Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1209/10/12-S/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur przez nabywców usług - samofakturowanie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 372/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1464/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur przez nabywców usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur przez nabywców usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej, zasadniczo w zakresie produkcji pojazdów mechanicznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka planuje wykonywać również określone usługi w tym m.in. usługi naprawy pojazdów (dalej Usługi) na rzecz spółek z siedzibą w innych krajach UE, zidentyfikowanych na terytorium innego państwa UE dla celów podatku od wartości dodanej (w tym na rzecz VTC z siedzibą w Szwecji) (dalej VTC) – podmioty te dalej będą zwane Usługobiorcami.

Spółka wskazała, iż dla wszystkich Usług jakie będzie wykonywać na rzecz innych podmiotów z UE, miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane w oparciu o tzw. zasadę ogólną, tzn. zgodnie z przepisem art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z ww. zasadą ogólną, w przypadku świadczenia Usług na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej, miejsce świadczenia wymienionych Usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. przypada na kraj siedziby usługobiorcy – czyli, przykładowo na Szwecję w przypadku Usługobiorcy mającego siedzibę w Szwecji. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej (dalej: podatek VAT) z tytułu świadczenia ww. usług będzie Usługobiorca.

W związku z planowanym świadczeniem Usług Spółka oraz Usługobiorca zamierzają zawrzeć porozumienie w zakresie samofakturowania (tzw. self-billing), na mocy którego Usługobiorca zostanie upoważniony do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów faktur w imieniu i na rachunek podmiotu świadczącego usługi (Spółki); porozumienie to dalej będzie zwane Umową. Wdrożona zostanie również specjalna procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez usługodawcę; przy zawieraniu porozumienia (Umowy) i określaniu procedury zatwierdzania faktur uwzględnione zostaną zasady i warunki przewidziane przez właściwe przepisy.

Procedura zostanie zaimplementowana w taki sposób, aby umożliwić usługodawcy (Spółce) terminowe ujęcie transakcji w ewidencji dla celów podatku VAT, wywiązanie się z obowiązków w zakresie raportowania (ujęcia transakcji w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej VAT-UE), jak również – aby zapewnić zgodność takich faktur z obowiązującymi polskimi przepisami w zakresie fakturowania (właściwymi dla Spółki – świadczeniodawcy) – w szczególności z zachowaniem wymogów zdefiniowanych w § 25 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), dalej: Rozporządzenie.

Ponadto Spółka zaznaczyła, iż wypełni również obowiązki przewidziane przepisami Rozporządzenia dla innych transakcji transgranicznych (w szczególności w odniesieniu do WDT) w zakresie zasad fakturowania przez nabywcę, które zostały określone w § 6 ust. 6 Rozporządzenia. Przenosząc ww. regulacje na przedmiotowy opis sprawy, w szczególności Spółka zawiadomi pisemnie właściwy urząd skarbowy o zawarciu Umowy z Usługobiorcą oraz wskaże dane podmiotu – Usługobiorcy wraz z datą zawarcia Umowy oraz okresem jej obowiązywania (z zachowaniem terminu 14 dni od daty zawarcia Umowy).

Spółka wskazała, iż odnośnie zdarzenia przyszłego polegającego na świadczeniu przez nią usług napraw pojazdów na rzecz VTC w Szwecji (VTC), wystąpiła dnia 25 marca 2010 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z zapytaniem, czy planowane wdrożenie systemu samofakturowania przez nabywcę (VTC) w odniesieniu do świadczenia przez Spółkę usług napraw gwarancyjnych jest zgodne z prawem, tzn. czy faktury wystawiane w ramach systemu samofakturowania będą uznawane za prawidłowe i czy w ten sposób Spółka wypełni ciążący na niej na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur VAT. Spółka zaprezentowała stanowisko, iż takie postępowanie będzie dopuszczalne, niemniej stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe w ramach interpretacji indywidualnej, jaka została wydana dla Spółki dnia 2 lipca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów.

