Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.218.2017.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: W konsekwencji rozliczenie między P. i podmiotem trzecim, który jak wskazał Wnioskodawca nie wykonuje robót budowlanych ani innych usług wymienionych w Załączniku 14 do ustawy, nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: deweloper; inwestycje; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 13 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia **jest**

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1 i 2 oraz
*   **nieprawidłowe** zakresie pytania nr 4.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniony został w dniu 13 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lipca 2017 r.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione w dniu 13 lipca 2017 r.:

Spółka „L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - I” spółka jawna („Inwestor”) zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne polegające na budowie i komercjalizacji wielofunkcyjnego centrum handlowo - usługowo - rozrywkowego pn. Galeria Handlowa „S\`(...)\`” wraz z kinem, jednokondygnacyjnym parkingiem podziemnym, instalacjami wewnętrznymi, sieciami zewnętrznymi oraz infrastrukturą towarzyszącą („Inwestycja”), przy czym zleciła wykonanie wszelkich czynności związanych z budową i komercjalizacją Inwestycji na rzecz spółki L. Inwestycje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako powierniczemu zastępcy inwestycyjnemu („Inwestor Zastępczy”).

Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Inwestorem a Inwestorem Zastępczym („Umowa o powiernicze zastępstwo inwestycyjne”), Inwestor Zastępczy działa w imieniu własnym, lecz na rachunek Inwestora. Inwestor Zastępczy nie działa jako pełnomocnik (przedstawiciel) Inwestora ani nie jest uprawniony do składania oświadczeń woli i wiedzy w jego imieniu. Dodatkowo, Inwestor Zastępczy jest uprawniony do zawierania umów i zaciągania zobowiązań wchodzących w zakres przedmiotu Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne (zlecania wykonania usług kolejnemu podatnikowi) we własnym imieniu.

Na podstawie Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne Inwestor Zastępczy zobowiązany jest m.in. do:

*   w zakresie budowy Inwestycji:
    1.  uczestniczenia w procesie przygotowania i aktualizacji biznes planu,
    2.  wyboru projektanta w zakresie projektów wykonawczych wraz z podpisaniem umów na wykonanie poszczególnych projektów,
    3.  nadzoru i weryfikacji prac projektowych,
    4.  uczestnictwa w procesie uchwalania ewentualnych zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Inwestycji;
    5.  przygotowania budżetu realizacji Inwestycji;
    6.  weryfikacji oraz wyboru ofert złożonych przez potencjalnych wykonawców;
    7.  sporządzania projektów umów oraz zawierania umów z wykonawcami - przy czym umowy mają być zawierane w imieniu własnym przez Inwestora Zastępczego, chyba że Inwestor będzie ich stroną, zaś Inwestor Zastępczy będzie odpowiedzialny za przygotowanie i koordynację umów zawieranych przez Inwestora. Umowy dotyczyć mogą m.in. robót ziemnych, dróg tymczasowych, fundamentów, konstrukcji żelbetonowej prefabrykowanej, elewacji, robót murowych, stolarki wewnętrznej, wind, ślusarki, balustrad, instalacji oraz sieci sanitarnych elektrycznych oraz teletechnicznych;
    8.  nadzoru nad realizacją budowy;
*   w zakresie komercjalizacji Inwestycji:
    *   doradztwa co do zalecanego podziału powierzchni Inwestycji;
    *   współpracy w przygotowaniu broszur informacyjnych, reklam i innych materiałów promocyjnych zatwierdzonych przez Inwestora Inwestycji;
    *   przygotowania i koordynacji umów najmu zawieranych przez Inwestora w ramach komercjalizacji Inwestycji.

Zgodnie z Umową o powiernicze zastępstwo inwestycyjne, umowy z wykonawcami robót budowlanych, będą zawierane przez Inwestora Zastępczego, działającego w imieniu własnym. Z założenia Inwestor Zastępczy powinien być wyłącznie odpowiedzialny wobec tych podmiotów za należyte wykonanie obowiązków wynikających z zawartych umów, w szczególności za zapłatę wynagrodzenia. Niewykluczone, że wykonawcy będą zawierali dalsze umowy o wykonawstwo z innymi podmiotami (kolejnymi podatnikami).

Niezależnie od powyższego, zgodnie z Umową o powiernicze zastępstwo inwestycyjne, Inwestor Zastępczy będzie zobowiązany do zapłacenia kar umownych, w przypadku opóźnienia m.in. w wykonywaniu całości przedmiotu mowy o określony czas. Inwestor Zastępczy jest odpowiedzialny także za prawidłowe wykonanie Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne (w szczególności realizację Inwestycji). Jednocześnie właścicielem gruntu, na którym realizowana będzie Inwestycja pozostanie Inwestor, który jest również adresatem wydanego pozwolenia na budowę, a także będzie stroną postępowania o wydanie pozwolenia na użytkowanie, zrealizowanego później w ramach Inwestycji budynku.

W Umowie o powiernicze zastępstwo inwestycyjne Inwestor oraz Inwestor Zastępczy ustalili wysokość i zasady zapłaty wynagrodzenia z tytułu wykonania tej Umowy polegające na tym, że Inwestor będzie płacił Inwestorowi Zastępczemu za wykonane czynności objęte Umową, nie częściej niż raz w miesiącu, wg faktycznego postępu realizacji Inwestycji. Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktur VAT.

Inwestor Zastępczy, działając na podstawie Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne, zawarł z P. Spółka Akcyjna (P.) dwie umowy o wykonanie elementów prefabrykowanych, tj. słupów obwodowych, płyt kanałowych i belek (Zlecenia). Zlecenia nie obejmują ani dostawy ani montażu wykonanych elementów prefabrykowanych. Inwestor Zastępczy oraz P. ustalili zasady wynagrodzenia za wykonanie Zlecenia oraz przyjęli, że wynagrodzenie zostanie zapłacone na podstawie faktury VAT.

