Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-293/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-16
Teza: Czy Oddział utworzony zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odrębny organizacyjnie i finansowo od Wnioskodawcy pełniące samodzielne funkcje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Wobec powyższego, czy Wnioskodawca ma prawo do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce przychodów ze źródła w Polsce w postaci wartości nominalnej udziałów w Nowej Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Oddziału w momencie wniesienia tego wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; oddział; opodatkowanie; udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2012 r. (data wpływu 19.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji Oddziału oraz skutków podatkowych wniesienia aportem Oddziału do nowej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji Oddziału oraz skutków podatkowych wniesienia aportem Oddziału do nowej spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa francuskiego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja części samochodowych oraz innych komponentów dla przemysłu motoryzacyjnego oraz odrębnie produkcja mechanicznych narzędzi ogrodniczych. Powyższa działalność gospodarcza jest prowadzona w ramach dwóch odrębnych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z których każda spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 4a punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca powołał oddział w czerwcu 2004 roku. Oddział prowadzi działalność w zakresie wspomagania produkcji części samochodowych, w tym wynajmuje nieruchomość, dzierżawi aktywa oraz prowadzi skład konsygnacyjny; Oddział jest wyodrębniony finansowo oraz organizacyjnie, jest pracodawcą w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Oddział zatrudnia pracowników, i posiada majątek nieruchomy oraz aktywa trwałe. Aktywa Oddziału są wynajmowane spółce produkcyjnej (D Sp. z o.o) należącej do grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W ramach planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca wniósł zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa obejmującą również Oddział do spółki zależnej („Nowa Spółka”) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Model transakcji spełnia kryteria transakcji „wniesienia aktywów” (transfer of assets, o której mowa w artykule 2 ustęp d) Dyrektywy Rady UE 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. („Dyrektywa UE”). Z tego względu wnioskodawcą niniejszego wniosku jest Wnioskodawca a nie Oddział.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Oddział utworzony zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odrębny organizacyjnie i finansowo od Wnioskodawcy pełniące samodzielne funkcje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Wobec powyższego, czy Wnioskodawca ma prawo do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce przychodów ze źródła w Polsce w postaci wartości nominalnej udziałów w Nowej Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Oddziału w momencie wniesienia tego wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, podatnik z siedzibą poza terytorium RP podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach ograniczonego obowiązku podatkowego określonego w artykule 3 ustęp 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegają dochody Wnioskodawcy związane z działalnością Oddziału. Zgodnie z postanowieniami Polsko- Francuskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”) zbycie aktywów stanowiących majątek zakładu, tj. wniesienie Oddziału jako wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 2 UPO, jednak przepis ten nie nakłada podatku, a jedynie odsyła w tym zakresie do ustawodawstwa krajowego, to jest do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle interpretacji a contrario art. 12 ust. 1 punkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie wkładu niepieniężnego obejmującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie stanowi przychodu w momencie wniesienia takiego wkładu do spółki. Biorąc pod uwagę, iż Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, opisywana w stanie faktycznym niniejszego wniosku transakcja wniesienia Oddziału do Nowej Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wniesienia udziałów do Nowej Spółki.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1 ) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty prawne oraz opis stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, Oddział spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym, jak i finansowym, pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Poniżej Wnioskodawca wymienia najważniejsze powody za takim uznaniem.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Oddział został formalnie wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa i zarejestrowany w KRS, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przedmiotem działalności Oddziału jest pełnienie funkcji pomocniczych w związku z produkcją części dla przemysłu motoryzacyjnego. Oddział posiada swoją firmę, adres oraz składniki niezbędne do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Sprawami Oddziału zajmują się pracownicy Oddziału. Oddział w zakresie działalności związanej z powierzonymi mu zadaniami jest organizacyjnie samodzielny i niezależny od Wnioskodawców.

Wyodrębnienie finansowe.