Spółka poinformowała, iż jest zainteresowana uzyskaniem oceny Ministra Finansów w szerszym zakresie, aniżeli było to przedmiotem poprzedniego wniosku, tzn. w odniesieniu do całokształtu planowanej działalności Spółki w zakresie wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług na rzecz podmiotów z innych krajów UE, dla których miejsce świadczenia określa się w oparciu o art. 28b ustawy o podatku VAT, tzn. nie tylko w odniesieniu do usług w zakresie napraw gwarancyjnych świadczonych na rzecz kontrahenta szwedzkiego (VTC), które były objęte zakresem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej. Jednocześnie Spółka podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w poprzednim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2010 r. (co Spółka uzasadnia w dalszej części).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowane wdrożenie systemu fakturowania przez nabywcę (tzw. self-billing) – poprzedzone podjęciem odpowiednich działań opisanych powyżej – w odniesieniu do Usług (dla których miejsce świadczenia określa się w oparciu o art. 28b ustawy o podatku VAT), świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy (podmiotu posiadającego siedzibę w innym kraju UE i będącego zidentyfikowanym dla celów podatku od wartości dodanej w innym kraju UE) jest zgodne z prawem, tzn. czy faktury wystawiane w ramach uzgodnionej z Usługobiorcą procedury self-billing (na podstawie zawartej Umowy) będą uznawane za prawidłowe i czy w ten sposób Spółka wypełni ciążący na niej na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowany przez niego sposób wystawiania faktur należy uznać w pełni za prawidłowy zarówno na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, jak również polskich przepisów o VAT. W efekcie, faktury wystawione przez Usługobiorcę w imieniu i na rzecz Spółki (w ramach Umowy) powinny być uznawane za prawidłowe – równoważne do faktur, jakie wystawiałaby Spółka. Tym samym, obowiązek Spółki do wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług należałoby uznać za spełniony.

Spółka podkreśliła, iż system fakturowania self-billing w transakcjach transgranicznych (w których nabywcą jest podmiot posiadający siedzibę za granicą) został uregulowany na gruncie polskich przepisów o podatku VAT, wyłącznie w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Niemniej, powyższe nie oznacza, iż self billing jest dopuszczalny wyłącznie w odniesieniu do WDT, pozostaje zaś wykluczony w odniesieniu do transgranicznego świadczenia usług (na rzecz podmiotu z siedzibą w innym kraju UE – Usługobiorcy).

Uzasadnienie

Spółka zaznaczyła, iż system fakturowania w oparciu o self-billing, został uregulowany na gruncie przepisów Dyrektywy VAT. Wskazała przy tym, iż wraz z akcesją Polski do Unii Europejskiej, źródłem praw dla podatnika podatku VAT stały się nie tylko przepisy krajowe (ustawa o podatku VAT oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych do ww. ustawy – np. Rozporządzenia), lecz również przepisy wspólnotowe, przede wszystkim zaś Dyrektywa VAT – z zachowaniem określonych warunków wywiedzionych na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), omówionych w dalszej części.

Zasada nadrzędności

Wraz z przyjęciem dorobku prawnego UE, Polska uznała również rolę ETS, który – na gruncie wydawanych orzeczeń – wywiódł z prawa wspólnotowego zasadę nadrzędności, jak również tzw. zasadę bezpośredniego skutku. Zasada nadrzędności wskazuje zasadniczo, iż wspólnotowy porządek prawny powinien być stosowany przed porządkiem krajowym. Zasada bezpośredniego skutku zaś umożliwia, aby w przypadku braku uregulowań na gruncie przepisów prawa krajowego (czy też w przypadku niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Dyrektywy VAT) podatnik mógł się bezpośrednio powoływać na przepisy Dyrektywy VAT, jeśli tylko przepisy Dyrektywy VAT w badanym zakresie bezwzględnie obowiązują oraz są wystarczająco jasne i precyzyjne. Zdaniem Spółki, powyższe zasady powinno uznawać się – w oparciu o stanowiska prezentowane w doktrynie – za naczelne wytyczne dla stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego (w tym również przepisów Rozporządzenia, w zakresie w jakim odnoszą się do instytucji self-billingu).

W odniesieniu do self-billingu, należy wskazać na funkcjonujące na gruncie Dyrektywy VAT następujące uregulowania:

*   przepisu art. 224 ust. 1: „Faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi”;
*   przepisu art. 220: „Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: (1) dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki, powyższe przepisy Dyrektywy VAT wskazują na szeroki zakres transakcji, w stosunku do których system fakturowania self-billing może znaleźć zastosowanie – obejmuje on zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług. Warunkiem niezbędnym dla celów zastosowania systemu self-billing jest spełnienie warunków, takich jak zawarcie wcześniejszego porozumienia pomiędzy stronami transakcji oraz zapewnianie istnienia i funkcjonowania procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez dostawcę (usługodawcę).

