Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1034/12/15-S/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Odliczenie podatku naliczonego przez zakład budżetowy z faktur wystawionych na Gminę.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt. I FSK 236/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 734/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przez Zakład, wynikających z faktur wystawionych na gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przez Zakład, wynikających z faktur wystawionych na gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym utworzonym przez Gminę na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia … grudnia 1991 roku.

Gmina jest odrębnym od Zakładu podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

Zakład użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy. Powyższa infrastruktura stanowi efekt prowadzonych przez Gminę od wielu lat projektów inwestycyjnych, polegających na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

W ostatnich latach Gmina poniosła wydatki między innymi na realizację następujących projektów inwestycyjnych:

*   budowa kanalizacji w miejscowościach … w celu ochrony wód rzeki … i … oraz zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej i turystycznej gminy …;
*   budowa ujęcia wody i sieci wodociągowej w miejscowościach …;
*   budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości …;
*   budowa sieci wodociągu w miejscowości …;
*   budowa sieci wodociągowej, przebudowa i budowa stacji uzdatniania wody w północnej części …;
*   budowa sieci wodociągowej w miejscowości … przebudowy stacji uzdatniania wody w m. …;
*   budowa sieci wodociągowej w miejscowości …, budowa ujęcia uzdatniania wody w miejscowości …;
*   wykonanie monitoringu na przepompowniach oraz hydroforniach będących w zarządzie Zakładu;
*   budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości …..

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów Gmina sukcesywnie oddawała do użytkowania - powstałe w ramach opisanych inwestycji - elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej swojemu samorządowemu zakładowi budżetowemu.

Z powyższymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług w oparciu o faktury VAT, zawierające podatek naliczony. Faktury VAT, dokumentujące te zakupy, były wystawiane na Gminę. Gmina jest uwidoczniona jako nabywca na tych fakturach.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.

Zakład użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gminy od swego powstania. Przy użyciu tej infrastruktury realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Zakład świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami.

Obecnie rozliczenia z odbiorcami usług za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków prowadzone są przez Zakład na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf, oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 127 poz. 886). W rozliczeniach Zakład obowiązany jest stosować aktualnie obowiązującą taryfę zatwierdzoną uchwałą Rady Miejskiej, bądź wprowadzoną w trybie art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 z póżn. zm.).

Dostawa wody i odbiór ścieków wykonywany przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków realizowanych przy pomocy opisywanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były z tego podatku zwolnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zakład budżetowy utworzony przez Gminę, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Gminę, a związanego z realizacją ww. inwestycji, których efekt wykorzystuje ten Zakład w swojej działalności opodatkowanej, jeśli przyjąć, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od tych wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego (poniesionego we wzmiankowanych wydatkach inwestycyjnych Gminy) przysługuje Zakładowi Budżetowemu Gminy, który używa efektów powyższych inwestycji dla celów sprzedaży opodatkowanej, przy założeniu, iż prawo to nie przysługuje Gminie. W odniesieniu do prawa odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w stosunku do przedmiotowych inwestycji wydana została odrębna interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Wnioskodawca wskazuje na wyrok TSUE w sprawie Trawertyn (wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10). Rzecznik Generalny stwierdził, że w przypadku, gdy określonych zakupów (dla celów działalności) dokonali przyszli wspólnicy spółki należy przyznać bądź im, bądź spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego (opinia Rzecznika Generalnego Cruz Villalón z dnia 15 września 2011 r., P. Granatowicz, M. Wąsiewicz). Rzecznik Generalny stwierdził m. in.: „cel wskazanego powyżej orzecznictwa \[tj. realizacja zasady neutralności - przyp. aut\] powinien być spełniony również wówczas, gdy działalność gospodarcza już istnieje lub gdy znajduje się w fazie początkowej. W przeciwnym razie istnieje ryzyko zastosowania podatku w sytuacjach trudnych do pogodzenia z zasadą neutralności podatkowej. Jeśli „przyszłemu wspólnikowi” naliczony zostaje podatek VAT, który powstał w związku z dostawą towarów i usług, których rzeczywistym i właściwym odbiorcą jest spółka użytkująca te towary, to jest konieczne, aby albo ów wspólnik, albo spółka mieli możliwość natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego przy przerzuceniu na następny etap obrotu”. Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygając powyższą sprawę zgodził się z powyższymi tezami i uznał za sprzeczne z przepisami unijnymi regulacje krajowe, które uniemożliwiają odliczenie podatku przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, można zatem stwierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, nawet biorąc pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadniałoby przyznanie:

*   bądź gminie,
*   bądź zakładowi budżetowemu,

prawa do odliczenia, nawet jeśli odpowiednio:

*   sprzedaż opodatkowana powstałaby w innym podmiocie (prawo do odliczenia po stronie gminy),
*   względnie inny podmiot formalnie ponosiłby podatek naliczony (prawo do odliczenia po stronie zakładu budżetowego).

Wnioskodawca zaznacza, że z podobnych przesłanek zdaje się wychodzić Rzecznik Generalny w powoływanej opinii w sprawie Trawertyn, twierdząc, że przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się przyznaniu prawa do odliczenia podatnikowi, który nie poniósł podatku naliczonego (faktura nie była wystawiona na niego), wówczas gdy między tą spółką a podmiotem, który poniósł podatek naliczony („przyszłymi wspólnikami”) występuje de facto tożsamość, która jest jednocześnie powiązana z tożsamością działalności (punkt 53 opinii: „53. W związku z tym uważam, że art. 168 dyrektywy 2006/112 w związku z art. 9 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy te nie sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie, w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w sprawie przed sądem krajowym, gdy tożsamość de facto pomiędzy podmiotami jest powiązana z tożsamością działalności, przyznało spółce prawo do odliczenia”.

Analogiczna sytuacja występuje w omawianych przypadkach. Podatek naliczony ponosi Gmina. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (zakładu budżetowego), który jednakże jest de facto podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 roku, sygn. I FSK 1369/10, samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej).

Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W związku z tym, działalność komunalnego zakładu budżetowego jest w tym przypadku działalnością gminy. Występuje więc tożsamość działalności, o której mówił Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym wyroku. Biorąc zaś pod uwagę, że zakład budżetowy jest reprezentowany na zewnątrz przez burmistrza (który jest organem gminy) występuje również tożsamość podmiotowa, o której była mowa we wzmiankowanym wyroku. W związku z powyższym należy uznać, że - jeśli uznać, że podatek naliczony nie może odliczyć gmina (podmiot ponoszący podatek naliczony) - to wówczas należałoby przyznać prawo do realizacji odliczenia podatku naliczonego zakładowi budżetowemu gminy (u którego występuje sprzedaż opodatkowana).

W dniu 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-1034/12/AT stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji indywidualnej – po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 734/13, uchylił interpretację.

Sąd zobligował organ do uwzględnienia w ponownie wydawanej interpretacji wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tez, zgodnie z którymi może dojść do odliczenia podatku naliczonego gdy: 1) pierwszy i drugi podmiot mają status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych, 2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, 5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego przez Wnioskodawcę i wskazać dlaczego stanowisko Zakładu jest nieprawidłowe.

Na wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 236/14 oddalił ją. Oddalając skargę kasacyjną wskazał, że Sąd instancji nie mógł się dopuścić naruszenia prawa materialnego.

W dniu 18 maja 2015 r. wpłynęło do tutejszego organu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt. I FSK 236/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 734/13, jak również stan faktyczny przedstawiony we wniosku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.