Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1167/12-5/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-04
Teza: Czy w przedstawionym opisie sprawy, nowo powstała spółka komandytowa nabędzie prawa i obowiązki w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) związanych z działalności przedsiębiorstwa – w szczególności, czy nabędzie możliwość wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych kontrahentom przedsiębiorstwa przed związaniem spółki komandytowej, jak również, czy będzie mogła ujmować w swoich rozliczeniach faktury korygujące wystawiane przez kontrahentów do faktur wystawionych w ww. okresie?
Słowa kluczowe: aport; deklaracje; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; korekta; następstwo prawne; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przejęcie; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja; sukcesja-sukcesja uniwersalna; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 93 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia praw i obowiązków dotyczących rozliczeń w podatku VAT przez nowo powstałą spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia praw i obowiązków dotyczących rozliczeń w podatku VAT przez nowo powstałą spółkę komandytową. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 19 lutego 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie zakresu wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej Spółka, Wnioskodawca) prowadzi poprzez posiadane przedsiębiorstwo działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowych, usługowych, handlowych, sportowych, rekreacyjnych, kulturalnych, jak i przemysłowych (zgodnie z danymi rejestrowymi).

W skład prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość gruntowa wraz z nieruchomością budynkową – galerią o charakterze handlowym z powierzchnią przeznaczoną pod wynajem, biurami dla obsługi przedsiębiorstwa. Składnikami przedsiębiorstwa są także urządzenia techniczne, maszyny inne wyposażenie wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, jak również wierzytelności i środki pieniężne.

W toku dotychczas prowadzonej działalności Spółka wyrobiła sobie na rynku m.in. nieruchomości handlowych określoną markę i posiada szerokie grono współpracujących z nią kontrahentów, w tym w szczególności przedsiębiorców najmujących powierzchnie handlowe w będącej jej własnością nieruchomości.

Ponadto Spółka posiada zobowiązania z tytułu m.in. kredytów bankowych, pożyczek, jak również dostaw. Spółka zatrudnia pracowników.

Wnioskodawca wraz z niemiecką spółką GmbH (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będącą spółką prawa niemieckiego z siedzibą na terytorium Niemiec, planuje założyć spółkę komandytową, w której Spółka będzie komplementariuszem, a niemiecka spółka GmbH komandytariuszem. Wkładem Wnioskodawcy do spółki komandytowej będzie prowadzone przez niego przedsiębiorstwo (składające się z ww. elementów majątkowych i niemajątkowych) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyniku tej czynności nowo powstała spółka komandytowa nabędzie ww. składniki Wnioskodawcy oraz będzie odpowiadać solidarnie ze Spółką za zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nowo powstała spółka komandytowa zobowiąże się pokryć wszystkie te zobowiązania w całości. Ponadto, wejdzie we władanie dokumentacji Spółki związanej z ww. składnikami w tym m.in. księgi rachunkowe, umowy najmu i inne kontrakty, bazę klientów, tajemnice handlowe etc.

Równolegle nowo powstała spółka komandytowa, stanie się także na gruncie prawa podatkowego odpowiedzialna za zobowiązania Spółki – na podstawie art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W przypadku będącego przedmiotem wkładu przedsiębiorstwa, opierającego się jak wskazano przede wszystkim na wynajmie powierzchni handlowych, biurowych itd. kalkulacja czynszu najemców (płatnego miesięcznie) jest dokonywana w dużej części przypadków w taki sposób, że ich ostateczna wysokość znana jest dopiero po pewnym okresie np. zakończeniu roku obrotowego najemcy, kiedy nastąpi ostateczne rozliczenie. Podobnie wygląda sytuacja z niektórymi dostawcami towarów i usług niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W związku z tym w umowie nowo powstałej spółki komandytowej planowany jest zapis zgodnie z którym, Spółka kosztami powstałymi po dacie wniesienia przedsiębiorstwa będzie obciążała nowo powstałą spółkę komandytową, jak również będzie zwracała ewentualne korzyści (przychody), jakie uzyskała już po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Celem tego zapisu będzie uzyskanie takiego skutku, w którym wierzytelności i długi bez względu na okres ich powstania, związane ściśle z przedsiębiorstwem będą ponoszone przez podmiot je prowadzący, czyli od momentu wniesienia go tytułem wkładu – przez nowo powstałą spółkę komandytową.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż Spółka komandytowa, której planowane jest założenie, według wstępnych ustaleń, będzie nosiła nazwę (…) sp. z o.o. spółka komandytowa. Siedziba tej spółki będzie mieściła się w (…). Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca będzie komplementariuszem, a niemiecka spółką GmbH komandytariuszem. Na chwilę obecną Wnioskodawca zawarł z przyszłym komandytariuszem ustne porozumienie co do założenia spółki komandytowej, ustalane są szczegóły całej operacji.

