Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1183/12/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-17
Teza: Nieuznanie zbywanej nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy oraz opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe**
\- w zakresie nieuznania zbywanej nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy,*   **nieprawidłowe**
\- w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanej nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej „Zbywca” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką osobową. Zamierza zbyć nieruchomość, która obejmuje prawo wieczystego użytkowania działek gruntu wraz z prawem własności budynku centrum handlowego zwanego „A.” wraz z budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem (dalej: „nieruchomość”).

Zbywca nabył w dniu 30 marca 2007 r. nieruchomość obejmującą prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami od innej spółki na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi w tamtym okresie, sprzedaż części budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie była opodatkowana 22% stawką podatku, zaś sprzedaż pozostałej części budynków i budowli była, jako dostawa towarów używanych, w stosunku do których nie przysługiwało sprzedającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwolniona od podatku. W stosunku do tej części budynków i budowli, których sprzedaż była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Zbywca skorzystał z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Po nabyciu powyższej nieruchomości dokonał wyburzenia większości budynków i budowli (oprócz trzech budynków zabytkowych; nabycie tych budynków było zwolnione od podatku). Jeden z zachowanych budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu - wydzielonej z działki nabytej przez Zbywcę, na której ten budynek był posadowiony - został zbyty na rzecz podmiotu trzeciego.

Natomiast na pozostałej części nieruchomości Zbywca wybudował budynek centrum handlowego wraz ze związanymi z nim budowlami. Dwa budynki zabytkowe pozostające po wyburzeniu i sprzedaży, o których mowa powyżej, zostały zmodernizowane (wydatki poniesione na ulepszenie tych budynków stanowiły ponad 30% ich wartości początkowej) i zintegrowane z nowo wybudowanym centrum handlowym. W myśl przepisów prawa budowlanego, nowo wybudowany budynek i zintegrowane z nim budynki zabytkowe stanowią jeden obiekt budowlany i są ujęte w rejestrze budynków prowadzonym przez odpowiedni organ administracji publicznej, jako jeden budynek.

Ponadto, na części nabytej działki (obecnie wydzielonej geodezyjnie jako dwie odrębne działki gruntu), Zbywca wybudował infrastrukturę drogową. Ta infrastruktura wraz z wydzielonymi geodezyjnie działkami gruntu będzie przekazana Miastu w wykonaniu umowy zawartej przez Zbywcę z Miastem i nie stanowi przedmiotu planowanej transakcji.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Centrum, Zbywca ponosił w cenie ich nabycia ciężar podatku naliczonego, przy czym przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budowa budynku została ukończona w 2008 r., co znalazło potwierdzenie w pozwoleniu na użytkowanie wydanym w dniu 14 października 2008 r. Budynek został przeznaczony na wynajem, w związku z czym pomieszczenia zlokalizowane w Centrum zostały, na podstawie umów najmu, wydane najemcom, którzy prowadzą w tych lokalach swoją działalność gospodarczą. Zgodnie z większością zawartych umów najmu, stosunki najmu dotyczące pierwszych powierzchni rozpoczynały się w dniu 15 października 2008 r. (tj. w dacie otwarcia Centrum), przy czym powierzchnia ta mogła być (zgodnie z umową najmu) udostępniona najemcom już wcześniej w celu dokonania przez nich prac adaptacyjnych do potrzeb danego najemcy.

Jednakże wynajem części powierzchni w Centrum rozpoczynał się w okresie późniejszym (toteż taka powierzchnia była wydawana najemcom w terminie późniejszym), a ponadto pewna (nieznaczna) część powierzchni nie była, od czasu wybudowania budynku, przedmiotem najmu.

Po wybudowaniu Centrum i otwarciu centrum handlowego, Zbywca nie dokonywał ulepszeń budynku (oraz związanych z nim budowli), których wartość stanowiłaby przynajmniej 30% ich wartości początkowej.

