Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.311.2025.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-15
Teza: Dotyczy ustalenia, czy wpłaty dokonywane przez
Wnioskodawcę na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o
PFRON podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, a w
szczególności czy stanowią tzw. ukryte zyski, o których mowa
w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT lub
wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których
mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: fundusz-wpłata na PFRON
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody
niektórych jednostek (podmiotów)-Państwowy Fundusz
Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych
1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest
    podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej
    Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.
    Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2025 r. wybrał opodatkowanie podatkiem
    dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów rozdziału 6b ustawy z dnia 15
    lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z
    późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako:
    „Ryczałt” lub „estoński CIT”).
    Spółka uiszcza comiesięczne wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób
    Niepełnosprawnych (dalej jako: „PFRON”), stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27
    sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób
    niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 44 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PFRON”).
    Spółka w powyższym zakresie powzięła wątpliwości, czy uiszczane wpłaty na PFRON
    powinny zostać opodatkowane w ramach Ryczałtu, a przede wszystkim czy można je
    traktować jako ukryte zyski (dochód z tytułu ukrytych zysków), o których mowa w art. 28m
    ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT bądź jako wydatki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą), o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

## Pytanie

Czy wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1
    ustawy o PFRON podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, a w szczególności czy stanowią tzw.
    ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT
    lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1
    pkt 3 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na PFRON na
    podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i

    społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 44 z późn.
    zm., dalej jako: „ustawa o PFRON”) nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, a w
    szczególności nie stanowią tzw. ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2
    w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”) ani wydatków
    niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy
    o CIT.
    Uzasadnienie:
    Uwagi ogólne
    Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu Ryczałtem został wymieniony w art.
    28m ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu Ryczałtem podlega
    dochód odpowiadający:
      1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w
        części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego
        netto przeznaczony:
        a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
          podzielonego zysku) lub
        b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
          ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
      2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
      3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
        wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
      4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego
        w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników
        (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia,
        podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
        niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
      5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
        opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
        lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
        przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
      6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o
        rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie)
        netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu
        nieujawnionych operacji gospodarczych).
    Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog dochodów podlegających opodatkowaniu
    Ryczałtem.
    Ukryte zyski
    Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt
    2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo
    odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,
    których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
    wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
    udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Dalej przepis wskazuje przedmiotowy
    katalog przykładowych świadczeń, które mogą zostać uznane za ukryte zyski.
    Obowiązek wpłat na PFRON wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON. Zgodnie ze
    wskazanym przepisem, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w

    przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art.
    22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn
    40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między
    zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób
    niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób
    niepełnosprawnych.
    W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, że ukrytymi zyskami są świadczenia
    realizowane w związku z prawem do udziału w zysku, które realizowane są bezpośrednio
    lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza albo wspólnika lub na rzecz podmiotu
    powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem. Natomiast wyłącznym beneficjentem wpłat
    dokonywanych przez Spółkę na PFRON jest PFRON - tj. państwowy fundusz celowy, który
    został powołany celem rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych
    polegającej na włączaniu tych osób do życia w społeczeństwie tak, by mogły funkcjonować
    na równi z osobami zdrowymi.
    Tym samym, już z samego faktu, iż wpłaty na PFRON nie są realizowane na rzecz
    udziałowców Spółki lub podmiotów powiązanych z nimi lub ze Spółką, należy wywieść
    wniosek, iż wpłaty te nie stanowią ukrytych zysków, opodatkowanych Ryczałtem.
    Dodatkowo, ukryte zyski realizowane są w związku z prawem do udziału w zysku
    podatnika. Natomiast, jak zostało wyjaśnione powyżej, wpłaty na PFRON ponoszone są na
    rzecz państwowego funduszu celowego. Nie pozostają one w żadnym związku z udziałem
    w zysku Spółki. Jedynymi wskaźnikami, od których uzależniona jest wartość
    obowiązkowych wpłat na PFRON są poziom zatrudnienia ogółem oraz odsetek
    zatrudnienia osób niepełnosprawnych w ogóle zatrudnionych.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON nie mogą zostać zakwalifikowane
    jako dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą
    Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które podlegają opodatkowaniu
    Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie zostały ustawowo
    zdefiniowane. Jak wynika z Objaśnień Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. -
    Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Objaśnienia”), w ocenie wydatków
    kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można posiłkować się kwalifikacją
    wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.
    15 ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na podobieństwo celu ich poniesienia. Jak wynika z art. 15
    ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
    źródła przychodów.
    Stosownie jednak do art. 16 ust. 1 pkt 36 (ustawy o CIT – przypis Organu), nie uważa się za
    koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z
    dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób
    niepełnosprawnych.
    W konsekwencji, na gruncie opodatkowania podatkiem CIT na zasadach ogólnych, wpłaty
    dokonywane na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON są wyłączone z kosztów
    uzyskania przychodów.
    W doktrynie wskazuje się jednak, że zakres pojęciowy „wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą” jest szerszy niż wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Dla
    wykazania związku wydatku z działalnością gospodarczą podatnika dla celów art. 28m ust.
    1 pkt 3 tej ustawy wystarczające jest wykazanie jakiegokolwiek związku wydatku z
    działalnością gospodarczą, ponieważ definicja kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1

