Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.35.2022.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-31
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług magazynowania A.
Słowa kluczowe: magazynowanie; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania A.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

### Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu A w bezzbiornikowych magazynach A na podstawie Koncesji na magazynowanie paliw gazowych w instalacjach magazynowych z xx maja 2012 r. ze zm. (dalej: „Koncesja”) wymaganej zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz.755 ze zm., dalej „Prawo energetyczne”).

### Usługa magazynowa jest świadczona przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem następujących Instalacji Magazynowych (IM) lub Grup Instalacji Magazynowych (GIM):

### · „ABC”(obejmująca „1” i „2”),

### · „DEF”(obejmująca „3”, „4”, „5” i „6”),

### · „GHI”.

### Wnioskodawca odpowiada za eksploatację na magazynach (\`(...)\`), tj. „2” oraz „1” natomiast eksploatacje magazynów złożowych Wnioskodawca powierzył innej spółce.

### Forma oferowanych przez Wnioskodawcę usług magazynowania wynika z § 23 Rozporządzenia Ministra Energii „w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi” z 15 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 640 ze zm.), przy uwzględnieniu postanowień § 4 ust. 5 ww. aktu prawnego. Powyższa regulacja wynika z postanowień unijnych określonych w art. 15 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 715/2009 z 13 lipca 2009 r. (\`(...)\`).

### Usługobiorcami Wnioskodawcy są najczęściej podmioty zobowiązane na podstawie odrębnych przepisów do utrzymania zapasów obowiązkowych A i korzystają z przestrzeni magazynowych oferowanych przez Wnioskodawcę, gdyż same nie dysponują wystarczającą infrastrukturą w tym zakresie, oraz w innych celach. Powyższe oznacza, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi obejmują usługi krótko i długoterminowe, na warunkach ciągłych i przerywanych, w formie pakietów, pakietów elastycznych, a także usług rozdzielonych w ramach których moc zatłaczania, pojemność czynna lub moc odbioru są udostępniane danemu Klientowi – Zleceniodawcy Usługi Magazynowania (dalej: ZUM).

### Wnioskodawca wyjaśnia, że do magazynowania paliwa gazowego wykorzystuje częściowo wyeksploatowane, złoża A, lub (\`(...)\`) jako zbiornika, w którym jest magazynowane paliwo gazowe. Infrastruktura napowierzchniowa (\`(...)\`) są częściowo wykorzystane na potrzeby instalacji magazynowej. Magazynowane na rzecz danego ZUM paliwo gazowe (zanominowane/zarenominowane), zatłaczane jest do instalacji magazynowych zlokalizowanych w podziemnych (\`(...)\`) jak również w zlikwidowanych, wyeksploatowanych B. Istniejące podziemne przestrzenie wykorzystywane są (poprzez (\`(...)\`) do struktury porowatej złoża) – jako tzw. magazyny złożowe lub komory magazynowe. Wnioskodawca dysponuje pojemnością czynną instalacji magazynowych i prowadzi eksploatację pojemności magazynowych gazu oraz odpowiada za ruch zakładu (\`(...)\`) i związane z tym obowiązki: m.in. utrzymuje urządzenia techniczne i obiekty w stanie zapewniającym prowadzenie ruchu zakładu (\`(...)\`).

### Świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego prowadzone jest na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a klientami umów o świadczenie usług magazynowania. Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania w instalacji magazynowej lub w grupie instalacji magazynowych polegające na zatłaczaniu, przechowywaniu i odbieraniu paliwa gazowego (dalej: umowy magazynowania). W magazynie złożowym czy magazynie (\`(...)\`) może zostać zmagazynowany A należący do więcej niż jednego ZUM.

### Należy wskazać, że udostepnienie pojemności magazynowych przez Wnioskodawcę nie stanowi klasycznie rozumianej usługi magazynowej, w której to usługodawca zobowiązuje się do przechowania towaru należącego do usługobiorcy. ZUM na ustalonych umownie warunkach zleca Wnioskodawcy zatłoczenie bądź uwolnienie paliwa gazowego w określonym miejscu i czasie. Każdorazowo ZUM pozostaje w tym zakresie właścicielem paliwa gazowego podlegającego magazynowaniu. Obsługa instalacji zarządzanej przez Wnioskodawcę wymaga odpowiednich technicznych kwalifikacji, a zasady dotyczące m.in. wstępu na teren instalacji, dokumentowania i raportowania wynikają ze strategicznego (także z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa) charakteru funkcjonowania rynku przesyłu i przechowywania paliw płynnych.

### Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach zarządzania zdolnościami magazynowymi prowadzona jest stała współpraca z ZUM oraz służbami bezpośrednio odpowiedzialnymi za eksploatację oraz operatorem systemu przesyłowego gazowego w Polsce (dalej: OSP). Wnioskodawca posiada odpowiednie narzędzia do obsługi i komunikacji z ZUM w celu bieżącej realizacji usług magazynowania. Usługa zatłaczania i odbioru paliwa gazowego z instalacji magazynowej realizowana jest w systemie ciągłym, tj. 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu przez wszystkie dni roku kalendarzowego. Przez cały czas ZUM ma możliwość kontaktu z pracownikiem Wnioskodawcy, który w wyznaczonych godzinach pełni obowiązki służbowe.

### W celu realizacji przedmiotu umowy ZUM otrzymuje prognozy możliwości pracy instalacji magazynowej lub grupy instalacji magazynowych (tzn. możliwe ilości paliwa gazowego do zatłoczenia/odebrania), następnie ZUM składa nominacje/renominacje na ilości paliwa gazowego do zatłoczenia/odebrania do/z instalacji magazynowej lub grupy instalacji magazynowych. Po uzgodnieniu nominacji/renominacji z poszczególnymi ZUM i OSP służby dyspozytorskie Wnioskodawcy wydają służbom dyspozytorskim na poszczególnych instalacjach magazynowych polecenia zatłoczenia/odebrania do/z instalacji magazynowej uzgodnionych ilości paliwa gazowego.

### Wnioskodawca dokonuje także dobowego raportowania i alokacji zrealizowanych usług na rzecz ZUM. Na koniec miesiąca tworzony jest raport miesięczny. Na każdym etapie realizacji usługi prowadzona jest ścisła współpraca z ZUM, który ma możliwość zadawania pytań, zgłaszania wątpliwości za pośrednictwem poczty mailowej lub dzwoniąc na specjalnie do tego celu dedykowane linie telefoniczne. Usługa ta jest więc specyficznym rodzajem świadczenia, w którym Wnioskodawca jako usługodawca udostępnia specjalnie przygotowane podziemne przestrzenie w celu obsługi zatłaczania, przechowywania i zwalniania paliwa gazowego (A) na rzecz swoich kontrahentów.

### Rozliczenia za świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego w instalacjach magazynowych lub grupach instalacji magazynowych prowadzone są na podstawie taryfy w zakresie usług magazynowania paliwa gazowego ustalonej przez Spółkę i zatwierdzonej decyzją Prezesa Urzędu Energetyki (dalej: „Taryfa”). Taryfa jest ustalana przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo energetyczne, Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 715/2009 z 13 lipca 2009 r. (\`(...)\`), oraz Rozporządzenia Ministra Energii z 15 marca 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi. 

### Przy czym, w obowiązującej Taryfie zawarto zapisy informujące, iż ustalone w Taryfie stawki opłat nie zawierają podatku od towarów i usług (VAT). Podatek VAT naliczany jest zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

### W ramach prowadzonej koncesjonowanej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania paliwa gazowego w instalacji magazynowej lub grupach instalacji na warunkach przerywanych na rzecz kontrahenta (ZUM), nie posiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce.

### Objęta Koncesją Instalacja Magazynowa „GHI”, w której realizowana jest usługa magazynowania paliwa gazowego zlokalizowana jest na terytorium Polski.

### Pytanie

### Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego na rzecz kontrahenta (ZUM), nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY 

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). 

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Powyższe stanowią tzw. „zasadę ogólną” ustalania miejsca świadczenia dla usług świadczonych przez podatników VAT. Odstępstwa od tej zasady przewidziane zostały w art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Art. 28e ustawy o VAT wskazuje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Regulacja art. 28e ustawy o VAT oparta jest na art. 47 Dyrektywy VAT.

