Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.344.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-06
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; patenty; prawa-prawo własności; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania wskazanych we wniosku patentów za kwalifikowane prawa własności intelektualnej i możliwości opodatkowania preferencyjną stawką 5% od 1 stycznia 2020 r. – **jest prawidłowe,**
*   możliwości opodatkowania całości Dochodów IP Box preferencyjną stawką 5% od 1 stycznia 2020 r., mimo istnienia wspólności praw w odniesieniu do patentów – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztów na potrzeby obliczania wskaźnika nexus – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, od którego momentu należy wydzielić koszty działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia dochodu IP Box – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia dochodu IP Box według współczynnika przychodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce (dalej: „Spółka”), posiadającym udział w zyskach Spółki na poziomie 95%.

Spółka jest jednym z (…) producentów nawozów (…), a produkty firmy znajdują zastosowanie (…), w różnych strefach klimatycznych, w wielu uprawach rolniczych, warzywniczych i sadowniczych. Spółka oferuje szeroką gamę nawozów (…) oraz (…). Dysponuje własną siecią sprzedaży stworzoną w oparciu o wieloletnie doświadczenie w handlu międzynarodowym. Posiada własny dział badawczo-rozwojowy oraz linie produkcyjne dla nawozów płynnych i stałych.

Nawozy produkowane przez Spółkę dają gwarancję kompleksowego nawożenia upraw i ochrony (…), co zostało poparte badaniami laboratoryjnymi i doświadczeniami polowymi.

(…).

Do 2007 r. opisana powyżej działalność gospodarcza prowadzona była bezpośrednio przez Wnioskodawcę, prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą. W 2007 r. Wnioskodawca wniósł tytułem wkładu niepieniężnego prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do Spółki.

1.1. Produkty

Wśród produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę (dalej: „Produkty”) wyróżnić można Produkty należące do następujących trzech kategorii:

*   Produkty zawierające pojedyncze (…) (dalej: „W”),
*   Produkty będące mieszankami W,
*   Produkty będące wieloskładnikowymi nawozami (…).

Niezależnie od powyższego, Spółka oferuje na rzecz klientów półprodukty (dalej: „Półprodukty”), wykorzystywane przez kontrahentów do wytwarzania własnych wyrobów, wśród których znajdują się W pakowane w opakowania zbiorcze.

1.2. Patenty

Spółka jest podmiotem uprawnionym do szeregu patentów, chroniących rozwiązania techniczne (wynalazki) wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a także dokonuje na bieżąco nowych zgłoszeń patentowych. Na potrzeby niniejszego wniosku na uwagę zasługują opisane poniżej trzy rozwiązania techniczne (wynalazki) objęte ochroną patentową.

1.2.1. X

Wynalazek dotyczy sposobu wytwarzania (…) (dalej: „X”).

X znajduje zastosowanie jako składnik nawozów (…)

Istotą wynalazku jest innowacyjny sposób wytwarzania X. (…)

Wynalazek dostarcza uniwersalnego technologicznie sposobu wytwarzania X. Sposobem według wynalazku uzyskuje się jako końcowy produkt X (…).

Opisany powyżej wynalazek chroniony jest patentami (dalej: „Patenty X”) w następujących państwach:

*   państwa członkowskie Unii Europejskiej (patent europejski, (…)),
*   USA (\`(...)\`),
*   Chiny (\`(...)\`),
*   Hong Kong (\`(...)\`),
*   Indie (\`(...)\`).

Podmiotem uprawnionym do Patentów X jest wyłącznie Spółka.

1.2.2. Y

Przedmiotem wynalazku jest sposób wytwarzania (…) (dalej: „Y”), w szczególności w postaci stałej.

Y ma zastosowanie w rolnictwie jako nawóz (…).

(…)

Opisany powyżej wynalazek jest chroniony patentem (dalej: „Patent Y”) na terytorium Polski (\`(...)\`). Podmiotem uprawnionym do Patentu Y jest wyłącznie Spółka.

1.2.3. Z

Przedmiotem wynalazku jest nawóz (…) (dalej: „Z”), oraz jego zastosowanie do nawożenia roślin, a także sposób wytwarzania ww. nawozu.

(…)

Opisany powyżej wynalazek (nawóz (…) Z, jego zastosowanie do nawożenia roślin, sposób wytwarzania nawozu) chroniony jest patentami (dalej: „Patenty Z”) w następujących państwach:

*   Niemcy (…),
*   Polska (…),
*   państwa członkowskie Unii Europejskiej (patent europejski, \`(...)\`),
*   Meksyk (\`(...)\`),
*   Australia (\`(...)\`),
*   Kanada (\`(...)\`),
*   Nowa Zelandia (\`(...)\`),
*   Chiny (\`(...)\`),
*   Izrael (\`(...)\`),
*   RPA (\`(...)\`).

Patenty Z przysługują wspólnie Spółce oraz spółce A (dalej: „A”). Wspólność praw w zakresie Patentów Z jest konsekwencją umowy kooperacyjnej (dalej: „Umowa Kooperacyjna”) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (w okresie, w którym nie istniała jeszcze Spółka, a Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą) oraz B (dalej: B”; grupa A powstała na skutek wydzielenia części biznesu chemicznego ze struktur B). Zgodnie z Umową Kooperacyjną, Wnioskodawca oraz B (a następnie A) zobowiązali się do wspólnego prowadzenia prac nad mikronawozami opartymi na produkcie opracowanym pierwotnie przez B. Efektem prowadzonych prac było stworzenie opisanego powyżej wynalazku objętego Patentami Z, przy czym zgodnie z postanowieniami Umowy Kooperacyjnej każda ze stron ponosiła samodzielnie wszystkie koszty związane z realizacją Umowy Kooperacyjnej (opracowaniem wynalazku), a wszelkie wyniki prowadzonych prac stanowiły wspólność stron Umowy Kooperacyjnej. Powyższa wspólność obejmowała również prawa własności intelektualnej chroniące opracowany wynalazek (w tym patenty), pod warunkiem iż strony wyraziły chęć złożenia wspólnych zgłoszeń patentowych. W przypadku patentów objętych ww. wspólnością, w świetle postanowień Umowy Kooperacyjnej, strony postanowiły ponosić wszelkie koszty związane z uzyskaniem i utrzymaniem przedmiotowych praw (opłaty o charakterze administracyjnym za uzyskanie/utrzymanie patentów) w proporcji 50:50. W praktyce partycypacja w kosztach związanych z uzyskaniem/utrzymaniem Patentów Z odbywa się w ten sposób, iż jedna ze stron uiszcza stosowne opłaty na rzecz właściwego organu patentowego, a następnie obciążą drugą stronę określoną częścią poniesionych opłat.

1.3. Prace badawczo-rozwojowe

Spółka prowadzi w sposób systematyczny działalność badawczo-rozwojową, zmierzającą do stałego ulepszania/rozwoju Produktów/Półproduktów, co obejmuje również rozwijanie/ulepszanie wynalazków, w oparciu o które wytwarzane są Produkty/Półprodukty.

W ramach struktury Spółki funkcjonuje centrum badawczo-rozwojowe (dalej: „CBR”), w ramach którego prowadzone są prace mające na celu opracowanie i wdrożenie metody otrzymywania nawozów (…).

Niezależnie od opisanych powyżej prac, zmierzających do rozwoju/ulepszenia wynalazku objętego Patentami Z, w ramach CBR prowadzone są również w sposób stały i systematyczny prace i analizy zmierzające do ulepszenia/rozwinięcia rozwiązań objętych Patentami X oraz Patentem Y (optymalizacja chronionego sposobu wytwarzania X i Y, poprawa parametrów wytwarzanych w ten sposób Produktów).

