Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.735.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności wobec płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy dostawcy w ramach zawartej umowy Pożyczki
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz gwarancyjny; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); należność-potrącenie należności; przelew
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 25 stycznia 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.735.2020.1.MM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności kwoty podatku VAT wynikającej z faktury zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia z faktury sprzedaży i odszkodowania udokumentowanego notą obciążeniową - **jest prawidłowe,**

*   możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności kwoty podatku VAT wynikającej z faktury zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia z tytułu należnego funduszu gwarancyjnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności kwoty podatku VAT wynikającej z faktury zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonał prawidłowej rejestracji w zakresie tegoż podatku. W ramach swojej działalności dokonuje zakupu usług robót budowlanych. Usługi te są udokumentowane fakturami zawierającymi kwotę podatku naliczonego.

Dokonując płatności, Wnioskodawca potrąca następujące swoje należności, z trzech tytułów:

*   z tytułu świadczonych przez siebie usług, zwykle związanych z zabezpieczeniem kosztów ogólnych budowy, udokumentowanych fakturami sprzedaży i zawierających podatek należny (dalej potrącenie z faktury sprzedaży),
*   z tytułu należnych mu odszkodowań udokumentowanymi notami obciążeniowymi (dalej potrącenie z noty),
*   z tytułu należnego funduszu gwarancyjnego zabezpieczającego należne wykonanie kontraktu, określone jako procent kwoty faktury zakupu (dalej potrącenie funduszu).

Następujący zapis Umowy z dostawcą (Wykonawcą) reguluje tworzenie i potrącanie z płatności faktur zakupu funduszu gwarancyjnego. „Strony postanawiają utworzyć zabezpieczenie należytego wykonania Przedmiotu Umowy w wysokości 5% (pięciu procent) wartości netto Umowy. Zabezpieczenie będzie tworzone przez wpłatę 5% wartości każdej faktury wystawionej przez Wykonawcę na rachunek Zamawiającego. Fundusz może być potrącany z każdej faktury Wykonawcy o ile nie zostanie wpłacony przez Wykonawcę w terminie 3 dni od dnia złożenia prawidłowo faktury. Zamawiający może skorzystać z zabezpieczenia w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Wykonawcę Przedmiotu Umowy”.

Zwrot funduszu gwarancyjnego przez Wnioskodawcę następuje: w wysokości 50% po bezusterkowym protokole odbioru przedmiotu umowy. Pozostałe 50% zabezpieczenia po upływie okresu udzielonych gwarancji i rękojmi, o ile Wnioskodawca nie skorzysta z funduszu gwarancyjnego w całości lub w części.

Wnioskodawca dokonuje płatności w mechanizmie podzielonej płatności.

Przy dokonywaniu płatności mogą występować dowolne kombinacje ww. potrąceń.

Stan faktyczny 1: Płatność jest pomniejszona o kwotę potrącenia z faktury sprzedaży.

Stan faktyczny 2: Płatność jest pomniejszona o kwotę potrącenia z faktury sprzedaży oraz o kwotę potrącenia z noty.

Stan faktyczny 3: Płatność jest pomniejszona o kwotę potrącenia z faktury sprzedaży oraz kwotę potrącenia funduszu.

Stan faktyczny 4: Płatność jest pomniejszona o potrącenie funduszu.

Stan faktyczny 5: Płatność jest pomniejszona o potrącenia z noty.

Stan faktyczny 6: Płatność jest pomniejszona o potrącenie z noty oraz potrącenie funduszu.

Stan faktyczny 7: Płatność jest pomniejszona o potrącenie z faktury sprzedaży, potrącenie z noty oraz potrącenie funduszu.

Ponadto w piśmie z dnia 28 stycznia 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego następująco:

1.  Wykonawcy świadczący usługi robót budowlanych na rzecz Wnioskodawcy są podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
2.  Roboty budowlane, które Wykonawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w załączniku nr 15 do ustawy.
3.  Symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2008 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) dla robót budowlanych będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy przedstawia się następująco:

Numer PKWiU / Opis usług

41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)