Wynik finansowy Oddziału stanowi pozycję odrębną od wyniku finansowego Wnioskodawcy związanego z działalnością produkcyjną. Odrębnie ujęte są pozycje przychodów i kosztów Oddziału. W szczególności, Oddział uzyskuje własne przychody w postaci czynszu z tytułu dzierżawy aktywów oraz nieruchomości oraz prowadzenia składu konsygnacyjnego.. Samodzielnie również ponosi zobowiązania wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. W celu prawidłowej oceny sytuacji finansowej prowadzonej działalności, Oddział okresowo sporządza odrębny bilans, a także odrębny rachunek zysków i strat.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności świadczą o tym, że Oddział odznacza się pełną odrębnością organizacyjną i finansową oraz posiada składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania — funkcjonuje jak samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania, co wypełnia przesłanki z art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Argumentacja dotycząca zasad stosowania art. 13 UPO

Nie ulega wątpliwości, że Oddział Wnioskodawcy stanowiąc jego zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi również jego zakład w rozumieniu art. 5 UPO.

Na podstawie art. 13 ust. 2 UPO transakcja na Oddziale będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, ponieważ termin zbycie (ang. „transfer”) ma szersze znaczenie niż sprzedaż więc stosuje się art. 13 UPO. Jednak przepis ten nie nakłada podatku, tylko odsyła w tym zakresie do ustawodawstwa Polski; w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT (a contrario) — aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wywołuje skutków podatkowych w Polsce.

1.  Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w kwestii zakresu art. 13:

Cytat z Komentarza (komentarz do art. 13 ustęp II pkt 5) do Konwencji Modelowej OECD (wersja skrócona z 15 lipca 2005r. ): „artykuł ten \[tj. 13 KM\] nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków z majątku i nie jest to konieczne z uwagi na powyższe względy. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaż praw, darowizny, a nawet pośmiertnego rozporządzania przekazania majątku.”

1.  Umowa podatkowa nie nakłada podatku, tylko wskazuje Państwo, które ma prawo opodatkować daną transakcję.

Cytat z Komentarza (komentarz do art. 13 ustęp 1 pkt 3) do Konwencji Modelowej OECD (wersja skrócona z 15 lipca 2005 r.): „Pozostawia się ustawodawstwu wewnętrznemu każdego państwa rozstrzygnięcie, czy zyski z majątku być opodatkowane, a jeżeli tak to w jaki sposób mają być opodatkowane. Artykuł ten \[tj. art. 13 umowy\] w żadnym wypadku nie może być rozumiany jako przepis dający państwu prawo do opodatkowania zysków z majątku, jeżeli takie prawo nie jest zawarte w jego wewnętrznym ustawodawstwie.”

O samym komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (przykładowa interpretacja)

Interpretacja z dnia 22.08.2005 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (1401/PD-4230Z-46/05/JP) stwierdza: „Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, że organ podatkowy I instancji prawidłowo posłużył się treścią Konwencji Modelowej OECD. Nie ma ona rangi powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, ale jest w praktyce podstawowym źródłem interpretacji zawieranych w świecie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a Polska jako członek OECD musi go stosować.”

Argumentacja dotycząca zasad opodatkowania transakcji wniesienia Oddziału jako wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. J. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, stosownie do treści art. 12 ust. lb ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej albo

*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jednym z warunków powstania spółek kapitałowych i spółdzielni jest wniesienie wkładów na pokrycie udziałów (akcji). Wkłady te mogą być wnoszone zarówno w formie gotówkowej (pieniężnej), jak i niepieniężnej.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca / akcjonariusza (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację oznacza to, iż wniesienie Oddziału jako wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w momencie wniesienia Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Nowej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, ma siedzibę we Francji. Dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca powołał oddział. Oddział jest wyodrębniony finansowo oraz organizacyjnie, jest pracodawcą w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Oddział zatrudnia pracowników, i posiada majątek nieruchomy oraz aktywa trwałe. W ramach planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca wniósł zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa obejmującą również Oddział do spółki zależnej („Nowa Spółka”) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, odwołać się należy do przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że dochód Spółki uzyskany z tytułu udziału w polskiej spółce będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o updop, pod warunkiem, że umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały, zatem postanowienia umowy między Rzeczypospolitą Polską a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. 1977, Nr 1, poz. 5), dalej także: UPO.

