Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-63/12-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług doradczo-szkoleniowych.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług doradczo-szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług doradczo-szkoleniowych. Wniosek uzupełniono w dniu 2 kwietnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie dostarczania oprogramowania dla jednostek samorządu terytorialnego (dalej: JST), jednostek organizacyjnych JST oraz jednostek oświatowych (publicznych i prywatnych). Ponadto Spółka świadczy również usługi szkoleniowe na rzecz powyższych jednostek. Dotychczas zakres usług szkoleniowych obejmował przede wszystkim szkolenia specjalistyczne, dotyczące oprogramowania oferowanego przez Spółkę oraz szkolenia ogólne, związane z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych.

Spółka, na podstawie art. 77a ust. 6 i 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm., dalej: ustawa o systemie oświaty), § 3 - § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 227, poz. 248 ze zm.) oraz art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) wyodrębnionej w ramach Spółki placówce doskonalenia nauczycieli o nazwie „Ośrodek Doskonalenia …” (dalej: Ośrodek) została przyznana w roku akredytacja Kuratora Oświaty. Ośrodek uzyskał dnia 5 grudnia 2009 r. wpis do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli prowadzonej przez Samorząd Województwa na podstawie § 32 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537).

Ośrodek ten jest wydzieloną jednostką organizacyjną Spółki i nie posiada odrębnej osobowości prawnej, ani też nie prowadzi wydzielonej księgowości. Nie jest on również odrębnym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Organem prowadzącym Ośrodek jest Spółka.

Zgodnie z zapisami statutu Ośrodka, do jego zadań należy:

*   diagnozowanie stanu kadr kierowniczych oświaty (dyrektorów szkół, dyrektorów wydziałów oświaty urzędów gminnych itp.),
*   gromadzenie, opracowywanie i upowszechnianie informacji o nowoczesnych metodach kierowania szkołami i placówkami oświatowymi,
*   organizowanie doskonalenia i dokształcania kadry kierowniczej oświaty w zakresie organizacji i zarządzania oraz doskonalenie kadry kierowniczej organów prowadzących i nadzorujących szkoły i placówki oświatowe,
*   organizowanie doradztwa merytorycznego i metodycznego w zakresie organizacji i zarządzania,
*   upowszechnianie nowych metod, technik i środków zarządzania szkołami i placówkami oświatowymi,
*   inicjowanie i merytoryczne wspieranie zmian w praktyce zarządzania szkołami i placówkami oświatowymi. Swoje zadania Ośrodek wykonuje m. in. poprzez udzielanie szkołom, placówkom oświatowym, organom prowadzącym i nadzorującym doradztwa w zakresie organizacji i zarządzania, organizowanie konsultacji i spotkań szkoleniowych dla dyrektorów szkół, organizowanie na terenie Ośrodka zajęć dla pracowników administracyjnych szkół.

Spółka powołała również nową jednostkę organizacyjną (o podobnym charakterze jak Ośrodek, tj. nieposiadającą odrębnej osobowości prawnej) pod nazwą Instytut Z. (dalej: Instytut), której celem jest dostarczanie samorządom terytorialnym usług doradczych dopasowanych do potrzeb oraz oczekiwań samorządów. Osoby pracujące w Instytucie to specjaliści z wieloletnim doświadczeniem w zakresie realizacji projektów konsultingowych oraz z gruntowną znajomością tematu edukacji, zasad jej funkcjonowania i sposobów finansowania. Instytut umożliwia połączenie wiedzy z zakresu zarządzania, z wiedzą dotyczącą edukacji, dzięki czemu możliwe jest realizowanie najtrudniejszych projektów doradczych. Instytut dostarcza usługi podnoszące efektywność zarządzania przez jednostki samorządu terytorialnego, takie jak:

*   przeprowadzanie audytów w zakresie organizacji oraz finansów,
*   optymalizacja organizacji i finansów,
*   opracowywanie strategii rozwoju,
*   organizowanie szkoleń,
*   organizowanie konferencji.

W ramach działalności Instytutu, Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność o świadczenie nowego typu usług doradczo-szkoleniowych, tj. obejmujących elementy usługi doradczej i szkoleniowej, a skierowanych do kadry zarządzającej określonej JST (dalej: usługa doradczo-szkoleniowa).

