Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-12/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-01
Teza: Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera podlegają pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu powinno być uwzględniane przy wyliczaniu zadłużenia, o którym mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawionewe wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. . jest uczestnikiem systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka jest stroną porozumienia w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny systemu cash-poolingu, którego techniczną realizację zapewnia X Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej Bank), składa się z następujących elementów:

1.  Bank prowadzi rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej Uczestnicy) zarejestrowane na tzw. Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej cash-poolingu). Rachunek Grupowy otwarty został dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do którego należy Spółka. Pool Leader ma siedzibę na terenie państwa członkowskiego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w Norwegii). Funkcją Pool Leadera jest zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.
2.  Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) są Uczestnikami cash-poolingu.
3.  Pool Leader - norweska spółka Y Z AS z siedzibą w X/Norwegia - posiada 100% udziałów w kapitale Spółki. Poza Spółką i Pool Leaderem w systemie cash-poolingu uczestniczy firma YYY NV z siedzibą w Z/ Belgia, której Pool Leader jest 100% udziałowcem.
4.  W ramach rachunku Grupowego Bank otworzył dla wszystkich Uczestników subkonta (Rachunki Transakcyjne), nie będące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne są subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera,ale są przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce. Jeden Rachunek Transakcyjny przypisany jest Pool Leaderowi.
5.  Rachunki bankowe prowadzone przez X Bank z siedzibą w Polsce w imieniu i na rzecz Uczestników (dalej Rachunki Własne), w tym Spółki, są związane z powyżej opisanymi Rachunkami Transakcyjnymi (stanowiącymi subkonta Rachunku Grupowego) w ten sposób, że salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części są przenoszone na Rachunki Transakcyjne (tj. salda ujemne są pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznacza to przepływ środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym.
6.  Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Spółce) poddawane są mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie lub ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych są automatycznie na bieżąco konsolidowane na Rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank oblicza oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu skumulowanego salda). Następnie dokonywana jest alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik jest uprawniony do uzyskania od Pool Leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika (w tym Spółki).
7.  Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym odpowiadają warunkom rynkowym i są określone na podstawie umowy zawartej pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu a Pool Leaderem.
8.  Bank realizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie umowy zawartej z Pool Leaderem (Group Account Agreement), do której uczestnicy przystąpili na podstawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ogranicza się do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald, etc).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera podlegają pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu powinno być uwzględniane przy wyliczaniu zadłużenia, o którym mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania do dokonywanych płatności odsetkowych wynikających z umowy o zarządzanie płynnością finansową.

Zgodnie z Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (z późniejszymi zmianami) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;

Zgodnie z Art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W ocenie Spółki, przedstawiona we wniosku konstrukcja cash-poolingu, stanowiąca sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, jednak nie wyczerpuje jej istotnych cech.

W szczególności, w umowie cash-poolingu mamy do czynienia z przynajmniej trzema podmiotami, tzn. podmiotem mającym saldo dodatnie, podmiotem mającym debet oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Uczestnik systemu, który wykazuje saldo dodatnie nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jaki jej przedmiot.

Umowa cash-poolingu zawarta jest pomiędzy podmiotami powiązanymi, jednak to Bank jest podmiotem oferującym tę usługę, zatem przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały tutaj zastosowania, ponieważ to Bank przenosi środki finansowe pomiędzy rachunkami różnych podmiotów.

Zatem odsetki płacone przez Spółkę w ramach cash-poolingu nie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, a zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa Spółki w systemie cash-poolingu nie powinno być uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o którym mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z póżn. zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy przez pożyczkę – o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 – rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisanej umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały system, oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji gdy saldo ujemne na jej koncie zostanie wyrównane środkami pochodzącymi z systemu. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonej umowy pożyczki pomiędzy uczestnikami systemu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, co skutkuje koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez Spółkę od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit. W konsekwencji w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, lub jest ono niższe od zadłużenia granicznego – na co wskazano w treści wniosku – to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową, mogą znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, o ile w momencie zapłaty odsetek zadłużenie Spółki będzie przekraczało określony pułap. W przypadku jednak, gdy zadłużenie takie nie wystąpi, wówczas ww. przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania. Uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.