Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-805/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: „koszty rozruchu” jako koszty pośfredniekosztami związanymi zarówno z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną wskazanie momentu ujęcia dla celów podatkowych „kosztów rozruchu”
Słowa kluczowe: działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt; moment; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015r. (data wpływu 15 września 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

*   uznania kosztów rozruchu określonych w pkt 3 w całości za koszty związane z działalnością zwolnioną (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   wskazania momentu ujęcia dla celów podatkowych kosztów rozruchu (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów rozruchu określonych w pkt 3 w całości za koszty związane z działalnością zwolnioną oraz wskazania momentu ujęcia dla celów podatkowych kosztów rozruchu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: P. lub Wnioskodawca) jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej. P. prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym w O., na terenie objętym Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: SSE), na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego z dnia 27 marca 2013 r. (dalej: Zezwolenie). Zakresem Zezwolenia objęta jest podstawowa działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług produkcji pojazdów typu quad oraz ATV (pojazdów terenowych) na zlecenie innego podmiotu z grupy P. Działalność objęta Zezwoleniem jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) na - podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi także w przedmiotowym zakładzie w O. drugi poboczny rodzaj działalności, polegający na świadczeniu usług badawczo-rozwojowych (dalej: usługi B+R) w zakresie technologii produkcji pojazdów. Działalność ta nie jest objęta Zezwoleniem, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca rozpoczął korzystanie z nowopowstałego zakładu produkcyjnego w O. w marcu 2014 r. W okresie budowy tego zakładu, Wnioskodawca prowadził działalność w tymczasowym miejscu - na podstawie umowy najmu z 1 czerwca 2013 r. zajmował budynek zlokalizowany w pobliżu placu budowy, przy tej samej ulicy w O., niemniej poza terenem SSE. W pomieszczeniach tych Wnioskodawca prowadził działania zmierzające do zorganizowania swojej działalności w Polsce (zarówno działalności produkcyjnej jak i badawczo-rozwojowej). W tymczasowej siedzibie nie były natomiast świadczone usługi na rzecz podmiotów trzecich. Działalność przygotowawcza prowadzona w tymczasowej siedzibie była jednak konieczna, aby umożliwić Wnioskodawcy rozpoczęcie docelowej działalności w nowo wybudowanym zakładzie na terenie SSE. Takie działania przygotowawcze były także prowadzone w nowym zakładzie na terenie strefy w okresie od marca 2014 r. (tj. po przekazaniu nowego zakładu do używania na podstawie zawartej umowy najmu). W ich wyniku, we wrześniu 2014 r., Wnioskodawca zaczął docelową działalność, tj. świadczenie usług produkcyjnych oraz świadczenie usług B+R.

W 2013 r. oraz w 2014 r., Wnioskodawca ponosił szereg różnego rodzaju wydatków (niebędących kosztami kwalifikowanymi dla potrzeb ustalenia puli pomocy publicznej w strefie) związanych z przygotowaniem i uruchomieniem zakładu produkcyjnego oraz rozpoczęciem działalności gospodarczej, tj. tzw. „koszty rozruchu”. Wydatki te można podzielić na następujące kategorie:

