Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.421.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia dla lekarzy dentystów
Słowa kluczowe: dentysta; lekarze; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 30 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia dla lekarzy dentystów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia dla lekarzy dentystów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 30 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą o nazwie „Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej …” (NZOZ …) z siedzibą …, …. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność sklasyfikowana pod numerem 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca w wyżej wymienionym zakresie, w ramach działalności NZOZ …, prowadzi i nadal zamierza prowadzić kształcenie w szczególności lekarzy dentystów w przedmiocie i zakresie obejmującym kursy medyczne w dziedzinie: endoncji, stomatologii estetycznej, kompozytów, protetyki i stomatologii adhezyjnej.

Wnioskodawca posiada akredytację, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT), tj. akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Akredytacja). Akredytacja wydana została Wnioskodawcy na podstawie art. 68b ust. 1, 2, 3 i 8 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty na część prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach działalności o nazwie „Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej …” kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych w zakresie kursów: stomatologia zachowawcza z endoncją, estetyka, protetyka, stomatologia estetyczna, stomatologia adhezyjna, decyzją … Kuratora Oświaty … z dnia 08 lutego 2011 roku w sprawie przyznania Akredytacji. Na dzień dzisiejszy w związku z posiadaną Akredytacją Wnioskodawca organizując kursy w szczególności dla lekarzy dentystów, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, choć część kursów Wnioskodawca zgłaszał także do Okręgowej Izby Lekarskiej i organizował także na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w …, o którym mowa poniżej. W związku z nowelizacją przepisów prawa, na podstawie art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy - Prawo oświatowe, ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2245 z późn. zm.), zmienionym przez art. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2020 r. (Dz.U.2021.4) zmieniającej nin. ustawę z dniem 19 stycznia 2021 r., który jest przepisem przejściowym „wygaszającym/eliminującym” z obrotu prawnego akredytacje, Akredytacja, jako akredytacja przyznana przez Kuratora Oświaty przed dniem 1 września 2017 r. na podstawie art. 68b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2017 r., zachowuje moc do dnia zakończenia kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej, jednak nie dłużej niż do dnia 31 sierpnia 2021 r. Posiadana przez Wnioskodawcę Akredytacja wygaśnie najpóźniej z dniem 31 sierpnia 2021 roku. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca w ramach działalności o nazwie „Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej …” (NZOZ …) uzyskał, posiadać będzie wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w … w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 790, dalej jako ZLD) oraz przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2006 r. Nr 239, poz. 1739, dalej jako Rozporządzenie 1). Wpis Wnioskodawcy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, potwierdzony jest zaświadczeniem Okręgowej Izby Lekarskiej w … oraz uchwałą Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w …, zgodnie z którym Wnioskodawca prowadzi kształcenie podyplomowe lekarzy dentystów. Numer wpisu Wnioskodawcy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej w … to …. Wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej w … oznacza, że Wnioskodawca uzyskał prawo prowadzenia szkolenia podyplomowego lekarzy dentystów, jako działalności regulowanej, jest uprawniony i spełnia warunki do prowadzenia na obszarze województwa małopolskiego kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów.