Ponadto, w złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że zasadniczą kwestią będącą w tle zapytania zawartego we wniosku w pkt 1 jest zakres sukcesji prawno podatkowej możliwej do zaakceptowania w świetle rozwiązań przepisów prawa podatkowego, tj. przede wszystkim wskazanych we wniosku art. 93-94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zainteresowany zwrócił zatem uwagę, że celem pytania 1 jest uzyskanie przez niego odpowiedzi na to, czy sposób i zakres jego rozumienia sukcesji prawno-podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowy.

Gdyby, zdaniem organu podatkowego, przedstawione we wniosku jego stanowisko w zakresie pytania 1 nie było prawidłowe (brak sukcesji), Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem (pytanie nr 3), czy to zatem Wnioskodawca nadal winien ujmować w prowadzonych księgach rachunkowych oraz prowadzonych ewidencjach dowody księgowe dokumentujące zdarzenia gospodarcze mające miejsce przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Powyższe dotyczy zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nowo powstała spółka komandytowa nabędzie prawa i obowiązki w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) związanych z działalnością przedsiębiorstwa. W szczególności, czy nabędzie możliwość wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych kontrahentom przedsiębiorstwa przed związaniem spółki komandytowej, jak również, czy będzie mogła ujmować w swoich rozliczeniach faktury korygujące wystawiane przez kontrahentów do faktur wystawionych w ww. okresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka komandytowa, do której Wnioskodawca wniesie wkład w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa, nabędzie prawa i obowiązki w zakresie rozliczeń w podatku VAT związanych z tym przedsiębiorstwem i będzie mogła wystawiać faktury korygujące do faktur wystawionych kontrahentom przedsiębiorstwa przed jej zawiązaniem, jak również będzie mogła ujmować w swoich rozliczeniach faktury korygujące wystawiane przez kontrahentów do faktur wystawionych w ww. okresie.

Na wstępie Spółka wskazuje, że zakres odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego został wprost określony. Zgodnie z art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Kwestia generalnej sukcesji podatkowej została przez ustawodawcę natomiast unormowana w art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej.

Z powyższych przepisów w ocenie Spółki wynika, że: po pierwsze, nowo powstała spółka komandytowa będzie ponosić odpowiedzialność za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć o tych zaległościach (z dalszymi zastrzeżeniami tego artykułu). A zatem będzie odpowiadała także za zaległości podatkowe w rozliczeniach w zakresie podatku VAT.

A po drugie, brak jest uregulowania dotyczącego generalnej sukcesji podatkowej wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej przez spółkę kapitałową.

Wychodząc z założenia, że generalna sukcesja podatkowa (jako wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki) możliwa jest jedynie w sytuacjach wprost wskazanych w Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż w przypadku przekształcenia obejmuje ona następujące sytuacje:

1.  przekształcenie osoby prawnej w inną osobę prawną:
    1.  przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną i odwrotnie (art. 577 k.s.h.),
    2.  przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego lub komunalnego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 1 i art. 68 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji),
    3.  przekształcenie przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy (art. 14 ustawy o gospodarce komunalnej),
2.  przekształcenie w osobę prawną spółki niemającej osobowości prawnej – przekształcenie osobowej spółki handlowej lub cywilnej w spółkę handlową, przy czym spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż jawna (art. 551 k.s.h.);
3.  przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej w osobową spółkę handlową – w przypadku śmierci wspólnika spółki jawnej, jego spadkobierca może żądać przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową (art. 583 k.s.h.);
4.  przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową – spółka kapitałowa może być przekształcona w spółkę osobową, z wyjątkiem przekształcenia w spółkę cywilną (art. 551, art. 571 i art. 575 k.s.h.),
5.  wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej (art. 33 k.s.h., art. 551 w związku z art. 861 k.c.).

