Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-357/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-12
Teza: Czy wskazane we wniosku różnice kursowe powstające w związku z wypłatą należności licencyjnych w walucie obcej i obowiązkiem poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, stanowią tzw. podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-przychody w walutach obcych; płatnik; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 13 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Dokonuje zakupu usług niematerialnych od firmy japońskiej, która stałą siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności posiada na terenie Japonii.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu m.in. wypłacanych im przez podmioty polskie tzw. należności licencyjnych podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów, chyba że inna stawka wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy).

Zgodnie z powyższymi przepisami, Spółka odprowadza zryczałtowany podatek dochodowy do urzędu skarbowego. Jednocześnie, regulując zobowiązanie w walucie obcej wobec kontrahenta japońskiego, Spółka potrąca kwotę uiszczonego podatku (np. płaci 80% wartości zobowiązania wynikającego z faktury zakupu usługi). W celu uzgodnienia kont rozrachunkowych, pozostała część zobowiązania jest rozliczana z kwotą podatku uiszczonego do Urzędu Skarbowego poprzez rozliczenie bezgotówkowe (”kompensatę” płatności do urzędu skarbowego z nierozliczoną częścią zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego).

Faktura zakupu usług niematerialnych od kontrahenta zagranicznego ujęta jest w księgach rachunkowych według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zakupu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Kwota podatku uiszczana jest do Urzędu Skarbowego według kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień faktycznej zapłaty za fakturę (art. 12 ust. 2 omawianej ustawy). Spółka dokonując rozliczenia „kompensuje” tę samą kwotę w walucie wycenioną wobec różnych kursów. Z tego tytułu powstają różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe, które powstają przy rozliczaniu kwoty uiszczonego podatku z pozostałą do uregulowania częścią faktury, mają charakter podatkowy czy niepodatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe przy rozliczeniu - potrąceniu, nie mają charakteru podatkowego. Nie są ani kosztem ani przychodem podatkowym (podstawa prawna - art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Spółka jest tylko płatnikiem zobowiązania podatkowego, którego ciężar ponosi dostawca usług podlegający zryczałtowanemu podatkowi ”u źródła”. Różnice kursowe od regulacji należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, stanowią przychód lub koszt od faktycznie zapłaconej kwoty. Nie można kalkulować różnic kursowych od kwoty potrącenia wg kursu płatności (z zachowaniem przez Spółkę wybranej metody wyceny środków walutowych), które nie zostało faktycznie uregulowane. W omawianym stanie faktycznym nie ma faktycznej płatności, a jedynie przeprowadzane jest księgowe rozliczenie płatności do Urzędu Skarbowego z częścią nierozliczonej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Wypłata, o której mowa w ust. 1 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek (art. 26 ust. 7 powołanej ustawy).

Należy przy tym podkreślić, że instytucja potrącenia została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 498 § 1 tej ustawy, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to m.in. uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Podatek dochodowy od tych należności ustala się w wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1).

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca wypłaca na rzecz kontrahenta japońskiego wynagrodzenie mieszczące się w kategorii tzw. należności licencyjnych, tj. należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, na Wnioskodawcy – jako osobie prawnej dokonującej wypłat tych należności – ciążą obowiązki płatnika (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Wynagrodzenie zostało ustalone w walucie obcej. W celu prawidłowego ustalenia wartości podatku należnego od tego przychodu kontrahenta japońskiego, Spółka powinna kierować się zasadą określoną w art. 12 ust. 2 omawianej ustawy. W myśl tego unormowania, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wobec powyższego, należności na rzecz kontrahenta japońskiego wyrażone w walucie obcej, spełniające przesłanki, określone w art. 15 ust. 1, Wnioskodawca może zaliczać do kosztów podatkowych po ich przeliczeniu na złote wg ww. kursu.

