Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.666.2018.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: - Opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia wraz z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustanowionego przed dniem 30 kwietnia 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); - Opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia wraz z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); - Odprowadzenia podatku VAT od pobranej opłaty przekształceniowej związanej z przekształceniem wraz z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustanowionego przed dniem 30 kwietnia 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - Odprowadzenia podatku VAT od pobranej opłaty przekształceniowej związanej z przekształceniem wraz z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4); - Zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla czynności opodatkowania opłaty przekształceniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5); - Ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej I-szej Opłaty, Opłaty jednorazowej, Opłat rocznych od użytkownika wieczystego w związku z przekształceniem użytkowania wieczystego w prawo własności (pytanie oznaczone we wniosku nr 6); - Uznania za odrębne świadczenie, czynności rozłożenia na raty opłaty związanej z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (pytanie oznaczone we wniosku nr 7); - Zwolnienia od podatku VAT usługi rozłożenia na raty pobranej opłaty przekształceniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 8); - Momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z świadczeniem usług rozłożenia na raty opłaty związanej z przekształceniem użytkowania wieczystego (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).
Słowa kluczowe: miasto; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 i 28 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego i 28 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia wraz z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustanowionego przed dniem 30 kwietnia 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) –**jest prawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia wraz z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   odprowadzenia podatku VAT od pobranej opłaty przekształceniowej związanej z przekształceniem wraz z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustanowionego przed dniem 30 kwietnia 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   odprowadzenia podatku VAT od pobranej opłaty przekształceniowej związanej z przekształceniem wraz z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla czynności opodatkowania opłaty przekształceniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej I-szej Opłaty, Opłaty jednorazowej, Opłat rocznych od użytkownika wieczystego w związku z przekształceniem użytkowania wieczystego w prawo własności (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe;**
*   uznania za odrębne świadczenie, czynności rozłożenia na raty opłaty związanej z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku VAT usługi rozłożenia na raty pobranej opłaty przekształceniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe;**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z świadczeniem usług rozłożenia na raty opłaty związanej z przekształceniem użytkowania wieczystego (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Dnia 15 lutego 2019 r. wniosek uzupełniono o oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, z kolei dnia 28 lutego 2019 r. wniosek uzupełniono o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Wnioskodawca”, „Miasto” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.; dalej jako: „u.o.s.p.”), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.: dalej jako. „u.o.s.g.”), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.o.s.g.). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i art. 8 u.o.s.g.).

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.; dalej jako „u.g.n.”), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, podobnie jak Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta w przeszłości przekazywały (i nadal przekazują) nieruchomości gruntowe, stanowiące ich własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów u.g.n.

W określonych sytuacjach, na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych przenoszone zostaje ponadto prawo własności przekazanych im gruntów. Podstawę prawną stanowią przepisy u.g.n., ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1716, z późn. zm.; dalej jako: „u.p.p.u.w.”) lub ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1716, z późn. zm.; dalej jako: u.p.p.u.w.g.z.).

1\. Przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa własności gruntu na podstawie u.p.p.u.w.g.z.

W myśl art. 1 u.p.p.u.w.g.z., z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się z mocy prawa w prawo własności tych gruntów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.p.u.w.g.z., podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie. Natomiast ustęp 4 przywołanego przepisu stanowi m.in., iż w zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty.

Sposób ustalania wysokości opłaty przekształceniowej reguluje art. 7 u.p.p.u.w.g.z. Z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę (art. 7 ust. 1 u.p.p.u.w.g.z.). W art. 7 ust. 2 tejże ustawy, ustawodawca wskazał, że wysokość opłaty za przekształcenie jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. Natomiast w przypadku ustanowienia lub przeniesienia użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która zgodnie z postanowieniami umowy obowiązywałaby od dnia 1 stycznia 2019 r. (art. 7 ust. 4 u.p.p.u.w.g.z.).

Na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.p.u.w.g.z., opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku (dalej: „Opłata roczna”). Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 6 u.p.p.u.w.g.z., opłatę roczną wnosi się przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.

Właściciel gruntu może zgłosić zamiar jednorazowego wniesienia opłaty przekształceniowej w kwocie pozostającej do spłaty (dalej: „Opłata Jednorazowa”). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu spłaty (art. 7 ust. 7 u.p.p.u.w.g.z.).

