Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.160.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie poprawności przyjętego sposobu określenia miejsca świadczenia usługi.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura; kontrahent-kontrahent zagraniczny; miejsce; rejestracja; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności przyjętego sposobu określenia miejsca świadczenia usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności przyjętego sposobu określenia miejsca świadczenia usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem produkcyjnym, działającym w branży motoryzacyjnej. Na zlecenie klientów – spółek zagranicznych wykonuje usługi modyfikacji oprzyrządowania, narzędzi („toolingu”), które jest własnością klienta i które pozostaje na terenie Polski.

Modyfikacje są różnorodne, czasami jest to kwestia wycięcia dodatkowych rzeczy np. laserem, czasami jest konieczna wymiana elementów lub dołożenie nowych elementów lub usunięcie pewnych elementów oprzyrządowania. Wnioskodawca w tym zakresie najczęściej korzysta z podwykonawstwa krajowego.

Wykonane usługi fakturuje na rzecz podmiotów:

1.  zarejestrowanych na potrzeby VAT w Polsce oraz
2.  niezarejestrowanych na potrzeby VAT w Polsce.

W pierwszym przypadku Wnioskodawca wystawia fakturę VAT z podatkiem VAT 23%, zamieszczając na fakturze polski numer kontrahenta (PL), w przypadku gdy otrzymano informację, że należy używać polskiego numeru, ponieważ kontrahent zagraniczny wskazuje zarejestrowanie na potrzeby VAT w Polsce.

W momencie, kiedy Wnioskodawca nie ma żadnych dodatkowych informacji potwierdzających, że podmiot nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a jednocześnie podmiot zagraniczny wskazuje numer NIP w Polsce, stosuje on do sprzedaży usługi stawkę 23% VAT. Najczęściej bowiem są to podmioty operujące na rynkach światowych, z wieloma zakładami, w tym również znajdującymi się w Polsce, zakładami działającymi w Polsce. W momencie kiedy brak wyraźnego wskazania ze strony kontrahenta, że prowadzi działalność poza Polską i potwierdzenia z jego strony, że nie ma on stałego miejsca działalności w Polsce Wnioskodawca przyjmuje, że miejsce świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania jest w Polsce – zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

W drugim przypadku Wnioskodawca wystawa fakturę VAT („eksport usług”) zamieszczając NP (nie podlega VAT), adnotację „reverse charge” i podając na fakturze zagraniczny numer rejestracji dla potrzeb VAT. Wnioskodawca przyjmuje, że miejsce świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania jest poza Polską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że prawidłowym jego działaniem jest przyjęcie – w sytuacji kiedy brak jest wyraźnego wskazania ze strony kontrahenta, że prowadzi działalność poza Polską i braku uzyskania potwierdzenia, że nie ma on stałego miejsca działalności w Polsce – że miejsce świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania jest w Polsce – zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że prawidłowym jego działaniem jest przyjęcie – w pozostałych przypadkach – że miejsce świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania jest poza Polską.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. 2016. 710 t. j. z dnia 2016.05.25), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Z drugiej strony art. 28b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W celu ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego każdorazowo istotne jest sprawdzenie, czy kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce zgodnie z przepisami art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Ustawodawstwo krajowe, w szczególności przepisy ustawy o VAT, nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie to uregulowane jest jednak w Rozporządzeniu wykonawczym (które należy do przepisów prawa obowiązującego w Polsce). Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Natomiast ust. 3 art. 11 Rozporządzenia wykonawczego stanowi, że „fakt posiadania VAT numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Analiza dostępnego orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa krajowego i dostępnych interpretacji wskazuje, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie, czy też zapewnienie w inny sposób.

Podatnik może posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli korzysta z usług świadczonych przez innego podatnika posiadającego siedzibę w innym kraju, a to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego (zob. np. wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o.).

Minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. np. wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease).

Orzecznictwo wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Stałym miejscem prowadzenia działalności, może być również miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego i personalnego, które umożliwia odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym zasoby techniczne mogą być zapewnione w oparciu o dzierżawę, wynajem lub inne podobne formy (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13).

Zespół powiązanych ze sobą elementów gospodarczych w postaci stałej współpracy działających na rzecz i w imieniu Spółki podmiotów trzecich stanowi wystarczającą płaszczyznę do uznania, że Strona posiada stałe miejsce powadzenia działalności gospodarczej w Polsce (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3741/14).

Nie jest konieczne dla uznana działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby (zob. np. Pismo z dnia 14 grudnia 2016 r. Izba Skarbowa w Warszawie, 1462-IPPP3.4512.863.2016.1.JŻ).

Przy tak szerokim, otwartym definiowaniu stałego miejsca prowadzenia działalności i jednoczesnym braku miarodajnych, obiektywnych informacji ze strony kontrahenta, wyraźnego potwierdzenia ze strony kontrahenta, że nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, gdy jednocześnie dla transakcji wskazuje polski numer rejestracji VAT – Wnioskodawca stoi wówczas na stanowisku, że miejsce świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania jest w Polsce – zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

W pozostałych przypadkach Wnioskodawca przyjmuje, że miejsce świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania jest poza Polską.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) ‒ zwanej dalej ustawą ‒ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy ‒ na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku ‒ rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym.

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanym dalej rozporządzeniem 282/2011. Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 5 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) – wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że m.in. w wyroku w sprawie C‑168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) TSUE podkreślił, że „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”.

Warto tu także przytoczyć m.in. wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg‑Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”, tj.: w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna), dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny).

