Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-620/15/APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-07
Teza: Konsekwencje podatkowe aportu nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem zabudowanej działki gruntu nr 116/34 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem zabudowanej działki gruntu nr 116/34.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nieruchomość położona w G. w rejonie ulicy S., oznaczona w ewidencji gruntów jako zabudowana działka nr 116/34 o powierzchni 1.740 m2, obręb…, powstała w wyniku kolejnych podziałów działki nr 116, która z mocy prawa, na podstawie decyzji Wojewody z dnia 23 listopada 1999 r., stała się własnością Województwa. Powyższa decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i stanowiła podstawę wpisu w treści księgi wieczystej prawa własności tej działki na rzecz Województwa. Obecnie dla zabudowanej działki nr 116/34 w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta.

Województwo zamierza wnieść aportem przedmiotową nieruchomość celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, której jest jedynym akcjonariuszem.

Uchwałą z dnia 27 września 2010 r. Sejmik Województwa wyraził zgodę na sprzedaż w drodze przetargu między innymi nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr 116/34. Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 18 lipca 2014 r., aneksowanym w dniu 11 sierpnia 2014 r., którego aktualność została potwierdzona na dzień 18 maja 2015 r., nieruchomość położona jest w zachodniej części dzielnicy G., w rejonie ulicy S. (zgodnie z wypisem z rejestru gruntów nie posiada oznaczenia adresowego). Działka ma kształt nieregularny, zbliżony do prostokąta, o korzystnym stopniu zwartości. Rodzaj użytków gruntowych Bi - inne tereny zabudowane. Zabudowana jest jednokondygnacyjnym budynkiem o pow. użytkowej 15,39 m2 (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 159), niepodpiwniczonym o konstrukcji murowanej. Obiekt posadowiony na działce nr 116/34 będącej przedmiotem aportu stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). Przedmiotowa działka nie jest położona na obszarze parku \`(...)\` ani w strefie ochrony konserwatora przyrody. Na działce nie znajdują się pomniki przyrody. Teren położony jest w otulinie Parku K. . Nieruchomość nie jest położona na obszarach: terenów górniczych (w rozumieniu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze), terenu zamkniętego (w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne), graniczących z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, morskiego pasa nadbrzeżnego (w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczpospolitej Polskiej i administracji morskiej), morskich znajdujących się w granicach portu lub przystani morskich (w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich). Nieruchomość położona jest w strefie ochrony konserwatorskiej.

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, rejon ulicy S. (nr ew. planu….), zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z dnia 24 listopada 2005 r., większość obszaru działki nr 116/34 położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierający teren mieszkaniowy MW 24 i usługowy U33 bez ustalania proporcji między funkcją usługową i mieszkaniową (symbol karty terenu w planie:….), natomiast północna niewielka część nieruchomości położona jest na obszarze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ulicy S. (nr ew. planu…) zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z dnia 4 grudnia 2003 r. w strefie oznaczonej symbolem 62 Zieleń dostępna zbiornik retencyjny S. w systemie wodnym … z zielenią towarzyszącą. Dnia 27 lutego 2014 r. Rada Miasta podjęła uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (nr projektu planu…), w granicach którego znajduje się północny, niewielki fragment działki nr 116/34.

Od dnia protokolarnego przejęcia nieruchomości do zasobu Samorządu, Województwo nie zawierało żadnych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej czynności o podobnym charakterze w stosunku do ww. budynków , budowli lub ich części. Województwo nie poniosło wydatków na ulepszenie ww. działki i znajdujących się na niej budynków, budowli lub ich części, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej obiektów, stąd nie mogło powstać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego.

Realizując uchwałę Sejmiku Województwa dotyczącą wyrażenia zgody na sprzedaż w drodze przetargu między innymi nieruchomości zabudowanej, oznaczonej jako działka nr 116/34, Zarząd Województwa od dnia 22 lipca 2011 r. do dnia dzisiejszego przeprowadził wiele przetargów na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Przetargi zostały zamknięte bez wyłonienia nabywcy nieruchomości, wobec czego zakończyły się wynikiem negatywnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy aport przedmiotowej nieruchomości wskazanej w stanie faktycznym, wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport nieruchomości gruntowej zabudowanej może być zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko wynika z następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wniesienie aportu w zamian za udziały (akcje) spółki kapitałowej jest powszechnie traktowane jako czynność odpłatna. Zapłata może przyjmować różną formę, nie tylko wyrażoną w pieniądzu, ale również w wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, opodatkowaną podstawową stawką 23% VAT. Zatem generalną zasadą jest opodatkowanie wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Z dostawą towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością są więc także np. udziały spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna odpowiednio z dnia 12 i 25 lutego 2013 r. o nr ITPP2/443-1497a/12/RS i ITPP3/443-279a/12/MD ).

Czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel przy spełnieniu określonych warunków może być z opodatkowania zwolniona. Taką możliwość, w zakresie nieruchomości zabudowanych budynkami bądź budowlami, ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Grunt zatem będzie dzielić los prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to w rezultacie, że jeśli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia z VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który stanowi, że od opodatkowania zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W zakresie przedmiotowej działki zabudowanej nr 116/34 należy stwierdzić, że dostawa budynku – który będzie zbywany w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ po wybudowaniu nie był oddany do użytkowania w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu – będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy, jako że przy jego nabyciu nie przysługiwało Województwu prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie poniesiono wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu. Mając na uwadze powyższe, przy uwzględnieniu zapisu art. 29a ust. 8 ustawy, zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu (działki nr 116/34), na którym posadowiony jest ww. budynek.

Podsumowując, aport przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem, należy traktować jako zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W sytuacji przekazania towarów w zamian za akcje lub udziały, należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Należy przy tym zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). Jeżeli pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek, świadczenie to stanowi czynność podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie nie musi być w formie pieniężnej, może przybrać inną formę (np. dostawy towarów, papierów wartościowych). Istotne jest jednak, aby wynagrodzenie było możliwe do określenia w wartościach pieniężnych.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z ww. przepisu wynika, że grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że czynność wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej obejmującej działkę gruntu nr 116/34 o powierzchni 1.740 m2 do spółki akcyjnej będzie:

1.  zwolniona od podatku:

1.  w odniesieniu do budynku o powierzchni 15,39 m2 – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż będzie to dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (co uniemożliwia zastosowanie jako podstawy do zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy), Województwu nie przysługiwało przy nabyciu nieruchomości prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponosiło wydatków na ulepszenie budynku,
2.  w odniesieniu do części gruntu przyporządkowanej ww. budynkowi – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy,

3.  opodatkowana według stawki 23% w odniesieniu do pozostałej części gruntu, gdyż ta część działki stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Nie można bowiem uznać, że cały obszar działki jest związany z ww. budynkiem, ze względu na fakt, że budynek – w stosunku do powierzchni działki – stanowi bardzo niewielką zabudowę. Tym samym przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w tym konkretnym przypadku, nie może być podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku, z którego korzystać będzie transakcja w odniesieniu do budynku.

Należy przy tym podkreślić, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, że Województwo stwierdziło we wniosku, że obiekt, o którym w nim mowa, jest budynkiem w rozumieniu tej ustawy, fakt ten przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.