Obecnie działalność Zbywcy obejmuje wynajem powierzchni w Centrum oraz najem od podmiotu trzeciego i podnajem powierzchni biurowej, przy czym działalność w zakresie wynajmu powierzchni w Centrum nie jest wyodrębniona organizacyjnie, ani finansowo. W poprzednich latach Zbywca prowadził działalność deweloperską na rynku nieruchomości mieszkaniowych (sprzedaż ostatniego lokalu mieszkalnego miała miejsce w 2011 r.), a w przyszłości planuje prowadzić dalszą działalność na rynku nieruchomości (w szczególności nabywać nieruchomości). Ponadto, nie planuje dokonać likwidacji w związku ze sprzedażą Centrum. Działalność polegająca na wynajmie powierzchni podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem tego podatku.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi także oddziału wyodrębnionego w KRS.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie zbycie nieruchomości. Na mocy art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nabywca przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami.

W ramach transakcji dojdzie także do przeniesienia na rzecz nabywcy związanych z nieruchomością, m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym kaucji, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej nieruchomości. Równocześnie nabywca zamierza uzyskać licencję do korzystania ze znaku towarowego Centrum. Planowana transakcja nie będzie obejmowała przejęcia jakichkolwiek należności i zobowiązań handlowych Zbywcy, w tym bieżących należności i zobowiązań związanych z prowadzonym wynajmem, jak również zobowiązań związanych z finansowaniem nabycia nieruchomości i zabudowy.

Jednocześnie na nabywcę nie zostaną przeniesione, m.in.:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącej obsługi nieruchomości (umów serwisowych obejmujących w szczególności usługi zarządzania nieruchomością, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości, dostawę mediów, itd.),
*   środki pieniężne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa, ani też know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty (handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem i funkcjonowaniem działalności gospodarczej.

Możliwe jest, iż po transakcji dojdzie pomiędzy Zbywcą i kupującym oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy wpłacali. Możliwa jest także sytuacja, iż nabywca zaciągnie kredyt i/lub pożyczkę od podmiotów, które finansowały Zbywcę i z tego kredytu/pożyczki zostanie spłacona cena nieruchomości. Zbywca zatrudnia pracowników, jednak ani on, ani nabywca nie są zainteresowani przejściem stosunków pracy pracowników na nabywcę, w związku z tym planowana transakcja nie będzie pociągała za sobą wstąpienia nabywcy, jako pracodawcy, do istniejących stosunków pracy. Po zakupie nieruchomości nabywca będzie prowadzić działalność obejmującą wynajem powierzchni w Centrum, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywca będzie zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, jako czynny podatnik tego podatku. Działania te nabywca planuje wykonywać jednak przy wykorzystaniu własnych zasobów, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców, którzy zostaną przez niego wybrani. W szczególności, biorąc pod uwagę fakt, iż w ramach planowanej transakcji na nabywcę nie zostaną przeniesione umowy dotyczące bieżącej obsługi nieruchomości, nabywca zawrze nowe umowy z podmiotami świadczącymi poszczególne czynności niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania (np. usługi zarządzania nieruchomością, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości, itp.). Na dzień dokonania dostawy nieruchomości, Zbywca i nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i przed dniem dokonania tej czynności złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy przedmiotem planowanej transakcji zbycia będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy planowana transakcja zbycia nieruchomości będzie w odniesieniu do jej całości podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia oraz wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, według podstawowej stawki?
*   Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na drugie pytanie należy uznać, iż zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (jednocześnie uprawnienie do rezygnacji z powyższego zwolnienia) będzie miało zastosowanie do części nieruchomości, w stosunku do której do chwili transakcji upłyną przynajmniej dwa lata od chwili pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, zaś sprzedaż pozostałej części nieruchomości będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, według podstawowej stawki obowiązującej w momencie zawarcia transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku od towarów i usług przedmiotem planowanej transakcji zbycia będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję przedsiębiorstwa zawartą w innych ustawach podatkowych, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku od towarów i usług pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, którego treść powołała. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż w ramach przedmiotowej transakcji zbywa się wyłącznie nieruchomość z przynależnościami (nabyciu nie będzie towarzyszył zakup innych środków trwałych oraz praw oprócz: licencji uprawniającej do korzystania ze znaku towarowego „A. Centrum” oraz związanych z nieruchomością, m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym kaucji, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej nieruchomości), nie można tych elementów uznać za przedsiębiorstwo.

Przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje bowiem, przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Wynika to z faktu, iż transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe,
*   zobowiązania związane z finansowaniem nabycia/budowy nieruchomości,
*   umowy o świadczenie usług związanych z nieruchomością (w szczególności umowy o zarządzanie Centrum, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości, dostawę mediów, itd.),
*   środki pieniężne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa, ani też know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
*   księgi rachunkowe i inne dokumentów (handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem i funkcjonowaniem działalności gospodarczej.

Ponadto jak zaznaczył w opisie zdarzenia przyszłego Zbywca nie planuje likwidacji i planuje w dalszym ciągu prowadzić działalność na rynku nieruchomości.

Według Zbywcy, stanowisko, zgodnie z którym, składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe w uzasadnieniach podejmowanych rozstrzygnięć) nr (…) z dnia 13 czerwca 2003 r., dotyczącą treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przekonaniu Zbywcy, konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwo bowiem, może stanowić budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem w przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności, ani zobowiązań handlowych Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej transakcji, w aktywach i pasywach Zbywcy pozostaną wszelkie należności i zobowiązania handlowe bezpośrednio związane z nieruchomością, jak również inne zobowiązania w postaci kredytów/pożyczek (z wyłączeniem kredytów/pożyczek zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości, które potencjalnie, zależnie od uzgodnień poczynionych pomiędzy Zbywcą, a jego pożyczkodawcą/kredytodawcą mogą zostać spłacone w dniu sprzedaży). Możliwa jest także sytuacja, iż nabywca zaciągnie kredyt i/lub pożyczkę od podmiotów, które finansowały Zbywcę i z tego kredytu/pożyczki zostanie spłacona cena nieruchomości.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo, dostarczają orzeczenia sądów (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt S.A./Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz nabywcy nie będzie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej transakcji nabywca nabędzie jedynie nieruchomość oraz prawa ściśle z nią związane. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej transakcji w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, w szczególności, środki pieniężne, wszelkie tajemnice przedsiębiorstwa oraz własny know-how.

Istotne znaczenie ma również fakt, iż w związku z przedmiotową transakcją nie dojdzie do przejęcia przez nabywcę ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług serwisowych i innych czynności związanych z bieżącą obsługą nieruchomości (w tym umowy o zarządzanie nieruchomością, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości, itd.), a także pracowników zatrudnianych przez Zbywcę. W konsekwencji, po nabyciu od Zbywcy nieruchomości, nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni w budynku Centrum przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Zbywcy, fakt ten dodatkowo potwierdza tezę, że w wyniku planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości jego przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Wskazał, że na uwagę zasługuje również podniesiona w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 ). Z uwagi na fakt, iż Zbywca sprzeda jedynie wybrane składniki majątkowe obejmujące w szczególności nieruchomość oraz prawo do korzystania ze znaku towarowego Centrum, nie można uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym. Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe (m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR oraz z dnia 6 marca 2012 r. sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).

Konkluzji tej nie zmienia fakt, że z mocy prawa na nabywcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu, w tym zabezpieczenia. Przejście praw i obowiązków z umów najmu nie będzie bowiem elementem sprzedaży jest jedynie określonym przepisami Kodeksu cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotem najmu. Zdaniem Zbywcy, z powyższego względu nie ma podstaw, aby przedmiotową transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa.

Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie powierzchni w Centrum nie stanowi też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po powołaniu treści art. 2 pkt 27e ustawy Spółka stwierdziła, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Zbywca zauważył, że zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR).