Spółka zauważyła również, iż ww. przepisy nie ograniczają stosowania systemu samofakturowania wyłącznie do transakcji pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi. Ww. regulacje swoim zakresem obejmują bowiem również transakcje transgraniczne, w tym w szczególności świadczenie usług przez podmiot z jednego kraju członkowskiego na rzecz podmiotu z innego kraju członkowskiego (np. świadczenie Usług przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy). Spółka uważa, że sprzeczne z celem Dyrektywy VAT byłoby zatem ustawodawstwo ograniczające instytucję self-billingu do transakcji krajowych, czy też ograniczające ją w transakcjach transgranicznych wyłącznie do transakcji WDT.

Spółka podkreśliła, iż po spełnieniu wymienionych warunków, przepisy Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się, aby system samofakturowania znalazł zastosowanie w odniesieniu do usług świadczonych przez polskiego podatnika VAT na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju UE (np. Usługobiorcy). Szeroki zakres przedmiotowy przepisu art. 224 ust. 1 Dyrektywy VAT sprawia, iż transakcja świadczenia usług (Usług) przez polskiego podatnika na rzecz zagranicznego kontrahenta nie jest wyłączona z zakresu przepisów regulujących self billing. Z ww. braku wyłączenia można zaś wnioskować, iż istnieje możliwość zastosowania systemu self-billing w odniesieniu do przedmiotowej sprawy.

Kompetencje w zakresie ustalania zasad samofakturowania

Spółka zwróciła uwagę na brzmienie dalszych akapitów (2 i 3) art. 224 Dyrektywy VAT, wskazujących, iż:

*   „Państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalają zasady i warunki takiego wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą” – (akapit 2),
*   „W odniesieniu do podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczących usługi na ich terytorium państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę (\`(...)\`). Warunki, o których mowa w akapicie pierwszym, muszą być w każdym przypadku takie same, niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy” – (akapit 3).

Jak już wspomniano, w przypadku Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej (z siedzibą w innym kraju członkowskim), miejsce świadczenia wymienionych usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., będzie określane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ustawy o podatku VAT, tzn. będzie przypadać na kraj siedziby usługobiorcy (przykładowo – Szwecję).

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż podobnie jak ma to miejsce na gruncie polskiej ustawy o podatku VAT, również na gruncie Dyrektywy VAT zasadą ogólną jest, iż miejsce świadczenia usług przypada na kraj siedziby usługobiorcy (zatem Usługi również na gruncie Dyrektywy VAT będą podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby Usługobiorcy). W takiej zaś sytuacji – mając na uwadze przepisy akapitu 2 i 3 art. 224 Dyrektywy VAT – krajem, któremu przepisy Dyrektywy VAT przyznają kompetencje w zakresie ustalania zasad i warunków porozumienia w zakresie samofakturowania i procedury zatwierdzania faktur przez usługodawcę w ramach systemu samofakturowania (o których to warunkach mowa w akapicie 1 art. 224 Dyrektywy VAT), jest kraj, w którym znajduje się miejsce świadczenia usług (nie zaś inny kraj, w szczególności kraj siedziby usługodawcy, jeśli jest inny niż kraj, na który przypada miejsce świadczenie usług).

Spółka uważa, iż w przedmiotowej sytuacji kompetencje w zakresie definiowania reguł samofakturowania (zasad i warunków wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem, a nabywcą lub usługobiorcą), będą zatem przypadać na inny kraj UE, nie zaś na Polskę. Ponadto, to właśnie ten kraj, na terytorium którego znajduje się miejsce świadczenia usług w świetle przepisów Dyrektywy VAT (czyli inny niż Polska kraj UE, przykładowo Szwecja), będzie uprawniony – w świetle przepisów Dyrektywy VAT – do określenia ewentualnych dodatkowych warunków stosowania systemu fakturowania self-billing. Należy podkreślić, iż Dyrektywa VAT wymaga tylko, aby warunki dotyczące zawierania porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem, a nabywcą lub usługobiorcą w zakresie samofakturowania były ustalane niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy.

W opinii Spółki, powyższe oznacza, iż – na gruncie przepisów Dyrektywy VAT – Polska (jako kraj, na który w omawianej sprawie nie przypada miejsce świadczenia Usług zarówno na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, jak i przepisów polskiej ustawy o podatku VAT), nie jest uprawniona do określania warunków stosowania systemu samofakturowania (self-billing). Na gruncie Dyrektywy VAT kompetencje w odniesieniu do przedmiotowych Usług otrzymał kraj Usługobiorcy – inny kraj UE.

