Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4010.24.2017.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, korekty deklaracji podatkowych, rozliczenia straty oraz przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie korekty sprawozdania finansowego.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; koszt; przychód; strata; środek-środek obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 i 2):
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
    *   **jest bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej pytania nr 2,
2.  korekty deklaracji podatkowych (pytanie nr 3b) – **jest bezprzedmiotowe,**
3.  rozliczenia straty (pytanie nr 4) – **jest bezprzedmiotowe,**
4.  przychodu podatkowego (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 20 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), z 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) oraz 19 sierpnia 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

1.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
    *   kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 i 2),
    *   korekty deklaracji podatkowych (pytanie nr 3b),
    *   rozliczenia straty (pytanie nr 4),
    *   przychodu podatkowego (pytanie nr 5),
2.  przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie:
    *   korekty sprawozdania finansowego (pytanie nr 3a).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank zawiera m.in. umowy faktoringu, na podstawie których udziela finansowania podmiotom gospodarczym (zwanym dalej Klientami) w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Prowadząc działalność faktoringową Bank dokonuje weryfikacji Klienta, z którym zawiera umowę faktoringu przed jej podpisaniem, analizuje również sytuację podmiotu (zwanego dalej Kontrahentem), na rzecz którego Klient dostarcza usługi/towary, a którego dotyczą wystawione i przedłożone faktury dokumentujące sprzedaż i wynikającą z tej faktury wierzytelności. Ocena dokonywana jest w oparciu o przyjęte w Banku procedury.

Finansowanie bieżącej działalności Klienta odbywa się w oparciu o wykup faktur, które dokumentują dokonaną sprzedaż. Z faktury wynika również niewymagalna wierzytelność Klienta wobec jego kontrahenta. Stosunek prawny pomiędzy Bankiem a Klientem kształtowany jest przez umowę i regulamin świadczenia usług faktoringowych. Wymagane do umowy zabezpieczania, takie jak: weksel, przeniesienie praw do rachunku, poręczenie, umowa przelewu wierzytelności oraz inne dokumenty, w tym: oświadczenia i deklaracje Klienta, wymagane są w uzależnieniu od rodzaju umowy faktoringowej (tzw. faktoring pełny lub niepełny).

Prowadząc działalność faktoringową w ostatnich latach Bank koncentrował się głównie na Klientach, dla których Kontrahentami były Jednostki Samorządu Terytorialnego, minimalizując tym samym ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoringowego. Niemniej jednak zaistniała sytuacja, w której zawarta przez Bank umowa faktoringowa doprowadziła do powstania straty w środkach obrotowych Banku. Wystąpienie straty w środkach obrotowych związane było z tym, że Klient wprowadził w błąd pracowników Banku poprzez złożenie fałszywego oświadczenia o istnieniu niewymagalnych roszczeń, czym doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, tj. realizacji umowy faktoringu poprzez udzielenie finansowania w sytuacji, gdy przedstawione w ramach umowy dane były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Bank, pomimo prowadzenia licznych działań, nie wyegzekwował zwrotu należnych środków i tym samym poniósł stratę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości oraz innych przepisów prawa bilansowego i bankowego. Strata ta dotyczy środków (aktywów) obrotowych (art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o rachunkowości).

Bank w ramach standardów profesjonalnego prowadzenia działalności bankowej podejmuje ze swojej strony liczne działania zmierzające do tego, aby:

*   identyfikować tego rodzaju zdarzenia (opisane powyżej),
*   przeciwdziałać ich powstawaniu,
*   minimalizować ryzyko ich występowania,
*   wprowadzać procedury mające na celu szybką identyfikację zdarzeń oraz likwidację ich skutków,
*   uruchamiać wszelkie możliwe czynności mające służyć odzyskaniu utraconych środków,
*   ukarać winnych ewentualnych zaniedbań lub naruszeń, w tym pracowników,
*   zapobiegać występowaniu tego rodzaju zdarzeń na przyszłość.

Tworzone są procedury organizujące pracę wewnątrz Banku oraz zasady współpracy z Klientami. Bank posiada również regulacje zawierające katalog czynności mających identyfikować i zabezpieczać ryzyko występowania w przyszłości strat powstających w wyniku oszustw i działań zmierzających do niekorzystnego rozporządzania mieniem. Bank wstrzymał współpracę z nierzetelnym Klientem w zakresie podpisywania i realizacji nowych umów faktoringowych. Niemniej jednak strata została zidentyfikowana, a Bank pomimo prowadzenia wspólnych działań z organami ścigania nadal nie odzyskał utraconych środków obrotowych.