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tutejszego organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na zlecenie klientów – spółek zagranicznych wykonuje usługi modyfikacji oprzyrządowania, narzędzi („toolingu”), które jest własnością klienta i które pozostaje na terytorium Polski. Modyfikacje są różnorodne, czasami jest to kwestia wycięcia dodatkowych rzeczy np. laserem, czasami jest konieczna wymiana elementów lub dołożenie nowych elementów lub usunięcie pewnych elementów oprzyrządowania. Wnioskodawca w tym zakresie najczęściej korzysta z podwykonawstwa krajowego.

Wykonane usługi fakturuje na rzecz podmiotów:

1.  zarejestrowanych na potrzeby VAT w Polsce oraz
2.  niezarejestrowanych na potrzeby VAT w Polsce.

W pierwszym przypadku Wnioskodawca wystawia fakturę VAT z podatkiem VAT 23%, zamieszczając na fakturze polski numer kontrahenta (PL), w przypadku gdy otrzymano informację, że należy używać polskiego numeru, ponieważ kontrahent zagraniczny wskazuje zarejestrowanie na potrzeby VAT w Polsce. W momencie, kiedy Wnioskodawca nie ma żadnych dodatkowych informacji potwierdzających, że podmiot nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a jednocześnie podmiot zagraniczny wskazuje numer NIP w Polsce, stosuje on do sprzedaży usługi stawkę 23% VAT. Najczęściej bowiem są to podmioty operujące na rynkach światowych, z wieloma zakładami, w tym również znajdującymi się w Polsce, zakładami działającymi w Polsce. W momencie kiedy brak wyraźnego wskazania ze strony kontrahenta, że prowadzi działalność poza Polską i potwierdzenia z jego strony, że nie ma on stałego miejsca działalności w Polsce Wnioskodawca przyjmuje, że miejsce świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania jest w Polsce – zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy. W drugim przypadku Wnioskodawca wystawia fakturę VAT („eksport usług”) zamieszczając NP (nie podlega VAT), adnotację „reverse charge” i podając na fakturze zagraniczny numer rejestracji dla potrzeb VAT. Wnioskodawca przyjmuje, że miejsce świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania jest poza Polską.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy prawidłowym jego działaniem jest przyjęcie – w sytuacji kiedy brak jest wyraźnego wskazania ze strony kontrahenta zagranicznego, że prowadzi działalność poza Polską i braku uzyskania potwierdzenia, że nie ma on stałego miejsca działalności w Polsce – że miejsce świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania jest w Polsce – zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy oraz czy prawidłowym jego działaniem jest przyjęcie – w pozostałych przypadkach – że miejsce świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania jest poza Polską.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Jak jednoznacznie wynika z powołanych przepisów rozporządzenia 282/2011, sam fakt zarejestrowania się kontrahentów zagranicznych na potrzeby VAT w Polsce nie jest równoznaczny z posiadaniem przez nich stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Samo zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby możliwość odbioru i wykorzystania świadczonej na rzecz tych kontrahentów usługi.

Powyższe potwierdza powołany art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 w którym jasno stwierdzono, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo konieczne jest podkreślenie, że przepis art. 28b ust. 2 ustawy ma zastosowanie tylko dla usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta zagranicznego. Zatem samo ustalenie tego miejsca na terytorium kraju, bez określenia, czy świadczone usługi wykonywane są dla tego miejsca, także nie pozwala na stosowanie tego przepisu.

Wnioskodawca z faktu rejestracji/bądź braku rejestracji kontrahentów zagranicznych na potrzeby VAT w Polsce (i posługiwania się/bądź nie posługiwaniem się przez nich polskim numerem NIP (PL)) wywodzi, że wystawiając na ich rzecz faktury dotyczące usług modyfikacji oprzyrządowania, powinien naliczyć stawkę podatku w wysokości 23% bądź nie opodatkować danej usługi. Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić, ponieważ jak wynika z powołanych w niniejszej interpretacji przepisów, o miejscu świadczenia i opodatkowania wykonywanych czynności nie decyduje fakt rejestracji kontrahenta jako polskiego podatnika podatku VAT, lecz to, czy ten kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz to, czy dana usługa jest świadczona dla siedziby, czy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej danego kontrahenta zagranicznego.

Może bowiem wystąpić sytuacja, w której kontrahenci zagraniczni nie są zarejestrowani w Polsce na potrzeby VAT, ale jednocześnie posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, bądź sytuacja odwrotna, gdy kontrahenci dla których świadczone są usługi są zarejestrowani w Polsce na potrzeby VAT, ale jednocześnie nie posiadają stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem Wnioskodawca, w celu ustalenia miejsca świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania, jest zobowiązany posiadać informacje pozwalające na określenie, czy dany kontrahent zagraniczny posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz wiedzieć, czy daną usługę wykonuje właśnie dla tego miejsca.

Wnioskodawca nie może określać miejsca świadczenia danej usługi tylko na podstawie informacji dotyczących zarejestrowania danego kontrahenta zagranicznego na potrzeby VAT w Polsce (bądź poza terytorium Polski) oraz nie mieć wiedzy, czy usługa jest świadczona dla siedziby czy ewentualnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta zagranicznego.

Zatem, nieprawidłowym działaniem Wnioskodawcy jest przyjęcie – w sytuacji kiedy brak jest wyraźnego wskazania ze strony kontrahenta, że prowadzi działalność poza Polską i braku uzyskania potwierdzenia, że nie ma on stałego miejsca działalności w Polsce – że miejsce świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania jest w Polsce – zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy. Również nieprawidłowym działaniem Wnioskodawcy jest przyjęcie – w pozostałych przypadkach – że miejsce świadczenia usługi modyfikacji oprzyrządowania jest poza Polską.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W tej sprawie należy podkreślić, że podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Działając w obszarze swojej działalności gospodarczej, np. podejmując decyzję o świadczeniu usług, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności. Jakiekolwiek przeszkody (np. w postaci braku odpowiednich informacji) nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.