Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.228.2019.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży udziału w prawie własności części działki
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości; opodatkowanie; pełnomocnictwo; udział; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia wg daty nadania 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności części działki nr … **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności części działki nr … .

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości (udział 1/18) – działki ewidencyjnej numer … o powierzchni 3,1225 ha położonej w województwie … , powiat …, gmina …, obręb … . Zgodnie z ewidencją gruntów, nieruchomość to grunty orne klasy IVa (1,9219 ha), IVb (0,4580 ha), V (0,7426). Zainteresowana nabyła Nieruchomość w 2003 roku w ramach spadku po matce Wnioskodawczyni.

Dla terenu, na którym znajduje się działka Wnioskodawczyni nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego … i działka Zainteresowanej została przeznaczona pod zabudowę przemysłowo-usługową.

W 2016 roku zgłosiła się do Wnioskodawczyni i właścicieli sąsiednich działek agencja doradcza działająca w obrocie nieruchomościami, która przedstawiła Wnioskodawczyni i właścicielom sąsiednich działek inwestora zainteresowanego kupnem przedmiotowej działki pod inwestycję magazynowo-produkcyjną. Ponieważ działka będąca własnością Wnioskodawczyni oraz sąsiednie działki są przeznaczone pod inwestycje przemysłowe, Zainteresowana postanowiła wraz z właścicielami sąsiednich nieruchomości podpisać umowę przedwstępną sprzedaży gruntu z inwestorem zainteresowanym zakupem działek. Inwestor jest zainteresowany kupnem części działki Wnioskodawczyni, podziału działki dokona na własny koszt.

Umowa przedwstępna zawarta została 23 marca 2016 roku.

Nieruchomość stanowi majątek osobisty Zainteresowanej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Aktualnie Zainteresowana jest emerytką pobierającą świadczenie z ZUS. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działka nie jest zabudowana. Zainteresowana nie występowała do gminy z wnioskami o przekształcenie działek pod zabudowę. Wnioskodawczyni nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zainteresowana nie składała wniosków do gminy z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę.

Działka była przedmiotem nieodpłatnej dzierżawy, dzierżawca pobierał dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Zainteresowana nie podejmowała działań mających na celu uzbrojenie działki. Wnioskodawczyni nie dokonywała podziału działki. Zainteresowana nie poniosła i nie zamierza ponosić nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Wnioskodawczyni nie publikowała ogłoszeń z ofertą sprzedaży działki w żadnych mediach. Zainteresowana posiada inne działki, lecz nie planuje ich sprzedaży.

Ponadto, Wnioskodawczyni w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazała:

*   Sprzedający oraz Kupujący zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży za określoną cenę i nie później niż w dacie wskazanej w umowie, po spełnieniu określonych warunków.

*   Warunki zawarcia umowy sprzedaży:
    *   uzyskanie przez Sprzedającego zaświadczeń wydanych przez właściwy organ gminy, urząd skarbowy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych;
    *   przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
    *   uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez Kupującego inwestycji;
    *   potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji;
    *   potwierdzenie, że nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej;
    *   uchwalenie i wejście w życie (obowiązywanie) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomość bądź wydzieloną z niej działkę gruntu, którego ustalenia będą umożliwiać realizację planowanej przez Kupującego inwestycji;
    *   podział geodezyjny nieruchomości, o którym mowa w § 2 ust. 1;
    *   uzyskanie przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji; 
    *   uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji;
    *   oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego zawarte w § 1 pozostaną ważne i aktualne w Dacie Ostatecznej;
    *   przedstawienie przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości lub wydzielonej z niej działki gruntu.

*   Na pytanie Organu o treści: „Czy Wnioskodawczyni udzieliła/udzieli nabywcy części działki, o której mowa we wniosku, pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Jej imieniu w sprawach dotyczących ww. udziału we współwłasności części działki objętej zakresem pytania?”, Wnioskodawczyni odpowiedziała: „Tak”.

*   Pełnomocnictwa udzielone Kupującemu przez Sprzedającego:
    *   przeglądania akt księgi wieczystej nieruchomości, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomość została odłączona;
    *   uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego;
    *   uzyskania wydanych na podstawie art. 306g w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej zaświadczeń właściwych dla Sprzedającego organów podatkowych, organów gminy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefigurowanie w rejestrze płatników składek;
    *   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
    *   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
    *   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
    *   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości planowanej przez Kupującego inwestycji;
    *   składania wniosków o podział nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działki gruntu odpowiedniej dla zaplanowanej przez Kupującego inwestycji, do reprezentowania go w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział, jak też do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

Pełnomocnictwo to obejmuje prawo składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały Kupującego.

*   Według wiedzy Wnioskodawczyni inwestor do tej pory uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla całego terenu inwestycji oraz rozpoczął procedurę podziału nieruchomości. Według udzielonych informacji inwestor będzie dążył do tego, aby przed datą sprzedaży uzyskać pozwolenie na budowę. Jako, że inwestor dokonuje tych czynności z własnej inicjatywy i na własny koszt, Zainteresowana nie wie, na jakim etapie są przygotowania do zawarcia transakcji.

*   Na pytanie tut. Organu o treści: „W związku z okolicznością wynikającą z opisu sprawy dotyczącą podziału działki, o której mowa we wniosku, należy jednoznacznie wskazać: Na ile działek dokonany zostanie podział oraz numery ewidencyjne działek powstałych po podziale”? Wnioskodawczyni odpowiedziała, że z tego co Jej wiadomo, wniosek o podział działki, która jest współwłasnością Wnioskodawczyni został złożony, lecz decyzja nie została jeszcze uzyskana. Według wstępnych założeń działka zostanie podzielona na 3 części – jedna pod inwestycję magazynową, druga pod inwestycję drogową a trzecia na razie pozostanie w współwłasności tak jak dotychczas, a numery ewidencyjne działek, nie są jeszcze znane.