Inwestor Zastępczy zawarł kolejną umowę z P. Umowa pomiędzy Inwestorem Zastępczym a P. jest umową o roboty budowlane polegające na wykonaniu prac projektowych, wyprodukowaniu, dostawie i montażu elementów prefabrykowanych na potrzeby wykonania żelbetowej konstrukcji prefabrykowanej Inwestycji (bez elewacji, w stanie surowym) (Umowa o roboty budowlane). Inwestor Zastępczy jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz P. P. jest zobowiązany do wykonania przedmiotu Umowy o roboty budowlane, tj. zaprojektowania, wyprodukowania, dostarczenia i zamontowania elementów prefabrykowanych zgodnie z Umową o roboty budowlane i w terminach ustalonych w harmonogramie. Dostawa i montaż wykonywane na podstawie Umowy o roboty budowlane obejmuje także elementy wykonane na podstawie Zleceń, a Umowa o roboty budowlane zastępuje Zlecenia na zasadzie nowacji (odnowienie).

W związku z objęciem z dniem 1 stycznia 2017 roku mechanizmem odwróconego obciążenia w VAT niektórych transakcji mających za przedmiot świadczenie usług budowlanych, spółki-podatnicy zwróciły się ze wspólnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu określenia wpływu owych zmian legislacyjnych na rozliczenia pomiędzy Inwestorem oraz Inwestorem Zastępczym, a także Inwestorem Zastępczym a P. oraz podwykonawcami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 Ustawy o VAT. Wnioskodawca jest podatnikiem, który rozpoczął działalność w 2017 r. (data zawiązania spółki to 13 stycznia 2017 r.), a przewidywana przez niego wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwotę określoną w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. kwotę 200.000,00 zł.

L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - I spółka jawna jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. P. jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust 1 i ust. 9 Ustawy o VAT, gdyż wartość sprzedaży P. w poprzednim roku podatkowym przekroczyła łącznie kwotę 200 000 zł.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, w ramach Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT Wnioskodawca wskazał, że niektóre świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - I spółka jawna (Inwestora), w ramach Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne, będą stanowić usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT. Świadczenie realizowane w ramach Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne będzie miało charakter mieszany tzn. na całość świadczenia będą składać się zarówno usługi, które są wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jak i usługi niewymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT np. usługi o charakterze zarządzającym czy nadzorczym takie jak nadzór i weryfikacja prac projektowych, nadzór nad zapewnieniem bezpieczeństwa i przestrzeganiem przepisów ppoż. i BHP przez wszystkich uczestników procesu realizacji inwestycji, w rozumieniu wymagań stawianych przez prawo budowlane i inne obowiązujące przepisy podczas całego procesu realizacji inwestycji (przy czym powyższe wskazanie ma charakter przykładowy).

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) świadczenia realizowanego na podstawie Umowy o roboty budowlane Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe świadczenie oznaczone jest symbolem 43.99.70.0 - Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych.

Odnosząc się natomiast do pytań Organu dotyczących wskazania co konkretnie jest przedmiotem Umowy o roboty budowlane zawartej między Wnioskodawcą a P., na czym konkretnie będzie polegało świadczenie realizowane na podstawie ww. umowy, w jaki sposób będzie ono realizowane i fakturowane, w jaki sposób ustalono/skalkulowano wynagrodzenie oraz czy któreś świadczenie wchodzące w skład świadczenia realizowanego na podstawie Umowy o roboty budowlane uznaje się za świadczenie główne (jeśli tak, to które to świadczenie i jakie okoliczności o tym przesadzają) Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami pkt II Umowy o roboty budowlane Wykonawca (P.) zobowiązuje się do wykonania prac projektowych, wyprodukowania, dostaw i montażu elementów prefabrykowanych na potrzeby wykonania żelbetowej konstrukcji prefabrykowanej Inwestycji (Galerii „S\`(...)\`”) bez elewacji, pokrycia dachu, w stanie surowym, wskazanych w Załączniku nr 11 Dokumentu D, z uwzględnieniem postanowień par. 35 oraz par. 36 Dokumentu B oraz Załącznika nr 12 Dokumentu D, Załącznika nr 13 Dokumentu D.

Realizacja prac Wykonawcy (P.) zostanie wykonana:

1.  segmentami oraz ich częściami zgodnie z Załącznikiem F (harmonogramem rzeczowo-czasowym) jak również z zasadami sztuki budowlanej oraz postanowieniami niniejszej Umowy,
2.  na podstawie projektów architektury dla Inwestycji, stanowiących Załącznik H do niniejszej Umowy, w skład których wchodzą rzuty architektoniczne, model statyki Inwestycji, przekroje, elewacje, plan zagospodarowania terenu, mapy obciążeń oraz rzuty i przekroje pożarowe oraz
3.  Warunkami technicznymi, tolerancjami i standardami Wykonawcy stanowiącymi Załącznik nr 15 do Dokumentu D („Zakres Prac”).

Na podstawie Umowy o roboty budowlane P. jest zobowiązany do zaprojektowania, wyprodukowania, dostarczenia i zamontowania elementów prefabrykowanych, które będą tworzyć konstrukcję żelbetową prefabrykowaną Galerii „S\`(...)\`” (Inwestycja). Prace, które ma wykonać P. nie obejmują elewacji ani pokrycia dachu Inwestycji. Zgodnie z postanowieniami Umowy o roboty budowlane P. ma zakończyć prace na stanie surowym Inwestycji. Wnioskodawca i P. w Załączniku nr 11 oraz Załączniku nr 12 Dokumentu D Umowy o roboty budowlane określili jakie elementy prefabrykowane zostaną zaprojektowane, wyprodukowane, dostarczone i zamontowane, przy czym w par. 35 i par. 36 Dokumenty B Umowy o roboty budowlane przewidziano procedurę wprowadzenia zmian w zakresie elementów prefabrykowanych oraz wyceny tych zamian. Załącznik nr 13 Dokumentu D Umowy o roboty budowlane dotyczy elementów prefabrykowanych niewymienionych w Załączniku nr 11 i nr 12 Dokumentu D Umowy o roboty budowlane, których strony nie przewidywały jako niezbędnych do realizacji Inwestycji na dzień zawierania Umowy o roboty budowlane co oznacza, że Załącznik nr 13 Dokumentu D Umowy o roboty budowlane może powstać w trakcie realizacji Umowy o roboty budowlane, a zostaną w nim wówczas wskazane elementy prefabrykowane inne niż te wskazane w Załączniku nr 11 i nr 12 Dokumentu D Umowy o roboty budowlane i ich uzgodniona cena jednostkowa. Zakres prac określony w Umowie o roboty budowlane ma być realizowany zgodnie z:

1.  harmonogramem rzeczowo-czasowym, który stanowi Załącznik F do Umowy o roboty budowlane i zasadami sztuki budowlanej,
2.  w oparciu o projekty architektury dla Inwestycji, które stanowią Załącznik FI do Umowy o roboty budowlane,
3.  warunkami technicznymi Wnioskodawcy, które stanowią Załącznik nr 15 do Umowy o roboty budowlane.

