Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-616/13-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-25
Teza: W sytuacji gdy Wnioskodawca wypłaca aptekom wynagrodzenie z tytułu wykonania działań marketingowych, stwierdzić należy, że stanowi to wynagrodzenie za wykonanie usług. Skoro apteki w takich okolicznościach świadczą na rzecz Wnioskodawcy określone usługi to są zobowiązane do wystawienia faktury VAT. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez apteki, dokumentujące otrzymane wynagrodzenia, stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego, bowiem nabyte usługi Wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; premia-premia pieniężna; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 02.07.2013 r. (data wpływu 05.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wypłacanego wynagrodzenia dla sieci aptek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wypłacanego wynagrodzenia dla sieci aptek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji okulistycznych produktów leczniczych i suplementów diety. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy z hurtowniami farmaceutycznymi, które z kolei zaopatrują apteki w produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę.

Apteki nie nabywają produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio od Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dostarcza żadnych produktów bezpośrednio aptekom (Wnioskodawca nie utrzymuje bezpośrednich kontaktów handlowych w zakresie obrotu towarami z aptekami).

Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu intensyfikację sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę poprzez zawieranie umów bezpośrednio z aptekami, na podstawie których apteki, jeśli podejmują określone w tych umowach działania w zamian otrzymują określone wynagrodzenie.

Umowy mające na celu intensyfikację sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca zawarł już z siecią aptek - D. Umowa przewiduje następujące wynagrodzenie sieci aptek za podejmowanie poszczególnych działań:

1.  dokonywanie zakupów produktów - utrzymanie współpracy
2.  utrzymanie zakupów produktów zrealizowanych w kolejnych okresach kwartalnych roku 2013, względem wartości zakupów w analogicznych kwartałach kalendarzowych roku 2012, sieć aptek otrzyma za to działanie wynagrodzenie określone procentowo jako określony procent wartości zakupów produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę w danym kwartale 2013 vs kwartał 2012. Wynagrodzenie wypłacane będzie przez Wnioskodawcę na podstawie faktury VAT wystawionej przez aptekę (sieć aptek) w określonym terminie od dnia zakończenia każdego kwartału. Przy czym wartość zakupów będzie liczona w następujący sposób: ilość poszczególnych produktów zakupionych w danym okresie rozliczeniowym x cena netto hurtowa obowiązująca na koniec tego okresu rozliczeniowego tj. odpowiedniego kwartału kalendarzowego roku 2013;
3.  wzrosty zakupów produktów zrealizowanych w kolejnych okresach kwartalnych roku 2013, względem wartości zakupów w analogicznych kwartałach kalendarzowych roku 2012, sieć aptek otrzyma za to działanie wynagrodzenie określone procentowo jako określony procent wartości zakupów produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę w danym kwartale 2013 vs kwartał 2012. Wynagrodzenie wypłacane będzie przez Wnioskodawcę na podstawie faktury VAT wystawionej przez aptekę (sieć aptek) w określonym terminie od dnia zakończenia każdego kwartału. Przy czym wartość zakupów będzie liczona w następujący sposób: ilość poszczególnych produktów zakupionych w danym okresie rozliczeniowym x cena netto hurtowa obowiązująca na koniec tego okresu rozliczeniowego tj. odpowiedniego kwartału kalendarzowego roku 2013; Apteki należące do sieci D. zaopatrują się głównie w jednej hurtowni firmy P. Apteki należące do sieci D. mogą też kupować towar w innej hurtowni, ale dla wszystkich tych zakupów do kalkulacji wynagrodzenia będzie stosowana jedna cena hurtowa obowiązująca w hurtowni P. na koniec danego kwartału.
4.  działania reklamowe skierowane do pacjenta, targi, merchandising finansowane itd. z budżetu reklamowego utworzonego przez Wnioskodawcę i przekazanego aptekom o określonej minimalnej wartości rocznie na działania marketingowe w roku 2013. Budżet będzie rozliczany po działaniach marketingowych w cyklach kwartalnych na podstawie faktur VAT wystawionych przez sieć aptek, za zrealizowane działania wcześniej uzgodnione z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłata wynagrodzenia do sieci aptek przez Wnioskodawcę za dokonywanie zakupów w ogóle, za utrzymanie i wzrost zakupów produktów, o którym mowa w pkt 1-3 powinna zostać potraktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. czy też jako premia pieniężna (rabat potransakcyjny pośredni)?
2.  Czy wypłata wynagrodzenia do sieci aptek przez Wnioskodawcę za dokonywanie zakupów w ogóle, za utrzymanie i wzrost zakupów produktów, o którym mowa w pkt 1 - 3 powinna zostać dokonana na podstawie not uznaniowych wystawionych przez Wnioskodawcę na sieć aptek czy też faktur VAT wystawionych przez sieć aptek na Wnioskodawcę?
3.  Czy nota uznaniowa będąca podstawą do wypłaty sieci aptek przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za dokonanie zakupów w ogóle, utrzymanie poziomu i wzrost zakupów produktów, o którym mowa w pkt 1-3 będzie dla Wnioskodawcy stanowiła podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie 3 powyżej jest twierdząca, to w rozliczeniu za jaki okres Wnioskodawca jest upoważniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku z wypłatą wynagrodzenia do sieci aptek za dokonanie zakupów w ogóle, utrzymanie poziomu zakupów i wzrost zakupów produktów?
5.  Jeśli wypłata wynagrodzenia do sieci aptek przez Wnioskodawcę za dokonanie zakupów w ogóle, za utrzymanie i wzrost zakupów produktów, o którym mowa w pkt 1-3 powinna zostać dokonana na podstawie faktur VAT wystawionych przez sieć aptek na Wnioskodawcę to czy taka faktura uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na tej fakturze.
6.  Czy działania wymienione w pkt 4 stanowią świadczenie usług przez sieć aptek na gruncie art. 8 u.p.t.u.?
7.  Czy działania wymienione w pkt 4 powinny być dokumentowane fakturami VAT zgodnie z art. 106 u.p.t.u. wystawianymi przez sieć aptek?
8.  Czy podatek VAT naliczony wykazany w fakturach VAT dokumentujących działania wymienione w pkt 4 będzie podlegał odliczeniu przez Wnioskodawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odp. nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata wynagrodzenia do sieci aptek przez Wnioskodawcę za dokonywanie zakupów w ogóle, za utrzymanie i wzrost zakupów produktów, o którym mowa w pkt 1-3 powinna zostać potraktowana jako premia pieniężna (rabat potransakcyjny pośredni).