43.12.11.0 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych

43.12.12.0 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi

43.13.10.0 Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich

43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu

43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych

43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych i odwadniających

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

43.22.20.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych

43.29.11.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji

43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń

43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane

43.31.10.0 Roboty tynkarskie

43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej

43.33.10.0 Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian

43.33.21.0 Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem

43.33.29.0 Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej

niesklasyfikowane

43.34.10.0 Roboty malarskie

43.34.20.0 Roboty szklarskie

43.39.11.0 Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych

43.39.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej

niesklasyfikowanych

43.91.11.0 Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych

43.91.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich

43.99.10.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych

43.99.20.0 Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań

43.99.30.0 Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali

43.99.40.0 Roboty betoniarskie

43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych

43.99.60.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia

43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych

43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych

1.  Faktury dokumentujące usługi robót budowlanych świadczone na rzecz Wnioskodawcy opiewają na kwotę należności ogółem brutto przekraczającą 15.000 zł lub jej równowartość.
2.  1.  Kwota potrącenia z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług udokumentowanych fakturami sprzedaży, o którą pyta Wnioskodawca stanowi potrącenie, o którym mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).
    2.  Kwota potrącenia z tytułu należnych Wnioskodawcy odszkodowań udokumentowanych notami obciążeniowymi, o którą pyta Wnioskodawca stanowi potrącenie, o którym mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).
    3.  Kwota potrącenia z tytułu należnego funduszu gwarancyjnego, o którą pyta Wnioskodawca nie stanowi potrącenia, o którym mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Stan faktyczny 1

Czy dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia faktury sprzedaży, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług?

Stan faktyczny 2

Czy dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej proporcjonalnie łącznie o kwotę potrącenia faktury sprzedaży oraz o kwotę potrącenia z noty, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług?

Stan faktyczny 3

Czy dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia faktury sprzedaży oraz kwotę potrącenia funduszu, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług?

Stan faktyczny 4

Czy dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia funduszu, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług?

Stan faktyczny 5

Czy dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia noty, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług?

Stan faktyczny 6

Czy dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia noty oraz o kwotę potrącenia funduszu, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług?

Stan faktyczny 7

Czy dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z odjęcia kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej proporcjonalnie łącznie o kwotę potrącenia faktury sprzedaży oraz o kwotę potrącenia z noty oraz o kwotę potrącenia funduszu, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 108a ust. 2 ustawy od podatku od towarów i usług zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości lub części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT,
2.  zapłata całości lub części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Z kolei w art. 108a ust. 1d wskazuje, że w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu Cywilnego, przepisów ust. 1a i ust. 1 b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Zatem, aby ustalić jaka kwota płatności powinna zostać przekazana na rachunek VAT zgodnie z mechanizmem podzielonej płatności należy przyjąć że dokonując płatności za część faktury (po potrąceniu) kwota przekazana na rachunek VAT powinna być określona w tej samej części (proporcjonalnie).

Jednakże co do zasady w ocenie spółki tworzenie kaucji gwarancyjnej nie jest potrąceniem w myśl art. 498 k.c. Użyte sformułowanie „potrącenie” jest w tym kontekście terminem potocznym. Chodzi o zatrzymanie lub zaliczenie tej należności na poczet tworzonych zabezpieczeń finansowych. W tym konkretnym przypadku o potrąceniu nie może być mowy, gdyż wierzytelności te nie ulegają umorzeniu - wszakże po upływie określonego czasu (np. rękojmi) kaucja gwarancyjna jest wymagalna do zwrotu.

Analogiczne wyjaśnienia możemy znaleźć w komentarzach do kodeksu cywilnego, np.: Potrącenia z art. 498 k.c. nie należy mieszać z innymi wypadkami posługiwania się - najczęściej w życiu codziennym - słowem „potrącenie”, najczęściej bowiem chodzi wówczas nie o zaliczenie przez dłużnika wzajemnego na poczet długu tego, co wierzyciel wzajemny jest mu jednocześnie dłużny, lecz o zmniejszenie przysługującej danej osobie wierzytelności przez odliczenie od niej - bez zgody tej osoby - określonych kwot w sytuacjach i w wysokości, które dopuszczają dane przepisy (Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II).

Stan faktyczny 1

Dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej o proporcjonalnie o kwotę potrącenia faktury sprzedaży, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określanego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług .

Stan faktyczny 2

Dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej proporcjonalnie łącznie o kwotę potrącenia faktury sprzedaży oraz o kwotę odszkodowania, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określanego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno potrącenie faktury sprzedaży jak i noty odbywa się zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy i należy pomniejszyć proporcjonalnie wartość podatku od towarów i usług w zleceniu płatniczym, aby wypełnić dyspozycję przepisów o mechanizmie podzielonej płatności.

