Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.434.2016.2.MWj
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-05
Teza: Czy i w jaki sposób należy opodatkować VAT wniesienie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu do Spółki w zakresie ustalenia podstawy oraz stawki Podatku.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; spółki-spółka cywilna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy oraz stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej do Spółki, na której wybudowała ona budynek produkcyjno-handlowy i wiatę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy oraz stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej do Spółki, na której wybudowała ona budynek produkcyjno-handlowy i wiatę.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie przedstawione w uzupełnionym wniosku)

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym w Polsce. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem spółki cywilnej Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT’).

Wniosek dotyczy działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej (dalej: „Spółka”). Spółka ma dwóch wspólników Wnioskodawcę oraz inną osobę fizyczną (dalej: „Wspólnik’, a łącznie: „Wspólnicy”). Każdy ze Wspólników partycypuje w przychodach i kosztach Spółki w równej części. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Wspólnicy w 1996 roku nabyli do majątku odrębnego nieruchomość gruntową niezabudowaną (dalej: „Grunt”) - każdy po 50% udziału w nieruchomości. Grunt został udostępniony Spółce do używania i czerpania pożytków, na cele związane z działalnością Spółki.

Spółka w 1998 roku z własnych środków wybudowała na Gruncie budynek produkcyjno-handlowy. Budynek ten został rozbudowany przez Spółkę w latach 2005 oraz 2013. Ponadto w październiku 2014 roku w Budynku Spółka zainstalowała na własny koszt instalację wentylacyjną z odzyskiem ciepła. Budynek ten został oddany w najem w 2013 roku i jest ciągle przedmiotem najmu. Najem podlega opodatkowaniu VAT, a Spółka wystawia najemcy faktury za świadczone usługi najmu. Ponadto Spółka na nieruchomości wybudowała wiatę.

Wspólnicy pozostają w częściach po 50% właścicielami Gruntu w rozumieniu cywilistycznym, a tym samym zgodnie z zasadą prawa cywilnego „superficies solo cedit” (łac. to co jest na powierzchni przypada gruntowi) są również właścicielami Budynku, postawionego przez Spółkę.

Dla uporządkowania stosunków majątkowych pomiędzy Wspólnikami zamierzają oni wnieść Grunt do Spółki tytułem wkładu. W rozumieniu cywilistycznym transakcja będzie obejmowała zarówno Grunt, jak i Budynek, zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą prawa cywilnego. Każdy ze Wspólników wniesie do Spółki swój udział w opisanej wyżej nieruchomości.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nieruchomość gruntowa została nabyta z zamiarem wykorzystywania w działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej - zamiarem Wnioskodawcy nie było nabycie nieruchomości na cele związane z jego jednoosobową działalnością gospodarczą. Transakcja została w związku z tym przeprowadzona wraz ze wspólnikiem w spółce cywilnej, która zgodnie z zamiarem wykorzystuje nieruchomość. W transakcji Wnioskodawca nie występował jako przedsiębiorca - w akcie notarialnym został wskazany wyłącznie z imienia i nazwiska.
3.  W transakcji nie wystąpił VAT, który mógłby polegać odliczeniu, dlatego kwestia ta nie była analizowana. Wnioskodawca uważa, że skoro nabył nieruchomość wraz ze wspólnikiem ze spółki cywilnej, jednak nie występowali oni w transakcji jako wspólnicy spółki cywilnej i nie była ona wskazana w akcie notarialnym jako nabywca nieruchomości, to spółka nie miałaby prawa odliczyć VAT, gdyby wystąpił. Tym bardziej Wnioskodawca, który nie wykorzystywał nieruchomości we własnej działalności gospodarczej nie powinien mieć prawa odliczyć VAT, gdyby wystąpił. Wskazać należy, że odpowiedź na to pytanie stanowi opis rozumienia przez Wnioskodawcę przepisów na temat prawa lub braku prawa do odliczenia VAT w opisywanej sytuacji, jednak Wnioskodawca nie może z całą stanowczością stwierdzić, że prawo do odliczenia mu przysługiwało lub nie.
4.  Wnioskodawca osobiście nie wykorzystywał nieruchomości. Nieruchomości te były wykorzystywane w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca.
5.  Nieruchomość nie była wykorzystywana osobiście przez Wnioskodawcę, lecz przez spółkę cywilną. Spółka cywilna nie wykorzystywała nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.
6.  Wnioskodawca nie ujął zakupionego gruntu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla swojej jednoosobowej działalności gospodarczej.
7.  Nakłady dokonane przez spółkę cywilną na nieruchomości nie będą rozliczane przed planowanym aportem do spółki cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jaki sposób należy opodatkować VAT wniesienie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu do Spółki w zakresie ustalenia podstawy oraz stawki Podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT w omawianym zdarzeniu przyszłym powinna stanowić wartość wnoszonego przez niego wkładu tj. 50% wartości gruntu stanowiącego wkład, a stawka podatku powinna wynosić 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wniesienie aportu do Spółki stanowi w rozumieniu art. 7 u.p.t u. dostawę towarów, gdyż w konsekwencji wniesienia wkładu dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym zasadne jest ustalenie podstawy oraz stawki obliczenia podatku.