Usługa doradczo-szkoleniowa będzie obejmowała następujące elementy:

1.  diagnoza wstępna,
2.  analiza wyników i przygotowanie zakresu szkolenia,
3.  szkolenie zamknięte - implementacja zmian,
4.  diagnoza końcowa.

Diagnoza wstępna (a)

Każdorazowo szkolenie zamknięte będzie poprzedzone dokładną diagnozą danej JST, przeprowadzaną przez Spółkę lub podwykonawcę mającą na celu dopasowanie zakresu i zawartości merytorycznej szkolenia do potrzeb konkretnej JST. Dzięki informacjom zebranym na tym etapie, Spółka będzie miała możliwość pełnego zindywidualizowania usługi doradczo-szkoleniowej, poprzez określenie ewentualnych nieprawidłowości w procesie zarządzania JST, identyfikację słabych stron organizacji, ustalenie celów szkolenia i metod realizacji tych celów, a także sposoby pomiaru wyników szkolenia.

Analiza wyników i przygotowanie szkolenia (b)

Na podstawie wyników przeprowadzonej diagnozy wstępnej, Spółka lub podwykonawca będzie dopasowywać zakres świadczonej usługi do potrzeb i wymagań konkretnej JST. Na tym etapie przeprowadzona będzie przez zespół doradczy szczegółowa analiza wyników diagnozy i określenie celów kształceniowych. Realizowane przez Spółkę szkolenia każdorazowo będą przemyślane i przygotowane pod kątem celu, jaki został wyznaczony względem danej grupy uczestników. Innymi słowy, szkolenia nie będą miały charakteru ogólnikowego i nie będą powielane przez Spółkę „od projektu do projektu”, ale będą w znacznym stopniu zindywidualizowane. Każdorazowo po dogłębnej analizie informacji zebranych podczas diagnozy wstępnej Spółka będzie tak dobierała poszczególne elementy usługi, aby zmaksymalizować efektywność szkolenia, kładąc największy nacisk na słabe strony danej JST, zidentyfikowane podczas diagnozy wstępnej.

Szkolenie zamknięte - implementacja zmian (c)

Szkolenia zamknięte będą obejmowały swym zakresem tematycznym dwa zasadnicze moduły:

*   kompetencje menadżerskie - takie jak np. przywództwo, zarządzanie zmianą w organizacji, podejmowanie decyzji,
*   zagadnienia związane z zarządzaniem JST oraz podległymi placówkami, przykładowo w zakresie zarządzania edukacją - organizacja oświaty, trendy zmian, zagrożenia i możliwości przeciwdziałania zagrożeniom, analiza struktury zatrudnienia i wynagrodzeń pracowników oświaty itp.

Szkolenia zamknięte będą miały formę warsztatów, np. studium przypadków, podczas których prowadzący będą przedstawiali uczestnikom rozwiązania konkretnych problemów danej JST. Kompetencje miękkie (menadżerskie), takie jak podejmowanie decyzji, zarządzanie zmianą, umiejętności przywódcze, będą rozwijane poprzez interakcję prowadzących szkolenie z uczestnikami oraz inne zadania o charakterze praktycznym symulujące rzeczywiste przypadki, jakie osoby te mogą napotkać podczas wykonywania swoich obowiązków.

Diagnoza końcowa (d)

Każdorazowo po zakończeniu szkolenia zamkniętego będzie przygotowywana tzw. diagnoza końcowa zawierająca ocenę przebiegu przeprowadzonego szkolenia, jego efektywności w realizacji założonych celów oraz porady dla danej jednostki mające na celu zwiększenie efektywności jej działania. Diagnoza ta może mieć formę pisemnego raportu bądź zostać przedstawiona w formie prezentacji. Poza oceną przebiegu szkolenia może ona również zawierać porady dla JST z zakresu kluczowych działań, jakie powinny zostać, w opinii Spółki, przedsięwzięte, aby zmaksymalizować efektywność pracy danej JST.

Szkolenia zamknięte będą finansowane w całości przez jednostki samorządu terytorialnego.

Usługa doradczo-szkoleniowa może być realizowana przez Instytut lub we współpracy z podwykonawcą.