    ww. ustawy kładzie nacisk na związek kosztu z przychodem czy zachowaniem lub
    zabezpieczeniem źródła przychodów (B. Kubista, Wydatki niezwiązane z działalnością
    gospodarczą w ryczałcie od dochodów spółek, BISP 2023, nr 4).
    Prawidłowość powyższej wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów
    administracyjnych. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2023 roku, sygn. akt I SA
    /Wr 750/22 wskazano, że „(...) zbiór wyłączeń z kosztów podatkowych nie jest tożsamy ze
    zbiorem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.
    Co więcej, należy zauważyć, iż brak możliwości utożsamiania wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą z katalogiem wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, potwierdza
    również wykładnia literalna przepisów art. 16 ust. 1 oraz art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o
    CIT. Wskazany art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wprowadza na grunt przepisów ustawy o
    CIT nowe pojęcie, jakim są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Terminem
    tym z kolei nie posługuje się art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który ma następujące brzmienie:
    nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (...). Tym samym przywołana treść obu
    przepisów wskazuje na fakt, iż inna jest ich dyspozycja. Jeden przepis odnosi się do
    wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów a drugi do wydatków
    niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast w ocenie Spółki nie ma podstaw
    normatywnych, żeby różne pojęcia użyte na gruncie tej samej ustawy rozumieć w ten sam
    sposób.
    Nadto, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że gdyby jego intencją
    było opodatkowanie Ryczałtem wszystkich wydatków wskazanych w art. 16 ustawy o CIT,
    art. 28m tego aktu prawnego odsyłałby do wskazanego katalogu wydatków
    niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Mając natomiast na względzie, że
    ustawodawca nie poczynił takiego odesłania, należy przyjąć, że wydatki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą, które są opodatkowane Ryczałtem nie mogą być utożsamiane
    z kategorią kosztów wskazaną w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Co istotne, w Objaśnieniach zaznaczono także iż: „Sposób kwalifikacji tego dochodu
    uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W
    ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować
    kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na
    podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego
    orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących
    kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie
    może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością
    gospodarczą o wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy
    upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są
    koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu
    zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować
    wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z
    immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju
    aktywności, jest jej zarobkowy charakter”. (Objaśnienia, s. 41 pkt 64).
    Biorąc zatem pod uwagę przesłankę racjonalności działania ustawodawcy, jedyną trafną
    interpretacją charakteru katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jest uznanie, iż
    wydatki w nim zawarte mogą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła
    przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co za tym idzie,
    jeżeli (jak wskazano w Objaśnieniach) na potrzeby uznania wydatku za niezwiązany z
    działalnością gospodarczą istotny jest cel jego poniesienia, to nie można wykluczyć, iż
    niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT za wyłączone z
    kosztów uzyskania przychodów, będą jednocześnie związane z działalnością gospodarczą
    podatnika.
    W świetle powyższych rozważań, w celu określenia czy dany wydatek podlega
    opodatkowaniu Ryczałtem jako niezwiązany z działalnością gospodarczą Spółki nie jest