Co się tyczy samych kursów, mają one i będą miały na celu podnoszenie kwalifikacji w zakresie wykonywanego zawodu dentysty. Mają i będą miały zapewniać doskonalenie posiadanych i rozwijanie nowych umiejętności. Należy zwrócić uwagę, że lekarze dentyści mają obowiązek ciągłego doszkalania się. Konieczne jest regularne pozyskiwanie określonej ilości „punktów edukacyjnych” w rozumieniu i w wykonaniu obowiązku doskonalenia zawodowego wynikającego z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2014 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1923, dalej jako Rozporządzenia 2). Działalność Wnioskodawcy odpowiada na te potrzeby i pozwala lekarzom dentystom na pozyskiwanie wymaganej liczby punktów. Kursy składają się z części teoretycznej (wykłady oraz demonstracja na pacjencie), opartej o najnowsze wytyczne renomowanych międzynarodowych organizacji naukowych i praktycznej (ćwiczenia uczestników kursów). Część praktyczna umożliwia wyćwiczenie procedur klinicznych i przeniesienie ich w powtarzalny sposób do praktyk klinicznych uczestników. Kursy organizowane są w grupach o niewielkiej liczbie uczestników (w większości do maksymalnie 12 uczestników), co ma na celu indywidualny nadzór ze strony prowadzących. Kursy są realizowane przez wysokokwalifikowaną kadrę medyczną. Każdy z instruktorów legitymuje się tytułem specjalisty. Ponadto kadra rekrutuje się z wykładowców z bogatym doświadczeniem wykładowych na wyższych uczelniach potwierdzonych habilitacjami bądź doktoratami. Wykładowcy są autorami podręczników wydanych w Polsce i zagranicą dla lekarzy stomatologów, wchodzą w skład redakcji naukowych renomowanych periodyków stomatologicznych. Część kursów z udziałem pacjentów odbywa się w gabinetach, pozostałe na specjalnie wyposażonej i przystosowanej sali szkoleniowej z wykorzystaniem modeli, fantomów. Uczestnicy korzystają z pełnego zaplecza dydaktycznego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności, tj. ze sprzętu, instrumentarium stomatologicznego i materiałów. Każdy kurs zakończony jest panelem dyskusyjnym, podczas którego prowadzący sprawdzają efekty kształcenia uczestników.

Wnioskodawca organizuje i zamierza nadal organizować w szczególności następujące kursy skierowane do lekarzy dentystów: 1. ENDO1 & ENDO2 - Dwudniowy kompleksowy kurs praktyczny na zębach usuniętych, fantomach i z pacjentami 2. Endodoncja III - Powtórne lecznie endodontyczne. Zaawansowany kurs praktyczny z pacjentami 3. Endodoncja z mikroskopem cz. I - praca na zębach usuniętych Endodoncja z mikroskopem cz. II - praca z pacjentami z wykorzystaniem mikroskopu 4. Endo - Resto na jednej wizycie czyli jak leczyć zęby martwe w jeden dzień (kurs na modelach) 5. Endodoncja IV - Zarządzanie trudnymi przypadkami. Resekcja wierzchołka i wsteczne wypełnianie kanału (być może będzie zmiana tytułu tego kursu) 6. Endo-problemy: Diagnostyka kliniczna, radiologiczna & CBCT 7. Starcie zębów i kompleksowa odbudowa kompozytem Estetyczna stomatologia adhezyjna - odbudowa kompozytem zębów przednich 8. Estetyka tylko w kompozycie 9. Estetyczne modelowanie zębów przednich w zgodzie z koncepcją funkcjonalnej okluzji 10. Estetyczne modelowanie zębów bocznych w zgodzie z koncepcją funkcjonalnej okluzji 11. Inlay/onlay: jako odbudowa zęba bocznego oraz w kompleksowej przebudowie zgryzu 12. Okluzja & Estetyka 1 13. Okluzja & Estetyka 2 14. Preparacja XXI wieku pod korony pełnoceramiczne- tradycyjna, m.in. inwazyjna oraz bezschodkowa - preparacja pod koronę pełnoceramiczną, 15. Licówki porcelanowe - planowanie, preparacja, osadzanie Perfekcyjny "BONDING” czyli Licówki Bezpośrednie - wszystko o licówkach kompozytowych. Kursy są i będą certyfikowane, będą certyfikowane przez Okręgową Izbę Lekarską w …. Każdy kurs Wnioskodawca będzie zgłaszał do Okręgowej Izby Lekarskiej i organizował na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w …. Po zakończeniu każdego kursu uczestnik otrzymuje i będzie otrzymywał odpowiednie zaświadczenie potwierdzające ukończenie kursu podnoszącego kwalifikacje. Uczestnik po odbyciu kursu zgłaszanego do Okręgowej Izby Lekarskiej i organizowanego na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w … otrzymywał i otrzymywać będzie określoną liczbę „punktów edukacyjnych” w ramach doskonalenia zawodowego, o których mowa w ustawie ZLD i Rozporządzeniu 2. W ramach sprawdzania wyników kształcenia Wnioskodawca przeprowadza i będzie przeprowadzał dyskusje pytań i odpowiedzi podsumowujących dane szkolenie, rozmowy o charakterze sprawdzającym stopień opanowania materiału, zarówno w części teoretycznej jak i praktycznej. Dla każdego kursu prowadzona jest i będzie dokumentacja obejmująca m.in. program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych zawierający w szczególności listę obecności, wymiar godzin edukacyjnych, temat zajęć edukacyjnych i rejestr wydanych certyfikatów.

