Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.671.2020.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: uznanie odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wykorzystywaną wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody od Odbiorców zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu pn. „(…)” – z zastosowaniem indywidualnego wskaźnika- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną - oczyszczalnią - z zastosowaniem indywidualnego wskaźnika.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu), w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „(…)”. Oczyszczalnię obsługuje Gminny Zakład Usług Komunalnych w ramach realizacji zadań własnych gminy - zaopatrzenie mieszkańców wsi w wodę i odbiór ścieków.

Oczyszczalnia odbiera ścieki z terenu gminy oraz gminy sąsiedniej. Z Gminy ścieki dostarczają mieszkańcy. Zakłady pracy położone na terenie gminy oraz dostawcy wewnętrzni jak szkoły i świetlice.

Odbiorcy wewnętrzni, od których Gmina nie nalicza podatku VAT należnego, dostarczają ścieki w ilości marginalnej tzn. 1,5% ogólnego zrzutu ścieków.

W piśmie z dnia 9 listopada 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Gminny Zakład Usług Komunalnych jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą na prawach zakładu budżetowego.

Ad. 3

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi z dniem 01.01.2017 r.

Ad. 4

Gminny Zakład Usług Komunalnych przed centralizacją rozliczeń VAT dokonywał samodzielnie rozliczenia podatku VAT posługując się odrębnym numerem NIP.

Ad. 5

Gmina przed centralizacją rozliczeń VAT w swoich rozliczeniach podatku VAT uwzględniała odrębność zakładu budżetowego. Sporządzała rozliczenia z operacji dokonywanych na poziomie urzędu gminy.

Ad. 6

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” wystawiane są na Gminę.

Ad. 7

Umowę z wykonawcą zawarto w dniu 19.03.2020 r. Natomiast pierwszy wydatek dokonano w dniu 1 października 2020 r.

Ad. 8

Gmina dokonała z faktury zakupowej odliczenia podatku VAT w wysokości 79% tj. w wysokości prognozowanego prewspółczynnika na rok 2020 ustalonego przez Gminny Zakład Usług Komunalnych.

Ad. 9

Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności: opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Ad. 10

Ścieki odbierane są od:

1.  jednostek budżetowych - PSP 1, PSP 2, PSP 3,
2.  zakładu budżetowego - GZUK.

Ad. 11

Wykonywane czynności:

1.  opodatkowane - GZUK,
2.  niepodlegajace opodatkowaniu: PSP 1, PSP 2, PSP 3 od 2020 r.

Ad. 12

Instalacja higienizacji osadu oczyszczalni będzie wykorzystywana przez Gminę z jednostkami do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (szkoły podstawowe).

Ad.13

Wmontowana instalacja służy oczyszczalni i nie ma możliwości całości wydatków zaliczyć do działalności gospodarczej, jedynie na podstawie proporcji.

Ad. 14

Świadczone usługi wykazują związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Ad. 15

Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlagającymi opodatkowaniu.

Na pytanie o treści: „W jaki sposób Gmina ustala ilość odebranych ścieków ogółem? Należy wskazać metody/sposoby np. według urządzeń pomiarowych w punkcie zejścia odprowadzanych ścieków do sieci. Jeśli są to inne metody/sposoby to należy wskazać jakie?”, wskazano:

Ad. 16

Na podstawie wskazań wodomierzy zainstalowanych u odbiorców odprowadzających ścieki do kanalizacji. Należy dodać, że zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką w skali całego kraju dla potrzeb pomiaru ilości odbieranych ścieków przyjmuje się, że ilość ta jest równa zużyciu wody w samym gospodarstwie.

Ad. 17

Tak każda ilość odebranych ścieków jest w Gminie opomiarowana za pomocą aparatury pomiarowej bądź zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dn. 14.01.2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody Dz. U. z 2020 nr 8 poz. 70.

Ad. 18

Pomiar ilości odebranych ścieków zarówno od podmiotów zewnętrznych jaki i wewnętrznych dokonywany jest przez odczyt zamontowanego wodomierza.

Ad. 19

Tak, w miejscu zejścia odprowadzanych ścieków do oczyszczalni znajdują się wodomierze umożliwiające ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.

Ad. 20

Tak, wszystkie zużycia na rzecz podmiotów trzecich są opomiarowane wg wodomierza.