W konkretnym stanie faktycznym straty Banku wynikają z umowy faktoringowej jaką zawarto z klientem prowadzącym działalność gospodarczą (…).

Realizacji dalszych zleceń wykupu faktur, w ramach umowy faktoringu, również zaprzestano ze względu na złożenie przez Klienta niezgodnych z prawdą dokumentów sprzedażowych i oświadczeń. Podwykonawca mianowany (ustawowa odpowiedzialność Inwestora za rozliczenia z podwykonawcami mianowanymi) fakturował wykonane usługi na rzecz Wykonawcy Generalnego, a ten z kolei dokonywał rozliczeń z Inwestorem. Wierzytelność przedstawiana do wykupu z faktury w rzeczywistości istniała, jednak u inwestora eksponowana była w innej wysokości i pod innym numerem dokumentu sprzedażowego. Jednostka Samorządu Terytorialnego, dla której realizował on kontrakt jako podwykonawca mianowany, zerwała kontrakt z Wykonawcą Generalnym i pomiędzy stronami przed Sądem Okręgowym toczy się proces o odszkodowanie za nieuprawnione zerwanie kontraktu. Następstwem zerwania kontraktu było wstrzymanie wszelkich rozliczeń finansowych pomiędzy stronami i odmowa zapłaty wykupionej przez Bank faktury.

Klient przedłożył do wykupu nierzetelną fakturę za wykonane prace na kwotę l.949.201,91 zł poświadczoną przez Inwestora (faktura oznaczona jest stemplem i podpisem JST) składając jednocześnie oświadczenie, że faktura nie została zapłacona, a gwarantem wykonania zobowiązania jest JST jako Inwestor nadzorujący wykonanie rozliczeń pomiędzy Wykonawcą Generalnym a podwykonawcą mianowanym.

Bank złożył do Prokuratury Okręgowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Klienta w ten sposób, że w dniu 14 listopada 2011 r. będąc Klientem – faktorantem Banku związanym umową o świadczenie usług faktoringowych, działając w celu uzyskania z Banku środków finansowych:

*   poświadczył nieprawdę w dokumentach mających istotne znaczenie dla podejmowanej przez Bank decyzji w zakresie realizacji zlecenia wykupu, tj. złożył oświadczenie o braku zastrzeżeń, co do wymagalności przysługującego wynagrodzenia za wykonane prace,
*   przedłożył do wykupu fakturę opiewającą na kwotę l.949.201,91 zł,

czym doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia środkami obrotowymi Banku w kwocie l.949.201,91 zł (kwota ta została przekazana na konto klienta). Bank prowadził postępowanie wyjaśniające, czy naruszone zostały procedury wewnętrzne w procesie wykupu wierzytelności. Potwierdzeniem zachowania przez Bank należytej staranności przy realizacji wykupu wierzytelności jest zatwierdzenie przez Inwestora faktu przyjęcia faktury oraz stosownych w sprawie oświadczeń (poprzez ostemplowanie faktury, która złożona została w Banku). Jako potwierdzenie dochowania należytej staranności świadczy również fakt, że przeciwko klientowi toczy się sprawa karna, akt oskarżenia obejmuje również złożenie niezgodnych z prawem oświadczeń. Na podstawie ustaleń dokonanych przez Prokuratora okręgowego Bank w przedmiotowym procesie karnym przeciwko klientowi uzyskał status pokrzywdzonego i występuje w sprawie jako oskarżyciel posiłkowy.

Wnioskodawca wskazał również, że w okresie, którego dotyczy wniosek (tj. lata 2013-2017), Bank nie tworzył rezerwy na ryzyko ogólne, wobec czego nie istniała możliwość pokrycia z takiej rezerwy straty w środkach obrotowych z działalności factoringowej.

