Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.164.2018.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z odpłatnym udostępnianiem dachu i elewacji.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; przedszkole; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnianiem fragmentu dachu i elewacji budynku przedszkola – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnianiem fragmentu dachu i elewacji budynku przedszkola.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.

W latach 2009-2010 Gmina realizowała inwestycję pn. ”Termomodernizacja budynku …….” (dalej: Inwestycja), której przedmiotem była termomodernizacja wspomnianego budynku wraz z modernizacją systemu grzewczego. Budynek będący przedmiotem Inwestycji (dalej: Budynek Przedszkola) stanowi własność Gminy i znajduje się w trwałym zarządzie gminnej jednostki budżetowej, tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (dalej: ZSP).

Inwestycja obejmowała w szczególności:

*   ocieplenie ścian,
*   ocieplenie stropodachu,
*   wymianę okien,
*   wymianę obróbek blacharskich, rynien i rur spustowych,
*   kanalizację deszczową, modernizację systemu grzewczego.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji dokumentowane były wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Inwestycja została oddana do użytkowania w roku 2010.

Wykonanie prac inwestycyjnych było konieczne z uwagi na fakt, że Budynek Przedszkola odbiegał znacząco od standardów, jakie powinny spełniać nowoczesne obiekty dydaktyczne. W szczególności, brak ocieplenia ścian zewnętrznych i stropodachu, jak również zły stan stolarki okiennej i drzwiowej powodował nadmierne straty energii cieplnej, co w konsekwencji miało niekorzystny wpływ na środowisko.

W roku 2015 Gmina podpisała umowę na dofinansowanie ww. projektu, którego cel, zawarty we wniosku o dofinansowanie, został zdefiniowany jako: „…..”.

Po oddaniu do użytkowania Inwestycji Budynek Przedszkola wykorzystywany był, jak dotychczas, wyłącznie do realizacji celów statutowych tej jednostki i nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność podlegająca opodatkowaniu VAT. W szczególności, budynek ten (w całości lub w części) nie był przedmiotem dzierżawy ani innego rodzaju odpłatnego udostępnienia na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednocześnie Gmina nie miała zamiaru wykorzystania przedmiotowego budynku w celach innych niż statutowe, wykonywanych przez Gminę jako organ władzy publicznej poprzez ZSP.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym, w wyniku której Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, w tym SP, dokonują wspólnych rozliczeń dla celów VAT.

Jednocześnie, w roku 2017 zawarta została pomiędzy Gminą, reprezentowaną przez Dyrektora ZSP a kontrahentem zewnętrznym umowa o dostęp do obiektu w celu dostarczania publicznej sieci telekomunikacyjnej i świadczenia usług telekomunikacyjnych (dalej: Umowa).

W myśl Umowy kontrahent, w celu zapewnienia telekomunikacji, ma prawo do wykorzystania wyznaczonego miejsca na powierzchni dachu i elewacji Budynku Przedszkola, w którym dokona instalacji sieci, tj. montażu anten nadawczych. Ponadto, zgodnie z treścią Umowy, zarówno prace instalacyjne jak i sama sieć nie mogą w żaden sposób wpływać na korzystanie z obiektu według jego właściwego przeznaczenia.

Za używanie i pobieranie pożytków z tytułu ww. instalacji kontrahent uiszcza comiesięczny czynsz, który dokumentowany jest fakturami VAT wystawianymi na jego rzecz przez ZSP w imieniu Gminy. Gmina, za pośrednictwem ZSP, dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia części powierzchni dachu i elewacji Budynku Przedszkola (w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7).

Gmina podkreśla, że wykorzystany przez kontrahenta fragment dachu i elewacji Budynku Przedszkola, na którym zamontowana została instalacja sieci komunikacyjnej, nie jest w żaden sposób powiązany z przedmiotem i celem realizacji Inwestycji. Jak wskazano bowiem powyżej, działania podjęte w ramach Inwestycji ukierunkowane były na wzrost efektywności energetycznej obiektu i tym samym jego dostosowanie do obowiązujących w tym obszarze standardów ekologicznych. Działania te nie zmierzały natomiast w żaden sposób w kierunku przystosowania budynku, czy też jego części, do późniejszego wykorzystania przez podmioty trzecie w celach innych niż związane ze statutową działalnością ZSP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem fragmentu dachu i elewacji Budynku Przedszkola na rzecz kontrahenta Gmina nabyła prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Inwestycją w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem fragmentu dachu i elewacji Budynku Przedszkola na rzecz kontrahenta nie nabyła ona prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego tytułu wydatków związanych z Inwestycją w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zatem, w analizowanej sytuacji, czynności wykonywane przez ZSP, będący jednostką budżetową Gminy, dla celów VAT począwszy od 1 stycznia 2017 r. należy rozpatrywać jako wykonywane przez samą Gminę.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami podatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, w celu dokonania oceny czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez niego wydatków, w każdym przypadku należy uprzednio rozstrzygnąć, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

W kontekście powyższych rozważań, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, Gmina przywołała art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia – od kwot VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.

