Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-921/15-6/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-20
Teza: powstanie przychodu z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia odsetek naliczonych od obligacji należnych Spółce od emitenta oraz możliwości zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: obligacje; odsetki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że - stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 30 października 2015r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia odsetek naliczonych od obligacji należnych Spółce od emitenta – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych w związku z z umorzeniem bez wynagrodzenia odsetek naliczonych od obligacji, należnych Spółce od emitenta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna \[dalej: Spółka, Wnioskodawca\] posiada w portfelu inwestycyjnym obligacje wyemitowane przez podmiot należący do tej samej co Spółka grupy kapitałowej (tj. Grupy Kapitałowej M.). W związku z przedmiotowymi obligacjami Spółka naliczała i nalicza odsetki należne od emitenta obligacji, jednakże do chwili obecnej Spółka nie otrzymała od emitenta obligacji żadnej płatności z tytułu odsetek. Obecnie Spółka rozważa umorzenie całości odsetek przysługujących jej w związku z obligacjami od ich emitenta. W wyniku takiego działania, emitent obligacji będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Spółki wyłącznie kwoty odpowiadającej wartości nominalnej obligacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie bez wynagrodzenia przez Spółkę odsetek naliczonych od obligacji, należnych Spółce od emitenta obligacji, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie bez wynagrodzenia przez Spółkę odsetek naliczonych od obligacji, należnych Spółce od emitenta obligacji, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r., poz. 238), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje swoje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Istota obligacji polega bowiem na tym, że emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy. Opisane wyżej cechy obligacji sprawiają, iż w praktyce instrument ten pełni funkcję analogiczną do funkcji pożyczki.

Umorzenie odsetek naliczonych i wymagalnych na postawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: KC\] traktowane jest jak zwolnienie z długu. Zgodnie z art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jeśli więc Spółka zawrze z emitentem obligacji porozumienie o zwolnieniu z długu w zakresie odsetek od obligacji (tj. o umorzeniu odsetek od obligacji), spłacie przez emitenta obligacji podlegać będzie wyłącznie wynikająca z obligacji wartość nominalna.

Umorzenie zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu odsetek, jest narzędziem stosowanym w praktyce gospodarczej m.in. w celu osiągnięcia równowagi płatniczej. Działania takie są realizowane zarówno przez podmioty powiązane, jak i niepowiązane.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: ustawa CIT\] należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei, z brzmienia art. 12 ustawy CIT wynika, że przychodem są wszelkie uzyskanie przez podatnika korzyści i przysporzenia majątkowe, za wyjątkiem przysporzeń, które ustawa CIT wyłącza z kategorii przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza , się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W praktyce podatkowej, powyższe przepisy stosowane są również do odsetek naliczanych w związku z obligacjami. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że odsetki są zaliczane do przychodów podatkowych, co do zasady, dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (ustawa CIT przewiduje w tym zakresie wyjątki np. odsetki mogą stanowić przychód podatkowy również w momencie potrącenia, kapitalizacji). W przypadku umorzenia naliczonych (lecz nie skapitalizowanych) odsetek nie dojdzie do ich zapłaty. Tym samym czynność ta nie powinna wywoływać skutków podatkowych, tzn. po stronie podmiotu umarzającego zobowiązanie nie dojdzie do przysporzenia majątkowego rodzącego obowiązek wykazania przychodu podatkowego.

Oznacza to, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca dobrowolnie zrezygnuje z otrzymania korzyści wiążących się z emisją obligacji (tzn. otrzymania odsetek), poprzez zawarcie z emitentem obligacji umowy o zwolnieniu z długu w zakresie naliczonych odsetek, po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu przychód do opodatkowania.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, przychodem jest również wartość tzw. nieodpłatnych świadczeń (wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie).