Na pytanie o treści: „Czy wszystkie zużycia na rzecz Podmiotów trzecich są opomiarowane wg wodomierzy/aparatury pomiarowej (jakiej)?”, wskazano:

Ad. 21

Dla podmiotów trzecich na podstawie wodomierza. Dla jednostek organizacyjnych Gminy na podstawie odczytu wodomierza. Ścieki ogółem stanowią sumę powyższych odczytów. Odczyt wodomierza na podstawie którego obciążani są odbiorcy jest pomniejszany o wielkość zużycia wskazanego na podliczniku, z którego woda nie trafia do kanalizacji.

Ad. 23

Tak, wszystkie zakupione i zamontowane wodomierze spełniają wymagania techniczne.

Ad. 24

Urządzenie pomiarowe przy pomocy których Zakład dokonuje pomiaru odbioru ścieków tj. wodomierze umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Ad. 25

Prewspółczynnik wskazany we wniosku ustalono wg wzoru dla zakładu budżetowego. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193)

X= A x 100/ P

X - proporcja określana procentowo

A- roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy

P - przychody samorządowego zakładu budżetowego.

Ad. 26

Do wyliczenia proporcji przyjęto dane za rok 2019 dotyczące obiektu oczyszczalni:

*   ilość ścieków od jednostek organizacyjnych gminy 695 m3

*   ilość przyjętych ścieków od podmiotów trzecich 59.469 m3

*   razem 60.164 m3

Wartość = (60.164-695): 60.164 = 98,84% zaokr. 99%

Ad. 27

Wyliczenie prewspółczynnika VAT za 2019 r. Gminnego Zakładu Usług Komunalnych


| Lp | Rodzaj przychodów | Konto | Paragraf | Kwota 
| 1 | Przychody ze sprzedaży | 700 | 0830 |  
| 2 | Otrzymane dotacje | 740 | 2650 |  
| 3 | Otrzymane odsetki | 750 | 0920 |  
| 4 | Pokrycie amortyzacji | 760 |  |  
| 5 | Koszty upomnienia | 760 | 0640 |  
| 6 | Należności wątpliwe | 760 | 0830 |  
| 7 | Wpływy z pozostałych dochodów | 760 | 0970 |  
| 8 | Kary i odszkodowania | 760 | 0950 |  
| 9 | Razem „7” |  |  |  
| 10 | W tym: odsetki od środków na r-ku bankowym | 750 | 0920 |  
| 11 | Przychody od prewskaźnika (9-4-6-10) |  |  |  
| 12 | Przychody ze sprzedaży | 700 | 0830 |  
| 13 | W tym: sprzedaż na podst. dowodów wewn | 700 | 0830 |  
| 14 | Obrót z dział. gosp. (12-13) |  |  |  
| 15 | Udział obrotu z dział. gosp. (14:11) |  |  |  
| 16 | Prewskaźnik 78,35% |  |  |  

Ad. 28

Do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego przyjęto dane za 2019 r. tj. ostatni pełny rok kalendarzowy.

Ad. 29

Prewspółczynnik prognozowany na rok 2020 r. ustalany w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 17.12.2015 r. dla zakładu budżetowego osiągnął wielkość 79%, nie uwzględniając specyfiki działalności w zakresie odbioru ścieków. Ustalona proporcja w oparciu o indywidualne potraktowanie oczyszczalni w oparciu o realną ilość odprowadzonych ścieków wskazuje na procentowy udział odbioru ścieków od odbiorców generujących podatek VAT do ogólnej ilości ścieków odebranych - w przypadku Gminy 99%. W ocenie Gminy wskazany we wniosku sposób odliczenia podatku VAT naliczonego wg ustalonej proporcji dot. konkretnej działalności jest bardziej reprezentatywny niż wg wzoru ustalonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 17.12.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Ad. 30

Gmina uznaje, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny pozwalający na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności, a w rezultacie na odliczeniu podatku VAT w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalności opodatkowanej. Gmina korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, forsuje metodę opartą na stosunku ilości (m3) odprowadzanych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (usługi te generują podatek VAT - opodatkowane) do łącznej ilości (m3) odprowadzonych ścieków.

Ad. 31

W ocenie Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad. 32

Zgodnie z proporcją opartą o realnej ilości odprowadzonych ścieków, Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia) oraz czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Ad. 33

Prewskaźnik ustalony dla zakładu budżetowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności, nie uwzględnia specyfiki działalności odbioru ścieków. Prawo do odliczenia podatku VAT jest podstawowym prawem podatnika, a sposób określenia proporcji powinien prowadzić do najlepszego odzwierciedlenia w jakiej wysokości zakupy związane z budową instalacji są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. Ustalona proporcja dotyczy obiektu oczyszczalni opiera się na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków, które pozwalają na określenie procentowego udziału dochodu opodatkowanego do dochodu ogółem.