1.  Wydatki fizycznie związane wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania (np. koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych wyłącznie w celu świadczenia usług produkcyjnych, koszty materiałów i usług służących wyłącznie do umożliwienia prowadzenia działalności w zakresie usług produkcyjnych).
2.  Wydatki fizycznie związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną (np. koszty wynagrodzenia pracowników wykonujących pracę dotyczącą wyłącznie przygotowania świadczenia usług B+R).
3.  Koszty inne niż wymienione w pkt 1 i 2 powyżej. W grupie tej znajdują się wydatki mające na celu umożliwienie rozpoczęcia działalności P. jako całości oraz przygotowanie i uruchomienie zakładu produkcyjnego położonego w O. na terenie SSE. Koszty te były niezbędne, aby Wnioskodawca mógł rozpocząć prowadzenie działalności na terenie zakładu w O. Główne kategorie tych wydatków są następujące:
    *   Amortyzacja środków trwałych - dotyczy środków trwałych zlokalizowanych w tymczasowej siedzibie, środków trwałych związanych z funkcjonowaniem docelowego zakładu w strefie przed rozpoczęciem świadczenia usług produkcyjnych i B+R oraz środków trwałych wykorzystywanych w działach ogólnej administracji (np. kadry, sekretariat, księgowość, IT, administracja).
    *   Media, np. energia elektryczna, woda i ścieki, utylizacja odpadów, telefony, internet - są to wydatki dotyczące tymczasowej siedziby oraz docelowego zakładu w okresie rozruchu. Media były wykorzystywane przez wszystkich pracowników.
    *   Czynsz najmu budynku (tymczasowego miejsca oraz nowego zakładu) - jest to comiesięczna opłata płacona przez P. w zamian za prawo do korzystania z tymczasowego budynku oraz z docelowego zakładu w okresie rozruchu (żaden z tych obiektów nie jest własnością Wnioskodawcy - są one wykorzystywane na podstawie zawartych z podmiotami trzecimi umów najmu),
    *   Usługi zewnętrzne dotyczące utrzymania zajmowanych pomieszczeń, np. usługi sprzątania, usługi ochrony mienia - obejmowały tymczasową siedzibę oraz docelowy zakład i umożliwiały ich utrzymane w należytym stanie oraz należytą ochronę mienia,
    *   Sprzęt PC/do komunikacji - służący do skomunikowania wewnątrz tymczasowej siedziby bądź docelowego zakładu, wykorzystywany przez wszystkich pracowników,
    *   Materiały biurowe oraz eksploatacyjne - materiały wykorzystywane przez wszystkich pracowników Wnioskodawcy,
    *   Wyposażenie niskocenne - składniki majątku wykorzystywane przez wszystkich pracowników Wnioskodawcy,
    *   Utrzymanie oprogramowania - wydatki dotyczące oprogramowania wykorzystywanego przez pracowników wszystkich działów oraz do ogólnego zarządu i utrzymania funkcjonowania P. (np. oprogramowanie komputerowe, oprogramowanie do urządzeń komunikacji wewnątrzzakładowej, oprogramowanie do obsługi wyposażenia zakładu),
    *   Wynajem/leasing pojazdów - koszty pojazdów wykorzystywanych przez pracowników zaangażowanych w całokształt działalności P.,
    *   Usługi prawne i audytu oraz usługi doradcze - usługi te są związane całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności,
    *   Opłaty bankowe - koszty obsługi rachunków bankowych Wnioskodawcy; na rachunkach tych Wnioskodawca utrzymuje całość posiadanych środków gotówkowych, w tym środki pozyskane z pożyczek na uruchomienie i prowadzenie działalności,
    *   Usługi rekrutacyjne - koszty rekrutacji pracowników do poszczególnych działów.
    *   Usługi frachtu/kurierskie/wysyłki - koszty związane z korzystaniem z usług pocztowych w związku z bieżącym funkcjonowaniem Wnioskodawcy przygotowywaniem docelowej działalności (np. korespondencja i wysyłki handlowe, urzędowe, pracownicze),
    *   Cła, taryfy, lokalne opłaty oraz pozostałe podatki i opłaty - podatki i opłaty obciążające Wnioskodawcę jako podatnika lub podmiot zobowiązany, związane docelowym zakładem lub z tymczasową siedzibą,
    *   Wynagrodzenia pracowników z kierownictwa i ogólnej administracji, takich jak kadry, IT, księgowość, sekretariat,
    *   Koszty pracownicze inne niż wynagrodzenia - związane z pracownikami kierownictwa i ogólnej administracji: ubezpieczenia grupowe, koszty kształcenia i szkolenia,
    *   Koszty BHP - koszty związane z obowiązkiem przestrzegania przepisów BHP i zapewnienia funkcjonowania tymczasowej siedziby oraz docelowego zakładu w zgodzie z tymi przepisami (np. wyposażenie w gaśnice i inny sprzęt BHP, szkolenia pracowników, kontrola warunków BHP, dostosowanie pomieszczeń do wymogów BHP),
    *   Koszty podróży służbowych oraz noclegów - koszty dotyczące osób z zarządu oraz ogólnej administracji, w tym wyjazdy pracowników do innych podmiotów z grupy kapitałowej, wyjazdy na spotkania handlowe i negocjacje, wyjazdy w sprawach urzędowych,
    *   Koszty przedstawicielstwa - koszty spotkań handlowych i negocjacji,
    *   Reklama krajowa, w tym reklamowe prezenty, upominki - koszty związane z rozpropagowaniem marki oraz produktów i usług Wnioskodawcy, rozpowszechnienie informacji o Wnioskodawcy i prowadzonej działalności, konferencje prasowe, publikacje prasowe, ogłoszenia.
    *   Składki i darowizny na cele charytatywne stanowiące koszty uzyskania przychodu - koszty związane z realizowaniem strategii społecznej odpowiedzialności biznesu Wnioskodawcy,
    *   Zrealizowane ujemne różnice kursowe - są to różnice kursowe związane m.in. z obsługą zadłużenia zaciągniętego na uruchomienie działalności Wnioskodawcy oraz zapłatą innych kosztów wyrażonych w walucie obcej,
    *   Koszty odsetek od pożyczki - są to odsetki od pożyczek i innego zadłużenia zaciągniętego na bieżącą działalność związaną z uruchomieniem działalności Wnioskodawcy.
    *   Koszty odsetek od debetu na rachunku bankowym – są to odsetki od debetu na rachunku bankowym wykorzystywanym do gromadzenia i wypłaty środków związanych z całokształtem funkcjonowania Wnioskodawcy.

