Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.584.2021.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-02
Teza: brak opodatkowania otrzymanej kary umownej i brak obowiązku wystawienia faktury
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-wystawienie faktury; kara-kara umowna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odszkodowania-odszkodowanie umowne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.), uzupełnionym 22 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 20 października 2021 r. (doręczone 20 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem otrzymanej kary umownej i obowiązku wystawienia faktury - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

9 września 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem otrzymanej kary umownej i obowiązku wystawienia faktury.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Nabywca (Kupujący) planuje nabyć od Zbywcy (dalej jako Sprzedający lub Wnioskodawca) (dalej jako: Transakcja) nieruchomość zlokalizowaną w (…) (dalej jako: Nieruchomość), obejmującą prawo własności działki gruntu nr 1 (dalej jako: Działka) oraz prawo własności znajdujących się na Działce naniesień w postaci budowli (wskazanych w inwentaryzacji, która będzie stanowić załącznik do umowy).

Nabywca oraz Zbywca będą w dalszej części wniosku określani również jako Strony.

Działka stanowi obecnie część nieruchomości składającej się z Działki oraz działki gruntu nr 2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej jako: Księga Wieczysta). Po Transakcji Działka zostanie wydzielona do odrębnej księgi wieczystej.

W dniu 1 czerwca 2021 r. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży (dalej jako: Przedwstępna Umowa Sprzedaży), w ramach której zobowiązały się zawrzeć, z zastrzeżeniem spełnienia się określonych warunków (dalej jako: Warunki), przyrzeczoną umowę sprzedaży (dalej jako: Przyrzeczona Umowa Sprzedaży), na podstawie której Nabywca nabędzie od Zbywcy Nieruchomość po określonej cenie (dalej jako: Cena), powiększonej o kwotę VAT (dalej jako: Kwota VAT).

Po Transakcji Nabywca ma zamiar zrealizować na Nieruchomości inwestycję (dalej jako: Planowana Inwestycja) polegającą na budowie budynku magazynowo-biurowo-usługowego (dalej jako: Budynek).

Po zakończeniu Inwestycji, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni Budynku (usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej).

W związku z powyższym, przed dniem zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Sprzedający wystąpił na życzenie i koszt Kupującego o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Budynku (dalej jako: Pozwolenie na Budowę). W dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Sprzedający na żądanie Kupującego złoży oświadczenie konieczne do bezwarunkowego i nieodwołalnego przeniesienia uzyskanych w ww. postępowaniu decyzji na Kupującego.

Dzień, w którym nastąpi podpisanie Transakcji (tj. zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży i innych dokumentów przewidzianych do podpisania w związku z Przyrzeczoną Umową Sprzedaży) (dalej jako: Podpisanie Transakcji) zostanie - co do zasady - uzgodniony pomiędzy Stronami lub ustalony na podstawie Zawiadomienia o Podpisaniu Transakcji (zdefiniowanego poniżej w dalszej części wniosku) doręczonego przez Kupującego Sprzedającemu (dalej jako: Dzień Podpisania Transakcji).

Strony uzgodniły jednocześnie, że najpóźniejszą datą, w której Przyrzeczona Umowa Sprzedaży może zostać zawarta, będzie dzień 3 listopada 2021 r. (która to data może jednak zostać przesunięta raz o maksymalnie 30 dni, na podstawie pisemnego oświadczenia Kupującego dostarczonego Sprzedającemu w określonym terminie, jeżeli przed dniem 3 listopada 2021 r. nie zostanie wydane ostateczne i niezaskarżalne w administracyjnym lub sądowo-administracyjnym toku instancji Pozwolenie na Budowę) (dalej jako: Najpóźniejsza Data Podpisania).