Na wstępie dalszych rozważań warto wskazać, że w doktrynie wskazuje się, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego przy przekształceniach mają jedynie charakter instruktażowy (np. Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, KSH, Warszawa 2009, tom IV, str. 1101).

Zdaniem Wnioskodawcy, brak uregulowania generalnej sukcesji podatkowej, obejmującej wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa do spółki osobowej, wynika przede wszystkim z możliwości powstania zasadniczych problemów związanych z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych (a więc sytuacji zasadniczo innej, niż w przypadku o którym mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Spółka wnosząca wkład w postaci przedsiębiorstwa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast nowo powstała spółka osobowa osób prawnych nie ma podmiotowości w tym podatku, a podatnikami są wspólnicy.

Ten m.in. fakt, w ocenie Wnioskodawcy, miał istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji przez polskiego ustawodawcę o nieobjęciu generalną sukcesją podatkową sytuacji mającej miejsce w niniejszym wniosku, tj. wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej przez spółkę kapitałową.

Powyższe jednak, w ocenie Spółki, nie stoi na przeszkodzie, by takowa sui generis „rodzajowa sukcesja” miała miejsce na gruncie podatku VAT tym bardziej, że nowo powstała spółka komandytowa będzie dla tego podatku pełnoprawnym podatnikiem VAT.

Takie rozwiązanie, w sytuacji opisanej we wniosku, ma zdaniem Wnioskodawcy uzasadnienie prawne, ale i ekonomiczne.

Przepisy Ordynacji podatkowej (podobnie zresztą, jak i przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – ustawa o VAT), nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zasadne wydaje się jednak sięgnięcie w tej sytuacji w drodze wykładni systemowej, do regulacji kodeksu cywilnego.

W art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono m.in. w szczególności prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nich wynikające z innych stosunków prawnych, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Stosowanie w tym miejscu właściwych przepisów prawa cywilnego jest, w ocenie Wnioskodawcy, jak najbardziej zasadne, co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt SA/Ke 465/08), który stwierdził, że „normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego. Na potrzeby przepisów ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług (ale też innych ustaw podatkowych), należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 k.c. W kontekście stosowania art. 6 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 551 k.c. stał się przepisem prawa podatkowego, mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej” (LEX nr 478231).

Jak wskazano w opisie sprawy, zasadniczym przedmiotem działalności wnoszonego tytułem wkładu przedsiębiorstwa Spółki jest wynajem powierzchni handlowych w posiadanej nieruchomości budynkowej. W skład stanowiącego wkład przedsiębiorstwa będą oczywiście także wchodzić kontrakty i umowy z kontrahentami – głównie najemcami. A zatem możliwość kształtowania tych stosunków zobowiązaniowych przejdzie wraz z wkładem w postaci przedsiębiorstwa na nowo powstałą spółkę. Trudno w tej sytuacji wyobrazić sobie sytuację inną, niż taką, że to właśnie nowo powstała spółka – nabywca tego przedsiębiorstwa, jego prowadzący, będzie miała uprawnienia w zakresie prowadzenia ciągłości rozliczeń w podatku VAT, w tym do dokonywania (ujmowania) ewentualnych faktur korygujących, które będą wynikały z działalności właśnie tego przedsiębiorstwa. Niezachowanie ciągłości rozliczeń w tym podatku, związanych ściśle z przedsiębiorstwem, mogłoby prowadzić do absurdalnych sytuacji, w których nowo powstała spółka komandytowa – podatnik VAT, prowadząca nabyte przedsiębiorstwo nie mogłaby ustalać w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT – wynikającej z działalności swojego przedsiębiorstwa.