W pkt IV Umowy o roboty budowlane wskazano daty rozpoczęcia i zakończenia zakresu prac P. W pkt IV wskazano również daty zakończenia montażu poszczególnych segmentów lub ich części. Określenie dat zakończenia poszczególnych etapów (segmentów) wynika z faktu, że proces budowy w systemie prefabrykacji musi postępować w określonej kolejności.

Podsumowując świadczenie P. z tytułu Umowy o roboty budowlane to kompleksowa usługa, w ramach której P. projektuje elementy prefabrykowane wskazane w Załącznikach 11-13 Dokumentu D Umowy o roboty budowlane (z ew. zamianami tych elementów), następnie je produkuje (wykonuje m.in. z betonu) w zakładach własnych lub swoich podwykonawców, dostarcza na teren realizacji Inwestycji (plac budowy) i tam montuje. Załączniki 11-13 Dokumentu D Umowy o roboty budowlane stanowią załącznik do niniejszego pisma.

Zgodnie z postanowieniami pkt III Umowy o roboty budowlane wynagrodzenie P. będzie wynagrodzeniem powykonawczym, obliczonym na podstawie inwentaryzacji prac, w oparciu o stałe ryczałtowe ceny jednostkowe określone w Załącznikach nr 11-13 Dokumenty D Umowy o roboty budowlane, przy czym ceny jednostkowe określone w Załączniku nr 11-13 mają charakter stały i ryczałtowy ze skutkiem z art. 632 § 1 KC. Ceny jednostkowe wskazane w Załącznikach nr 11-13 Dokumentu D Umowy o roboty budowlane zawierają w sobie koszt zaprojektowania elementów prefabrykowanych, ich wykonania a także ich dostawy na teren budowy Inwestycji i montażu.

Zgodnie z postanowieniami par. 43 Dokumentu B Umowy o roboty budowlane, w trakcie realizacji prac, P. jest uprawniony do wystawienia faktur na podstawie protokołów przerobowych (zestawień) odzwierciedlających ilość faktycznie wykonanych prac oraz ich wartość ustaloną w oparciu o ryczałtowe ceny jednostkowe określone w Załączniku nr 11-13 do Umowy o roboty budowlane. W protokole przerobowym (zestawieniu) mogą zostać wskazane wyprodukowane i dostarczone elementy prefabrykowane kompletnie zmontowane, tj. słup, belka i płyta oraz słupy obwodowe. Faktury mogą być wystawione raz w miesiącu, po uprzednim zatwierdzeniu protokołów przerobowych (zestawień) przez Wnioskodawcę. W fakturach wystawianych na podstawie Umowy o roboty budowlane, w rubryce „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” znajdować się będzie opis „Roboty budowlane”. Wnioskodawca wskazał, że do dnia wysłania niniejszego pisma P. wystawił dwie faktury zaliczkowe z tytułu Umowy o roboty budowlane (w związku z zaliczkami otrzymanymi przez P. od Wnioskodawcy). Faktury zaliczkowe zostały wystawione przez P. w czerwcu 2017 r. i stanowią załącznik do niniejszego pisma.

Wnioskodawca wskazał również, że największą wartość spośród usług świadczonych przez P., wchodzących w skład świadczenia wykonywanego na podstawie Umowy o roboty budowlane ma produkcja elementów prefabrykowanych, niemniej jednak usługa świadczona na podstawie tej umowy ma charakter kompleksowy, stąd też żadnego ze świadczeń wchodzących w skład świadczenia realizowanego na podstawie Umowy o roboty budowlane nie uznaje się za świadczenie główne.

Odnosząc się do pytań Organu dotyczących wyjaśnienia jak należy rozumieć stwierdzenie Wnioskodawcy, że Umowa o roboty budowlane zastępuje Zlecenia na zasadzie nowacji (odnowienia) oraz wskazania czym było podyktowane i z czego wynikało „zastąpienie” Zleceń Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami Umowy o roboty budowlane (pkt XII Umowy o roboty budowlane) Zlecenia zostały zastąpione przez tę umowę. Zatem, nie można w stosunku do Zleceń mówić o realizacji świadczeń z nich wynikających. Świadczenia ze Zleceń zostały zastąpione przez świadczenie z Umowy o roboty budowlane.

Precyzując pytanie oznaczone we wniosku nr 3 Wnioskodawca chciał ustalić czy w przypadku, gdy realizacja przedmiotu Zleceń została zakończona już po zawarciu Umowy o roboty budowlane (a zatem po zastąpieniu Zleceń Umową o roboty budowlane) faktury wystawione przez P. obejmujące produkcję elementów prefabrykowanych, stanowiącą uprzednio przedmiot Zleceń, powinny zostać wystawione zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust 4 pkt 1 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca oraz P. skorzystali z instytucji odnowienia uregulowanej w art. 506 Kodeksu cywilnego. Art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że „Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Odnowienie (zwane także nowacją) jest zatem umową między dłużnikiem i wierzycielem, w której strony postanawiają, że dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone w związku z powstaniem nowego zobowiązania (Komentarz do art. 506 Kodeksu cywilnego red. Osajda 2017, wyd. 16/R. Morek. Legalis). Skutkiem odnowienia jest wygaśnięcie zobowiązania, mimo braku powinnego, pierwotnie umówionego, zachowania dłużnika. Interes wierzyciela zostaje zaspokojony - za jego zgodą - w inny sposób (Komentarz do art. 506 KC. red. Osajda 2017, wyd 16/R. Morek, Legalis). W ramach nowego zobowiązania dłużnik wobec wierzyciela ma obowiązek:

1.  spełnić inne świadczenie (odnowienie ze zmianą świadczenia) albo
2.  spełnić to samo świadczenie, ale na innej podstawie prawnej (odnowienie ze zmianą podstawy prawnej świadczenia).