Stosownie do art. 20 u.p.p.u.w.g.z., pierwszą opłatę należną za rok 2019 wnosi się w terminie do dnia 29 lutego 2020 r., dalej: „l Opłata”.

2\. Uwagi dodatkowe.

Przeniesienie prawa własności nieruchomości dotyczy zarówno gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie.

W niektórych wypadkach, opłata należna od nabywcy (dotychczasowego użytkownika wieczystego), zostaje rozłożona na raty. Rozłożona na raty nieuiszczona część opłaty podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie z mocy prawa – z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie u.p.p.u.w.g.z – prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy przekształcenie z mocy prawa – z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie u.p.p.u.w.g.z – prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT?
3.  Czy w związku z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia z mocy prawa – z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie u.p.p.u.w.g.z – prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r., o którym mowa w pytaniu nr 1, Miasto ma obowiązek odprowadzenia kwoty podatku należnego?
4.  Czy w związku z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia z mocy prawa – z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie u.p.p.u.w.g.z. – prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r., o którym mowa w pytaniu nr 2, Miasto ma obowiązek odprowadzenia kwoty podatku należnego?
5.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3 lub 4, przy zastosowaniu jakiej stawki VAT powinna zostać rozpoznana kwota podatku należnego?
6.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3 lub 4, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem I Opłaty, Opłaty Jednorazowej, Opłat rocznych od dotychczasowego użytkownika wieczystego w wyniku przekształcenia z mocy prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności?
7.  Czy rozłożenie na raty należnej opłaty stanowi świadczenie usługi na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, tj. zdarzenie odrębne od przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności?
8.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 7, czy usługa świadczona na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego korzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
9.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 7, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem usługi na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przekształcenie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy u.p.p.u.w.g.z prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie podlega opodatkowaniu VAT.
2.  Przekształcenie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy u.p.p.u.w.g.z prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu VAT.
3.  W związku z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy u.p.p.u.w.g.z prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r., Miasto nie ma obowiązku odprowadzenia kwoty podatku należnego.
4.  W związku z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy u.p.p.u.w.g.z prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r., Miasto nie ma obowiązku odprowadzenia kwoty podatku należnego.
5.  Pytanie nr 5 jest bezprzedmiotowe. Jednak w przypadku odmiennego stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: ,,DKIS”), zastosowanie znajduje stawka VAT właściwa dla czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste obowiązująca w okresie, w którym doszło do tego oddania.
6.  Pytanie nr 6 jest bezprzedmiotowe. Jednak w przypadku odmiennego stanowiska DKIS, Miasto powinno rozpoznać obowiązek podatkowy w przypadku:
    1.  I Opłaty oraz Opłaty Jednorazowej – z chwilą upływu terminu wyznaczonego na wniesienie opłaty, nie później jednak niż z upływem roku podatkowego, w którym miało miejsce przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności. Natomiast jeżeli opłata zostanie wniesiona wcześniej wówczas obowiązek podatkowy powstanie w chwili wniesienia opłaty;
    2.  Opłat rocznych – z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia, jednakże nie rzadziej niż z upływem każdego roku podatkowego, tj. na koniec roku podatkowego. Z kolei w przypadku wcześniejszego otrzymania płatności obowiązek podatkowy powstaje w chwili wniesienia/otrzymania opłaty.
7.  Jeśli rozłożenie na raty należnej opłaty będzie stanowić świadczenie usługi na gruncie ustawy o VAT na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, to jest to zdarzenie odrębne od przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności.
8.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 7, zdaniem Miasta, usługa świadczona na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
9.  Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług, tj. z chwilą otrzymania kolejnych transz odsetek w formie gotówkowej lub (w przypadku płatności bezgotówkowej) uznania rachunku bankowego Miasta.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 1-2.

Opodatkowanie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie „dostawa towarów” nie jest tożsame z cywilistycznym pojęciem sprzedaży. Dlatego też, nie należy utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak „właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel. Jest to przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. Dlatego też z dostawą towarów mamy do czynienia także w sytuacjach, w których dokonano przeniesienia prawa do faktycznego dysponowania towarami jak właściciel, pomimo braku przeniesienia prawa własności i nałożenia na odbiorcę pewnych ograniczeń prawnych we władaniu towarem.