Ad. 34

Wydatki inwestycyjne przedstawiane we wniosku dotyczą wyłącznie zadania pn. (\`(...)\`).

Ad. 35

Cena za odbiór ścieków dla odbiorców wewnętrznych wynosi … zł/m3i jest kalkulowana zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27.02.2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Ad. 36

Cena za odbiór ścieków dla podmiotów zewnętrznych wynosi … zł/m3 netto i jest kalkulowana zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27.02.2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Wyjątkiem jest cena … zł/m3 stosowana wobec dostawcy hurtowego ścieków, którym jest Gmina B…, która jest kalkulowana w ten sposób, że nie obejmuje kosztów odczytów oraz utrzymania przepompowni ścieków na obszarze sąsiedniej gminy.

Ad. 37

Cena za odbiór ścieków jest taka sama dla odbiorców wewnętrznych i podmiotów zewnętrznych, za wyjątkiem odbioru hurtowego.

Ad. 38

Gmina świadczy usługi odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do zastosowania w celu odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych indywidualnego wskaźnika dot. oczyszczalni ustalonego na podstawie udziału sprzedaży opodatkowanej VAT w sprzedaży ogółem przy realizacji zadania – (…).

Zdaniem Wnioskodawcy.

Gmina uważa, że ma prawo do stosowania indywidualnego wskaźnika ustalonego na podstawie udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem oczyszczalni.

Analizując udział sprzedaży opodatkowanej do udziału ogółem oczyszczalni na podstawie ilości odebranych ścieków w m3 wynosi on 98,84%, a na podstawie wartościowej 98,70%. W obu przypadkach 99%.

Stosując odliczenia w wysokości ustalonego wskaźnika dla zakładu budżetowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17.XII.2015, który odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności, nie uwzględniając specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków w wysokości 79% Wnioskodawca zaniża wartość odliczonego podatku VAT.

Prawo odliczania podatku VAT jest podstawowym prawem podatnika, a sposób określenia proporcji poszczególnych obiektów powinien prowadzić do najlepszego odzwierciedlenia w jakiej wysokości zakupy związane z realizacją zadania - budowa instalacji higienizacji osadu na oczyszczalni w są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej.

Po przeanalizowaniu uzyskanych proporcji w wysokości 99% dla obiektu oczyszczalni w stosunku do prewspółczynnika Zakładu Budżetowego wynoszącego 79% wynika zasadność stosowania indywidualnego wskaźnika uzyskanego z odbioru ścieków podlegających sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej podatkowi VAT.

Wobec powyższego na podstawie art. 86 ust. 1 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku nauczonego.

Gmina uważa, że ma prawo do wyboru proporcji, która najdokładniej ustala część wydatku związanego z czynnościami opodatkowanymi tj. indywidualnego wskaźnika ustalonego na podstawie udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a do ust. 2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.).

Ww. rozporządzenie w przypadku niektórych podatników wskazuje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metodą jaką przyjmuje Gmina jest metoda obliczona w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział ilości odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich (czynności opodatkowane) do ogólnej ilości odebranych ścieków (od jednostek organizacyjnych Gminy oraz od podmiotów trzecich). Gmina - za pośrednictwem Zakładu - podejmuje działania, które na gruncie VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT (świadczy odpłatne usługi odbioru ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów trzecich - „Odbiorcy zewnętrzni”), jak również niepodlegające VAT (odbiór ścieków w ramach struktury organizacyjnej Gminy - „Odbiorcy wewnętrzni”). Gmina realizuje zadanie pn. „(…)”. Oczyszczalnię obsługuje Gminny Zakład Usług Komunalnych, będący zakładem budżetowym Gminy.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny pozwalający na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności, a w rezultacie na odliczeniu podatku VAT w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalności opodatkowanej. Gmina korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy, zamierza zastosować metodę opartą na stosunku ilości (m3) odprowadzanych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (usługi te generuje podatek VAT - opodatkowane) do łącznej ilości (m3) odprowadzonych ścieków. Gmina wskazuje, że cena za odbiór ścieków jest taka sama dla odbiorców wewnętrznych oraz podmiotów zewnętrznych i jest kalkulowana zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27.02.2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Cena stosowana wobec dostawcy hurtowego ścieków, którym jest Gmina B., która jest kalkulowana w ten sposób, że nie obejmuje kosztów odczytów oraz utrzymania przepompowni ścieków na obszarze sąsiedniej gminy.