Bank w dniu 30 maja 2016 r. składał do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie) wniosek o wydanie interpretacji podatkowej przedstawiając stan faktyczny zaistniałej sytuacji (tożsamy z opisanym powyżej), jednak jako podstawę prawną zaliczenia do kosztów podatkowych wskazywał, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w bankach na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wykazując, że wypłacone faktorantowi środki, a nie spłacone po dniu zapadalności płatności faktur przedłożonych do wykupu, stają się zwykłym kredytem obrotowym, stąd rezerwy utworzone na niezwrócone przez faktoranta, dłużnika faktorowego należy traktować jak rezerwy na kredyt z możliwością zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Organ nie podzielił stanowiska Banku, wyrażając swoje stanowisko w interpretacji podatkowej z dnia 01 sierpnia 2016 r., uznając, że faktoringu nie można utożsamiać z kredytem/pożyczką, pomimo tego że stanowią równorzędny sposób finansowana działalności gospodarczej i podobnie wpływają na poprawę płynności firm. Powyższa interpretacja została zaskarżona przez Bank i w obecnej chwili jest rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Wobec powyższego składający oświadczenie uznają, że nie została ona rozstrzygnięta ostatecznie do dnia złożenia niniejszego zapytania (powyższy fragment uwzględnia sprostowanie wskazane w piśmie, które wpłynęło do Organu 20 października 2017 r.).

Reasumując – mając powyższe na uwadze Bank postanowił wystąpić o interpretację indywidualną przywołując inną podstawę prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, wynikających z art. 15 ust. 1 oraz wnioskowania do zapisów art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy PDOP.

W piśmie z 2 października 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Działania Banku przed podpisaniem umowy z Klientem Bank dochował należytej staranności przy zawieraniu umowy weryfikując klienta na podstawie przedłożonych przez niego dokumentów finansowych (które okazały się w ostateczności dokumentami nierzetelnymi, nieodpowiadającymi stanowi rzeczywistemu, co zostało ustalone dopiero w toku postępowania sądowego). Klient występował jako podwykonawca mianowany dla głównego wykonawcy inwestycji prowadzonej przez Jednostkę Samorządu Terytorialnego. Realizował część zadań zleconych przez wykonawcę głównego inwestycji, który został wyłoniony w oparciu o procedury ustawy o zamówieniach publicznych. Inwestycja dotyczyła zadania realizowanego ze środków pomocowych, zatem weryfikacja Wykonawcy Głównego przez Bank potwierdzona została wcześniejszą analizą instytucji realizującej projekt. Zweryfikowano również Głównego Wykonawcę i podwykonawcę mianowanego na podstawie przedłożonych dokumentów (które okazały się w ostateczności dokumentami nierzetelnymi, spreparowanymi, nieodpowiadającymi stanowi faktycznemu, co zostało ustalone dopiero w toku postępowania sądowego, a nierzetelność ta nie mogła być stwierdzona na etapie procedowania w Banku). Zweryfikowana została umowa Wykonawcy Głównego o wykonanie zadania inwestycyjnego, która została podpisana przez Wykonawcę, Inwestora oraz była akceptowana w ramach procedury dofinansowania ze środków pomocowych. Klient, jako podwykonawca mianowany, posiadał swoją umowę z Wykonawcą Głównym, a w ramach przepisów prawa i zapisów umowy głównej Inwestor, czyli Gmina wyraziła zgodę na zawarcie takiej umowy. Dokonana ocena wiarygodności Wykonawcy Głównego była zdaniem pracowników Banku wystarczająca, zatem można uznać, że Bank dołożył należytej staranności. Ponieważ Bank zawierał umowę o faktoring bez regresu, a przewidziana prawem instytucja zabezpieczająca wykonawcę mianowanego przed ryzykiem niewypłacalności przewiduje, że Inwestor nie dokonuje płatności na rzez Wykonawcy Głównego dopóki nie otrzyma dokumentów potwierdzających, że rozliczył się on ze swoimi podwykonawcami. Bank kontynuował ocenę stron kontraktu uznając, że nie ma możliwości, aby podwykonawca mianowany w toku opisanej wyżej procedury zabezpieczającej nie otrzymał środków z faktury podlegającej faktoringowi i kolejny etap analizy stron w ramach umowy faktoringu dotyczył Jednostki Samorządu terytorialnego realizującej zadanie. Pracownicy Banku na podstawie ogólnodostępnych informacji w BIP sprawdzili sytuację finansową Gminy, która otrzymywała pozytywną ocenę wykonania budżetów przez kolejne lata, wydaną przez Regionalna Izbę Obrachunkową. Gmina, jako dłużnik faktoringowy w ramach przygotowania inwestycji, wykonała prognozę finansowania zadania oraz projekty budżetu, które realizowały tzw. regułę wydatkową przewidzianą dla samorządów. Plan inwestycyjny Gminy i możliwości jego finansowania zostały pozytywnie ocenione przez RIO, która wydała zgodę na realizację. Ponadto zdolność finansowania inwestycji została pozytywnie oceniona przez Ministerstwo Ochrony Środowiska, które zweryfikowało założenia i przyznało środki na realizację przedsięwzięcia. Zatem przy ocenie wiarygodności Dłużnika faktoringowego (Dłużnikiem był Wykonawca Główny lub Gmina realizująca zadanie w ramach procedury zabezpieczającej podwykonawcę mianowanego) Bank dochował również należytej staranności.
2.  Działania Banku przed wykupem Przy przyjęciu zlecenia wykupu zweryfikowane zostały zapisy wniosku z umową, wniosek podpisany został w obecności pracownika, sprawdzono w KRS sposób reprezentacji klienta na dzień złożenia wniosku, załączona do wniosku faktura została zweryfikowana pod względem formalno-prawnym (poprawność zapisów z umowy z określeniami stron w umowie i na fakturze oraz czy faktura została podpisana i nie zawiera błędów rachunkowych). Ponadto ustalono, że kwoty wykazane w zleceniu wykupu mieszczą się w limitach określonych umową, faktura została podpisana przez strony i zaakceptowana przez pracownika Jednostki Realizującej Projekt wyznaczonej przez zainteresowaną JST (co znajduje odzwierciedlenie w postaci podpisu i pieczęci JRP). Weryfikacja wypadła pozytywnie. Z opisu sprawy i ustaleń sądowych należy stwierdzić, że Bank dochował należytej staranności.
3.  Działania Banku związane z weryfikacja dokumentów do umowy faktoringu Weryfikacja dokumentów dotyczących sprawy odbywała się dwuetapowo, tj. pierwsza na etapie zawierania umowy o faktoring, gdzie analizie poddano Klienta oraz JST realizującą projekt. Wykorzystano dokumenty z dostępnych rejestrów KRS i BIP – weryfikacja pozytywna. Drugi etap to weryfikacja na poziomie składania zlecenia wykupu, wykorzystano wówczas rejestry KRS, umowę faktoringową, fakturę (potwierdzenie pieczęcią i podpisem, zgodne z reprezentacją dla JRP).