*   Działka, która zostanie wydzielona pod drogę zostanie przekazana na własność miastu. Nie będzie to droga wewnętrzna. Decyzja o lokalizacji omawianej drogi m.in. na części działki Wnioskodawczyni została podjęta przez miasto … a nie przez inwestora. Zainteresowana nie jest inicjatorką budowy tej drogi ani nie ponosi żadnych kosztów jej budowy.

*   Decyzję o warunkach zabudowy dla całości terenu (w tym także działki Wnioskodawczyni) uzyskał inwestor ze swojej inicjatywy i na swój koszt. Decyzja została wydana 28 grudnia 2018 roku.

*   Według wiedzy Wnioskodawczyni miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu jest w trakcie opracowania od 2013 roku (inicjatorem jest urząd miasta), jednak poza podjęciem uchwały o przystąpieniu do sporządzenia miasto nie dokonało żadnych dalszych kroków. W związku z tym inwestor uzyskał decyzję o warunkach zabudowy. Żadne ustalenia nowego planu nie są znane, stąd Zainteresowana nie wie jakie ustalenia dla działki Wnioskodawczyni zostaną poczynione. Ani Wnioskodawczyni ani inwestor nie dokonywali żadnych czynności związanych z opracowaniem lub uchwaleniem tego planu.

*   Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy przed sprzedażą dla ww. działek powstałych w wyniku podziału, będzie wydane pozwolenie na budowę (realizacja inwestycji magazynowo produkcyjnej, o której mowa we wniosku)? Jeśli tak, to z czyjej inicjatywy?”, Wnioskodawczyni odpowiedziała, że według jej wiedzy inwestor będzie dążył do uzyskania pozwolenia na budowę. Robi to z własnej inicjatywy i na własny koszt.

*   Działka, której współwłaścicielką jest Wnioskodawczyni, była wydzierżawiona przez innego współwłaściciela działki, … . Dzierżawcą działki był … a później jego syn … . Dzierżawa rozpoczęła się 01.01.2004 roku i trwa nadal (została zawarta na czas nieokreślony). Dzierżawca przez cały okres dzierżawy zwracał jedynie koszty podatku rolnego, Wnioskodawczyni i inni współwłaściciele nie otrzymywali żadnego innego wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe – sprzedaż udziału w nieruchomości na rzecz firmy, z którą Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną – będzie stanowiło dla Zainteresowanej czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, według oceny Zainteresowanej zbycie nieruchomości opisanej w stanie faktycznym wniosku na rzecz firmy, z którą podpisała umowę przedwstępną nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości.

Transakcja dotycząca sprzedaży nieruchomości, która jest przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że Zainteresowana nie działa w ramach niniejszej transakcji jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Zainteresowanej. Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość jako osoba fizyczna.

Zainteresowana uważa, że działania, które wykonywała mieszczą się w zwyczajowym zakresie działań podejmowanych przez osobę dysponującą majątkiem prywatnym, w celu dokonania jego sprzedaży i nie powinny być uznawane za działania wykonywane przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży udziału w prawie własności części przedmiotowej działki podejmowała/będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że dnia 23.03.2016 r., została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży udziału w prawie własności części działki nr … . W ramach umowy przedwstępnej Sprzedający udzielił pełnomocnictwa Kupującemu. Pełnomocnictwo to uprawnia Kupującego do składania i podpisywania w imieniu Sprzedającego wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia działki … do infrastruktury technicznej,

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczących gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

*   uzyskanie decyzji zatwierdzających podział nieruchomości, jak też jego ujawnienie w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych,

*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację inwestycji zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca działki, będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię udziału części ww. działki. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziału w prawie własności części działki nr …, nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. udziału działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Wnioskodawczyni będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

\`

Ponadto za uznaniem, w opisanej sprawie, Wnioskodawczyni za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, że ww. działka nr … której Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem była wydzierżawiona, dzierżawca pobierał dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Dzierżawa rozpoczęła się 01 stycznia 2004 roku i trwa nadal (została zawarta na czas nieokreślony). Dzierżawca przez cały okres dzierżawy zwracał jedynie koszty podatku rolnego. Wnioskodawczyni nie otrzymywała żadnego innego wynagrodzenia. Zatem Zainteresowana wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę ww. działką nr … i otrzymywała zapłatę. Działania takie nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Podkreślić należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że w sytuacji przedstawionej we wniosku - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - udostępnianie nieruchomości miało charakter odpłatny. Wnioskodawczyni bowiem wskazała, że dzierżawca zwracał koszty podatku rolnego. Zatem, przekazywane kwoty odpowiadające wysokości podatku rolnego, stanowiły wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia - dzierżawy nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że osiąganie zysku w związku z wykonywaniem danej czynności nie jest warunkiem niezbędnym dla uznania jej za czynność odpłatną.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, iż wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziału w prawie własności części działki nr …, nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Jest to majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Dzierżawa przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej nieruchomości powoduje, że udział w działce jest wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. udziału części nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż przedmiotowego udziału części działki nr …1, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału w prawie własności części działki nr …, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności obowiązek naliczenia podatku z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli działki oznaczonej nr …, o której mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … , ul. … , … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.