    wystarczające określenie czy wydatek ten mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów,
    gdyby podatnik podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach ogólnych. Za
    wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą mogą bowiem zostać uznane wyłącznie
    koszty poniesione przez podatnika na cele, których nie da się w żaden sposób powiązać z
    prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu ogólnych przepisów o
    działalności gospodarczej.
    Jak wskazuje się w praktyce, jedną z nieodłącznych cech działalności gospodarczej, która
    wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki
    niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które
    nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo
    zabezpieczenia źródła przychodów.
    Nie ulega wątpliwości, że Spółka realizując cele zarobkowe, a zarazem zasadę społecznej
    odpowiedzialności biznesu, dąży do zwiększenia zatrudnienia. W konsekwencji, Spółka jest
    pracodawcą, który spełnia warunek określony w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON, w związku
    z czym zobowiązana jest do uiszczania miesięcznej wpłaty. Spełnienie tego warunku jest
    ściśle związane z działalnością gospodarczą - trudno bowiem mówić o zatrudnianiu
    pracowników w celu innym niż związanym z tą działalnością.
    Jak już wskazano powyżej, wyłączną przesłanką dla wystąpienia obowiązku uiszczania
    wpłat na PFRON jest fakt zatrudniania przez pracodawcę wskazanej (lub większej) liczby
    pracowników - tj. 25 pracowników. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że przedmiotowe
    wpłaty mają charakter zbliżony do innych kosztów ponoszonych obligatoryjnie przez
    pracodawcę w związku z zatrudnieniem pracowników, np. składek na ubezpieczenia
    społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę jako płatnika. Wydatki z tytułu ww.
    składek są powszechnie uznawane za spełniające kryteria uznania ich za koszty uzyskania
    przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (za wyjątkiem składek nieopłaconych
    - art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy), a zatem m.in. za wydatki związane z działalnością
    gospodarczą podatnika.
    Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia na dokonywanie przeciwnej
    kwalifikacji (tj. jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą) w przypadku
    wpłat na PFRON. Jak bowiem wskazywano powyżej - obowiązek ich uiszczania wynika
    bezpośrednio z faktu zatrudniania pracowników, co z kolei jest niezbędne w celu
    prowadzania działalności gospodarczej i osiągania z niej przychodów. Nie ulega także
    wątpliwości, iż dążąc do rozwoju prowadzonej działalności (a zatem także do wzrostu
    osiąganych z niej przychodów), pracodawca będzie systematycznie zwiększał liczebność
    zatrudnionego personelu, w efekcie czego będzie zobowiązany do dokonywania wpłat
    zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON.
    Podsumowując, wpłaty na PFRON wykazują związek z działalnością gospodarczą
    pracodawcy - są one bowiem nierozerwalnie związane z zatrudnieniem personelu na cele
    prowadzenia tejże działalności.
    W Objaśnieniach zostało również wskazane, że „za wydatki niezwiązane z działalnością
    gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary,
    grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie
    wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu
    osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich
    ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej”. (Objaśnienia, s. 41
    pkt 64)
    Nie ulega wątpliwości, iż wpłaty na PFRON można uznać za wydatki o charakterze
    publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o PFRON, PFRON jest
    państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a co
    za tym idzie - należy do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 27
    sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1530 z późn. zm.), a jego
    dochody stanowią środki publiczne (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

