Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-469/15/19-S/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku.
Słowa kluczowe: emisja; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; prawa; sprzedaż; umorzenie; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 717/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 lipca 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 625/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dot. klasyfikacji tych wydatków jako kosztów bezpośrednio/pośrednio związanych z przychodami,
*   **jest prawidłowe** – w części dot. ustalenia momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-469/15-2/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 grudnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-469/15-2/KS wniósł pismem z 18 stycznia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 19 lutego 2016 r. nr ILPB3/4510-2-3/16-2/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 grudnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-469/15-2/KS złożył skargę z 15 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 717/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 grudnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-469/15-2/KS.

Na wstępie WSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu umorzenia praw do emisji CO2, niezależnie od tego czy wydatki zostaną zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Zdaniem WSA Organ – uznając, że wydatki na prawa do emisji CO2 stanowią koszty bezpośrednie – nie dokonał wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczyła, że wydatki na nabycie praw do emisji CO2 mogą zostać uznane za wydatki inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, tzw. „koszty pośrednie”. W praktyce bowiem wpływ wydatków na prawa do emisji CO2 na wielkość uzyskiwanych przychodów może okazać się niemożliwy do zweryfikowania, na co również wskazywały organy podatkowe oraz sądy administracyjne. A zatem – koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą mogły zostać ujęte w księgach rachunkowych spółki z grupy \[\`(...)\`\] dopiero po akceptacji Raportu Rocznego Emisji przez niezależnego weryfikatora (31 marzec) i umorzeniu praw do emisji CO2 do 30 kwietnia. Tym samym, powyższe wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero w miesiącu, w którym prawa do emisji CO2 zostały umorzone, czyli w kwietniu roku następującego po roku, za który prawa do emisji CO2 podlegają umorzeniu.

Przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

WSA podniósł, że podatnicy – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13 podniósł, że według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany.

Jak wskazał WSA, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takie odesłanie pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi.

Sąd zauważył, że przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się – jako całość – do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e tej ustawy odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że ustawodawca – dodając 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10). WSA w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Odnośnie do wykładni art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to WSA zauważył, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki, należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt „jednorazowy”. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego. Tym samym należy uznać, że wydatki takie, jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała Spółka w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Należy podkreślić, że z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1237/13, wynika, że skarżąca wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji CO2 zaliczyła do kosztów pośrednich, czego nie zakwestionowano. Klasyfikacja wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jako kosztów pośrednich potwierdzona została także w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

WSA podniósł, że zaskarżona interpretacja nie udziela odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Organ stanął na stanowisku, że wydatki na emisję CO2 należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich. Spółka w swoim wniosku wskazała, że te wydatki można zaliczyć do kosztów bezpośrednich i uzasadniła dlaczego nawet wówczas niniejsze wydatki może uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie umorzenia praw do emisji CO2. Organ w zaskarżonej interpretacji nie ustosunkował się jednak do tego, wskazując jedynie na przepisy art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca podniosła, że w sytuacji uznania ww. wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodem, to zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wchodząca w skład \[\`(...)\`\] \[\`(...)\`\] jest w stanie definitywnie stwierdzić, ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok, dopiero w momencie akceptacji przez niezależnego weryfikatora Rocznego Raportu na temat wielkości emisji, tj.: najpóźniej do 31 marca kolejnego roku. Natomiast rozliczenie (umorzenie) emisji na podstawie zweryfikowanego raportu za dany rok musi nastąpić najpóźniej do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczyła, że dopiero na dzień umorzenia praw do emisji CO2, wydatki poniesione przez Spółkę wchodzącą w skład \[\`(...)\`\] \[\`(...)\`\] mogą zostać uznane za poniesione, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem pozostałych regulacji tej ustawy. Spółka nie jest bowiem w stanie obiektywnie stwierdzić do momentu umorzenia, ile faktycznie uprawnień wykorzystała i w konsekwencji w jakiej wysokości koszty poniosła. Skoro Spółka nie jest w stanie obiektywnie ustalić wysokości przedmiotowego kosztu do momentu umorzenia, to również do tego momentu nie będzie w stanie ująć go w księgach rachunkowych. Uznając zatem (tak jak przyjął Organ i Wnioskodawca), że wydatki na emisję CO2 należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich, obowiązkiem Organu było odniesienie się do tego i rozważenie tej kwestii.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja jest pozbawiona rzetelnej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie wskazanym we wniosku o jej wydanie i nie uzasadnia wystarczająco wydanego rozstrzygnięcia. Organ – stwierdzając, że stanowisko Skarżącej zawarte w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe – nie wskazał, w którym momencie Skarżąca winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie praw do emisji CO2. W sytuacji, gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów we wskazanym przez nią momencie, winien przedstawić swoje wyczerpujące stanowisko wraz z uzasadnieniem, które jasno wskaże, w którym momencie przedmiotowe wydatki poniesione przez Skarżącą powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważa, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu samo powołanie przepisów przez Organ z pewnością nie wypełnia dyspozycji art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny, a w przypadku wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak wskazał WSA, Skarżąca przedstawiła swoją ocenę co do momentu, na który należy uznać niniejszy wydatek za koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ – wydając zaskarżoną interpretację – całkowicie pominął niniejszą kwestię, w szczególności nie odniósł się, w jakim momencie przedmiotowe wydatki na nabycie praw do emisji CO2 powinny być uznane za poniesione. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że momentem tym nie jest dzień umorzenia praw do emisji CO2, czyli, w ocenie Skarżącego, dzień poniesienia tego kosztu, tj. dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