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, niezwłocznie po spełnieniu się Warunków i uzyskaniu Wspólnej Interpretacji Podatkowej (zdefiniowanej poniżej w dalszej części wniosku) Kupujący może żądać zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, wysyłając Sprzedającemu tzw. zawiadomienie o Podpisaniu Transakcji, określające m.in. dzień Podpisania Transakcji na dzień przypadający przed Najpóźniejszą Datą Podpisania, która nie może być jednak wcześniejsza niż 14 dni od dnia doręczenia tego zawiadomienia (dalej jako: Zawiadomienie o Podpisaniu Transakcji). Jeżeli Kupujący nie dostarczy Sprzedającemu Zawiadomienia o Podpisaniu Transakcji do Najpóźniejszej Daty Podpisania Transakcji, wówczas Przyrzeczona Umowa Sprzedaży zostanie zawarta w Najpóźniejszej Dacie Podpisania (lub pierwszym następującym po niej dniu roboczym, gdyby Najpóźniejsza Data Podpisania była dniem wolnym od pracy) o godzinie 10:00 w określonej w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży kancelarii notarialnej.

Nieruchomość składająca się z Działki oraz działki gruntu nr 2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę Wieczystą, obciążona jest hipoteką umowną łączną na rzecz (…) (dalej jako: Agent Zabezpieczeń) (która obciąża również inne - poza wskazaną - nieruchomości; dalej jako: Hipoteka).

Sprzedający zobowiązał się w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży spowodować, że Agent Zabezpieczeń najpóźniej na 5 dni roboczych przed Dniem Podpisania Transakcji wystawi albo:

*   tzw. oświadczenie o zwolnieniu zabezpieczeń, tj. pismo od Agenta Zabezpieczeń, w którym Agent Zabezpieczeń wyrazi zgodę na zwolnienie Działki spod Hipoteki (tj. zrzeknie się Hipoteki w odniesieniu do Działki) i odłączenie Działki do nowej księgi wieczystej bez przenoszenia do niej Hipoteki (dalej jako: Oświadczenie o Zwolnieniu Zabezpieczeń), albo
*   tzw. oświadczenie banku o kwocie do spłaty, tj. pismo od Agenta Zabezpieczeń, w którym Agent Zabezpieczeń wskaże tzw. kwotę spłaty banku (kwotę, która ma być zapłacona Agentowi Zabezpieczeń w celu uzyskania Oświadczenia o Zwolnieniu Zabezpieczeń, która nie może przewyższać kwoty Ceny (dalej jako: Kwota Spłaty Banku)) i wyrazi zgodę na przedterminową spłatę Kwoty Spłaty Banku oraz potwierdzi, że po otrzymaniu Kwoty Spłaty Banku, Agent Zabezpieczeń w określonym terminie wyda Sprzedającemu Oświadczenie o Zwolnieniu Zabezpieczeń (dalej: Oświadczenie Banku o Kwocie do Spłaty).

Jeżeli Sprzedający nie wykona tego zobowiązania i nie dostarczy Kupującemu oryginału Oświadczenia o Zwolnieniu Zabezpieczeń albo Oświadczenia Banku o Kwocie do Spłaty w powyższym terminie, Kupujący nie będzie zobowiązany do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży postanowiono, że każdej ze Stron będzie przysługiwało prawo odstąpienia od Przedwstępnej Umowy Sprzedaży na następujących zasadach:

*   Sprzedający, po uprzednim wezwaniu Kupującego i bezskutecznym upływie 5 dni roboczych od dnia doręczenia wezwania Kupującemu, będzie uprawniony do odstąpienia od Przedwstępnej Umowy Sprzedaży na podstawie pisemnego oświadczenia złożonego Kupującemu w następujących przypadkach:

a) jeżeli Kupujący nie wpłaci na depozyt notarialny części Ceny jako Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i we wskazanym terminie,

b) jeżeli Kupujący nie wpłaci na depozyt notarialny pozostałej części Ceny oraz kwoty VAT zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i we wskazanym terminie,

c) jeżeli Kupujący złoży wniosek o wpis w Księdze Wieczystej roszczenia wynikającego z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży niezgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży,

d) jeżeli Kupujący nie stawi się na Podpisanie Transakcji w dniu wskazanym w Zawiadomieniu o Podpisaniu Transakcji wysłanym przez Kupującego, a jeżeli takie zawiadomienie nie zostanie dostarczone - w Najpóźniejszej Dacie Podpisania (lub pierwszym następującym po niej dniu roboczym, gdyby Najpóźniejsza Data Podpisania była dniem wolnym od pracy) o godzinie 10:00 lub odmówi podpisania dokumentów Transakcji.

