Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.216.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizowaniem zadania pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody, przebudowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sieciowej (…)”.
Słowa kluczowe: podatek-odzyskanie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; zadania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizowaniem zadania pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody, przebudowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sieciowej (…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizowaniem zadania pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody, przebudowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sieciowej (…)”.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.) o podanie adresu elektronicznego.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swoich zadań własnych zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym dostarcza wodę pitną dla potrzeb mieszkańców swojej gminy za pośrednictwem utworzonego przez Gminę Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami i zakładem budżetowym. Urząd Gminy jako jednostka budżetowa obsługująca Gminę prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT w zakresie m.in.: wynajmu, dzierżaw itp.

Jednak to Zakład Gospodarki Komunalnej będący zakładem Gminy prowadzi sprzedaż w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków komunalnych.

W stosunku do jednostek budżetowych sprzedaż wody odbywa się na podstawie noty księgowej (poza VAT), natomiast w odniesieniu do pozostałych odbiorców wystawiane są faktury VAT w imieniu Gminy.

W bieżącym roku Gmina planuje realizację inwestycji pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody, przebudowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sieciowej (…)” w celu poprawy infrastruktury technicznej związanej z zaopatrzeniem w wodę, co przyczyni się do poprawy warunków życia mieszkańców Gminy.

Planowany koszt inwestycji to 2.892.572,74 zł. Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków unijnych w ramach programu PROW na lata 2014-2020. Podatek VAT nie będzie kosztem kwalifikowanym. Po realizacji inwestycji będąca własnością Gminy Stacja Uzdatniania Wody zostanie nieodpłatnie przekazana Zakładowi Gospodarki Komunalnej w celu wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 2 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Zmodernizowana Stacja Uzdatniania Wody po oddaniu do użytku zostanie przekazana Zakładowi Gospodarki Komunalnej w celu wykorzystywania do dostaw wody dla gminnych jednostek organizacyjnych, instytucji kultury oraz dla innych podmiotów z którymi Gmina zawarła umowy cywilno-prawne na dostawę wody (z mieszkańcami Gminy tj. z osobami fizycznymi i prawnymi), uwzględniając stawki wody ustalone przez Radę Gminy. Gmina za pomocą ZGK będzie dostarczała wodę m.in. dla swoich jednostek organizacyjnych:
    *   Urzędowi Gminy, który realizuje zadania publicznoprawne oraz realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i zwolnione z VAT, np.: wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych, sprzedaż działek budowlanych, wynajem pomieszczeń hali sportowej na cele sportowe i inne;
    *   dla szkół i przedszkoli, Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Centrum Usług Wspólnych które podobnie jak Urząd świadczą usługi publicznoprawne oraz zwolnione i opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, np. wynajmy sal, czesne, usługi wyżywienia;
    *   w odniesieniu do innych podmiotów – na podstawie umów cywilno-prawnych za wynagrodzeniem;
    *   ponieważ ZGK prowadzi ewidencję księgową faktur VAT odzwierciedlającą sprzedaż opodatkowaną i not księgowych, które stanowią wewnętrzne rozliczenia między jednostkami, istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
2.  Do pozostałych podmiotów spoza Gminy, będzie dostarczana woda przez Zakład Gospodarki Komunalnej, który w imieniu Gminy wystawia faktury VAT, natomiast w odniesieniu do jednostek Gminy wystawiane są noty obciążeniowe (rozliczenie wewnętrzne). Wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i na własne cele (dla jednostek Gminy).
3.  W związku z realizowaną inwestycją pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody (…)” faktury będą wystawiane na Gminę.
4.  Przedmiotowa inwestycja zostanie przekazana do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne w związku z działalnością statutową Gminy oraz na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.).

Inwestycja ta będzie wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo odzyskania podatku VAT w związku z realizowaniem zadania: „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody, przebudowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sieciowej (…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z uchwałą z dnia 26 października 2015 r. NSA orzekł, że „w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem NSA zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. Zatem zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą podatnikiem pozostaje tylko Gmina.

Należy uznać że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładem budżetowym) mają charakter wewnętrzny.

W związku z powyższym, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych od realizowanej inwestycji związanej z przebudową i rozbudową Stacji Uzdatniania Wody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach, następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane podatkiem VAT. Tylko bowiem podatnik – w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in sprawy w dostarczania wody pitnej dla potrzeb mieszkańców gminy za pośrednictwem utworzonego przez Gminę Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dostarcza wodę pitną dla potrzeb mieszkańców swojej gminy za pośrednictwem utworzonego przez nią Zakładu Gospodarki Komunalnej. Wnioskodawca planuje realizację inwestycji pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody, przebudowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sieciowej (…)”. W związku z realizowaną inwestycją faktury będą wystawiane na Gminę. Zmodernizowana Stacja Uzdatniania Wody po oddaniu do użytku zostanie nieodpłatnie przekazana Zakładowi Gospodarki Komunalnej w celu wykorzystywania do dostaw wody zarówno dla gminnych jednostek organizacyjnych (Urzędu Gminy, który realizuje zadania publicznoprawne oraz zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i zwolnione z VAT, np.: wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych, sprzedaż działek budowlanych, wynajem pomieszczeń hali sportowej na cele sportowe i inne; dla szkół i przedszkoli, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Centrum Usług Wspólnych, które podobnie jak Urząd świadczą usługi publicznoprawne oraz zwolnione i opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, np.: wynajmy sal, czesne, usługi wyżywienia), jak i dla innych podmiotów niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy – na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem Gmina będzie częściowo wykorzystywała nabyte w ramach projektu towary i usługi do czynności zwolnionych i opodatkowanych VAT mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej oraz częściowo do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej, czyli niepodlegającej opodatkowaniu. Tym samym nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie nabytych, w związku z realizacją tego projektu, towarów i usług w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody, przebudowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sieciowej (…)”.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących realizacji zadania pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody, przebudowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sieciowej (…)” do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zatem wskazać, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie przyporządkowanie poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, czyli nabyte towary i usługi będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od tego podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany – na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane towary i usługi dotyczące realizacji ww. zadania będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że ww. prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Natomiast w związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. poz. 1656, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r.

Ponieważ Gmina nie spełnia tego warunku, nie będzie miała więc możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadania pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody, przebudowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sieciowej (…)”, w zakresie w jakim ww. zakupy będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca dokonując odliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie będzie mu przysługiwało, w pierwszej kolejności zastosuje prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a następnie zastosuje współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym Gmina uważa, że ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych od realizowanej inwestycji związanej z przebudową i rozbudową Stacji Uzdatniania Wody jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.