Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.337.2019.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i remontami budynków świetlic w przypadku rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego.
Słowa kluczowe: odliczenia; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „…, ” – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i remontami budynków świetlic w przypadku rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „…” oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i remontami budynków świetlic w przypadku rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gminny Ośrodek Kultury w dniu 3 grudnia 2018 r. podpisał umowę z Urzędem Marszałkowskim na dofinansowanie realizacji operacji w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność, zgodnie z kryteriami ustanowionymi w PROW na lata 2014-2020 w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER” objętego Programem w zakresie „Rozwój ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury turystycznej lub rekreacyjnej, lub kulturalnej” na realizację operacji „…”. Inwestycja w przedmiotowym projekcie polega na doposażeniu Gminnego Ośrodka Kultury w agregat prądotwórczy oraz wyposażenie pracowni ceramicznej w piec do wypalania wyrobów z masy ceramicznej. Realizowany projekt wpłynie na kultywowanie niekomercyjnej infrastruktury kulturalnej, poprzez możliwość udziału społeczności w warsztatach ceramicznych.

Gminny Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną, wpisaną do rejestru instytucji kultury dla Gminy, która jest jego organizatorem. GOK prowadzi swoją działalność na podstawie statutu.

Gminny Ośrodek Kultury od 1 stycznia 2018 r. korzysta ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł).

Gminny Ośrodek Kultury nabył decyzją Rady Gminy użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność położonego na nim budynku. W strukturach GOK działa Gminna Biblioteka Publiczna. W 2016 r. Gmina przekazała w zarząd administracyjny trzy budynki świetlic wiejskich wraz z infrastrukturą do nich należącą. W 2018 r. GOK przejął kolejne dwie świetlice. Gmina zamierza przekazać w zarząd Gminnego Ośrodka Kultury budynek z przeznaczeniem na siedzibę filii Gminnego Ośrodka Kultury. Budynek ten będzie wymagał przebudowy oraz remontu.

Gminny Ośrodek Kultury, oprócz podstawowej działalności kulturalnej, prowadzi także działalność gospodarczą, tj. odpłatne zajęcia dla różnych grup i kół zainteresowań, sprzedaż materiałów promocyjnych, wynajem pomieszczeń zarówno w budynku GOK, jak i budynków świetlic będących w administracji, itp.

Gminny Ośrodek Kultury nie podlega centralizacji rozliczeń VAT z Gminą zgodnie z Ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Faktury dokumentujące świadczenie usług oraz zakup niezbędnych materiałów związanych z przebudową i remontami budynków świetlic będą wystawiane na Gminny Ośrodek Kultury.

Na podstawie zapisu umowy użyczenia Gmina, jako właściciel budynków, obciąża GOK wartością kosztów bieżącego utrzymania, tj. w szczególności kosztami nabycia usług dostarczania energii elektrycznej, energii cieplnej, wywozu nieczystości oraz dostawy wody niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania i utrzymania świetlic w kwotach odpowiadających kwotom wynikającym z faktur otrzymanych przez Gminę dotyczących budynków świetlic. Na koszty dokumentujące usługi związane z ewentualnymi naprawami, remontem, zakupem środków czystości, itp. faktury będą wystawiane na GOK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Gminny Ośrodek Kultury będzie miał możliwość odzyskania podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją ww. operacji?
*   Czy gdyby Gminny Ośrodek Kultury zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego od VAT (art. 113 ustawy o VAT) i dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jako „podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego”, to miałby możliwość odzyskiwania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z remontem budynków świetlic będących w zarządzie GOK proporcją ustaloną według wzoru dla samorządowej instytucji kultury, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczą w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym w odniesieniu do realizacji zadania nie ma możliwości odzyskania VAT w całości lub w części. Gminny Ośrodek Kultury korzysta ze zwolnienia podmiotowego, w związku z tym nie ma prawa do odliczania VAT naliczonego (art. 113 ustawy o VAT - zwalnia się podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.). Gminny Ośrodek Kultury jako instytucja kultury jest zwolniona podmiotowo od VAT, dlatego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup wyposażenia i towarów, w tym także towarów finansowanych z pomocy zagranicznej. VAT jaki GOK zapłaci w ramach realizacji projektu unijnego „…”, jest związany z wykonywaniem usług zwolnionych i jest kosztem kwalifikowanym.

W odniesieniu do pytania 2 Gminny Ośrodek Kultury sformułował stanowisko, że do planowanych działań związanych z przeprowadzeniem prac remontowych w budynkach świetlic wiejskich będących w zarządzie Wnioskodawcy, nie będzie miał możliwości odzyskania VAT. Organizator przekazał na własność Wnioskodawcy tylko budynek GOK, pozostałe budynki świetlic pozostają własnością Gminy, Ośrodek jest ich administratorem.

Podstawowym celem działalności Ośrodka, na podstawie statutu, jest organizowanie i prowadzenie działalności kulturalnej na terenie Gminy oraz prowadzenie Gminnej Biblioteki Publicznej. Ośrodek może prowadzić dodatkową działalność w oparciu o odrębne przepisy, z której uzyskane przychody przeznaczone są na realizację celów statutowych. Prowadzenie działalności dodatkowej może odbywać się m.in. poprzez:

*   usługi wynajmu pomieszczeń i obiektów oraz innych składników majątkowych,
*   prowadzenie szkoleń, warsztatów i zajęć edukacyjnych,
*   prowadzenie sprzedaży materiałów promocyjnych i informacyjnych, itp.

Prowadzona działalność Ośrodka jest działalnością mieszaną, tzn. niektóre z czynności podlegają opodatkowaniu VAT, niektóre są zwolnione. Na dzień składania wniosku Gminny Ośrodek Kultury korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT (art. 113 ustawy o VAT), dlatego nie ma prawa do odliczania VAT.