1.4. Kategorie przychodów osiąganych za pośrednictwem Spółki.

Na potrzeby niniejszego wniosku, w ramach przychodów osiąganych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyróżnić można:

*   przychody ze sprzedaży Produktów/Półproduktów wytworzonych w oparciu o rozwiązania chronione Patentami X (dalej: „Produkty X”),
*   przychody ze sprzedaży Produktów/Półproduktów wytworzonych w oparciu o rozwiązania chronione Patentem Y (dalej: „Produkty Y”),
*   przychody ze sprzedaży Produktów/Półproduktów zawierających/wytworzonych w oparciu o rozwiązania chronione Patentami Z (dalej: „Produkty Z”),
*   pozostałe przychody (przychody ze sprzedaży Produktów/Półproduktów, które nie zawierają/nie zostały wytworzone w oparciu o rozwiązania chronione Patentami X/Patentem Y/Patentami Z, przychody ze sprzedaży towarów i usług).

1.5. Kategorie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych za pośrednictwem Spółki.

W ramach kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyróżnić można następujące koszty rodzajowe:

*   koszty amortyzacji środków trwałych (dalej: „ŚT”) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNIP”),
*   koszty nabywanych surowców, materiałów oraz energii (w tym koszty niskocennych ŚT), zużywanych w toku prowadzonej działalności,
*   koszty nabywanych towarów sprzedawanych na rzecz klientów (dalej: „Koszty Towarów”),
*   koszty usług obcych (m.in. usługi transportowe, telekomunikacyjne, bankowe, reklamowe, badania i analizy, usługi prawne, leasing),
*   podatki i opłaty,
*   koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz koszty związane ze współpracą z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne (wynagrodzenia i inne świadczenia na rzecz zatrudnionych osób, składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, koszty delegacji i przejazdów),
*   pozostałe koszty rodzajowe (m. in. koszty delegacji).

Jeżeli chodzi o koszty własne wytwarzanych Produktów/Półproduktów (koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Produktów/Półproduktów, dalej: „Koszty Produktów”), w ich kalkulacji uwzględniane są następujące pozycje kosztowe:

*   koszty surowców zużywanych do wytworzenia Produktów/Półproduktów,
*   koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania/konfekcji Produktów/Półproduktów, alokowane według ilości roboczogodzin,
*   odpisy amortyzacyjne od ŚT wykorzystywanych do produkcji, alokowane według ilości maszynogodzin,
*   koszty zużywanych opakowań.

Koszty niebędące Kosztami Produktów ani Kosztami Towarów stanowią koszty niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę (dalej: „Koszty Pośrednie”).

1.6. Planowane wdrożenie preferencyjnego opodatkowania IP Box.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „IP Box”) generowanego za pośrednictwem Spółki, począwszy od 1 stycznia 2020 r. (a więc za rok podatkowy 2020 i lata kolejne).

1.6.1. Prawa IP Box.

W prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółki nastąpiło wyodrębnienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Prawa IP Box”). Wyodrębnionymi Prawami IP Box są następujące patenty (dalej łącznie: „Patenty”):

*   Patenty X (pomimo iż w sensie prawnym jest to kilka patentów przyznanych w odniesieniu do różnych terytoriów, dla celów stosowania IP Box zostały one potraktowane jako pojedyncze Prawo IP Box, jako że wszystkie Patenty X mają za przedmiot jeden i ten sam wynalazek),
*   Patent Y,
*   Patenty Z (pomimo iż w sensie prawnym jest to kilka patentów przyznanych w odniesieniu do różnych terytoriów, dla celów stosowania IP Box zostały one potraktowane jako pojedyncze Prawo IP Box, jako że wszystkie Patenty Z mają za przedmiot jeden i ten sam wynalazek).

Należy podkreślić, iż ww. wyodrębnienie nie nastąpiło poprzez rozpoznanie Patentów jako WNiP, lecz przybrało następującą formę:

*   opisania Patentów (chronionych przez nie wynalazków) w polityce rachunkowości,
*   wydzielenia przychodów/kosztów dotyczących poszczególnych Patentów w księgach rachunkowych.

1.6.2. Koszty działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej Praw IP Box.

Rozwiązania chronione patentami (wynalazki) zostały wytworzone bądź przez Wnioskodawcę (w odniesieniu do tych wynalazków, które zostały opracowane w okresie prowadzenia przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej) bądź przez Spółkę (w odniesieniu do tych wynalazków, które zostały opracowane po założeniu Spółki), a obecnie, jak zostało już podkreślone, są rozwijane i ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę. Należy podkreślić, iż ani Wnioskodawca, ani też Spółka nie ponosili kosztów nabycia Praw IP Box od podmiotów trzecich.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej poszczególnych wynalazków objętych Patentami (dalej: „Koszty B+R”) począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r.

W ramach Kosztów B+R wyodrębnione zostały:

*   koszty odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń (ŚT) wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty analiz, opinii i ekspertyz zlecanych na rzecz podmiotów niepowiązanych (najczęściej jednostek naukowych) w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Z uwagi na brak technicznych i organizacyjnych możliwości, Spółka nie wyodrębnia w ramach Kosztów B+R innych pozycji (przykładowo, kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników oraz kosztów związanych ze współpracą z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne, kosztów nabywanych surowców, materiałów oraz energii).

1.6.3. Przychody IP Box.

W zakresie przychodów wprowadzone rozwiązania ewidencyjne mają na celu wyodrębnienie przychodów (dalej: „Przychody IP Box”) osiąganych z Praw IP Box, które obejmują stosowną część przychodów osiąganych ze sprzedaży Produktów X, Produktów Y i Produktów Z (dalej łącznie: „Produkty IP Box”), ustaloną poprzez odpowiednie stosowanie przepisów w zakresie cen transferowych.

1.6.4. Koszty IP Box.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów wprowadzone rozwiązania ewidencyjne mają na celu wyodrębnienie kosztów (dalej: „Koszty IP Box”) związanych z Przychodami IP Box.

Na Koszty IP Box składają się koszty zaliczane do dwóch kategorii:

*   koszty dające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box (dalej: „Koszty Bezpośrednie IP Box”),
*   koszty niedające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box (dalej: „Koszty Pośrednie IP Box”).

Do Kosztów Bezpośrednich IP Box zaliczane są:

*   stosowna część Kosztów Produktów w zakresie dotyczącym Produktów IP Box (dalej: „Koszty Produktów IP Box”), ustalana w takiej samej proporcji, w jakiej Przychody IP Box pozostają do całości przychodów ze sprzedaży Produktów IP Box,
*   Koszty B+R.

W celu ustalenia Kosztów Pośrednich IP Box, w pierwszej kolejności wyodrębnieniu podlegają koszty (dalej: „Koszty Bezpośrednie Pozostałe”) dające się powiązać bezpośrednio z przychodami niebędącymi Przychodami IP Box (dalej: „Przychody Pozostałe”). Do Kosztów Bezpośrednich Pozostałych zaliczać będą się:

*   pozostała część Kosztów Produktów IP Box, która nie podlega zaliczeniu do Kosztów Bezpośrednich IP Box, a także Koszty Produktów, w zakresie dotyczącym Produktów innych niż Produkty IP Box (dalej: „Koszty Produktów Pozostałe”),
*   Koszty Towarów.

Celem obliczenia Kosztów Pośrednich IP Box, Wnioskodawca ustala współczynnik alokacji (dalej: „Współczynnik”), będący ilorazem Przychodów IP Box (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym okresie (dzielnik).

