Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4511-1-20/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki oraz w części dotyczącej odsetek od pożyczki.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; odsetki; przychód; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej odsetek od pożyczki.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej,
*   powstania przychodu z tytułu otrzymania pozostałych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej,
*   opodatkowania wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję,
*   opodatkowania zbycia majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (rezydent podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, w której posiada większość udziałów.

Spółka prowadzi działalność inwestycyjną polegającą na udzielaniu pożyczek, inwestowaniu w obligacje i inne papiery wartościowe bądź instrumenty finansowe, jak również nabywaniu udziałów bądź akcji w spółkach kapitałowych w Polsce i za granicą.

Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie jej formy prawnej w spółkę osobową (jawną albo komandytową) - dalej jako „spółka osobowa”.

W związku z rozważanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową, wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) zostaną wspólnikami spółki osobowej, a proporcja udziałów w zyskach spółki osobowej będzie odpowiadała wielkości ich udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Jeśli na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową będą występowały niepodzielone zyski lub wartości zysku przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (np. zysk roku bieżącego, zyski z lat poprzednich etc.), będą one podlegały opodatkowaniu po stronie udziałowców/wspólników na moment przekształcenia Spółki.

Po przekształceniu Spółki w spółkę osobową przedmiot działalności spółki osobowej nie ulegnie zmianie. Uwzględniając zmieniające się otoczenie biznesowe oraz możliwość zakończenia w przyszłości działalności spółki osobowej, która powstałaby z przekształcenia Spółki, Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości może dojść do likwidacji spółki osobowej bądź innego sposobu zakończenia jej działalności zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej jako „zakończenie działalności” bądź „likwidacja”).

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż uwzględniając rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę i kontynuowanie tej działalności przez spółkę osobową, na moment zakończenia działalności spółki osobowej, majątek tej spółki składałby się z następujących składników majątkowych:

1.  środków pieniężnych,
2.  wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim (w zakresie kwoty głównej pożyczki),
3.  wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych wspólnikom (także Wnioskodawcy) przez spółkę osobową (w zakresie kwoty głównej pożyczki),
4.  wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom trzecim bądź wspólnikom (w tym Wnioskodawcy),
5.  innych składników majątkowych, takich jak:
    1.  obligacji bądź instrumentów finansowych,
    2.  akcji bądź udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce i za granicą,
    3.  wierzytelności innych niż wynikające z udzielonych pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że wierzytelności wymienione w ww. pkt 2 i 4 dotyczą wierzytelności z tytułu pożyczek bądź odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Przy czym konieczne jest zastrzeżenie, iż majątek spółki osobowej, na moment zakończenia jej działalności, będzie majątkiem pochodzącym z kapitału zakładowego Spółki, zysków wypracowanych przez Spółkę oraz zysków wypracowanych przez spółkę osobową.

Sposób podziału majątku spółki osobowej pomiędzy jej wspólników, w związku z zakończeniem działalności tej spółki, będzie wynikał z umowy spółki osobowej, z uwzględnieniem przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych.

W wyniku zakończenia działalności spółki osobowej ww. majątek spółki osobowej zostałby przekazany jej wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

Na skutek podziału majątku spółki osobowej pozostałego po zakończeniu działalności dany wspólnik spółki osobowej (w tym Wnioskodawca) otrzymałby m.in. wierzytelność spółki osobowej z tytułu pożyczki udzielonej jemu samemu. Na skutek tego po stronie wspólnika spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu już wspólnikowi (Wnioskodawcy) z zobowiązaniem wspólnika wobec samego siebie. W konsekwencji dojdzie do tzw. konfuzji i wygaśnięcia ww. zobowiązania wspólnika (w tym Wnioskodawcy) z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od takiej pożyczki.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno Spółka, jak i spółka osobowa prowadzi i będzie prowadzić działalność gospodarczą związaną z pośrednictwem finansowym (udzielanie pożyczek), jak również działalność inwestycyjną polegającą na lokowaniu posiadanych środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty finansowe oraz udziały bądź akcje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym zakończenie działalności spółki osobowej i wydanie przez spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOF?
2.  Czy w razie zakończenia działalności spółki osobowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach zakończenia działalności spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma pozostałe składniki majątku spółki osobowej opisane w zdarzeniu przyszłym, a jeśli przychód powstanie, to w jakiej wysokości i czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i w jakiej wysokości?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym zakończenie działalności spółki osobowej i wydanie przez spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z odsetkami nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej opisanego w zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych i w jakiej wysokości oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i w jakiej wysokości?

Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 1, nr 2 i nr 4 została udzielona 16 września 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy konfuzja pożyczki udzielonej Wnioskodawcy z uwzględnieniem należnych odsetek, spowodowana zakończeniem działalności spółki osobowej, w następstwie której doszłoby do wydania i otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w tym z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej.

W szczególności, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF, zgodnie, z którym za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PDOF.

W związku z powyższym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli, uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W wyniku zakończenia działalności spółki osobowej wierzytelność wobec Wnioskodawcy wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. Dojdzie zatem do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOF nie przewidują powstania przychodu w związku z ww. konfuzją zarówno na poziomie kapitału pożyczki, jak i odsetek. W szczególności taką podstawą prawną nie może być przepis art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o PDOF, z uwagi na jasne i nie budzące wątpliwości stwierdzenie, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W przypadku konfuzji nie dochodzi do zbycia wierzytelności pożyczkowej (w tym odsetek), a do ich wygaśnięcia, co wyklucza możliwości wystąpienia przychodu na podstawie tego przepisu.