Powyższy katalog nie jest jednak katalogiem zamkniętym, a związek z nieruchomością mogą wykazywać także usługi innego rodzaju niż te wymienione w art. 28e ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć „nieruchomość” oraz „usługi związane z nieruchomościami”. Definiuje je rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 13b, art. 31a i art. 31b. Zgodnie z rozporządzeniem za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania,

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu bądź w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść,

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku bądź konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy, 

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z kolei usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Związek taki występuje, gdy usługi wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a także są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) utrwaliła się wykładnia, zgodnie z którą o zakwalifikowaniu danej usługi do usług związanych z nieruchomościami decydują dwie przesłanki: usługa musi być związana z konkretną nieruchomością, a nie z nieruchomościami w ogóle, a związek z nieruchomością musi być bezpośredni.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny bezpośredni związek świadczonej usługi z nieruchomością ma miejsce przede wszystkim wobec faktu, że usługi te wywodzą się z nieruchomości, a ta nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą być realizowane gdziekolwiek, a wyłącznie w tym określonym miejscu; w tej konkretnej nieruchomości. Oznacza to, że przykładowo Wnioskodawca nie może przenieść swojej działalności w inne, dowolne miejsce, a jego działalność jest ściśle przypisana do określonego geograficznie miejsca, w którym istnieje możliwość eksploatacji istniejących wyrobisk. Podobnie z punktu widzenia klienta, nie ma dla niego możliwości przechowywania A w miejscu innym niż miejsce położenia podziemnych „magazynów”.

Przeznaczone do zatłaczania gazu przestrzenie podziemne (pozostałe po wydobyciu A bądź tzw. (\`(...)\`)) stanowią nieruchomość w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia jako określona część ziemi pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania. W ocenie Spółki z uwagi na specyficzny charakter i cechy fizyczne tej nieruchomości jest ona elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

W wyroku TSUE z 7 września 2006 r., w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, w którym Trybunał uznał, że „części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości” przyjmuje się, że dana czynność stanowi „usługę związaną z nieruchomością”, jeżeli:

‒ może być ona zakwalifikowana jako „świadczenie usług”;

‒ przedmiot, którego ta czynność dotyczy, może zostać uznany za „nieruchomość”;

‒ świadczenie usług pozostaje w bezpośrednim (a nie jedynie pośrednim) związku z nieruchomością – związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami musi być wystarczający, co oznacza, że nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia;

‒ przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość;

‒ miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

W przywołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że jedną z istotnych cech „nieruchomości” jest jej związanie z określoną częścią terytorium, na którym jest ona usytuowana. Oznacza to, że trwale wydzielony teren, nawet gdy (jak w przytoczonym powyżej wyroku) pokryty jest wodą powinien być zakwalifikowany jako „nieruchomość” w rozumieniu tego przepisu. Jednakże, aby można było uznać dane świadczenie za „związane z nieruchomością”, powinno ono pozostawać w bezpośrednim związku z tym trwale wydzielonym terenem.

Potwierdza to orzecznictwo sadów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 maja 2018 r., I FSK 1244/16 „Z art. 28e ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Katalog usług wymienionych w tym przepisie ma charakter przykładowy, o czym świadczy dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia »takich jak«. Istotnym przy tym jest, że warunkiem koniecznym zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Takie rozumienie badanego przepisu wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na przykład w sprawie rozpoznanej pod sygnaturą C¬166/05 (\`(...)\`) (publ. baza LEX nr 193170) Trybunał wskazał, że zawsze należy badać czy związek łączący usługi z nieruchomościami jest wystarczający, bowiem w zakresie tego przepisu mieści się jedynie usługa, która pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością (w sprawie tej była to sprzedaż prawa do połowu na rzece, którą to usługę uznano za związaną z nieruchomością)”. Jak wskazał w dalszej części NSA, „aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości”. NSA także wskazał na wyrok z 18 listopada 2014 r. zapadłego w sprawie I FSK 1656/13 (publ. baza LEX nr 1540260), w którym wskazano na jeszcze jeden aspekt kwalifikacji usługi, jako związanej z nieruchomością, tj. wystąpienia aspektu technicznego i funkcjonalnego, który charakteryzuje daną usługę.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że świadczenie usług które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Konieczne jest zatem, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym instalacja magazynowa w postaci podziemnych (\`(...)\`) jak również zlikwidowanych, wyeksploatowanych B stanowi główny przedmiot świadczenia i jest ona niezbędna do wyświadczenia usługi magazynowania gazu.