Do Kosztów Pośrednich IP Box zaliczeniu podlegają koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające generalnie wpływ na osiąganie zarówno Przychodów IP Box, jak i Przychodów Pozostałych), a mianowicie:

*   koszty amortyzacji ŚT oraz WNiP (w zakresie, w jakim nie są uwzględniane w ramach Kosztów Produktów ani Kosztów B+R),
*   koszty nabywanych surowców, materiałów oraz energii (w tym koszty niskocennych ŚT), zużywanych w toku prowadzonej działalności (w zakresie, w jakim nie są uwzględniane w ramach Kosztów Produktów),
*   koszty usług obcych (w zakresie, w jakim nie są uwzględniane w ramach Kosztów B+R),
*   podatki i opłaty,
*   koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz koszty związane ze współpracą z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne (w zakresie, w jakim nie są uwzględniane w ramach Kosztów Produktów),
*   pozostałe koszty rodzajowe,

w proporcji wynikającej z przemnożenia kwoty ww. kosztów poniesionych w danym okresie rozliczeniowym przez ustalony dla danego okresu Współczynnik.

1.6.5. Dochód IP Box.

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box oraz Kosztami IP Box stanowi dochód z Praw IP Box (dalej: „Dochód IP Box”).

Z uwagi na fakt, iż wynalazki objęte Patentami zostały w całości wytworzone przez Wnioskodawcę bądź Spółkę/są w całości rozwijane i ulepszane przez Spółkę (Wnioskodawca ani też Spółka nie ponosili kosztów nabycia Praw IP Box od podmiotów trzecich), kwota Dochodu IP Box jest zarazem kwotą kwalifikowanego dochodu z Praw IP Box, obliczonego zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, a co za tym idzie w ocenie Wnioskodawcy będzie mogła podlegać opodatkowaniu stawką PIT w wysokości 5%.

Pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki (dalej: „Dochód Pozostały”) podlegał będzie opodatkowaniu PIT na zasadach ogólnych.

1.6.6. Rozwiązania ewidencyjne.

Jak zostało już wspomniane, w ewidencji rachunkowej prowadzonej przez Spółkę wyodrębnione zostały Prawa IP Box (Patenty X, Patent Y, Patenty Z), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (przy czym, jak zostało już podkreślone, przedmiotowe wyodrębnienie nie polegało na rozpoznaniu Patentów jako WNiP).

Jednocześnie, w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej nastąpiło wyodrębnienie:

*   Kosztów B+R (zdefiniowanych w pkt 1.6.2. niniejszego wniosku),
*   Przychodów IP Box i Kosztów IP Box,

w sposób zapewniający ustalenie Dochodu IP Box w odniesieniu do każdego Prawa IP Box (aczkolwiek niekoniecznie w odniesieniu do każdego Produktu IP Box, jako że te same wynalazki objęte Patentami mogą znajdować zastosowanie w odniesieniu do wielu Produktów IP Box).

Z technicznego punktu widzenia, ww. wyodrębnienie Praw IP Box, Kosztów B+R, Przychodów IP Box oraz Kosztów IP Box polega na prowadzeniu na bieżąco (w okresach rozliczeniowych obejmujących poszczególne miesiące kalendarzowe) w odrębnej ewidencji prowadzonej w formie arkusza kalkulacyjnego XLS, spełniającej wymogi księgi pomocniczej, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: „UR”).

Wyodrębnienie Praw IP Box i Kosztów B+R nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., natomiast wyodrębnienie Przychodów IP Box i Kosztów IP Box w sposób pozwalający na ustalenie Dochodu IP Box nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy czynności zmierzające do stałego ulepszania/rozwoju Produktów/Półproduktów, co obejmuje również rozwijanie/ulepszanie wynalazków, w oparciu o które wytwarzane są Produkty/Półprodukty odbywają się w ramach działalności twórczej, obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?_

Czynności zmierzające do stałego ulepszania/rozwoju Produktów/Półproduktów (obejmujące czynności zmierzające do również rozwijanie/ulepszania wynalazków, w oparciu o które wytwarzane są Produkty/Półprodukty) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, to znaczy działalności twórczej, obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

_Czy czynności zmierzające do stałego ulepszania/rozwoju Produktów/Półproduktów, co obejmuje również rozwijanie/ulepszanie wynalazków, w oparciu o które wytwarzane są Produkty/Półprodukty są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?_

Czynności zmierzające do stałego ulepszania/rozwoju Produktów/Półproduktów (obejmujące czynności zmierzające do również rozwijanie/ulepszania wynalazków, w oparciu o które wytwarzane są Produkty/Półprodukty) są czynnościami podejmowanymi w ramach działalności rozwojowej, to znaczy są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.

_Które z wymienionych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych Spółka osiąga – czy są to:_

_*   opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy
*   dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy
*   dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, czy
*   dochody z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu, czy też
*   z innego tytułu – to z jakiego?_

Jak zostało podkreślone we Wniosku, Dochód IP Box (dochód osiągany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) to dochód osiągany ze sprzedaży produktów zawierających rozwiązania chronione Patentami (Produktów X, Produktów Y i Produktów Z), a więc chodzi o dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Prawa IP Box, wskazane z pkt 1.6.1. niniejszego wniosku, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box za pośrednictwem Spółki, będzie mógł podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?
2.  Czy pomimo istnienia wspólności praw w odniesieniu do Patentów Z (Patenty Z przysługują wspólnie Spółce oraz A), całość Dochodów IP Box osiąganych z Patentów Z za pośrednictwem Spółki będzie mogła podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, przy założeniu iż ani Wnioskodawca, ani Spółka nie ponosili żadnych wydatków, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia Patentów Z od podmiotów trzecich?
3.  Czy Koszty B+R, zdefiniowane w pkt 1.6.2. niniejszego wniosku, mogą zostać uznane za koszty faktycznie ponoszone na działalność badawczo-rozwojową (koszty odpisów amortyzacyjnych) lub za koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych (koszty analiz, opinii i ekspertyz), związane z Prawami IP Box (Patentami), na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
4.  Czy wydzielenie Kosztów B+R, zdefiniowanych w pkt 1.6.2. niniejszego wniosku, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., będzie wystarczające dla zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania preferencyjną stawką 5% w odniesieniu do Dochodu IP Box osiąganego za pośrednictwem Spółki, przy założeniu iż pozwoli to na prawidłowe obliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
5.  Czy, ustalając Dochód IP Box osiągany za pośrednictwem Spółki, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.6.3. niniejszego wniosku?
6.  Czy, ustalając Dochód IP Box osiągany za pośrednictwem Spółki, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.6.4. niniejszego wniosku, a w szczególności czy będzie miał prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik?
7.  Czy wyodrębnienie Praw IP Box, Kosztów B+R, Przychodów IP Box i Kosztów IP Box w postaci odrębnej ewidencji prowadzonej w formie arkusza kalkulacyjnego XLS, spełniającej wymogi księgi pomocniczej w rozumieniu przepisów UR, jest zgodne z wymogami formalnymi określonymi w art. 30cb ust. 1 pkt 1-3 ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytań nr 1-6. Natomiast w zakresie pytania nr 7 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Prawa IP Box, wskazane z pkt 1.6.1. niniejszego wniosku, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, a tym samym Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box za pośrednictwem Spółki, będzie mógł podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są patenty, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, pod warunkiem iż przedmiot ochrony ww. praw został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, dla celów stosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box do Dochodu IP Box, osiąganego przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, wyodrębnione zostały następujące Prawa IP Box:

*   Patenty X (pomimo iż w sensie prawnym jest to kilka patentów przyznanych w odniesieniu do różnych terytoriów, dla celów stosowania IP Box zostały one potraktowane jako pojedyncze Prawo IP Box, jako że wszystkie Patenty X mają za przedmiot jeden i ten sam wynalazek),
*   Patent Y,
*   Patenty Z (pomimo iż w sensie prawnym jest to kilka patentów przyznanych w odniesieniu do różnych terytoriów, dla celów stosowania IP Box zostały one potraktowane jako pojedyncze Prawo IP Box, jako że wszystkie Patenty Z mają za przedmiot jeden i ten sam wynalazek).