Stan faktyczny 3

Dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia faktury sprzedaży oraz o kwotę potrącenia funduszu, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określanego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług.

Fakt, że płatność obejmuje potrącenie funduszu gwarancyjnego nie ma znaczenia dla kwoty podatku wykazanego w zleceniu płatniczym, ponieważ potrącenie to nie odbywa się w trybie art. 498 Kodeksu Cywilnego .

Stan faktyczny 4

Dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia funduszu jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określanego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług.

Fakt, że płatność obejmuje potrącenie funduszu gwarancyjnego nie ma znaczenia dla kwoty podatku wykazanego w zleceniu płatniczym ponieważ potrącenie to nie odbywa się w trybie art. 498 Kodeksu Cywilnego.

Stan faktyczny 5

Dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia noty, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określanego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny 6

Dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia noty oraz o kwotę potrącenia funduszu, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określanego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług.

Fakt, że płatność obejmuje potrącenie funduszu gwarancyjnego nie ma znaczenia dla kwoty podatku wykazanego w zleceniu płatniczym ponieważ potrącenie to nie odbywa się w trybie art. 498 Kodeksu Cywilnego.

Stan faktyczny 7

Dokonanie płatności wraz ze wskazaniem w zleceniu przelewu (komunikatu przelewu) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze zakupu pomniejszonej o proporcjonalnie łącznie o kwotę potrącenia faktury sprzedaży oraz o kwotę potrącenia z noty oraz o kwotę potrącenia funduszu, jest zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności określanego w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno potrącenie faktury sprzedaży jak i noty odbywa się zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy i należy pomniejszyć proporcjonalnie wartość podatku od towarów i usług w zleceniu płatniczym aby wypełnić dyspozycję przepisów o mechanizmie podzielonej płatności.

Fakt, że płatność obejmuje potrącenie funduszu gwarancyjnego nie ma znaczenia dla kwoty podatku wykazanego w zleceniu płatniczym, ponieważ potrącenie to nie odbywa się w trybie art. 498 Kodeksu Cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności kwoty podatku VAT wynikającej z faktury zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia z faktury sprzedaży i odszkodowania udokumentowanego notą obciążeniową - **jest prawidłowe,**

*   możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności kwoty podatku VAT wynikającej z faktury zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia z tytułu należnego funduszu gwarancyjnego - **jest nieprawidłowe.**

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Na mocy art. 108a ust. 1b ustawy, podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak stanowi art. 108a ust. 3 – zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

1.  kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;
2.  kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;
3.  numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność;
4.  numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 8 ustawy, przepisu ust. 7 nie stosuje się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem ust. 1a.

Jak wyżej wskazano w art. 108a ust. 7 i ust. 8 ustawy, wprowadza się sankcję dla nabywcy, który mimo ciążącego na nim obowiązku uregulowania kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności ureguluje tę kwotę w inny sposób. Sankcja za ten czyn wynosi 30% kwoty podatku wykazanego na takiej fakturze. Obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15. Jeżeli zatem nabywca otrzyma fakturę o wartości brutto powyżej 15 000 zł i faktura ta będzie obejmowała swym zakresem towary, czy usługi wymienione w załączniku nr 15, wówczas (bez względu czy sprzedawca zamieścił na niej informację „mechanizm podzielonej płatności”) ma on obowiązek uregulowania kwoty podatku VAT od takiej pozycji na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności.

Ponadto, jak stanowi art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 105a ust. 3 pkt 6 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nabycia towarów, za które podatnik dokonał zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności dokonuje zakupu usług robót budowlanych, które mieszczą się w załączniku nr 15 do ustawy. Wykonawcy świadczący usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy są podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Usługi te są udokumentowane fakturami zawierającymi kwotę podatku naliczonego. Dokonując płatności, Wnioskodawca potrąca następujące swoje należności, z trzech tytułów:

*   z tytułu świadczonych przez siebie usług, zwykle związanych z zabezpieczeniem kosztów ogólnych budowy, udokumentowanych fakturami sprzedaży i zawierających podatek należny (dalej potrącenie z faktury sprzedaży),
*   z tytułu należnych mu odszkodowań udokumentowanymi notami obciążeniowymi (dalej potrącenie z noty),
*   z tytułu należnego funduszu gwarancyjnego zabezpieczającego należne wykonanie kontraktu, określone jako procent kwoty faktury zakupu (dalej potrącenie funduszu).