Zasady kwalifikowania usług jako związanych z nieruchomościami zostały poza przepisami rozporządzenia dodatkowo doprecyzowane w specjalnych wyjaśnieniach Komisji Europejskiej (noty wyjaśniające z 26 października 2015 r.). Wyjaśnienia zostały zawarte w dokumencie zatytułowanym „Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017” i opublikowane na stronie Komisji Europejskiej. Wskazano w nich, że ustalenie, czy usługa jest uważana za związaną z nieruchomością należy zastosować następujące rozumowanie:

1\. Sprawdzić, czy usługa jest objęta art. 31a ust. 2 – jeśli tak, należy uznać, że jest objęta art. 47 dyrektywy VAT;

2\. Zbadać, czy usługa jest wyłączona ze stosowania art. 47 dyrektywy VAT zgodnie z art. 31a ust. 3;

3\. Jeśli usługa nie znajduje się na żadnej z tych dwóch list, należy sprawdzić, czy jest spełnione którekolwiek z kryteriów określonych w art. 31a ust. 1.

Określenie „którekolwiek” (ang. „any”) oznacza, że nie jest konieczne spełnienie obu kryteriów łącznie. W punkcie 2.3.8. przytoczonych powyżej not wyjaśniających wskazano także wprost, że dwa przepisy art. 31a ust. 1 lit. a) i art. 31a ust. 1 lit. b) nie są kumulatywne. W praktyce możliwe jest, że niektóre usługi będą spełniały kryteria obu przepisów, ale wystarczy, że spełnione są wymagania tylko jednego z dwóch, aby móc zakwalifikować usługi jako związane z nieruchomością. Noty wyjaśniające (w pkt 24.9.2) wskazują, że dla przechowywania towarów ustawodawca ustalił wymóg, aby określona część nieruchomości, w której znajdują się towary przechowywane była przeznaczona do wyłącznego użytku klienta (tj. przestrzeń, miejsce przechowywania towarów jest identyfikowane, znane klientowi i przydzielane wyłącznie na jego potrzeby przez cały okres obowiązywania umowy) aby przechowywanie było postrzegane jako związane z nieruchomością. Dostęp do składowanych towarów oraz centralny i zasadniczy charakter nieruchomości dla świadczonej usługi – są czynnikami, które mają za zadanie pomóc sądom krajowym w ich ocenie, ale nie stanowią nowego, dodatkowego warunku poza wymienionymi w art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia dla celów kwalifikacji danej usługi. W związku z tym, sytuacja, w której klient ma wyłączną powierzchnię do składowania towaru (tj. obszar, w którym tylko ten klient może przechowywać towary z wyłączeniem innych osób), może kwalifikować się jako usługa związana z nieruchomościami nawet jeśli klient ma dostęp do tego obszaru tylko w określonych momentach lub po spełnieniu określonych warunków.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi magazynowania paliwa gazowego w wyspecjalizowanych instalacjach magazynowych lub grupach instalacji na podstawie Koncesji wymaganej zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w zakresie magazynowania paliw gazowych w instalacjach magazynowych, skraplania A i regazyfikacji skroplonego A w instalacjach skroplonego A, jak również magazynowania lub przeładunku paliw ciekłych w instalacjach magazynowania paliw ciekłych lub instalacjach przeładunku paliw ciekłych, z wyłączeniem lokalnego magazynowania gazu płynnego w instalacjach o przepustowości poniżej 1 MJ/s wymaga uzyskania koncesji.

Podsumowując zakres przesłanek pozwalających na uznanie przedmiotowej usługi za związaną z nieruchomością, a zatem opodatkowaną w miejscu położenia tej nieruchomości należy stwierdzić, że usługa magazynowania A w instalacji magazynowej lub grupach instalacji odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, jaką jest instalacja magazynowa lub grupa instalacji magazynowych objętych koncesją posiadaną przez Wnioskodawcę. Nieruchomości te są zatem identyfikowalne, co do ich indywidualnego położenia. Co więcej przedmiotem usługi są skonkretyzowane nieruchomości, a usługa jest świadczona na tych konkretnych nieruchomościach (nie jakichkolwiek). Należy także wskazać, że określone w umowie warunki magazynowania pozostają w bezpośrednim związku wyłącznie z tymi konkretnymi instalacjami, co nadaje główny sens tej usłudze i determinuje jej treść. Ustalenie w ramach zawartej umowy konkretnego miejsca magazynowania skutkuje także tym, że nie jest możliwa zmiana miejsca przechowywania polegająca na przekierowaniu świadczonej usługi magazynowania gazu na inną nieruchomość.