Wyodrębnienie finansowe, z kolei, oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zbywcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot planowanej transakcji zbycia nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   na przedmiot transakcji składa się jedynie nieruchomość,
*   nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi także oddziału sprzedającego wyodrębnionego w KRS,
*   zbywane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,
*   w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia praw z kluczowych umów zarządzania nieruchomością, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości, dostawę mediów, itd.,
*   nabywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; nabywca nie może tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,
*   nabywca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań Zbywcy, poza związanymi bezpośrednio z nieruchomością.

W świetle powyższego, zdaniem Zbywcy, zbywane aktywa nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zbywca w podsumowaniu stwierdził, że przedmiotem planowanej transakcji zbycia dla celów ustawy o podatku od towarów i usług będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia nieruchomości będzie w odniesieniu do całości podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy. W rezultacie, jeżeli strony wybiorą opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług, przedmiotowa transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu, według podatkowej stawki podatku obowiązującej na moment zawarcia transakcji.

Zbywca, po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy stwierdził, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie dostawa nieruchomości, przy czym pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług miało miejsce nie później niż 15 października 2008 r. Zgodnie bowiem z umowami najmu, rozpoczęcie świadczenia usług najmu w odniesieniu do Centrum nastąpiło nie później niż w tej dacie, kiedy rozpoczęły się stosunki najmu pierwszych powierzchni wydanych najemcom. Oznacza to, że Centrum zostało oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. wynajmu powierzchni podlegającego opodatkowaniu obowiązującą w tym czasie 22% stawką podatku) nie później niż w tej dacie. W analizowanym stanie faktycznym dostawa nie będzie zatem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nieruchomości - upłynęły już ponad dwa lata. Według Zbywcy, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż nieznaczna część powierzchni Centrum nie była wynajmowana od chwili wybudowania budynku (względnie od chwili wydania tych części najemcom po raz pierwszy w wykonaniu umowy najmu upłynie do dnia transakcji okres krótszy niż dwa lata). Zdaniem Zbywcy, Centrum stanowi bowiem, zarówno pod względem prawnym jak i funkcjonalnym, jeden obiekt i nie jest zasadne odrębne rozpatrywanie poszczególnych jego części, które nie mogą w chwili obecnej stanowić samodzielnych przedmiotów transakcji i mogły być swobodnie rearanżowane od momentu oddania całego Centrum do użytkowania.

Zbywca, po powołaniu treści art. 43 ust. 10 ustawy stwierdził, że zarówno on jak i nabywca będą zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług, jako czynni podatnicy. W związku z powyższym, będą uprawnieni na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług do wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania dostawy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji. Zauważył, że nie będzie miało zastosowania obowiązkowe zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Po przytoczeniu treści powyższego artykułu wskazał, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie mogło być zastosowane w analizowanym stanie faktycznym, w konsekwencji nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w ust. 10a powołanego artykułu. W podsumowaniu Zbywca ponownie stwierdził, że planowana transakcja zbycia nieruchomości będzie w odniesieniu do całości podlegała zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji podstawową stawką podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, obowiązującą w dniu dokonania transakcji.

Zbywca wskazał, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (i jednocześnie uprawnienie do rezygnacji z powyższego zwolnienia) będzie miało zastosowanie do części nieruchomości, w stosunku do której do chwili transakcji upłyną przynajmniej dwa lata od chwili pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, zaś sprzedaż pozostałej części nieruchomości będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, według podstawowej stawki podatku obowiązującej na moment zawarcia transakcji.