Przepisy te wskazują jednak, że umorzone zobowiązanie stanowi przychód wyłącznie po stronie podatnika, któremu zobowiązanie zostało umorzone. Zatem, przepisy te nie mogą stanowić podstawy prawnej pozwalającej na rozpoznanie przychodu po stronie podmiotu umarzającego zobowiązanie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 22 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-627/12-2/AG), 14 maja 2012 r. (sygn. IPPB3/423-94/12-2/AG), 25 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-263/10-3/JB), 25 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-619/09-3/JB) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 9 marca 2012 r. (ILPB4/423-496/11-2/MC).

Spośród wskazanych wyżej interpretacji indywidualnych Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r. (sygn. IPPB3/423-94/12- 2/AG). Organ podatkowy odstępując od uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, za prawidłową uznał opinię podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji, zgodnie z którą:

„(\`(...)\`) w sytuacji gdy pożyczkodawca dobrowolnie zrezygnuje z otrzymania korzyści związanych z udzieleniem pożyczki Pożyczkobiorcy poprzez zawarcie z nim umowy o zwolnieniu go z długu (z tytułu udzielonej pożyczki), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód do opodatkowania. Utracone w ten sposób korzyści Pożyczkodawcy nie stanowią bowiem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

(\`(...)\`) z zawarciem umowy zwolnienia Pożyczkobiorcy z długu, nie będą związane jakiekolwiek dodatkowe korzyści po stronie Pożyczkodawcy. Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zatem przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu.”

Wnioskodawca uważa przy tym, że powyższych konkluzji nie zmienia fakt istnienia między Spółką i emitentem obligacji powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT.

Z art. 11 ust. 1 ustawy CIT wynika, że jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, wówczas dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych zobowiązań.

Art. 11 ust. 1 ustawy CIT należy analizować w kontekście art. 11 ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186).

Przepisy te wskazują metody, jakimi mogą posłużyć się organy podatkowe do oszacowania dochodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy CIT, dochody, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy CIT określa się w drodze oszacowania stosując jedną z poniższych metod:

*   porównywalnej ceny niekontrolowanej

*   ceny odprzedaży,

*   rozsądnej marży („koszt plus").

Z kolei art. 11 ust. 3 ustawy CIT wskazuje, iż w przypadku gdy zastosowanie wskazanych wyżej metod nie jest możliwe, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Spółka zauważa, iż metody szacowania dochodu wskazane w art. 11 ust. 1 ustawy CIT, wymagają porównania ceny zastosowanej przez podmiot powiązany z kontrahentem do ceny / marży stosowanej w porównywalnych transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi bądź pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym. Jednakże w przypadku umowy umorzenia nie występuje pojęcie ceny, ani marży. Tym samym, brak jest możliwości zastosowania jakiejkolwiek z powyższych metod. Z kolei, metoda zysku transakcyjnego, która powinna być stosowana w sytuacji, gdy wykorzystanie żadnej z pierwszych trzech metod nie jest możliwe, polega na oszacowaniu dochodów w oparciu o ekonomiczny zysk, jakiego mógłby racjonalnie oczekiwać podmiot biorący udział w transakcji. W konsekwencji, również tej metody oszacowania dochodu nie da się zastosować w odniesieniu do umorzenia odsetek. Umorzenie odsetek nie jest bowiem świadczeniem, za które może zostać wyznaczona cena, i tym samym, nie skutkuje ono powstaniem zysku. Umorzenie polega na wygaśnięciu zobowiązania i nie może zostać uznane za transakcję zawartą na warunkach nierynkowych.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż metody wskazane w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy CIT są jedynymi możliwymi do zastosowania metodami w sytuacji szacowania dochodu (co przykładowo potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 23 marca 2006 r. sygn. II FSK 497/05), należy uznać, iż w sytuacji, gdy żadna z tych metod nie może mieć zastosowania, to brak jest możliwości szacowania dochodu.