Należy podkreślić, iż wszystkie Patenty zostały zgłoszone i zarejestrowane zgodnie z właściwymi przepisami prawa i podlegają ochronie na podstawie stosownych przepisów (przepisów krajowych, przepisów umów międzynarodowych) na terytorium państw, na które rozciąga się ochrona patentowa.

Jednocześnie, jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, wynalazki objęte Patentami zostały opracowane (wytworzone) bądź przez Wnioskodawcę (w odniesieniu do tych wynalazków, które zostały opracowane w okresie przed założeniem Spółki) bądź przez Spółkę (w odniesieniu do tych wynalazków, które zostały opracowane po założeniu Spółki), a obecnie, jak zostało już podkreślone, są rozwijane i ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę. Należy podkreślić, iż z uwagi na fakt, iż Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a osiągane za pośrednictwem Spółki dochody są rozliczane przez Wnioskodawcę jako podatnika, dla celów stosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box, a konkretnie dla celów ustalenia, czy Prawa IP Box (Patenty) zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika, Wnioskodawca oraz Spółka powinni być traktowani jako jeden i ten sam podmiot.

Podsumowując, skoro wyodrębnione Prawa IP Box są patentami w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, podlegającymi ochronie na podstawie stosownych przepisów ustaw i umów międzynarodowych, a same wynalazki chronione Patentami zostały wytworzone/są rozwijane i ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę/Spółkę, nie ulega wątpliwości, iż Prawa IP Box spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a co za tym idzie Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Pomimo istnienia wspólności praw w odniesieniu do Patentów Z (Patenty Z przysługują wspólnie Spółce oraz A), całość Dochodów IP Box osiąganych z Patentów Z, za pośrednictwem Spółki, będzie mogła podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, uwzględniając fakt, iż ani Wnioskodawca, ani Spółka nie ponosili żadnych wydatków, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia Patentów Z od podmiotów trzecich.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, wśród Praw IP Box, które zostały wyodrębnione na poziomie Spółki, znajdą się również Patenty Z. Patenty Z przysługują wspólnie Spółce oraz A, co jest konsekwencją wspomnianej w stanie faktycznym Umowy Kooperacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia (wpływ wspólności Patentów Z na prawo/zakres stosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) analizie poddać należy dwie kwestie:

*   czy pomimo istnienia wspólności Patentów Z, z punktu widzenia Wnioskodawcy, Patenty Z spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT,
*   czy z punktu widzenia Wnioskodawcy wspólność Patentów Z ma sama w sobie wpływ na ustalenie tzw. dochodu kwalifikowanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a konkretnie czy ma wpływ na wysokość wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Jeżeli chodzi o pierwszą z ww. kwestii, to jak zostało już podkreślone w uzasadnieniu stanowiska w przedmiocie pytania nr 1, za kwalifikowane prawa własności intelektualnej uznaje się m.in. patenty podlegające ochronie na podstawie właściwych przepisów prawa (ustaw, umów międzynarodowych), pod warunkiem iż przedmiot ochrony (wynalazek) został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W powyższym kontekście, jak zostało już podkreślone, Patenty Z spełniają definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdyż są patentami podlegającymi ochronie na podstawie właściwych przepisów, a wynalazek objęty ochroną patentową został wytworzony/jest rozwijany i ulepszany przez Wnioskodawcę/Spółkę (traktowanych dla celów stosowania omawianych regulacji jako jeden podmiot). Żaden z przepisów ustawy o PIT nie zawiera warunku, zgodnie z którym z perspektywy podatnika patent mógłby zostać uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jedynie pod warunkiem, iż prawa do niego przysługiwałyby w całości danemu podatnikowi. Co za tym idzie, wspólność Patentów Z (przysługiwanie praw do Patentów Z Spółce oraz A) nie ma żadnego wpływu na kwalifikację Patentów Z jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Prawa IP Box) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Przechodząc do drugiej z ww. kwestii, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika (dalej: „Wskaźnik Nexus”) obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że zasadniczym celem wprowadzenia Wskaźnika Nexus powinno być ograniczenie korzyści podatkowych płynących z zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box w sytuacjach, w których podatnik bądź poniósł koszty nabycia samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze), bądź też poniósł koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (lit. c we wzorze).

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, zgodnie z postanowieniami Umowy Kooperacyjnej, każda ze stron (Wnioskodawca oraz B/A ponosiła samodzielnie wszystkie koszty związane z realizacją Umowy Kooperacyjnej (koszty prac badawczo-rozwojowych związanych z opracowaniem wynalazku chronionego obecnie Patentami Z), a wszelkie wyniki prowadzonych prac stanowiły wspólność stron Umowy Kooperacyjnej. Dokonując zgłoszeń Patentów Z, strony Umowy Kooperacyjnej występowały od razu jako podmioty współuprawnione, a co za tym idzie Patenty Z przysługiwały im wspólnie od momentu ich rejestracji przez właściwe organy patentowe. Wymaga raz jeszcze podkreślenia z całą stanowczością, iż w ramach współpracy z B/A ani Wnioskodawca, ani w dalszej kolejności Spółka nie ponosili żadnych wydatków, które dałoby się zakwalifikować bądź jako koszty nabycia Patentów Z od B/A (lit. d we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT) bądź nawet jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od B/A (aczkolwiek B/A i tak należałoby uznać za podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą/Spółką). Za wydatki tego typu bez wątpienia nie można uznać zwracanych na rzecz B/A wydatków związanych z uzyskaniem/utrzymaniem ochrony patentowej (są to jedynie opłaty o charakterze administracyjnym, wnoszone na rzecz właściwych organów patentowych w zamian za przyznanie/przedłużenie ochrony patentowej), które w świetle Umowy Kooperacyjnej dzielone są w proporcji 50:50.

Podsumowując powyższe rozważania, samo istnienie wspólności Patentów Z (przysługiwanie praw do Patentów Z Spółce oraz A) nie ma żadnego wpływu na obliczanie Wskaźnika Nexus, a co za tym idzie nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do opodatkowania całości Dochodów IP Box osiąganych z Patentów Z preferencyjną stawką 5%. Prawo Wnioskodawcy do opodatkowania Dochodów IP Box osiąganych z Patentów Z preferencyjną stawką podatkową mogłoby zostać ograniczone jedynie w sytuacji, gdyby Wnioskodawca/Spółka ponosili wydatki na nabycie Patentów Z (lit. d we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT) lub na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Patentami Z od podmiotów powiązanych (lit. c we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), co jednakże na gruncie opisanego stanu faktycznego nie miało i nie ma miejsca.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Koszty B+R, zdefiniowane w pkt 1.6.2. niniejszego wniosku, mogą zostać uznane za koszty faktycznie ponoszone na działalność badawczo-rozwojową (koszty odpisów amortyzacyjnych) lub za koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych (koszty analiz, opinii ekspertyz), związane z Prawami IP Box (Patentami), na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, w ramach Kosztów B+R w księgach rachunkowych Spółki wyodrębnione zostały:

*   koszty odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń (ŚT) wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty analiz, opinii i ekspertyz zlecanych na rzecz podmiotów niepowiązanych (najczęściej jednostek naukowych) w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Jak zostało już podniesione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2, wyodrębnienie kosztów związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, nabywaniem wyników prac badawczo-rozwojowych oraz nabywaniem samych kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest kluczowe z punktu widzenia ustalania Wskaźnika Nexus (wzór uregulowany w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), a co za tym idzie z punktu widzenia obliczania tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów obliczania Wskaźnika Nexus wydzielone w ramach Spółki Koszty B+R powinny zostać potraktowane następująco:

*   koszty odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń (ŚT) wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – jako koszty faktycznie ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z Prawami IP Box (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),
*   koszty analiz, opinii i ekspertyz zlecanych na rzecz podmiotów niepowiązanych (najczęściej jednostek naukowych) w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych – jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Prawami IP Box od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Jeżeli chodzi o koszty faktycznie ponoszone na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), przepisy regulujące zasady stosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box nie zawierają zamkniętego katalogu ww. kosztów (w odróżnieniu chociażby od przepisów regulujących zasady stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na gruncie których mamy do czynienia z zamkniętym katalogiem tzw. kosztów kwalifikowanych). Art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT przewiduje jedynie, iż do katalogu ww. kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, o ile tylko dany koszt ujmowany w księgach rachunkowych daje się powiązać z pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi bezpośrednio przez podatnika (czy jak na gruncie analizowanego stanu faktycznego, pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) i nie jest wymieniony w negatywnym katalogu uregulowanym w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, dla celów obliczania Wskaźnika Nexus dana pozycja kosztowa powinna podlegać uwzględnieniu pod lit. a wzoru uregulowanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Stanowisko potwierdzające prawidłowość szerokiej interpretacji pojęcia kosztów faktycznie ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową na potrzeby obliczania Wskaźnika Nexus znajduje oparcie w interpretacjach organów podatkowych, tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS), w której czytamy: „W odniesieniu do powyższego tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 24d ust. 4 updop koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d updop, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych. Z art. 24d ust. 5 updop wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem jedynie ww. ograniczenia. Zatem, koszty uzupełniające: tłumaczeń i inne podobne koszty występujące lub mogące wystąpić, związane z wytworzeniem danej gry powinny być tym samym uwzględniane przy wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pod lit. a)”.

Jeżeli chodzi o ujęcie jako kosztów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę kosztów odpisów amortyzacyjnych od maszyn urządzeń (ŚT), zamiast samych wydatków na nabycie ŚT w znaczeniu kasowym (maszyny i urządzenia zostały nabyte przed 1 stycznia 2019 r.), w ocenie Wnioskodawcy, jest to w pełni uzasadnione zasadami rozliczania wydatków ponoszonych na nabycie ŚT, które zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych nie są ujmowane w kosztach jednorazowo, lecz podlegają rozliczaniu poprzez odpisy amortyzacyjne. Posługując się wykładnią systemową, można również odnieść się do przepisów ustawy o PIT regulujących katalog kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową na potrzeby stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż ujmowane w księgach rachunkowych Spółki odpisy amortyzacyjne od maszyn i urządzeń (ŚT) wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej powinny być uwzględniane pod lit. a wzoru uregulowanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Przechodząc z kolei do ponoszonych przez Spółkę kosztów analiz, opinii i ekspertyz realizowanych przez podmioty niepowiązane (jak zostało podkreślone, w większości są to wyspecjalizowane jednostki naukowe), nie powinno ulegać wątpliwości, iż w tym wypadku dochodzi do zlecania wykonania określonych prac badawczo-rozwojowych na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz do nabywania wyników przedmiotowych prac przez Spółkę. Tym samym, ponoszone przez Spółkę koszty powinny być uwzględniane pod lit. b wzoru uregulowanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wydzielenie Kosztów B+R, zdefiniowanych w pkt 1.6.2. niniejszego wniosku, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., będzie wystarczające dla zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania preferencyjną stawką 5% w odniesieniu do Dochodu IP Box osiąganego za pośrednictwem Spółki, uwzględniając fakt, iż pozwoli to na prawidłowe obliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska w ww. zakresie, Wnioskodawca w pierwszej kolejności zaznaczył, iż wprowadzenie Wskaźnika Nexus do przepisów regulujących zasady preferencyjnego opodatkowania IP Box jest bezpośrednią konsekwencją implementacji rozwiązań zawartych w Raporcie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju „Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników” („Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report” dalej: „Raport OECD”). Na konieczność wykładania przepisów ustawy o CIT dotyczących obliczania Wskaźnika Nexus w zgodzie z wytycznymi wynikającymi z Raportu OECD wskazuje Ministerstwo Finansów (dalej: „MF”) w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej: „Objaśnienia”), w których czytamy:

*   „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiam odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa”.
*   „W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów – wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 – w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP”,
*   „Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5”.

Uwzględniając powyższe założenie, w ocenie Wnioskodawcy, warto przywołać następujące fragmenty Raportu OECD:

*   akapit nr 28 Raportu OECD: „Przedmiotowe podejście skupia się na tym, czy system podatkowy IP uzależnia przyznanie korzyści podatkowych od zakresu działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika otrzymującego korzyść (\`(...)\`). Skupienie się na wydatkach współgra z fundamentalnym założeniem systemów podatkowych IP poprzez zagwarantowanie, iż systemy, które zamierzają wspierać działalność badawczo-rozwojową, przyznają korzyści podatkowe wyłącznie tym podatnikom, którzy faktycznie angażują się w prowadzenie tego typu działalności” („This approach looks to whether an IP regime makes its benefits conditional on the extent of R&D activities of taxpayers receiving benefits (…) This focus on expenditures aligns with the underlying purpose of IP regimes by ensuring that the regimes that are intended to encourage R&D activity only provide benefits to taxpayers that in fact engage in such activity”)”,
*   akapit nr 29 Raportu OECD: „Wydatki pełnią funkcję wyznacznika rzeczywistej działalności. To jednakże nie kwota wydatków służy jako bezpośredni wyznacznik wielkości podejmowanej działalności. Zamiast tego, to proporcja wydatków bezpośrednio związanych z działalnością rozwojową obrazuje rzeczywistą wartość dodaną ze strony podatnika i służy jako wyznacznik tego, jak istotną działalność podatnik rzeczywiście realizuje (…) Celem podejścia nexus jest przyznanie korzyści wyłącznie w zakresie tych dochodów osiąganych z praw IP, w przypadku których rzeczywista działalność badawczo-rozwojowa była podejmowana przez samego podatnika. Powyższy cel jest osiągany poprzez zdefiniowanie wydatków kwalifikowanych w taki sposób, aby w przypadku zwykłych wkładów kapitałowych czy wydatków ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez podmioty inne niż podatnik, osiągany w następstwie dochód nie mógł korzystać z preferencji w systemie podatkowym IP” („Expenditures therefore act as a proxy for substanual activities. It is not the amount ot expenditures that acts as a direct proxy for the amount of activities. It is instead proportion of expenditures directly related to development activities that demonstrates real value added by the taxpayer and acts as a proxy for how much substantial activity the taxpayer undertook (\`(...)\`) The purpose of the nexus approach is to grant benefits only to income that arises from IP where the actual R&D activity was undertaken by the taxpayer itself. The goal is achieved by defining qualifying expenditures in such a way that they effectively prevent mere capital contribution or expenditures for substantial R&D activity by parties other than the taxpayer from qualifying the subsequent income for benefits under an IP regime”),
*   akapit nr 30 Raportu OECD: „W sytuacji gdy spółka posiada wyłącznie jedno aktywo IP, a zarazem poniosła samodzielnie wszystkie wydatki związane z jego wytworzeniem, zastosowanie podejścia nexus oznaczało będzie po prostu objęcie całości dochodów osiąganych z danego aktywa IP korzyścią podatkową” (If a company only had one IP asset and had itself incurred all of the expenditures to develop that asset, the nexus approach would simply allow all of the income from that IP asset to qualify for benefits”),
*   akapit nr 49 Raportu OECD: „Podejście nexus ma na celu ustanowienie relacji, w ramach której aby istotna część dochodu IP objęta została korzyścią podatkową, równie istotna część faktycznej działalności badawczo-rozwojowej musi być realizowana samodzielnie przez podatnika” („The nexus approach is intended to ensure that, in order for a significant proportion of IP income to qualify for benefits, a significant proportion of the actual R&D activities must have been undertaken by the qualifying taxpayer itself”),
*   akapit nr 50 Raportu OECD: „Uwzględniając rzeczywistość biznesową, nieograniczony outsourcing na rzecz podmiotów niepowiązanych przy braku własnego zaangażowania w prowadzoną działalność z reguły nie jest zjawiskiem korzystnym. Podmioty gospodarcze mogą zlecać wykonywanie pełnego zakresu czynności badawczo-rozwojowych na rzecz podmiotów powiązanych, jednakże powyższe nie jest powszechnie spotykane w relacjach z podmiotami niepowiązanymi. Z uwagi na fakt, iż zasadnicza część wartości jaką przedstawiają aktywa IP wynika z czynności badawczo-rozwojowych podjętych w celu wytworzenia aktywa, a także informacji niezbędnych do podjęcia przedmiotowych czynności, jest mało prawdopodobne aby podmiot gospodarczy zlecił realizację fundamentalnych czynności tworzących wartość aktywa IP na rzecz podmiotu niepowiązanego, niezależnie od tego, gdzie taki podmiot miałby siedzibę. Zezwolenie na zaliczanie do wydatków kwalifikowanych jedynie wydatków ponoszonych przez podmioty niepowiązane pozwala na realizację celu, jaki przyświeca podejściu nexus, polegającego na przyznawaniu korzyści podatkowych jedynie w odniesieniu do dochodu wygenerowanego w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej przez samego podatnika” („As a matter of business practice, unlimited outsourcing to unrelated parties should not provide many opportunities for taxpayers to receive benefits without themselves engaging in substantial activities because, while a company may outsource the full spectrum of R&D activities to a related party, the same is typical not true of an unrelated party. Since the vast majority of the value of an IP asset rests in both the R&D undertaken to create it and information necessary to undertake such R&D, it is unlikely that a company will outsource the fundamental value-creating activities to an unrelated party, regardless of where that unrelated party is located. Allowing only expenditures incurred by unrelated parties to be treated as qualifying expenditures thus achieves the goal of the nexus approach to only grant tax benefits to income arising from the substantive R&D activities in which the taxpayer itself engaged that contributed to the income”)”.