W ocenie WSA – z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji Skarżąca nie jest w stanie poznać przyczyn, dla których Organ nie podzielił stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ ograniczył się do przytoczenia treści niektórych przepisów prawa podatkowego, które są przedmiotem wniosku, ale nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie. Zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedzi na zadane pytanie i nie wyjaśnia, na jaki moment Skarżący może i powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niniejsze wydatki. Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego przez organ, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Cytowanie treści właściwych przepisów prawa podatkowego nie może zastąpić odpowiedniego uzasadnienia stanowiska organu. Skierowanie wniosku o interpretację indywidualną jest ściśle związane z niepewnością co do zastosowania przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy, dokonując wykładni przepisów i uznając stanowisko Skarżącej za negatywne, powinien wyjaśnić i uzasadnić tok swojego rozumowania w sposób, który rozwieje wątpliwości Skarżącej w zakresie składanego wniosku. W sprawie Skarżąca uzyskała jedynie informację, że jej stanowisko jest nieprawidłowe, a także, że przedmiotowe koszty powinny zostać rozpoznane z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nie rozstrzyga problemu opisanego w złożonym wniosku.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 717/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, złożył skargę kasacyjną z 25 stycznia 2017 r. nr 3063-ILRP.46.8.2017.2.KD do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 27 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 625/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, poza wskazanymi w art. 183 § 2 tej ustawy przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przywołanych zasad zgodnej z prawem prawidłowości skargi kasacyjnej nie spełniają, w ocenie orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane przez wnoszącego tę skargę zarzuty naruszenia materialnego prawa podatkowego. Zarzuty te sprowadzają się do wymienienia „szeregu i w szeregu” – przytoczonych i omówionych następnie w uzasadnieniu skargi – przepisów materialnego prawa; mimo tego, że każdy ze wskazanych tekstów prawnych dotyczy różnego przedmiotu, brak jest jednoznacznego, zindywidualizowanego odniesienia ich treści do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w tym w szczególności do poszczególnych elementów stanowiska strony zainteresowanej przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji i przez stronę zainteresowaną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej stanowi kontynuację przedstawienia wykładni oraz oceny możliwości stosowania prawa w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej. Nie można a priori zaprzeczyć, że wszystkie wskazane w taki sposób regulacje prawne doprowadzić mogły wnoszącego skargę kasacyjną do ostatecznie prezentowanych w niej wniosków, chociaż zarzuty te przedstawione zostały w z nieznanej prawu o postępowaniu przed sądami administracyjnymi „ostrożności procesowej”, jednak nie zwalniały to strony od prawidłowego, dokładnego i wszechstronnego zarazem sformułowania zarzutów kasacyjnych.

NSA wskazał, że zasadniczym powodem oddalenia skargi kasacyjnej było jednak, niezależnie od powyższych wad i ułomności formalnych skargi, trafnie podniesione przez Sąd pierwszej instancji niewątpliwe naruszenie przez podatkowy organ interpretacyjny art. 14c Ordynacji podatkowej.