*   Kupujący, po uprzednim wezwaniu Sprzedającego i bezskutecznym upływie 5 dni roboczych od dnia doręczenia wezwania Sprzedającemu, będzie uprawniony do odstąpienia od Przedwstępnej Umowy Sprzedaży na podstawie pisemnego oświadczenia złożonego Sprzedającemu w następujących przypadkach:

e) jeżeli Sprzedający nie dostarczy Oświadczenia Banku o Kwocie do Spłaty lub Oświadczenia o Zwolnieniu Zabezpieczeń, zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i we wskazanym terminie,

f) jeżeli zaległości podatkowe wskazane w określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży zaświadczeniach podatkowych (które Kupujący będzie uprawniony uzyskać w imieniu Sprzedającego w związku z Transakcją), nie zostaną niezwłocznie spłacone przez Sprzedającego przed Dniem Podpisania Transakcji i ich kwota będzie większa niż określona kwota wyrażona w euro,

g) jeżeli zostanie ustanowione istotne obciążenie na Działce (tj. ograniczenie lub instrument prawny dający jakiejkolwiek osobie jakiekolwiek roszczenie w związku z Działką, którego wartość przewyższa określoną kwotę wyrażoną w euro lub powoduje powstanie kosztu tej wysokości) (z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży) i nie zostanie niezwłocznie usunięte przed Dniem Podpisania Transakcji,

h) jeżeli Sprzedający nie stawi się na Podpisanie Transakcji w dniu wskazanym w Zawiadomieniu o Podpisaniu Transakcji wysłanym przez Kupującego lub odmówi podpisania dokumentów Transakcji bez uzasadnienia,

i) jeżeli Kupujący otrzyma zawiadomienie od urzędów państwowych lub samorządowych dotyczące roszczeń osób trzecich lub jakichkolwiek ograniczeń w korzystaniu, uniemożliwiających lub istotnie utrudniających realizację Planowanej Inwestycji, według rozsądnej oceny Kupującego,

j) jeżeli w Księdze Wieczystej pojawią się wzmianki o jakichkolwiek wnioskach (z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży) lub ostrzeżeniach i nie zostaną one wykreślone z tej Księgi Wieczystej przed Najpóźniejszą Datą Podpisania,

k) jeżeli Kupujący otrzyma negatywną opinię lub interpretację od jakiegokolwiek organu państwowego lub samorządowego w przedmiocie możliwości realizowania Planowanej Inwestycji z punktu widzenia zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

l) jeżeli do dnia 3 listopada 2021 r. (a w razie przedłużenia tego terminu zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży - do dnia 3 grudnia 2021 r.) nie zostanie wydane ostateczne i niezaskarżalne w administracyjnym lub sądowo-administracyjnym toku instancji Pozwolenie na Budowę.

Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do wykonania prawa odstąpienia w ww. przypadkach nie później niż w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r. Prawa odstąpienia Sprzedającego i Kupującego wygasną jednak w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży i żadna ze Stron nie będzie uprawniona do ich wykonania po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży:

*   nie później niż w określonym w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży terminie i po spełnieniu Warunków, Kupujący wpłaci na depozyt notarialny (rozumiany jako zdeponowanie środków u notariusza z obowiązkiem ich zwolnienia na rzecz Sprzedającego zgodnie z warunkami określonymi w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży) część Ceny jako depozyt zabezpieczający karę umowną (dalej jako: Depozyt Zabezpieczający Karę Umowną) oraz złoży notariuszowi oświadczenie o treści wskazanej w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży,
*   nie później niż w określonym w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży terminie, Kupujący wpłaci na depozyt notarialny pozostałą część Ceny oraz kwotę VAT (w złotych polskich) oraz złoży notariuszowi oświadczenie o treści wskazanej w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży.