Pomimo, że koszty wskazane powyżej w pkt . 3 umożliwiły prowadzenie całokształtu działalności gospodarczej przez P., na mocy zawartych przez Wnioskodawcę umów, całość tych kosztów będzie wpływała bezpośrednio na generowanie przychodów z podstawowej działalności wnioskodawcy zwolnionej z podatku, co Wnioskodawca wyjaśnia poniżej.

W celu świadczenia począwszy od 1 września 2014 r. usług produkcyjnych oraz usług B+R, Wnioskodawca zawarł dwie umowy z kontrahentem, odrębnie dla każdego rodzaju transakcji, tj.

*   Umowę produkcji na zlecenie oraz

*   Umowę o świadczenie usług B+R.

Wnioskodawca zawarł Umowę produkcji na zlecenie z E. Sárl (dalej: E.), spółką z siedzibą w Szwajcarii, należącą do tej samej grupy kapitałowej. Na podstawie Umowy produkcji na zlecenie E. zleca P. produkcję pojazdów mechanicznych w oparciu o model tzw. toll manufacturing, tj. zlecenia usługi produkcyjnej z materiałów powierzonych. Na podstawie Umowy produkcji na zlecenie, P. wytwarza z powierzonych mu przez E. materiałów pojazdy silnikowe typu quad i ATV zgodnie ze specyfikacją techniczną i modelami udostępnionymi przez E. Usługi te są wykonywane w zakładzie produkcyjnym P. oraz z wykorzystaniem sprzętu, zasobów pracowniczych oraz zasobów eksploatacyjnych (typu prąd, woda, etc.) oraz wyposażenia (linia produkcyjna, maszyny) P. Wynagrodzenie za usługi jest kalkulowane zgodnie z metodą „koszt plus marża”. Cena, jaką E. płaci za usługi produkcyjne świadczone przez P. stanowi iloczyn ustalonej przez strony bazy kosztowej usług produkcyjnych oraz procentowego narzutu zysku i jest kalkulowana odrębnie na każdy rok współpracy.

Baza kosztowa wykorzystywana w danym roku do obliczenia ceny za świadczone przez P. usługi produkcyjne składa się z:

1.  ponoszonych na bieżąco kosztów stałych (kosztów niezależnych od wolumenu produkcji) związanych ze świadczeniem usług produkcyjnych - w wysokości prognozowanej na początku roku,
2.  ponoszonych na bieżąco kosztów zmiennych (uzależnionych od wolumenu produkcji) związanych ze świadczeniem usług produkcyjnych - w wysokości prognozowanej na początku roku,
3.  kwoty wynikającej z uzgodnienia kosztów prognozowanych do rzeczywistych - tj. różnica pomiędzy prognozowanymi kosztami stałymi i zmiennymi wliczonymi do bazy kosztowej w poprzednim miesiącu, a rzeczywistą wysokością tych kosztów poniesionych w poprzednim miesiącu,
4.  „kosztów rozruchu” wskazanych w pkt . 3 powyżej.