W ocenie Spółki, skoro transakcja taka jak świadczenie usług nie została wykluczona z systemu self-billing, jak również biorąc pod uwagę fakt, że to inny kraj UE – a nie Polska – został uprawniony w przedmiotowej sytuacji do określenia warunków stosowania systemu samofakturowania, to tym bardziej zasadne jest przyjęcie, iż Polska nie jest władna do przesądzania, czy zastosowanie wymienionego systemu w omawianej sytuacji nie jest dopuszczalne, czy też jego zastosowanie stanowi naruszenie obowiązków przewidzianych w polskich przepisach prawa podatkowego w zakresie fakturowania.

Spółka podkreśliła, w oparciu o wykładnię prowspólnotową, że z faktu, iż uregulowania na gruncie polskich przepisów w zakresie systemu samofakturowania ograniczają się do transakcji transgranicznych takich jak WDT, nie można przesądzać o woli ustawodawcy wyłączenia możliwości stosowania tego systemu dla innych transakcji transgranicznych, dla których miejsce świadczenia przypada poza Polską (np. dla świadczenia Usług, dla których miejsce świadczenia określa się zgodnie z art. 28b ustawy o podatku VAT).

Spółka wskazała, iż uregulowanie na gruncie Rozporządzenia systemu samofakturowania wyłącznie w odniesieniu do WDT – nie tylko nie jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT – lecz wręcz przeciwnie, powyższe pozostaje w spójności z jej przepisami. Jak wskazano powyżej, przepisy Dyrektywy VAT przyznają kompetencje do ustalania warunków stosowania systemu self-billing (porozumienia i procedury zatwierdzania faktur) temu państwu, na które przypada miejsce świadczenia usług/dostawy towarów. Należy zauważyć, iż w odniesieniu do WDT, miejscem świadczenia transakcji jest terytorium kraju, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Zatem, na gruncie przepisu art. 224 ust. 2 (jak również ust. 3) Dyrektywy VAT, Polska posiada uprawnienie do określenia warunków stosowania fakturowania w odniesieniu do WDT – Polska skorzystała z ww. prawa i dokonała implementacji przepisów Dyrektywy VAT poprzez § 6 ust. 6 Rozporządzenia.

Zatem, w opinii Spółki, regulacje w zakresie self-billing istniejące na gruncie Dyrektywy VAT w odniesieniu do WDT (znajdujące odzwierciedlenie w przepisie § 6 ust. 6 Rozporządzenia), można uznać za odzwierciedlenie prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy VAT. Polska bowiem dokonała implementacji do Rozporządzenia przepisów w zakresie, w jakim została do tego upoważniona na gruncie przepisów Dyrektywy VAT (nie uregulowała zaś kwestii samofakturowania w zakresie, w jakim nie była do tego upoważniona).

Powyższe dodatkowo dowodzi, iż brak regulacji w zakresie self-billingu na gruncie polskich przepisów VAT odnośnie wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług (na rzecz kontrahenta z siedzibą w innym kraju członkowskim), nie może przesądzać o zakazie stosowania takiego systemu w omawianej sprawie, tzn. nie może być podstawą dla nieuznawania faktur wystawianych przez nabywcę w ramach self-billingu za równoważne do faktur, jakie wystawiłby usługodawca, jak również nie może stać się źródłem sankcji dla usługodawcy (Spółki) na gruncie przepisów karnych skarbowych (z tytułu naruszeń obowiązków w zakresie fakturowania).

W świetle powyższego, Spółka uważa, że wykładnia przepisu § 25 Rozporządzenia definiującego wymogi w zakresie fakturowania usług, dla których miejsce świadczenia usług przypada poza Polską, w sytuacji wystawiania faktur przez usługodawcę, nie może być dokonywana w oderwaniu od wykładni prowspólnotowej, w szczególności z pominięciem celu, jaki w zakresie samofakturowania jest określony na gruncie przepisów Dyrektywy VAT. W oparciu o omówioną wcześniej zasadę nadrzędności, jak i zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego (przepisów Dyrektywy VAT, które w zakresie samofakturowania są co do zasady bezwarunkowe, wystarczająco jasne i precyzyjne), w ocenie Spółki, wykładnia przepisu § 25 Rozporządzenia powinna zmierzać do wniosku, iż faktury wystawione w ramach systemu samofakturowania (przez Usługobiorcę), a spełniające pozostałe wymogi przewidziane dla faktur wskazane w przepisie § 25 Rozporządzenia, uznaje się za prawidłowe (tzn. za nienaruszające wymogów w zakresie fakturowania). W ocenie Spółki, przyjęcie przeciwnego wniosku uniemożliwiałoby skorzystanie przez podatnika z uprawnień przyznanych przez przepisy Dyrektywy VAT (określonych bezwarunkowo, wystarczająco jasno i precyzyjnie). Spółka uważa, że wniosek taki stanowiłby naruszenie zasady dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w oparciu o wykładnię prowspólnotową, w szczególności naruszałby wskazaną powyżej zasadę nadrzędności przepisów prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, jak i zasadę bezpośredniego skutku omawianych przepisów Dyrektywy VAT (w zakresie, w jakim są bezwarunkowe, wystarczająco jasne i precyzyjne).