Podsumowując należy uznać, że w przedmiotowej sprawie bez tej konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu i nie jest możliwe jej świadczenie ponieważ Spółka magazynuje paliwa gazowe – pod powierzchnią ziemi – w częściowo wyeksploatowanych złożach A, lub w (\`(...)\`).

Analiza powołanych regulacji prawnych w oparciu o przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, że usługi magazynowania A na rzecz kontrahenta (ZUM) nie posiadającego siedziby na terytorium Polski będą opodatkowane w Polsce, jako miejscu położenia nieruchomości, w związku z którą świadczone są te usługi.

Zatem wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy na mocy przepisu art. 28e ustawy o VAT dokumentując świadczone usługi jako opodatkowane w Polsce Wnioskodawca wystawi fakturę za usługę zwiększając podstawę opodatkowania o podatek VAT według 23% stawki podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania jest prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami reguluje art. 28c ustawy.

I tak art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą:

\- usługobiorcy – gdy jest świadczona dla podatnika tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem,

\- usługodawcy – gdy jest świadczona dla podmiotów niebędących podatnikami w ww. rozumieniu.

Szczególny sposób określanie miejsca świadczenia usług przewidziano dla usług związanych z nieruchomością.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie powyższymi przepisami jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Na podstawie art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (zwane dalej rozporządzeniem):

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiada­nia;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja s ą niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. h ww. rozporządzenia:

Ustęp 1 obejmuje wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Uwzględniając powyższe, należy zwrócić uwagę, że w powyższej sprawie nieruchomość (pomieszczenia magazynowe banku Anglii) nie jest przedmiotem świadczenia. W szczególności powierzchnia magazynowa (skarbiec) nie jest wynajmowana, ze stanu faktycznego nie wynika również, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej i wyodrębnionej części skarbca w banku. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że zawarta umowa nie stanowi, aby określona część skarbca Banku Anglii przeznaczona była do wyłącznego użytku usługobiorcy.

### Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu A w bezzbiornikowych magazynach A.

### Usługa magazynowa jest świadczona przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem następujących Instalacji Magazynowych (IM) lub Grup Instalacji Magazynowych (GIM):

### · „ABC”(obejmująca „1”i „2”),

### · „DEF”(obejmująca „3”, „4”, „5”i „6”),

### · „GHI”.

### Usługobiorcami Wnioskodawcy są najczęściej podmioty zobowiązane na podstawie odrębnych przepisów do utrzymania zapasów obowiązkowych A i korzystają z przestrzeni magazynowych oferowanych przez Wnioskodawcę, gdyż same nie dysponują wystarczającą infrastrukturą w tym zakresie, oraz w innych celach. Powyższe oznacza, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi obejmują usługi krótko i długoterminowe, na warunkach ciągłych i przerywanych, w formie pakietów, pakietów elastycznych, a także usług rozdzielonych w ramach których moc zatłaczania, pojemność czynna lub moc odbioru są udostępniane danemu Klientowi – Zleceniodawcy Usługi Magazynowania (dalej: ZUM).

### Wnioskodawca do magazynowania paliwa gazowego wykorzystuje częściowo wyeksploatowane, złoża A, lub (\`(...)\`) jako zbiornika, w którym jest magazynowane paliwo gazowe. Infrastruktura napowierzchniowa (\`(...)\`) są częściowo wykorzystane na potrzeby instalacji magazynowej. Magazynowane na rzecz danego ZUM paliwo gazowe (zanominowane/zarenominowane), zatłaczane jest do instalacji magazynowych zlokalizowanych w podziemnych (\`(...)\`) jak również w zlikwidowanych, wyeksploatowanych B. Istniejące podziemne przestrzenie wykorzystywane są (poprzez (\`(...)\`) do struktury porowatej złoża) – jako tzw. magazyny złożowe lub komory magazynowe. Wnioskodawca dysponuje pojemnością czynną instalacji magazynowych i prowadzi eksploatację pojemności magazynowych gazu oraz odpowiada za ruch zakładu (\`(...)\`) i związane z tym obowiązki: m.in. utrzymuje urządzenia techniczne i obiekty w stanie zapewniającym prowadzenie ruchu zakładu (\`(...)\`).

### Świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego prowadzone jest na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a klientami umów o świadczenie usług magazynowania. Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania w instalacji magazynowej lub w grupie instalacji magazynowych polegające na zatłaczaniu, przechowywaniu i odbieraniu paliwa gazowego (dalej: umowy magazynowania). W magazynie złożowym czy magazynie (\`(...)\`) może zostać zmagazynowany A należący do więcej niż jednego ZUM.

### Udostepnienie pojemności magazynowych przez Wnioskodawcę nie stanowi klasycznie rozumianej usługi magazynowej, w której to usługodawca zobowiązuje się do przechowania towaru należącego do usługobiorcy. ZUM na ustalonych umownie warunkach zleca Wnioskodawcy zatłoczenie bądź uwolnienie paliwa gazowego w określonym miejscu i czasie. Każdorazowo ZUM pozostaje w tym zakresie właścicielem paliwa gazowego podlegającego magazynowaniu. Obsługa instalacji zarządzanej przez Wnioskodawcę wymaga odpowiednich technicznych kwalifikacji, a zasady dotyczące m.in. wstępu na teren instalacji, dokumentowania i raportowania wynikają ze strategicznego (także z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa) charakteru funkcjonowania rynku przesyłu i przechowywania paliw płynnych.

### Na każdym etapie realizacji usługi prowadzona jest ścisła współpraca z ZUM, który ma możliwość zadawania pytań, zgłaszania wątpliwości za pośrednictwem poczty mailowej lub dzwoniąc na specjalnie do tego celu dedykowane linie telefoniczne. Usługa ta jest więc specyficznym rodzajem świadczenia, w którym Wnioskodawca jako usługodawca udostępnia specjalnie przygotowane podziemne przestrzenie w celu obsługi zatłaczania, przechowywania i zwalniania paliwa gazowego (A) na rzecz swoich kontrahentów.

### W ramach prowadzonej koncesjonowanej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania paliwa gazowego w instalacji magazynowej lub grupach instalacji na warunkach przerywanych na rzecz kontrahenta (ZUM), nie posiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce.

### Objęta Koncesją Instalacja Magazynowa, w której realizowana jest usługa magazynowania paliwa gazowego zlokalizowana jest na terytorium Polski.

### W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego na rzecz kontrahenta (ZUM), nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Przenosząc powyższe na grunt przywołanych przepisów należy stwierdzić, że usługi magazynowania paliwa gazowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomościami dla których określa się miejsce świadczenia na podstawie art. 28e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonych usług Spółka nie udziela kontrahentom wyłącznego prawa do używania części albo całości nieruchomości w których jest magazynowany gaz, jak również nie udziela kontrahentom prawa do kontrolowania lub ograniczania używania magazynów albo ich części (por. wyrok TSUE w sprawa C-215/19 oraz C-155/12). Niewątpliwie Spółka wykorzystuje nieruchomość do świadczenia usługi, jednak nieruchomość (magazyny), jako taka, nie jest w tym przypadku przedmiotem umowy (nieruchomość, w postaci podziemnych magazynów, nie jest przedmiotem świadczenia). Inaczej mówiąc ani usługobiorca, ani też usługodawca, nie są zainteresowani (odpowiednio) uzyskaniem i udzieleniem jakichkolwiek praw do nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w tej sytuacji nie występuje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i nieruchomością – o którym mowa w art. 31a rozporządzenia.

**W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia (opodatkowania) usług** **magazynowania paliwa gazowego** **w sytuacji gdy usługi będą świadczone na rzecz:**

\- **kontrahenta (usługobiorcy) niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy – będzie się znajdowało na terytorium kraju, tj. w miejscu gdzie usługodawca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28c ustawy,**

\- **kontrahenta (usługobiorcy) będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy,** **nieposiadającym siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, niezarejestrowanym dla celów VAT w Polsce** **– będzie się znajdowało poza terytorium kraju, tj. w miejscu gdzie usługobiorca (kontrahent) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy tj. w zakresie określenia czy do świadczonej usługi ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Tutejszy organ zauważa, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).