    W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób jednak uznać, iż wpłaty na PFRON mają charakter
    sankcyjny. Budowa przytaczanego już wcześniej art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON
    jednoznacznie wskazuje, iż wpłaty te mają charakter powszechny dla wszystkich
    pracodawców zatrudniających powyżej 25 pracowników. Regulacja ta nie posiada zatem
    elementów sankcji - ustawa o PFRON ani żadna inna ustawa nie przewiduje bowiem
    normy nakazującej pracodawcy zatrudniać co najmniej 6% osób niepełnosprawnych.
    Normy sankcjonujące natomiast ze względu na swój charakter mogą znaleźć
    zastosowanie wyłącznie w razie naruszenia normy sankcjonowanej. Skoro natomiast taka
    norma sankcjonowana nie została wyrażona w przepisach prawa, to wpłata na PFRON (na
    podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON) nie może zostać uznana za opłatę sankcyjną.
    Ustawa o PFRON nakłada na adresata (pracodawcę) określony obowiązek, jednakże nie
    jest on w żaden sposób związany z zamiarem ukarania tego podmiotu za określone
    działanie lub jego brak. Należy co prawda wskazać, iż ustawa o PFRON przewiduje pewne
    wyłączenia z ww. obowiązku, m.in. w przypadku, gdy wskaźnik zatrudnienia osób
    niepełnosprawnych u pracodawcy wynosi co najmniej 6% (art. 21 ust. 2 ustawy o PFRON),
    jednakże konstrukcja analizowanych przepisów w jednoznaczny sposób wyklucza
    charakter sankcyjny - co zostało wskazane powyżej.
    Normy prawne o takim charakterze zwykle wskazują nakazane albo zakazane zachowanie
    adresata oraz sankcje grożące za niezastosowanie się do tej dyspozycji. Przytoczone wyżej
    przepisy miałyby zatem charakter sankcyjny, gdyby ustawa o PFRON wprowadzała
    obowiązek osiągnięcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych na poziomie
    minimum 6%, pod sankcją w postaci uiszczania opłat na PFRON.
    Sposób konstrukcji art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o PFRON wskazuje jednak jednoznacznie, iż
    wprowadza ona pewien obowiązek publicznoprawny (daninę) oraz określone wyjątki od
    jego stosowania. W swej istocie regulacja te nie różnią się od wielu przepisów ustaw
    podatkowych, nakładających na podatników obowiązek podatkowy. Gdyby zatem uznać
    wpłaty na PFRON uiszczane na podstawie ww. przepisów za wydatki o charakterze
    sankcyjnym, należałoby podobny wniosek powziąć w stosunku do większości danin
    publicznoprawnych. Nie ulega wątpliwości, iż byłaby to konkluzja trudna do
    zaakceptowania, bowiem prowadziłaby do sytuacji, w której za dochód niezwiązany z
    działalnością gospodarczą (a zatem podlegający opodatkowaniu w ramach Ryczałtu)
    należałoby uznać np. podatek od czynności cywilnoprawnych, jako „sankcję” za dokonanie
    określonych przepisami czynności nim opodatkowanych, czy też podatek od
    nieruchomości jako „sankcję” za pozostawanie właścicielem nieruchomości. Doszłoby
    zatem do sytuacji, w której wydatki uznawane, co do zasady, w praktyce za koszt
    uzyskania przychodów, jednocześnie podlegałyby opodatkowaniu w ramach Ryczałtu, jako
    wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Należy również wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem zeprezentowanym przez
    Ministerstwo Finansów, wpłaty na PFRON mają stanowić zachętę, a nie instrument
    sankcyjny: „Wpłaty mają stanowić rodzaj zachęty do zatrudniania osób
    niepełnosprawnych przez podmioty chcące uniknąć wpłat. Natomiast jeżeli pracodawca
    nie zdecyduje się na zatrudnianie osób niepełnosprawnych, to dokonując wpłat na
    PFRON, przyczynia się do wspierania pracodawców zatrudniających te osoby, ponieważ ze
    środków tego funduszu finansowany jest system wspierania zatrudniania i rehabilitacji
    osób niepełnosprawnych. (...) Dlatego też m.in. ustawodawca wyłączył wpłaty na PFRON z
    kosztów uzyskania przychodów. (...)” (odpowiedź na interpelację poselską nr 22711, z dnia
    4 lipca 2011 r.).
    Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON są związane z
    prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zatem nie są opodatkowane w
    ramach Ryczałtu jako dochód z wydatków niezwiązanych z taką działalnością.
    Prawidłowość powyższej wykładni, zgodnie z którą wydatki z tytułu wpłat dokonywanych
    na rzecz PFRON nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem znajduje potwierdzenie w
    dotychczasowej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

    Stanowisko to zostało wyrażone w szczególności w następujących interpretacjach
    indywidualnych:
      - z dnia 8 kwietnia 2024 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.53.2024.2.DD;
      - z dnia 5 kwietnia 2024 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.50.2024.2.MBD;
      - z dnia 16 lutego 2024 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.680.2023.2.MK;
      - z dnia 9 lutego 2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.659.2023.1.PK.
    Podsumowanie
    W świetle przytoczonych powyżej argumentów, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że
    wydatki Spółki z tytułu wpłat dokonywanych na rzecz PFRON na podstawie art. 21 ust. 1
    ustawy o PFRON nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski ani jako
    wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Nie budzi także wątpliwości, że brak jest
    jakichkolwiek podstaw do opodatkowania wydatków na PFRON na podstawie innych
    przepisów Ryczałtu (np. jako podzielonego zysku itd.).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków
    sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych
    sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu
    wydającego przedmiotową interpretację.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
        albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej, zgodnie z którym:
      Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
      stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
      wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
      prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.