Jednakże należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, iż aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT: (1) musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy oraz (2) towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (powyższe wynika m.in. z wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-1 37/02, pkt 24).

Stanowisko takie potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że: „Prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń”.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym orzekł on m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia” (wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 oraz zawarte w nim orzecznictwo).

1\. Brak działania Gminy w charakterze podatnika VAT w związku z realizacją Inwestycji.

W tym miejscu, odnosząc się do zadanego pytania, Gmina wskazuje, że kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis ust. 3 ww. artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracje podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W odniesieniu do przywołanych przepisów art. 91 ustawy o VAT Gmina powołuje również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. W ocenie TSUE: „Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych”.

Zdaniem Gminy, analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina, realizując Inwestycję z zamiarem jej wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika tego podatku. Gmina przy tym raz jeszcze nadmienia, że wydatki poniesione na Inwestycję na żadnym etapie nie miały na celu wykonywania jakichkolwiek czynności podatkowanych VAT. Wskazany na wstępie zakres prac podjętych w ramach Inwestycji potwierdza zdaniem Gminy, że działania te zmierzały wyłącznie ku doprowadzeniu Budynku Przedszkola do stanu odpowiadającego obowiązującym standardom, w tym w szczególności zapobieżenia sytuacji nadmiernego zużycia energii cieplnej i tym samym ograniczenia związanego z tym niekorzystnego wpływu na środowisko. Inwestycja została zrealizowana w ramach działań Gminy jako organu władzy publicznej, realizującego zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie edukacji publicznej i ochrony środowiska. Nie stanowiła ona natomiast czynności podejmowanych przez Gminę jako podatnika VAT.

Jeżeli zatem, w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, późniejsze wykorzystanie części dachu i elewacji budynku Przedszkola do działalności podatkowanej, tj. ich odpłatne udostępnienie na rzecz kontrahenta, nie skutkuje, zdaniem Gminy, nabyciem prawa do częściowego odliczenia VAT z tego tytułu.

Gmina zaznacza, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w wydanej dnia 14 grudnia 2016 r. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1462-IPPP1.4512.899.2016.2.MPe, w której w analogicznym przypadku, dotyczącym inwestycji zrealizowanych przez powiat, organ stwierdził, że:

„Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie nabycia, wytworzenia środków trwałych – prowadzonych inwestycji, jak również po ich oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył efekty opisanych inwestycji (\`(...)\`) poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu lub dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanych obiektów również do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji ww. inwestycji. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty”.

Jak stwierdza dalej organ: „Należy podkreślić, że czynność oddania wskazanych środków trwałych do działalności opodatkowanej np. w postaci najmu lub dzierżawy jest czynnością wykonywaną przez Powiat w ramach jego działalności gospodarczej i dla tej czynności Powiat ma przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie tych środków trwałych do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem lub dzierżawę), dla której Wnioskodawca posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu środków trwałych, zainteresowany nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Podobne stanowisko przedstawione zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-774/14/EK. W piśmie tym, odnosząc się do realizowanej przez miasto inwestycji budowy boiska sportowego, Organ podatkowy stwierdził, że: „Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Miasto nabywając towary i usługi celem budowy boiska z zamiarem wykorzystywania o do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywało ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działało w charakterze podatnika podatku od towarów usług. Skoro bowiem po oddaniu ww. infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Miasto w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Miasto wyłączyło ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji dokonując zakupów towarów i usług wiązanych z tą inwestycją, nie spełniło przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyło prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Miasto nie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. ITPP2/4512-286/15/EB, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „Skoro już na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej P., Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejsze sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy”.

2\. Związek wydatków na realizację Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Abstrahując od powyższych rozważań, Gmina zaznacza, iż nawet w przypadku uznania, że w analizowanej sytuacji, w związku z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem ZSP, począwszy od roku 2017 czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnego udostępnienia fragmentu dachu i elewacji Budynku Przedszkola na rzecz kontrahenta, mógłby w tej sytuacji znaleźć zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zdaniem Gminy, związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji a przedmiotem odpłatnego udostępnienia należy uznać za znikomy. Innymi słowy, w ocenie Gminy, wydatki poniesione w ramach Inwestycji nie przekładają się zasadniczo na przedmiot odpłatnego udostępnienia.