Potwierdzenie stanowiska Spółki dotyczącego sukcesji i ciągłości w zakresie podatku VAT znaleźć można także w przepisach samej ustawy o VAT, która przewiduje odstępstwo od zasady braku sukcesji w przypadku aportu przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez polskiego ustawodawcę opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa jest oparta na art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388). Przepis ten wprowadza możliwość dla państw członkowskich wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa, odpłatnie lub nieodpłatnie albo jako aportu. W takim przypadku przejmujący traktowany jest jak następca prawny przenoszącego.

Dokonując analizy tego przepisu zgodnie z którym „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego” stwierdzić należy, że daje on państwom członkowskim możliwość uznania wniesienia całości lub części majątku do spółki (aportu) jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu, co jednocześnie wiąże się z tym, że nabywca tych składników traktowany jest jako następca prawny zbywcy. Powyższe kwestie są w ww. Dyrektywie ze sobą ściśle powiązane, tzn. dają państwu członkowskiemu możliwość albo zastosowania tego wyłączenia, a jeśli możliwość taka zostanie wykorzystana to jej konsekwencją będzie powstanie następstwa prawnego albo nie zastosowania omawianego wyłączenia w ogóle. Pamiętać należy, że Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/31; Traktat TWE) w art. 249 przewidział wyraźnie, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków dla jego realizacji. A zatem wiążący dla państwa członkowskiego powinien być przede wszystkim cel omawianej instytucji. Celem analizowanego przepisu art. 19 Dyrektywy jest danie państwu członkowskiemu pewnej możliwości, z której państwo członkowskie może skorzystać albo nie. Dyrektywa nie daje jednak państwu możliwości zastosowania powyższej normy w części, w połowie, w ograniczonym zakresie, fragmentarycznie itd. Innymi słowy, albo państwo powyższą normę wprowadza albo nie wprowadza.

Zatem stwierdzić należy, że pomimo dokonania niepełnej implementacji przez polskiego ustawodawcę przepisów dotyczących zwolnienia zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, polski podatnik może zastosować w pełni regulacje wynikające z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388). Inne zapatrywanie się na tą kwestię jest niezgodne z celem Dyrektywy, a zatem nielegalne i bezprawne.

Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Łd 1144/07) WSA w Łodzi stwierdził, iż pomimo ułomnej implementacji przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, kierując się właściwą wykładnią powyższych przepisów należy im nadać znaczenie takie jak wynika z VI Dyrektywy; „kierując się zasadą dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Dyrektywą, uznając, że nasz ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, stwierdzić należy, że aczkolwiek uczynił to ułomnie, lecz – kierując się właśnie wykładnią omawianych przepisów w zgodzie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy – należy im nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (…).

Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans – jak wskazuje art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będący jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE – wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia” – wskazał w uzasadnieniu Sąd.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazuje także na Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/09, w którym Sąd uznał, że „podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę” (LEX nr 512811). W tym miejscu warto także wspomnieć, że nabywając przedsiębiorstwo nowo powstała spółka przejmie także księgi i dokumenty związane z jego funkcjonowaniem, w tym z zakresu rozliczeń podatku VAT – zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego.

Jak wskazano przedsiębiorstwo, które będzie objęte wkładem do nowo powstałej spółki komandytowej, składa się z nieruchomości budynkowej o charakterze handlowym i prowadzona przez nie działalność gospodarcza jest przede wszystkim oparta o wynajem powierzchni handlowych, biurowych etc. Jak wskazano w opisie sprawy, kalkulacja czynszu najemców (płatnego miesięcznie) jest dokonywana w dużej części przypadków w taki sposób, że ich ostateczna wysokość znana jest dopiero po pewnym okresie np. zakończeniu roku obrotowego najemcy. Może się więc zdarzyć, że nowo powstała spółka komandytowa prowadząca przedsiębiorstwo, w wyniku tych ostatecznych rozliczeń będzie zmuszona do dokonania ustalenia podstawy opodatkowania dotyczącej okresu, gdy przedsiębiorstwo było prowadzone przez Spółkę.