Jak wynika z powyższego, zasadniczym celem wprowadzenia Wskaźnika Nexus powinno być ograniczenie korzyści podatkowych płynących z zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box w sytuacjach, w których ma miejsce zlecanie (outsourcing) czynności badawczo-rozwojowych na rzecz innych podmiotów.

Na gruncie przepisów ustawy o PIT ograniczenie zakresu preferencyjnego opodatkowania IP Box ma miejsce w tych sytuacjach, w których:

*   podatnik zleca wykonywanie części prac badawczo-rozwojowych na rzecz podmiotów powiązanych i nabywa od nich wyniki przedmiotowych prac (lit. c we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),
*   podatnik nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

W obydwóch ww. sytuacjach ujęcie ponoszonych przez podatnika kosztów w mianowniku wzoru uregulowanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. c lub lit. d) prowadzić może do sytuacji, w której obliczony Wskaźnik Nexus będzie mniejszy niż 1, a co za tym idzie nie cały dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegał będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Z kolei w sytuacjach, w których podatnik w ogóle nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych ani nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej (to znaczy nie ponosi kosztów ujmowanych pod lit. c lub d we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), lecz ponosi wyłącznie koszty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez podatnika (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), względnie koszty nabycia wyników prac badawczo- rozwojowych od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), niezależnie od wielkości ponoszonych kosztów, Wskaźnik Nexus zawsze wynosił będzie 1 (zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT Wskaźnik Nexus nigdy nie może wynosić więcej niż 1), a całość dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zawsze w całości podlegała będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, Spółka dokonała wyodrębnienia Kosztów B+R, na które składają się:

*   koszty odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń (ŚT) wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty analiz, opinii i ekspertyz zlecanych na rzecz podmiotów niepowiązanych (najczęściej jednostek naukowych) w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3, ww. Koszty B+R kwalifikowane są bądź jako koszty faktycznie ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z Prawami IP Box (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT) bądź jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Prawami IP Box od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT). Należy przy tym podkreślić, iż ani Spółka, ani Wnioskodawca nie ponosili i nie ponoszą kosztów, które dałoby się zakwalifikować jako koszty nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (lit. c we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT) lub jako koszty nabywania kwalifikowanych praw własności intelektualnej (lit. d we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał również, iż z uwagi na brak technicznych i organizacyjnych możliwości, Spółka nie będzie wyodrębniać w ramach Kosztów B+R innych pozycji niż wskazane powyżej (przykładowo, kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników oraz kosztów związanych ze współpracą z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne, kosztów nabywanych surowców, materiałów oraz energii). Należy podkreślić, iż potencjalne wyodrębnienie dodatkowych pozycji, nawet gdyby było możliwe, w niczym nie zmieniłoby obliczeń w zakresie ustalenia wysokości dochodu opodatkowanego według preferencyjnej stawki 5%, jako że Wskaźnik Nexus wciąż wynosiłby dokładnie 1 (wyodrębnienie dodatkowych pozycji kosztowych powodowałoby potencjalnie wyłącznie zwiększenie kwoty kosztów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę, ujmowanych pod lit. a we wzorze uregulowanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, co ostatecznie nie miałoby wpływu na wielkość samego Wskaźnika Nexus).

Uwzględniając przywołaną na wstępie argumentację odnośnie celu wprowadzenia Wskaźnika Nexus, a także powtarzając kluczową w niniejszej sprawie okoliczność, iż ani Spółka, ani Wnioskodawca nie ponosili i nie ponoszą kosztów, które dałoby się zakwalifikować jako koszty nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych lub jako koszty nabywania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów zastosowania opodatkowania preferencyjną stawką 5% w odniesieniu do Dochodu IP Box, osiąganego za pośrednictwem Spółki, w pełni wystarczające powinno być wyodrębnienie w księgach rachunkowych Spółki wyłącznie Kosztów B+R, zdefiniowanych w pkt 1.6.2. niniejszego wniosku (nieobejmujących np. kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników oraz kosztów związanych ze współpracą z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne, kosztów nabywanych surowców, materiałów oraz energii etc.). Należy zaznaczyć, iż wyodrębnienie Kosztów B+R pozwoli na prawidłowe obliczenie Wskaźnika Nexus, a co za tym idzie na prawidłowe ustalenie wysokości dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką podatkową 5%.

W ocenie Wnioskodawcy za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również brzmienie art. 30cb ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów regulujących IP Box powinni wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Co za tym idzie, jeżeli wyodrębnienie Kosztów B+R w księgach rachunkowych Spółki zagwarantuje prawidłowe określenie po stronie Wnioskodawcy kwalifikowanego dochodu opodatkowanego według stawki 5%, brak wydzielenia dodatkowych kosztów, które potencjalnie mogłyby zostać również uznane za koszty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę, nie może powodować utraty prawa do stosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box po stronie Wnioskodawcy.