Ponadto, pismem z dnia 30 marca 2012 r., stanowiącym uzupełnienie opisu sprawy, Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Jak Spółka wskazała w opisie, placówką objętą systemem oświaty, zgodnie z wpisem do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli, dokonanym przez Samorząd Województwa w dniu 5 grudnia 2009 r., jest Ośrodek Doskonalenia …, tj. jednostka organizacyjna, działająca w ramach Spółki.

Natomiast sama Spółka, ani inna jednostka organizacyjna Spółki nie są objęte systemem oświaty. W opinii Spółki, rozszerzenie wpisu, którym objęty jest Ośrodek na inną jednostkę organizacyjną, tj. Instytut Z. byłoby niezasadne, gdyż jest to odrębna jednostka, działająca na podstawie i w zakresie określonym w jej statucie, jedynie zarządzana przez ten sam podmiot, jednakże świadcząca usługi o zupełnie innym charakterze. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zarówno sama Spółka, jak i Instytut nie są podmiotami objętymi systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

W ocenie Spółki, odpowiedź na pytanie, czy organizowane przez Instytut szkolenia są usługami w zakresie kształcenia lub wychowania, nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego, lecz obejmuje jego ocenę, dokonywaną w ramach uzasadnienia stanowiska Spółki. Przedstawione poniżej informacje należy więc traktować jako dodatkowe wyjaśnienia w zakresie uzasadnienia stanowiska Spółki, a nie jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Jak Spółka wskazała w ramach uzasadnienia swojego stanowiska, pomimo iż dzięki udziałowi w szkoleniu pracownicy jednostek samorządu terytorialnego mogą zdobyć nowe umiejętności w zakresie kompetencji menadżerskich, szkolenie jest jedynie elementem usługi o charakterze kompleksowym. Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia usługi mają na celu zmaksymalizowanie efektywności działania poszczególnych JST. W tym celu Spółka przed zorganizowaniem warsztatów przeprowadza szczegółową analizę działalności danej JST mającą na celu zdiagnozowanie najsłabszych stron w funkcjonowaniu danej jednostki, a następnie przygotowuje program szkolenia w taki sposób, aby umożliwić kadrze zarządzającej danej JST (uczestnikom szkolenia) wyeliminowanie wad w zarządzaniu. W związku z tym informacje przekazywane przez Spółkę podczas szkolenia mają charakter zindywidualizowanych porad, natomiast celem świadczonych usług jest optymalizacja funkcjonowania danej JST, a nie kształcenie jej pracowników samo w sobie.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, opisana w zdarzeniu przyszłym usługa doradczo-szkoleniowa nie spełnia definicji kształcenia i wychowania. Niemniej jednak Spółka pragnie wskazać, że kwestia ta jest przedmiotem pytania nr 1 wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji i w ocenie Spółki to Organ podatkowy powinien udzielić odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie. Zapytanie wskazane w wezwaniu Organu podatkowego nie odnosi się bowiem do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, lecz do interpretacji elementów zdarzenia przyszłego w świetle przepisów, które Spółka przedstawiła w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem, każdorazowo szkolenie zamknięte będzie poprzedzone diagnozą danej JST, mającą na celu identyfikację słabych stron i ewentualnych nieprawidłowości w procesie zarządzania daną JST, a także ustalenie celów szkolenia i metod realizacji tych celów, jak i sposobów pomiaru wyników. W związku z tym, pożądanym efektem świadczonej usługi jest osiągnięcie założonych w diagnozie wstępnej celów, tj. usprawnień w procesie zarządzania JST. Co prawda realizacja przedmiotowych usług zakłada przeprowadzenie szkolenia zamkniętego w formie warsztatów, jednakże stanowi ono środek służący realizacji celu, a nie istotę świadczonej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka kwalifikuje przedmiotową usługę, jako usługę o charakterze kompleksowym, przy czym świadczeniem głównym jest usługa doradcza, a usługa szkoleniowa ma charakter pomocniczy. Niemniej jednak Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie, odpowiedź na pytanie, czy efektem świadczonej przez Instytut usługi będzie kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego, lecz obejmuje jego ocenę, dokonywaną w ramach uzasadnienia stanowiska Spółki. Jak wskazała Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska, celem realizacji usługi jest optymalizacja działania danej JST, a nie dokształcenie jej pracowników. W konsekwencji, efektem prowadzonych przez Instytut szkoleń doradczo-szkoleniowych nie będzie kształcenie, w tym kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Kwestia ta jest jednakże przedmiotem pytań nr 2, 3 i 4 wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji i w ocenie Spółki to Organ podatkowy powinien udzielić odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie.