Wnioskodawca i P. wyraźnie wskazali w Umowie o roboty budowlane, że chcą zastąpić zobowiązania wynikające ze Zleceń zobowiązaniem z Umowy o roboty budowlane. Zlecenia dotyczyły tylko wykonania części elementów prefabrykowanych dla Inwestycji (określono je precyzyjnie w załącznikach do Zleceń, tj. w zestawieniach, które stanowią załącznik do niniejszego pisma. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje, że Zlecenie nr 1 obejmowało produkcję (wykonanie) 20 słupów, Zlecenie nr 2 obejmowało produkcję 74 słupów, a Umowa o roboty budowlane dotyczy 339 słupów. Ponadto, świadczenia określone w Zleceniach nie obejmowały ani dostawy ani montażu elementów prefabrykowanych, a Umowa o roboty budowlane je obejmuje. Świadczenie określone w Umowie o roboty budowlane ma szerszy zakres i obejmuje zaprojektowanie, wykonanie, dostarczenie i zmontowanie wszystkich elementów prefabrykowanych dla Inwestycji (szczegółowy opis świadczenia przedstawiono powyżej).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca i P. prowadzili negocjacje dotyczące zawarcia Umowy o roboty budowlane od lutego 2017 r. Rozmowy przedłużyły się w związku z rozbieżnościami stanowisk stron co do zapisów Umowy o roboty budowlane. Jednocześnie obie strony miały na uwadze następujące względy:

1.  konieczność wcześniejszego zaplanowania produkcji elementów prefabrykowanych w zakładach produkcyjnych P., aby zakłady miały zarezerwowane odpowiednie moce przerobowe, a produkcja na potrzeby Wnioskodawcy nie kolidowała z innymi projektami, w które zaangażowany jest/będzie P.,
2.  zobowiązania Wnioskodawcy wobec Inwestora (L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - I spółka jawna) w zakresie terminu zakończenia realizacji Inwestycji rozumianej jako otwarcie Galerii „S\`(...)\`” dla klientów, które to otwarcie jest ściśle zależne od terminu zakończenia prac realizowanych przez P. (konstrukcja żelbetowa prefabrykowana Inwestycji jest swoistym szkieletem całej Inwestycji, na którym później prowadzone są dalsze prace budowlane i wykończeniowe).

Z wyżej wskazanych powodów Wnioskodawca i P. zawarli dwa Zlecenia (Zlecenie nr 1 w kwietniu 2017 r. i Zlecenie nr 2 w połowie maja 2017 r.) dotyczące wykonania części elementów prefabrykowanych dla Inwestycji. Z powodu długich i trudnych negocjacji zapisów Umowy o roboty budowlane na etapie zawierania Zleceń nie można było wykluczyć, że elementy wyprodukowane na podstawie Zleceń zostaną zamontowane przez innego wykonawcę. Dlatego Zlecenia nie obejmowały ani dostawy ani montażu. Należy wyjaśnić, że Zlecenia, chociażby z uwagi na ograniczony zakres prac P., nie regulowały kompleksowo sytuacji prawnej stron (np. w zakresie kar umownych, zabezpieczenia wykonania umowy). Stąd też kiedy Wnioskodawca i P. osiągnęli porozumienie co do brzmienia zapisów Umowy o roboty budowlane postanowili zastąpić Zlecenia Umową o roboty budowlane (na zasadzie nowacji), w miejsce świadczenia polegającego na tylko wykonaniu tylko części elementów prefabrykowanych dla Inwestycji, P. zobowiązał się do zaprojektowania, wykonania, dostarczenia i zmontowania wszystkich elementów prefabrykowanych dla Inwestycji. Natomiast Wykonawca w miejsce świadczenia polegającego na zapłacie za wykonanie części elementów prefabrykowanych dla Inwestycji (zgodnie ze Zleceniami) zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia za zaprojektowanie, wykonanie, dostarczenie i zmontowanie wszystkich elementów prefabrykowanych dla Inwestycji. Umowa o roboty budowlane jest kompleksową umową regulującą relacje pomiędzy stronami i tym samym zapewnia wyższy poziom ochrony prawnej każdej ze stron np. reguluje kwestie kar umownych, zabezpieczenia płatności, zabezpieczenia dobrego wykonania umowy, zabezpieczenia na okres gwarancji i rękojmi itd.

W związku z zastąpieniem Zleceń przez Umowę o roboty budowlane na zasadzie nowacji świadczenia z tytułu Zleceń zostały zastąpione świadczeniami z tytułu Umowy o roboty budowlane. Symbol PKWiU świadczenia z tytułu Umowy o roboty budowlane wskazano powyżej. P. nie wystawił na podstawie Zleceń żadnych faktur, ale gdyby takie wystawił świadczenia ze Zleceń byłyby oznaczane symbolem PKWiU 23.61.12.1. - „Prefabrykowane elementy konstrukcyjne dla budownictwa lub inżynierii lądowej i wodnej z betonu”.