W odniesieniu do pkt d) powyżej Wnioskodawca wyjaśnia, że na podstawie ustaleń pomiędzy nim a E., w ciągu pierwszych 5 lat współpracy (licząc od 1 stycznia 2015 r.), jako element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług produkcyjnych jest/będzie uwzględniona całkowita kwota „kosztów rozruchu”, opisanych powyżej w pkt . 3 , poniesionych przez P. przed rozpoczęciem produkcji lub w jej początkowej fazie. Strony ustaliły, że kwota ta zostanie uwzględniona w bazie kosztowej usługi produkcyjnej w taki sposób, że zostanie ona podzielona na 60 równych części, z których każda będzie wliczana do bazy kosztowej wynagrodzenia za usługi produkcyjne za dany miesiąc. W efekcie przez 5 kolejnych lat (tj. 60 miesięcy) począwszy od 1 stycznia (2015 r., wynagrodzenie z tytułu usługi produkcyjnej będzie uwzględniało określoną część (tj. 1/60) „kosztów rozruchu” wskazanych w pkt . 3, powiększoną o marżę zysku. Natomiast po upływie 5 lat, tj. od 2020 r., baza kosztowa nie będzie obejmowała już „kosztów rozruchu”. Jak Wnioskodawca wskazał na wstępie, przychód (dochód) z usługi produkcyjnej stanowi przychód (dochód) z działalności zwolnionej z podatku.

Ze względu na jasno identyfikowalny związek „kosztów rozruchu” opisanych powyżej w pkt . 3 z przychodem generowanym w kolejnych miesiącach z tytułu świadczenia usługi produkcyjnej, od strony księgowej wydatki te zostały ujęte na koncie czynnych międzyokresowych rozliczeń kosztów (konto aktywów bilansu) i mają być odnoszone w koszty proporcjonalnie przez 5 lat, tj. przez okres, w którym kwota ta jest uwzględniania w bazie kosztowej wynagrodzenia z tytułu usługi produkcyjnej. Następuje to w ten sposób, że w każdym miesiącu, w którym dana kwota „kosztów rozruchu” opisanych pkt . 1 oraz w pkt . 3 zostaje ujęta w bazie kosztowej, zwiększająca tym samym przychód Wnioskodawcy następuje odpisanie tej kwoty z czynnego międzyokresowego rozliczenia kosztów i wliczenie jej w koszty okresu (tj. w wynik finansowy). Taki sposób postępowania został zaakceptowany przez audytorów badających sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy i uznany za metodę, która w najlepszy sposób odzwierciedla zasadę współmierności przychodów i kosztów.

W odniesieniu do kosztów należących do kategorii opisanych w pkt . 1 i 2 powyżej Wnioskodawca jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie stwierdzić, że koszty te w całości dotyczą działalności strefowej (koszty wymienione w pkt . 1) albo pozastrefowej (koszty wymienione w pkt . 2). Natomiast w przypadku kosztów wskazanych w pkt . 3 powyżej, z jednej strony służyły one całokształtowi działalności P. - były one ukierunkowane na przygotowanie struktur organizacyjnych i majątkowych, które będą zdolne do świadczenia w przyszłości zarówno usług produkcyjnych, jak i badawczo rozwojowych oraz na uruchomienie docelowego zakładu produkcyjnego, w którym ww. usługi obecnie są już świadczone. Z drugiej strony, całość tych kosztów będzie doliczona do bazy kosztowej dla stanowiących podstawowy cel działalności Wnioskodawcy usług produkcyjnych, a zatem bezpośrednio poskutkują one wygenerowaniem dochodów zwolnionych z podatku.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są wydatki spełniające definicję kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10.12.2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenia działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. 208 r., Nr 232, poz. 1548, ze zm.) (tj. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Przedmiotem zapytania są wyłącznie bieżące koszty związane z rozpoczęciem działalności przez P. w tymczasowej lokalizacji oraz bieżące koszty związane z rozruchem i funkcjonowaniem docelowego zakładu produkcyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty rozruchu wskazane w pkt 3, które były lub będą w przyszłości wliczone do bazy kosztowej będącej podstawą ustalenia wynagrodzenia z tytułu usługi produkcji na zlecenie powinny być w całości alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe)?
2.  Czy koszty rozruchu wskazane w pkt 3, które były lub będą w przyszłości wliczone do bazy kosztowej będącej podstawą ustalenia wynagrodzenia z tytułu usługi produkcji na zlecenie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z podatku proporcjonalnie przez okres 5 lat, tj. zgodnie z rachunkowym ujęciem tych kosztów (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym „koszty rozruchu” wskazane w pkt 3 powyżej, które zostaną ujęte w bazie kosztowej wynagrodzenia z tytułu usługi produkcyjnej powinny zostać alokowane do działalności zwolnionej z podatku, ponieważ koszty te mają bezpośredni wpływ na generowanie przychodów z działalności zwolnionej.