Jak wskazano przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.795.2016.1.ES:

„czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel” ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela”.

Argumentacja ta znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) z dnia 21 kwietnia 2005 r. ws. C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach. W przedmiotowej sprawie, Trybunał wskazał:

„Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego”.

A zatem, jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ma szerokie, ekonomiczne znaczenie, uzasadnione jest twierdzenie, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego prowadzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel, pomimo iż na gruncie prawa cywilnego nie staje się właścicielem gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób podobny do właściciela, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa (prawa użytkowania wieczystego) na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zdaniem Gminy, wraz z ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania gruntem Skarbu Państwa, bądź Gminy jak właściciel.

Zwracając uwagę na powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel z Gminy na rzecz użytkownika wieczystego nastąpiło lub nastąpi w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego, a przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy prawa od dnia 1 stycznia 2019 r. na gruncie u.p.p.u.w.g.z. na rzecz dotychczasowego użytkownika nie wpływa na władztwo do rzeczy, tego użytkownika. Wobec tego, przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, czy to w trybie u.g.n., u.p.p.u.w, czy też z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r., w trybie u.p.p.u.w.g.z. nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru pomiędzy tymi samymi stronami, nie zostaje bowiem spełniona przesłanka przeniesienia z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Według Gminy oznacza to, iż przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w trybie u.p.p.u.w. lub u.g.n. lub z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r., w trybie u.p.p.u.w.g.z. niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1977/09, w którym uznano, że:

„w ślad za dokonaniem czynności cywilnoprawnej, jaką jest umowa kupna-sprzedaży nieruchomości gruntowej, czy udziału w niej, którymi podmiot dysponował dotychczas na podstawie użytkowania wieczystego, nie idzie żadna czynność podlegająca podatkiem od towarów i usług z art. 5 ustawy o VAT. W wykonaniu tejże umowy kupna-sprzedaży nie występuje żadna czynność dostawy towarów z art. 7, ani też nie występuje żadne świadczenie na rzecz podmiotu nabywającego z art. 8 ustawy o VAT.

Twierdzenia powyższe potwierdza przepis art. 32 (u. g. n.) stanowiący, że z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego, a nadto, że przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Tak więc o ile w każdym innym przypadku wygaśnięcia użytkowania wieczystego następuje ex lege wygaśnięcie ustanowionych na nim obciążeń, tak w sytuacji wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek nabycia przez użytkownika wieczystego w drodze umowy sprzedaży prawa własności gruntu, obciążenia wszelkiego rodzaju stają się obciążeniami nabytej nieruchomości. Potwierdza to stanowisko, że w omawianej sytuacji dochodzi tylko do zmiany formy prawnej władania gruntem”.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 605/10 uznał, że sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie u.g.n. stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego.

Zatem, skoro sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, to tym bardziej przekształcenie z mocy prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie u.p.p.u.w.g.z nie może stanowić dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie Miasta, bez znaczenia dla powyższej oceny jest fakt, czy zbycie przedmiotowych nieruchomości gruntowych nastąpiło w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów u.p.p.u.w., u.g.n., czy też z dniem 1 stycznia 2019 r., z mocy prawa na podstawie u.p.p.u.w.g.z. Skutek przewidziany w wymienionych ustawach jest taki sam: zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, czyli następuje tylko zmiana tytułu prawnego, jedynie tryb i zasady prowadzące do powstania tego skutku są we wskazanych wypadkach odmienne.

Należy także zwrócić uwagę na poglądy prawne wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 1/06, w świetle których opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy ta czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty). Wobec powyższego sprzedaż prawa własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów. Uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Skarbowi Państwa lub Gminie z tytułu nabycia gruntu nie rodzi po stronie Gminy lub Skarbu Państwa obowiązku podatkowego z tytułu VAT w stosunku do prawa użytkowania wieczystego ustanowionego zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i po dniu 1 maja 2004 r.

