Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB4.4511.181.2016.2.SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-27
Teza: Czy umowa o dożywocie, w zamian za przeniesienie własności nieruchomości/budynek mieszkalny, jest zwolniona z podatku od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przekształcanie; umowa-umowa dożywocia; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2016 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, złożony na formularzu ORD-WS.

Pismem z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.), nr 2461-IBPB-2-2.4511.758.2016.1.MZA, na postawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), stosowanie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), powyższy wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Zgodnie bowiem z § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego od 1 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest właściwy do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim, śląskim lub świętokrzyskim.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 15 września 2016 r., nr 1061-IPTPB4.4511.181.2016.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 września 2016 r. (data doręczenia 19 września 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 25 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 26 września 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o dożywocie ze swoją córką, w zamian za przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny położony w …. Córka będzie sprawować nad Wnioskodawcą dożywotnią opiekę, którą dotychczas i tak sprawuje. Ww. nieruchomość stanowi współwłasność małżeńską Wnioskodawcy. Budynek mieszkalny postawiony został (zakończono budowę) w styczniu 1998 r. na działce, którą Wnioskodawca nabył na podstawie dzierżawy wieczystej w dniu 3 listopada 1986 r.

Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta …, w dniu 14 lutego 2008 r. dzierżawa gruntu przekształcona została w prawo własności. Na dzień dzisiejszy budynek mieszkalny stoi na gruncie stanowiącym odrębną własność Wnioskodawcy. Ewentualne przeniesienie prawa własności na córkę, w drodze umowy dożywocia nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zakończenie budowy oraz nabycie gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umowa o dożywocie, w zamian za przeniesienie własności nieruchomości/budynek mieszkalny, jest zwolniona z podatku od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, taka umowa jest zwolniona z podatku dochodowego ze względu na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodów z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministerstwo Finansów oraz uchwale i wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   interpretacja Ministerstwa Finansów z dnia 2 września 2015 r., nr DD9.8222.2.152.2015.JQP oraz nr DD9.8222.2.154.2015.JQP,

*   uchwała w składzie 7 sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14,

*   wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13,

*   wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13,

*   wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14,

*   wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w pkt 8 lit. a-c, do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonanie przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w ramach umowy dożywocia na córkę Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o dożywocie ze swoją córką, w zamian za przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny. Córka będzie sprawować nad Wnioskodawcą dożywotnią opiekę, którą dotychczas i tak sprawuje. Ww. nieruchomość stanowi współwłasność małżeńską Wnioskodawcy. Budynek mieszkalny postawiony został (zakończono budowę) w styczniu 1998 r. na działce, którą Wnioskodawca nabył na podstawie dzierżawy wieczystej w dniu 3 listopada 1986 r. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta, w dniu 14 lutego 2008 r. dzierżawa gruntu przekształcona została w prawo własności. Na dzień dzisiejszy budynek mieszkalny stoi na gruncie stanowiącym odrębną własność Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego – przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści tych przepisów wynika, że użytkowanie wieczyste dotyczy gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub gmin i ich związków, oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub prawnym oraz że odrębną własność stanowią budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika.

W przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa do gruntu i od daty nabycia (wybudowania) budynku.

Ponadto wyjaśnić należy, że możliwe jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności.

W przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności, za datę nabycia nieruchomości, od której upływa pięcioletni termin określony w przywołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Natomiast nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu (nabyciu) prawa wieczystego użytkowania.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Najistotniejsze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma bowiem fakt, że Wnioskodawca dokonał przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, co oznacza, że przedmiotem przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia będzie prawo własności nieruchomości wraz z budynkiem, a nie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności znajdującego się na nim budynku, dla których termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się oddzielnie od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty wybudowania na tym gruncie budynku.

Zatem istotne znaczenie ma fakt, że Wnioskodawca dokonał przekształcenia wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, przez co budynek stał się częścią składową gruntu w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego. Dlatego za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek, tj. w przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości będzie 3 listopada 1986 r.

Skoro zatem nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny nastąpiło w dniu 3 listopada 1986 r., to przeniesienie w przyszłości własności nieruchomości (zabudowanego gruntu) w ramach umowy dożywocia na rzecz córki Wnioskodawcy – nie będzie stanowić dla Niego w ogóle źródła przychodu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. od końca 1986 r., upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też, nie można w takiej sytuacji mówić – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy o zwolnieniu z opodatkowania. Aby bowiem dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia, to musi zostać zaliczone do przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zwolnione z podatku dochodowego ze względu na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodów z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powstanie dla Wnioskodawcy źródło przychodu w związku z upływem pięcioletniego okresu czasu, którego bieg liczy się od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. od 1986 r.

Ponadto tutejszy Organ podatkowy stwierdza, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.