Jeżeli Kupujący nie wykona swojego zobowiązania wynikającego z punktów powyżej oraz w każdym przypadku, gdy Cena i Kwota VAT nie będą złożone do depozytu notarialnego zgodnie z punktami powyżej, Sprzedający nie będzie zobowiązany do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

W chwili Podpisania Transakcji notariusz zwolni na rzecz Sprzedającego Cenę (w tym Depozyt Zabezpieczający Karę Umowną na poczet Ceny) oraz kwotę VAT (zgodnie z postanowieniami protokołów dokumentujących złożenie do depozytu notarialnego ww. kwot), Nieruchomość zostanie wydana Kupującemu, a Sprzedający wystawi na rzecz Kupującego fakturę VAT z tytułu Transakcji.

Jednakże, zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży:

*   Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną jako kwoty kary umownej za nie zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży przez Kupującego (dalej: Kara Umowna):

a) jeżeli Przyrzeczona Umowa Sprzedaży nie zostanie zawarta z przyczyn leżących po stronie Kupującego lub

b) jeżeli Sprzedający odstąpi od Przedwstępnej Umowy Sprzedaży z przyczyn wskazanych w pkt b)-d) powyżej

\- w takim przypadku Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty Kary Umownej Sprzedającemu, która to zapłata zostanie dokonana w formie potrącenia z kwoty Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną (i w związku z tym Kupujący zrzeka się żądania zwrotu Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną w takim przypadku);

*   Kupujący będzie uprawniony do otrzymania zwrotu Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną:

a) jeżeli Przyrzeczona Umowa Sprzedaży nie zostanie zawarta z przyczyn leżących po stronie Sprzedającego lub

b) jeżeli Kupujący odstąpi od Przedwstępnej Umowy Sprzedaży z przyczyn wskazanych w pkt e)-l) powyżej

\- w takim przypadku Sprzedający będzie zobowiązany do zwrotu kwoty Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną Kupującemu.

Powyższe postanowienia zostały uzupełnione we wzorze protokołu z przyjęcia do depozytu kwoty pieniężnej, który to wzór stanowi załącznik do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży pt. „Depozyt Zabezpieczający Karę Umowną”, gdzie zostało doprecyzowane, że w przypadku, gdy w terminie do dnia 3 grudnia 2021 r. Przyrzeczona Umowa Sprzedaży nie zostanie zawarta przez Sprzedającego i Kupującego przed notariuszem, wówczas:

a) jeżeli w terminie do dnia 3 marca 2022 r. notariuszowi zostanie przedłożony odpis skargi arbitrażowej złożonej przez Kupującego do określonego sądu arbitrażowego, kwota Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną pozostanie na rachunku depozytowym do dnia okazania notariuszowi przez którąkolwiek ze Stron orzeczenia rozstrzygającego w sprawie, wydanego przez sąd arbitrażowy, przy czym w każdym przypadku nie dłużej niż do dnia 3 marca 2024 r., a następnie kwota Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną zostanie zwolniona na rachunek bankowy tej Strony, na korzyść której wydane zostanie orzeczenie rozstrzygające w sprawie;

b) jeżeli w terminie do dnia 3 marca 2022 r. notariuszowi nie zostanie przedłożony odpis skargi arbitrażowej złożonej przez Kupującego do Sądu Arbitrażowego albo w terminie do dnia 3 marca 2024 r. notariuszowi nie zostanie przedłożone orzeczenie rozstrzygające w sprawie, kwota Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną zostanie zwolniona na rachunek bankowy Sprzedającego.

