Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.490.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii; gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; projekt; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji „Proekologiczne inwestycje w OZE źródłem oszczędności mieszkańców gmin S1, S2, D i J” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną”, Działania 4.1 „Odnawialne źródła energii (OZE) (dalej: Projekt).

Projekt przygotowany został jako projekt partnerski, który realizowany będzie w partnerstwie jednostek samorządu terytorialnego: gmin S1, S2, D i J (dalej jako: Partnerzy lub gminy partnerskie). Partnerem wiodącym w przedmiotowym Projekcie jest Gmina S1. Zasady i zakres współpracy doprecyzowują zapisy czterostronnej Umowy partnerskiej na rzecz realizacji projektu pt. „Proekologiczne inwestycje w OZE źródłem oszczędności mieszkańców gmin S1, S2, D i J”, zawartej w dniu 13 czerwca 2016 r., stanowiącej załącznik do wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu. Liderem i koordynatorem Projektu jest Gmina S1, która zobowiązała się do występowania w roli Beneficjenta w staraniu o środki finansowe z funduszy Unii Europejskiej w ramach Projektu oraz w umowie o dofinansowanie.

Inwestycja realizowana w ramach Projektu będzie polegała na montażu instalacji fotowoltaicznych w 359 gospodarstwach i pomp ciepła w 572 gospodarstwach (dalej jako: instalacje hybrydowe lub instalacje OZE), łącznie w ramach Projektu zostaną zrealizowane 931 instalacje OZE.

Na realizację ww. zadania dofinansowanie przyznano w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO WM 2014-2020). Planowany ogólny koszt realizacji Projektu wynosi 13 851 530,94 PLN brutto, zaś kwota dofinansowania (refundacji) z EFRR wynosi 9 892 420,67 PLN (tj. 78% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu).

W przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu. Wszystkie koszty niekwalifikowane zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków, związane z daną inwestycją wynikłe w trakcie realizacji zostaną pokryte przez Gminę, której dotyczą. Planowana kwota udziału własnego wszystkich gmin partnerskich wynosi 3 959 110,27 PLN brutto, zaś procentowy i kwotowy udział Gminy w Projekcie to 1 184 042,71 PLN brutto, kwota dofinasowania ze środków EFRR wynosi 814 937,55 PLN, zaś wkład własny stanowi 369 105,16 PLN brutto.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami hybrydowymi tj. instalacjami fotowoltaicznymi połączonymi z pompami ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy.

Instalacje fotowoltaiczne OZE będą rozmieszczone na powierzchni dachu danego budynku gospodarstwa właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem, natomiast pompy ciepła zostaną zamontowane wewnątrz budynków.

W celu przygotowania i realizacji Projektu, Partnerzy przyjmują zdecentralizowany model rozliczania przepływów finansowych - w umowie o dofinansowaniu zawarty będzie numer rachunku bankowego Gminy - Partnera oraz pozostałych partnerów Projektu (w tym Lidera- Gminy S1). Partnerzy Projektu, upoważniają Gminę do przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych w celu wyłonienia wykonawców, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Upoważnieni przedstawiciele Partnerów mogą być członkami komisji przetargowych, powołanych w celu wyłonienia wykonawców prac związanych z Projektem.

Zgodnie z Umową Partnerską w przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu.

W oparciu o postanowienia Umowy Partnerskiej, faktury za prace instalacyjne będą wystawiane przez Wykonawcę odpowiednio - na Gminę - w części dotyczącej jej udziału w Projekcie i na pozostałych Partnerów - według ich udziałów.

Gmina, podobnie jak pozostałe gminy partnerskie uczestniczące w Realizacji Projektu, będzie podpisywała indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji oraz ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca. Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami umowy dzierżawy zestawów OZE na okres pięciu lat. Środki na wkład własny Gmina planuje pokryć w głównej mierze z wpłat mieszkańców na czynsz należny za dzierżawę ww. instalacji. Odpłatność mieszkańców za użytkowanie zainstalowanych urządzeń stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych. Wartość czynszu oszacowano na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Kwota czynszu dzierżawnego wniesiona przez mieszkańca obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowej instalacji w okresie od jej uruchomienia do zakończenia realizacji umowy, tj. od dnia 31 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. W rezultacie w ww. okresie właścicielem danego zestawu będzie Gmina, a mieszkaniec będzie korzystał z niego za odpłatnością.

Gmina, podobnie pozostali Partnerzy uczestniczący w realizacji Projektu, uregulują umownie zasady udostępniania instalacji. W ramach umowy mieszkaniec przekaże do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła.