Zakaz dyskryminacji

W ocenie Spółki, przyjęcie stanowiska odmiennego od przedstawionego powyżej, prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby usługobiorcy. Na poparcie powyższej tezy Spółka pragnie wskazać przepis art. 224 akapit 1 Dyrektywy VAT, który stanowi, iż faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Zgodnie z ostatnim zdaniem wskazanego artykułu, warunki, o których mowa w akapicie pierwszym, muszą być w każdym przypadku takie same, niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy.

Jest to przepis specjalny w stosunku do zakazu niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, wyrażonego w art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej podpisanego dnia 25 marca 1957 r. w Rzymie (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.).

Zakaz dyskryminacji jest jedną z podstawowych zasad Wspólnoty (wyrok ETS z dnia 21 czerwca 1974 r., w sprawie Reyners, sygn. 2/74, t. 24). Uznanie, że zastosowanie systemu fakturowania (self-billing), na podstawie § 6 Rozporządzenia, jest możliwe w przypadku świadczenia usług dla podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Polski, a niemożliwe w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w innym kraju niż Polska (na rzecz Usługobiorców), prowadziłoby do nieuzasadnionego odmiennego traktowania sytuacji w zależności od miejsca siedziby usługobiorcy. W rezultacie, gdyby kontrahent Spółki posiadał siedzibę na terytorium Polski, mógłby wystawiać faktury w przypadku nabywania usług świadczonych przez Spółkę (przy jednoczesnym zaprzestaniu wystawiania przez nią faktur), natomiast w przypadku gdy kontrahent ma siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej (jak to ma miejsce w przypadku Usługobiorców), to zgodnie z wykładnią przepisów nieuwzględniającą zakazu dyskryminacji, nie mógłby wystawiać faktur w przypadku nabywania usług świadczonych przez Spółkę (a faktury te zawsze musiałaby wystawiać ona na podstawie § 25 Rozporządzenia).

Spółka wskazała, iż przepisy dotyczące równego traktowania obywateli danego państwa i obcokrajowców zakazują nie tylko jawnej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej lub na siedzibie w przypadku spółek, lecz również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które – poprzez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia – prowadzą faktycznie do tego samego skutku (wyrok ETS z dnia 27 października 2009 r., w sprawie Landesgericht Linz, sygn. C 115/08, t. 92; wyrok ETS z dnia 10 września 2009 r., w sprawie Komisja przeciwko RFN, sygn. C-269/07, t. 53). Umożliwienie wystawiania faktur przez usługobiorcę w imieniu i na rachunek Spółki, w zależności od miejsca siedziby usługobiorcy nie jest, jej zdaniem, usprawiedliwione obiektywnymi okolicznościami niezależnymi od przynależności państwowej, które byłyby proporcjonalne w stosunku do określonego celu (teza 108 powołanego wyroku w prawie Landesgericht Linz).

Takie rozróżnienie w sposób pośredni prowadziłoby do dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby usługobiorcy. Wobec powyższego należy uznać, że zastosowanie systemu samofakturowania (self-billing) w przypadku wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług jest jak najbardziej prawidłowe.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, istnieją wystarczające przesłanki, w oparciu o które można wnioskować, iż przystępując do systemu samofakturowania (self-billing) z kontrahentem z innego kraju UE, przy spełnieniu określonych wymogów, nie naruszy ona obowiązków przewidzianych dla niej na gruncie przepisów polskiego prawa, w szczególności zaś obowiązków w zakresie fakturowania.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 26 października 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1209/10-2/ISN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), planowane wdrożenie systemu fakturowania przez nabywcę (tzw. self-billing), w odniesieniu do usług świadczonych przez Zainteresowanego na Usługobiorców (spółek z siedzibą w innych krajach UE, zidentyfikowanych na terytorium innego państwa UE dla celów podatku od wartości dodanej), nie będzie zgodne z prawem, tzn. faktury wystawiane w ramach uzgodnionej procedury self-billing nie będą uznawane za prawidłowe, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ww. rozporządzenia, tym samym Spółka nie wypełni ciążącego na niej, na podstawie art. 106 ust. 2 cyt. ustawy, obowiązku wystawiania faktur VAT.