W ocenie Spółki, efektem prowadzonych przez Instytut szkoleń doradczo-szkoleniowych nie będzie kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Jednakże w przypadku, gdyby Organ podatkowy ustalił, iż odpowiedź na pytanie 3 jest twierdząca, Spółka pragnie dodatkowo wyjaśnić, iż:

*   świadczone przez nią usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki nie istnieją bowiem w polskim prawie regulacje obejmujące swoim zakresem usługi, jakie zamierza świadczyć Spółka;
*   Instytut, w zakresie świadczenia wskazanych we wniosku usług nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty;
*   jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, szkolenia zamknięte będą finansowane w całości przez jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Spółki, jest to równoznaczne z uznaniem ich za finansowane w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa doradczo-szkoleniowa świadczona przez Spółkę będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?
2.  Czy usługa doradczo-szkoleniowa świadczona przez Spółkę będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?
3.  Czy usługa doradczo-szkoleniowa świadczona przez Spółkę będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT?
4.  Czy usługa doradczo-szkoleniowa świadczona przez Spółkę będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługa doradczo-szkoleniowa, świadczona przez Spółkę, nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.
2.  Usługa doradczo-szkoleniowa, świadczona przez Spółkę, nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
3.  Usługa doradczo-szkoleniowa świadczona przez Spółkę, nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.
4.  Usługa doradczo-szkoleniowa świadczona przez Spółkę, nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad.1.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W konsekwencji zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie kształcenia lub wychowania świadczone przez ściśle określone podmioty.

W związku z konstrukcją przywołanych przepisów, Spółka w pierwszej części uzasadnienia dowodzi, że głównym elementem świadczonych przez nią usług są usługi o charakterze doradczym, a usługi szkoleniowe, świadczone w ramach kompleksu usługi doradczo-szkoleniowej nie służą same w sobie kształceniu, a jedynie stanowią element składowy tej usługi.

Usługa doradczo-szkoleniowa jako usługa kompleksowa

Usługa kompleksowa na gruncie orzecznictwa wspólnotowego.

W sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas co do zasady mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym).

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”).

W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-349/96 CardProtection Plan Ltd. w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV oraz w wyroku C-425/06 Part Seryjce.

Przykładowo w wyroku w sprawie C-425/06 Part Service TSUE wskazał, iż aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Należy podkreślić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Usługa kompleksowa na gruncie orzecznictwa krajowego.

Rozumowanie TSUE zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 901/10, w którym Sąd zwrócił uwagę, że „Z uwagi na brak definicji świadczenia złożonego w polskiej ustawie i dyrektywach unijnych, konieczne jest każdorazowe przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności”, a następnie powołując się na analizę orzecznictwa TSUE dokonaną przez sąd pierwszej instancji oraz wnioski płynące z krajowego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie świadczeń kompleksowych stwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej, wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie wykonawcą towaru (zabudowy balkonu), wykorzystanego w ramach usługi budowlanej (montażu tej zabudowy), mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej. Dla inwestora (klienta) istotna jest przecież określona robota budowlana (zamontowanie zabudowy balkonu), a nie zakup samego towaru (zabudowy), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej.”

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2128/10 odnosząc się do transakcji polegającej na dostawie sprzętu medycznego z instalacją i adaptacją zauważył, że ,‚(\`(...)\`) w aspekcie gospodarczym istotnie dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych.” Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Sądu, świadczenie takie będzie opodatkowane jednolitą stawką VAT. Konsekwencją powyższego jest również konieczność uznania, iż w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07).”

Podobne stanowisko w sprawie zajął również Minister Finansów w interpretacji indywidualne wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2010 r. sygn. IPPP1-443-716/10-4/PR, w której stwierdził, że ,,(\`(...)\`) aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1106/11-2/BD), w której stwierdził, że „Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych”.