Po zakończeniu pięcioletniego okresu dzierżawy zestawów solarnych Gmina rozważa przedłużenie ww. umów z mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie bądź umożliwi im ich zakup.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca swojej Gminy, Wnioskodawca oraz Partnerzy będą posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, która będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji zarówno na terenie Gminy jak również na obszarze pozostałych gmin partnerskich, w tym na obszarze Wnioskodawcy. Firma ta będzie czynnym podatnikiem VAT.

Zakupiona przez Gminę usługa montażu Instalacji sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU z 2008 roku wprowadzonego rozporządzeniem z dnia 29 października 2008 roku \[(Dz.U. nr 207, poz. 1283, ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku (Dz. U. nr 222, poz. 1753) - dalej jako: „Rozporządzenie PKWiU”\]. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz Mieszkańca, będzie się również mieścić w grupowaniu 43.22.12.0 Rozporządzenia PKWiU - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Gmina pragnie jednak wskazać, iż nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi. Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Projektu wystawiane będą na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swojej deklaracji podatkowej podatku VAT od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, zgodnie z którym będzie zobowiązana do wykazania w swojej deklaracji podatkowej podatku VAT od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast według art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do tej ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h omawianej ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do Ustawy o VAT, zawiera zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Wśród usług tych załącznik wymienia m.in. roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, oznaczone symbolem PKWiU 43.22.12.0.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do tej ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ww. ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ograniczenie podmiotowe określone w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT formalnie dotyczy podmiotu świadczącego usługę ale w istocie rzeczy jest to ograniczenie wynikające nie ze stałego, istniejącego w sposób obiektywny, trwały i niezależny od okoliczności zewnętrznych statusu usługodawcy ale z jego roli w konkretnej relacji z konkretnym kontrahentem. Tym samym tak określony status usługodawcy dotyczy tylko tej indywidualnej relacji z określonym kontrahentem.

W tym miejscu wskazać należy, że Ustawa o VAT posługuje się terminem podwykonawca jednak nie zawiera definicji tego pojęcia, w związku z czym dla jego prawidłowego rozumienia wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008.html) podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Definicja ta wyraźnie określa podwykonawcę poprzez jego rolę w konkretnej relacji (wykonywanie pracy na zlecenie) z konkretnym podmiotem (głównym wykonawcą).

Jeżeli więc przyjąć, że pojęcie głównego wykonawcy określa osobę, która wykonuje swoje świadczenie (jednorodne lub złożone, składające się z szeregu innych świadczeń) na rzecz ostatecznego nabywcy (inwestora), wówczas zasadne będzie uznanie, że wszystkie podmioty świadczące usługę na rzecz tegoż głównego wykonawcy będą występowały w roli jego podwykonawców, a zatem jeżeli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 wówczas w odniesieniu do rozliczeń między tymi podmiotami a głównym wykonawcą zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym elementem pierwotnym dla określenia statusu usługodawcy na potrzeby art. 17 ust 1 pkt 8 i 17 ust. 1h Ustawy o VAT jest ustalenie roli jego kontrahenta będącego usługobiorcą. To ona bowiem determinuje rolę usługodawcy. Jeżeli usługobiorca nabywa usługi od świadczącego po to aby wykorzystać je w ramach swojego świadczenia na rzecz innej osoby wówczas należy przyjąć, że tworzy to sytuację, w której usługodawca jest podwykonawcą swojego kontrahenta. Ten zaś może działać albo w charakterze głównego wykonawcy (bezpośrednio na rzecz ostatecznego nabywcy) albo kolejnego podwykonawcy jeżeli jego z kolei kontrahent także jest tylko wykonawcą, a nie inwestorem.

Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, Gmina, wykonując usługę kompleksową na rzecz Mieszkańców, nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi świadczonej na rzecz Odbiorcy. Konieczność późniejszego odsprzedania zakupionych usług spowoduje, że faktyczny wykonawca usługi, dokonujący montażu, stanie się wobec Gminy podwykonawcą. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT usług budowlanych (później refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia - podatek rozliczany będzie przez nabywcę, czyli Gminę.

Konfrontując powyższe ustalenia z opisanym na wstępie zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, że Gmina będzie występowała w ramach Projektu jako główny wykonawca, ponieważ ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz Mieszkańca. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest zainstalowanie Zestawu solarnego na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu to Mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym (tj. inwestorem) i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem sama dzierżawa Zestawu solarnego, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu. W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z aktualną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, której przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2017 roku, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.412.2017.l.ŻR oraz interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2017 roku, sygn. 0113-KDIPT1 -2.4012.470.2017.2.SM.

Podsumowując, Gmina zobowiązana będzie do wykazania w swojej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji u Odbiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.