Zastosowanie procedur opisanych w pkt 1, 2, 3 wskazuje jednoznacznie, że Bank wykazał należytą staranność przy zawieraniu i realizacji umowy o faktoring faktur od JST. Jak nadmienił Wnioskodawca we wniosku, należyta staranność Banku została potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądowym, w którym JST (Gmina realizująca projekt) jako Inwestor z uwagi na niedotrzymanie wymogów ustawowych, należytego zabezpieczenia rozliczeń podwykonawcy mianowanego, została zobowiązana do zapłacenia za wykonane przez niego prace. Bank jest na etapie dochodzenia wynikającej z wyroku kwoty. Ponieważ proces odbywa się w oparciu o wyroki sądowe, termin zwrotu środków oraz prawdopodobieństwo ich odzyskania są trudne do określenia z uwagi na zabieg egzekucji. Wnioskodawca zamierza rozliczyć straty poniesione w aktywach w krótkim okresie czasu, a wyegzekwowane kwoty zaliczał będzie do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle regulacji wynikających z art. 15 ust. 1 oraz wnioskowania a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy PDOP Bank może rozpoznawać poniesione straty w środkach (aktywach) obrotowych, jako koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności faktoringowej?
2.  Czy datą rozpoznania straty w środkach obrotowych, jako kosztów podatkowych, jest moment ujawnienia strat w sprawozdaniu finansowym Banku, w przedstawionym stanie faktycznym pod datą 31 grudnia 2013 r., a w przypadku osiągnięcia przychodów podatkowych za rok 2013 w kwocie niższej niż zidentyfikowane straty w środkach (aktywach) obrotowych, u podatnika wystąpi strata podatkowa do rozliczenia w czasie?
3.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w pkt 1 i 2 przez Organy Podatkowe za prawidłowe:
    1.  w przypadku nie wystąpienia straty podatkowej, Podatnik zobowiązany jest dokonać korekty sprawozdania finansowego za rok 2013?
    2.  w przypadku wystąpienia straty podatkowej w roku 2013 na wskutek zaliczenia do KUP straty w środkach obrotowych, Podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty deklaracji podatkowych za rok 2013 i kolejne w dowolnej proporcji ustalonej przez siebie, maksymalnie przez 5 lat, w kwocie nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty w jednym roku podatkowym?
4.  Czy jeżeli w wyniku zaliczenia straty w środkach obrotowych do KUP pod datą 31 grudnia 2013 r. zidentyfikowana zostanie strata podatkowa, można ją rozliczać w bieżących deklaracjach podatkowych, począwszy od roku 2017, jeżeli planowany do osiągnięcia dochód podatkowy pozwoli na rozliczenie straty podatkowej?
5.  Czy środki uzyskane z egzekucji lub wpłat dotyczące straty w środkach obrotowych po dniu ich zaliczenia w koszty podatkowe podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3b, 4 i 5 Odpowiedź na pytanie 3a w zakresie korekty sprawozdania finansowego przedstawiono w odrębnym rozstrzygnięciu z 19 października 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4010.29.2017.1.MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przedstawionym stanie faktycznym Bank ponosi straty w środkach obrotowych z tytułu prowadzonej działalności factoringowej. W ramach takiej działalności Bank narażony jest na straty wynikające z ryzyka kredytowego (niewypłacalność), ale również ryzyka biznesowego polegającego na tym, iż podmiot ubiegający się o finansowanie jest nierzetelnym partnerem finansowym i poprzez podanie nieprawdziwych albo nierzetelnych danych doprowadza Bank do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami finansowymi. Bank w ramach prowadzonych przez siebie procedur posiada mechanizmy zapobiegania, przeciwdziałania, wykrywania oraz rozwiązywania, oceny i zabezpieczania ryzyka prowadzonej działalności (kredytowego, biznesowego, walutowego, rynkowego, stopy procentowej, operacyjnego, utraty reputacji itp.), system szkoleń i podwyższania kwalifikacji pracowników oraz niezależne systemy audytu i kontroli.

