Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.371.2019.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: Zasadność wystawiania faktur korygujących, określenie podstawy opodatkowania na wystawianych fakturach korygujących oraz dokonanie korekty podatku należnego na podstawie wystawianych faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-zmniejszenie podatku należnego; pośrednictwo; turystyka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawiania faktur korygujących, w zakresie określenia podstawy opodatkowania na wystawianych fakturach korygujących oraz w zakresie dokonania korekty podatku należnego na podstawie wystawianych faktur korygujących – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawiania faktur korygujących, w zakresie określenia podstawy opodatkowania na wystawianych fakturach korygujących oraz w zakresie dokonania korekty podatku należnego na podstawie wystawianych faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest następstwem stanowiska, które Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) uzyskał w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2019 r., nr (…). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że Spółka ma prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0% do wynagrodzenia prowizyjnego z tytułu usług sprzedaży imprez turystycznych świadczonych w imieniu i na rzecz touroperatorów, które odbywają się poza terytorium Unii Europejskiej.

Za wykonywane czynności Spółka otrzymuje od touroperatorów wynagrodzenie prowizyjne obliczane wg stawek określonych w umowach (w umowach jest używane określenie „stawka brutto”). Wynagrodzenie (prowizja) jest obliczane od wartości cen sprzedawanych wycieczek określanych jako imprezy turystyczne. Wynagrodzenie prowizyjne jest dokumentowane fakturami wystawianymi na touroperatorów.

Poprzednio w każdym przypadku do wynagrodzenia prowizyjnego była stosowana stawka VAT 23%, a kwota podatku VAT należnego była obliczana w kwocie należnej prowizji (tzw. metoda „w stu”). Taki sposób rozliczenia akceptowali touroperatorzy.

W styczniu 2019 r. A wraz z grupą największych touroperatorów wypracował stanowisko, zgodnie z którym nieprawidłowym jest stosowanie jednolitej stawki VAT 23% dla wszystkich usług agencyjnych świadczonych przez agentów na rzecz touroperatorów – polskich podatników VAT, a do usług pośrednictwa świadczonych przez agenta – polskiego podatnika zarejestrowanego jako VAT czynny, mają zastosowanie dwie stawki podatku:

*   0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę … (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2350) – w odniesieniu do usług, które dotyczą imprez turystycznych odbywających się poza terytorium Polski i Unii Europejskiej,
*   23% do usług dotyczących pozostałych transakcji, tj. imprez turystycznych na terytorium Polski lub Unii Europejskiej.

Stanowisko to w zakresie stawki podatku VAT potwierdza m.in. wskazana wyżej interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2019 r.

Powyższe rodzi jednak problem prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu prowizji w zakresie, w którym była stosowania stawka VAT 23%.

Wydaje się, że przepisy o podatku od towarów i usług, z uwagi na zawyżanie kwot podatku należnego w wystawianych fakturach, przewidują wystawienie faktur korygujących, w których prawidłowo zostanie zastosowana stawka VAT 0%.

Spółka zamierza wystawić faktury korygujące, jednak konieczne jest rozwianie wątpliwości dotyczących prawidłowej podstawy opodatkowania oraz zasad dostarczenia faktur korygujących do kontrahentów, w sposób pozwalający prawidłowo rozliczyć wystawione faktury korygujące, w szczególności w zakresie obniżenia kwot podatku należnego przez Spółkę.

Należy dodać, że kontrahenci nie godzą się na zmianę ceny lub oddanie różnicy powstałej na skutek zmiany stawki z 23% na 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna wystawić faktury korygujące i zastosować stawkę VAT 0% do opodatkowania należnego wynagrodzenia prowizyjnego w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług pośrednictwa, które dotyczą imprez turystycznych odbywających się w całości poza terytorium Polski i Unii Europejskiej (czyli w krajach, które nie należą do UE)?
2.  Czy w sytuacji wskazanej w pytaniu nr 1 Spółka powinna prawidłowo podać kwotę brutto należnego wynagrodzenia jako podstawę opodatkowania, do której zastosuje stawkę 0%?
3.  Czy w przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających kwotę podatku należnego (do zera) i podwyższających podstawy opodatkowania, do których ma zastosowanie stawka 0%, Spółka będzie miała prawo przesłać wystawione faktury korygujące do kontrahentów listami poleconymi za potwierdzeniem odbioru, a następnie dokonać korekty (zmniejszenia podatku należnego) po otrzymaniu potwierdzeń odbioru tych faktur korygujących przez kontrahentów, bez względu na akceptację przez nich treści faktur korygujących – uwzględniając wystawione faktury korygujące w okresach rozliczeniowych ustalonych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 pkt 5 ustawy, faktura korygująca powinna zostać wystawiona w przypadku stwierdzenia błędu m.in. w stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury („podatnik wystawia fakturę korygującą”).