Pismem z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) Spółka z o.o., wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2010 r. nr ILPP2/443-1209/10-2/ISN.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 13 grudnia 2010 r. nr ILPP2/443/W 159/10-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o., wniosła w dniu 20 stycznia 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 4 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 372/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 19 lipca 2011 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1464/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 372/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1464/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności planuje wykonywać m.in. usługi naprawy pojazdów na rzecz spółek z siedzibą w innych krajach UE, zidentyfikowanych na terytorium innego państwa UE dla celów podatku od wartości dodanej (w tym na rzecz kontrahenta szwedzkiego). Zainteresowany świadczyć więc będzie usługi dla spółek z innych krajów UE.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahenci Wnioskodawcy spełniają powyższą definicję podatnika.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Ustawodawca wprowadzając wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, wymienił przypadki, dla których występuje inne niż określone w tym artykule miejsce świadczenia usług.

Jak wskazał Zainteresowany, zawarte w ww. przepisie zastrzeżenia nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie, a miejsce świadczenia usług wykonywanych przez niego należy ustalać na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku wykonywania usług na rzecz podatników będzie miejsce, w którym podatnicy będący Usługobiorcami posiadają siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a więc w tym przypadku, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 powołanego wyżej artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT” wystawiają również podatnicy o których mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 25 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 25 ust. 3 rozporządzenia).

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi – § 25 ust. 4 rozporządzenia.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, iż w związku z planowanym świadczeniem usług na rzecz Usługobiorców, zamierza zawrzeć porozumienia w zakresie samofakturowania, na mocy których nabywca danej usługi zostanie upoważniony do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów faktur w imieniu i na rachunek podmiotu świadczącego usługi (Spółki). Wdrożona zostanie również specjalna procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez usługodawcę; przy zawieraniu porozumień (Umów) i określaniu procedury zatwierdzania faktur uwzględnione zostaną zasady i warunki przewidziane przez właściwe przepisy. Procedura zostanie zaimplementowana w taki sposób, aby umożliwić usługodawcy (Wnioskodawcy) terminowe ujęcie transakcji w ewidencji dla celów podatku VAT, wywiązanie się z obowiązków w zakresie raportowania (ujęcia transakcji w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej VAT-UE), jak również – aby zapewnić zgodność takich faktur z obowiązującymi polskimi przepisami w zakresie fakturowania (właściwymi dla Spółki – świadczeniodawcy) – w szczególności z zachowaniem wymogów zdefiniowanych w § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Wnioskodawca zawiadomi pisemnie właściwy urząd skarbowy o zawarciu Umowy z Usługobiorcą oraz wskaże jego dane wraz z datą zawarcia Umowy oraz okresem jej obowiązywania (z zachowaniem terminu 14 dni od daty zawarcia Umowy).

Przedmiotem pytania Zainteresowanego jest możliwość wdrożenia opisanego systemu fakturowania przez Usługobiorców (podmioty zagraniczne) w odniesieniu do usług, dla których miejsce świadczenia określa się zgodnie z art. 28b ustawy, czyli dla usług, które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Przepisy dotyczące podmiotów zobowiązanych do wystawiania faktur oraz czynności dokumentowane fakturami zostały zawarte w rozdziale 1 działu XI ustawy o podatku od towarów i usług. W wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy rozporządzeniu, Minister Finansów określił przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty, niż wymienione w art. 106 ust. 1 i 2 ustawy oraz wskazał szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia, nabywcy towarów i usług od podatnika, o którym mowa w § 4 ust. 1, mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczone jako „FAKTURA VAT”, w tym również faktury, o których mowa w § 10, jeżeli nabywca towarów lub usług:

1.  jest podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny;
2.  ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy;
3.  w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, o której mowa w pkt 2, dostarczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację o zawarciu takiej umowy, zawierającą w szczególności:
    1.  dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym zawarł tę umowę,
    2.  datę zawarcia umowy,
    3.  okres obowiązywania umowy.

Stosownie natomiast do § 6 ust. 2 rozporządzenia, umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 2, powinna zawierać:

1.  postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi:
    1.  upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek,
    2.  poinformuje nabywcę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;
2.  postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług:
    1.  będzie wystawiał faktury, faktury korygujące i duplikaty zgodnie z obowiązującymi przepisami,
    2.  będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi,
    3.  poinformuje drugą stronę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;
3.  określenie terminu jej obowiązywania, z tym, że termin ten nie może być dłuższy niż 2 lata;
4.  określenie towarów lub usług, w odniesieniu do których nabywca będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy lub usługodawcy w okresie obowiązywania umowy.

