Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-776/15-5/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-16
Teza: W zakresie obowiązku odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży na licytacji lokali.
Słowa kluczowe: czynności; komornik; licytacja; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży na licytacji lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży na licytacji lokali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Komornik Sądowy (dalej: Wnioskodawca) prowadzi postępowania egzekucyjne przeciwko dłużnikowi. Dnia 25 listopada 2014 r. na licytacji publicznej w sądzie sprzedał dwa lokale ww. dłużnika, nr 502 i 503. Na dzień sprzedaży spółka sp z o.o. pozostawała czynnym podatnikiem VAT. Postanowieniem sądu z dnia 22 stycznia 2015 r. została przysądzona własność lokalu nr 502 na rzecz nabywcy pana . Przysądzenie drugiego lokalu nr 503 nastąpiło postanowieniem sądu z dnia 23 lutego 2015 r. także na rzecz nabywcy. Wnioskodawca zgodnie z przepisami prawa kodeksu postępowania cywilnego sporządził projekt planu podziału. Dnia 8 maja 2015 r. dłużnik spółka z o.o. uzyskała interpretację indywidualną, w której to organ upoważniony do wydawania interpretacji zwolnił dłużną spółkę od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Mając wątpliwości Komornik Sądowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu skarbowego z jednoznacznym zapytaniem: czy wobec wydanej ww. interpretacji organ egzekucyjny jako płatnik podatku VAT od transakcji ma odprowadzić do Urzędu Skarbowego podatek VAT czy też nie. Dnia 17 lipca 2015 r. do Wnioskodawcy wpłynęło pismo z odpowiedzią z Urzędu Skarbowego, w której to zasugerowano, aby Wnioskodawca jako płatnik podatku zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ zapytany Urząd Skarbowy nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na zadane przez płatnika pytanie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że znany jest mu tylko stan faktyczny sprzedanych nieruchomości przedstawiony w postępowaniu egzekucyjnym przez dłużnika:

„ Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"). Spółka jest właścicielem czterech lokali niemieszkalnych, w skład których wchodzą głównie pomieszczenia biurowe (dalej: „Lokale"). Każdy z Lokali stanowi odrębną nieruchomość i dla każdego z nich prowadzona jest odrębna księga wieczysta. Lokale zostały w przeszłości nadbudowane przez poprzedników prawnych Spółki na wielopiętrowym budynku/kamienicy (dalej: „Budynek"). Z prawem własności każdego z Lokali związany jest przysługujący Spółce udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym usytuowany jest Budynek, a także udział we współwłasności części wspólnych Budynku, służących do wspólnego użytku właścicieli poszczególnych lokali znajdujących się w Budynku.

Lokale zostały nabyte przez Spółkę w dniu 21 lutego 2012 r. w drodze umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie ze zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę poprzedniemu właścicielowi Lokali (dalej: „Zbywca").

Spółka nie ma wiedzy na temat wcześniejszej historii Lokali, w szczególności, czy przy ich powstaniu był odliczany VAT oraz czy przed nabyciem przez Spółkę Lokale zostały już wcześniej oddane do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Po nabyciu Lokali Spółka ponosiła wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, od których odliczała VAT naliczony. Wydatki te, zgodnie z wiedzą Spółki, w odniesieniu do któregokolwiek z Lokali nie przekroczyły jednak 30% jego wartości początkowej.

Obecnie wobec Wnioskodawcy toczy się postępowanie egzekucyjne, w ramach którego Lokale zostały zajęte i sprzedane w bieżącym roku przez komornika (dalej: „Transakcja") celem zaspokojenia wierzycieli Spółki. Przedmiotem Transakcji, wraz Lokalami, jest również udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, a także udział w częściach wspólnych Budynku, nie objętych prawem do wyłącznego korzystania. Płatnikiem ewentualnego VAT należnego z tytułu Transakcji będzie, zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, komornik, będący organem egzekucyjnym.

Na dzień Transakcji Spółka pozostawała czynnym podatnikiem VAT.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako płatnik VAT od transakcji ma odprowadzić podatek VAT od sprzedaży na licytacji lokali nr 502 i 503 czy też nie?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r.):

Wnioskodawca mając na względzie wydaną interpretację indywidualną dla Sp. z o.o. uważa, że dłużnik powinien być zwolniony z podatku VAT i tym samym organ egzekucyjny zwany dalej Wnioskodawcą jako płatnik podatku nie powinien odprowadzać podatku VAT od sprzedaży na licytacji lokali 502 i 503 .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika zatem, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Z przepisu art. 759 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.) wynika jednoznacznie, że czynności egzekucyjne, co do zasady wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów.

Zgodnie z art. 921 § 1 ww. ustawy Kodeks postępowania cywilnego egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na określony rodzaj egzekucji (np. egzekucji z nieruchomości) składa się szereg czynności egzekucyjnych, z których tylko nieliczne wykonywane są przez sąd. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie oznacza przejęcia przez sąd egzekucji, a fakt, że decydujący dla przeniesienia własności nieruchomości jest moment uprawomocnienia się postanowienia sądu nie jest tożsamy z przyjęciem, że to sąd dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych.

Literalne brzmienie art. 18 ustawy wskazuje, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Przy czym w tym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik, dokonywał – w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji – czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru.

Tak więc, warunek z art. 18 ustawy do uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji zostanie spełniony również, gdy w trakcie prowadzenia egzekucji będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych, tak jak to ma miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości.