Tym samym, w opinii Spółki, art. 11 ust. 1 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania do umorzenia odsetek naliczonych od obligacji, które nastąpi w oparciu o zawarte przez Spółkę i emitenta obligacji porozumienie o zwolnieniu z długu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w powołanych wyżej interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 22 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-627/12-2/AG), 25 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-263/10-3/JB), 25 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-619/09-3/JB) oraz w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 9 marca 2012 r. (ILPB4/423-496/11-2/MC) i 22 grudnia 2010 r. (ILPB3/423- 783/10-2/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu umorzonych pożyczkobiorcy odsetek – **za prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **za nieprawidłowe.**

Obligacje zaliczają się do papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Główną funkcja wprowadzania do obrotu papierów dłużnych jest natomiast pozyskanie kapitału przez emitenta i odpowiednie ulokowanie nadwyżek finansowych przez nabywającego. Innymi słowy, emisja dłużnych papierów wartościowych stanowi jedną z metod pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania działalności emitenta. Mogą mieć one różne podstawy prawne, a w związku można wśród nich wyróżnić: weksle inwestycyjne, obligacje, bony komercyjne, bony handlowe, itd.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 roku o obligacjach (Dz. U. z 2015 r., poz. 238 ze zm.), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej "obligatariuszem" i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego, określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy.

Mówiąc o obligacji jako narzędziu uzyskiwania pożyczki, mamy na myśli szerokie, ekonomiczne a nie techniczno-prawne znaczenie słowa pożyczka. Chodzi zatem o to, że obligacja pozwala uzyskać środki pieniężne, które będą w przyszłości podlegały zwrotowi lub też pozwala uzyskać świadczenie niepieniężne od kontrahenta bez konieczności natychmiastowej zapłaty, ale za zapłatą w późniejszym terminie. Obligacja jest więc nierozerwalnie związana z długiem. Obecnie rozumiemy ją jako papier wartościowy, który poświadcza istnienie długu. To właśnie szczególna forma - papieru wartościowego - odróżniają od pożyczki, który jest również zaciągnięciem długu. Obligacja zwana jest także dłużnym papierem wartościowym, papierem dłużnym bądź instrumentem dłużnym.

Mówiąc inaczej, to papier potwierdzający, że jego nabywca udzielił emitentowi pożyczki na określonych warunkach, a ten ostatni zobowiązuje się do ich spełnienia w określonym czasie. Obligacje umożliwiają emitentowi zaciągnięcie pożyczek u wielu rozproszonych „pożyczkodawców”, przy czym od momentu emisji obligacji do czasu ich wykupu mogą one wielokrotnie zmienić swojego właściciela. Wierzycielem emitenta staje się każdy kolejny posiadacz (nabywca) obligacji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że obligacje mieszczą się w zakresie pojęcia „pożyczki”. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1564/12 ) pada następujące stwierdzenie: „Zdaniem Sądu, obligacje mieszczą się w zakresie szeroko rozumianego pojęcia "pożyczka".” Pogląd ten potwierdzony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. IIFSK 1143/13.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm). Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści ww. przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dfalej - updop) do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z przepisem tym koresponduje od strony kosztowej art. 16 ust 1 pkt 10 lit a) updop, zgodnie z którym nie uznaje się za kosz uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z powyższych regulacji wynika systemowa zasada neutralności podatkowej pożyczki (tj. nie uznawania udzielenia oraz spłaty pożyczki za przychód i koszt uzyskania przychodów). Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty/kapitalizacji. Zatem brak kapitalizacji/zapłaty odsetek (poprzez potrącenie lub fizyczny wpływ środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek) nie wywołuje skutku podatkowego.

W konsekwencji, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, umorzenie przez Wnioskodawcę (Spółkę) odsetek przysługujących jej od obligacji nie powoduje, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, powstania przychodu podatkowego. Po stronie Spółki nie dochodzi do przysporzenia majątkowego rodzącego obowiązek wykazania przychodu podatkowego.

Oceniając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji należy ponadto odnieść się do możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 4a updop, w przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 i 3, albo stosuje się odpowiednio art. 14.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że:

1.  miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w art. 11 tej ustawy;
2.  w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty;
3.  przez co podatnik nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania (na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy). W przypadku spełnienia wszystkich powyższych przesłanek, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami.