Finalnie, jeżeli chodzi o horyzont czasowy wyodrębnienia Kosztów B+R w księgach rachunkowych Spółki, jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, przedmiotowe wyodrębnienie nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących IP Box, mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z uwagi na fakt, iż jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, ani Wnioskodawca, ani Spółka nie prowadzili ewidencji kosztów działalności badawczo-rozwojowej w sposób pozwalający na ustalenie wysokości kosztów związanych z poszczególnymi wynalazkami chronionymi Patentami w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2013 r. a dniem 31 grudnia 2018 r., na podstawie przywołanych powyżej przepisów Ustawy Zmieniającej w pełni wystarczające powinno być wyodrębnienie Kosztów B+R ponoszonych (ujmowanych jako koszty w księgach rachunkowych Spółki) począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż potwierdzenie prawidłowości ww. stanowiska znajduje oparcie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.347.2019.1.APO).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Ustalając Dochód IP Box osiągany za pośrednictwem Spółki, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.6.3. niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Ustawa o PIT nie reguluje bezpośrednio zagadnienia metodologii ustalania dochodu osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, aczkolwiek uwzględniając podstawowe założenia konstrukcyjne ustawy o PIT, nie ulega wątpliwości, iż ustalenie ww. dochodu wymaga:

*   ustalenia przychodów podatkowych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiąganymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, do Przychodów IP Box Wnioskodawca zalicza stosowną część przychodów osiąganych ze sprzedaży Produktów IP Box (Produkty X, Produkty Y, Produkty Z), ustaloną poprzez odpowiednie stosowanie przepisów z zakresu ustalania cen transferowych. Obowiązek stosowania regulacji z zakresu ustalania cen transferowych celem obliczania stosownej części Przychodów IP Box w ramach przychodów osiąganych ze sprzedaży Produktów IP Box wynika wprost z art. 30ca ust. 8 ustawy o PIT (przy czym z uwagi na ograniczenia postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej Wnioskodawca w ramach niniejszego wniosku nie przedstawia ani nie wnosi o potwierdzenie prawidłowości stosowanej metodologii obliczania Przychodów IP Box w oparciu o regulacje z zakresu cen transferowych).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Ustalając Dochód IP Box osiągany za pośrednictwem Spółki, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania Kosztów IP Box według metodologii wskazanej w pkt 1.6.4. niniejszego wniosku, a w szczególności będzie miał prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik.

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Jak zaznaczył już uprzednio Wnioskodawca, ustawa o PIT nie reguluje bezpośrednio zagadnienia metodologii ustalania dochodu osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, aczkolwiek uwzględniając podstawowe założenia konstrukcyjne ustawy o PIT, nie ulega wątpliwości, iż ustalenie ww. dochodu wymaga:

*   ustalenia przychodów podatkowych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiąganymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z Przychodami IP Box (Koszty IP Box), Wnioskodawca dokonał podziału wszystkich kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę na trzy odrębne kategorie:

*   koszty dające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box (Koszty Bezpośrednie IP Box),
*   koszty dające się powiązać bezpośrednio z Przychodami Pozostałymi (Koszty Bezpośrednie Pozostałe),
*   koszty związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające generalnie wpływ na osiąganie zarówno Przychodów IP Box, jak i Przychodów Pozostałych).

Koszty Bezpośrednie IP Box są uwzględniane przy obliczaniu Dochodu IP Box w całości, natomiast koszty związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę są uwzględniane przy obliczaniu Dochodu IP Box jedynie w proporcji wynikającej z zastosowania Współczynnika (Koszty Pośrednie IP Box). Jak zostało podkreślone, Współczynnik ma charakter przychodowy, to znaczy jest ilorazem Przychodów IP Box (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym okresie (dzielnik).

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowość zastosowania Współczynnika w celu obliczenia Kosztów Pośrednich IP Box wynika z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT stosowanego per analogiam. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, skoro współczynnik przychodowy powinien być stosowany w celu obliczania kosztów pośrednich związanych z przychodami osiąganymi w ramach strumieni dochodów podlegających i niepodlegających opodatkowaniu (zwolnionych z opodatkowania), to w pełni zasadne jest jego stosowanie również w celu obliczania kosztów pośrednich związanych z przychodami osiąganymi w ramach strumieni dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz z zastosowaniem preferencji IP Box.

W ocenie Wnioskodawcy opisana metodologia ustalania Kosztów IP Box (jako sumy Kosztów Bezpośrednich IP Box oraz Kosztów Pośrednich IP Box, obliczanych przy zastosowaniu Współczynnika) jest w pełni prawidłowa i znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej przepisów ustawy o PIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż opisana metodologia jest powszechnie stosowana przez podatników podatku dochodowego prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych i zobowiązanych do odrębnego obliczania dochodu osiąganego w związku z działalnością strefową (dochód zwolniony) oraz dochodu osiąganego w związku z pozostałą działalnością (dochód opodatkowany na zasadach ogólnych). Potwierdzeniem prawidłowości stosowania ww. metodologii jest m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2011 r. (ILPB3/423-3/11-2/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   uznania wskazanych we wniosku patentów za kwalifikowane prawa własności intelektualnej i możliwości opodatkowania preferencyjną stawką 5% od 1 stycznia 2020 r. – **jest prawidłowe,**
*   możliwości opodatkowania całości Dochodów IP Box preferencyjną stawką 5% od 1 stycznia 2020 r., mimo istnienia wspólności praw w odniesieniu do patentów – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztów na potrzeby obliczania wskaźnika nexus – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, od którego momentu należy wydzielić koszty działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia dochodu IP Box – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia dochodu IP Box według współczynnika przychodowego – **jest prawidłowe.**

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 omawianej ustawy: podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

W myśl art. 30cb ust. 1 ww. ustawy: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy zaznaczyć, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.

Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kartach ksiąg pomocniczych.

W celu odpowiedzi na pytanie nr 1 należy wskazać, że katalog kwalifikowanych IP jest katalogiem enumeratywnym. Do tego katalogu włączono m.in. patenty, które podlegają następczej kontroli merytorycznej w procesie rejestracji lub zgłoszenia przez Urząd Patentowy.

Co do zasady, definicje i zasady przyznawania praw ochronnych w odniesieniu do patentów zostały uregulowane w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776 z późn. zm.).

Ubiegając się o ochronę patentową na wynalazek, zgłaszający może wybrać procedurę, w oparciu o którą toczyć się będzie postępowanie. Generalnie procedury możemy podzielić na: krajowe, regionalne i międzynarodowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że patent to prawo wyłącznego korzystania z wynalazku w sposób zarobkowy lub zawodowy, a podatnik ma możliwość stosowania preferencji IP Box przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych IP.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (dalej: Spółka),
2.  Spółka jest podmiotem uprawnionym do szeregu patentów, chroniących rozwiązania techniczne (wynalazki) wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a także dokonuje na bieżąco nowych zgłoszeń patentowych (daty zgłoszenia oraz rejestracji patentów zostały szczegółowo wskazane w opisie sprawy); w prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółki nastąpiło wyodrębnienie następujących kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Prawa IP Box”):
    *   Patenty X,
    *   Patent Y,
    *   Patenty Z,
3.  wynalazki objęte Patentami zostały w całości wytworzone przez Wnioskodawcę bądź Spółkę, są w całości rozwijane i ulepszane przez Spółkę (Wnioskodawca ani też Spółka, nie ponosili kosztów nabycia Praw IP Box od podmiotów trzecich),
4.  Spółka prowadzi w sposób systematyczny działalność badawczo-rozwojową, zmierzającą do stałego ulepszania/rozwoju Produktów/Półproduktów, co obejmuje również rozwijanie/ulepszanie wynalazków, w oparciu o które wytwarzane są Produkty/Półprodukty; działalność badawczo-rozwojowa dotyczy wszystkich trzech Praw IP Box będących przedmiotem wniosku; działalnością badawczo-rozwojową zajmuje się funkcjonujące w Spółce centrum badawczo-rozwojowe,
5.  Spółka wytwarza Produkty i Półprodukty w oparciu o ww. Prawa IP Box, które następnie sprzedaje,
6.  Spółka osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów,
7.  w ewidencji rachunkowej prowadzonej przez Spółkę wyodrębnione zostały Prawa IP Box (Patenty X, Patent Y, Patenty Z), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jednocześnie, w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej nastąpiło wyodrębnienie kosztów B+R, przychodów IP Box i kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie dochodu IP Box w odniesieniu do każdego Prawa IP Box (aczkolwiek niekoniecznie w odniesieniu do każdego Produktu IP Box, jako że te same wynalazki objęte Patentami mogą znajdować zastosowanie w odniesieniu do wielu Produktów IP Box); powyższe wyodrębnienie Praw IP Box i Kosztów B+R nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., natomiast wyodrębnienie Przychodów IP Box i Kosztów IP Box w sposób pozwalający na ustalenie Dochodu IP Box nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że Prawa IP Box, tj. patenty X, patenty Y, patenty Z, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, za pośrednictwem Spółki, będzie mógł od 1 stycznia 2020 r. podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem tych praw. Nie jest wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw.