Zlecenia dotyczyły tylko wykonania (wyprodukowania) niektórych elementów prefabrykowanych dla Inwestycji (przykładowo: słupy (łącznie: 94 sztuki), belki (43 sztuki), płyty HC typu SPW500 (142 sztuki)), podczas gdy Umowa o roboty budowlane dotyczy zaprojektowania, wyprodukowania, dostarczenia i zmontowania wszystkich elementów prefabrykowanych dla Inwestycji, w tym słupów (339 sztuk), belek (135 sztuk) płyty HC: typu SPW500 oraz typu SPN 320 (łącznie 1229 sztuk), dźwigarów (419 sztuk), płyt TT (249 sztuk), płatwi (322 sztuki). W związku z zastąpieniem Zleceń przez Umowę o roboty budowlane na zasadzie nowacji, co skutkowało zastąpieniem świadczeń z tytułu Zleceń świadczeniem z tytułu Umowy o roboty budowlane, realizowane jest tylko świadczenie z tytułu Umowy o roboty budowlane. Świadczenia wynikające ze Zleceń dotyczyły tylko wykonania (wyprodukowania) ograniczonej ilość elementów prefabrykowanych dla Inwestycji świadczenia ze Zleceń nie obejmowały ani dostawy ani montażu elementów prefabrykowanych wyprodukowanych na ich podstawie.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu dotyczące wskazania na czym konkretnie będzie polegało świadczenie, którego dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 3, w jaki sposób będzie ono realizowane i fakturowane, w jaki sposób ustalono/skalkulowano wynagrodzenie oraz czy któreś świadczenie wchodzące w skład ww. świadczenia uznaje się za świadczenie główne (jeśli tak, to które to świadczenie i jakie okoliczności o tym przesadzają) Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt że zastąpiono Zlecenia Umową o roboty budowlane na zasadzie nowacji realizowane będzie tylko świadczenie z Umowy o roboty budowlane. Wynagrodzenie na rzecz P. ustalono tylko w oparciu o postanowienia Umowy o roboty budowlane. Zasady ustalenia/skalkulowania wynagrodzenia P., sposób i zasady realizacji świadczenia z Umowy o roboty budowlane oraz opis dotyczący braku podziału na świadczenie główne i świadczenia poboczne zostały opisane powyżej.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że z uwagi na fakt, że Zlecenia obejmowały wyłącznie produkcję elementów prefabrykowanych, strony umownie przyjęły, że koszt tej produkcji to 65% cen jednostkowych wskazanych w Załącznikach 11-13 do Umowy o roboty budowlane (w okresie zawierania Zleceń kwiecień/maj 2017 r.) - Wnioskodawca i P. dysponowali już uzgodnioną treścią tych załączników. W związku z zastąpieniem Zleceń przez Umowę o roboty budowlane na zasadzie nowacji, co skutkowało zastąpieniem świadczeń z tytułu Zleceń świadczeniem z tytułu Umowy o roboty budowlane, P. będzie wystawiał faktury wyłącznie za świadczenie z tytułu Umowy o roboty budowlane. Zasady fakturowania zostały opisane powyżej.

Jednocześnie w odpowiedzi na pytanie Organu czy kontrahenci spółki P. określani przez Wnioskodawcę jako „podwykonawcy” są podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 133 ust. 1 i 9 ustawy Wnioskodawca wskazał, że P. korzysta i będzie korzystał z usług kontrahentów, którzy są zarejestrowani, jako czynni podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 133 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT.

Z kolei w odpowiedzi na pytanie Organu, czy świadczenie nabywane przez spółkę P. od „podwykonawców” stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT Wnioskodawca wskazał, że P. nabywa od podwykonawców elementy prefabrykowane wytworzone w fabryce podwykonawcy, które podwykonawca dostarcza na teren budowy Inwestycji. Podwykonawca nie montuje elementów prefabrykowanych na budowie Inwestycji, dlatego w ocenie P. nie wykonuje robót budowlanych ani innych usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy świadczenie nabywane przez spółkę P. od „podwykonawców” są przez P. wykorzystywane do realizacji innych świadczeń, na rzecz innych podmiotów np. na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał: „Tak, elementy prefabrykowane produkowane przez podwykonawców są wykorzystywane do realizacji przedmiotu Umowy o roboty budowlane, na równi z elementami prefabrykowanymi produkowanymi przez P. w zakładach własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozliczeniach jakie będą dokonywane pomiędzy Inwestorem a Inwestorem Zastępczym na podstawie Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne powinien zostać zastosowany mechanizm odwróconego obciążenia VAT?
2.  Czy w rozliczeniach jakie będą dokonywane pomiędzy Inwestorem Zastępczym a P. na podstawie Umowy o roboty budowlane powinien zostać zastosowany mechanizm odwróconego obciążenia VAT, a faktury VAT wystawiane przez P. Inwestorowi Zastępczemu na podstawie Umowy o roboty budowlane powinny być wystawione zgodnie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT?
3.  Czy w związku z zawarciem Umowy o roboty budowlane, która zastępuje Zlecenia, w rozliczeniach jakie będą dokonywane pomiędzy Inwestorem Zastępczym a P. na podstawie Zleceń powinien zostać zastosowany mechanizm odwróconego VAT, a faktura VAT wystawiana przez P. Inwestorowi Zastępczemu na podstawie Zleceń powinna zostać wystawiona zgodnie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT?
4.  Czy w rozliczeniach pomiędzy P. a podwykonawcami powinien zostać zastosowany mechanizm odwróconego obciążenia VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy stosunek istniejący pomiędzy Inwestorem a Inwestorem Zastępczym na podstawie Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne nie powinien zostać objęty obowiązkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. W rezultacie rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada przeniesienie obowiązku rozliczenia VAT należnego od dokonanej czynności na nabywcę towarów lub usług, przez co stanowi odstępstwo od generalnej zasady, zgodnie z którą zobowiązanym do zapłaty VAT należnego jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi. Z dniem 1 stycznia 2017 r., w ramach nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT), zakresem mechanizmu odwróconego obciążenia objęto także niektóre transakcje mające za przedmiot świadczenie usług budowlanych (Nowelizacja). W ramach Nowelizacji dodano załącznik nr 14 do Ustawy o VAT (Załącznik), zawierający listę usług budowlanych, w stosunku do których znajduje zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT do rozliczenia VAT należnego, zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, są zobowiązane osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które nabywają usługi wymienione w Załączniku (poz. 2 - 48), jeżeli łącznie spełnione są poniższe warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W konsekwencji, przy spełnieniu powyższych warunków, nabywca usług budowlanych stanie się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT.

Dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, czy Inwestor Zastępczy świadczy usługi na rzecz Inwestora jako podwykonawca. Bez spełnienia tej przesłanki, nawet jeśli usługi świadczone przez Inwestora Zastępczego na rzecz Inwestora byłyby ujęte w Załączniku, to mechanizm odwróconego obciążenia podatkiem VAT nie będzie miał zastosowania.

Termin „podwykonawca” nie został jednak zdefiniowany w Ustawie o VAT. Natomiast zgodnie z art. 647 i n. Kodeksu cywilnego, stronami umowy o roboty budowlane („Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia” (art. 647 Kodeksu cywilnego) „W umowie o roboty budowlane (\`(...)\`) zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców” (art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego) są:

*   inwestor (osoba fizyczna, podmiot gospodarczy),

*   wykonawca (główny) oraz

*   podwykonawcy (w tym podwykonawcy podwykonawców).

Ponadto, w art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych zdefiniowano pojęcie „umowy o podwykonawstwo” jako umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w dniu 17 marca 2017 roku Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (Objaśnienia) (Źródło: www.finanse.mf.gov.pl). W Objaśnieniach wskazano, że jeżeli generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi, wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do generalnego/głównego wykonawcy, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.