Ww. postanowienia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w przedmiocie Kary Umownej, jak również postanowienia wspomnianego wyżej załącznika do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży należy odczytywać łącznie, w konsekwencji zatem:

*   Depozyt Zabezpieczający Karę Umową w przypadku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży zostanie zaliczony na poczet Ceny;
*   Depozyt Zabezpieczający Karę Umowną w przypadku nie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży w terminie do dnia 3 grudnia 2021 r. zostanie zwolniony na rachunek bankowy Sprzedającego (niezależnie od przyczyn nie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, a więc niezależnie od tego, czy zaistnieją opisane powyżej przesłanki uprawniające Sprzedającego do otrzymania Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną), chyba, że:

a) Kupujący złoży skargę do sądu arbitrażowego i przedłoży jej odpis notariuszowi w terminie do dnia 3 marca 2022 r.;

b) sąd arbitrażowy wyda orzeczenie rozstrzygające w sprawie na korzyść Kupującego (tj. najpewniej gdy zaistnieją opisane powyżej przesłanki uprawniające Kupującego do otrzymania zwrotu Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną);

c) ww. orzeczenie rozstrzygające w sprawie zostanie przedłożone notariuszowi w terminie do dnia 3 marca 2024 r.

Jeśli któraś z przesłanek wymienionych powyżej w pkt a)-c) nie wystąpi, Depozyt Zabezpieczający Karę Umowną zostanie niejako automatycznie zwolniony na rachunek bankowy Sprzedającego. Może się zatem teoretycznie zdarzyć, że Depozyt Zabezpieczający Karę Umowną zostanie automatycznie zwolniony na rachunek Bankowy Sprzedającego pomimo, że obiektywnie, tj. w świetle przesłanek materialnoprawnych, to Kupującemu należą się te środki pieniężne - taka sytuacja nie wyklucza jednak dobrowolnego ich zwrotu przez Sprzedającego Kupującemu, jak również nie wyklucza dochodzenia przez Kupującego roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej itp.

Kupujący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, tj. działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Sprzedający jest częścią funduszu (…). Fundusz profesjonalnie inwestuje w Europie w aktywa nieruchomościowe (głównie w parki handlowe). Zbywca prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, tj. działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca są (i będą na moment Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji (przed dniem Transakcji) złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, o których mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zbywca oraz Nabywca wystąpili równocześnie z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do opodatkowania VAT i PCC Transakcji (dalej: Wspólna Interpretacja Podatkowa).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy Kara Umowna należna Sprzedającemu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w szczególności nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

2) Czy otrzymanie przez Sprzedającego Kary Umownej powinno być przez niego udokumentowane fakturą VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 22 października 2021 r.):**

1) Kara Umowna należna Sprzedającemu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w szczególności nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

2) Otrzymanie przez Sprzedającego Kary Umownej nie powinno być przez niego udokumentowane fakturą VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według zaś art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Definicja „świadczenia usług” ma zatem charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające czy to na działaniu, czy też na zaniechaniu, stanowi usługę w rozumieniu Ustawy o VAT (o ile spełnione są określone warunki opisane poniżej).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Kara Umowna nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów. Brak jest bowiem w tym przypadku jakiegokolwiek substratu materialnego w postaci przeniesienia przez Sprzedającego na rzecz Kupującego prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawcy, Kara Umowna nie będą stanowić również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług w rozumieniu Ustawy o VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz
*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi w rozumieniu Ustawy o VAT.

Samo więc dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza jeszcze o tym, czy mamy do czynienia z czynnością (usługą) podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Kwestia „odpłatności" była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994r w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982r w sprawie C- 89/81, wyrok z 5 lutego 1980r w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

Jak wskazuje art. 483 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1740, dalej jako: KC), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Jak stanowi zaś art. 484 § 1 KC - w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Kara umowna jest zatem dodatkowym zastrzeżeniem umownym, którego celem jest wzmocnienie więzi obligacyjnej powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy, a podstawową jej funkcją jest funkcja odszkodowawcza (tj. „skompensowanie” szkody powstałej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy).

W literaturze jednoznacznie przyjmuje się, iż wszelkiego rodzaju odszkodowania pozostają generalnie poza zakresem VAT. Jak wskazuje A. Bartosiewicz: „Należy w tym miejscu przede wszystkim wykazać, że podatkiem VAT nie jest objęte odszkodowanie jako takie. Wypłata odszkodowania nie jest ani czynnością, ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Z tego też powodu np. otrzymanie odszkodowania od zakładu ubezpieczeń nie wywołuje u podatnika, który otrzymał odszkodowanie, żadnych skutków w VAT (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włodawie z 3.11.2005 r., NPV-443-15/NO23/05, LEX nr 4903). U podstaw wypłaty (powstania roszczenia o wypłatę) odszkodowania leży fakt powstania szkody po stronie podmiotu uprawnionego do odszkodowania. Samo powstanie szkody również nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP 2021).