Każda ilość odebranych ścieków jest w Gminie opomiarowana za pomocą aparatury pomiarowej bądź zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dn. 14.01.2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Pomiar ilości odebranych ścieków zarówno od podmiotów zewnętrznych jaki i wewnętrznych dokonywany jest przez odczyt zamontowanego wodomierza. Wszystkie zużycia na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy są opomiarowane według wodomierza. Ścieki ogółem stanowią sumę powyższych odczytów. Odczyt wodomierza na podstawie którego obciążani są odbiorcy jest pomniejszany o wielkość zużycia wskazanego na podliczniku, z którego woda nie trafia do kanalizacji. W miejscu zejścia odprowadzanych ścieków do oczyszczalni znajdują się wodomierze umożliwiające ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków. Wszystkie zakupione i zamontowane wodomierze spełniają wymagania techniczne. Urządzenie pomiarowe przy pomocy których Zakład dokonuje pomiaru odbioru ścieków tj. wodomierze umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób odliczenia podatku VAT naliczonego według ustalonej proporcji dotyczącej konkretnej działalności jest bardziej reprezentatywny niż według wzoru ustalonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 17.12.2015 r. Prewspółczynnik prognozowany na rok 2020 r. ustalany w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 17.12.2015 r. dla zakładu budżetowego osiągnął wielkość 79%, nie uwzględniając specyfiki działalności w zakresie odbioru ścieków. Ustalona proporcja w oparciu o indywidualne potraktowanie oczyszczalni w oparciu o realną ilość odprowadzonych ścieków wskazuje na procentowy udział odbioru ścieków od odbiorców generujących podatek VAT do ogólnej ilości ścieków odebranych - w przypadku Gminy 99%.

Gmina uznaje, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny pozwalający na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności, a w rezultacie na odliczeniu podatku VAT w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalności opodatkowanej. Gmina korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy, forsuje metodę opartą na stosunku ilości (m3) odprowadzanych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (usługi te generuje podatek VAT - opodatkowane) do łącznej ilości (m3) odprowadzonych ścieków.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realnej ilości odprowadzonych ścieków, Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia) oraz czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Zdaniem Gminy, prewskaźnik ustalony dla zakładu budżetowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności, nie uwzględnia specyfiki działalności odbioru ścieków. Natomiast, proporcja ustalona według metody Gminy dotyczy obiektu oczyszczalni, opiera się na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków, które pozwalają na określenie procentowego udziału dochodu opodatkowanego do dochodu ogółem.

W świetle powyższego, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej – wodomierze oraz kalkulacji według norm zużycia) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gmina wykazała, że sposób odliczenia podatku VAT naliczonego według ustalonej proporcji dotyczącej konkretnej działalności jest bardziej reprezentatywny niż według wzoru ustalonego zgodnie z rozporządzeniem, ponieważ prewspółczynnik ustalany w oparciu o rozporządzenie nie uwzględnia specyfiki działalności w zakresie odbioru ścieków. Ustalona proporcja w oparciu o indywidualne potraktowanie oczyszczalni w oparciu o realną ilość odprowadzonych ścieków wskazuje na procentowy udział odbioru ścieków od odbiorców generujących podatek VAT do ogólnej ilości ścieków odebranych - w przypadku Gminy 99%. Ponadto, Gmina uznaje, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny pozwalający na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności, a w rezultacie na odliczeniu podatku VAT w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalności opodatkowanej.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę oczyszczalni w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby wewnętrzne, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, w oparciu o prewspółczynnik ustalony na podstawie udziału sprzedaży opodatkowanej VAT do sprzedaży ogółem kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział ilości odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich (czynności opodatkowane) do ogólnej ilości odebranych ścieków (od jednostek organizacyjnych Gminy oraz od podmiotów trzecich). Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa oczyszczalnia nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych, to wyliczona na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia kwota podatku naliczonego stanowi kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego, w którym wskazano, że „Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności: opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.”

Rozstrzygając sprawę tut. Organ przyjął stwierdzenie Gminy, że „wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realnej ilości odprowadzonych ścieków, Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia) oraz czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).” oraz że „Ustalona proporcja dotyczy obiektu oczyszczalni opiera się na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków, które pozwalają na określenie procentowego udziału dochodu opodatkowanego do dochodu ogółem.”

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących oczyszczalni – ponoszonych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.