Jeżeli rozpatrywać funkcje określonej instytucji prawa z punktu widzenia jej przeznaczenia, zadań, celu ustanowienia i wykorzystywania, to w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego należałoby ocenić, że zasadniczą ich funkcją jest wskazywanie i przekazywania informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego, które tworzą określone wzory stosowania i przestrzegania prawa podatkowego aprobowane przez reprezentujący Państwo podatkowy organ interpretacyjny. Wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi w swej istocie skonstruowanie i przekazanie informacji o aprobowanych przez Państwo możliwościach stosowania zinterpretowanego prawa podatkowego. Informacje te są wiążące dla organów podatkowych w tym rozumieniu i z tego powodu, że zastosowanie się do nich przez podatnika tworzy przysługujący mu stan ochrony prawnej polegający na tym, że w przypadkach informacji tych zmiany lub nieuwzględnienia podatnik w określonym zakresie nie będzie podlegał odpowiedzialności podatkowej. Informacje o możliwościach stosowania prawa podatkowego nie posiadają mocy formalnie wiążącej, jednak zastosowanie się do nich przez wszystkich odbiorców interpretacji ogólnych oraz przez adresatów interpretacji indywidualnych tworzy „ekspektatywę” zastosowania przepisów tworzących ochronę prawną zainteresowanego podatnika, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny informuje o wzorach stosowania prawa podatkowego, dążąc w ten sposób do ujednolicenia stosowania tego prawa.

Zdaniem NSA z działania takiego zainteresowany podatnik uzyskuje co najmniej wgląd w przewidywalną praktykę stosowania prawa organów podatkowych, ponieważ może i powinien liczyć się z tym, że wysoce prawdopodobne jest, że w jego indywidualnej sprawie podatkowej rozpoznający ją organ podatkowy zastosuje prawa podatkowe tak samo jak w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego przedstawił to podatkowy organ interpretacyjny. Przyjęcie, że informacje przekazane interpretacjami przepisów prawa podatkowego stanowią wzór przestrzegania wymienionego prawa, wynika z tego, że w obszarze określonego – znaczącego dla opodatkowania – stanu faktycznego podatnicy są zobowiązani do przestrzegania tych samych regulacji materialnego prawa materialnego, które następnie stanowić mogą normatywny przedmiot postępowania podatkowego.

Z interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany podatnik uzyskuje więc informację, czy i które jego działania spośród postępowania składającego się na przestrzeganie prawa podatkowego znajdą aprobatę Państwa, a na wypadek, gdyby Państwo zmieniło zdanie – z powodu i w zakresie zastosowania się do interpretacji utworzą stan określonej ochrony prawnej.

W ocenie NSA działalność gospodarcza nie jest prowadzona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Powstawanie i wysokość obciążeń podatkowych może mieć jednak istotny wpływ na wynik finansowy działalności gospodarczej, na jej opłacalność, a w szczególności opłacalność poszczególnych przedsięwzięć i decyzji gospodarczych, na przyjmowane i stosowane ceny. Z przedstawianych w interpretacjach przepisów prawa podatkowego standardów stosowania i przestrzegania tego prawa wynika wiedza o analizowanej w nich odpowiedzialności podatkowej adekwatnej do przypadków postępowania zgodnego z interpretacjami czy też z nimi sprzecznego. Interpretacje nie są dla podatnika formalnie wiążące. Podatnik będący przedsiębiorcą może jednak prowadzić czynności swojej działalności gospodarczej tak, aby były dla niego jak najbardziej podatkowo bezpieczne. W tym celu przedsiębiorca może wystąpić o wydanie interpretacji, a po jej otrzymaniu postępować zgodnie z jej treścią, chociażby po to, aby uniknąć nieprzewidzianej odpowiedzialności podatkowej. Przedsiębiorca może uzależnić dokonanie i treść określonej decyzji gospodarczej od prognozy jej opodatkowania przedstawionej w interpretacji zdarzenia przyszłego. Może dokonać korekty czynności samoobliczenia podatku na podstawie zinterpretowanego podatkowo zrealizowanego już podatkowo znaczącego zdarzenia działalności gospodarczej. Interpretacje przepisów prawa podatkowego z punku widzenia interesów ekonomicznych prowadzącego działalność gospodarczą mogą być oceniane jako korzystne lub niekorzystne, jednak nawet te ostatnie posiadają istotne znaczenie, ponieważ pozwalają wziąć pod uwagę wysokość przeanalizowanej w nich odpowiedzialności podatkowej i samą tą odpowiedzialność przewidzieć. Zastosowanie się do informacji wynikających z interpretacji przepisów prawa podatkowego tworzących określone wzory przestrzegania i stosowania prawa tworzy dla podatnika i prowadzonej przez niego działalności relatywnie bezpieczny stan przewidywalności w zakresie obciążeń podatkowych na zasadzie przyjęcia, że nic podatkowo gorszego, bardziej dolegliwego, aniżeli przedstawione zostało w interpretacji jej odbiorcy i adresata nie powinno spotkać. Ryzyko podatkowe prowadzenia działalności podatkowo znaczącej jest w takim przypadku przewidywalne, a więc może być wzięte pod uwagę przez racjonalnego podatnika-przedsiębiorcę. Bezpieczeństwo to zabezpiecza ochrona prawa wynikająca z zastosowanie się do interpretacji.