Wynika to z faktu, iż dokonanie instalacji sieci telekomunikacyjnej w obrębie części dachu i elewacji Budynku Przedszkola byłoby możliwe nawet w przypadku, gdyby wydatki inwestycyjne w tym zakresie nie zostały poniesione. Realizacja Inwestycji nie miała bowiem wpływu na decyzję o odpłatnym wykorzystaniu przez kontrahenta części powierzchni dachu i elewacji Budynku Przedszkola na potrzeby umiejscowienia instalacji, które to będzie pozwalało na właściwą pracę anten nadawczych. Celem Inwestycji było bowiem zwiększenie efektywności energetycznej Budynku Przedszkola poprzez m.in. wymianę źródeł ciepła i ocieplenie stropodachu i ścian, nie natomiast stworzenie przestrzeni przeznaczonej do odpłatnego udostępnienia na potrzeby kontrahenta. Dla kontrahenta zainteresowanego udostępnieniem części powierzchni dachu i elewacji fakt ocieplenia Budynku Przedszkola i zwiększenia jego efektywności energetycznej pozostawał bez znaczenia.

Zatem, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku nie można stwierdzić istnienia uchwytnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę na Inwestycję a realizowaną od roku 2017 czynnością opodatkowaną w postaci odpłatnego udostępnienia części powierzchni dachu i elewacji Budynku Przedszkola. W konsekwencji, nie jest spełniona podstawowa przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z odliczenia, zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższa opinia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.373.2017.2.KW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do pytania gminy w kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz poza zakresem VAT, stwierdził, iż: „W szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W dalszej części przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż: „Jednakże należy wskazać, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie systemów grzewczych w budynku szkoły nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy przebudowy obiektu użyteczności publicznej, którego podstawowym celem jest – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja zadań własnych gminy w zakresie ochrony środowiska oraz edukacji publicznej. W ocenie tut. Organu odnośnie ww. budynku szkoły brak jest związku przyczynowo – skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem części powierzchni budynku ww. szkoły a inwestycją polegającą na przebudowie systemów grzewczych w ww. budynku szkoły. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Wykorzystywanie powierzchni w ww. budynku na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z odpłatnym udostępnieniem fragmentu dachu i elewacji Budynku Przedszkola na rzecz kontrahenta nie nabyła ona prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Inwestycją w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.) zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W latach 2009-2010 Gmina realizowała inwestycję pn. „Termomodernizacja budynku ……”, której przedmiotem była termomodernizacja wspomnianego budynku wraz z modernizacją systemu grzewczego. Budynek będący przedmiotem Inwestycji (dalej: Budynek Przedszkola) stanowi własność Gminy i znajduje się w trwałym zarządzie gminnej jednostki budżetowej, tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (dalej: ZSP).

Inwestycja obejmowała w szczególności:

*   ocieplenie ścian,
*   ocieplenie stropodachu,
*   wymianę okien,
*   wymianę obróbek blacharskich, rynien i rur spustowych,
*   kanalizację deszczową, modernizację systemu grzewczego.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji dokumentowane były wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Inwestycja została oddana do użytkowania w roku 2010.

Wykonanie prac inwestycyjnych było konieczne z uwagi na fakt, iż Budynek Przedszkola odbiegał znacząco od standardów, jakie powinny spełniać nowoczesne obiekty dydaktyczne. W szczególności, brak ocieplenia ścian zewnętrznych i stropodachu, jak również zły stan stolarki okiennej i drzwiowej powodował nadmierne straty energii cieplnej, co w konsekwencji miało niekorzystny wpływ na środowisko. W roku 2015 Gmina podpisała umowę na dofinansowanie ww. projektu, którego cel, zawarty we wniosku o dofinansowanie, został zdefiniowany jako: „Poprawa stanu środowiska przyrodniczego Gmin; poprzez zwiększenie efektywności energetycznej obiektu użyteczności publicznej oraz wymianę źródeł ciepła na bardziej przyjazne środowisku”. Po oddaniu do użytkowania Inwestycji Budynek Przedszkola wykorzystywany był, jak dotychczas, wyłącznie do realizacji celów statutowych tej jednostki i nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność podlegająca opodatkowaniu VAT. W szczególności, budynek ten (w całości lub w części) nie był przedmiotem dzierżawy ani innego rodzaju odpłatnego udostępnienia na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednocześnie Gmina nie miała zamiaru wykorzystania przedmiotowego budynku w celach innych niż statutowe, wykonywanych przez Gminę jako organ władzy publicznej poprzez ZSP. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym, w wyniku której Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, w tym ZSP, dokonują wspólnych rozliczeń dla celów VAT.

