Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.441.2022.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-11
Teza: - Czy przychód uzyskany oraz uzyskiwany przez Spółkę w postaci Dopłaty do redukcji zdolności produkcyjnych przedsiębiorstw górniczych, jest/będzie stanowił dla niej dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. - Czy Koszty Sfinansowane Dopłatami zaliczone uprzednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz wydatki, które stanowią aktualnie koszt podatkowy, a w przyszłości zostaną sfinansowane Dopłatami, w tym odpisy amortyzacyjne, powinny być/zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, a więc w miesiącu otrzymania dotacji, a w przypadku nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych - Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kolejnych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych począwszy od miesiąca w którym otrzyma Dopłaty.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja podmiotowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dotacje, subwencje, dopłaty-Dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 47

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia od opodatkowania wskazanej we wniosku Dopłaty oraz nieprawidłowe w części dotyczącej momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (w tym odpisów amortyzacyjnych) w związku z otrzymaną Dopłatą.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy przychód uzyskany oraz uzyskiwany przez Spółkę w postaci Dopłaty do redukcji zdolności produkcyjnych przedsiębiorstw górniczych, jest/będzie stanowił dla niej dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT,

\- czy Koszty Sfinansowane Dopłatami zaliczone uprzednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz wydatki, które stanowią aktualnie koszt podatkowy, a w przyszłości zostaną sfinansowane Dopłatami, w tym odpisy amortyzacyjne, powinny być/zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, a więc w miesiącu otrzymania dotacji, a w przypadku nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych - Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kolejnych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych począwszy od miesiąca w którym otrzyma Dopłaty.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Spółka jest (\`(...)\`). Podstawowy przedmiot działalności Spółki polega na (\`(...)\`). Natomiast przedmiot pozostałej działalności Spółki stanowią m.in. sprzedaż hurtowa (\`(...)\`). Spółka swoją podstawową działalność tj. (\`(...)\`). Wnioskodawca dostarcza (\`(...)\`).

Dopłaty związane z transformacją sektora górnictwa węgla kamiennego

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w związku z procesami transformacji energetycznej oraz tzw. Europejskiego Zielonego Ładu podpisana została umowa dotycząca m.in. transformacji sektora górnictwa węgla kamiennego oraz wybranych procesów województwa (\`(...)\`). Jednym z elementów wyżej wspomnianej umowy są mechanizmy wsparcia publicznego dla spółek (\`(...)\`). System wsparcia, skierowany jest do poszczególnych jednostek produkcyjnych nim objętych, w tym do Wnioskodawcy.

Wyżej wskazany mechanizm wsparcia publicznego został wdrożony na mocy ustawy z dnia 17 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 241). Mechanizm ten obejmuje m.in. przekazanie:

\- dopłat do redukcji zdolności produkcyjnych,

\- dopłat na pokrycie kosztów nadzwyczajnych dla jednostek produkcyjnych objętych procesem likwidacji, związanych z likwidacją jednostek produkcyjnych, po zakończeniu w nich produkcji (dalej łącznie: „Dopłaty”).

Wyżej wskazane Dopłaty są i będą przekazywane w formie dotacji z budżetu państwa na podstawie umowy o przyznanie dotacji lub podwyższenia kapitału zakładowego skarbowymi papierami wartościowymi w oparciu o umowę o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka otrzymała już pierwszą transzę Dopłat, która została przez nią przeznaczona na pokrycie zobowiązań z tytułu:

\- wypłaty wynagrodzeń będących przedmiotem czternastej pensji,

\- pokrycia składek z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych wynikających z czternastej pensji,

\- zakupu materiałów oraz usług,

\- zakupu środków trwałych,

\- podatku od towarów i usług,

(dalej łącznie: Koszty Sfinansowane Dopłatami).

Ponadto, w przyszłości Spółka będzie otrzymywała kolejne Dopłaty, które mogą obejmować również inne wydatki niż dotychczasowe Koszty Sfinansowane Dopłatami. Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotowe Dopłaty mogą zostać przekazane na pokrycie wydatków, które zarówno stanowią/będą stanowiły koszt podatkowy, jak i wydatków, które nie stanowią oraz nie będą stanowiły podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki.

**Pytania**

1\. Czy przychód uzyskany oraz uzyskiwany przez Spółkę w postaci Dopłaty do redukcji zdolności produkcyjnych przedsiębiorstw górniczych, jest/będzie stanowił dla niej dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT?