Ponadto w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. W tym kontekście należy w szczególności wskazać, że sytuacja opisana w ramach zdarzenia przyszłego nie wyczerpuje dyspozycji powyższego przepisu, bowiem wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji nie można uznać za jego uregulowanie w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego, w szczególności Wnioskodawca nie dokona bowiem spłaty zobowiązania z tytułu pożyczek innym świadczeniem.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, m.in. w interpretacji z dnia 18 lutego 2016 r. (nr ILPB1/4511-1-1629/15-3/AA), w której stwierdzono, iż „Odnosząc zatem powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki nie będzie skutkiem rezygnacji podmiotu uprawnionego (wierzyciela) z dochodzenia od dłużnika (Wnioskodawcy) należnego mu świadczenia, lecz nastąpi w wyniku dokonania czynności – co do zasady - neutralnej podatkowo. W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy bez zaspokojenia wierzyciela (spółki) nie będzie miało zatem charakteru umorzenia ani nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Tym samym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji, do której dojdzie w wyniku likwidacji Spółki osobowej (skutkującej podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym Wnioskodawcę) i otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy, nie będzie powodowało powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Podobne stanowisko wynika m.in. z innych interpretacji wydanych w przedmiocie konsekwencji konfuzji tzw. wierzytelności pożyczkowych, np.:

*   interpretacji z dnia 18 lutego 2016 r. (nr ILPB1/4511-1-1630/15-3/AA),
*   interpretacji z dnia 18 lutego 2016 r. (ILPB1/4511-1-1630/15-3/AA),
*   interpretacji z dnia 4 lutego 2016 r. (ILPB1/4511-1-1502/15-3/IM),
*   interpretacji z dnia 20 stycznia 2016 r. (ILPB1/4511-1-1444/15-2/PP).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zakończenie działalności spółki osobowej, a w jej rezultacie wydanie i otrzymanie przez Wnioskodawcę (zgodnie z właściwymi postanowieniami kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek (w tym odsetek), skutkujące wygaśnięciem tych wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej odsetek od pożyczki.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z rozważanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową, wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) zostaną wspólnikami spółki osobowej, a proporcja udziałów w zyskach spółki osobowej będzie odpowiadała wielkości ich udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W związku z likwidacją spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma m.in.: wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę osobową, obejmujące kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.): spółkami handlowymi są spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych – określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 § 1 ww. ustawy: rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna prawa handlowego, art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych ma charakter dyspozytywny, ponieważ wspólnicy mogą uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki. Tym samym likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednak na podstawie art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych, mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację wspólnicy spółki osobowej mogą zadecydować o zakończeniu jej działalności przez jej rozwiązanie bez likwidacji.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy w pierwszej kolejności przytoczyć art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Dochody spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej podatnikami podatku dochodowego, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy).

Proporcję, o której mowa w wyżej powołanym art. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą fizyczną (tu: Wnioskodawcy) udziału w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej), stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zysku tej spółki.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast definicja środków pieniężnych została zawarta w art. 14 ust. 8 ww. ustawy. Zgodnie z tą regulacją: przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jednocześnie w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie Organ zauważa, że w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązań istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wygaśnięcie prawa w postaci wierzytelności (otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w związku z likwidacją tej spółki) w wyniku konfuzji ze zobowiązaniami tego wspólnika wobec spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Wskazać należy przy tym, że przez konfuzję (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną wobec wspólnika) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki niebędącej osobą prawną). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela, w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności), na gruncie prawa cywilnego nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa –wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty.

Jednocześnie ocena prawnopodatkowa konfuzji wierzytelności pożyczkowych spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, o których mowa w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które otrzyma wspólnik w wyniku jej likwidacji (czy jest to tylko kwota główna czy także odsetki).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wierzytelnościami wynikającymi z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę osobową, na które składa się kwota główna wraz z odsetkami.

Zatem w przypadku konfuzji wierzytelności, stanowiącej jej kwotę główną, wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu, otrzymanego przez Wnioskodawcę, w związku z zakończeniem działalności przez spółkę osobową, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy - w części stanowiącej jej kwotę główną - należy traktować na równi ze środkami pieniężnymi (o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a wygaśnięcie na skutek konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej będzie neutralne podatkowo w tym zakresie.

Natomiast w przypadku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, wygaśnięcie takich zobowiązań u dłużnika (tu: Wnioskodawcy) spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstaje w momencie konfuzji wierzytelności. Należy zaliczyć go do tego samego źródła, jaki stanowiłby w spółce osobowej, gdyby nastąpiła spłata odsetek od wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że do odsetek tych nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z ust. 8 ww. ustawy. Odsetki od wierzytelności z tytułu pożyczek nie stanowią bowiem środków pieniężnych, a sama konfuzja jest formą ich zapłaty.

W związku z powyższym – wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej) nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy w odniesieniu do kwoty głównej wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy. Natomiast spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem po stronie Wnioskodawcy w odniesieniu do odsetek z tytułu wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy - w przypadku wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej wskutek opisanej we wniosku konfuzji.

Reasumując - wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki osobowej przez konfuzję następującą w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych wobec Wnioskodawcy, w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kwoty głównej wierzytelności pożyczkowej. Natomiast przychód powstanie w odniesieniu do odsetek z tytułu wierzytelności pożyczkowej.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.