Przesłanki przemawiające za klasyfikacją usługi doradczo-szkoleniowej jako usługi kompleksowej.

W opinii Spółki, czynności wykonywane w ramach realizacji usługi doradczo-szkoleniowej stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Konieczne jest zatem wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, dla oceny skutków w zakresie VAT w odniesieniu do całego świadczenia, bowiem zgodnie z powołanym powyżej orzecznictwem TSUE oraz stanowiskiem polskich sądów i organów podatkowych, decydująca będzie w tym zakresie prawidłowa klasyfikacja świadczenia głównego (konsekwencje podatkowe dla świadczeń pomocniczych będą analogiczne).

Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Spółkę w opisie, usługa będzie składała się z czterech etapów, każdego ściśle powiązanego z poprzednim. Podczas pierwszego etapu będą zbierane informacje dotyczące działalności danej JST. Podczas drugiego etapu dane zebrane podczas pierwszego etapu będą analizowane i na ich podstawie będą przygotowywane porady i sugestie dla JST mające na celu optymalizację procesów w ramach działalności danej JST. Wnioski z przeprowadzonej analizy posłużą do przygotowania i przeprowadzenie szkolenia dla kadry zarządczej danej JST, mającego na celu implementację pożądanych zmian w sposobie funkcjonowania danej JST, a stanowiącego trzeci etap usługi w formie szkolenia.

Podczas ostatniego etapu, czyli diagnozy końcowej, zostanie przedstawiona analiza efektywności przeprowadzonego szkolenia wraz z końcowymi poradami dla JST.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie zauważyć, że usługi te są tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą etapy kompleksowej usługi doradczo-szkoleniowej. W konsekwencji, traktowanie poszczególnych elementów usługi jako osobnego świadczenia (np. usługa doradcza w zakresie diagnozy i analizy, usługa doradcza w zakresie implementacji, usługa szkoleniowa) miałoby w opinii Spółki sztuczny charakter.

Jednocześnie w opinii Spółki elementem przeważającym w ramach całego świadczenia jest usługa doradcza, gdyż celem nabywcy usługi jest uzyskanie porad w zakresie zwiększenia efektywności funkcjonowania danej JST. Spółka pragnie wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usługi doradczej. W konsekwencji, uprawnione jest odniesienie się w tym zakresie do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem doradcy należy rozumieć tego, „kto udziela porad”. Natomiast doradzać, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza.

Gdyby celem nabywcy było nabycie usługi szkoleniowej, skorzystałby on z szerokiej oferty szkoleniowej Spółki. Tymczasem, nabywca zdecydował się na skorzystanie z usługi o charakterze doradczym, a jego celem jest rozwiązanie pewnych problemów związanych z funkcjonowaniem konkretnej JST lub optymalizacja jej działania tj. uzyskanie porad Spółki w tym zakresie. To usługa doradcza, jako wymagająca większego zaangażowania w celu jej wykonania (etap analizy, diagnozy wstępnej i końcowej) i zatrudnienia zewnętrznych ekspertów jest dla nabywcy szczególnie cenna w tym kompleksie usług, tymczasem usługa szkoleniowa ma charakter uzupełniający służy implementacji odpowiednich rozwiązań prezentowanych przez Spółkę, jako doradcę.

Usługi szkoleniowe, będące elementem kompleksu świadczonych usług, mają na celu przekazanie uczestnikom, czyli kadrze zarządzającej danej JST sugestii i porad w zakresie optymalizacji czynności wykonywanych w ramach pełnionych funkcji. Należy podkreślić, że rezultaty świadczonych usług doradczych nie muszą być przekazywane w formie pisemnej, lecz mogą mieć również charakter ustny. Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-951/11-2/KAN, w której organ zdefiniował usługi doradcze: „(\`(...)\`) użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko. Należy stwierdzić, że najistotniejszym w przedmiotowej sprawie jest charakter wykonywanych czynności. Należy w tym miejscu wskazać, że porada czy opinia nie musi mieć charakteru odrębnego pisemnego dokumentu, bowiem już samo wykonywanie czynności, których istotą jest doradztwo, decyduje o wyłączeniu tych czynności ze zwolnienia podmiotowego.”