Dalej NSA zaznaczył, że funkcję informacyjną indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spełniają (zarówno) zawarte w jej treści: ocena stanowiska zainteresowanego oraz wskazanie (przez organ) prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, jeżeli są sporządzane. Powyższe elementy składowe interpretacji powinny odnosić się do wszystkich danych wynikających z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, które w danej sprawie mają/mogą mieć znaczenie w wykładni i ocenie możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego proponowanej najpierw przez zainteresowanego na następnie przedstawianej przez podatkowy organ interpretacyjny w wydawanej interpretacji indywidualnej. Pominięcie któregoś z tych istotnych składników treści wniosku interpretacyjnego stanowi naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, ponieważ z powodu tego zaniechania nie zostaje on objęty oceną stanowiska zainteresowanego, stanowiskiem własnym organu oraz uzasadnieniem prawnym interpretacji, bądź też niedostatecznie zostaje w nich uwzględniony. W zakresie tej luki zainteresowany nie uzyskuje dostatecznej informacji o stosowaniu i wykładni prawa przez podatkowy organ interpretacyjny, czyli o określonych wzorach przestrzegania prawa, które będą od niego wymagane.

W niniejszej sprawie, niezależnie od kontrowersji na temat zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich, zainteresowany podniósł zagadnienie ich rozliczania: w relacji do stanu faktycznego wykorzystania prawa do emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, a także sprzedaży tych praw oraz dat: nabycia wymienionego prawa, wykorzystania prawa, umorzenia prawa, weryfikacji raportu emisji objętej prawem. Zainteresowany podatnik podniósł znaczenie wskazanych dat oraz informacji zarówno w przypadku uznania spornych wydatków za koszty pośrednie, jak i bezpośrednie. W powyższych obszarze interpretacja nie zawiera jednak pełnej, wszechstronnej, zindywidualizowanej przedmiotowo informacji o wykładni i ocenie możliwości stosowania prawa, narusza więc art. 14c Ordynacji podatkowej w takim zakresie, w jakim nie spełnia ona dostatecznie omówionych szeroko powyżej funkcji informacyjnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaniechania tego nie mogą naprawić sądy administracyjne, ponieważ interpretacje prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej wydawane są przez uprawnione administracyjne – podatkowe organy interpretacyjne, a nie przez sądy. Ochrona prawna zainteresowanego w zakresie podatkowego prawa materialnego wynika z zastosowania się do treści interpretacji, nie zaś do wyroku sądu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

PGK stanowią następujące spółki: (…)

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Spółką dominującą w Grupie Kapitałowej jest A S.A., która reprezentuje PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. PGK prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, ciepła oraz ich dystrybucji.

Spółka wchodząca w skład PGK wytwarza energię elektryczną głównie z węgla kamiennego w kogeneracji z energią cieplną. Procesy produkcyjne powodują emisję gazów cieplarnianych do atmosfery, w tym CO2. Na pokrycie emisji tej spółki wchodzącej w skład PGK zostały przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO2 (tzw. European Union Allowances) na podstawie ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t. j. Dz. U. Nr 122, poz. 695, dalej: „ustawa o handlu uprawnieniami”) oraz właściwych rozporządzeń.

PGK składa zeznanie podatkowe do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli jednak spółka wchodząca w skład PGK przekroczy przydzielone bezpłatnie limity uprawnień do emisji CO2 zobowiązana jest do zakupu brakujących praw do emisji na wolnym rynku (m.in. za pomocą giełd towarowych). Spółka wchodząca w skład PGK może również odsprzedać na wolnym rynku swoje uprawnienia do emisji CO2, jeśli zajdzie taka konieczność.