Zbywca wyjaśnił, iż jak wskazał do odpowiedzi na pytanie 2, dostawa nieruchomości będzie w całości objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy (od dnia wydania powierzchni nieruchomości pierwszym najemcom upłynęło już ponad dwa lata, niezależnie od tego, że część powierzchni nie była wydana najemcom, względnie w stosunku do części powierzchni do dnia transakcji nie upłynie okres przynajmniej dwóch lat), przy czym strony transakcji będą mogły wybrać opcję opodatkowania tej dostawy podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak z ostrożności proceduralnej zaprezentował swoje stanowisko na wypadek negatywnej oceny przez organ podatkowy odnośnie stanowiska przedstawionego do pytania nr 2 i uznania, iż zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy podlega dostawa tylko tej części nieruchomości, w stosunku do której do dnia transakcji upłynie okres dwóch lat od momentu wydania tej części nieruchomości pierwszemu najemcy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zauważył, iż nawet w przypadku przyjęcia stanowiska, iż zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowanie tylko w stosunku do części nieruchomości, w stosunku do tej części stronom transakcji niewątpliwie przysługiwałoby prawo wyboru opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie miałyby zastosowanie uwagi poczynione w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytanie nr 2.

Natomiast w przypadku uznania, iż w stosunku do części nieruchomości, które nie były wynajmowane, względnie w stosunku do których do dnia transakcji nie upłynie okres dwóch lat od wydania ich po raz pierwszy najemcom w wykonaniu umów najmu, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie (z opcją wyboru opodatkowania) wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymaga dalszej analizy. Gdyby uznać, iż wzmiankowane wyżej zwolnienie nie obejmowałoby tych części nieruchomości, to te części, co do zasady, byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednakże, w tej sytuacji zastosowanie mogłoby znaleźć zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zbywca, po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a ustawy zaznaczył, iż w stosunku do nieruchomości (w tym części, która nie byłaby objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy), przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwentnie, warunki zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie byłyby spełnione. W rezultacie, skoro w odniesieniu do tych części nieruchomości nie miałoby zastosowania, ani zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ani też zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to należałoby uznać, iż dostawa tej części nieruchomości byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług (według obowiązującej w danym momencie stawki podatku).