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie TSUE w zakresie kwalifikacji świadczeń odszkodowawczych, w tym kar umownych. Przykładowo, jak wskazuje TSUE w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Societe thermale d'Eugenie-les-Bains v. Ministere de lEconomie, des Finances et de lIndustrie „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

W świetle powyższego, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zapłata Kary Umownej przez Kupującego na rzecz Sprzedającego nie będzie w istocie związana z wykonaniem jakiejkolwiek czynności, powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowaniem czynności lub sytuacji przez Sprzedającego (nie będzie miała bezpośredniego związku z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony Sprzedającego). Ponadto, po stronie Kupującego nie zaistnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść, którą Kupujący uzyskałby w zamian za zapłatę Kary Umownej (Kupujący nie otrzyma od Sprzedającego w związku z zapłatą Kary Umownej żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska żadnego prawa, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Sprzedającego lub inne podmioty).

Mając na uwadze powyższe, Kara Umowna, którą Kupujący faktycznie wypłaci na rzecz Sprzedającego (poprzez zarachowanie Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną wpłaconego wcześniej na depozyt notarialny przez Kupującego) będzie w istocie stanowiła sankcję za naruszenie warunków łączącego Strony stosunku prawnego (tj. za nie zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży z powodu okoliczności leżących po stronie Kupującego).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalnie należna mu Kara Umowna nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i jako taka nie będzie stanowiła zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Np. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2017 r., 0111-KDIB3-3.4012.92.2017.2.MS (wydanej na tle stanu faktycznego, w którym część ceny za sprzedaż nieruchomości miała zostać przekazana przez Kupującego na rachunek depozytowy, a następnie miała zostać zaliczona na poczet ceny (w przypadku zawarcia umowy przenoszącej) albo na poczet kary umownej należnej Sprzedającemu w przypadku odstąpienia przez którąkolwiek ze Stron od umowy przedwstępnej albo odstąpienia od przyrzeczonej, warunkowej umowy sprzedaży) organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) ewentualnie należna Wnioskodawcy kwota w przypadku odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od umowy przedwstępnej albo odstąpienia od przyrzeczonej, warunkowej umowy sprzedaży w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego pozwoleń na budowę nie stanowi elementu czynności świadczonej przez Wnioskodawcę. Stanowi ona sankcję za naruszenie warunków umowy i nie jest związana ze zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. (\`(...)\`) mamy do czynienia z odszkodowaniem, które stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Tym samym, przedmiotowa opłata za wyeliminowanie z obrotu prawnego pozwoleń na budowę w przypadku odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od umowy przedwstępnej albo odstąpienia od przyrzeczonej, warunkowej umowy sprzedaży, nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i nie jest opodatkowana podatkiem VAT".

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Poprzez sprzedaż należy zaś rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie Kary Umownej nie będą należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Sprzedającego obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro otrzymanie Kary Umownej nie będzie stanowić sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Wnioskodawca może w takim przypadku udokumentować ją notą księgową.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się dotyczy odpłatności za ww. świadczenie, to ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nabywca (Kupujący) planuje nabyć od Zbywcy (Sprzedający - Wnioskodawca) nieruchomość, obejmującą prawo własności działki gruntu nr 1 oraz prawo własności znajdujących się na działce naniesień w postaci budowli.

W dniu 1 czerwca 2021 r. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, w ramach której zobowiązały się zawrzeć, z zastrzeżeniem spełnienia się określonych warunków, przyrzeczoną umowę sprzedaży, na podstawie której Nabywca nabędzie od Zbywcy Nieruchomość po określonej cenie, powiększonej o kwotę VAT.