2\. Czy Koszty Sfinansowane Dopłatami zaliczone uprzednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz wydatki, które stanowią aktualnie koszt podatkowy, a w przyszłości zostaną sfinansowane Dopłatami, w tym odpisy amortyzacyjne, powinny być/zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, a więc w miesiącu otrzymania dotacji, a w przypadku nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych - Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kolejnych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych począwszy od miesiąca w którym otrzyma Dopłaty?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Przychód uzyskany oraz uzyskiwany przez Spółkę w postaci Dopłaty do redukcji zdolności produkcyjnych przedsiębiorstw górniczych, jest/będzie stanowił dla niej dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Ad. 2. Koszty Sfinansowane Dopłatami zaliczone uprzednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz wydatki, które stanowią aktualnie koszt podatkowy, a w przyszłości zostaną sfinansowane Dopłatami, w tym odpisy amortyzacyjne, powinny być/ zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, a więc w miesiącu otrzymania dotacji. Jednocześnie w przypadku nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kolejnych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych począwszy od miesiąca w którym otrzyma Dopłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zgodnie z treścią art. 5f Ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1821 ze zm.; dalej: „Ustawa o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego”):

1\. Przedsiębiorstwo górnicze objęte systemem wsparcia stopniowo wygasza działalność wydobywczą wyznaczonych jednostek produkcyjnych i w okresie do dnia zamknięcia tych jednostek, zgodnie z zasadami systemu wsparcia, otrzymuje wsparcie publiczne w postaci dopłaty do redukcji zdolności produkcyjnych, zwanej dalej "dopłatą".

2\. Dopłata stanowi dodatnią różnicę pomiędzy kosztami kwalifikowanymi działalności wydobywczej a przychodami kwalifikowanymi, z uwzględnieniem zastosowania ceny referencyjnej.

3\. Dopłatę przekazuje się w formie dotacji z budżetu państwa lub podwyższenia kapitału zakładowego przedsiębiorstwa górniczego objętego systemem wsparcia skarbowymi papierami wartościowymi przez Skarb Państwa na podstawie odpowiednio umowy o przyznanie dotacji na finansowanie dopłaty lub umowy o podwyższeniu kapitału zakładowego, zawartej między ministrem właściwym do spraw gospodarki złożami kopalin a właściwym przedsiębiorstwem górniczym objętym systemem wsparcia.

4\. Udzielanie i rozliczanie dopłat oraz funkcjonowanie przedsiębiorstwa górniczego i wchodzących w jego skład wyznaczonych jednostek produkcyjnych w ramach systemu wsparcia podlega monitoringowi, kontroli i weryfikacji.

5\. Minister właściwy do spraw gospodarki złożami kopalin określi, w drodze rozporządzenia:

a. szczegółowe warunki systemu wsparcia w zakresie dopłat, w tym sposób ustalania wysokości dopłat, koszty i przychody kwalifikowane, sposób ustalania ceny referencyjnej, zasady monitorowania, kontroli i weryfikacji systemu wsparcia,

b. szczegółowe warunki i tryb przyznawania dopłaty, z uwzględnieniem jej formy,

c. tryb rozliczania dopłat,

d. warunki powodujące czasowe wstrzymanie wypłaty przyznanej dopłaty

\- biorąc pod uwagę przeznaczenie dopłat, zapewnienie sprawności ich wypłacania oraz efektywne wydatkowanie środków z budżetu państwa. Szczegółowe zasady przyznawania Dopłat zostały sformułowane w Rozporządzeniu Ministra Aktywów Państwowych z dnia 3 lutego 2022 r. w sprawie dopłat do redukcji zdolności produkcyjnych przedsiębiorstw górniczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 264; dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 8 Rozporządzenia podstawą przyznania dopłaty w formie dotacji na dany rok jest zawarta między ministrem a przedsiębiorstwem górniczym umowa o przyznanie dotacji, która określa w szczególności:

1\. szczegółowe przeznaczenie przyznanych środków;

2\. wysokość udzielonej dotacji;

3\. termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego;

4\. termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji;

5\. termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji;

6\. monitoring i tryb kontroli wykorzystania środków.

Analiza treści przepisów

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednocześnie, użycie w analizowanym przepisie sformułowania _otrzymane_ oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel. Otrzymywane przez podatników środki finansowe spełniają zatem, co do zasady, warunek uznania ich za przychód.

Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymanych środków finansowych przepisy ustawy o CIT, przewidują szereg zwolnień przedmiotowych, które zostały określone wart. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, na gruncie wyżej powołanego art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zwolnione z opodatkowania CIT są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych wskazanych w odrębnych przepisach.

Tak więc w świetle art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT ze zwolnienia z CIT mogą korzystać środki pieniężne, które:

\- mają charakter dotacji,

\- pochodzą z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

\- nie stanowią dopłat do oprocentowania kredytów bankowych wskazanych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia, czy otrzymane Dopłaty będą korzystać z analizowanego zwolnienia z CIT, niezbędne jest zweryfikowanie, czy zostały spełnione łącznie wszystkie wyżej wymienione warunki.

Zakwalifikowanie Dopłat jako dotacji

Spółka wskazuje, iż przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia dotacji dla celów podatkowych. W związku z tym uzasadnione jest odwołanie się do definicji dotacji sformułowanej na gruncie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 z późn. zm.; dalej: Ustawa o finansach publicznych), jak również definicji językowej tego pojęcia.

Spółka wskazuje, że w interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) zakreślając pojęcie dotacji również powoływał się na definicję sformułowaną w art. 126 Ustawy o finansach publicznych oraz definicję językową. Przykładowo w interpretacji DKIS z dnia 16 maja 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.102.2022.1.AP, w interpretacji DKIS z dnia 23 grudnia 2021 r., sygn. z 0111-KDIB1-2.4010.513.2021.1.ANK, w interpretacji DKIS z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.397.2021.4.SG.

Ustawa o finansach publicznych

Zgodnie ogólną definicją dotacji z zamieszczoną w art. 126 Ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Z treści wyżej przywołanego art. 126 Ustawy o finansach publicznych wynika, że ustawodawca wskazuje na następujące elementy dotacji:

\- szczególne zasady rozliczania tego wydatku,

\- pochodzenie środków z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych,

\- podstawę prawną, dotacje mogą być bowiem udzielane na podstawie ustawy o finansach publicznych, ustaw odrębnych lub umów międzynarodowych,

\- przeznaczenie, dotacje mogą być przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Na gruncie analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

\- udzielanie i rozliczanie Dopłat podlega monitoringowi, kontroli i weryfikacji. Taki mechanizm został przewidziany w art. 5f ust. 4 Ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego,

\- Dopłatę przekazuje się z budżetu państwa, na co wskazuje art. 5f ust. 3 Ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego,

\- otrzymane Dopłaty będą udzielane na podstawie przepisów Ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego oraz wydanych do niej przepisów wykonawczych zawartych w Rozporządzeniu,

\- Dopłaty zostaną przeznaczone na udzielenie wsparcia publicznego dla spółek sektora węgla kamiennego, których celem będzie zapewnienie stabilności funkcjonowania tego sektora do momentu jego zamknięcia. Mechanizm wsparcia uwzględnia (\`(...)\`). Wdrożenie odpowiedniego wsparcia ukierunkowanego na (\`(...)\`) ma na celu zapobieżenie wystąpieniu negatywnych skutków społeczno-gospodarczych polegających m.in. na realnym zagrożeniu bezpieczeństwa energetycznego kraju, w tym skokowego wzrostu cen energii oraz czasowego ograniczenia dostaw energii, strukturalnej degradacji województwa (\`(...)\`) w wyniku likwidacji licznych miejsc pracy w sektorze okołogórniczym oraz w podmiotach kooperujących z górnictwem, wyludnieniu woj. (\`(...)\`) i pauperyzacji zamieszkałej populacji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Dopłaty spełniają oraz będą spełniały definicję dotacji sformułowaną w art. 126 Ustawy o finansach publicznych.

Definicja językowa

W celu ustalenia znaczenia semantycznego pojęcia dotacji należy odwołać się do jej definicji słownikowej. W internetowym Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie dotacji zostało zdefiniowane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych (źródło: https://sjp.pwn.pI/sjp/dotacja:2555380.html).

Mając na uwadze, że otrzymane przez Spółkę Dopłaty zasadniczo mają oraz będą miały charakter bezzwrotnego wsparcia finansowego przekazywanego ze środków budżetu państwa, to wpisują się oraz będą się wpisywały w definicję językową dotacji.