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku działań wymienionych w pkt I.1-3 sieć aptek otrzymuje zwrot części kwoty wydatkowanej na nabycie produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę. Ostatecznie cena jaką sieć aptek jest zobowiązana zapłacić za produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę jest mniejsza o kwotę uzyskanego zwrotu. Z tym że zwrot nie jest dokonywany przez hurtownię, w której sieć aptek nabyła produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę, ale przez Wnioskodawcę bez pośrednictwa hurtowni.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, Opierając się na zasadach wykładni językowej, zgodnie z potocznym rozumieniem słowa, rabatem jest „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota” (za internetowym słownikiem języka polskiego PWN http://sjp.pwn.pl/slownikI2S732OS/rabat). O tym czym jest rabat można również pośrednio wnioskować z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. a ponadto ze skutków ekonomicznych jakie udzielenie rabatu wywołuje. Skutkiem udzielenia rabatu jest zmniejszenie ceny należnej do jakiej zapłacenia zobowiązany jest nabywca towaru. W konsekwencji nabywca towaru dokonuje jego nabycia za cenę mniejszą w stosunku do ceny pierwotnej. Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja zachodzi właśnie w opisanym stanie faktycznym odnośnie działań wymienionych w pkt I.1-3. W następstwie udzielenia rabatu sieć aptek nabywa produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę po cenie niższej niż pierwotnie oferowanej w hurtowni farmaceutycznej, z tą tylko różnicą, że rabat udzielany jest przez Wnioskodawcę bezpośrednio sieci aptek z pominięciem pośredniego ogniwa dystrybucji, tj. hurtowni.

Analogiczne sytuacje opisane w wyrokach NSA z 13.04.2010 r. (sygn. I FSK 600/09) i z 15.01.2009 I FSK 1653/07 zostały zakwalifikowane jako rabat pośredni, czyli taki, który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez tego podatnika.

Podobnie zakwalifikował zwrot części należnej przez dystrybutora ostatniemu nabywcy z pominięciem ogniw pośrednich dystrybucji ETS w wyrokach C-427/09 z 15.10.2002 (Komisja Europejska v Republika Federalna Niemiec) i C-317/94 z 24.10.1996.