Uczestnicy podpisują:

1.  listę obecności,
2.  potwierdzenie odbioru certyfikatu,
3.  klauzulę RODO oraz
4.  ankietę o jakości przeprowadzonego kursu (anonimowa).

Tematy merytoryczne kursów mają charakter naukowy i są opracowywane przy udziale kierownika naukowego, który akceptuje i nadzoruje przebieg kursu w zakresie praktycznym oraz teoretycznym. Uczestnicy kursów uczestniczą w nich odpłatnie. Ze strony Wnioskodawcy, jako usługodawcy organizatora, kursy nie są finansowane w całości ze środków publicznych, natomiast uczestnicy opłacają szkolenie ze środków indywidualnych lub z dofinansowań. Tym samym Wnioskodawca, jako organizator kursów finansuje kursy ze środków własnych, zaś zapłata za te usługi czasem następuje z wykorzystaniem przez uczestników kursów środków publicznych. Po wygaśnięciu Akredytacji Wnioskodawca zamierza organizować kursy skierowane do lekarzy dentystów na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w …, a uczestnik po odbyciu kursu otrzymywać będzie określoną liczbę „punktów edukacyjnych” w ramach doskonalenia zawodowego. Kursy odbywać się będą wedle dotychczasowego modelu, z uwzględnieniem regulacji dotyczących organizacji kursów na podstawie posiadanego przez Wnioskodawcę wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w ….

Wnioskodawca: - nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 910 z późn. zm.), nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Nie świadczy usług szkoleniowych, które stanowiłyby usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT) - nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż wedle własnego stanowiska Wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

*   jest/będzie on podmiotem świadczącym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to jest te, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy VAT, jednakże Wnioskodawca przedstawia opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko i to do Organu zwraca się o interpretację przepisów prawa podatkowego;

*   nie jest/nie będzie podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień bowiem, to jest nie jest podmiotem świadczącym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych. Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, jako organizator kursów finansuje kursy ze środków własnych, natomiast ze strony uczestników zapłata za te usługi czasem następuje z wykorzystaniem przez uczestników kursów środków publicznych. Wnioskodawca przedstawia opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko i to do Organu zwraca się o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wedle własnego stanowiska Wnioskodawcy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są/będą usługami kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy VAT, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie zapewniał kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady). Wyjaśniono, że część kursów z udziałem pacjentów odbywa się i będzie się odbywać w gabinetach, pozostałe na specjalnie wyposażonej i przystosowanej sali szkoleniowej z wykorzystaniem modeli, fantomów. Uczestnicy korzystają z pełnego zaplecza dydaktycznego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności tj. ze sprzętu, instrumentarium stomatologicznego i materiałów. Każdy kurs zakończony jest panelem dyskusyjnym, podczas którego prowadzący sprawdzają efekty kształcenia uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym dotyczącym okresu, gdy wygaśnie Akredytacja Wnioskodawcy, opisane usługi kształcenia świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej w … skierowane do lekarzy dentystów, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi kształcenia świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej w … skierowane do lekarzy dentystów, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w okresie, gdy wygaśnie Akredytacja Wnioskodawcy, ponieważ będą to szkolenia o charakterze zawodowym i prowadzone będą w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach poniżej opisanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, od podatku od towarów usług zwalnia się usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, od podatku od towarów usług zwalnia się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Zatem aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu usług szkoleniowych dla lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie: czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub -czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz -czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub -czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub -czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi z zakresu prowadzenia kursów medycznych dla lekarzy dentystów są usługami w zakresie kształcenia zawodowego. Należy zwrócić uwagę, że lekarze dentyści mają obowiązek ciągłego doszkalania się. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ZLD, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego. Szkolenia służą doskonaleniu zawodowemu - uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy lekarzy dentystów do celów zawodowych. Uczestnictwo w szkoleniach stanowi sposób wypełnienia zawodowego obowiązku lekarzy dentystów obowiązku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ZLD i Rozporządzeniu 2. Zgodnie z art. 18 ust. 2 ZLD, dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza za pomocą SMK oraz przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