Określenie charakteru Dopłat w Ustawie o funkcjonowaniu górnictwa kamiennego

Wnioskodawca wskazuje także, że w treści art. 5f ust. 3 Ustawy o funkcjonowaniu górnictwa kamiennego wskazano, że Dopłaty będą przekazywane m.in. w formie dotacji z budżetu państwa na podstawie umowy o przyznanie dotacji. Tak więc już na etapie ustawowym przewidziano formę udzielenia wsparcia jakim jest dotacja. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki otrzymane oraz otrzymywane przez nią Dopłaty mają oraz będą miały charakter dotacji sfinansowanej z budżetu państwa oraz nie będą stanowiły dopłat do oprocentowania kredytów bankowych.

Wnioskodawca pragnie także dodać, że wyżej powołany art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT odnosi się w do źródła sfinansowania dotacji, a nie prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków, na które jest przeznaczona dotacja. Tak więc zastosowanie przedmiotowego zwolnienia nie jest uzależnione od zastosowanej podatkowej kwalifikacji wydatków nią sfinansowanych. W szczególności brak jest przesłanek normatywnych, które zawężałyby dopuszczalność wyłączenia z przychodów jedynie dotacji finansujących wydatki, które stanowiły oraz będą stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów beneficjenta dotacji. Ponadto, sposób wydatkowania dotacji, przeznaczenie środków z niej pochodzących oraz ich rozliczenie określane jest w przepisach szczególnych, a nie w przepisach podatkowych. Ze zwolnienia będą zatem mogły korzystać także te dotacje otrzymane na pokrycie wydatków, które nie stanowią oraz nie będą stanowiły podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany oraz uzyskiwany przez Spółkę w postaci Dopłat do redukcji zdolności produkcyjnych przedsiębiorstw górniczych, jest/będzie stanowił dla niej dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2

Wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych dotacją

Na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają zasadzie ogólnej, zgodnie z którą wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony wart. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59.

Z treści wyżej powołanych przepisów wynika, że jeśli środki otrzymane jako refundacja poniesionych wydatków są zwolnione z opodatkowania CIT na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio z tych właśnie środków.

Natomiast sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT należy rozumieć nie jako bezpośredniość czasową (chronologiczną), ale bezpośredniość pochodzenia środków, którymi koszty, wydatki zostały pokryte. Tak więc oznacza ono wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód przed, czy po poniesieniu wydatku, tj. jako jego refinansowanie. Przepis ten znajdzie zatem również zastosowanie w wypadku, gdy koszt zostanie poniesiony ze środków własnych podatnika, a następnie odpowiednia kwota zostanie zwrócona (zrefundowana) podatnikowi ze środków budżetu państwa. Podobna definicja została również sformułowana w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 28 września 2017 r. sygn. II FSK 2343/15 oraz z dnia 9 marca 2011 r., sygn. II FSK 1950/09.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zobowiązana będzie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Kosztów Sfinansowanych Dopłatami zaliczonych uprzednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków, które stanowią aktualnie koszt podatkowy, a zostaną w przyszłości sfinansowane Dopłatami stanowiącymi dotacje o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w tym odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych pokrytych w całości Dopłatami.

Celem art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, jest zapobieganie ujmowaniu w kosztach podatkowych wydatków, w sytuacji gdy podatnik uzyskał ich zwrot m.in. w formie dotacji. W związku z tym pokrycie Dopłatami nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych będzie skutkowało brakiem możliwości ujmowania przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów kolejnych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Moment dokonania korekty kosztów podatkowych

Spółka w związku z otrzymaniem Dopłat zobowiązana będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki korekty należy dokonać na bieżąco, w miesiącu otrzymania dotacji.

Dokonanie korekty na bieżąco uzasadnione jest faktem, że skutki ekonomiczne uzyskania dotacji wystąpiły/wystąpią nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie faktycznego zrefinansowania tego wydatku. Beneficjent dotacji dopiero w tym momencie uzyska przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie przepisu szczególnego. Dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, a więc bezpośrednie sfinansowanie poniesionych dotychczas wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania.