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż przeprowadzane przez nią szkolenia są formą przekazywania rezultatów usług doradczych, a nie odrębną usługą w zakresie kształcenia. W konsekwencji, elementem decydującym o charakterze całego świadczenia są w opinii Spółki usługi doradcze, natomiast samo szkolenie ma charakter pomocniczy wobec usługi doradczej i pozwala Spółce zrealizować usługę doradczą.

Podsumowując, w opinii Spółki świadczona przez nią usługa doradczo-szkoleniowa, jako usługa o charakterze kompleksowym, nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, ale będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23%, właściwą dla świadczenia głównego, tj. usługi doradczej.

Możliwość zwolnienia usługi doradczo-szkoleniowej jako usługi kształcenia i wychowania (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT)

W opinii Spółki opisana w zdarzeniu przyszłym, usługa doradczo-szkoleniowa nie spełnia definicji kształcenia i wychowania. Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia usługi mają na celu zmaksymalizowanie efektywności działania poszczególnych JST. W tym właśnie celu Spółka przed zorganizowaniem warsztatów przeprowadza szczegółową analizę działalności danej JST mającą na celu zdiagnozowanie najsłabszych stron w funkcjonowaniu danej jednostki, a następnie przygotowuje program szkolenia w taki sposób, aby pomóc kadrze zarządzającej danej JST (uczestnikom szkolenia) wyeliminować wady w zarządzaniu. W związku z tym informacje przekazywane przez Spółkę podczas szkolenia mają charakter porad, które są zindywidualizowane w przypadku każdej JST. Celem świadczonych usług jest więc optymalizacja funkcjonowania danej JST, a nie kształcenie jej pracowników samo w sobie. Co prawda dzięki udziałowi w szkoleniu pracownicy JST mogą zdobyć nowe umiejętności w zakresie kompetencji menadżerskich (przywództwo, zarządzanie zmianą w organizacji, podejmowanie decyzji) jednakże, jak wskazano powyżej, szkolenie pracowników JST jest jedynie elementem usługi o charakterze kompleksowym.

Możliwość zwolnienia usługi doradczo-szkoleniowej jako świadczonej przez jednostkę objętą systemem oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT)

Ponadto Spółka pragnie zauważyć, iż usługa będzie świadczona przez pracowników Instytutu, natomiast systemem oświaty, zgodnie z wpisem dokonanym przez Samorząd Województwa, objęta jest inna jednostka działająca w ramach Spółki, czyli Ośrodek. W opinii Spółki, rozszerzenie wpisu na Instytut byłoby niezasadne, gdyż jest to odrębna jednostka, działająca na postawie i w zakresie określonym w jej statucie, jedynie zarządzana przez ten sam podmiot, jednakże świadcząca usługi o zupełnie innym charakterze. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż nowo utworzona jednostka, jaką jest Instytut, nie jest objęta systemem oświaty.

Podsumowując, w opinii Spółki, usługa doradczo-szkoleniowa nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Ad.2

Możliwość zwolnienia usługi doradczo-szkoleniowej jako usługi kształcenia zawodowego (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Mając na uwadze brzmienie przywołanych przepisów, dla zastosowania przewidzianych w nim zwolnień od VAT wobec usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności muszą one służyć kształceniu lub przekwalifikowaniu zawodowemu. Ponadto, konieczne jest spełnienie przynajmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b lub c ustawy o VAT.

W opinii Spółki, świadczenie planowanej usługi nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ze względu na fakt, iż nie spełnia ona definicji usługi kształcenia zawodowego. Jak wskazano w punkcie 1.2 powyżej, Spółka kwalifikuje przedmiotową usługę jako usługę o charakterze kompleksowym, przy czym świadczeniem głównym jest usługa doradcza, a usługa szkoleniowa ma charakter pomocniczy.