W przedmiotowej sprawie została zawyżona kwota podatku, a jednocześnie została zastosowana nieprawidłowa stawka podatku oraz błędnie podano podstawę opodatkowania. Zachodzą zatem wszelkie przesłanki do wystawienia faktur korygujących we wskazanym zakresie.

Analizowany przepis nie pozwala przy tym podatnikowi na dokonanie wyboru – nie użyto w nim określenia „może wystawić” lecz określenie „wystawia”.

Ad 2.

Umowy wskazywały, że kwota należna za świadczone usługi jest kwotą brutto, a zatem w skorygowanych fakturach kwotę brutto należnego wynagrodzenia należy potraktować jako podstawę opodatkowania w stawce 0%.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem niektórych dalszych przepisów, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. (\`(...)\`) Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6. W świetle tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Podstawą opodatkowania jest zatem kwota należnego wynagrodzenia (zapłaty) z tytułu sprzedaży usług, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Zatem z uwagi na przytoczone powyżej przepisy, w opisanej sytuacji Spółka dokonując korekt faktur sprzedaży za podstawę opodatkowania w stawce 0% powinna uznać kwotę brutto wynikającą z faktur korygowanych. W ten sposób bowiem ostateczna cena brutto sprzedaży usługi na jaką zgodził się kontrahent nie ulegnie zmianie. Zmianie ulegnie jedynie wartość podatku VAT zawarta w tak określonej cenie.

Ad 3.

Przepisy ustawy uzależniają prawo do rozliczenia faktur korygujących skutkujących obniżeniem kwot podatku należnego od uzyskania przez podatnika potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących przez nabywcę (usługobiorcę), dla którego wystawiono fakturę.

Jednocześnie przepisy nie regulują formy tego potwierdzenia co prowadzi do wniosku, że potwierdzenie odbioru listu poleconego stanowi dowód wystarczający.

Przepisy nie wymagają także akceptacji treści faktury korygującej przez nabywcę (usługobiorcę), co oznacza, że wystarcza samo potwierdzenie odbioru faktur korygujących (nawet w sytuacji, gdy nabywca nie zgadza się z treścią faktury korygującej).

Spółka rozliczy wystawione faktury korygujące (w przedmiotowej sprawie m.in. dokona obniżenia kwot podatku należnego) zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 13 ustawy, tj. pod warunkiem posiadania, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie uprawniać Spółkę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Pod pojęciem sprzedaży, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady stosowania stawek obniżonych zostały określone między innymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350) – zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia – obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną z dnia 8 maja 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.137.2019.1.KB, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że ma on prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0% do wynagrodzenia prowizyjnego z tytułu usług sprzedaży imprez turystycznych świadczonych w imieniu i na rzecz touroperatorów, które odbywają się poza terytorium Unii Europejskiej. Za wykonywane czynności Wnioskodawca otrzymuje od touroperatorów wynagrodzenie prowizyjne obliczane wg stawek określonych w umowach (w umowach jest używane określenie „stawka brutto”). Wynagrodzenie (prowizja) jest obliczane od wartości cen sprzedawanych wycieczek określanych jako imprezy turystyczne. Wynagrodzenie prowizyjne jest dokumentowane fakturami wystawianymi na touroperatorów. Poprzednio w każdym przypadku do wynagrodzenia prowizyjnego była stosowana stawka VAT 23%, a kwota podatku VAT należnego była obliczana w kwocie należnej prowizji (tzw. metoda „w stu”). Taki sposób rozliczenia akceptowali touroperatorzy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy powinien on wystawić faktury korygujące i zastosować stawkę podatku 0% do opodatkowania należnego wynagrodzenia prowizyjnego w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług pośrednictwa, które dotyczą imprez turystycznych odbywających się w całości poza terytorium Polski i Unii Europejskiej (czyli w krajach, które nie należą do UE).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca do usług pośrednictwa dotyczących sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej – które zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% – zastosował stawkę 23% i z taką stawką wystawił na rzecz touroperatorów faktury, powinien wystawić faktury korygujące, w których dokona on zmniejszenia stawki podatku z 23% na 0%. Ponieważ wystawiając faktury, w których wykazał błędną (wyższą od należnej) stawkę podatku dla świadczonych usług, powinien dokonać ich korekt na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące i zastosować stawkę podatku 0% do opodatkowania należnego wynagrodzenia prowizyjnego w odniesieniu do usług pośrednictwa, które dotyczą imprez turystycznych odbywających się w całości poza terytorium Polski i Unii Europejskiej (czyli w krajach, które nie należą do UE).

