Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.595.2024.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-02
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, brak opodatkowania świadczeń na rzecz odbiorców wewnętrznych oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, braku opodatkowania świadczeń na rzecz odbiorców
    wewnętrznych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina prosi uprzejmie o w miarę możliwości szybkie załatwienie niniejszego wniosku.
    Gmina wskazuje, iż kwestia możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków będących
    przedmiotem niniejszego wniosku ma dla Gminy szczególne znaczenie z punktu widzenia
    jej finansów. Kwestia ta dotyczy bowiem m.in. wydatków inwestycyjnych o znaczącej
    wartości z perspektywy budżetu Gminy. Jednocześnie Gmina jako organ administracji
    publicznej stara się organizować swój budżet w sposób przemyślany i racjonalny. Gmina
    jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 609 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne
    mające status jednostek budżetowych (dalej: „Jednostki budżetowe”):
        Szkoła Podstawowa im. (...) w (...);
        Przedszkole (...) w (...);

        Ośrodek (...) w (...).
    Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji Jednostek budżetowych, jak
    również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych, celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej:
    „JST”).
    Gmina za pośrednictwem Jednostek budżetowych dokonuje/będzie dokonywała zarówno
    transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających
    opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za
    pośrednictwem Jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym
    niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę
    i jej Jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami
    budżetowymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina świadczy na podstawie umów
    cywilnoprawnych usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków do/od
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”)
    oraz jednocześnie dostarcza wodę/odbiera ścieki do/od Jednostek budżetowych Gminy
    oraz do/od innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej:
    „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę
    infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”). Jednostką
    odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotową Infrastrukturą jest Urząd Gminy (dalej:
    „Urząd”), będący jednostką organizacyjną - jednostką budżetową Gminy.
    Przy pomocy Infrastruktury Gmina świadczy/będzie świadczyć głównie odpłatne usługi
    dostarczania wody/odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych.
    Infrastruktura jest/będzie również w nieznacznym zakresie wykorzystywana przez Gminę
    na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek budżetowych Gminy oraz w
    innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, woda
    jest / będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi
    przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w
    procesie uzdatniania wody, w celu płukania sieci itp.) oraz może być wykorzystywana w
    celach przeciwpożarowych. Gmina ma możliwość ustalenia ilości wody pobranej na cele
    przeciwpożarowe w danym roku w oparciu o dane (...) Straży Pożarnej.
    Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych (dalej:
    „Wydatki inwestycyjne”) w zakresie infrastruktury.
    Gmina w 2024 r. poniosła/ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne, w szczególności
    na realizację następujących zadań:
    1) „(...) w (...)”,
    2) „(...)”,
    3) „(...)”.
    Gmina wskazuje, że w 2024 r. mogła/może ponosić Wydatki inwestycyjne również na
    realizację innych inwestycji w Infrastrukturę niż wyżej wskazane.
    Wspomniane inwestycje finansowane będą częściowo ze środków własnych Gminy. W
    pozostałym zakresie Inwestycja z pkt 2 jest/będzie realizowana ze środków uzyskanych w

    ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych oraz z Rządowego Funduszu Polski
    Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Dla Inwestycji z pkt 3 Gmina uzyskała natomiast
    dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
    Gmina ponosi/będzie również ponosiła wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i
    utrzymaniem Infrastruktury (dalej: „Wydatki bieżące”) np. zakup energii elektrycznej,
    środków chemicznych do oczyszczania osadu, koszty napraw i usuwania awarii itp.
    Wydatki inwestycyjne, jak i Wydatki bieżące były/są/będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym
    podatkiem, na których Gmina oznaczona była/jest/będzie jako nabywca przedmiotowych
    towarów i usług.
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących objętych niniejszym
    wnioskiem i związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi/ nie będzie potrafiła dokonać
    ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody / odbiór ścieków do/od Odbiorców
    wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy
    zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina
    podkreśla, że Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące były/są/będą związane wyłącznie
    z Infrastrukturą (tj. działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy).
    Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do dostawy wody i
    odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny
    sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania jest/będzie ono mierzalne, tj. Gmina
    rozlicza/będzie rozliczała je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej
    wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest/będzie
    w stanie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte / ile odebrano ścieków z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach
    opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców
    wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem
    Odbiorców wewnętrznych).
    Gmina wskazuje, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem oraz przywołanymi
    poniżej regulacjami dla potrzeb rozliczenia ilości wyprodukowanych ścieków przyjmuje
    się, że ilość odebranych ścieków równa jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach
    /miejscach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i odbioru ścieków wskazanie
    wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ilość wyprodukowanych ścieków (są to
    te same wartości). Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 757 ; dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków”) dla potrzeb rozliczenia ilości wyprodukowanych (odebranych) ścieków przyjmuje
    się, że ilość odebranych ścieków równa jest ilości dostarczonej (pobranej) wody.
    Stosowny pomiar opiera się zasadniczo na podstawie jednoznacznych i obiektywnych
    wskazań wodomierzy spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach
    (miejscach) wykorzystywanych przez Odbiorców wewnętrznych oraz w większości
    budynków (miejsc) należących do Odbiorców zewnętrznych. W przypadku niektórych
    Odbiorców zewnętrznych nie zostały zamontowane wodomierze. W tych przypadkach
    Gmina ma możliwość ustalenia ilości dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków na
    podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70; dalej: „Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia
    wody”). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z art. 27

    ust. 3 wskazanej ustawy Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody
    określa przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które
    stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody (odebranych ścieków) w razie braku
    wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki
    średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług
    oraz innej działalności w miastach i na wsiach. Zgodnie z § 1 przedmiotowe
    rozporządzenie ustala przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców
    usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
    głównego. Są to jednak przypadki marginalne w całej strukturze gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej Gminy.
    Bez względu na to, czy ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków (metry sześcienne) do
    /od Odbiorców zewnętrznych i do / od Odbiorców wewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy, z wartości ustalonych na podstawie przeciętnych norm zużycia, wartości te
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT - w przypadku Odbiorców
    zewnętrznych lub na „sprzedaż” niepodlegającą VAT - w przypadku Odbiorców
    wewnętrznych, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w
    ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.
    W związku z powyższym uwzględniając sposób wykorzystania Infrastruktury w celu
    odpłatnego świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców
    zewnętrznych, jak i dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych,
    Gmina uznaje, że w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków
    bieżących związanych wyłącznie z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną)
    najwłaściwsze jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej
    wody/odebranych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i do/od Odbiorców
    wewnętrznych) w danym roku.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców
    zewnętrznych w 2023 r. wyniosła odpowiednio dla:
                  3wody - ok. (...) tys. m;
                    3ścieków - ok. (...) tys. m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody / odebranych ścieków do / od Odbiorców
    wewnętrznych w 2023 r. wyniosła odpowiednio dla:
                  3wody - ok. (...) tys. m, w tym ok. (...) m na cele przeciwpożarowe;
                    3ścieków - ok. (...) tys. m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków do
    /od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych w 2023 r. wyniosła odpowiednio
    dla:
                  3wody - ok. (...) tys. m;
                    3ścieków - ok. (...) tys. m.
    Biorąc pod uwagę powyższe, prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów jest obliczany
    według następującego wzoru:
                              3PRE (wod) = Woda dostarczona na rzecz OZ (m) / Woda dostarczona na rzecz OZ + OW +
        3PPOZ (m)