Wobec braku definicji „podwykonawcy” w Ustawie o VAT, w ocenie Wnioskodawcy można pojęcie użyte w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT rozumieć w sposób analogiczny jak w powyższych przepisach, tzn. jako podmiotu realizującego odpłatnie przedmiot usługi budowlanej na podstawie umowy (zlecenia) zawartej z głównym wykonawcą inwestycji budowlanej (a nie inwestorem), lub innym wykonawcą (podwykonawcą) tej inwestycji.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji inwestora, czy inwestora zastępczego. Można natomiast się odnieść do regulacji pozapodatkowych, stanowiących w tym zakresie pewną wskazówkę.

W przypadku pojęcia „inwestora” można posiłkować się art. 18 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, który stanowi, że do obowiązków inwestora należy: „zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie: 1) opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów, 2) objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy, 3) opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, 4) wykonania i odbioru robót budowlanych, 5) w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych”.

W przypadku pojęcia „inwestora zastępczego” wskazówki interpretacyjne można odnaleźć w Polskiej Normie ustanowionej w dniu 25 kwietnia 2000 r. (PN-ISO 6707-2:2000 Budownictwo - Terminologia - Terminy stosowane w umowach - umowa o zastępstwo inwestycyjne) - inwestor zastępczy to jednostka organizacyjna działająca odpłatnie w imieniu zamawiającego i odpowiedzialna przed nim za organizację i koordynację działań wszystkich stron uczestniczących w przedsięwzięciu inwestycyjnym (tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. ITPP1/443-954/13/MS, w której stwierdzono, że „rolą inwestora zastępczego nie jest wykonanie inwestycji, ale wykonanie w zastępstwie inwestora określonych (zleconych mu) czynności, które musiałby wykonać inwestor odpowiedzialny za zorganizowanie procesu budowlanego. Do obowiązków inwestora na budowie należy przede wszystkim zorganizowanie procesu budowy, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zatrudnienie kierownika budowy z uprawnieniami, czuwanie nad wykonaniem i odbiorem robót budowlanych. W przypadku ustanowienia inwestora zastępczego to on wykonuje obowiązki, nakładane przez ww. przepisy prawa budowlanego).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Inwestor Zastępczy działający na podstawie Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne wykonuje szersze obowiązki niż przewidziane w wyżej wskazanych przepisach Prawa Budowlanego czy Polskiej Normie PN-ISO 6707-2:2000. Jest równocześnie podmiotem sprawującym nadzór nad projektem, wykonawcą robót budowlanych i podmiotem sprawującym nadzór w rozumieniu Prawa budowlanego. W takim wypadku Inwestor Zastępczy powinien być sklasyfikowany jako generalny realizator inwestycji, czyli podmiot wyznaczony przez zamawiającego do kierowania pracami projektowymi i wykonaniem robót budowlanych, za wynagrodzeniem określonym w umowie. Jednocześnie. Inwestor Zastępczy zobowiązuje się wykonać i oddać do używania w określonym terminie i zgodnie z ustalonym kosztorysem, przedsięwzięcie inwestycyjne.

Zgodnie z Objaśnieniami, rozliczenie inwestora z głównym wykonawcą opodatkowane będzie na zasadach ogólnych. Co więcej, w Objaśnieniach wskazano na istnienie trzech kategorii podmiotów występujących w transakcjach rozliczanych z uwzględnieniem odwrotnego obciążenia, tj.:

*   inwestora;

*   głównego wykonawcy;

*   podwykonawcy.

Tym samym uznać należy, że analizę przyporządkowania stron transakcji w ramach danego procesu inwestycyjno-budowlanego (z perspektywy VAT) należy przeprowadzać, z uwzględnieniem zamkniętego katalogu występujących podmiotów i ich wzajemnej relacji do siebie.

W ocenie Wnioskodawcy Inwestor Zastępczy na potrzeby podatku VAT powinien zostać uznany za generalnego wykonawcę. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1.  stroną Umowy z Inwestorem Zastępczym o powiernicze zastępstwo inwestycyjne jest Inwestor czyli właściciel nieruchomości i przyszły właściciel i użytkownik Inwestycji,
2.  pozwolenie na budowę zostało wydane na rzecz Inwestora, podobnie zostanie wydane pozwolenie na użytkowanie (z perspektywy procesu budowlanego stawia to Inwestora w charakterze inwestora głównego),
3.  brak uregulowania sytuacji Inwestora Zastępczego (w szczególności nie omówiono odrębnie stosowania wobec niego przepisów w Objaśnieniach, w tym nie wskazano, że traktowany jest dla VAT jak inwestor główny).

Katalog podmiotów w strukturach z odwrotnym obciążeniem, opisany w Objaśnieniach jest ścisły (inwestor, wykonawca, podwykonawca). Dlatego na zasadzie negacji, jeśli dany podmiot nie jest inwestorem oraz nie działa bezpośrednio na rzecz Inwestora będzie uznany za podwykonawcę (podobnie interpretacja indywidualna DKIS z dnia 21 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.36.2017.2.SJ: „Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora”).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy stosunek istniejący pomiędzy Inwestorem Zastępczym a P. na podstawie Umowy o roboty budowlane powinien zostać objęty obowiązkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Tym samym rozliczenia pomiędzy Inwestorem Zastępczym a P. powinny być dokonywane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, a faktury VAT wystawiane przez P. Inwestorowi Zastępczemu na podstawie Umowy o roboty budowlane powinny być wystawione zgodnie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z przyjętym założeniem (odpowiedź na pytanie nr 1), że Inwestor Zastępczy dla celów podatku VAT powinien zostać uznany ze generalnego wykonawcę - wszystkie umowy o roboty budowlane, które dotyczą usług ujętych w Załączniku, zawierane przez Inwestora Zastępczego z innymi podmiotami powinny zostać objęte mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT, jeśli spełnione są pozostałe przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że mimo braku definicji pojęcia „podwykonawcy” w Ustawie VAT należy rozumieć użyte w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT pojęcie „podwykonawcy” - jako podmiotu realizującego odpłatnie przedmiot usługi budowlanej na podstawie umowy (zlecenia) zawartej z głównym wykonawcą inwestycji budowlanej (a nie inwestorem), lub innym wykonawcą (podwykonawcą) tej inwestycji.