W § 6 ust. 3 rozporządzenia postanowiono, iż faktura wystawiana na zasadach określonych w ust. 1 i 2 powinna dodatkowo zawierać informację, kto był wystawcą faktury i że wystawił ją w imieniu i na rachunek podatnika wymienionego w fakturze jako sprzedawca.

W myśl § 6 ust. 6 rozporządzenia, przepisy ust. 1 pkt 2, ust. 2-5 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli:

1.  nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest podatnik, który został zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy;
3.  dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostarczył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pisemną informację, o której mowa w ust. 1 pkt 3, wraz z danymi nabywcy, z którym zawarł umowę.

Zgodnie z art. 224 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalają zasady i warunki takiego wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą (ust. 2 tego artykułu).

W ust. 3 przedmiotowego artykułu zaznaczono, iż w odniesieniu do podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczących usługi na ich terytorium państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę. W szczególności mogą wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika.

Warunki, o których mowa w akapicie pierwszym, muszą być w każdym przypadku takie same, niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy.

W tym miejscu wskazać należy, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 372/11 wynika, że „Przepis art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania interpretacji stanowił, że faktury mogły być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istniało wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istniała określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Cytowany przepis wskazywał również‚ że państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalają zasady i warunki takiego wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą. W odniesieniu do podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczących usługi na ich terytorium państwa członkowskie mogły określić dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę, w szczególności mogły wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Opisane na wstępie warunki, musiały być w każdym przypadku takie same, niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy. Omówiona regulacja wyznaczała, w zakresie instytucji samofakturowania, wspólnotowe ramy do wdrożenia stosownych regulacji krajowych przez wszystkie państwa członkowskie. Na gruncie krajowym, skutkiem implementacji przepisów unijnych – poprzez realizację ustawowej delegacji z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT – jest Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)”.

Sąd zauważył także, że „(…) omawiany przepis art. 224 Dyrektywy VAT – na skutek wejścia w życie Dyrektywy Nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. – uległ z dniem 11 sierpnia 2010 r. nowelizacji, uwzględniając postulowaną przez Komisję Europejską liberalizację przepisów ograniczając tym samym prawodawcom poszczególnych krajów – członków wspólnoty, możliwość wprowadzenia do krajowego porządku prawnego dodatkowych obostrzeń umożliwiających skorzystanie przez przedsiębiorców z możliwości samofakturowania. Obecnie kraje członkowskie zobowiązane są umożliwić, aby faktury mogły być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, w przypadku gdy istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Uprawnienie państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych obostrzeń obejmuje jedynie możliwość wprowadzenia wymogu, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Ze względu jednak na odroczony do dnia 31 grudnia 2012 r. termin transpozycji nowych przepisów wspólnotowych, na dzień wydania interpretacji, tj. 26 października 2010 r., aktualne pozostawało rozporządzenie MF z dnia 26 listopada 2008 r. Wskazane rozporządzenie w obrocie wspólnotowym konsekwentnie odnosi się jedynie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Według § 6 ust. 6 rozporządzenia, przepisy regulujące samofakturowanie w obrocie krajowym (ust. 1 pkt 2, ust. 2-4) stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli po pierwsze nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, po drugie dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest podatnik, który został zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy i po trzecie dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostarczył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pisemną informację o zawarciu umowy wraz z danymi nabywcy, z którym umowę tę zawarł. Z kolei § 25 rozporządzenia, wskazujący jakie przepisy znajdują zastosowanie w odniesieniu do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze, nie przywołuje wspomnianego § 6. Tym samym wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług pozostaje poza bezpośrednią regulacją prawa krajowego. Żadnych odmiennych rozwiązań dla dopuszczalności zastosowania samofakturowania w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług nie wprowadza jednak Dyrektywa 112. Oba te świadczenia traktowane są przez prawodawcę wspólnotowego równorzędnie”.

Sąd wskazał także, że „Należy pamiętać, że samofakturowanie służyć ma ułatwieniu obrotu gospodarczego i uproszczeniu rozliczeń między kontrahentami, a tym samym usprawnić kooperację między nimi. Obowiązujące rozwiązania prawnie chronią przy tym wystarczająco zarówno interesy partnerów gospodarczych jak i interes państwa przed ewentualnymi nadużyciami lub nieprawidłowościami. Nie sposób więc znaleźć uzasadnienia dla stwierdzenia, że wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług jest wyłączone spod możliwości wystawiania faktur przez usługobiorcę”.