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, w odniesieniu do działań związanych z przebudową i remontami budynków świetlic GOK nie będzie miał prawa do odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług związanych z przebudową i remontem budynków świetlic.

Gmina przekazała na podstawie umowy - porozumienia w użyczenie GOK trzy budynki świetlic wiejskich, w 2018 r. dwie świetlice i w 2019 r. kolejne dwie świetlice, w celu prowadzenia działań statutowych biorącego w użyczenie, tj. Gminnego Ośrodka Kultury. Gminny Ośrodek Kultury jest Samorządową Instytucją Kultury posiadającą osobowość prawną wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury Gminy i prowadzi swoją działalność na podstawie statutu i ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2017 r., poz. 862 z późn. zm.). Zgodnie ze statutem GOK realizuje zadania w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury dla ogółu mieszkańców, większość imprez jest organizowana w formie bezpłatnej. Ponadto GOK prowadzi inną niż kulturalna - dodatkową działalność gospodarczą, tj. prowadzi zajęcia edukacyjne dla dzieci i młodzieży oraz osób dorosłych (część zajęć jest za odpłatnością, część bezpłatna). Działania te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwolnione z tego podatku są usługi kulturalne świadczone przez IK. W ramach działalności gospodarczej GOK udostępnia pomieszczenia GOK i budynki świetlic (wynajem za odpłatnością oraz bezpłatnie na rzecz Stowarzyszeń i instytucji z Gminy).

Na prowadzenie działalności statutowej GOK otrzymuje dotację podmiotową od Organizatora, na działania - zadania wydzielone - dotację celową zaś na remonty i naprawy (GOK i Świetlice) - dotacja inwestycyjna. Dochody pozyskane z działalności instytucji przeznaczane są na działania statutowe.

Zakupy związane z utrzymaniem i eksploatacją pomieszczeń Gminnego Ośrodka Kultury i Świetlic, zakupy wyposażenia oraz zakup materiałów i usług związanych z prowadzoną działalnością (imprezy, zajęcia, wynajmy) służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym z VAT oraz będącym poza zakresem VAT-u i GOK nie jest w stanie dokładnie przyporządkować dokonywanych zakupów do nieodpłatnych świadczeń statutowych oraz działań, które stanowią sprzedaż opodatkowaną lub zwolnioną. Te zakupy służą bowiem w części każdej z tych czynności.

W związku z faktem, iż Gminny Ośrodek Kultury nie jest właścicielem budynków świetlic, a jedynie administruje budynkami na podstawie umowy użyczenia z Gminą, to GOK w przypadku rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego nie będzie miał prawa do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług związanych z przebudową i remontem budynków świetlic (art. 86 ust. 1 ustawy).

Gminny Ośrodek Kultury stwierdził, że o ile organ uzna jego stanowisko za prawidłowe, to nadal będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. …,
*   **nieprawidłowe** w zakresie - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i remontami budynków świetlic w przypadku rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z ust. 4 tego artykułu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa – w przypadku niektórych podatników – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. samorządowe instytucje kultury.

Na podstawie § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W myśl § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z regulacji art. 90 ust. 8 wynika, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy wskazać, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również czynności niegenerujących opodatkowania podatkiem od towarów i usług – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), należy stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy, przy czym jednostka może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Z ust. 4 tego artykułu wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Stosownie do ust. 5 tego artykułu, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z regulacji ust. 9 powołanego artykułu wynika, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

W myśl ust. 11 ww. artykułu, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Ponadto w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714), przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu.

Przepisy przywołanego rozporządzenia określają katalog środków, które stanowią ww. środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 4 tego rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że Gminny Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983 z późn. zm.), określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

Stosownie do ust. 3 i 4 ww. artykułu, ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Z ust. 2 tego artykułu wynika, że prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Na podstawie art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Na mocy art. 12 ww. ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizacje wskazanych zadań i programów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu polegającego na nabyciu agregatu prądotwórczego i wyposażeniu pracowni ceramiki, Gminnemu Ośrodkowi Kultury nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ – jak wynika z treści wniosku - z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Oznacza to, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie ma art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów, które nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Gminnemu Ośrodkowi Kultury nie przysługuje także prawo otrzymania zwrotu tego podatku, gdyż dofinansowanie, o którym mowa we wniosku, nie stanowi środków wskazanych w powołanym rozporządzeniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na remont budynków świetlic w przypadku gdy Gminny Ośrodek Kultury korzystający dotychczas ze zwolnienia podmiotowego zrezygnuje z tego zwolnienia i stanie się czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z remontem tych obiektów, o ile nie zajdą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Z uwagi jednak, że budynki świetlic wykorzystywane będą zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (zadania statutowe) i przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gminny Ośrodek Kultury będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w sytuacji gdy w ramach działalności gospodarczej (w odniesieniu do budynków świetlic) występuje także sprzedaż zwolniona od podatku zastosowanie znajdzie także art. 90 tej ustawy.

Należy wskazać, że na uprawnienie skorzystania z odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia podnoszona okoliczność, że Gminny Ośrodek Kultury nie jest właścicielem tych budynków, gdyż faktury dokumentujące ponoszone wydatki na remont świetlic wystawiane będą – jak wynika z wniosku - na Gminny Ośrodek Kultury, który nie podlegał centralizacji, a zatem jest odrębnym od Gminy podatnikiem.

Ponadto Gminny Ośrodek Kultury posiada tytuł prawny do użytkowania przedmiotowych świetlic, bowiem Gmina przekazała je w zarząd administracyjny.

Tym samym stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.