Powyższa argumentacja powinna mieć również zastosowanie do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r., na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego. Sam tryb przekształcenia w tym przypadku (czy w wyniku sprzedaży, czy z mocy prawa) ma drugorzędne znaczenie, a powinien być brany pod uwagę skutek, który jest zawsze taki sam.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego. Z tą chwilą użytkownik ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Takie stanowisko ma bezpośrednie oparcie w brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT. Tym samym, czynność prawna przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności bez względu na okres ustanowienia użytkowania wieczystego, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy po dniu 30 kwietnia 2004 r., oraz tryb przekształcenia, tj. w wyniku sprzedaży, czy z mocy prawa, nie wywołuje w ocenie Wnioskodawcy skutków na gruncie ustawy o VAT, gdyż jest to tylko zmiana tytułu prawnego do rzeczy będącej już w sensie ekonomicznym rozporządzaną przez dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 3-4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro samo zdarzenie nie podlega VAT, to konsekwentnie w stosunku do opłat za przekształcenie, w tym za przekształcenie z mocy prawa na podstawie u.p.p.u.w.g.z. nie powinno doliczać się kwoty podatku.

Powyższe wynika z faktu, iż dokonanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego opłaty ma ścisły związek z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Skoro samo zdarzenie nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, uznanie przedmiotowej odpłatności za wynagrodzenie za transakcję opodatkowaną VAT byłoby nieuzasadnione.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 334/14: „W ocenie sądu organ podatkowy właściwie odkodował znaczenie zastosowanych w sprawie przepisów, a więc dokonał prawidłowej ich wykładni a następnie także prawidłowo podciągnął ustalony w sprawie niekwestionowany stan faktyczny pod hipotezę art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz dotychczasowego jego użytkownika nie jest dostawą towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Konsekwencją tej konstatacji jest prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT statuującego zasadę, iż nie można odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturze, która dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu”.

Z kolei w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 605/10: „Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie u.g.n. stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na władztwo do rzeczy które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Kwestia zatem zastosowania odpowiedniej stawki podatku ewentualnie zwolnienia od tego podatku jest bezprzedmiotowa, skoro samo założenie, że sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi jest dostawą towaru okazało się nieprawidłowe”.

Zatem powyższa argumentacja, zdaniem Wnioskodawcy, powinna również znaleźć analogiczne zastosowanie do opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jakie nastąpi z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy u.p.p.u.w.g.z.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 5.

Mając na uwadze stanowisko Miasta odnośnie do pytań nr 1-4, pytanie 5 jest bezprzedmiotowe.

Natomiast z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że w związku z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od dotychczasowego użytkownika wieczystego, w tym także przekształcenia z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie przepisów u.p.p.u.w.g.z, Miasto ma obowiązek odprowadzenia kwoty podatku należnego, Miasto przedstawia poniższe stanowisko.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota należna z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności powinna być opodatkowana według stawki obowiązującej w dniu dostawy (przekazania władztwa ekonomicznego nad rzeczą), tj. stawką właściwą dla czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste obowiązującą w okresie, w którym doszło do tego oddania.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie może znaleźć jeden z następujących wariantów:

*   w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. – opłata nie jest opodatkowana VAT,
*   w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. – zastosowanie znajduje stawka VAT - 22%,
*   w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 stycznia 2011 r. – zastosowanie znajduje stawka VAT - 23%.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 6.

Biorąc pod uwagę stanowisko Miasta odnośnie do pytań nr 1-4, pytanie 6 jest bezprzedmiotowe.

Niemniej jednak, z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że w związku z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od dotychczasowego użytkownika wieczystego, w tym także przekształcenia z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie przepisów u.p.p.u.w.g.z., Miasto ma obowiązek odprowadzenia kwoty podatku należnego, Miasto przedstawia poniższe stanowisko.

Na gruncie ustawy o VAT oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste uznawane jest za dostawę towaru. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi bowiem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego.

Niemniej jednak w ustawie o VAT brak szczególnych regulacji odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku opłat z tytułu użytkowania wieczystego oraz czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że przy oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste dostawa jest dokonana już z chwilą ustanowienia tego prawa i przekazania gruntu użytkownikowi wieczystemu. Należy jednak przyjąć, że jest to dostawa ciągła, która może być rozliczana w tzw. okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym Miasto stoi na stanowisku, iż jeśli w ogóle opłaty te należy opodatkować, to do opłat z tytułu ww. przekształcenia powinny mieć zastosowanie zasady ogólne powstawania obowiązku podatkowego, tj. przepisy art. 19a ust. 1, 3, 4 oraz 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Identyczne zasady dotyczą dostaw towarów, z wyjątkiem wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową albo z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, co wynika z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT.