W ramach działalności przedsiębiorstwa, w okresie gdy prowadzone ono będzie przez spółkę komandytową, z uwagi na okoliczności – co należy podkreślić – także mające miejsce w okresie prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółką komandytową, zaistnieje wówczas konieczność skorygowania rozliczeń w podatku VAT wynikających z faktur wystawionych jeszcze przez Spółkę. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej słusznym i racjonalnym wyjściem byłoby wystawienie faktur korygujących przez spółkę komandytową, która to przecież będzie prowadziła przedsiębiorstwo, z działalności którego taka konieczność wyniknie. Trudno bowiem uzasadnić inną sytuację, tzn. w której rozliczenia w zakresie podatku VAT wynikającego z działalności przedsiębiorstwa, należącego i prowadzonego przez spółkę komandytową, dokonywałaby Spółka. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca europejski przewidując i zdając sobie sprawę z możliwości powstania takich sytuacji celowo i w sposób przemyślany sformułował normę prawną w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388), przewidującą, że zastosowanie jej rozwiązania dotyczącego przejęcia części majątku (przedsiębiorstwa) musi się wiązać z następstwem prawnym.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w tym w szczególności rozwiązania kodeksu cywilnego dotyczące przedsiębiorstwa (w tym zakresie przepisy kodeksu cywilnego stają się przepisami prawa podatkowego), Dyrektywy 2006/112/WE, ale także i ustawy o VAT, jak również okoliczność, że rozliczenia z tytułu podatku VAT są nierozerwalnie związane z będącym wkładem przedsiębiorstwem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisie sprawy nowo powstała spółka komandytowa wraz z przedsiębiorstwem nabędzie także prawa i obowiązki z zakresu podatku VAT w tym w szczególności prawo do korygowania faktur wystawionych jeszcze przed jej powstaniem przez zbywcę przedsiębiorstwa, jak również do ujmowania faktur korygujących otrzymywanych od kontrahentów w analogicznych okolicznościach. Inne rozstrzygnięcie byłoby, zdaniem Wnioskodawcy, sprzeczne z zamysłem ustawodawcy europejskiego, konstrukcją podatku VAT i racjonalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (93c § 2 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 93e powołanej ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Stosownie do art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na podstawie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozwala państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z tego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nakładając jednocześnie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazać jednakże należy, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) do spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej) nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na spółkę komandytową (co nie oznacza, że określone prawa lub obowiązki nie powstaną na mocy uregulowań szczególnych). Nie wyklucza to także odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa jako osoby trzeciej na zasadach określonych w art. 112 Ordynacji podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zamierza wraz z niemiecką spółką GmbH, założyć spółkę komandytową, w której będzie on komplementariuszem, a niemiecka spółka komandytariuszem. Wkładem Zainteresowanego do spółki komandytowej będzie prowadzone przez niego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku tej czynności nowo powstała spółka komandytowa nabędzie ww. składniki Wnioskodawcy oraz będzie odpowiadać solidarnie ze Spółką za zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nowo powstała spółka komandytowa zobowiąże się pokryć wszystkie te zobowiązania w całości. Ponadto, wejdzie we władanie dokumentacji Spółki związanej z ww. składnikami w tym m.in. księgi rachunkowe, umowy najmu i inne kontrakty, bazę klientów, tajemnice handlowe etc. Równolegle nowo powstała spółka komandytowa, stanie się także na gruncie prawa podatkowego odpowiedzialna za zobowiązania Spółki – na podstawie art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Na tle powyższego Spółka powzięła wątpliwości, czy nowo powstała spółka komandytowa nabędzie prawa i obowiązku w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa, w szczególności, czy nabędzie możliwość wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych kontrahentom przedsiębiorstwa przed związaniem spółki komandytowej, jak również, czy będzie mogła ujmować w swoich rozliczeniach faktury korygujące wystawiane przez kontrahentów do faktur wystawionych w ww. okresie.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest identyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest identyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różnie się od wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczanych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawki podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepis ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury – § 14 ust. 1 rozporządzenia.

W myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

§ 15 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury (§ 15 ust. 2 rozporządzenia).