Zgodnie z art. 19a ZLD, kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 790, dalej jako ZLD) ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”. Natomiast w myśl art. 1b ust. 1 ZLD, podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2 oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ZLD spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju. Wnioskodawca uzyskał, posiadać będzie wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w … w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych, to jest przewidzianych w przepisach ZLD oraz przepisach Rozporządzenia 1. Wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej w … oznacza, że Wnioskodawca uzyskał prawo prowadzenia szkolenia podyplomowego lekarzy dentystów, jako działalności regulowanej zgodnie z ustawą ZLD, Rozporządzeniem 1 i 2, a także ustawą z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorczości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162), jest uprawniony i spełnia warunki do prowadzenia na obszarze województwa małopolskiego kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów, określone w art. 19 ust. 2 ZLD oraz Rozporządzenia 1, 2.

Warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia
    6.  sposób potwierdzenia uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny,
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Wnioskodawca organizuje i zamierza nadal organizować w szczególności następujące kursy skierowane do lekarzy dentystów: 1. ENDO1 & ENDO2 - Dwudniowy kompleksowy kurs praktyczny na zębach usuniętych, fantomach z pacjentami. 2. Endodoncaj III – Powtórne leczenie endodontyczne. Zaawansowany kurs praktyczny z pacjentami. 3. Endodoncja z mikroskopem cz. I – praca na zębach usuniętych. Endodoncja z mikroskopem cz. II - praca z pacjentami z wykorzystaniem mikroskopu. 4. Endo - Resto na jednej wizycie czyli jak leczyć zęby martwe w jeden dzień (kurs na modelach). 5. Endodoncja IV - Zarządzanie trudnymi przypadkami. Resekcja wierzchołka i wsteczne wypełnianie kanału (być może będzie zmiana tytułu tego kursu). 6. Endo-problemy: Diagnostyka kliniczna, radiologiczna & CBCT. 7. Starcie zębów i kompleksowa odbudowa kompozytem. Estetyczna stomatologia adhezyjna - odbudowa kompozytem zębów przednich. 8. Estetyka tylko w kompozycie. 9. Estetyczne modelowanie zębów przednich w zgodzie z koncepcją funkcjonalnej okluzji. 10. Estetyczne modelowanie zębów bocznych w zgodzie z koncepcją funkcjonalnej okluzji. 11. Inlay/onlay: jako odbudowa zęba bocznego oraz w kompleksowej przebudowie zgryzu. 12. Okluzja & Estetyka 1. 13. Okluzja & Estetyka 2. 14. Preparacja XXI wieku pod korony pełnoceramiczne - tradycyjna, m.in. inwazyjna oraz bezschodkowa - preparacja pod koronę pełnoceramiczną. 15. Licówki porceloanowe – planowanie, preparacja, osadzanie Perfekcyjny "BONDING" czyli Licówki Bezpośrednie - wszystko o licówkach kompozytowych.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w Rozporządzeniu 2. Przepis § 2 ust. 1 ww. Rozporządzenia 2 stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością” oraz doskonalenie w innych formach kształcenia. Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 Rozporządzenia 2.

Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego, poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w konkursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności;

2a) udział w konkursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;

1.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
2.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
3.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako „kolegium specjalistów” albo „lekarskie towarzystwo naukowe”, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego;
4.  udziału w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych lub przez grupę lekarzy;
5.  wkład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
6.  udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenia jego tożsamości;
7.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
8.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
9.  napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
10.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.);
12.  napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;
13.  przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;
14.  sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
15.  kierowanie specjalizacją lub nabywaniem umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów;
16.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki;
17.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Kursy są i będą certyfikowane, będą certyfikowane przez Okręgową Izbę Lekarską w …. Każdy kurs, co do tych, które Wnioskodawca zgłaszał i będzie zgłaszał do Okręgowej Izby Lekarskiej i organizował na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w …. Po zakończeniu każdego kursu uczestnik otrzymuje i będzie otrzymywał odpowiednie zaświadczenie potwierdzającego ukończenie kursu podnoszącego kwalifikację. Uczestnik po odbyciu kursu zgłaszanego do Okręgowej Izby Lekarskiej i organizowanego na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w … otrzymywał i otrzymywać będzie określoną liczbę „punktów edukacyjnych” w ramach doskonalenia zawodowego, o którym mowa w ustawie ZLD i Rozporządzeniu 2. W ramach sprawdzania wyników kształcenia, Wnioskodawca przeprowadza i będzie przeprowadzał dyskusje pytań i odpowiedzi podsumowujących dane szkolenie, rozmowy o charakterze sprawdzającym stopień opanowania materiału, zarówno w części teoretycznej, jak i praktycznej. Dla każdego kursu prowadzona jest i będzie dokumentacja obejmująca m.in. program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych zawierający w szczególności listę obecności, wymiar godzin edukacyjnych, temat zajęć edukacyjnych i rejestr wydanych certyfikatów.

Uczestnicy podpisują:

1.  listę obecności,
2.  potwierdzenie odbioru certyfikatu,
3.  klauzulę RODO oraz
4.  ankietę o jakości przeprowadzonego kursu (anonimowa).

Tematy merytoryczne kursów mają charakter naukowy i są opracowywane przy udziale kierownika naukowego, który akceptuje i nadzoruje przebieg kursu w zakresie praktycznym oraz teoretycznym. Uczestnicy kursów uczestniczą w nich odpłatnie. Ze strony Wnioskodawcy, jako usługodawcy organizatora, kursy nie są finansowane w całości ze środków publicznych, natomiast uczestnicy opłacają szkolenie ze środków indywidualnych lub z dofinansowań. Tym samym Wnioskodawca, jako organizator kursów finansuje kursy ze środków własnych, zaś zapłata za te usługi czasem następuje z wykorzystaniem przez uczestników kursów środków publicznych. Po wygaśnięciu Akredytacji Wnioskodawca zamierza organizować kursy skierowane do lekarzy dentystów na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w …, a uczestnik po odbyciu kursu otrzymywać będzie określoną liczbę punktów edukacyjnych w ramach doskonalenia zawodowego. Kursy odbywać się będą wedle dotychczasowego modelu, z uwzględnieniem regulacji dotyczących organizacji kursów na podstawie posiadanego przez Wnioskodawcę wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w ….

Wnioskodawca:

*   nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 910 z późn. zm.), nie posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Nie świadczy usług szkoleniowych, które stanowiłby usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT;

*   nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT .

W związku powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wypełnione zostały pierwsza i druga przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 . – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. działalność sklasyfikowana pod numerem 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca prowadzi i nadal zamierza prowadzić kształcenie w szczególności lekarzy dentystów w przedmiocie i zakresie obejmującym kursy medyczne w dziedzinie: endoncji, stomatologii estetycznej, kompozytów, protetyki i stomatologii adhezyjnej. Wnioskodawca posiada akredytację, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na dzień dzisiejszy w związku z posiadaną akredytacją Wnioskodawca organizując kursy w szczególności dla lekarzy dentystów, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy. Posiadana przez Wnioskodawcę akredytacja wygaśnie z dniem 31 sierpnia 2021 roku. Wnioskodawca posiadać będzie wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej w … oznacza, że Wnioskodawca uzyskał prawo prowadzenia szkolenia podyplomowego lekarzy dentystów, jako działalności regulowanej, jest uprawniony i spełnia warunki do prowadzenia na obszarze województwa małopolskiego kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów. Przedmiotowe kursy mają i będą miały na celu podnoszenie kwalifikacji w zakresie wykonywanego zawodu dentysty. Mają i będą miały zapewniać doskonalenie posiadanych i rozwijanie nowych umiejętności. Kursy składają się z części teoretycznej (wykłady oraz demonstracja na pacjencie), opartej o najnowsze wytyczne renomowanych międzynarodowych organizacji naukowych i praktycznej (ćwiczenia uczestników kursów). Część praktyczna umożliwia wyćwiczenie procedur klinicznych i przeniesienie ich w powtarzalny sposób do praktyk klinicznych uczestników. Po zakończeniu każdego kursu uczestnik otrzymuje i będzie otrzymywał odpowiednie zaświadczenie potwierdzające ukończenie kursu podnoszącego kwalifikacje. Uczestnicy kursów uczestniczą w nich odpłatnie. Ze strony Wnioskodawcy, jako usługodawcy organizatora, kursy nie są finansowane w całości ze środków publicznych, natomiast uczestnicy opłacają szkolenie ze środków indywidualnych lub z dofinansowań. Wnioskodawca jest/będzie podmiotem świadczącym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to jest te o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy VAT. Wnioskodawca nie jest/nie będzie podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień bowiem, to jest nie jest podmiotem świadczącym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych. Usługi są/będą usługami kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy VAT, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów, dla oceny tego czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia będą korzystały, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenie nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Nie świadczy usług szkoleniowych, które stanowiłyby usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Zgodnie z art. 14a ust. 3 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790), do Lekarskiego Egzaminu Końcowego może przystąpić lekarz albo osoba, która ukończyła 10 semestrów z sześcioletnich jednolitych studiów magisterskich na kierunku lekarskim prowadzonym przez uczelnię mającą siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 5 ust. 4 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, osobie, która spełnia warunki określone w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, b, d albo e, a także pkt 3-5 oraz ust. 2, okręgowa rada lekarska przyznaje prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty, jeżeli złożyła z wynikiem pozytywnym Lekarski Egzamin Końcowy lub Lekarsko-Dentystyczny Egzamin Końcowy w języku polskim lub w języku, w jakim są prowadzone w polskich uczelniach medycznych studia na kierunku lekarskim lub lekarsko-dentystycznym, jeżeli ukończyła studia w tym języku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, bowiem świadectwo złożenia z wynikiem pozytywnym Lekarskiego Egzaminu Końcowego jest koniecznym elementem dla uzyskania prawa wykonywania zawodu lekarza, a także do złożenia wniosku (po uzyskaniu tytułu lekarza i prawa wykonywania zawodu) o odbywanie kształcenia specjalizacyjnego w wybranej dziedzinie medycyny.

Wskazać należy, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia i doskonalenia zawodowego. W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Zgodnie z art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska – art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1923).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności;

2a) udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;

1.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
2.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
3.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym", lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego;
4.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
5.  wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
6.  udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości;
7.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
8.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
9.  napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
10.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.);
12.  napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;
13.  przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym;
14.  sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
15.  kierowanie specjalizacją lub nabywaniem umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów;
16.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
17.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

W związku z powyższym, w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów, to prowadzone dla nich kursy/szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. Zatem dla usług kształcenia świadczonych dla lekarzy dentystów, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, spełniona zostanie przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W konsekwencji, usługi kształcenia dla lekarzy dentystów prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, świadczone przez Wnioskodawcę po wygaśnięciu Akredytacji, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.