Strata powstała w związku z posługiwaniem się przez klienta nieprawdziwymi dokumentami, pomimo staranności dołożonej przez Bank, jest stratą, której nie da się przewidzieć i uniknąć. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponoszone koszty oceniać należy jednie pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ustawa o pdop w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Skoro strata powstała w Banku na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, wskutek działań osób trzecich, opisany stan faktyczny trzeba uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów, gdyż cechuje je rzeczywiste poniesienie, działanie niezawinione i właściwie udokumentowanie, co znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym (wyrok WSA SA/Bd 924/11, wyrok NSA II FSK 1178/09, wyrok I SA/Gd 1346/11, wyrok WSA I SA/Wr 1110/08). Fakt niezawinionej przez Bank sytuacji, dołożenia należytej staranności w identyfikacji sprawców i działania prawne nad ukaraniem sprawców i odzyskaniem utraconych środków, uzasadnia zdaniem Banku zakwalifikowanie straty w środkach obrotowych, jakie wystąpiły, do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Banku wsparte jest interpretacjami Organów Podatkowych i Sądów (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 806/10, interpretacja IBPBI/2/423-278/11/JD Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja ITPB3/4510-326/16/AD z dnia 31 sierpnia 2016 Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Skoro Bank rozpoznał stratę w środkach obrotowych w księgach rachunkowych pod datą 31 grudnia 2013 r., to straty w środkach obrotowych winny być zaliczone do kosztów podatkowych pod datą 31 grudnia 2013 r. W przypadku osiągnięcia przychodów podatkowych za rok 2013 w kwocie niższej niż zidentyfikowane straty w środkach (aktywach) obrotowych, u podatnika wystąpi strata podatkowa do rozliczenia w czasie zgodnie z obowiązującymi zasadami rozliczania straty podatkowej określonymi w ustawie o pdop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3b.