Odp. nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy działania opisane w pkt 1-3 stanu faktycznego nie mieszczą się w definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. ponieważ sieć aptek dokonując u Wnioskodawcy zakupów w ogóle, utrzymując poziom zakupów z lat poprzednich czy też zwiększając poziom zakupów nie wykonuje na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia. Sam fakt dokonania zakupu nie może być uznany za świadczenie mieszczące się w definicji świadczenia usług. Ta sama czynność nie może być bowiem zakwalifikowana jednocześnie jako dostawa towarów (przez Wnioskodawcę na rzecz sieci aptek za pośrednictwem hurtowni) i jednocześnie świadczeniem usług przez sieć aptek na rzecz Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy przedstawione powyżej w odniesieniu do pytania nr 1, wypłata wynagrodzenia do sieci aptek przez Wnioskodawcę za dokonywanie zakupów w ogóle, za utrzymanie i wzrost zakupów produktów, o którym mowa w pkt 1-3 powinna zostać dokonana na podstawie not uznaniowych wystawionych przez Wnioskodawcę na sieć aptek.

Za wystawieniem noty korygującej w analogicznej sytuacji jak opisana w zdarzeniu przyszłym opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydający w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 3.08.2010 r. (sygn. ILPP1/443-503/10-41MK). W powołanej interpretacji napisano „Ponadto Zainteresowany ma możliwość prawną udokumentowania udzielonego Aptece (a nie hurtowni) rabatu notą. Powyższe wynika z faktu, iż nie może to być faktura korygująca, którą korygowana jest faktura, a tej brak w przedmiotowej transakcji.”

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydający w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 23.06.2009 r. (sygn. IPPP3-443-146/09-4/JF).

Wypłata wynagrodzenia do sieci aptek przez Wnioskodawcę za dokonywanie zakupów w ogóle, za utrzymanie i wzrost zakupów produktów, o którym mowa w pkt 1-3 nie może być dokonywana na podstawie faktur VAT wystawionych przez sieć aptek na Wnioskodawcę ponieważ zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. faktury stwierdzają/dokumentują dokonanie sprzedaży w tym poprzez wykonanie usługi. Tymczasem w sytuacji opisanej w stanie faktycznym sieć aptek nie wykonuje usługi na rzecz Wnioskodawcy, a tym samym nie ma podstaw aby sieć aptek wystawiała faktury na rzecz Wnioskodawcy.

Odp. nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy dokument – nota uznaniowa będący podstawą do wypłacenia sieci aptek wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, będzie stanowił podstawę do zmniejszenia obrotu Wnioskodawcy na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Przemawia za tym fakt, że po dokonaniu zwrotu części ceny przez Wnioskodawcę ostatniemu podmiotowi z pominięciem pośrednich uczestników obrotu, kwota jaką Wnioskodawca ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, którą dokonał odpowiada cenie jaką otrzymał od hurtowni pomniejszoną o kwotę dokonanego zwrotu. Tylko kwota jaką Wnioskodawca ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał, zgodnie z zasadą neutralności VAT, stanowi podstawę opodatkowania VAT. Takie rozumienie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. stanowi również prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, która polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Należy zaznaczyć, że brak możliwości wystawienia przez Wnioskodawcę w sytuacji opisanej w pkt I.1-3 faktury korygującej, ze względu na udzielenie rabatu odbiorcy kolejnemu w łańcuchu dostaw z pominięciem ogniw pośrednich łańcucha dystrybucji nie może stanowić przeszkody do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jak bowiem stwierdził NSA w powołanym już wyroku (sygn. I FSK 1653/07): „\`(...)\` przepisy krajowe nie mogą powodować, że korzystanie przez podatników z praw przysługujących im na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (a takim jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione”.

W powołanym już wyroku NSA (sygn. I FSK 600/09) Sąd stwierdził: „przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową.”

Odp. nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które to obniżenie spowodowane jest wypłaceniem sieci aptek wynagrodzenia za dokonanie zakupów, utrzymanie poziomu zakupów czy też wzrost poziomu zakupów z pominięciem pośrednich uczestników procesu dystrybucji, powinno zostać dokonane w momencie faktycznego udzielenia tj. zapłacenia rabatu na rzecz sieci aptek/apteki.

Za zajęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że w momencie faktycznego wypłacenia wynagrodzenia dochodzi do zmniejszenia ceny otrzymanej przez Wnioskodawcę, która to cena stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W dacie wypłaty rabatu następuje więc zmiana czynników wpływających na wysokość podatku VAT należnego od tej transakcji. W wyniku wypłaty sieci aptek wynagrodzenia przez Wnioskodawcę następuje zmniejszenie obrotu Wnioskodawcy, a tym samym zachodzi przesłanka do zmniejszenia wykazanego podatku VAT należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w imieniu Ministra Finansów w dniu 16 września 2010 r. sygn. IPPP1/443-560/07-7/S/BS. W powołanej interpretacji organ stwierdził: Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres w którym faktycznie zapłacono na rzecz aptek rabat pieniężny”.