Brak definicji „podwykonawcy” na gruncie Ustawy o VAT wzbudził wątpliwości posłów na Sejm RP, którzy zwrócili się do Ministra Finansów z interpelacją nr 8831 pytając m.in. o działania, jakie ma zamiar podjąć Ministerstwo Finansów w celu wyeliminowania sporów interpretacyjnych w zakresie rozumienia pojęcia „podwykonawcy” (dalej: „Interpelacja”). W odpowiedzi na Interpelację wyjaśniono, że „dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawcy wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (Odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską z dnia 26 stycznia 2017 r., znak pisma: PT1.054.2.2017).

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zachodzą przesłanki do zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia VAT w relacji Inwestor Zastępczy - P. z uwagi na następujące argumenty:

1.  Inwestor Zastępczy pełni rolę swoistego generalnego wykonawcy Inwestycji,
2.  P. zawarł Umowę o roboty budowlane z Inwestorem Zastępczym, pełniącym rolę generalnego wykonawcy,
3.  Inwestor Zastępczy i P. są czynnymi podatnikami VAT,
4.  niektóre usługi budowlane świadczone przez P. na rzecz Inwestora Zastępczego na podstawie Umowy o roboty budowlane (montaż) będą usługami objętymi Załącznikiem.

W związku z zawarciem Umowy o roboty budowlane pomiędzy Inwestorem Zastępczym a P., P. działa w charakterze podwykonawcy w stosunku do Inwestora Zastępczego.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT podwykonawca jest zobowiązany do wystawienia faktury zawierającej określenie „odwrotne obciążenie”. Na takiej fakturze nie powinno się wskazywać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12 - 14, tj. stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, oraz kwoty podatku od sumy sprzedaży netto. Rozliczenie VAT przez nabywcę usługi budowlanej tj. Inwestora Zastępczego powinno nastąpić poprzez ujęcie rozliczanych transakcji w ewidencjach sprzedaży i zakupów, z uwzględnieniem odpowiednich kwot podatku, a także w składanych deklaracjach VAT (Ponadto, na podstawie art. 99 ust. 11b oraz art. 16 Ustawy nowelizującej, podatnicy świadczący usługi objęte mechanizmem „odwrotnego obciążenia”, a także nabywcy tych usług, są zobowiązani do składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2017 r.).

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy w związku z zawarciem Umowy o roboty budowlane, która to umowa zastępuje Zlecenia, stosunek istniejący pomiędzy Inwestorem Zastępczym a P. na podstawie Zleceń powinien zostać objęty obowiązkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Tym samym rozliczenia pomiędzy Inwestorem Zastępczym a P. wynikające ze Zleceń powinny być dokonywane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, a faktury VAT wystawiane przez P. Inwestorowi Zastępczemu na podstawie Zleceń powinny zostać wystawione zgodnie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT.

Nowelizacja Ustawy o VAT wprowadziła obowiązek zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia VAT w stosunku do usług budowlanych objętych Załącznikiem. Co do zasady, obowiązek ten nie ma zastosowania do dostawy towarów. Załącznik odwołuje się do pojęcia „robót budowlanych”. To pojęcie zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego i oznacza „budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego”. Literalne brzmienie przepisu art. 3 pkt 7 Prawa Budowlanego wskazuje, że wyprodukowanie elementów czy materiałów potrzebnych do wykonania robót budowlanych nie wchodzi w zakres Załącznika i tym samym nie podlega mechanizmowi odwróconego obciążenia VAT. Także posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług prowadzi do wniosku, że produkcja takich wyrobów czy materiałów jak np. wyroby budowlane z betonu (poz. 23.61.1 PKWiU) czy konstrukcje metalowe i ich części (25.11.2 PKWiU) nie mieści się w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Niemniej jednak, rozdzielenie dostawy towarów potrzebnych do wykonania usługi budowlanej od samej usługi budowlanej może wiązać się z ryzykiem uznania przez organy podatkowe takiego działania za mające na celu obejście przepisów wprowadzonych Nowelizacją.

W stanie faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku, Inwestor Zastępczy zlecił P. wyprodukowanie określonych elementów prefabrykowanych na potrzeby Inwestycji na podstawie dwóch odrębnych Zleceń. Z uwagi na przedłużające się negocjacje dotyczące Umowy o roboty budowlane dwa Zlecenia zostały podpisane i P. przystąpił do ich realizacji. Po podpisaniu Zleceń, kilkumiesięczne negocjacje pomiędzy Inwestorem Zastępczym i P. zakończyły się podpisaniem Umowy o roboty budowlane, na podstawie której P. zaprojektuje, wyprodukuje i zamontuje kolejne elementy prefabrykowane na potrzeby Inwestycji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o roboty budowlane - umowa ta zastępuje Zlecenia i będzie obejmować produkcję, dostawę i montaż elementów prefabrykowanych wyprodukowanych na podstawie Zleceń. W związku z tymi okolicznościami w ocenie Wnioskodawcy należy potraktować dostawy elementów prefabrykowanych wyprodukowanych na podstawie Zleceń zastąpionych następnie przez Umowę o roboty budowlane (odnowienie) jako jedną usługę budowlaną świadczoną na podstawie Umowy o roboty budowlane. W związku z powyższym dostawy towarów na podstawie Zleceń powinny zostać objęte obowiązkiem odwróconego obciążenia VAT i rozliczone na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, a faktury VAT wystawiane przez P. Inwestorowi Zastępczemu na podstawie Zleceń powinny zostać wystawione zgodnie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy stosunki występujące pomiędzy P. a podwykonawcami powinny zostać objęte obowiązkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. W rezultacie rozliczenia pomiędzy P. a jej podwykonawcami będą dokonywane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

W przypadku w jakim P. na podstawie Umowy o roboty budowlane zawartej z Inwestorem Zastępczym zleci wykonanie usług budowlanych wymienionych w Załączniku innym podmiotom, rozliczenie pomiędzy P. a podmiotem trzecim będzie polegać mechanizmowi odwróconego obciążenia podatkiem VAT. W takim przypadku jeśli spełnione będą przesłanki art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT tj.:

1.  P. nabędzie usługi wymienione w Załączniku (poz. 2 - 48),
2.  usługodawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3.  P. będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca będzie świadczyć usługi jako podwykonawca,