Ponadto, nawet gdyby uznać, że mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, podlegającymi opodatkowaniu zgodnie ze stawką właściwą dla danego, wyodrębnionego świadczenia, a nie świadczeniem o charakterze kompleksowym, w opinii Spółki, organizowane przez nią szkolenia w ramach świadczenia usługi doradczo-szkoleniowej nadal nie spełniają przesłanek do ich kwalifikacji, jako usługa kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Spółka wskazała, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż uprawnione jest odniesienie się w tym zakresie do definicji słownikowej tych pojęć. I tak, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, kształcić się oznacza „przyswajać sobie wiedzę, rozwijać swoje umiejętności”, a zawodowy oznacza „związany z jakimś zawodem”. W konsekwencji, jako kształcenie zawodowe należy rozumieć przyswajanie wiedzy lub rozwijanie swoich umiejętności związanych z danym zawodem. Natomiast przekwalifikowanie jest zdefiniowane jako „zmienianie swoich kwalifikacji zawodowych na inne”. Analizując powyższą definicję należy zauważyć, iż porady przekazywane uczestnikom szkolenia będą miały na celu optymalizację działania danej JST, a nie dokształcanie jej pracowników. Co prawda pracownicy JST dzięki udziałowi w warsztatach będą mogli nabyć nowe umiejętności, jednakże będę one miały charakter ogólny, tj. przydatny podczas wykonywania wielu zawodów, natomiast zgodnie z przytoczoną definicją kształcenia zawodowego usługi te muszą być związane z jakimś konkretnym zawodem.

W konsekwencji, w opinii Spółki, usługa doradczo-szkoleniowa nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Możliwość zwolnienia usługi doradczo-szkoleniowej jako usługi kształcenia zawodowego prowadzonej w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT).

Ponadto, aby móc skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT, usługi kształcenia zawodowego powinny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki nie istnieją w polskim prawie regulacje obejmujące swoim zakresem usługi, jakie zamierza świadczyć Spółka. W związku z powyższym, w opinii Spółki nie ma ona możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ad.3.

Możliwość zwolnienia usługi doradczo-szkoleniowej jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczonej przez podmiot, który uzyskał akredytację - w zakresie usług objętych akredytacją (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT).

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 2, usługa doradczo-szkoleniowa nie stanowi usługi kształcenia zawodowego ani usługi przekwalifikowania zawodowego. Ponadto, w opinii Spółki, nie został spełniony drugi warunek konieczny w celu zastosowania zwolnienia, tj. świadczenie usług przez podmiot który uzyskał akredytację - w zakresie objętym akredytacją. Co prawda zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółce została przyznana akredytacja, jednakże w tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż akredytacja ta została wydana Ośrodkowi, natomiast przedmiotowa usługa doradczo-szkoleniowa będzie wykonywana przez Instytut, czyli inną jednostkę organizacyjną niż Spółka. W opinii Spółki, rozszerzenie akredytacji wydanej Ośrodkowi na Instytut byłoby działaniem nieuprawnionym. Zdaniem Spółki, aby móc skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, Spółka powinna wystąpić z wnioskiem o wydanie akredytacji Instytutowi. W związku z powyższym, w opinii Spółki, nie ma ona możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Ad.4.

Możliwość zwolnienia usługi doradczo-szkoleniowej jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanej ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT).

Usługa doradczo-szkoleniowa będzie co prawda finansowana w 100% ze środków publicznych, jednakże, jak wykazano powyżej, nie jest usługą kształcenia zawodowego, w związku z czym nie będzie mogła podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku od towarów i usług, jak wynika z regulacji zawartej w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z sytuacją prawną Wnioskodawcy wiążą się usługi doradczo-szkoleniowe. Istotnym jest więc, zbadanie, czy usługi te opodatkowane są 23% stawką podatku, czy korzystają ze zwolnienia od podatku, bądź stawki obniżonej.

Jak stanowi art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z kolei na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (…).

W myśl art. 113 ust. 9 ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.

Minister Finansów w § 27 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Pod pozycją 12 tego załącznika wskazano, że wyłączenie ze zwolnienia od podatku dotyczy „doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego”.

Z powyższego jednoznacznie wynika więc, że usługi doradcze nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym właściwą dla nich stawką podatku VAT jest 23%.

Wskazać ponadto należy, iż w związku z wejściem z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476 ), załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80), został uchylony. Uregulowania dotyczące tej tematyki zostały przeniesione do treści ustawy.