Należy zaznaczyć, że na dzień otrzymania/zakupu praw do emisji CO2 spółka wchodząca w skład PGK nie jest w stanie określić:

*   które uprawnienia do emisji CO2 zostaną umorzone,
*   które uprawnienia zostaną odsprzedane na wolnym rynku,
*   czy zajdzie konieczność zakupu dalszych dodatkowych uprawnień do emisji CO2 ze względu na większą emisję.

Spółka wchodząca w skład PGK stosuje wycenę uprawnień do emisji CO2 zgodną z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

Polityka rachunkowości spółki wchodzącej w skład Grupy Kapitałowej nakazuje uznanie praw do emisji CO2 jako wartości niematerialnych i prawnych, wykazywanych w aktywach obrotowych w oddzielnej pozycji, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz podlegają analizie pod kątem utraty wartości (bilansowo oraz podatkowo nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych).

Uprawnienia do emisji CO2 otrzymane nieodpłatnie ujmowane są w wartości zerowej, zaś zakupione uprawnienia do emisji CO2 ujmowane są bilansowo w cenie nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości.

Należy zaznaczyć, że Spółka wchodząca w skład PGK tworzy rezerwy na szacowaną emisję CO2 ujmowaną w rachunku zysków i strat w ciężar kosztów działalności podstawowej, jednak ta rezerwa nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodu na moment utworzenia. Wysokość rezerwy określana jest w oparciu o wartość uprawnień płatnych i darmowych ujętych w ewidencji na dzień bilansowy wg aktualnej na ten dzień kolejki FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło). Rezerwę w pierwszej kolejności tworzy się na podstawie wartości uprawnień posiadanych przez Spółkę wchodzącą w skład PGK wykazanych na dzień sprawozdawczy w wartościach niematerialnych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w wartościach niematerialnych uprawnień, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie cen zakupu uprawnień w kontraktach terminowych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w bilansie uprawnień zakupionych na termin, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie kwotowań rynkowych na dzień sprawozdawczy.

Spółka wchodząca w skład PGK jest w stanie definitywnie stwierdzić, ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok, w momencie akceptacji przez niezależnego weryfikatora Rocznego Raportu na temat wielkości emisji, tj.: najpóźniej do 31 marca kolejnego roku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1107, dalej: „ustawa o systemie zarządzania”). Rozliczenie (umorzenie) emisji na podstawie zweryfikowanego raportu za dany rok musi nastąpić najpóźniej do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Spółka wchodząca w skład PGK w kwietniu następnego roku może dopiero definitywnie rozpoznać koszt i określić jego wysokości ze względu na umorzenie uprawnień do emisji CO2. Spółka wchodząca w skład PGK jako koszt traktuje tylko uprawnienia do emisji CO2, które zostały nabyte odpłatnie ze względu, że reszta została ujęta bilansowo w wartości zerowej.

W przypadku sprzedaży uprawnień do emisji CO2, przychody z tytułu sprzedaży i wartość sprzedanych uprawnień (ustalona zgodnie z metodą FIFO w ramach danej grupy ewidencyjnej uprawnień do emisji CO2) ujmowane są odpowiednio w przychodach i kosztach działalności operacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy PGK może zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu umorzenia praw do emisji CO2, niezależnie od tego, czy wydatki zostaną zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem?

Zdaniem Wnioskodawcy PGK może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na prawa do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku w dniu umorzenia praw do emisji CO2.

Uzasadnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że prawo do emisji CO2, to zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 197, dalej: „ustawa o giełdach towarowych”), należy traktować jako towar giełdowy. Ponadto, prawo do emisji CO2 nie jest instrumentem finansowym zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o instrumentach finansowych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94, dalej: „ustawa o instrumentach finansowych”), zatem nie może podlegać regulacjom dotyczącym instrumentów finansowych.