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę powyżej dokonane ustalenia, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy wydzielany majątek, a także majątek pozostający w spółce stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i odznaczać się odrębnością organizacyjną i funkcjonalną. W przedmiotowym stanie faktycznym należy przychylić się do stanowiska Wnioskodawcy, że Oddział odznacza się odrębnością organizacyjną i finansową oraz posiada składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, funkcjonuje jak samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania, co wypełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na podstawie art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższej klasyfikacji, należy się zastanowić nad argumentacją Wnioskodawcy, odnoszącą się do zastosowania w niniejszym stanie faktycznym przepisu art. 13 UPO – „Zyski kapitałowe”, z którego treści wynika, że:

1.  Zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.
2.  Zyski ze sprzedaży ruchomego majątku stanowiącego majątek zakładu, który posiada przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się Państw w drugim Umawiającym się Państwie, albo podstawowych ruchomości stałego urządzenia, które osoba trudniąca się wykonywaniem wolnego zawodu zamieszkała w jednym Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy sprzedaży takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiego stałego urządzenia, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże zyski ze sprzedaży ruchomego majątku wymienionego w artykule 22 ustęp 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek ruchomy według wspomnianego artykułu może być opodatkowany.
3.  Zyski ze sprzedaży majątku nie wymienionego w ustępach 1 lub 2 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym sprzedający ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Posłużenie się w umowie polsko-francuskiej określeniem "sprzedaż" oznacza, że dotyczy to tylko jednej formy "przeniesienia własności majątku" jakim jest "sprzedaż majątku".

Fakt, że art. 13 Modelowej Konwencji posługuje się terminem "przeniesienie własności majątku", który swym zakresem obejmuje różne formy jego przeniesienia, nie oznacza, że każda zawarta umowa w swym art. 13 także odnosi się do różnych form "przeniesienia własności majątku". O zakresie zastosowania tej regulacji, w każdym przypadku decyduje treść danej umowy, która wynika z woli państw ją zawierających. Postanowienia art. 13 umowy polsko-francuskiej w odróżnieniu zatem od Modelowej Konwencji OECD odnoszą się do zysków pochodzących ze "sprzedaży majątku" a nie do zysków pochodzących z "przeniesienia własności majątku". Postanowienia art. 13 przedmiotowej Umowy różnią się zatem merytorycznie od postanowień art. 13, cytowanego przez Wnioskodawcę w Modelowej Konwencji OECD w jej obecnym brzmieniu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania postanowień art. 13 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, który dotyczy jedynie jednej z form przeniesienia własności majątku nieruchomego, jaką jest sprzedaż. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału do Nowej Spółki w zamian za udziały jest jedną z form przeniesienia własności majątku, nie stanowi jednak sprzedaży.

W omawianym stanie faktycznym, w odniesieniu do planowanego wniesienia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje dotyczące zasad opodatkowania zysków z przedsiębiorstw (tj. generalne regulacje zawarte w art. 7 UPO).

Zgodnie z regulacjami tego artykułu:

1.  Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
2.  Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
3.  Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.
4.  O ile w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczegóne części, żadne postanowienie ustępu 2 nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób zastosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami niniejszego artykułu.
5.  Nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji wykazania, że Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oznacza, że wniesienie Oddziału jako wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy o prawie wyłączenia z opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy uznać za prawidłowe, pomimo wystąpienia odmiennej od przywołanej przez Wnioskodawcę podstawy prawnej, leżącej u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia.

Niezależnie od powyższego, należy zaznaczyć, że na podstawie przepisu art. 14b § 3 Wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Niniejsza interpretacja indywidualna uwzględnia i poddaje analizie stan faktyczny oraz zajęte stanowisko zawarte we wniosku. Analizie ani odrębnemu badaniu nie podlegały natomiast załączone do wniosku dokumenty, tj. umowa końcowa o aporcie, uchwała zgromadzenia wspólników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.