Oznacza to, że w odniesieniu do dostaw towarów następujących w okresach rozliczeniowych, ustawodawca – w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT – wprowadza tzw. fikcję prawną, zgodnie z którą dostawa jest uznawana za wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że jeśli rozliczenie / rozliczanie następuje w okresach rozliczeniowych, to bez względu na ich moment dostawy w danym okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy z tytułu ich dokonania będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, płacona przez nabywcę opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest opłatą za odrębną czynność czy transakcję, ale stanowi swego rodzaju dopłatę do ceny dostawy, która miała miejsce wcześniej (tj. w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego).

Opłatę tę bowiem w istocie rzeczy należałoby potraktować jako pozostałą do zapłaty część wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy tytułem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i powinna być opodatkowana tak jak opodatkowane były opłaty za użytkowanie wieczyste.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy uznać, że w kontekście opłat za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności obowiązek podatkowy, powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1, 3, 4 i 8 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, w tym również z mocy prawa na podstawie przepisów u.p.u.w.g.z. obowiązek podatkowy powstawałby z tytułu:

*   I Opłaty oraz Opłaty Jednorazowej – z chwilą upływu terminu wyznaczonego na wniesienie opłaty, nie później jednak niż z upływem roku podatkowego, w którym miało miejsce przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności. Natomiast, jeżeli opłata zostanie wniesiona wcześniej, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w chwili wniesienia opłaty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT);
*   I Opłaty oraz Opłaty Jednorazowej i Opłat rocznych – z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia jednakże nie rzadziej niż z upływem każdego roku podatkowego, tj. na koniec roku podatkowego (art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT). Z kolei w przypadku wcześniejszego otrzymania płatności obowiązek podatkowy powstaje w chwili wniesienia/otrzymania opłaty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 7-9.

Jeśli w ocenie organu rozłożenie opłaty z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności będzie stanowić usługę na gruncie ustawy o VAT to, w ocenie Gminy, zapłata odsetek za rozłożenie należności na raty stanowi wynagrodzenie za przedmiotową usługę, która korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako odrębna od opisanego powyżej zdarzenia, tj. przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestią opodatkowania odsetek z tytułu odroczonego terminu płatności zajmował się TSUE w wyroku z dnia 27 października 1993 r. ws. C-281/91 Muysʼen De Winterʼs Bouwn-en Annemingsbedrijf BV. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że w przypadku gdy termin płatności został odroczony do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi (czyli do momentu powstania obowiązku podatkowego) wówczas odsetki związane z faktem odroczenia powinny składać się na podstawę opodatkowania świadczenia głównego. Podstawą opodatkowania – ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego – jest bowiem wszystko to (a więc także i odsetki) co podatnik ma otrzymać w związku z wykonaniem świadczenia.

Jeśli natomiast odroczenie płatności udzielane jest od momentu następującego po powstaniu obowiązku podatkowego, czynność tę należy potraktować jako usługę finansową (tzw. kredyt kupiecki). W tej sytuacji odsetki nie wchodzą do podstawy opodatkowania głównego świadczenia, lecz są traktowane jako odrębna usługa odroczenia płatności – jako usługa finansowa zwolniona z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Również polskie organy podatkowe rozstrzygają analogicznie w wydawanych przez nich interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r., nr IPPP1/4512-433/15-2/MPe, organ wskazał, że:

„Z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz ww. orzeczenie TSUE, z którego wynika, że podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment dokonania dostawy, stwierdzić należy, że w omawianej sprawie odsetki należne Wnioskodawcy za odroczenie terminu płatności na dzień późniejszy niż dzień dokonania dostawy nieruchomości nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości, lecz stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostawy usługę finansową. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema transakcjami, tj. dostawą towaru – nieruchomości oraz świadczeniem usługi finansowej. Oprocentowanie naliczone od części kwoty rozłożonej na raty nie ma wpływu na wartość zbywanej przez Starostwo działki, tylko stanowi wynagrodzenie za świadczoną odrębnie usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługa ta jednak korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 38 (ustawy o VAT). Ze zwolnienia tego korzystać będą również należne na moment następujący po dostawie towarów odsetki stanowiące wynagrodzenie za ww. usługę finansową”.