Odp. nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytania 1 i 2, w opisanym stanie faktycznym sieć aptek nie powinna wystawiać na Wnioskodawcę faktur VAT. Wystawienie faktur przez sieć aptek w sytuacji opisanej w stanie faktycznym jest nieuzasadnione bowiem faktury wystawiane są na udokumentowanie dokonania sprzedaży, a w opisanej sytuacji nie dochodzi do dokonania sprzedaży przez sieć aptek na Wnioskodawcę. Stąd jeśli sieć aptek w opisanej sytuacji wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze VAT wystawionej przez sieć aptek.

Odp. nr 6.

Zdaniem Wnioskodawcy działania wymienione w pkt 4 na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowią świadczenie usług z art. 8 u.p.t.u. Zgodnie z zapisem umowy sieć aptek zobowiązuje się do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy określonych działań marketingowych takich jak działania reklamowe skierowane do pacjenta, targi, merchandising. Działania powyższe będą finansowane przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca będzie regulował swoje zobowiązanie względem sieci aptek za wykonanie działań marketingowych z budżetu reklamowego utworzonego przez Wnioskodawcę i przekazanego aptekom o określonej minimalnej wartości rocznie. Budżet będzie rozliczany po działaniach marketingowych w cyklach kwartalnych na podstawie faktur VAT wystawionych przez sieć aptek, za zrealizowane działania wcześniej uzgodnione z Wnioskodawcą.

Odp. nr 7.

Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy przedstawione odnośnie pytania nr 7, usługi wykonane przez sieć aptek na rzecz Wnioskodawcy powinny być dokumentowane przez sieć aptek przez wystawienie faktur VAT na rzecz Wnioskodawcy. Wystawienie faktur VAT stwierdzających wykonanie usługi będzie zgodne z dyspozycją przepisu art. 106 u.p.t.u.

Odp. nr 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi będące działaniami reklamowymi, które Wnioskodawca nabywa od sieci aptek wykazują związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nabywane usługi mają za zadanie wspierać realizowaną w sieci aptek sprzedaż produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę do pacjentów. Przy czym sprzedaż produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym usługi będące działaniami marketingowymi jakie Wnioskodawca nabywa od sieci aptek są związane w wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji podatek VAT naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez sieć aptek na rzecz Wnioskodawcy będzie obniżał podatek VAT należny Wnioskodawcy zgodnie z dyspozycją art. 86 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 29 ust. 4a ustawy stanowi, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W analizowanej sprawie wskazać należy, iż wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów i usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4,
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak art. 29 ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.:

*   udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),
*   zwrotów towarów,
*   zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,
*   zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania). Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie obrotu.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, iż kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji okulistycznych produktów leczniczych i suplementów diety. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy z hurtowniami farmaceutycznymi, które z kolei zaopatrują apteki w produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę. Apteki nie nabywają produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio od Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dostarcza żadnych produktów bezpośrednio aptekom (Wnioskodawca nie utrzymuje bezpośrednich kontaktów handlowych w zakresie obrotu towarami z aptekami). Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu intensyfikację sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę poprzez zawieranie umów bezpośrednio z aptekami, na podstawie których apteki, jeśli podejmują określone w tych umowach działania w zamian otrzymują określone wynagrodzenie. Umowy mające na celu intensyfikację sprzedaży produktów dystrybuowanych Wnioskodawca zawarł już z siecią aptek. Umowa przewiduje następujące wynagrodzenie sieci aptek za podejmowanie poszczególnych działań:

1.  dokonywanie zakupów produktów - utrzymanie współpracy
2.  utrzymanie zakupów produktów zrealizowanych w kolejnych okresach kwartalnych roku 2013, względem wartości zakupów w analogicznych kwartałach kalendarzowych roku 2012, sieć aptek otrzyma za to działanie wynagrodzenie określone procentowo jako określony procent wartości zakupów produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę w danym kwartale 2013 vs kwartał 2012.
3.  wzrosty zakupów produktów zrealizowanych w kolejnych okresach kwartalnych roku 2013, względem wartości zakupów w analogicznych kwartałach kalendarzowych roku 2012, sieć aptek otrzyma za to działanie wynagrodzenie określone procentowo jako określony procent wartości zakupów produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę w danym kwartale 2013 vs kwartał 2012.
4.  działania reklamowe skierowane do pacjenta, targi, merchandising finansowane itd. z budżetu reklamowego utworzonego przez Wnioskodawcę i przekazanego aptekom o określonej minimalnej wartości rocznie na działania marketingowe w roku 2013. Budżet będzie rozliczany po działaniach marketingowych w cyklach kwartalnych na podstawie faktur VAT wystawionych przez sieć aptek, za zrealizowane działania wcześniej uzgodnione z Wnioskodawcą.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanych przypadkach w pkt 1-3 mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz aptek, ale na podstawie odpowiednich umów udziela im rabatów w formie wypłaty wynagrodzenia, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy apteka otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, które zapłaciły Spółce i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku aptek. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Zatem Wnioskodawca nie wystawił temu odbiorcy (aptece) żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota.

Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazał, że wypłata wynagrodzenia do sieci aptek przez Wnioskodawcę za dokonywanie zakupów w ogóle, za utrzymanie i wzrost zakupów produktów, o których mowa w pkt 1-3 powinna zostać dokonana na podstawie not uznaniowych wystawionych przez Wnioskodawcę na sieć aptek.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, iż wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego aptekom rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu aptekom od zakupionych od hurtowni produktów.

Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz klienta rabat pieniężny – dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta. Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania klientowi należnego rabatu pieniężnego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sieć aptek nie powinna wystawiać faktur dokumentujących otrzymane wynagrodzenie z tytułu czynności opisanych w pkt 1-3 stanu faktycznego. Bowiem faktury powinny być wystawiane przez podatnika w celu udokumentowania sprzedaży co w przedmiotowej sytuacji nie ma miejsca.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania oraz dokumentowania czynności opisanych w pkt 4 stanu faktycznego, a także prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z tego tytułu.

Z przedstawionych okoliczności w pkt 4 stanu faktycznego wynika, że umowa przewiduje wynagrodzenie dla sieci aptek za podejmowane działania reklamowe skierowane do pacjenta, targi, merchandising finansowane itd. z budżetu reklamowego utworzonego przez Wnioskodawcę i przekazanego aptekom o określonej minimalnej wartości rocznie na działania marketingowe w roku 2013. Budżet będzie rozliczany po działaniach marketingowych w cyklach kwartalnych na podstawie faktur VAT wystawionych przez sieć aptek, za zrealizowane działania wcześniej uzgodnione z Wnioskodawcą.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że z relacji handlowych funkcjonujących między Wnioskodawcą a siecią aptek wynika, że wynagrodzenie wypłacane jest przez Wnioskodawcę w zamian za konkretne działania marketingowe wykonane przez sieć aptek (tj. działania reklamowe, targi, merchandising itd.). Zatem w przedmiotowej sytuacji wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usług, które należy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Natomiast, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

A zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca wypłaca aptekom wynagrodzenie z tytułu wykonania działań marketingowych, stwierdzić należy, że stanowi to wynagrodzenie za wykonanie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Skoro apteki w takich okolicznościach świadczą na rzecz Wnioskodawcy określone usługi to są zobowiązane do wystawienia faktury VAT. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez apteki, dokumentujące otrzymane wynagrodzenia, stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego, bowiem nabyte usługi Wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych oraz nie zachodzi w przedmiotowej sprawie również żadna z przesłanek określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując:

Ad 1.

Wypłacane wynagrodzenie za dokonywanie zakupów w ogóle, za utrzymanie i wzrost zakupów produktów, o którym mowa w pkt 1-3 stanu faktycznego będzie stanowiło rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Ad 2.

W przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie, dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów może być nota uznaniowa wystawiona przez Wnioskodawcę, natomiast sieć aptek nie może wystawić faktur dokumentujących otrzymanie rabatów.

Ad 3.

Na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego aptekom rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu aptekom od zakupionych od hurtowni produktów.

Ad 4.

Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz klienta rabat pieniężny – dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta

Ad 5.

Sieć aptek nie powinna wystawiać faktur dokumentujących otrzymane wynagrodzenie z tytułu czynności opisanych w pkt 1-3 stanu faktycznego.

Ad 6.

Działania wymienione w pkt 4 stanu faktycznego stanowią świadczenie usług przez sieć aptek, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ad 7.

Działania wymienione w pkt 4 stanu faktycznego powinny być dokumentowane fakturami wystawionymi przez sieć aptek, na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy.

Ad 8.

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi świadczone przez sieć aptek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.