Uprawnienia podlegają, co do zasady, umorzeniu przez podmiot prowadzący instalację w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku. Umorzenie stanowi rozliczenie wielkości emisji. Prowadzący instalację może wykorzystać do rozliczenia wielkości emisji oprócz EUA również jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER). Te ostatnie jednak mogą być wykorzystane do wysokości określonego limitu i w określonym terminie. W świetle ustawy o systemie zarządzania przez CER rozumie się wyrażoną w ekwiwalencie emisję zredukowaną gazów cieplarnianych lub emisję unikniętą gazów cieplarnianych, otrzymanych w wyniku realizacji projektu mechanizmu czystego rozwoju (art. 2 pkt 12 ustawy o systemie zarządzania). Przez ERU rozumie się z kolei wyrażoną w ekwiwalencie emisję zredukowaną gazów cieplarnianych lub emisję unikniętą gazów cieplarnianych lub jeden megagram (1 Mg) pochłoniętego dwutlenku węgla (CO2), otrzymane w wyniku realizacji projektu wspólnych wdrożeń (art. 2 pkt 14 ustawy o systemie zarządzania).

Uprawnienia mają charakter zbywalny, posiadają realny wymiar ekonomiczny i wartość rynkową, w związku z tym wykazują cechy praw majątkowych. Wyrazem zbywalności praw majątkowych jest art. 10 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, który stanowi, iż: uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że ustawa stanowi inaczej. Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami i organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w Rejestrze Unii.

W odróżnieniu od bilansowego ujęcia, uprawnienia do emisji CO2 (zarówno EUA, jak i CER) na potrzeby podatkowe nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (w rozumieniu art. 16h ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w konsekwencji nie stosuje się do nich zasad właściwych dla amortyzacji podatkowej (przykładowo takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2011 r. IBPBI/2/423-240/11/MO). Jak to zostało już zaznaczone powyżej, uprawnienia do emisji CO2 nie stanowią również pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. lb ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, w związku z czym do wydatków na ich nabycie nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, w świetle którego wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za koszt podatkowy do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (na co wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2011 r. nr ILPB3/423-75/11-4/MM).

Wydatki na prawa do emisji CO2 jako koszt w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2014 r. (ILPB3/423-539/13-5/EK).

Wobec powyższego, Spółka z PGK będzie mogła zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodu dopiero na moment umorzenia praw do emisji CO2 ze względu na fakt, że wydatki na ich nabycie stają się definitywne na ten moment.

Powyższe ma związek z tym, że umorzenie praw do emisji CO2 następuje do 30 kwietnia każdego roku, zaś spółka z PGK może dokonać umorzenia dopiero po zaakceptowaniu Rocznego Raportu Emisji przez niezależnego weryfikatora, który następuje do 31 marca.

Wydatki na prawa do emisji CO2 jako koszty bezpośrednie.

Należy zaznaczyć, że spółka wchodząca w skład PGK dokonuje zakupu uprawnień do emisji CO2 ze względu na fakt, że bez nich nie mogłaby prowadzić pracy operacyjnej. Niedobory praw do emisji mogłyby spowodować redukcję w produkcji energii elektrycznej. Zatem, wydatki na prawa do emisji CO2 należy traktować jako wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodu, ponieważ bez praw do emisji CO2 spółka wchodząca w skład PGK nie mogłyby produkować energii elektrycznej ze względu na ograniczenia prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wobec powyższego, jeśli spółka wchodząca w skład PGK uzna wydatki poniesione na nabycie praw do emisji CO2 za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem, to powinna dokonać uznania ich za koszty w podatku dochodowym od osób prawnych w roku, w którym powstały przychody im odpowiadające.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem, kluczową datą, która rozstrzyga w którym roku dany koszt zostanie potrącony w przypadku spółki wchodzącej w skład PGK, jest data złożenia zeznania podatkowego przez PGK.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4h pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Wobec powyższego, jeśli koszty uzyskania przychodu w przypadku spółki z PGK zostaną uznane za koszty bezpośrednie poniesione po zakończeniu roku podatkowego, to powinny zostać potrącone w następnym roku podatkowym, którego dotyczyły przychody.

PGK składa zeznanie podatkowe do końca trzeciego miesiąca następnego roku po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy, zaś umorzenie praw do emisji CO2 może nastąpić do dnia 30 kwietnia każdego roku, dopiero po zaakceptowaniu Rocznego Raportu Emisji przez niezależnego weryfikatora (tj. do 31 marca).

Wobec powyższego, jeśli spółka wchodząca w skład PGK uzna wydatki na umorzone prawa do emisji CO2 jako koszt bezpośrednio związany z przychodem na dzień umorzenia praw do emisji CO2, to wydatki na prawa do emisji CO2 mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w roku podatkowym, który następuje po roku podatkowym, w którym powstały przychody z nim związane (tj. w dniu umorzenia praw do emisji CO2).