Analogiczne stanowisko przestawił także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.795.2016.1.ES oraz
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r., nr ILPP1/4512-1-887/15-4/MD.

W związku z powyższym należy uznać, w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, iż Wnioskodawca w sytuacji, w której rozkłada na raty opłatę za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, dokonuje w ocenie Wnioskodawcy de facto samodzielnego odpłatnego świadczenia usług w postaci usług finansowych. Powyższe wynika z faktu, iż sama zapłata odsetek następuje już po wykonaniu „świadczenia głównego” – ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego i przekształceniu go w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższa klasyfikacja ma również wpływ na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi. Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37–41.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Miasta, zapłata odsetek za rozłożenie należności na raty stanowi wynagrodzenie za usługę zwolnioną z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy po stronie Miasta powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług, tj. z chwilą otrzymania kolejnych transz odsetek w formie gotówkowej lub (w przypadku płatności bezgotówkowej) uznania rachunku bankowego Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia wraz z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustanowionego przed dniem 30 kwietnia 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia wraz z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie odprowadzenia podatku VAT od pobranej opłaty przekształceniowej związanej z przekształceniem wraz z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustanowionego przed dniem 30 kwietnia 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie odprowadzenia podatku VAT od pobranej opłaty przekształceniowej związanej z przekształceniem wraz z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla czynności opodatkowania opłaty przekształceniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej I-szej Opłaty, Opłaty jednorazowej, Opłat rocznych od użytkownika wieczystego w związku z przekształceniem użytkowania wieczystego w prawo własności (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania za odrębne świadczenie, czynności rozłożenia na raty opłaty związanej z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi rozłożenia na raty pobranej opłaty przekształceniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z świadczeniem usług rozłożenia na raty opłaty związanej z przekształceniem użytkowania wieczystego (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów”, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej k.c.

W świetle art. 233 k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237, art. 238) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, a użytkownik wieczysty przez cały czas trwania swego prawa uiszcza opłatę roczną. Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o gospodarce nieruchomościami”, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl ust. 1a powyższego artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1716), z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1.  mieszkalnymi jednorodzinnymi lub
2.  mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub
3.  których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

Z art. 1 ust. 3 tej ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o przekształceniu, należy przez to rozumieć przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tego gruntu.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej „zaświadczeniem”, wydawane przez:

1.  starostę wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej – w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa;
2.  dyrektora oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa lub dyrektora oddziału regionalnego Agencji Mienia Wojskowego – w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują te podmioty;
3.  odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa – w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego;
4.  dyrektora Zarządu Zasobów Mieszkaniowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji – w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonuje ten podmiot.

W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, zwanej dalej „opłatą”, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7, i zasadach jej wnoszenia. Zaświadczenie zawiera pouczenie o możliwości złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 (art. 4 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1-4 ww. ustawy, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. W przypadku gdy w dniu przekształcenia obowiązywałaby opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ustalona za pierwszy lub drugi rok od aktualizacji, zgodnie z art. 77 ust. 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w trzecim roku od aktualizacji. W przypadku ustanowienia lub przeniesienia użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która zgodnie z postanowieniami umowy obowiązywałaby od dnia 1 stycznia 2019 r.

Jak wynika z kolei z ust. 5 powołanego przepisu, opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

W myśl art. 7 ust. 6 ustawy, opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na mocy ust. 7 powołanej regulacji, właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6 albo 6a.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, właściwy organ może udzielić osobom fizycznym będącym właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych lub spółdzielniom mieszkaniowym bonifikaty od opłaty za dany rok w odniesieniu do gruntów stanowiących własność:

1.  Skarbu Państwa – na podstawie zarządzenia wojewody;
2.  jednostki samorządu terytorialnego - na podstawie uchwały właściwej rady albo sejmiku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, obowiązek wnoszenia opłaty obciąża każdoczesnego właściciela nieruchomości, w odniesieniu do której istnieje roszczenie o opłatę, przez okres pozostały do wnoszenia tej opłaty, począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Nabywca nieruchomości może wystąpić do właściwego organu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wysokość i okres pozostały do wnoszenia opłaty. Właściwy organ może podjąć postępowanie w tej sprawie z urzędu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, opłatę należną za rok 2019 wnosi się w terminie do dnia 29 lutego 2020 r.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, jeżeli zaświadczenie potwierdzające przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa zostało doręczone po dniu 31 grudnia 2019 r., osoby fizyczne będące właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych lub spółdzielnie mieszkaniowe zamiar wniesienia opłaty jednorazowej w 2020 r. mogą zgłosić właściwemu organowi do dnia 1 lutego 2020 r. W przypadku wniesienia przez te osoby lub spółdzielnie mieszkaniowe opłaty jednorazowej za przekształcenie w terminie do dnia 29 lutego 2020 r. przysługuje bonifikata od tej opłaty w wysokości 60%.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż: „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (\`(...)\`) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w prawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, podobnie jak Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta w przeszłości przekazywały (i nadal przekazują) nieruchomości gruntowe, stanowiące ich własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. W określonych sytuacjach, na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych przenoszone zostaje ponadto prawo własności przekazanych im gruntów. Podstawę prawną stanowią przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości lub ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Przeniesienie prawa własności nieruchomości dotyczy zarówno gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy przekształcenie z mocy prawa – z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów – prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i pozostaje poza zakresem tej ustawy. W związku z powyższym, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności nieruchomości będzie stanowić jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie będzie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Udzielając zatem odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 1 i nr 2 należy wskazać, że czynność przekształcenia z mocy prawa – z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów – prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii obowiązku odprowadzenia kwoty podatku należnego związanego z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia z mocy prawa – z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów – prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. a także od dnia 1 maja 2004 r. oraz zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów, to w konsekwencji również pozostała do spłaty należność w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego, po dniu 30 kwietnia 2004 r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności pozostaje do spłaty należność w formie opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia.

Tym samym, stwierdzić należy, iż opłaty należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepis art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z powyższych przepisów wynika, że opłata wnoszona w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. będzie opodatkowana wg stawki 22%, natomiast w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 stycznia 2011 r. – wg stawki 23%.

Uwzględniając zatem powołane regulacje prawne oraz okoliczności sprawy wskazać należy, że w związku z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono:

1.  do dnia 30 kwietnia 2004 r., Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzenia kwoty podatku należnego;
2.  od dnia 1 maja 2004 r., Wnioskodawca, ma obowiązek odprowadzenia kwoty podatku należnego wg stawki podstawowej uzależnionej od daty ustanowienia użytkowania wieczystego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 5 należało uznać za prawidłowe. Z kolei w zakresie pytania nr 4 stanowisko takie należało ocenić jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z opodatkowaniem podatkiem VAT otrzymanej I-szej Opłaty, Opłaty Jednorazowej oraz Opłat rocznych od dotychczasowego użytkownika wieczystego w wyniku przekształcenia z mocy prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotem analizy wyżej wskazanych wątpliwości będą jedynie opłaty związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r., ze względu na fakt, iż – jak wykazano powyżej – jedynie ustanowienie użytkowania wieczystego od dnia 1 maja 2004 r. jest czynnością, do której zastosowanie mają regulacje ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Przepis ten był odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), w przypadku czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, czynność dla której w związku z jej wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności (…).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy ustawy odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również regulacje zawarte w art. 7 i art. 20 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, zgodnie z którymi opłatę z tytułu przekształcenia należną za rok 2019 wnosi się w terminie do dnia 29 lutego 2020 r., natomiast pozostałe opłaty wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku, należy wskazać, że:

*   w odniesieniu do opłaty za rok 2019 (płatnej do dnia 29 lutego 2020 r.) – w przypadku braku jej uiszczenia do dnia 31 grudnia 2019 r. obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast w przypadku otrzymania opłaty przed tym dniem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty;
*   w odniesieniu do opłat, co do których ustawowo wskazano termin płatności na dzień 31 marca każdego roku, obowiązek podatkowy powstanie z końcem roku, tj. każdego 31 grudnia roku do którego opłata jest należna. W przypadku otrzymania wpłaty opłaty przekształceniowej przed dniem 31 grudnia danego roku – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jednocześnie zaznacza się, że w przypadku dokonania wpłaty (w całości lub w części) przed końcem roku którego wpłata dotyczy, należy mieć na uwadze przepis art. 19a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, w tym również z mocy prawa na podstawie przepisów u.p.u.w.g.z. obowiązek podatkowy powstawałby z tytułu: • I Opłaty oraz Opłaty Jednorazowej – z chwilą upływu terminu wyznaczonego na wniesienie opłaty (…)”, tut. Organ własne stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do pytania nr 6 ocenił całościowo jako nieprawidłowe.