Jednocześnie, w roku 2017 zawarta została pomiędzy Gminą, reprezentowaną przez Dyrektora ZSP a kontrahentem zewnętrznym umowa o dostęp do obiektu w celu dostarczania publicznej sieci telekomunikacyjnej i świadczenia usług telekomunikacyjnych (dalej: Umowa).

W myśl Umowy kontrahent, w celu zapewnienia telekomunikacji, ma prawo do wykorzystania wyznaczonego miejsca na powierzchni dachu i elewacji Budynku Przedszkola, w którym dokona instalacji sieci, tj. montażu anten nadawczych. Ponadto, zgodnie z treścią Umowy, zarówno prace instalacyjne, jak i sama sieć nie mogą w żaden sposób wpływać na korzystanie z obiektu według jego właściwego przeznaczenia.

Za używanie i pobieranie pożytków z tytułu ww. instalacji kontrahent uiszcza comiesięczny czynsz, który dokumentowany jest fakturami VAT wystawianymi na jego rzecz przez ZSP w imieniu Gminy. Gmina, za pośrednictwem ZSP, dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia części powierzchni dachu i elewacji Budynku Przedszkola (w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7).

Gmina wskazała, że wykorzystany przez kontrahenta fragment dachu i elewacji Budynku Przedszkola, na którym zamontowana została instalacja sieci komunikacyjnej, nie jest w żaden sposób powiązany z przedmiotem i celem realizacji Inwestycji. Jak wskazano bowiem powyżej, działania podjęte w ramach Inwestycji ukierunkowane były na wzrost efektywności energetycznej obiektu i tym samym jego dostosowanie do obowiązujących w tym obszarze standardów ekologicznych. Działania te nie zmierzały natomiast w żaden sposób w kierunku przystosowania budynku, czy też jego części, do późniejszego wykorzystania przez podmioty trzecie w celach innych niż związane ze statutową działalnością ZSP.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z odpłatnym udostępnianiem fragmentu dachu i elewacji Budynku Przedszkola, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art.7 ust. 1, pkt 8).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy wskazać na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

W analizowanej sprawie, wydatki inwestycyjne związane z Termomodernizacją budynku Przedszkola nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – bezpośrednio po oddaniu do użytkowania (w roku 2010) budynek przedszkola, był wykorzystywany, jak dotychczas, wyłącznie do realizacji celów statutowych tej jednostki i nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność podlegająca opodatkowaniu VAT. W szczególności, budynek ten (w całości lub w części) nie był przedmiotem dzierżawy ani innego rodzaju odpłatnego udostępnienia na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednocześnie Gmina nie miała zamiaru wykorzystania przedmiotowego budynku w celach innych niż statutowe, wykonywanych przez Gminę jako organ władzy publicznej poprzez ZSP .

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi na realizację inwestycji pn. „Termomodernizacja budynku Przedszkola (…)”, która po oddaniu do użytkowania wykorzystywana była do działalności nieodpłatnej (w celach statutowych) – nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że po oddaniu budynku przedszkola do użytkowania, inwestycja ta nie była używana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro bowiem Gmina, po zakończeniu inwestycji, wykorzystywała Budynek Przedszkola do działalności nieodpłatnej, to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z dachem i elewacją Budynku Przedszkola, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji Budynku Przedszkola, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z tą inwestycją.

Przechodząc do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji, o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług służących do realizacji inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja, po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w odpłatną dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania całej nieruchomości po jej oddaniu do użytkowania wyłącznie do realizacji celów statutowych Gminy oraz brak prowadzenia jakiejkolwiek działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że późniejsze wykorzystanie przedmiotowej inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestię korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył Budynek Przedszkola poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie tej nieruchomości do działalności gospodarczej (oddanie w dzierżawę) i przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych, nie daje Zainteresowanemu prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji inwestycji. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Zatem Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb udostępniania fragmentu dachu i elewacji budynku Przedszkola. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Zatem w związku z odpłatnym udostępnianiem fragmentu dachu i elewacji Budynku Przedszkola na rzecz kontrahenta Gmina nie nabyła prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Inwestycją w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.