W opinii Sądu, „Dla oceny dopuszczalności stosowania self-bllingu istotne jest ustalenie. którego państwa stosować przepisy, skoro usługodawca posiada siedzibę na terenie jednego państwa członkowskiego, a usługobiorca i zarazem wystawca faktur posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego niż usługodawca. Pomocne tu będzie odwołanie się do zasady terytorialności podatku VAT. Wmyśl tej zasady podatek naliczany jest od transakcji, które mają miejsce bądź są traktowane jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności podlegającej opodatkowaniu będzie miało miejsce poza określonym terytorium, to czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegać opodatkowaniu na tym terytorium”.

Sąd mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usług nie będzie terytorium kraju, wskazał, że „Dla oceny dopuszczalności stasowania procedury self-bllling nie ma przy tym znaczenia fakt umożliwienia jej stosowania przez przepisy kraju w którym siedzibę ma usługodawca. Nie one są bowiem właściwe dla rozstrzygnięcia w tej materii. Rozstrzygające będą tu przepisy tego innego państwa członkowskiego, na którego terytorium ma miejsce świadczenie usług, tj. państwo, które daną transakcję opodatkuje”.

Z kolei z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1464/11 wynika, że „W sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, w którym zarejestrowany jest usługobiorca należy stosować w zakresie warunków (w tym formalnych) «samofakturowania» przepisy prawa tego państwa w zakresie, w jakim są one zgodne z Dyrektywą VAT z wyłączeniem przepisów prawa państwa rejestracji usługodawcy (czyli w opisanym stanie faktycznym – prawa polskiego). (…) Należy zatem zastosować przepisy prawa tego państwa we wspomnianym zakresie, z wyłączeniem zastosowania prawa polskiego w tym zakresie. Dotyczy to w szczególności zawarcia i treści porozumienia między stronami w sprawie «samofakturowania», procedur zatwierdzania faktur oraz wymogu/braku wymogu, aby faktury w ramach «samofakturowania»” były wystawiane w imieniu i na rzecz usługodawcy, a także wszelkich innych «dodatkowych warunków»”.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, przedstawiony opis sprawy oraz ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 372/11 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1464/11 stwierdzić należy, że dla oceny dopuszczalności zastosowania planowanego przez Spółkę wdrożenia procedury self-billing nie będą miały znaczenia przepisy kraju, w którym siedzibę ma usługodawca (przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia), bowiem dla rozstrzygnięcia w tej materii zastosowanie będą miały przepisy tego innego państwa członkowskiego, na którego terytorium będzie miejsce świadczenia usług, tj. państwo, które daną transakcję opodatkuje.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że procedura w zakresie samofakturowania (tzw. self billing), zostanie zaimplementowana w taki sposób, aby umożliwić usługodawcy (Spółce) terminowe ujęcie transakcji w ewidencji dla celów podatku VAT, wywiązanie się z obowiązków w zakresie raportowania (ujęcia transakcji w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej VAT-UE), jak również – aby zapewnić zgodność takich faktur z obowiązującymi polskimi przepisami w zakresie fakturowania (właściwymi dla Wnioskodawcy – świadczeniodawcy) – w szczególności z zachowaniem wymogów zdefiniowanych w § 25 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zainteresowany zawiadomi także pisemnie właściwy urząd skarbowy o zawarciu Umowy z Usługobiorcą oraz wskaże dane podmiotu – Usługobiorcy wraz z datą zawarcia Umowy oraz okresem jej obowiązywania (z zachowaniem terminu 14 dni od daty zawarcia Umowy).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że planowane wdrożenie systemu fakturowania przez nabywcę (tzw. self-billing) – poprzedzone podjęciem odpowiednich działań przedstawionych powyżej, zgodnych z obowiązującymi w tym zakresie przepisami na terytorium kraju – w odniesieniu do Usług (dla których miejsce świadczenia określa się w oparciu o art. 28b ustawy), świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy (podmiotu posiadającego siedzibę w innym kraju UE i będącego zidentyfikowanym dla celów podatku od wartości dodanej w innym kraju UE), nie będzie zgodne z prawem, bowiem jak wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia. Konsekwentnie, Zainteresowany nie wypełni ciążącego na nim, na podstawie art. 106 ustawy, obowiązku wystawienia faktury VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. dnia 26 października 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.