Zbywca w podsumowaniu stwierdził, że w przypadku przyjęcia takiego podejścia, część nieruchomości (w stosunku do której do momentu transakcji upłyną dwa lata od wydania tej części najemcom na podstawie umów najmu) byłaby zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z tym że strony mogłyby wybrać opcję opodatkowania tej części podatkiem od towarów i usług (przy spełnieniu formalnych warunków, o których mowa powyżej). Natomiast pozostała część nieruchomości, byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług obligatoryjnie, gdyż w stosunku do tej części nie znalazłoby zastosowania żadne z przywoływanych wyżej zwolnień. W związku z powyższym, jeśli strony transakcji wybrałyby (z zachowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) opodatkowanie wskazanej wyżej części nieruchomości, której dostawa podlegałaby zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, również dostawa tej części nieruchomości byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem, w tym przypadku, dostawa całości nieruchomości byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy czym część nieruchomości podlegałaby obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem, natomiast pozostała (większa) część byłaby opodatkowana podatkiem na skutek skorzystania przez strony z opcji opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie nieuznania zbywanej nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy,
*   nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl zapisów art. 552 ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub możliwość stosowania zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Według art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje zbyć nieruchomość (nabycie 30 marca 2007 r.) obejmującą prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami. Spółka dokonała wyburzenia większości budynków i budowli znajdujących się w chwili nabycia (oprócz trzech budynków zabytkowych; nabycie tych budynków było zwolnione od podatku). Jeden z zachowanych budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu został zbyty na rzecz podmiotu trzeciego. Na pozostałej części nieruchomości Spółka wybudowała budynek (Centrum) wraz ze związanymi z nim budowlami. Dwa budynki zabytkowe zostały zmodernizowane (wydatki poniesione na ulepszenie tych budynków stanowiły ponad 30% ich wartości początkowej) i zintegrowane z nowo wybudowanym Centrum. Budowa budynku przeznaczonego na wynajem została ukończona w 2008 r. (pozwolenie na użytkowanie z dnia 14 października 2008 r.). Zgodnie z większością zawartych umów najmu, stosunki najmu dotyczące pierwszych powierzchni rozpoczynały się w dniu 15 października 2008 r. (tj. w dacie otwarcia Centrum), przy czym powierzchnia ta mogła być (zgodnie z umową najmu) udostępniona najemcom już wcześniej w celu dokonania przez nich prac adaptacyjnych. Wynajem części powierzchni rozpoczynał się w okresie późniejszym (taka powierzchnia była wydawana najemcom w terminie późniejszym), a pewna (nieznaczna) część powierzchni nie była od czasu wybudowaniu budynku przedmiotem najmu. Po wybudowaniu Spółka nie dokonywała ulepszeń budynku i budowli, których wartość stanowiłaby przynajmniej 30% ich wartości początkowej. W związku z dokonaniem dostawy nieruchomości Spółka i nabywca złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi także oddziału wyodrębnionego w KRS. Na mocy art. 678 ustawy - Kodeks cywilny, nabywca przejmie prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. W ramach transakcji dojdzie także do przeniesienia na rzecz nabywcy m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym kaucji, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej nieruchomości. Nabywca zamierza uzyskać licencję do korzystania ze znaku towarowego Centrum. Transakcja nie będzie obejmowała przejęcia jakichkolwiek należności i zobowiązań handlowych, w tym bieżących należności i zobowiązań związanych z prowadzonym wynajmem, jak również zobowiązań związanych z finansowaniem nabycia nieruchomości i zabudowy. Na nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącej obsługi nieruchomości, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, księgi rachunkowe i inne dokumenty (handlowe, korporacyjne). Możliwe jest, iż po transakcji dojdzie pomiędzy Spółką i kupującym oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy mu wpłacali. Możliwa jest także sytuacja, iż nabywca zaciągnie kredyt lub pożyczkę od podmiotów, które go finansowały i z tego kredytu/pożyczki zostanie spłacona cena nieruchomości. Spółka zatrudnia pracowników, jednak ani ona, ani nabywca nie są zainteresowani przejściem stosunków pracy pracowników na nabywcę, w związku z tym planowana transakcja nie będzie pociągała za sobą wstąpienia nabywcy, jako pracodawcy, do istniejących stosunków pracy. Po zakupie nieruchomości nabywca, jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, będzie prowadzić działalność obejmującą wynajem powierzchni w Centrum.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że jeżeli - jak wynika z treści wniosku - przedmiotem zbycia będzie wynajmowany przez Spółkę budynek Centrum wraz z budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem oraz umowy najmu, a działalność w zakresie jego wynajmu nie jest wyodrębniona w Spółce organizacyjnie i finansowo, to należy stwierdzić, że przedmiotem zbycia nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. O ile przedmiotem zbycia - na co wskazuje treść wniosku - nie będzie również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to przedmiot ten - jak słusznie wskazuje Spółka - nie będzie ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy.

Transakcja zbycia przedmiotowego budynku – wbrew stanowisku zaprezentowanemu do pytania drugiego - nie będzie w całości zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zauważyć, że - jak słusznie Spółka stwierdziła w stanowisku do pytania trzeciego - zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu będzie podlegać jedynie ta jego część, której zbycie będzie dokonywane po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia. W odniesieniu do dostawy tej części budynku będzie istniała możliwość rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia od podatku i wyboru opcji opodatkowania, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Natomiast dostawa tej części budynku, która do dnia sprzedaży nie zostanie po raz pierwszy zasiedlona i/lub nie upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia, nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie będzie także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w związku z budową Centrum Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem dostawa budynku w całości będzie mogła być opodatkowana 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy, stawka podstawowa będzie mogła być zastosowana także do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania. W sytuacji nieskorzystania z tej możliwości, na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia, zwolnienie dotyczyć będzie jedynie tej części prawa wieczystego użytkowania gruntu, z którą związana jest część budynku.

Końcowo informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z tym niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a załączona do wniosku kserokopia dokumentu nie była przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.