Wydatki na prawa do emisji CO2 jako koszty pośrednie.

Jeśli jednak rozpatrywać wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczone na własne potrzeby jako koszt pośredni, to spółka z PGK będzie mogła nadal zaliczyć powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodu w dniu umorzenia praw do emisji CO2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające się z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty – rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, spółka z PGK, jeśli uzna wydatki na prawa do emisji CO2 za koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem, to powyższe wydatki mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych spółki z PGK dopiero po akceptacji Raportu Rocznego Emisji przez niezależnego weryfikatora (tj. najpóźniej 31 marca) i umorzeniu praw do emisji CO2 do 30 kwietnia. Zatem, powyższe wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero w miesiącu, w którym prawa do emisji CO2 zostały umorzone, czyli w kwietniu roku następującego po roku, za który prawa do emisji CO2 podlegają umorzeniu.

Wobec powyższego, niezależnie od tego czy wydatki na prawa do emisji CO2 zostaną uznane za koszty bezpośrednie albo koszy inne niż bezpośrednio związane z przychodem, to PGK może uznać przedmiotowe wydatki za koszt uzyskania przychodu w momencie umorzenia praw do emisji CO2 (tj. w kwietniu), ze względu na to, że wydatek taki w miesiącu stał się definitywny.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku:

*   w części dot. klasyfikacji tych wydatków jako kosztów bezpośrednio/pośrednio związanych z przychodami – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dot. ustalenia momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku między jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumeratywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym – kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Stąd ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodem, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); jako koszty „pośrednie” przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności – art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie – art. 15 ust. 4c ww. ustawy.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym im przychodom, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Należy zatem wywieść, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem danego roku, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, skutkuje tym, że koszt ten można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód związany z tym wydatkiem.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami została zawarta w art. 15 ust. 4d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle wyżej wskazanych zasad – data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Należy także wskazać, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia wydatków na nabycie praw do emisji CO2 zakupionych na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu umorzenia praw do emisji CO2, niezależnie od tego czy wydatki zostaną zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Jak już wcześniej wskazano, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który takie gazy emituje. Posiadanie przez podmiot niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia takiego rodzaju działalności gospodarczej. Spółka wchodząca w skład Wnioskodawcy (dalej: Spółka) bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiego limitu darmowego uprawnienia do emisji CO2 i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na rynku giełdowym, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Poniesione przez Spółkę wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 wykazują więc związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów przez Spółkę wynika przede wszystkim z regulacji rynku energetycznego, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na odbiorców przemysłowych ustawowego obowiązku nabycia uprawnień do emisji.

Wydatki poniesione przez Spółkę na zakup uprawnień do emisji CO2 są zatem związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym wydatki te są związane w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego – wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ww. ustawy.

Jak wskazano we wniosku, Spółka na dzień otrzymania/zakupu praw do emisji CO2 nie jest w stanie określić, które uprawnienia zostaną umorzone. Spółka jest w stanie definitywnie stwierdzić, ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok, w momencie akceptacji przez niezależnego weryfikatora Rocznego Raportu na temat wielkości emisji, tj.: najpóźniej do 31 marca kolejnego roku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1107).

Tym samym – w niniejszej sprawie, w przypadku uprawnień do emisji CO2 momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień. Ten moment następuje wówczas, gdy uprawnienia do emisji CO2 zostaną umorzone w przez Spółkę.

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku wskazano, że rozliczenie (umorzenie) emisji na podstawie zweryfikowanego raportu za dany rok musi nastąpić najpóźniej do 30 kwietnia następnego roku. Natomiast zeznanie Wnioskodawca składa, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do końca trzeciego miesiąca następnego roku po zakończeniu roku podatkowego.

Wobec powyższego, skoro bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w przypadku Spółki zostaną poniesione po terminie do złożenia zeznania podatkowego przez Wnioskodawcę, to powinny zostać potrącone w następnym roku podatkowym, którego dotyczyły przychody.

Zatem – wydatki na prawa do emisji CO2, jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w roku podatkowym, który następuje po roku podatkowym, w którym powstały przychody z nim związane (tj. w dniu umorzenia praw do emisji CO2).

Reasumując – wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do umorzenia związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu umorzenia praw do emisji CO2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.