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto pytanie Wnioskodawcy dotyczy określenia, czy w sytuacji wskazanej w pytaniu nr 1 powinien on podać kwotę brutto należnego wynagrodzenia jako podstawę opodatkowania, do której zastosuje stawkę 0%.

Cytowany art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zapłata, o której tu mowa, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Podstawą opodatkowania musi być kwota niezawierająca podatku, gdyż skoro podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku.

Tę cechę konstrukcyjną wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku należnego od danych czynności.

Zatem wskazany przepis należy w taki sposób interpretować, że zapłata, o której tu mowa, jest kwotą brutto i stanowi ona podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z zasadą swobody umów, zawartą w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że za wykonywane czynności otrzymuje on od touroperatorów wynagrodzenie prowizyjne obliczane wg stawek określonych w umowach (w umowach jest używane określenie „stawka brutto”). Poprzednio w każdym przypadku do wynagrodzenia prowizyjnego była stosowana stawka VAT 23%, a kwota podatku VAT należnego była obliczana w kwocie należnej prowizji (tzw. metoda „w stu”).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w zawartych z touroperatorami umowach wynagrodzenie określone jest jako kwota brutto, to niezależnie od stawki podatku, jaką powinny być opodatkowane usługi Wnioskodawcy, płacone na jego rzecz wynagrodzenie w związku z tak zawartymi umowami obejmuje całą należność, łącznie z podatkiem VAT mieszczącym się w ustalonej zapłacie za wykonane usługi.

Skoro w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, to podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy, będzie cała kwota należnego na rzecz Wnioskodawcy od touroperatorów wynagrodzenia, tj. kwota brutto.

Reasumując, w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach korygujących powinien on podać kwotę brutto należnego wynagrodzenia jako podstawę opodatkowania, do której zastosuje stawkę 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 także jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia, czy w przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających kwotę podatku należnego (do zera) i podwyższających podstawy opodatkowania, do których ma zastosowanie stawka 0%, będzie miał on prawo przesłać wystawione faktury korygujące do kontrahentów listami poleconymi za potwierdzeniem odbioru, a następnie dokonać korekty (zmniejszenia podatku należnego) po otrzymaniu potwierdzeń odbioru tych faktur korygujących przez kontrahentów, bez względu na akceptację przez nich treści faktur korygujących.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, pod warunkiem otrzymania potwierdzenia odbioru faktury przez nabywcę.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi”. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to podatnik będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca wyśle wystawione przez siebie faktury korygujące listami poleconymi za potwierdzeniem odbioru, to otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzeń odbioru tych faktur korygujących przez kontrahentów należy uznać za posiadanie przez niego potwierdzenia otrzymania faktur korygujących, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy. Przy czym, bez znaczenia dla omawianej sprawy pozostaje, czy kontrahenci zaakceptują wystawione i doręczone faktury korygujące, ponieważ żaden przepis ustawy nie warunkuje prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od zaakceptowania wystawionej faktury korygującej przez odbiorcę. Wnioskodawca ma bowiem posiadać dowód (w postaci potwierdzenia odbioru faktury korygującej), że nabywca został poinformowany o konieczności skorygowania podatku naliczonego.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał – na podstawie art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy – prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w którym usługobiorcy otrzymają faktury korygujące, pod warunkiem posiadania przez niego, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez usługobiorców, dla których wystawiono te faktury. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez usługobiorców faktur korygujących po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie uprawniało Wnioskodawcę do uwzględnienia faktur korygujących za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających kwotę podatku należnego (do zera) i podwyższających podstawy opodatkowania, do których ma zastosowanie stawka 0%, Wnioskodawca będzie miał prawo przesłać wystawione faktury korygujące do kontrahentów listami poleconymi za potwierdzeniem odbioru, a następnie dokonać korekty (zmniejszenia podatku należnego) po otrzymaniu potwierdzeń odbioru tych faktur korygujących przez kontrahentów, bez względu na akceptację przez nich treści faktur korygujących – uwzględniając wystawione faktury korygujące w okresach rozliczeniowych ustalonych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 13 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.