Obowiązek przypisania kosztów do rodzaju działalności

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także nie uwzględnia się kosztów uzyskania takich przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast zgodnie z ust. 2a, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z opodatkowania.

Powyższe oznacza, że podatnik osiągający przychody z dwóch źródeł: z działalności strefowej (zwolnionej) i pozastrefowej (opodatkowanej), powinien wykluczać z kalkulacji podstawy opodatkowania przychody z działalności zwolnionej oraz przypadające na nie koszty uzyskania przychodów. Podatnik, co do zasady, powinien przyporządkować poszczególne koszty do każdego ze źródeł przychodów. W konsekwencji, koszty związane z działalnością „strefową” (zwolnioną z podatku) stanowią tzw. „koszty strefowe”, niepomniejszające podstawy opodatkowania, natomiast koszty związane z działalnością „pozastrefową” (opodatkowaną) stanowią koszty uzyskania przychodu. Przyporządkowanie to powinno opierać się na analizie związku danego kosztu z danym rodzajem przychodu (źródłem przychodu).

Związek kosztu z danym rodzajem działalności powinien być ustalany obiektywnie, w oparciu o zasadę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczeniu ich źródła, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem dany koszt powinien być przypisany do danego źródła przychodów, jeśli przyczyni się do powstania przychodu z tego źródła.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30.11.2012 r. o nr ILPB3/423-335/12-2/AO. W interpretacji tej organ wskazał, że: „konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. (\`(...)\`) Klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej."

Zatem przyczynienie się kosztu do powstania przychodu z danego źródła oznacza, że poniesienie wydatku przyczyniło się do wygenerowania ściśle określonych przychodów, np. z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Związek ten można przedstawić również w następujący sposób: przychód powstał, ponieważ wcześniej został poniesiony określony koszt. Przykładowo koszt surowców związany jest z przychodem ze sprzedaży wyrobów gotowych, ponieważ umożliwił proces produkcyjny i wytworzenie finalnego produktu.

Przesłanki stosowania proporcji - klucza przychodowego

Analiza art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że podstawowym warunkiem zastosowania klucza przychodowego wynikającego z tej regulacji jest stan faktyczny, w którym nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających bezpośrednio na poszczególne źródła. Oznacza to, że nie można ściśle powiązać określonych przychodów z konkretnymi kosztami, które umożliwiły ich osiągnięcie, albo też dane koszty wykazują równy związek z generowaniem przychodów ze wszystkich źródeł przychodów. Stan taki należy oceniać w sposób obiektywny, zgodnie z zasadą poniesienia w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczeniu ich źródła, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że stosowanie klucza przychodowego do podziału kosztów ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, tj. gdy nie można za pomocą obiektywnych kryteriów przyporządkować danych wydatków do jednej z dwóch kategorii przychodów (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 23.04.2012 r. o sygn. I SA/Wr 113/12).

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków opisanych w pkt . 3.1 do 3.24 jest on w stanie na podstawie obiektywnych i racjonalnych kryteriów przyporządkować „koszty rozruchu” opisane w pkt . 3.1 do 3.24 do jednego ze źródeł przychodów (tj. do przychodu zwolnionego z podatku) i nie jest on zobligowany do stosowania klucza przychodowego.

Uzasadnienie proponowanej kwalifikacji

W ocenie Wnioskodawcy wydatki opisane w pkt . 3.1 do 3.24 powinny zostać przypisane do działalności zwolnionej, ponieważ wykazują ścisły i wyraźny związek z generowaniem przychodów z tej działalności. Wydatki te umożliwiły rozpoczęcie działania Wnioskodawcy jako całości. Niemniej jednak, ze względu na ich wliczenie w całości do bazy kosztowej w oparciu o którą jest kalkulowane wynagrodzenie z tytułu usługi produkcyjnej (działalności zwolnionej z podatku), koszty te powinny zostać alokowane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania. Dokładnie znana kwota „kosztów rozruchu”, przez ściśle określony czas (tj. 5 lat), będzie generowała dla Wnioskodawcy przychody z działalności zwolnionej. Tym samym koszty te będą umożliwiały osiągnięcie konkretnych przychodów wyłącznie z działalności zwolnionej.