Okoliczność, że 20% przedmiotowych należności nie jest wypłacane kontrahentowi, ale przekazywane tytułem podatku dochodowego od jego przychodów do właściwego urzędu skarbowego, nie ma przy tym wpływu na zaliczenie pełnej kwoty tych należności do przychodów kontrahenta japońskiego i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W związku z przedstawioną sytuacja faktyczną, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w analizowanym przypadku różnice kursowe powstające pomiędzy:

*   wartością 20% należności wyrażonych w walucie obcej, wynikających z faktury zakupu (ujętej w księgach rachunkowych według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zakupu, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   wartością 20% należności wyrażonych w walucie obcej przeliczonych – w celu ustalenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego – według kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień faktycznej zapłaty za fakturę, zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy

mają charakter tzw. podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a tej ustawy (w szczególności w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1) czy jedynie charakter bilansowy.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy ust. 2 powołanego artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w ww. sytuacjach.

Analizując treść – wskazanych przez Spółkę w poz. 47 wniosku ORD-IN jako przepisy będące przedmiotem żądanej interpretacji indywidualnej oraz powoływanych w jej stanowisku – art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy należy wskazać, że unormowania te dotyczą sytuacji, gdy po stronie podatnika powstaje przychód należny wyrażony w walucie obcej, a następnie przychód ten zostaje przez niego otrzymany. Różnice kursowe, o których mowa w powołanych przepisach stanowią różnicę pomiędzy:

*   wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, czyli - zgodnie z art. 15a ust. 6 – według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,
*   wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przez kurs faktycznie zastosowany należy przy tym rozumieć – kierując się zasadami wykładni językowej – taki kurs, w oparciu o który rzeczywiście wyceniono dokonane w danym dniu transakcje walutowe (operacje gospodarcze). Może nim być m.in. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik - w przypadku, gdy środki pieniężne w walucie obcej wpływają na rachunek bankowy, bądź są przekazywane z takiego rachunku, kurs kantorowy, kurs indywidualnie uzgodniony w umowie. Jeżeli natomiast przy obliczaniu wartości podatkowych różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W analizowanym przypadku Spółka nie uzyskuje przychodu podatkowego. Wypłata należności licencyjnych na rzecz kontrahenta i pobór zryczałtowanego podatku dochodowego, nie skutkuje powstaniem po jej stronie przychodu należnego ani otrzymaniem przez nią faktycznych przysporzeń majątkowych. W szczególności – jak wskazał Wnioskodawca – „kompensata”, o której mowa w stanie faktycznym jest czynnością służącą „uzgodnieniu kont rozrachunkowych”. Nie stanowi natomiast czynności prawnej, o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego. Mając na względzie powyższe, przedstawiona sytuacja faktyczna nie mieści się w hipotezie norm zawartych w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, różnice kursowe będące przedmiotem niniejszej interpretacji nie stanowią podatkowych różnic kursowych, o których mowa w pozostałych punktach ust. 2 i 3 omawianego artykułu.

W szczególności – pomimo, że w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi koszty podatkowe – w odniesieniu do części należności pobieranej z wynagrodzenia dla kontrahenta tytułem należnego podatku dochodowego, nie powstaną różnice kursowe z art. 15 ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia tych podatkowych różnic kursowych, podatnik uwzględnia bowiem:

*   wartość poniesionego kosztu, tj. kosztu wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), wyrażonego w walucie obcej przeliczoną na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, tj. kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,
*   wartość tego kosztu w dniu zapłaty, t. j. w dniu uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przeliczoną na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 6 i ust. 7).

W opisanym przypadku, koszt poniesiony wynika z faktury zakupu otrzymanej od kontrahenta japońskiego. Dzień zapłaty natomiast to dzień wypłaty na jego rzecz należności w walucie obcej. W tym samym dniu następuje pobór przez Spółkę – jako płatnika – zryczałtowanego podatku dochodowego. Część wynagrodzenia (20%) nie jest zatem wypłacana kontrahentowi - jej równowartość wyrażona w złotych (przeliczona według kursu waluty określonego zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest przekazywana jako podatek należny od jego przychodów na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Skoro zatem płatność zryczałtowanego podatku dochodowego jest dokonywana w walucie polskiej, nie może zostać uznana za zapłatę kosztu wyrażonego w walucie obcej, a tym samym skutkować powstaniem podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 omawianej ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo uznał, że różnice kursowe wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, nie stanowią powiększających odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów, tzw. podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.