We wniosku Zainteresowany przedstawił również wątpliwości w zakresie uznania czynności rozłożenia na raty należnej opłaty za świadczenie usługi na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego za zdarzenie odrębne od przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności oraz zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na tle przedstawionego opisu sprawy należy rozstrzygnąć, czy czynność rozłożenia płatności na raty stanowi usługę, której wynagrodzeniem są otrzymywane odsetki, w związku z czym odsetki te nie wchodzą w zakres podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości.

Kwestią opodatkowania odsetek za rozłożenie płatności na raty zajmował się Trybunał Sprawiedliwości UE. W orzeczeniu C-281/91 (Muys’en De Winter’s Bouwn-en Annemingsbedrijf BV vs. Staatssecretaris van Financien), TSUE stwierdził, że w przypadku gdy termin płatności został odroczony do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi wówczas odsetki związane z faktem odroczenia powinny składać się na podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania – ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego – jest bowiem wszystko to (a więc także i odsetki) co podatnik ma otrzymać w związku z wykonaniem świadczenia.

Jeżeli natomiast odroczenie płatności udzielane jest od momentu następującego po dostawie towarów lub wykonania usługi, czynność tę należy potraktować jako usługę finansową. W tej sytuacji odsetki nie wchodzą do podstawy opodatkowania głównego świadczenia, lecz są traktowane jako odrębna usługa odroczenia płatności – jako usługa finansowa.

TSUE w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że artykuł 13 część B litera d numer 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować tak, że dostawca towarów lub usługodawca przyznający klientowi prawo do odroczenia płatności za oprocentowaniem, przyznaje zasadniczo kredyt zwolniony z podatku w myśl tego przepisu. Jeśli dostawca towarów lub usługodawca przyznaje jednakże klientowi do chwili dostawy prawo do odroczenia płatności w zamian za zapłatę odsetek, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za kredyt, są jednakże elementem świadczenia wzajemnego otrzymanego za dostawę towarów albo usługi w myśl art. 11 część A ust. 1 litera a Szóstej Dyrektywy.

Ponadto Trybunał uznał, że odsetki naliczone po momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi nie powiększają podstawy opodatkowania, lecz stanowią wynagrodzenie za zwolnioną od podatku usługę finansową.

Z uwagi na powyższe należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie odsetki pobierane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w prawo własności nieruchomości. Rozłożenie na raty zapłaty wraz z naliczeniem odsetek następuje już po wydaniu nieruchomości, bowiem obecni użytkownicy rozporządzają nieruchomością od chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego. Tym samym pobierane przez Wnioskodawcę odsetki będą wynagrodzeniem za ww. świadczenie wykonywane na rzecz nabywców przedmiotowej nieruchomości.

W związku z tym należy uznać, że mamy do czynienia – w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – z odpłatnym świadczeniem usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wynika z powołanych przepisów oraz ww. orzeczenia TSUE, w omawianej sprawie oprocentowanie naliczone od części kwoty rozłożonej na raty nie ma wpływu na wartość zbywanej nieruchomości (oddania w użytkowanie wieczyste, następnie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności), tylko stanowi wynagrodzenie za świadczoną odrębnie usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w niektórych wypadkach, opłata należna od nabywcy (dotychczasowego użytkownika wieczystego), zostaje rozłożona na raty. Rozłożona na raty nieuiszczona część opłaty podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

W konsekwencji należy uznać, że odsetki pobierane przez Wnioskodawcę w związku z rozłożeniem płatności na raty stanowią wynagrodzenie za usługę finansową, traktowaną jako odrębną usługę odroczenia płatności, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy objęta jest zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 i nr 8 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług finansowych na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże w myśl przepisów szczególnych, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 6 ustawy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę odsetek w związku z rozłożeniem na raty należności z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności będzie powstawał według zasad określonych dla wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. stosownie do zapisu powołanego w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy – z chwilą ich otrzymania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 9 należało uznać jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.