Następujący zapis Umowy z dostawcą (Wykonawcą) reguluje tworzenie i potrącanie z płatności faktur zakupu funduszu gwarancyjnego. „Strony postanawiają utworzyć zabezpieczenie należytego wykonania Przedmiotu Umowy w wysokości 5% (pięciu procent) wartości netto Umowy. Zabezpieczenie będzie tworzone przez wpłatę 5% wartości każdej faktury wystawionej przez Wykonawcę na rachunek Zamawiającego. Fundusz może być potrącany z każdej faktury Wykonawcy o ile nie zostanie wpłacony przez Wykonawcę w terminie 3 dni od dnia złożenia prawidłowo faktury. Zamawiający może skorzystać z zabezpieczenia w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Wykonawcę Przedmiotu Umowy”.

Zwrot funduszu gwarancyjnego przez Wnioskodawcę następuje: w wysokości 50% po bezusterkowym protokole odbioru przedmiotu umowy. Pozostałe 50% zabezpieczenia po upływie okresu udzielonych gwarancji i rękojmi, o ile Wnioskodawca nie skorzysta z funduszu gwarancyjnego w całości lub w części.

Wnioskodawca dokonuje płatności w mechanizmie podzielonej płatności. Przy dokonywaniu płatności mogą występować dowolne kombinacje ww. potrąceń.

*   Stan faktyczny 1: Płatność jest pomniejszona o kwotę potrącenia z faktury sprzedaży.

*   Stan faktyczny 2: Płatność jest pomniejszona o kwotę potrącenia z faktury sprzedaży oraz o kwotę potrącenia z noty.

*   Stan faktyczny 3: Płatność jest pomniejszona o kwotę potrącenia z faktury sprzedaży oraz kwotę potrącenia funduszu.

*   Stan faktyczny 4: Płatność jest pomniejszona o potrącenie funduszu.

*   Stan faktyczny 5: Płatność jest pomniejszona o potrącenia z noty.

*   Stan faktyczny 6: Płatność jest pomniejszona o potrącenie z noty oraz potrącenie funduszu.

*   Stan faktyczny 7: Płatność jest pomniejszona o potrącenie z faktury sprzedaży, potrącenie z noty oraz potrącenie funduszu.

Kwota potrącenia z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług udokumentowanych fakturami sprzedaży, o którą pyta Wnioskodawca stanowi potrącenie, o którym mowa w art. 498 ustawy Kodeks cywilny. Kwota potrącenia z tytułu należnych Wnioskodawcy odszkodowań udokumentowanych notami obciążeniowymi, o którą pyta Wnioskodawca stanowi potrącenie, o którym mowa w art. 498 ustawy Kodeks cywilny. Kwota potrącenia z tytułu należnego funduszu gwarancyjnego, o którą pyta Wnioskodawca nie stanowi potrącenia, o którym mowa w art. 498 ustawy Kodeks cywilny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy dokonywanie płatności kwoty podatku od towarów i usług zawartego w fakturze zakupu pomniejszonej o ww. potrącenia wypełnia dyspozycję płatności wskazanej w art. 108a ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy.

Należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.:

*   kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz

*   kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób.

Jak wynika ze złożonego wniosku Wnioskodawca w ramach swojej działalności dokonuje zakupu usług robót budowlanych udokumentowanych fakturami, które objęte są objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności. Wnioskodawca dokonując płatności za faktury potrąca swoje należności z tytułu z tytułu świadczonych przez siebie usług, z tytułu należnych mu odszkodowań udokumentowanymi notami obciążeniowymi oraz z tytułu należnego funduszu gwarancyjnego zabezpieczającego należne wykonanie kontraktu, określone jako procent kwoty faktury zakupu.

Mając powyższe na uwadze, należy wyjaśnić, że kompensaty ustawowe zostały uregulowane w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), a kompensaty umowne – których podstawą jest zapis w umowie – warunki ustalają swobodnie.

Zgodnie z art. 498 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Tym samym wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Ponadto, poza potrąceniem ustawowym wynikającym z ww. art. 498 k.c., prawu polskiemu znane jest również potrącenie umowne, które podstawę prawną czerpie z zasady swobody umów zawartej w k.c.