Uznanie stanowiska Podatnika określonego w pkt 1 i 2 (uznanie straty w środkach obrotowych za KUP, zaliczenie straty w środkach obrotowych do KUP pod datą 31 grudnia 2013 r.) przez Organ Podatkowy za prawidłowe, powoduje w przypadku wystąpienia straty podatkowej w roku 2013. Podatnik na zasadzie dobrowolności może rozpocząć odliczanie straty podatkowej poprzez korekty deklaracji podatkowych roku 2013 lub kolejnych w dowolnej proporcji ustalonej przez siebie, ważnym jest, aby od wystąpienia straty podatkowej, czyli roku 2013 do czasu rozliczenia straty nie upłynęło 5 lat, a w jednym roku podatkowym rozliczenie straty nie było większe niż 50% kwoty poniesionej straty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Podatnik na zasadzie dobrowolności może rozliczać stratę podatkową bez konieczności korekt za lata wcześniejsze, począwszy od bieżących rozliczeń podatkowych za rok 2017, pod warunkiem że od wystąpienia straty podatkowej do czasu jej całkowitego rozliczenia nie upłynie okres czasu dłuższy niż 5 lat, a rozliczenie straty podatkowej w każdym z kolejnych lat nie będzie wyższe niż 50% straty podatkowej zidentyfikowanej w 2013.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Wszystkie środki odzyskane w toku egzekucji lub wpłat na poczet zidentyfikowanej straty w środkach obrotowych, po dacie zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów podatkowych, winny być zidentyfikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 i 2):
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
    *   **jest bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej pytania nr 2,
2.  korekty deklaracji podatkowych (pytanie nr 3b) – **jest bezprzedmiotowe,**
3.  rozliczenia straty (pytanie nr 4) – **jest bezprzedmiotowe,**
4.  przychodu podatkowego (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Jednym z warunków uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodów jest stwierdzenie, że strata powstała mimo dochowania przez podatnika należytej staranności.

Z opisu sprawy wynika, że Bank (dalej: Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności bankowej zawiera m.in. umowy faktoringu, na podstawie których udziela finansowania podmiotom gospodarczym (dalej: Klientom) w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Bank dokonuje szczegółowej weryfikacji Klienta, z którym zawiera umowę faktoringu, przed jej podpisaniem, analizuje również sytuację podmiotu (zwanego dalej: Kontrahentem), na rzecz którego Klient dostarcza usługi/towary, a którego dotyczą wystawione i przedłożone faktury dokumentujące sprzedaż. Wnioskodawca podejmuje szereg działań zabezpieczających (szczegółowo opisanych w piśmie uzupełniającym), które podejmowane są przed podpisaniem umowy z Klientem oraz przed wykupem faktury, a także dokonuje weryfikacji dokumentów do umów faktoringu. W toku prowadzenia działalności zaistniała jednak sytuacja, w której zawarta przez Wnioskodawcę umowa factoringowa doprowadziła do powstania straty w środkach obrotowych, która związana była z faktem, że Klient wprowadził w błąd Wnioskodawcę przez złożenie fałszywego oświadczenia o istnieniu niewymagalnych roszczeń. Wnioskodawca, mimo prowadzenia licznych działań, nie wyegzekwował zwrotu należności. Wnioskodawca wstrzymał współpracę z Klientem. Wierzytelność przedstawiona do wykupu w rzeczywistości istniała, jednak u inwestora eksponowana była w innej wysokości i pod innym numerem dokumentu sprzedażowego. Wnioskodawca złożył do Prokuratury Okręgowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Klienta. Na podstawie ustaleń dokonanych przez Prokuratora okręgowego Bank w przedmiotowym procesie karnym przeciwko Klientowi uzyskał status pokrzywdzonego i występuje w sprawie jako oskarżyciel posiłkowy. Bank wskazał również, że jego należyta staranność została potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądowym, w którym JST (Gmina realizująca projekt) jako Inwestor z uwagi na niedotrzymanie wymogów ustawowych, należytego zabezpieczenia rozliczeń podwykonawcy mianowanego, została zobowiązana do zapłacenia za wykonane przez niego prace. Bank jest na etapie dochodzenia wynikającej z wyroku kwoty. Ponieważ proces odbywa się w oparciu o wyroki sądowe, termin zwrotu środków oraz prawdopodobieństwo ich odzyskania są trudne do określenia z uwagi na zabieg egzekucji. Wnioskodawca zamierza rozliczyć straty poniesione w aktywach w krótkim okresie czasu, a wyegzekwowane kwoty zaliczał będzie do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W pytaniu Wnioskodawca wskazał także na art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Powyższy przepis odwołuje się do strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Jednak w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką stratą. Występuje tu natomiast strata w środkach pieniężnych. Dopuszczalność zaliczenia tego typu strat do kosztów podatkowych należy przede wszystkim badać w zw. z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy to przede wszystkim strat niezawinionych spowodowanych zdarzeniami losowymi. Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów straty zawinione, to jednak wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki wynika z zestawienia rodzajów wydatków, które art. 15 uznaje za koszty oraz rodzajów wydatków umieszczonych w katalogu wyłączeń w art. 16. W obu przepisach nie ma przyzwolenia na ponoszenie przez Skarb Państwa skutków zawinionych zachowań podatnika.