Nieruchomościami, w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Na mocy art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Zatem fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – Komornik Sądowy prowadzi postępowania egzekucyjne przeciwko dłużnikowi sp. z o.o. Dnia 25 listopada 2014 r. na licytacji publicznej w sądzie Wnioskodawca sprzedał dwa lokale ww. dłużnika o nr 502 i 503. Na dzień sprzedaży dłużnik pozostawał czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że znany jest mu tylko stan faktyczny sprzedanych nieruchomości przedstawiony w postępowaniu egzekucyjnym przez dłużnika:

„ Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"). Spółka jest właścicielem czterech lokali niemieszkalnych, w skład których wchodzą głównie pomieszczenia biurowe (dalej: „Lokale"). Każdy z Lokali stanowi odrębną nieruchomość i dla każdego z nich prowadzona jest odrębna księga wieczysta. Lokale zostały w przeszłości nadbudowane przez poprzedników prawnych Spółki na wielopiętrowym budynku/kamienicy (dalej: „Budynek"). Z prawem własności każdego z Lokali związany jest przysługujący Spółce udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym usytuowany jest Budynek, a także udział we współwłasności części wspólnych Budynku, służących do wspólnego użytku właścicieli poszczególnych lokali znajdujących się w Budynku.

Lokale zostały nabyte przez Spółkę w dniu 21 lutego 2012 r. w drodze umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie ze zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę poprzedniemu właścicielowi Lokali (dalej: „Zbywca").

Spółka nie ma wiedzy na temat wcześniejszej historii Lokali, w szczególności, czy przy ich powstaniu był odliczany VAT oraz czy przed nabyciem przez Spółkę Lokale zostały już wcześniej oddane do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Po nabyciu Lokali Spółka ponosiła wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, od których odliczała VAT naliczony. Wydatki te, zgodnie z wiedzą Spółki, w odniesieniu do któregokolwiek z Lokali nie przekroczyły jednak 30% jego wartości początkowej.

Obecnie wobec Wnioskodawcy toczy się postępowanie egzekucyjne, w ramach którego Lokale zostały zajęte i sprzedane w bieżącym roku przez komornika (dalej: „Transakcja") celem zaspokojenia wierzycieli Spółki. Przedmiotem Transakcji, wraz Lokalami, jest również udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, a także udział w częściach wspólnych Budynku, nie objętych prawem do wyłącznego korzystania. Płatnikiem ewentualnego VAT należnego z tytułu Transakcji będzie, zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, komornik, będący organem egzekucyjnym.

Na dzień Transakcji Spółka pozostawała czynnym podatnikiem VAT.”

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy jako płatnik od transakcji sprzedaży na licytacji lokali nr 502 i 503 ma odprowadzić podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy dłużnik powinien być zwolniony z podatku VAT i tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie powinien odprowadzać podatku VAT od sprzedaży na licytacji ww. lokali.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L Nr 347.1 ze zm.) państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

*   określone udziały w nieruchomości,

*   prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

*   udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. regulacji) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem, w świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy, przepisu art. 29a ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak stanowi art. 45 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie do § 2 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jak stanowi art. 50 k.c. za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Komornik Sądowy prowadzi postępowania egzekucyjne przeciwko dłużnikowi, w związku z tym w dniu 25 listopada 2014 r. na licytacji publicznej sprzedał dwa lokale dłużnika o nr 502 i 503. Na dzień sprzedaży dłużnik pozostawał czynnym podatnikiem VAT. Dłużnik był właścicielem czterech lokali niemieszkalnych, w skład których wchodzą głównie pomieszczenia biurowe. Każdy z lokali stanowi odrębną nieruchomość a z prawem własności każdego z nich związany jest przysługujący dłużnikowi udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz udział we współwłasności części wspólnych budynku.

Lokale zostały nabyte w dniu 21 lutego 2012 r. w drodze umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie ze zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej przez dłużnika poprzedniemu właścicielowi nieruchomości. Dłużnik nie wie, czy w momencie powstania lokali odliczany był podatek VAT i czy lokale te były wcześniej oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Po nabyciu nieruchomości dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie, od których odliczał podatek naliczony. Wydatki te jednak w odniesieniu do każdego z lokali nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

W związku z przedstawionym opisem sprawy należy przeanalizować, czy zbycie lokali o nr 502 i 503 spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W niniejszym przypadku za pierwsze zasiedlenie należy uznać przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie ze zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę , ponieważ jak wskazano w opisie sprawy, spółka ta nie ma wiedzy na temat wcześniejszego oddania do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wskazano powyżej, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów.

Należy podkreślić, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Tak więc, przeniesienie na rzecz spółki własności nieruchomości w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum przez zbywcę należy traktować na gruncie prawno-podatkowym na równi z nabyciem tych nieruchomości. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałby odpłatnego nabycia nieruchomości.

Zatem, wydanie nieruchomości w ramach instytucji datio in solutum, jako świadczenie rzeczowe w miejsce zobowiązania pieniężnego, było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonaną przez zbywcę będącym podatnikiem podatku VAT.

Jednocześnie z wniosku wynika, że dłużnik w odniesieniu do każdego z lokali nie ponosił nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości każdego z nich. Zatem w przedstawionych okolicznościach pierwsze zasiedlenie należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności nieruchomości na dłużnika – spółkę . Natomiast w sytuacji, gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu, zwolnienie od podatku ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że dłużnik stał się właścicielem ww. lokali w dniu 21 lutego 2012 r., zatem, między pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, dostawa jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca – Komornik Sądowy nie jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży powyższych lokali.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.