W związku z tym, mimo istnienia wspólności praw w odniesieniu do Patentów Z, które przysługują wspólnie Spółce oraz A, całość Dochodów IP Box osiąganych z Patentów Z, za pośrednictwem Spółki, będzie mogła podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii uznania wskazanych wydatków, tj.:

*   kosztów odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń (ŚT) wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
*   kosztów analiz, opinii i ekspertyz zlecanych na rzecz podmiotów niepowiązanych (najczęściej jednostek naukowych) w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych

za koszty prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, należy wskazać, co następuje.

Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Ponadto należy podkreślić, że dla celów IP Box ważna jest ewidencja zdarzeń gospodarczych. Ewidencja ta nabiera znaczenia zwłaszcza, gdy wytwarzanie kwalifikowanych Praw IP miało miejsce przed 1 stycznia 2019 r., czyli tak jak w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193): w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r. (art. 24 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej).

Powyższe regulacje pozwalają podatnikom, którzy wytworzyli, rozwinęli lub ulepszyli kwalifikowane prawa IP przed 1 stycznia 2019 r. i nie mogą ustalić (na podstawie wówczas prowadzonej ewidencji) kosztów poniesionych na te kwalifikowane prawa IP w ramach działalności badawczo-rozwojowej, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2018 r.

Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r., o ile wydatki te nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, które pomniejszyły dochód.

Wnioskodawca wskazał, że począwszy od 1 stycznia 2019 r. Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej dotyczące poszczególnych Patentów. Wyodrębnieniu temu podlegają tylko i wyłącznie koszty odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń (ŚT) wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz koszty analiz, opinii i ekspertyz zlecanych na rzecz podmiotów niepowiązanych (najczęściej jednostek naukowych) w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Z uwagi na ograniczenia techniczne i organizacyjne, temu wyodrębnieniu nie podlegają inne pozycje (przykładowo, koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz koszty związane ze współpracą z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne, koszty nabywanych surowców, materiałów oraz energii).

Obliczając wskaźnik nexus, należy ująć w nim m.in. dwie wielkości, tj. koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (litera a) i koszty faktycznie poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 (litera b). Odnosząc to do niniejszej sytuacji, należy wskazać, że pierwsza grupa wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów winna stanowić literę a wskaźnika nexus, natomiast druga – literę b tego wskaźnika.

Skoro odpisy amortyzacyjne dotyczą środków trwałych wykorzystywanych tylko i wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej, a druga grupa wskazanych kosztów również jest ponoszona w ramach tej działalności, to Koszty B+R będą stanowiły wartości odpowiadające literze a (odpisy amortyzacyjne) oraz literze b (analizy, opinie i ekspertyzy) we wzorze określonym w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że brak jest możliwości technicznego i organizacyjnego wyodrębnienia pozostałych kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Poinformował również, że nie ponosi wydatków na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 podatku dochodowym od osób fizycznych (litera c) i na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (litera d), które to pozycje obniżają wysokość wskaźnika nexus.

Stąd wydzielenie Kosztów B+R, zdefiniowanych w pkt 1.6.2. niniejszego wniosku, począwszy od 1 stycznia 2019 r., będzie wystarczające dla zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania preferencyjną stawką 5% w odniesieniu do Dochodu IP Box osiąganego za pośrednictwem Spółki. Wyodrębnienie w ramach Spółki kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej poszczególnych wynalazków objętych Patentami (dalej: „Koszty B+R”) począwszy od 1 stycznia 2019 r. jest właściwe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, należy dodatkowo wskazać na treść art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zacytowanego już wcześniej.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany na podstawie zasady ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Należy więc stwierdzić, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu/usługi weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach i wybraną spośród wymienionych w art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wyraźnie podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym pierwszą wielkością, jaką należy ustalić, są przychody osiągnięte z kwalifikowanych praw IP. Wnioskodawca wskazał, że osiąga Przychody IP Box, na które składają się przychody osiągane ze sprzedaży Produktów X, Produktów Y i Produktów Z (dalej łącznie: „Produkty IP Box”), ustalone przez odpowiednie stosowanie przepisów w zakresie cen transferowych. Ewidencja prowadzona przez Spółkę wyodrębniła z tych przychodów – przy zastosowaniu przepisów o cenach transferowych – stosowną część przychodów osiąganych ze sprzedaży Produktów IP Box, ustaloną przez odpowiednie stosowanie przepisów w zakresie cen transferowych.

Dlatego też należy stwierdzić, że metoda określenia przychodu (w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z praw IP) przedstawiona przez Wnioskodawcę jest prawidłowa.

W części kosztów natomiast Wnioskodawca wskazał, że przy obliczaniu Dochodu IP Box uwzględnione zostały w całości Koszty Bezpośrednie, tj. koszty dające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box, natomiast koszty związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające generalnie wpływ na osiąganie zarówno Przychodów IP Box, jak i Przychodów Pozostałych), są uwzględniane jedynie w proporcji wynikającej z zastosowania Współczynnika. Współczynnik ma charakter przychodowy, to znaczy jest ilorazem Przychodów IP Box (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym okresie (dzielnik).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że do Kosztów Bezpośrednich IP Box zaliczane są:

*   stosowna część Kosztów Produktów w zakresie dotyczącym Produktów IP Box (dalej: „Koszty Produktów IP Box”),
*   Koszty B+R.

Taki sposób ustalania kosztów należy uznać za prawidłowy.

Przechodząc do tematu określonego przez Wnioskodawcę jako Współczynnik, należy zauważyć, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem kwalifikowanego prawa według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując:

*   Prawa IP Box, tj. patenty X, patent Y, patenty Z, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, za pośrednictwem Spółki, będzie mógł podlegać od 1 stycznia 2020 r. opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 tej ustawy,
*   mimo istnienia wspólności praw w odniesieniu do Patentów Z, które przysługują wspólnie Spółce oraz A, całość Dochodów IP Box osiąganych z Patentów Z za pośrednictwem Spółki, będzie mogła podlegać od 1 stycznia 2020 r. opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   Koszty B+R, zdefiniowane w pkt 1.6.2. niniejszego wniosku, mogą zostać uznane za koszty faktycznie ponoszone na działalność badawczo-rozwojową (koszty odpisów amortyzacyjnych) lub za koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych (koszty analiz, opinii ekspertyz), związane z Prawami IP Box (Patentami) na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy,
*   wydzielenie Kosztów B+R, zdefiniowanych w pkt 1.6.2. niniejszego wniosku, począwszy od 1 stycznia 2019 r., będzie wystarczające dla zastosowania przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2020 r. opodatkowania preferencyjną stawką 5% w odniesieniu do Dochodu IP Box osiąganego za pośrednictwem Spółki,
*   ustalając Dochód IP Box osiągany za pośrednictwem Spółki, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, obejmujących stosowną część przychodów osiąganych ze sprzedaży Produktów X, Produktów Y i Produktów Z, ustaloną przez odpowiednie stosowanie przepisów w zakresie cen transferowych,
*   ustalając Dochód IP Box osiągany za pośrednictwem Spółki, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania Kosztów IP Box według wskazanej metodologii, a w szczególności będzie miał prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik.

Należy jednocześnie podkreślić, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% dopiero w zeznaniu składanym za 2020 r.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.