Przyjęcie stanowiska odmiennego, polegającego na skorygowaniu pierwotnego rozliczenia podatkowego, w którym wykazany został koszt uzyskania przychodu, prowadziłoby do negatywnych skutków po stronie podatnika w postaci powstania zaległości podatkowej i obowiązku zapłaty odsetek, mimo że działaniu podatnika nie sposób zarzucić naruszenia prawa. Jednocześnie dopiero faktyczne otrzymanie środków w ramach dotacji będzie zdarzeniem wpływającym na konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych poniesionych wydatków. Skutku takiego nie wywoła samo podpisanie umowy dotacyjnej, bowiem nie będzie to zdarzenie jednoznaczne w skutkach z wpływem środków z dotacji, tym samym nie zaktualizuje się jeszcze przesłanka do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Takie samo Stanowisko przyjął NSA w uchwale 7 sędziów z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt II FPS 4/15, gdzie wskazał, że w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy o CIT, podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Ponadto, Spółka wskazuje, że NSA w wyżej powołanej uchwale wyjaśnił, że do kwestii rozliczenia kosztów podatkowych, refinansowanych następnie uzyskaną dotacją, nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. W ocenie NSA, przepis ten odnosi się do korekty kosztu uzyskania przychodów (przez ich pomniejszenie lub zwiększenie) | w przypadku otrzymania faktury korygującej, natomiast na gruncie analizowanego stanu faktycznego taka sytuacja nie występuje.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy będzie on zobowiązany na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, do wyłączenia z kosztów podatkowych Kosztów Sfinansowanych Dopłatami oraz kosztów stanowiących aktualnie koszt podatkowy, które zostaną w przyszłości sfinansowane Dopłatami, w tym odpisów amortyzacyjnych. Takie wyłączenie powinno zostać dokonane na bieżąco, a więc w miesiącu otrzymania Dopłat zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Ponadto, Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kolejnych odpisów amortyzacyjnych od nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego sfinansowanego Dopłatami, począwszy od miesiąca otrzymania takiej Dopłaty.

**Ocena stanowiska**

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena skutków podatkowych związanych z otrzymaniem wskazanych we wniosku Dopłat w formie dotacji z budżetu państwa. Z oczywistych powodów Dopłata otrzymana w formie podwyższenia kapitału zakładowego nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie wskazanego w pytaniu przepisu ustawy o CIT, a wydatki Państwa nie mogą zostać sfinansowane z otrzymanej w taki sposób Dopłaty.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 1, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Natomiast stanowisko Państwa w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Wątpliwość Wnioskodawcy, przedstawiona w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2, dotyczy ustalenia, czy Koszty Sfinansowane Dopłatami (zwolnionymi od opodatkowania, jako dotacje z budżetu państwa), zaliczone uprzednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz wydatki, które stanowią aktualnie koszt podatkowy, a w przyszłości zostaną sfinansowane Dopłatami, w tym odpisy amortyzacyjne, powinny być/zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, a więc w miesiącu otrzymania dotacji, a w przypadku nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych - Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kolejnych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych począwszy od miesiąca w którym otrzyma Dopłaty.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że:

stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy wskazuje, że:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego. Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59.

W przepisie tym wskazano m.in. przepis art. 17 ust. 1 pkt 47, który stanowi podstawę zwolnienia od opodatkowania Dopłat otrzymanych przez Wnioskodawcę w formie dotacji.

Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano w art. 15 ust. 4i do 4l.

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT,

jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak stanowi art. 15 ust. 4j ustawy o CIT,

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Mając na względzie, że otrzymane przez Państwa Dopłaty w formie dotacji z budżetu państwa stanowią przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, to tym samym wydatki i koszty sfinansowane tymi środkami nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 48 i 58 ustawy o CIT.

Konsekwentnie, w związku z otrzymaniem Dopłaty jej beneficjent zobowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (wydatków) refundowanych dotacją.

Jednocześnie należy wskazać, że w omawianym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z żadną z sytuacji wskazanych w art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, które wyłączają stosowanie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Podstawą do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów nie będzie faktura korygująca, więc zgodnie z art. 15 ust. 4i ww. ustawy, Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania „innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty”.

Należy zwrócić uwagę, że Ustawodawca uzależnił moment korekty kosztów od daty otrzymania faktury korygującej lub, w przypadku braku faktur, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Zatem stosując literalne brzmienie ww. przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik nie otrzyma faktury korygującej, korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w momencie otrzymania innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty. Powołane przepisy odwołują się do „momentu otrzymania dokumentów” na podstawie których należy dokonać korekty kosztów a nie do momentu „otrzymania refundacji”. Momentem na który należy dokonać korekty będzie więc moment otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, którym w rozpatrywanej sprawie będzie zawarta przez Wnioskodawcę umowa o przyznaniu Dopłaty. Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowiska, w którym Wnioskodawca wiąże moment korygowania kosztów z momentem otrzymania dotacji w formie Dopłat.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (w tym odpisów amortyzacyjnych) w związku z otrzymaną Dopłatą - jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).