Dokonując oceny czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonywania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej – chociaż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, to nie można wyprowadzić z tego prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu, warunków i okoliczności, w jakich jest przeprowadzana.

Użyte przez ustawodawcę w przepisach dotyczących tzw. cen transferowych (art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pojęcie „transakcja” nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, użyte w nich pojęcie „transakcji” nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268). Z przepisu tego wynika, iż „transakcje” to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.

Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego „transakcja” oznacza: „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (por. „Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, tom II, s. 103). W ujęciu słownikowym więc „transakcja" to operacja handlowa (ale i bankowa) typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Wskazać należy, iż „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty), o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia zwrotu i zmiany wysokości oprocentowania umowy pożyczki, albo nawet zwolnienia pożyczkobiorcy ze zwrotu pożyczki (całości lub części) lub odsetek od tej pożyczki (tzw. zwolnienie z długu/umorzenie wierzytelności), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań, pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka posiada w portfelu inwestycyjnym obligacje wyemitowane przez podmiot należący do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej. Pomiędzy Wnioskodawcą a emitentem istnieją powiązania w rozumieniu art. 11 ust.4 updop. Spółka rozważa umorzenie całości odsetek przysługujących jej od obligacji.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż Spółka błędnie zanalizowała wystąpienie przesłanek określonych w tych przepisach w odniesieniu wyłącznie do umowy zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności z tytułu odsetek naliczonych od obligacji), w oderwaniu jej od obligacji, których przecież to zwolnienie dotyczy.

Przedmiotem umowy zwolnienia z długu (art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm. – Kodeks cywilny) jest przysługująca wierzycielowi wierzytelność, np. z tytułu umowy odsetek od obligacji. Pomimo że umowa zwolnienia z długu stanowi odrębną czynność prawną, jest ona nierozerwalnie związana z istnieniem długu, którego dotyczy, a więc z pierwotną czynnością prawną - w przedmiotowej sprawie z emisją obligacji. Bez istnienia pierwotnego długu, wynikającego z tytułu wyemitowanych obligacji nie byłoby możliwe zawarcie umowy zwolnienia z długu. W wyniku zawarcia umowy zwolnienia z długu (umorzenia odsetek) zostaje zmieniona treść umowy pierwotnej – warunków emisji.

Organ zauważa, że udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki poprzez nabycie od emitenta (innej spółki z grupy kapitałowej) obligacji z pewnością należy określić mianem transakcji, o której mowa w powołanych przepisach. Ponieważ, jak wynika z treści wniosku Spółki, emitent jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czyli z drugą stroną transakcji), zostanie spełniony pierwszy z wspomnianych wyżej warunków zastosowania uregulowań art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, jeżeli warunki omawianej transakcji, odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Spółka uzyskałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Spółki z emitentem obligacji nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 11 ust. 1 i nast. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przedmiotowej sprawie warunki emisji obligacji między Spółką a emitentem dotyczą zmiany pierwotnych ustaleń tych warunków, poprzez podpisanie umowy umorzenia wierzytelności Spółki a konkretnie umorzenia całości przysługujących Spółce odsetek z tytułu nabytych obligacji.

Organ podatkowy stwierdza, iż w konsekwencji, z uwagi na istniejące między Spółką a emitentem powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wykluczyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 oraz tej ustawy – nakazujące organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków tych umów (polegających np. na umorzeniu zadłużenia emitenta z tytułu odsetek od obligacji) wynikających z powiązań występujących między tymi podmiotami. Przy czym, regulacje art. 11 ust. 1 i dalsze, mogą mieć zastosowanie, o ile organy te stwierdzą w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, istnienie dwóch pozostałych przesłanek, tj. ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, oraz związanego z tym zaniżenia albo niewykazania dochodu.

Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe, konieczne do zbadania wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących jego zastosowanie i w konsekwencji określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących między podmiotami dokonującymi transakcji. Natomiast regulacje art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550) oraz odnoszących się bezpośrednio do interpretacji podatkowych, wyroki: WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11 lub z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.