Powyższy związek pomiędzy „kosztami rozruchu” wliczanymi do bazy kosztowej, a przychodami z działalności zwolnionej potwierdzony jest dodatkowo w rachunkowym sposobie rozliczenia tych i kosztów. Zgodnie ze stanowiskiem audytorów badających sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy, wobec ustaleń przyjętych pomiędzy stronami w umowie z E. w kwestii wliczania 1/60 do bazy kosztowej wynagrodzenia z tytułu usług produkcyjnych za dany miesiąc, prawidłowe jest ujęcie tej kwoty jako czynnych międzyokresowych rozliczeń kosztów i co miesiąc przez 5 lat odnoszenie 1/60 tej kwoty w koszty okresu, tj. proporcjonalnie do generowanych co miesiąc przychodów z działalności zwolnionej polegającej na świadczeniu usług produkcyjnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, „koszty rozruchu” wskazane w pkt 3.1 do 3.24 powyżej, które zostały lub zostaną w przyszłości ujęte w bazie kosztowej wynagrodzenia z tytułu usługi produkcyjnej powinny zostać w całości alokowane do działalności zwolnionej z podatku, ponieważ koszty te mają wyłącznie wpływ na generowanie przychodów z działalności zwolnionej.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy „koszty rozruchu” opisane w pkt . 3.1 do 3.24, które są wliczane do bazy kosztowej wynagrodzenia z tytułu usługi produkcyjnej, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wynika to z faktu, że zasadniczym celem ich poniesienia było przygotowanie i rozpoczęcie działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Mimo że będą one generować przychody z działalności zwolnionej poprzez ich wliczenie do bazy kosztowej wynagrodzenia z tytułu usługi produkcyjnej, to w ocenie Wnioskodawcy mają one charakter kosztów pośrednich. Wydatki te nie mają tak ścisłego związku z przychodami jak np. koszt surowców zakupionych do wytworzenia produktu będącego przedmiotem sprzedaży. Poniesienie tych wydatków umożliwiło rozpoczęcie świadczenia tych usług i osiągania z nich przychodów. Natomiast to z warunków Umowy dotyczącej usług produkcyjnych zawartej z E. wynika, jakiego okresu koszty te dotyczą.

W związku z powyższym, ww. „koszty rozruchu” w ocenie Wnioskodawcy powinny być rozliczane dla celów podatku CIT zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych regulacji, rozliczenie podatkowe wydatków należących do kategorii wskazanych w pkt 3.1 do 3.24 powinno być zgodne z ich ujęciem księgowym, do czego odwołuje się art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Jak już wspomniano, wydatki należące do kategorii opisanych w pkt 3.1 do 3.24 powyżej Spółka dla celów rachunkowych ujęła na czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Takie ujęcie tych wydatków było spowodowane obowiązującą w rachunkowości zasadą współmierności kosztów i przychodów, która wymaga ujęcia w wyniku finansowym danego okresu tych wszystkich kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do powstania przychodów danego okresu.

Dla celów księgowych, wydatki wskazane w pkt 3.1 do 3.24 będą odpisywane z czynnego rozliczenia międzyokresowego kosztów i rozpoznawane jako koszty księgowe okresu stopniowo, wraz z wystawieniem faktury za świadczenie usług produkcyjnych w danym miesiącu, w której w bazie kosztowej uwzględniono określoną kwotę tych wydatków. Zatem w ujęciu księgowym, przez pięć kolejnych lat, co miesiąc, jako koszt okresu będzie rozpoznawana kolejna część wydatków wskazanych w pkt 3, która w danym miesiącu została wliczona do bazy kosztowej wynagrodzenia z tytułu usługi produkcyjnej.