W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży postanowiono, że każdej ze Stron będzie przysługiwało prawo odstąpienia od Przedwstępnej Umowy Sprzedaży na następujących zasadach:

*   Sprzedający, po uprzednim wezwaniu Kupującego i bezskutecznym upływie 5 dni roboczych od dnia doręczenia wezwania Kupującemu, będzie uprawniony do odstąpienia od Przedwstępnej Umowy Sprzedaży na podstawie pisemnego oświadczenia złożonego Kupującemu w następujących przypadkach:

a) jeżeli Kupujący nie wpłaci na depozyt notarialny części Ceny jako Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i we wskazanym terminie,

b) jeżeli Kupujący nie wpłaci na depozyt notarialny pozostałej części Ceny oraz kwoty VAT zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i we wskazanym terminie,

c) jeżeli Kupujący złoży wniosek o wpis w Księdze Wieczystej roszczenia wynikającego z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży niezgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży,

d) jeżeli Kupujący nie stawi się na Podpisanie Transakcji w dniu wskazanym w Zawiadomieniu o Podpisaniu Transakcji wysłanym przez Kupującego, a jeżeli takie zawiadomienie nie zostanie dostarczone - w Najpóźniejszej Dacie Podpisania (lub pierwszym następującym po niej dniu roboczym, gdyby Najpóźniejsza Data Podpisania była dniem wolnym od pracy) o godzinie 10:00 lub odmówi podpisania dokumentów Transakcji.

*   Kupujący, po uprzednim wezwaniu Sprzedającego i bezskutecznym upływie 5 dni roboczych od dnia doręczenia wezwania Sprzedającemu, będzie uprawniony do odstąpienia od Przedwstępnej Umowy Sprzedaży na podstawie pisemnego oświadczenia złożonego Sprzedającemu w następujących przypadkach:

e) jeżeli Sprzedający nie dostarczy Oświadczenia Banku o Kwocie do Spłaty lub Oświadczenia o Zwolnieniu Zabezpieczeń, zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i we wskazanym terminie,

f) jeżeli zaległości podatkowe wskazane w określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży zaświadczeniach podatkowych (które Kupujący będzie uprawniony uzyskać w imieniu Sprzedającego w związku z Transakcją), nie zostaną niezwłocznie spłacone przez Sprzedającego przed Dniem Podpisania Transakcji i ich kwota będzie większa niż określona kwota wyrażona w euro,

g) jeżeli zostanie ustanowione istotne obciążenie na Działce (tj. ograniczenie lub instrument prawny dający jakiejkolwiek osobie jakiekolwiek roszczenie w związku z Działką, którego wartość przewyższa określoną kwotę wyrażoną w euro lub powoduje powstanie kosztu tej wysokości) (z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży) i nie zostanie niezwłocznie usunięte przed Dniem Podpisania Transakcji,

h) jeżeli Sprzedający nie stawi się na Podpisanie Transakcji w dniu wskazanym w Zawiadomieniu o Podpisaniu Transakcji wysłanym przez Kupującego lub odmówi podpisania dokumentów Transakcji bez uzasadnienia,

i) jeżeli Kupujący otrzyma zawiadomienie od urzędów państwowych lub samorządowych dotyczące roszczeń osób trzecich lub jakichkolwiek ograniczeń w korzystaniu, uniemożliwiających lub istotnie utrudniających realizację Planowanej Inwestycji, według rozsądnej oceny Kupującego,

j) jeżeli w Księdze Wieczystej pojawią się wzmianki o jakichkolwiek wnioskach (z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży) lub ostrzeżeniach i nie zostaną one wykreślone z tej Księgi Wieczystej przed Najpóźniejszą Datą Podpisania,

k) jeżeli Kupujący otrzyma negatywną opinię lub interpretację od jakiegokolwiek organu państwowego lub samorządowego w przedmiocie możliwości realizowania Planowanej Inwestycji z punktu widzenia zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

l) jeżeli do dnia 3 listopada 2021 r. (a w razie przedłużenia tego terminu zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży - do dnia 3 grudnia 2021 r.) nie zostanie wydane ostateczne i niezaskarżalne w administracyjnym lub sądowo-administracyjnym toku instancji Pozwolenie na Budowę.

Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do wykonania prawa odstąpienia w ww. przypadkach nie później niż w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży:

*   nie później niż w określonym w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży terminie i po spełnieniu Warunków, Kupujący wpłaci na depozyt notarialny (rozumiany jako zdeponowanie środków u notariusza z obowiązkiem ich zwolnienia na rzecz Sprzedającego zgodnie z warunkami określonymi w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży) część Ceny jako depozyt zabezpieczający karę umowną (dalej jako: Depozyt Zabezpieczający Karę Umowną) oraz złoży notariuszowi oświadczenie o treści wskazanej w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży,
*   nie później niż w określonym w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży terminie, Kupujący wpłaci na depozyt notarialny pozostałą część Ceny oraz kwotę VAT (w złotych polskich) oraz złoży notariuszowi oświadczenie o treści wskazanej w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży.

Ponadto zgodnie z tą umową:

*   Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną jako kwoty kary umownej za nie zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży przez Kupującego (dalej: Kara Umowna):

a) jeżeli Przyrzeczona Umowa Sprzedaży nie zostanie zawarta z przyczyn leżących po stronie Kupującego lub

b) jeżeli Sprzedający odstąpi od Przedwstępnej Umowy Sprzedaży z przyczyn wskazanych w pkt b)-d) powyżej

\- w takim przypadku Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty Kary Umownej Sprzedającemu, która to zapłata zostanie dokonana w formie potrącenia z kwoty Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną (i w związku z tym Kupujący zrzeka się żądania zwrotu Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną w takim przypadku);

*   Kupujący będzie uprawniony do otrzymania zwrotu Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną:

a) jeżeli Przyrzeczona Umowa Sprzedaży nie zostanie zawarta z przyczyn leżących po stronie Sprzedającego lub

b) jeżeli Kupujący odstąpi od Przedwstępnej Umowy Sprzedaży z przyczyn wskazanych w pkt e)-l) powyżej

\- w takim przypadku Sprzedający będzie zobowiązany do zwrotu kwoty Depozytu Zabezpieczającego Karę Umowną Kupującemu.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca są (i będą na moment Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnej mu Kary Umownej i obowiązku udokumentowania tego faktu wystawieniem faktury.

W przedmiotowej sprawie zatem należy ustalić, czy otrzymana przez Sprzedającego Kara Umowna w związku z nie zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży przez Kupującego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego - „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej, bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Sprzedającego Kara Umowa w związku z nie zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwota ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa wypłata nie będzie się wiązać z żadnym świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz Kupującego. Brak u niego bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści (np. uzyskanie jakiegoś prawa, korzyści, czy innego świadczenia wykonywanego przez Sprzedającego lub inny podmiot), które Kupujący otrzymałby w zamian za zapłatę Kary Umownej na rzecz Sprzedającego. Należna Sprzedającemu kwota związana jest z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży: jeżeli Przyrzeczona Umowa Sprzedaży nie zostanie zawarta z przyczyn leżących po stronie Kupującego, Sprzedający odstąpi od umowy w związku z np. brakiem wpłaty depozytu notarialnego, niezłożeniem wpisu w księdze wieczystej, Kupujący nie stawi się na podpisanie transakcji. Zatem otrzymana przez Sprzedającego Kara Umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez Kupującego świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi.

W przedmiotowej sprawie uznać należy, że wypłacona kwota pełni rolę rekompensaty i sprowadza się do naprawienia szkody powstałej u Sprzedającego w związku z nie zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży z przyczyn leżących po stronie Kupującego.

Tym samym należy stwierdzić, że Kara Umowna należna Sprzedającemu spełnia funkcję odszkodowawczą i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na brak sprzedaży, o której mowa w ww. art. 2 pkt 22 ustawy, otrzymanie przez Sprzedającego Kary Umownej nie będzie udokumentowane przez niego wystawioną fakturą. Wnioskodawca może w tej sytuacji udokumentować ww. fakt innym dokumentem, np. wskazaną przez niego notą księgową.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.