Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-76/12-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-05-08
Teza: Czy w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej (objętych w wyniku wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Udziałowcom?
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; przychód; towar-wymiana (towarów); udział; udział-sprzedaż udziałów; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku (data wpływu 28 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów podatkowych w związku z wymianą udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów podatkowych w związku z wymianą udziałów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 23 marca 2012 r., nr IPTPB3/423-76/12-2/PM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie.

W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 2 kwietnia 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej 31 marca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W niedalekiej przyszłości, Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną (dalej łącznie z Wnioskodawcą: „Udziałowcy”) zamierzają utworzyć nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która będzie miała siedzibę oraz zarząd w Polsce i podlegała będzie w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka”). W celu pokrycia udziałów w nowoutworzonej Spółce, Udziałowcy wniosą wkład niepieniężny w postaci wszystkich swoich udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Zbywana”) w ramach tzw. wymiany udziałów.

Wartość udziałów Spółki Zbywanej, wnoszonych przez Udziałowców w ramach wymiany udziałów zostanie określona w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka wyda Wnioskodawcy udziały we własnym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki udziałów w Spółce Zbywanej, odpowiadającej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, Spółka nie przekaże na rzecz Wnioskodawcy żadnej innej zapłaty w zamian za wniesione udziały, w szczególności Spółka nie dokona na rzecz Wnioskodawcy żadnej zapłaty pieniężnej.

Ponadto, Spółka rozważa w dalszej kolejności sprzedaż udziałów Spółki Zbywanej, które nabędzie w ramach opisanej wyżej operacji wymiany udziałów.

Niniejszy wniosek jest składany przez Wnioskodawcę jako osobę planującą utworzenie Spółki w zakresie dotyczącym działalności tej Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.), Wnioskodawca poinformował, iż Spółka Zbywana również podlegała będzie w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Po zrealizowaniu operacji, Spółka będzie posiadała łącznie 100% udziałów i praw głosu w Spółce Zbywanej. W efekcie, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej (operacje będą zrealizowane w takiej kolejności, że Spółka już po pierwszej z nich nabędzie udziały w Spółce Zbywanej dające jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej, a następnie ta bezwzględna większość zostanie powiększona do 100% udziałów i praw głosu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej (objętych w wyniku wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Udziałowcom?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów dla Spółki stanowić będzie wartość wydatków na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom Spółki Zbywanej.

Wnioskodawca podkreśla, że jest osobą uprawnioną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Co do zasady, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany. Z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) wynika, że zainteresowanym w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie.

Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09).

Odnosząc się do pytania przyporządkowanego do zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT „nie uważa się za koszt uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

W konsekwencji w momencie zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w Spółce Zbywanej zastosowanie znajdzie wskazany ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Literalna wykładnia zacytowanego tego przepisu prowadzi do wniosku, że w momencie sprzedaży udziałów nabytych przez Spółkę w Spółce Zbywanej w ramach operacji wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów we własnym kapitale – wydanych Udziałowcom podczas tej operacji.

W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzona przez ustawodawcę regulacja jednoznacznie potwierdza ekonomiczny charakter wydania udziałów własnych Spółki Udziałowcom (w zamian za udziały w Spółce Zbywanej), który jest w istocie tożsamy ze spłatą zobowiązania pierwszego podmiotu wobec drugiego, z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce Zbywanej. Wskazać bowiem należy, że faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego będzie wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w Spółce Zbywanej będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę Udziałowcom w zamian za otrzymany uprzednio wkład niepieniężny w postaci zbywanych udziałów.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom będzie odpowiadała rynkowej wartości udziałów obejmowanych w Spółce Zbywanej, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia tych udziałów do Spółki. Innymi słowy, w analizowanym procesie wymiany udziałów, Wnioskodawca dokonałby wymiany udziałów w Spółce Zbywanej, posiadających określoną wartość rynkową, na udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w Spółce Zbywanej (otrzymanych przez Spółkę).

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom Spółki Zbywanej.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko - pomimo, że w okresie przed 1 stycznia 2011 r. nie znajdowało oparcia bezpośrednio w brzmieniu przepisów ustawy o CIT - znajdowało potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, (t.j. wydanych na podstawie ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., czyli przed wprowadzeniem powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT).

Przykładowo, stanowisko, iż koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę nabywającą udziałów otrzymanych w ramach operacji wymiany udziałów stanowi wartość nominalną tychże udziałów, podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn.: IPPB5/423-534/10-6/DG) i 7 maja 2009 r. (sygn.: IPPB3/423-104/09-2/AG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 lutego 2008 r. (sygn.: ILPB3/423-266/07-2/HS).

Analogicznie wypowiedział się również między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. akt: I SA/Bk 155/08), wskazując: „Wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu. Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji”.

W konsekwencji, w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zbywanej otrzymanych w następstwie operacji wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów Spółki Zbywanej Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Udziałowcom w ramach wspomnianej operacji wymiany udziałów.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać również interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, na podstawie aktualnego stanu prawnego (t.j. obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r.):

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1125/1l/SD;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., sygn. ILPB3/423-284/11-2/JG;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. IPPB3/423-189/11-5/AG;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-122/1l/SD.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, iż zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w analizowanym zdarzeniu przyszłym nastąpi ze względu na to, że Spółka nabędzie udziały w Spółce Zbywanej w wyniku operacji wymiany udziałów, o której mowa ww. przepisie.

Operacja ta zostanie przeprowadzona w sposób skutkujący spełnieniem wszystkich warunków wskazanych w tym przepisie, t.j.:

*   podmioty biorące udział w transakcji, t.j. Wnioskodawca, drugi z Udziałowców, Spółka Zbywana oraz Spółka, będą podlegać w momencie tej operacji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Polsce,

*   w wyniku wniesienia przez Udziałowców do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce Zbywanej, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej,

*   w związku z wniesieniem przez Udziałowców udziałów w Spółce Zbywanej, Udziałowcy obejmą w zamian wyłącznie udziały Spółki (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.