Skoro dla celów księgowych koszty wskazane w pkt 3.1 do 3.24 będą rozpoznawane stopniowo co miesiąc przez 60 kolejnych miesięcy, koszty te powinny być uznawane za „poniesione” dla celów podatkowych w taki sam sposób. W konsekwencji, wydatki wskazane w pkt 3.1 do 3.24 powyżej powinny być zaliczane do kosztów podatkowych (zwolnionych z podatku) w częściach równych przez 60 kolejnych miesięcy - tj. wraz ze stopniowym ujmowaniem tych wydatków jako kosztów w księgach Wnioskodawcy. Takie podejście jest zgodne z dyspozycją wynikającą z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Powyższy sposób rozliczeń jest także uzasadniony orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego to moment rozpoznania wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych wyznacza moment poniesienia kosztu pośredniego na gruncie podatku CIT. Przykładowo w wyroku z 27.09.2012 r. o sygn. II FSK 253/11 NSA wskazał, że: „W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. ”

Podobnie w wyroku z 9.05.2014 r. o sygn. II FSK 1410/12 NSA wskazał, że: „przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych (\`(...)\`). Oznacza to obowiązek naliczenia kosztu na ten sam dzień, na który ujęto go jako koszt potrącalny w księgach rachunkowych. Przepis ten odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów. ” Pogląd ten został podtrzymany w wyroku z 18.12.2014 r. o sygn. I FSK 1924/12.

W ocenie Wnioskodawcy dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wydatki wskazane w pkt 3.1 do 3.24 powinny być zaliczane do kosztów podatkowych zgodnie z ich ujęciem księgowym, tj. proporcjonalnie co miesiąc przez okres 5 lat, jest okoliczność, że wydatki te będą stanowiły bazę kosztową dla wynagrodzenia z tytułu usługi produkcyjnej świadczonej właśnie w takim okresie. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że koszty te dotyczą okresu 5 lat i powinny być w takim okresie rozliczone zgodnie z art. 15 ust 4d zdanie drugie ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne wydatki wskazane w pkt 3.1 do 3.24, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich ujęcia jako koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Oznacza to, że wydatki te powinny zostać rozliczone w kosztach podatkowych proporcjonalnie przez 5 pierwszych lat świadczenia usługi produkcji na zlecenie, tj. w 60 równych miesięcznych częściach, zgodnie z księgowym ujęciem tych kosztów w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej:

*   uznania kosztów rozruchu określonych w pkt 3 w całości za koszty związane z działalnością zwolnioną (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   wskazania momentu ujęcia dla celów podatkowych kosztów rozruchu (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U z 2015 r., poz. 282).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Mając powyższe na uwadze, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie na podstawie uzyskanego zezwolenia oraz z działalnością prowadzoną na terenie strefy ale podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2015r., poz. 465), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Ten sam obowiązek ciąży na podatniku, który prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uzyskuje przychody z działalności objętej zezwoleniem oraz podlegającej opodatkowaniem podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom. Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2a cyt. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a powołanej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik odstąpił od dokonania tej czynności. Może być ona stosowana wyłącznie w odniesieniu do takich kosztów, które zostały rozpoznane dla celów podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że od 1 czerwca 2013r. do marca 2014r. Wnioskodawca prowadził działalność w tymczasowej siedzibie – zlokalizowanej poza terenem SSE – zmierzającą do zorganizowania swojej działalności w Polsce. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosił szereg wydatków związanych z przygotowaniem i uruchomieniem zakładu produkcyjnego tzw. „koszty rozruchu”, które podzielił na następujące kategorie:

1.  Wydatki fizycznie związane wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania,
2.  Wydatki fizycznie związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną,
3.  Koszty inne niż wymienione w pkt 1 i 2 powyżej.

W grupie 3 znajdują się wydatki mające na celu umożliwienie rozpoczęcia działalności P. jako całości oraz przygotowanie i uruchomienie zakładu produkcyjnego położonego w O. na terenie SSE, niemniej Wnioskodawca planuje alokować je w całości do działalności zwolnionej.

Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego z dnia 27 marca 2013r. W tym samym zakładzie prowadzona jest zarówno działalność objęta jak i nieobjęta ww. zezwoleniem. Działalność opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych polega na świadczeniu usług badawczo-rozwojowych (dalej: usługi B+R) w zakresie technologii produkcji pojazdów. Wnioskodawca zawarł z kontrahentem dwie umowy, odrębne dla każdego rodzaju transakcji, tj.: umowę produkcji na zlecenie (objęta zezwoleniem) oraz umowę o świadczenie usług B + R (nieobjęta zezwoleniem).