Pomimo, że na gruncie prawa cywilnego transakcja wniesienia gruntu będzie obejmowała również Budynek i wiatę, które na gruncie się znajdują, w rozumieniu przepisów u.p.t.u. na gruncie przepisów o VAT rozpoznać należy jedynie dostawę gruntu, gdyż Budynek i wiata zostały wybudowane przez Spółkę. Na uwagę zasługuje, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego, gdyby użyczenie gruntu zostało zakończone Spółka miałaby prawo żądać zwrotu nakładów na wybudowanie Budynku i wiaty. Oznacza to, że prawo cywilne nie pozbawia Spółki prawa do Budynków posadowionych na gruncie należącym do Wspólników

W związku z powyższym podstawę obliczenia VAT dla aportu gruntu powinna stanowić 50% wartości gruntu w momencie wniesienia, gdyż taki jest udział Wnioskodawcy w gruncie.

Stanowisko analogiczne w zakresie ustalania podstawy podatku przy dostawie gruntu zabudowanego budynkiem postawionym przez nabywcę prezentują zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe, a stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 roku (sygn. akt I FSK 310/12) stwierdził, że „nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54., poz. 535 z późn. zm.) będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku .”

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 stycznia 2012 roku (ILPP2/443-1504/11-4/MN) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 września 2011 roku (IPPP1-443-954/11-2/AS), w której stwierdził że „podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na której zabudowania zostały poczynione przez dotychczasowego dzierżawcą, na rzecz którego zostanie dokonana sprzedaż, będzie zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy - kwota należna z tytułu sprzedaży gruntu pomniejszona o kwotą należnego podatku - bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę. Zbycie gruntu podlegać będzie opodatkowaniu 23% sławką podatku od towarów usług stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.”

Jak wskazano wyżej, stanowiska te mają oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej TSUE, w której dominuje pogląd, że na gruncie przepisów o VAT podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dochodzi do dostawy towaru, ma aspekt ekonomiczny, a więc możliwość faktycznego dysponowania towarem. Stąd też w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować wyłącznie wartość gruntu i nie może uwzględniać wartości budynku i innych nakładów Spółki, gdyż te należą już do Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przy określeniu stawki VAT należy w sposób konsekwentny uznać, że dostawa dotyczy gruntu, a nie budynku.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W związku z tym, że przedmiotowy grunt stanowi grunt budowlany, brak jest możliwości zastosowania tego zwolnienia.

W konsekwencji powyższego właściwą stawką VAT dla wniesienia gruntu w przedmiotowym przypadku jest stawka 23%.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienie przedstawione wyżej, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z poźn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przywołanych przepisów wynika, że grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wyjaśnić, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Stosownie do brzmienia art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w dniu 15 września 2011 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)\], który wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1386/12), z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11). Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z kolei w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, TSUE (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT) wskazał, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Natomiast z orzeczenia TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl wynika, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, i która ponosi wcześniejsze wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, a co za tym idzie ma prawo do niezwłocznego odliczenia podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność wniesienia aportem przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej do Spółki, na której wybudowała ona budynek produkcyjno-handlowy i wiatę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że Wnioskodawca (wraz ze wspólnikiem) w 1996 roku nabył do majątku odrębnego nieruchomość gruntową niezabudowaną - każdy po 50% udziału w nieruchomości. Grunt został udostępniony Spółce do używania i czerpania pożytków, na cele związane z działalnością Spółki. Spółka w 1998 roku z własnych środków wybudowała na Gruncie budynek produkcyjno-handlowy. Budynek ten został rozbudowany przez Spółkę w latach 2005 oraz 2013. Ponadto w październiku 2014 roku w budynku Spółka zainstalowała na własny koszt instalację wentylacyjną z odzyskiem ciepła. Budynek ten został oddany w najem w 2013 roku i jest ciągle przedmiotem najmu. Ponadto Spółka na nieruchomości wybudowała wiatę. Nabycia tego Wnioskodawca nie dokonał na potrzeby osobiste, lecz na cele działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zatem wniesienie ww. udziału w nieruchomości gruntowej do Spółki, na której wybudowała ona budynek produkcyjno-handlowy i wiatę nie będzie stanowiło czynności wyłączonej od opodatkowania, lecz czynność podlegającą opodatkowaniu, dokonaną przez Wnioskodawcę występującego w charakterze podatnika. Należy wyjaśnić, że wprawdzie ww. nieruchomość gruntowa jest zabudowana, jednak planowana czynność - w części dotyczącej budynków i budowli wzniesionych ze środków Spółki - nie będzie spełniała definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż z okoliczności sprawy nie wynika, by Spółka po wybudowaniu budynku produkcyjno-handlowego i wiaty przeniosła na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania tymi naniesieniami jak właściciel. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że wydatki poczynione przez spółkę cywilną na wybudowanie budynku i wiaty nie będą rozliczone przed planowanym aportem do spółki cywilnej. Zatem prawo do rozporządzania ww. naniesieniami jak właściciel jest po stronie Spółki. W związku z powyższym, przedmiotem aportu do Spółki będzie jedynie udział Wnioskodawcy w nieruchomości gruntowej. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa jest zabudowana budynkiem produkcyjno-handlowym oraz wiatą, a zatem jest to teren zabudowany, wobec czego planowany aport nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie zostały również spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z opisu sprawy wynika, że nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę. Zatem ww. nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Wobec powyższego zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej do Spółki, na której wybudowała ona budynek produkcyjno-handlowy i wiatę będzie opodatkowana stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej do Spółki należy wskazać, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W związku z tym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej do Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dostawy 50% udziału w przedmiotowej nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że:

*   czynność wniesienia aportem przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej do Spółki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie opodatkowana stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy, a

*   podstawą opodatkowania dla ww. czynności – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dostawy 50% udziału w przedmiotowej nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla wspólnika Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.