W myśl art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Oznacza to, że potrącenie umowne, jako umowa nienazwana, może być swobodnie kształtowane przez strony, w związku z czym jest zawierane na warunkach ustalonych przez strony danego stosunku prawnego.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że gdy Wnioskodawca zatrzymuje część należnego Wykonawcy wynagrodzenia na poczet funduszu gwarancyjnego zabezpieczającego należne wykonanie Przedmiotu Umowy w wysokości 5% wartości netto Umowy (w związku z czym zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu zapłaty wynagrodzenia wygasa), to pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą powstaje odrębny i samoistny stosunek prawny w postaci funduszu gwarancyjnego. W ramach tego stosunku prawnego, Wnioskodawca może zatrzymać część należnego Wykonawcy wynagrodzenia na poczet umówionego funduszu. Po określonym w umowie okresie zatrzymana z wynagrodzenia kwota (w wysokości 50% po bezusterkowym protokole odbioru przedmiotu umowy, pozostałe 50% zabezpieczenia po upływie okresu udzielonych gwarancji i rękojmi, o ile Wnioskodawca nie skorzysta z funduszu gwarancyjnego w całości lub w części) podlega zwrotowi, ale już nie jako część wynagrodzenia (które zostało zapłacone w całości), lecz jako fundusz gwarancyjny zwracany na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

Analiza powołanych regulacji prawnych w oparciu o przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia o którym mowa w art. 498 KC, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.

Zatem na mocy przepisu art. 108a ust. 1d ustawy – obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. – obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności nie obejmuje należności wynikającej z faktury dokumenującej towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 objętej potrąceniem, o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu od Wykonawców usług robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy i transakcje te będą udokumentowane fakturą na kwotę przekraczają wartość 15 000 zł, to Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku dokonania płatności w mechanizmie podzielonej płatności w zakresie w jakim doszło do potracenia w myśl art. 498 K.C., tj. potrąceń z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług, zwykle związanych z zabezpieczeniem kosztów ogólnych budowy i z tytułu należnych Wnioskodawcy odszkodowań udokumentowanych notami obciążeniowymi i nie będzie naruszeniem przepisu art. 108a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w omawianej sprawie Wnioskodawca dokonując potrąceń z tytułu należnego funduszu gwarancyjnego, które – zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanego - nie stanowi potrącenia o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, jest zobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności zgodnie z art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy, bowiem przepis art. 108a ust. 1d nie ma zastosowania. Wyłączenie stosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie ww. przepisu dotyczy wyłącznie kompensat określonych w art. 498 Kodeksu cywilnego.

W analizowanej sprawie prawidłowym jest postępowanie Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest zobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności poprzez wskazanie w bankowym komunikacie przelewu kwoty podatku VAT pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia (które jest potrąceniem z art. 498 Kodeksu cywilnego) o faktury sprzedaży lub odszkodowanie udokumentowane nota obciążeniową.

Z kolei realizacja przez Wnioskodawcę płatności poprzez wskazanie w bankowym komunikacie przelewu kwoty podatku VAT w wysokości wynikającej z faktury zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia nieobjętego art. 498 Kodeksu cywilnego (o kwoty należnego funduszu gwarancyjnego) będzie wykonana z naruszeniem art. 108a ust. 1 i 2, gdyż do opisanej sytuacji art. 108a ust. 1d nie ma zastosowania.

Wyłącznie w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca może do wysokości kwot należności, które są potrącane nie stosować obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności, co w opisanej sytuacji może mieć zastosowanie wyłącznie do kwot wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez Wnioskodawcę oraz do należności z tytułu odszkodowań udokumentowanych notami obciążeniowymi. Natomiast w odniesieniu do kwot zatrzymanych gwarancji na fundusz Wnioskodawca nie ma możliwości pomniejszenia proporcjonalnie kwoty podatku VAT z wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT, gdyż nie mamy w tym przypadku do czynienia z potrąceniem o którym mowa w art. 498 KC.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności kwoty podatku VAT wynikającej z faktury zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia z faktury sprzedaży i odszkodowania udokumentowanego notą obciążeniową należy uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności kwoty podatku VAT wynikającej z faktury zakupu pomniejszonej proporcjonalnie o kwotę potrącenia z tytułu należnego funduszu gwarancyjnego za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie poinformować że z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 108a ust. 1a i art. 108a ust. 1d ustawy otrzymały nowe brzmienie:

1a. przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

1d. w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, że na mocy przepisu art. 108a ust. 1d ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności nie obejmuje należności wynikającej z faktury dokumentującej towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze potrącenia wierzytelności, co oznacza wyłączenie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności również w przypadku dokonania innych potrąceń (dopuszczalnych na gruncie zasady swobody umów i istniejących na rynku).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.