Jak wyjaśniono na wstępie, Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy oraz działalnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wynika z treści wniosku „koszty rozruchu” dotyczą zarówno działalności zwolnionej od opodatkowania jak i działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co wyraźnie potwierdza sama Spółka, cyt.: „(\`(...)\`) w przypadku kosztów wskazanych w pkt . 3 powyżej, z jednej strony służyły one całokształtowi działalności P. - były one ukierunkowane na przygotowanie struktur organizacyjnych i majątkowych, które będą zdolne do świadczenia w przyszłości zarówno usług produkcyjnych, jak i badawczo rozwojowych oraz na uruchomienie docelowego zakładu produkcyjnego, w którym ww. usługi obecnie są już świadczone”.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy podkreślić, że zakwalifikowanie kosztu powinno być zgodne z ujęciem przychodu, któremu uzyskaniu dany wydatek służył, czy też który był celem poniesienia kosztu. Jeśli zatem Spółka prowadzi działalność zwolnioną oraz opodatkowaną i nie ma możliwości precyzyjnego przypisania (przyporządkowania) kosztów do działalności zwolnionej i do działalności opodatkowanej, to zachodzą przesłanki zastosowania metody proporcjonalnego dzielenia kosztów określonej w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie argumentacja Spółki, że cyt.: „Z drugiej strony, całość tych kosztów będzie doliczona do bazy kosztowej dla stanowiących podstawowy cel działalności Wnioskodawcy usług produkcyjnych, a zatem bezpośrednio poskutkują one wygenerowaniem dochodów zwolnionych z podatku.” To, że w wyniku zawartych z kontrahentem umów ustalono, że ogólne „koszty rozruchu” będą w całości stanowiły element ceny za usługi produkcyjne nie oznacza, że w całości będą one powiązane tylko i wyłącznie z przychodem z działalności zwolnionej. Okoliczność takiego właśnie sposobu ustalania ceny za usługi produkcyjne nie zmienia faktu, że „koszty rozruchu” służyły przygotowaniu i uruchomieniu zarówno działalności zwolnionej jak i opodatkowanej.

Organ podatkowy pragnie zauważyć, że w ramach swobody umów (art. 353 k.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również cenę usługi produkcyjnej, w dowolny sposób. Strony mogą przyjąć, że wynagrodzenie za usługi produkcji (cena) będzie kalkulowane zgodnie z metodą „koszt plus” czyli stanowić będzie iloczyn ustalonej przez strony bazy kosztowej usług produkcyjnych oraz procentowego zysku i będzie kalkulowane odrębnie dla każdego roku współpracy, a także wolą stron może być ujęcie w bazie kosztowej wszystkich „kosztów rozruchu”. Wola stron jest bowiem niezbędnym i istotnym składnikiem umowy. Podkreślić jednak należy, że swoboda konstruowania umów cywilnoprawnych nie może przenosić się automatycznie na grunt podatkowy i skutkować przyporządkowaniem kosztów wspólnych poniesionych na rozruch tylko do jednego rodzaju działalności. Fakt, że kontrahent zobowiązał się (poprzez kalkulację ceny usług produkcyjnych) do zwrócenia Wnioskodawcy całkowitej kwoty „kosztów rozruchu” nie zmienia celu ich poniesienia.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów Wnioskodawca, jako ponoszący koszty uzyskania przychodów ze źródła, z którego część dochodu jest zwolniona z opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) a część podlega opodatkowaniu zobowiązany jest – zgodnie z art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 updop – do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne części w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych części w ogólnej kwocie przychodów. Zatem, bez względu na postanowienia umów w zakresie sposobu kalkulowania ceny za wykonanie usługi produkcji na zlecenie, ustalając związek „kosztów rozruchu” z poszczególnymi częściami prowadzonej działalności (opodatkowanej i zwolnionej) należy zastosować tzw. „klucz przychodowy”, który pozwoli na przypisanie tych kosztów w odpowiedniej proporcji do działalności produkcyjnej (zwolnionej) oraz badawczo-rozwojowej (opodatkowanej).

Odnosząc się do pytania nr 2 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że „koszty rozruchu” są to tzw. koszty pośrednie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyczyniają się one w sposób ogólny do przychodów osiąganych z prowadzonej działalności.

Kwestię potrącalności tych kosztów tj. kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, iż są one potracalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowe wydatki – podzielone zgodnie z art. 15 ust. 2a updop pomiędzy działalność zwolnioną i opodatkowaną – powinny być zaliczane do kosztów podatkowych zgodnie z ich ujęciem księgowym, tj. proporcjonalnie co miesiąc przez okres 5 lat.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.