Podstawowe znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Analizując powołaną wyżej regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania oprogramowania dla jednostek samorządu terytorialnego, jednostek organizacyjnych JST oraz jednostek oświatowych (publicznych i prywatnych). Ponadto, Spółka świadczy również usługi szkoleniowe na rzecz powyższych jednostek, za pomocą wyodrębnionej w ramach Spółki placówki doskonalenia nauczycieli o nazwie „Ośrodek Doskonalenia Kadry Kierowniczej Oświaty”. Spółka powołała również nową jednostkę organizacyjną (o podobnym charakterze jak Ośrodek, tj. nieposiadającą odrębnej osobowości prawnej) pod nazwą Instytut Z., której celem jest dostarczanie samorządom terytorialnym usług doradczych dopasowanych do potrzeb oraz oczekiwań samorządów. Osoby pracujące w Instytucie to specjaliści z wieloletnim doświadczeniem w zakresie realizacji projektów konsultingowych oraz z gruntowną znajomością tematu edukacji, zasad jej funkcjonowania i sposobów finansowania. Instytut umożliwia połączenie wiedzy z zakresu zarządzania, z wiedzą dotyczącą edukacji, dzięki czemu możliwe jest realizowanie najtrudniejszych projektów doradczych. Instytut dostarcza usługi podnoszące efektywność zarządzania przez jednostki samorządu terytorialnego, takie jak: przeprowadzanie audytów w zakresie organizacji oraz finansów, optymalizacja organizacji i finansów, opracowywanie strategii rozwoju, organizowanie szkoleń, organizowanie konferencji. W ramach działalności Instytutu, Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność o świadczenie nowego typu usług doradczo-szkoleniowych, tj. obejmujących elementy usługi szkoleniowej, a skierowanych do kadry zarządzającej określonej JST. Usługa doradczo-szkoleniowa będzie obejmowała następujące elementy:

1.  diagnoza wstępna,
2.  analiza wyników i przygotowanie zakresu szkolenia,
3.  szkolenie zamknięte - implementacja zmian,
4.  diagnoza końcowa.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż Instytut nie jest objęty systemem oświaty. Przedmiotowa usługa doradczo-szkoleniowa nie spełnia definicji kształcenia i wychowania. Efektem prowadzonych przez Instytut szkoleń doradczo-szkoleniowych nie będzie kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż realizowane przez Instytut, nowo powołaną jednostkę wyodrębnioną w ramach Spółki, usługi doradczo-szkoleniowe nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem wyodrębniona w ramach Spółki jednostka, nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. Instytut Z. czyli tym samym Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu ww. przepisów.

W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tegoż przepisu, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Z powołanej powyżej definicji usług kształtowania zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach świadczenia usług doradczo-szkoleniowych nie świadczy usług szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym dalsze analizowanie warunków zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c jest bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym nie została spełniona podstawowa przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie, tj. fakt świadczenia usług w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem, usługi doradczo-szkoleniowe świadczone przez wyodrębnioną w ramach Spółki jednostkę – Instytut, nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, ani w oparciu o pkt 29 lit. a, b lub c ww. przepisu.

Należy pamiętać, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W przedmiotowej sprawie dominuje doradztwo czyli usługa, która jak wskazano powyżej nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanych w pytaniach przepisów. Jak wynika z opisu, pożądanym efektem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest osiągnięcie założonych w diagnozie wstępnej celów, tj. usprawnień w procesie zarządzania. Faktem jest, że realizacja przedmiotowych usług przewiduje przeprowadzenie szkolenia, ale jest to środek służący realizacji celu, a nie istota świadczonej usługi. Zatem twierdzenie, że w niniejszej sprawie ma miejsce usługa doradcza, jest słuszne.

Należy zauważyć, że dla kompleksowej usługi doradczo-szkoleniowej należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT w odniesieniu do całej otrzymanej należności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi doradczo-szkoleniowe świadczone przez wyodrębnioną w ramach Spółki jednostkę – Instytut, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a, b, c ww. przepisu. Usługi te stanowią jedną usługę, dla której należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług doradczo-szkoleniowych. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w tym samym zakresie został załatwiony w dniu 26 kwietnia 2012 r. interpretacją nr ILPP1/443-63/12-4/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.