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady adresatem i odbiorcą faktur korygujących winien być ten sam podmiot, dla którego wystawiono faktury pierwotne. Jedynie w skutek sukcesji podatkowej, zgodnie z art. 93-93e Ordynacji podatkowej, to nowy podmiot przejmie obowiązki i prawa związane z otrzymywanymi fakturami i fakturami korygującymi, o ile dotyczą one przedsiębiorstwa, którego jest on następcą prawnym. Bowiem, w takim przypadku, w świetle powołanych przepisów, powstały podmiot wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej przepisów wykonawczych.

Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale – art. 99 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wniesie tytułem wkładu niepieniężnego do nowo tworzonej spółki komandytowej, zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeksu cywilnego. Nowa tworzona spółka komandytowa będzie odpowiadać solidarnie ze Spółką za zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przypadku będącego przedmiotem wkładu przedsiębiorstwa, opierającego się przede wszystkim na wynajmie powierzchni handlowych, biurowych itd. kalkulacja czynszu najemców (płatnego miesięcznie) jest dokonywana w dużej części przypadków w taki sposób, że ich ostateczna wysokość znana jest dopiero po pewnym okresie np. zakończeniu roku obrotowego najemcy, kiedy nastąpi ostateczne rozliczenie. Podobnie wygląda sytuacja z niektórymi dostawcami towarów i usług niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w umowie nowo powstałej spółki komandytowej planowany jest zapis zgodnie z którym, Spółka kosztami powstałymi po dacie wniesienia przedsiębiorstwa będzie obciążała nowo powstałą spółkę komandytową, jak również będzie zwracała ewentualne korzyści (przychody), jakie uzyskała już po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Celem tego zapisu będzie uzyskanie takiego skutku, w którym wierzytelności i długi bez względu na okres ich powstania, związane ściśle z przedsiębiorstwem będą ponoszone przez podmiot je prowadzący, czyli od momentu wniesienia go tytułem wkładu – przez nowo powstałą spółkę komandytową.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania prawne wskazać zatem należy, iż o możliwości pełnej sukcesji podatkowoprawnej na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, może być mowa w przypadkach enumeratywnie wymienionych w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. Natomiast szczególne przypadki sukcesji w zakresie VAT, wymieniono w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczy przypadku korekty podatku przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Czynność wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do innej spółki osobowej prawa handlowego, nie została wymieniona w katalogu czynności skutkujących sukcesją generalną w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku tej spółki, tj. nie skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na nowo powstałą spółkę.

Wobec tego stwierdzić należy, że skoro opisany we wniosku sposób wniesienia przedsiębiorstwa Zainteresowanego do spółki komandytowej, którą zawiąże Wnioskodawca z inną spółką, nie pociąga za sobą generalnej sukcesji podatkowej na tle ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym – na gruncie przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług – brak jest podstaw, aby uznać stanowisko Zainteresowanego w tym zakresie za prawidłowe.

Niemniej jednak, jak wskazano uprzednio, na gruncie podatku od towarów i usług funkcjonuje przepis art. 91 ust. 9. Z uwagi na powyższe, nowo powstała spółka komandytowa, nabywając przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wstąpi w przewidziane przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w prawa i obowiązki Zainteresowanego. Na nowo powstałej spółce będą zatem ciążył obowiązek dokonania w tym zakresie stosowanych korekt podatku odliczonego przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nowo powstała spółka komandytowa nie będzie pełnym następcą prawnym przedsiębiorstwa Zainteresowanego (brak sukcesji generalnej) – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, nowo powstała spółka komandytowa nie będzie sukcesorem praw i obowiązków Wnioskodawcy, w szczególności w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych kontrahentom przedsiębiorstwa przed związaniem spółki komandytowej, jak również możliwości ujmowania w swoich rozliczeniach faktur korygujących wystawianych przez kontrahentów do faktur wystawionych w ww. okresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do ujmowania dokumentów księgowych (faktur korygujących) w prowadzonych rozliczeniach księgowych, związanych z działalnością przedsiębiorstwa przed jego wniesieniem do spółki komandytowej, a wystawionych już po jego wniesieniu do spółki został rozpatrzony wydaną w dniu 4 marca 2013 r. interpretacją indywidualną znak ILPP2/443-1167/12-6/SJ. Natomiast w pozostałym zakresie wniosek będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.