W świetle powyższego – należy stwierdzić, że kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powodującym ubytek (szkodę), pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tego ubytku lub nie ułatwia jego powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków pieniężnych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało definitywny, tj. trwały i bezzwrotny, uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków pieniężnych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być potwierdzone przez właściwe organy, np. Policję, Prokuraturę, Sąd.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że definitywność straty oznacza, że ma ona charakter nieodwracalny. Możliwość kwalifikacji straty w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika, które zostało potwierdzone przez odpowiednie organy. W tym właśnie kontekście należy upatrywać spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej właściwego dokumentowania.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca na każdym etapie dokonywał weryfikacji, dotyczy to zarówno Klienta, jego Kontrahenta, umów ich obowiązujących, jak i innych dokumentów (w tym faktur). W momencie powzięcia podejrzenia wystąpienia przestępstwa Wnioskodawca fakt ten zgłosił do Prokuratury. Wnioskodawca prowadził także własne postępowanie wyjaśniające, czy zostały naruszone procedury wewnętrzne. Na podstawie ustaleń dokonanych przez Prokuratora okręgowego Wnioskodawca został uznany za pokrzywdzonego i występuje w sprawie jako oskarżyciel posiłkowy.

W konsekwencji, zdaniem Organu, na etapie toczącego się dopiero postępowania sądowego (które nie jest jeszcze zakończone), zaliczenie strat w rachunek kosztów uzyskania przychodów jest przedwczesne. Dopiero bowiem w momencie zakończenia postępowania sądowego przeciwko Klientowi i uzyskania rozstrzygnięcia organów ścigania Wnioskodawca będzie mógł w sposób pewny wskazać, że strata ma charakter nieodwracalny i dysponować dokumentem kończącym wskazane postępowanie spełniającym warunki właściwego dokumentowania.

Mając na względzie opis sprawy, który nie wskazuje, by postępowanie przeciwko Klientowi zostało zakończone, należy uznać, że warunek definitywności i właściwego dokumentowania nie został w powyższej sprawie spełniony. Dopiero spełnienie tego warunku daje podstawę do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co na obecnym etapie jawi się jako przedwczesne.

Zatem dopóki Wnioskodawca nie uzyska na siebie prawomocnego wyroku sądowego, nie ma on pewności co do definitywności straty oraz że ma ona charakter nieodwracalny, czyli na chwilę obecną Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem kończącym postępowanie sądowe i potwierdzającym zaistnienie szkody.

Należy również dodać, że posiadanie wyroku wydanego na inny podmiot nie upoważnia Wnioskodawcy do zaliczenia straty w środkach pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów.

Stąd opisana we wniosku strata nie może na obecnym etapie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – Bank nie może na etapie toczącego się postępowania sądowego przeciw Klientowi rozpoznać poniesionej straty w środkach pieniężnych (aktywach) jako koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności faktoringowej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym odpowiedź w zakresie pytania nr 2, pytania nr 3b oraz pytania nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 cyt. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak – do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w ww. regulacji, konieczne jest, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.

Jednocześnie należy podkreślić, że ww. regulacja ma zastosowanie do poniesionych wydatków, które nie zostały zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie strata w środkach pieniężnych na obecnym etapie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Tym samym środki uzyskane z egzekucji lub wpłat dotyczące straty w środkach pieniężnych nie stanowią przychodu podatkowego.

Reasumując – środki uzyskane z egzekucji lub wpłat dotyczące straty w środkach pieniężnych nie stanowią przychodu podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.