    gdzie:
    OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych;
    OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych;
    PPOŻ - oznacza Cele przeciwpożarowe.
    Natomiast prewspółczynnik metrażowy dla kanalizacji jest obliczany wg. następującego
    wzoru:
                        3  3PRE (kan) = Ścieki odebrane od OZ (m) + Ścieki odebrane OZ + OW (m)
    gdzie:
    OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych;
    OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do
    Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z
    użyciem gminnej Infrastruktury wodociągowej za 2023 r. wyniósł ok. 99%. Z kolei udział
    liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków z użyciem gminnej Infrastruktury
    kanalizacyjnej za 2023 r. wyniósł ok. 98%.
    Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina, w jej ocenie, wykorzystuje/będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy
    podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania Infrastruktury będzie
    wynikać z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium,
    jakim są / będą metry sześcienne dostarczonej wody/odebranych ścieków. Oczywiście na
    przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej
    jednak różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia
    nadrzędnego celu, któremu będzie służyła Infrastruktura wykorzystywana przez Gminę
    głównie do świadczenia opodatkowanych VAT usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Ponadto, proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na
    podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami
    ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).
    W pozostałej - znikomej - części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i
    odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności pozostających poza
    regulacjami ustawy o VAT). Ta część dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej
    przez Gminę również zostanie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (w oparciu o takie
    same kryteria, jak w przypadku działalności gospodarczej). Odpowiednio dla 2023 r. w
    odniesieniu do infrastruktury wodociągowej wynosi 1% (100% - 99% = 1%), natomiast w
    odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wyniesie 2% (100% - 98% = 2%). Zgodnie z
    metodologią przedstawioną przez Gminę, zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, iż
    proporcjonalnie w tej części Gmina nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku VAT
    naliczonego.
    Mając na uwadze przedstawioną powyżej proporcję dotyczącą wykorzystania
    Infrastruktury do realizacji dostawy wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców
    zewnętrznych oraz do / od Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy, proporcja
    wskazana w Rozporządzeniu jest / będzie nieadekwatna w przypadku opisanych
    Wydatków inwestycyjnych / Wydatków bieżących na Infrastrukturę (działalność wodno-
    kanalizacyjną), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiadałaby najbardziej specyfice
    działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (wykorzystywanej w
    ogromnej większości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). W przypadku
    proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej
    w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których większość nie ma żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury.

    Obrót z działalności gospodarczej Urzędu realizowany jest m.in. z tytułu dzierżawy i najmu
    mienia komunalnego. Są to największe wartościowo pozycje składające się na obrót z
    działalności gospodarczej Urzędu, które nie mają związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego obrotu dla celów
    kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę.
    Z kolei dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów
    wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu
    Rozporządzenia obejmują przykładowo m.in. następujące pozycje:
        wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych;
        wpływy z podatku od nieruchomości;
        wpływy z podatku leśnego;
        wpływy z podatku rolnego;
        wpływy z podatku od środków transportowych;
        wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
        dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego,
        dotacje celowe związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
        część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
        część wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na dochody Gminy, które nie mają
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie tych
    dochodów dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych
    wyłącznie na Infrastrukturę.
    Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na
    podstawie danych za 2017 r. wyniósł 7%. Gmina nie dokonywała kalkulacji
    prewspółczynnika Urzędu w kolejnych latach.
    W opinii Gminy, w przypadku Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących na
    Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną), zastosowanie klucza odliczenia VAT
    opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody / odebranych
    ścieków jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten będzie odzwierciedlał
    rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina
    nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej
    VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej
    z Infrastrukturą jest / będzie najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedlał będzie
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz nabyć Gminy związanych z Infrastrukturą
    (działalnością wodno-kanalizacyjną). Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie wyłącznie
    do dostawy wody / odbioru ścieków, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie
    zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą
    metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług
    dostawy wody/odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości
    zrealizowanych dostaw wody / odbiorów ścieków (w systemie metrycznym - objętość ta
    wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).
    Gmina wskazuje ponadto, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Wydatków
    inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną) w 2024
    r. oraz Wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę w 2024 r.
    Pytania
    1) Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi / będzie stanowić działalność

      gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
      zwolnienia z tego podatku?
    2) Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody / odbioru ścieków do
      / od Odbiorców wewnętrznych Gmina jest / będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      VAT należnego?
    3) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w ramach
      Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody do Odbiorców
      zewnętrznych, jak i dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, Gminie
      przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT
      naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące
      związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w
      jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest / będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest / będzie
      zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)?
    4) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach
      Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków od
      Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie
      przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT
      naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące
      związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w
      jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie
      zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem
      (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi / będzie stanowić działalność
      gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
      zwolnienia z tego podatku.
    2) Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody / odbioru ścieków do /
      od Odbiorców wewnętrznych Gmina nie jest / nie będzie zobowiązana do naliczenia
      podatku VAT należnego.
    3) W związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w ramach
      Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody do Odbiorców
      zewnętrznych, jak i do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie
      przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z
      infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest /
      będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).
    4) W związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach
      Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców
      zewnętrznych, jak i od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie

      przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z
      infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest / będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest /
      będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od
      Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują
    samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy
    uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w
    zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one
    zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostarczania wody / odbioru ścieków jest / będzie działalnością
    gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody / odprowadzania ścieków stanowi /
    stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa

    o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla
    czynności odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie podlegają / nie będą podlegać
    takiemu zwolnieniu.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych DKIS, w tym
    np.:
        z 22 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.703.2021.1.MC,
        z 3 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.845.2021.1.JK.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody /
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią / będą stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności te są / będą usługami opodatkowanymi VAT po
    stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku.
    Ad 2
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
    tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
    ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
    stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dochodzi / nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani
    jej pracowników, ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi

      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C#276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 października
    2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki budżetowe, czy zakłady
    budżetowe, może być podatnikiem VAT. Jednostki budżetowe Gminy nie posiadają
    odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie
    dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je
    utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej
    jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi) mają / będą
    miały charakter wewnętrzny i nie podlegają / nie będą podlegały VAT.
    Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde
    zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego
    jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest / nie będzie
    więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być
    wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę świadczyć może również
    brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, ze zm.; dalej:
    „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po
    konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne
    świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego
    przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez
    innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych
    regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności,
    zdaniem Gminy, nie stanowi / nie będzie stanowiło usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują / nie będą znajdowały zastosowania w
    omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna DKIS z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której
    DKIS wskazał, iż: „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do
    dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie
    jest / nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 4
    stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to DKIS stwierdził, iż:
    „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej
    jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 29
    czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż: „z
    racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy
    podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy
    podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina

    występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek
    budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług
    pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii
    czynności podlegających opodatkowaniu”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest / nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury do dostaw wody / odbioru
    ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach
    jednego podatnika VAT stanowią / będą stanowiły czynności pozostające poza zakresem
    regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3-4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z
    czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie
    zobowiązania podatkowego).
    W tym miejscu Gmina podkreśla ponownie, iż wykorzystuje / będzie wykorzystywać
    Infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy
    wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności zdaniem Gminy
    opodatkowanych VAT), jak i (w niewielkim zakresie) do dostawy wody / odbioru ścieków
    do / od Odbiorców wewnętrznych (tj. czynności zdaniem Gminy pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody / odbioru ścieków
    do / od Odbiorców zewnętrznych stanowi / będzie stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody / odbioru
    ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych, czynności te, w opinii Gminy, nie są / nie będą
    objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest
    przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak
    i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Infrastrukturę
    (działalność wodno-kanalizacyjną) objętych niniejszym w wnioskiem do poszczególnych
    rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności

    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie
    w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter
    jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik
    może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że
    inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych
    nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz
    do art. 86); A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
    prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne
    sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na
    podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze
    sposobem wykorzystania powierzchni)”. - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11,
    komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane; oraz

    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza).
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, TSUE twierdzi, że: „(...)
    przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub
    kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy
    pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki
    mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C#437
    /06 TSUE: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT (...). (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego
    pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w
    rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich,
    które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i
    na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część
    wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre#współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty

    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość wyboru pre-współczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu jako jego
    podstawowe założenie
    Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
    wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy),
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku

    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w
    sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących
    działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1
    stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST, samorządowe instytucje
    kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą
    stosować inną metodę określenia pre#współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w
    Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda
    wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności
    dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc,
    iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie
    pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże
    podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z
    Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania
    aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w
    oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności
    wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią
    jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po
    872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca

    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest / będzie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy z
    użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów
    ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z
    podatku od nieruchomości, a także udziału w podatkach dochodowych), z których znaczna
    część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja
    ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma / może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru
    ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie
    innych czynności (np. najem / dzierżawa, pobór podatków).
    Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności gospodarczej Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia
    pre#współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności
    wpływy z tytułu dzierżawy i najmu mienia komunalnego.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, udział w podatkach
    dochodowych itp.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych (ogólnoadministracyjnych), takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup
    środków czystości do siedziby Urzędu, które zwykle służą całokształtowi działalności
    Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się
    przyporządkować do wybranych czynności (segmentów działalności) realizowanych przez
    Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z
    działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną), gdzie możliwe jest precyzyjne
    obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do
    czynności pozostałych za pomocą liczby metrów sześciennych wody / ścieków
    przesyłanych za pomocą Infrastruktury do / od Odbiorców zewnętrznych i do / od
    Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane

    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodociągowej / kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    pre-współczynnika wskazanego w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury
    (działalności wodno-kanalizacyjnej). Opiera się on na udziale całego obrotu z działalności
    gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie
    wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie
    odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących Infrastruktury (działalności wodno-kanalizacyjnej). Zastosowanie
    pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych
    powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności
    podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest / będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych / Wydatków bieżących
    poniesionych / które będą poniesione przez Gminę na Infrastrukturę (działalność wodno-
    kanalizacyjną).
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w
    interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w
    której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego
    dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco
    monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz
    dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia
    prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma
    charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto,
    może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w
    rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza''.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w sprawie
    możliwości zastosowania przez JST innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z

    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku NSA podkreślił również, że istnieje: „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków do / od
    Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody / odbierania ścieków do / od Odbiorców
    wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
    podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne / Wydatki
    bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu
    Gmina może / będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny
    niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i
    dokonywanych przez nią nabyć do tej działalności, a w przypadku Infrastruktury taką
    metodą jest / będzie pre-współczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania więcej niż jednego pre-współczynnika u tego samego podatnika
    Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne
    pre#współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy
    o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji''. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre#współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018
    r., sygn. I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, że: „niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, sąd pokreślił
    m.in., że: „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT - przypis Gminy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien
    zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym
    wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest
    najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji
    należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy
    dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, sąd
    wskazał, iż: „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego
    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy -
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia
    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych oraz
    Wydatków bieżących objętych niniejszym wnioskiem do poszczególnych rodzajów

    wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:
        wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
        liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, tj. do Odbiorców
        zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych;
        ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
        VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od
        Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni
    specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-
    kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych
    nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody / ścieków przez Infrastrukturę, co
    mierzy się w metrach sześciennych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi / będzie stanowiła obiektywny miernik
    realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych danych,
    Gmina jest / będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje
    Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności
    pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, skalkulowana
    przez Gminę wartość pre-współczynnika w oparciu o dane za 2023 r. wyniosła 99% dla
    infrastruktury wodociągowej oraz 98% dla infrastruktury kanalizacyjnej.
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane będzie przez Gminę zasadniczo
    na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne
    kryteria - wodomierzy. W efekcie istnieje bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także
    pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy
    Gmina w większości przypadków określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od
    Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach
    sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót
    opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych
    VAT.
    Również w przypadku niektórych Odbiorców zewnętrznych, u których nie zamontowano
    wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości dostarczonej wody /
    odebranych ścieków. Na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj.
    wydanych na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków przepisów Rozporządzenia w sprawie przeciętnych norm zużycia
    wody, Gmina jest w stanie ustalić ilości dostarczonej wody / odebranych ścieków. Co
    ważne, w takich przypadkach Odbiorcy zewnętrzni opłacają należne Gminie

    wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości dostawy wody / odbioru
    ścieków. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu
    opodatkowanego VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w niektórych przypadkach nie wpływa
    w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody
    obliczenia pre#współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględniona w mianowniku pre-
    współczynnika ilość dostarczonej wody / odebranych ścieków (metry sześcienne) do / od
    Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przepisów prawa, wartości
    te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem pozwalają na
    precyzyjne ustalenie udziału czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do
    których wykorzystywana jest / będzie Infrastruktura.
    Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wydana na gruncie analogicznego
    stanu faktycznego interpretacja indywidualna DKIS z 7 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.692.2019.1.ASZ, w której organ stwierdził, że: „wskazany sposób odzwierciedla, w
    jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz infrastrukturę
    kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza, bowiem praktycznie każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest
    opomiarowany aparaturą pomiarową, z wyjątkiem marginalnych przypadków, dla których
    ilość ta jest ustalana na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia
    2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Metoda wskazana przez
    Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części
    wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do
    wykonywania której infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest wykorzystywana.
    W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany sposób wyliczenia
    prewspółczynników może być - w ocenie Organu - uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć”.
    Analogiczne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2020 r.,
    sygn. 0114-KDIP4-1.4012.459.2020.1.SW. Podobne stanowisko zajął przykładowo również
    WSA w Krakowie w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych/Wydatków bieżących,
    których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice
    działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają
    dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność
    opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje / będzie dawała możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest / będzie
    wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji
    wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku Gminy pre-współczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. 7%. Gmina nie dokonywała
    kalkulacji pre-współczynnika Urzędu za kolejne lata, niemniej jednak zważywszy na
    sposób ustalenia jego wysokości, wartość tego pre-współczynnika w kolejnych latach
    byłaby najprawdopodobniej zbliżona. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie
    Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od
    wydatków na Infrastrukturę jedynie we wskazanej wysokości (albo zbliżonej), co nie
    odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
                                      3Przepływająca przez Infrastrukturę woda w 99% (bazując na m) została sprzedana
    Odbiorcom zewnętrznym i opodatkowana podatkiem VAT. Z kolei przepływające przez

                                  3Infrastrukturę kanalizacyjną ścieki w 98% (bazując na m) stanowiły przedmiot odpłatnej
    usługi Gminy.
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie
    spełniają / nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu
    określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez Gminę.
    Skoro Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy (Urzędu) są / będą obiektywnie
    odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Urzędu może być bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest / będzie tylko jednym z wielu jej
    segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodno-
    kanalizacyjnej zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w
    tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną sposobu
    określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada / będzie odpowiadało specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym
    zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i
    kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu
    podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje / będzie
    wykorzystywać Infrastrukturę i specyfikę Infrastruktury. W szczególności uwzględnia fakt,
    iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za
    pomocą metrów sześciennych przepływających przez nie wody / ścieków (podobnie jak
    naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych
    kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej / ścieków odebranych
    do / od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej
    wody / odebranych ścieków można dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania
    określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne
    i obiektywne kryterium.

    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje / nie będzie wykorzystywała Infrastruktury do czynności innych niż dostawa
    wody / odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej
    reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z
    Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną).
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik
    metrażowy jest / będzie metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów
    (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych
    ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa /
    zakład budżetowy) użytkowałaby Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego
    nie uległaby zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji
    zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość ulegałaby zmianom w zależności od
    okoliczności, która z jednostek wykorzystywałaby Infrastrukturę (w oderwaniu od
    faktycznego sposobu wykorzystywania majątku).
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych / Wydatków bieżących przysługuje / będzie przysługiwało jej prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są /
    będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-
    współczynnika metrażowego.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z 26
    czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym orzekł, iż: „podkreślenia wymaga, że
    prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach
    (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków)

    obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu
    widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży,
    tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody /
    odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta
    na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć
    sądowoadministracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej JST.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach NSA:
        sygn. I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,
        sygn. I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,
        sygn. I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.,
        sygn. I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,
        sygn. I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,
        sygn. I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,
        sygn. I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.,
        sygn. I FSK 732/18 z 16 lipca 2019 r.,
        sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18 z 9 lipca 2019 r.,
        sygn. I FSK 732/18 z 16 lipca 2019 r.,
        sygn. I FSK 1293/18 z 18 lutego 2020 r.,
        sygn. I FSK 151/18 z 16 października 2020 r.,
        sygn. I FSK 1677/19 z 18 lutego 2021 r.,
        sygn. I FSK 269/20 z 29 kwietnia 2021 r.,
        sygn. I FSK 1259/20 z 14 maja 2021 r.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych w ostatnim czasie
    interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z 5 lipca 2019 r., sygn.
    0111-KDIB3-2.4012.176.2019.2.ASZ oraz z 19 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.
    4012.378.2019.2.MP, z 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.105.2021.1.DS, z 5
    maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.121.2021.2.WK.
    Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2020 r., sygn.
    0111-KDIB3- 2.4012.692.2019.1.ASZ, w której organ podatkowy uznał, że:
    „zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynników („wodociągowego” i
    „kanalizacyjnego”) pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną

    działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż
    gospodarcza na podstawie przedstawionej metody opartej o faktyczne wykorzystanie
    infrastruktury wod-kan. przez odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych.
    (...) Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z
    wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wod-kan do działalności gospodarczej oraz do
    działalności innej niż gospodarcza, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z infrastrukturą wod-kan
    wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (bieżących i
    inwestycyjnych), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może
    zastosować zaproponowany we wniosku prewspółczynnik metrażowy jako „bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do
    / od Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców
    wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne / Wydatki
    bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    Infrastruktura:
    a) wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
    tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do
    Odbiorców wewnętrznych);
    b) kanalizacyjna wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
    tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców
    zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz
    odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku
    zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą
    usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Zatem z danego stosunku prawnego, na
    podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść
    na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w
    dwóch przypadkach:
        gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
        gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
        podstawie umów cywilnoprawnych.
    Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii
    podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie
    podmiotowo#przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z
    podatku konieczne jest spełnienie dwóch łącznych warunków:

        czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii
    podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Wskazali Państwo, że świadczą odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania
    ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz
    dostarczają Państwo wodę/odbierają ścieki do/z Państwa jednostek budżetowych oraz w
    innych miejscach wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych (Odbiorcy
    wewnętrzni). Odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych świadczą / będą Państwo świadczyć na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa
    infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za
    zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Gminy (Urząd).
    Przedmiotowa infrastruktura jest / będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana
    przez Państwa na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby
    funkcjonowania Jednostek budżetowych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do
    realizacji Państwa zadań własnych, przykładowo w celach przeciwpożarowych (czynności
    niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest / będzie wykorzystywana do celów
    technologicznych związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami (w szczególności
    woda jest / będzie wykorzystywana przez Państwa w procesie uzdatniania wody, w celu
    płukania sieci itp.).
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie
    stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą
    wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do
    tych usług nie działają/nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i nie mogą
    Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają/będą
    Państwo działać w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności -
    jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub
    przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez
    ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa
    wody i odbiór ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu wg
    stawki VAT właściwej dla tych usług.
    Wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić

    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze
    zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Mają Państwo także wątpliwości, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu
    dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych są/będą Państwo
    zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
    Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie
    niebędące dostawą towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane
    przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i
    nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy
    towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od
    towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na
    realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu
    przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku
      wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
    Art. 4 ustawy z 5 września 2016 r.:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako
      odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi
      jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących
      podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Art. 2 pkt 1 ustawy z 5 września 2016 r.:
      Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności
    wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być
    rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności
    dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi,
    zatem podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są Państwo.
    Świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku
    zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji braku możliwości uznania
    jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i
    usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    Nie występuje/nie będzie występować żadna czynność, dla której występowaliby Państwo
    w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek organizacyjnych. Tym
    samym, nie występuje/nie będzie występować świadczenie usług pomiędzy Państwem, a
    Państwa jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu.
    W sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie
    przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do
    naliczenia podatku należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą
    wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną z zastosowaniem klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    /odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem
    (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek
    naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu
    częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych.
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:

      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:

      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                                                X = A x
                                                100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji)
    zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej
    (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do
    wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności

    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą
    nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności tj. do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody
    i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług
    dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną

    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy
    Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu
    Gminy do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art.
    86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2
      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Wskazali Państwo, że wykorzystują/będą wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do
    dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny
    sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj.
    rozliczają/będą Państwo rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych
    dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach są /
    będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte
    / ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców
    zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez Państwa za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest we wszystkich budynkach (miejscach) wykorzystywanych przez
    Odbiorców wewnętrznych oraz w większości budynków (miejsc) należących do Odbiorców
    zewnętrznych. W przypadku niektórych Odbiorców zewnętrznych nie zostały
    zamontowane wodomierze. W tych przypadkach mają Państwo możliwość ustalenia ilości
    dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na podstawie przeciętnych norm zużycia
    wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

    Dla potrzeb rozliczenia ilości wyprodukowanych ścieków przyjmują Państwo, że ilość
    odebranych ścieków równa jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach/miejscach
    korzystających zarówno z dostaw wody, jak i odbioru ścieków wskazanie wodomierza
    rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ilość wyprodukowanych ścieków (są to te same
    wartości).
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Państwa
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    oficjalnych zestawień (...) Straży Pożarnej.
    Wskazali Państwo, że określenie stopnia wykorzystywania Infrastruktury będzie wynikać z
    precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są /
    będą metry sześcienne dostarczonej wody / odebranych ścieków. Ponadto, proporcja
    zaproponowana przez Państwa będzie aktualizowana corocznie na podstawie danych za
    konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT o
    zasadach korekty VAT naliczonego).
    W pozostałej - znikomej - części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i
    odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności pozostających poza
    regulacjami ustawy o VAT). Ta część dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej
    przez Państwa również zostanie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (w oparciu o
    takie same kryteria, jak w przypadku działalności gospodarczej).
    Państwa zdaniem proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest / będzie nieadekwatna w
    przypadku opisanych Wydatków inwestycyjnych / Wydatków bieżących na Infrastrukturę
    (działalność wodno-kanalizacyjną), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiadałaby
    najbardziej specyfice Państwa działalności i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury (wykorzystywanej w ogromnej większości do działalności gospodarczej
    opodatkowanej VAT). W przypadku proporcji właściwej dla Państwa opiera się ona na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z
    których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Obrót z działalności gospodarczej Urzędu realizowany jest m.in. z tytułu dzierżawy i najmu
    mienia komunalnego. Są to największe wartościowo pozycje składające się na obrót z
    działalności gospodarczej Urzędu, które nie mają związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego obrotu dla celów
    kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę.
    Państwa zdaniem w przypadku Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących na
    Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną), zastosowanie klucza odliczenia VAT
    opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody/odebranych
    ścieków jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten będzie odzwierciedlał
    rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których nie są i
    nie będą Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej
    VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.
    W Państwa ocenie sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest
    /będzie najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedli/będzie odzwierciedlał specyfikę
    działalności wodno#kanalizacyjnej oraz Państwa nabyć związanych z Infrastrukturą
    (działalnością wodno-kanalizacyjną). Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie wyłącznie
    do dostawy wody/odbioru ścieków, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie
    zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą
    metrów sześciennych. Należy dodać, że w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług
    dostawy wody/odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości
    zrealizowanych dostaw wody/odbiorów ścieków (w systemie metrycznym - objętość ta
    wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa

    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną, stwierdzam, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i
    jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków
    ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia oraz danych
    ewidencjonowanych).
    Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują
    /będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną do
    działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące na infrastrukturę
    wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego według
    udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od
    Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdar`zenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika, tj. według udziału
    liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od
    Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej/ odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych
    i Odbiorców wewnętrznych) oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna,
    nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych
    na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli/nie będzie odzwierciedlać obiektywnie
    części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie
    jest/nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.