Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1125/08-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-26
Teza: Czy wynagrodzenie za czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, lekarzy weterynarii prowadzących działalność gospodarczą oraz przez lekarzy weterynarii zatrudnionych u podmiotów, z którymi PIW zawarł umowę zlecenia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: faktura; organ-organ władzy publicznej; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi-usługi weterynaryjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii w drodze decyzji administracyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii w drodze decyzji administracyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 33, poz. 287 ze zm.), w art. 16 stanowi, że jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony:

*   lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji,
*   lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do wykonywania czynności określonych w ustawie.

Wykonywanie czynności, powierzonych, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy:

*   z ww. osobami (lekarzami weterynarii),
*   podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku, gdy lekarz świadczy usługi w ramach zakładu leczniczego.

Zgodnie z ustawą o Inspekcji Weterynaryjnej umowa określa zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku lekarzy świadczących usługi w ramach zakładu leczniczego dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Wyznaczenie lekarza następuje w drodze decyzji administracyjnej.

Wysokość opłat za wykonywane czynności wynika z rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii.

Mając na uwadze powyższą regulację uznać należy, iż powiatowy lekarz weterynarii, po wejściu w życie nowelizacji ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, ma możliwość zawierania umów o wykonywanie określonych czynności: z lekarzami weterynarii, którzy nie prowadzą własnej praktyki lekarskiej, z lekarzami weterynarii będącymi jednoosobowymi przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz innymi podmiotami, u których zatrudnieni są lekarze weterynarii. W dwóch ostatnich przypadkach umowa byłaby zawierana albo z jednoosobowym przedsiębiorcą albo z innym podmiotem, który takich lekarzy zatrudnia. W decyzji wyznaczającej wskazuje się osobę fizyczną – lekarza weterynarii, który faktycznie ma wykonywać czynności, a nie podmiot, z którym zawierana jest umowa.

Lekarze weterynarii prowadzący działalność gospodarczą oraz podmioty zatrudniające lekarzy weterynarii, z którymi zawierana jest umowa często są podatnikami podatku od towaru i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej zobowiązuje do ustalenia w umowie wszystkich tych warunków (art. 16).

Art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zainteresowany ponadto dodaje, iż z art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wynika, że lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania powierzonych czynności wykonują je pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji, zatem odpowiedzialność za wykonywane czynności wobec osób trzecich spoczywa na Inspekcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie za czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, lekarzy weterynarii prowadzących działalność gospodarczą oraz przez lekarzy weterynarii zatrudnionych u podmiotów, z którymi PIW zawarł umowę zlecenia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, lekarze weterynarii prowadzący działalność gospodarczą oraz podmioty zatrudniające lekarzy weterynarii, z którymi zawierana jest przez PIW umowa i z którymi będzie się on rozliczał za wykonywane czynności często są podatnikami podatku od towaru i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Warunek ten jest spełniony – ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej zobowiązuje do określenia w umowie tych okoliczności, a z samego faktu zawarcia umowy wynika istnienie węzła obligacyjnego.

Art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Również i ten warunek jest spełniony w świetle przedstawionego stanu faktycznego: Inspektorat – organ administracji państwowej zleca wykonywanie powierzonych mu ustawą czynności.

Co więcej, zgodnie z art. 5 ust 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania powierzonych czynności wykonują je pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji. Należy zatem przyjąć, iż odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich spoczywa na Inspekcji Weterynaryjnej.

Podsumowując stwierdzić należy, że spełnione są wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a podejmowane przez lekarzy weterynarii czynności z tytułu zawartych umów z Powiatowymi Lekarzami Weterynarii nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 15 ust. 6 ustawy wskazano, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 ze zm.), organami Inspekcji są powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej.

W związku z powyższym, w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (w tym zadań nałożonych przepisem art. 16) Powiatowy Lekarz Weterynarii nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wykonywane przez niego czynności nie będą świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

1) wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:

1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4.  sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o ochronie zwierząt w trakcie uboju,
5.  badania mięsa zwierząt łownych,
6.  sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
7.  sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, jego przetwórstwem oraz przechowywaniem produktów mleczarskich,
8.  sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich i statków przetwórni produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz ślimaków i żab,
9.  sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych,
10.  pobierania próbek do badań,
11.  sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią;

1a) wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:

1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4.  pobierania próbek do badań;

2) wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych; 3) wyznaczać na czas określony osoby niebędące pracownikami Inspekcji, które ukończyły studia wyższe na jednym z kierunków: weterynaria, zootechnika albo rolnictwo albo posiadające tytuł technika weterynarii, do przeprowadzania na miejscu w siedzibie stada kontroli dotyczących oznakowania i rejestracji zwierząt gospodarskich, wypełniania obowiązku prowadzenia księgi rejestracji tych zwierząt i zaopatrzenia bydła w paszporty.

Stosownie do zapisu art. 16 ust. 2 ww. ustawy, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 – w myśl art. 16 ust. 3 powołanej wyżej ustawy – następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1.  osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2 i 3,
2.  podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

\- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Katalog przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności wykonywanej osobiście są również przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności oraz osoby, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji.

Uwzględniając zatem całość uregulowań zawartych w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane z omawianego wyżej tytułu są kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Zatem lekarze weterynarii, o których mowa powyżej (działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej) nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy, bowiem są związani umową ze zlecającym wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów Inspekcji nie ponoszą odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wyznaczyć – w drodze decyzji administracyjnej – do wykonywania ustawowych zadań Inspekcji lekarzy weterynarii, którzy nie prowadzą własnej praktyki lekarskiej, lekarzy weterynarii prowadzących indywidualną działalność gospodarczą oraz inne podmioty, u których zatrudnieni są lekarze weterynarii. W dwóch ostatnich przypadkach umowa byłaby zawierana albo z jednoosobowym przedsiębiorcą albo z innym podmiotem, który takich lekarzy zatrudnia. W decyzji wyznaczającej wskazuje się osobę fizyczną – lekarza weterynarii, który faktycznie ma wykonywać czynności, a nie podmiot, z którym zawierana jest umowa.

W związku z powyższym, wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii w warunkach i okolicznościach, o których mowa powyżej – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż wniosek Powiatowego Inspektora Weterynarii o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez lekarzy weterynarii, z którymi zawiera stosowne umowy. W związku z tym zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego w tym zakresie dla Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.