P. będzie odpowiedzialna za rozliczenie podatku VAT.

W przypadku umowy pomiędzy P. a usługodawcą (podmiotem trzecim) nie budzi wątpliwości, że taki usługodawca świadczyć będzie usługi na rzecz P. jako podwykonawca. Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę, że P. nie jest ani inwestorem, ani inwestorem zastępczym, ani nie pełni roli generalnego wykonawcy. Umowa zawarta przez P. z podmiotem trzecim będzie umową zawartą pomiędzy podwykonawcą i kolejnym podwykonawcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2 oraz jest nieprawidłowe zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają tylko i wyłącznie usługi. Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
4.  usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - I spółka jawna (Inwestor) - zarejestrowany podatnik VAT czynny - zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne polegające na budowie i komercjalizacji wielofunkcyjnego centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego pn. Galeria Handlowa „S\`(...)\`” wraz z kinem, jednokondygnacyjnym parkingiem podziemnym, instalacjami wewnętrznymi, sieciami zewnętrznymi oraz infrastrukturą towarzyszącą (Inwestycja). Inwestor jest właścicielem gruntu, na którym realizowana będzie Inwestycja, adresatem wydanego pozwolenia na budowę, a także będzie stroną postępowania o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku zrealizowanego w ramach Inwestycji.

Inwestor zawarł z Wnioskodawcą (Inwestor Zastępczy) Umowę o powiernicze zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której zlecił Wnioskodawcy wykonanie wszelkich czynności związanych z budową Inwestycji. Na podstawie Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne Inwestor Zastępczy zobowiązany jest m.in. do uczestniczenia w procesie przygotowania i aktualizacji biznesplanu, wyboru projektanta wraz z podpisaniem umów na wykonanie poszczególnych projektów, nadzoru i weryfikacji prac projektowych, uczestnictwa w procesie uchwalania ewentualnych zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Inwestycji, przygotowania budżetu realizacji Inwestycji, weryfikacji oraz wyboru ofert złożonych przez potencjalnych wykonawców, sporządzania projektów umów oraz zawierania umów z wykonawcami (np. umów dotyczących robót ziemnych, dróg tymczasowych, fundamentów, konstrukcji żelbetonowej prefabrykowanej, elewacji, robót murowych, stolarki wewnętrznej, wind, ślusarki, balustrad, instalacji oraz sieci sanitarnych elektrycznych oraz teletechnicznych) oraz nadzoru nad realizacją budowy. Ponadto, Umowa o powiernicze zastępstwo inwestycyjne zobowiązuje Wnioskodawcę do podejmowania działań związanych z komercjalizacją Inwestycji. Inwestor Zastępczy odpowiedzialny jest za prawidłowe wykonanie Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne - w szczególności za realizację Inwestycji. Inwestor będzie płacił Inwestorowi Zastępczemu wynagrodzenie za wykonane czynności objęte Umową, zgodnie z faktycznym postępem prac, na podstawie faktur VAT. Wnioskodawca wskazał, że na świadczenie realizowane w ramach Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne składać się będą usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jak również inne usługi niewymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT (np. usługi o charakterze zarządzającym czy nadzorczym).

Działając na podstawie Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne, Wnioskodawca zawarł z P. Spółka Akcyjna (P., Wykonawca) Umowę o roboty budowlane. Zanim jednak doszło do podpisania ww. Umowy Wnioskodawca i P. zawarli dwie umowy (Zlecenia) dotyczące wykonania elementów prefabrykowanych (słupów obwodowych, płyt kanałowych i belek). Powyższe było podyktowane tym, że negocjacje dotyczące treści Umowy o roboty budowlane przedłużały się a istniała konieczność wcześniejszego zaplanowania produkcji elementów prefabrykowanych w zakładach produkcyjnych P. (np. zarezerwowanie odpowiednich mocy przerobowych) i jednocześnie na Wnioskodawcy ciążyły zobowiązania wobec Inwestora dot. terminowego zakończenia realizacji Inwestycji. Zlecenia dotyczyły wykonania elementów prefabrykowanych (słupów obwodowych, płyt kanałowych i belek) i nie obejmowały dostawy ani montażu wykonanych elementów prefabrykowanych (na etapie zawierania Zleceń nie można było wykluczyć, że elementy wyprodukowane na podstawie Zleceń zostaną zamontowane przez innego wykonawcę). Z chwilą gdy Wnioskodawca i P. osiągnęli porozumienie co do treści Umowy o roboty budowlane, wówczas korzystając z instytucji odnowienia (nowacji) uregulowanej w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego Strony zdecydowały o zastąpieniu Zleceń nową umową, tj. Umową o roboty budowlane. W związku z tym świadczenie wynikające ze Zleceń, polegające na wykonaniu części elementów prefabrykowanych zostało zastąpione świadczeniem o szerszym zakresie i obecnie realizowane jest tylko świadczenie wynikające z Umowy o roboty budowlane. Wnioskodawca wskazał, że P. nie wystawił żadnych faktur dotyczących Zleceń. Wnioskodawca wskazał również, że w związku z zastąpieniem Zleceń przez Umowę o roboty budowlane na zasadzie nowacji, P. będzie wystawiał faktury wyłącznie za świadczenie z tytułu Umowy o roboty budowlane. W fakturach tych, w rubryce „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” znajdować się będzie zapis „Roboty budowlane”.

Na podstawie Umowy o roboty budowlane P. zobowiązany jest do realizacji świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, wyprodukowaniu (w zakładach własnych lub swoich podwykonawców), dostarczeniu na teren realizacji Inwestycji i zamontowaniu elementów prefabrykowanych, na potrzeby wykonania żelbetowej konstrukcji Inwestycji (Galerii „S\`(...)\`”) - bez elewacji, pokrycia dachu, w stanie surowym. Wynagrodzenie należne spółce P. będzie obliczane w oparciu o stałe ryczałtowe ceny jednostkowe określone w załącznikach do Umowy o roboty budowlane. Przy czym, ceny jednostkowe zawierają koszt zaprojektowania elementów prefabrykowanych, ich wykonania, dostawy na teren budowy oraz montażu. Wnioskodawca zaklasyfikował świadczenie realizowane przez P. na podstawie Umowy o roboty budowlane do grupowania PKWiU 43.99.70.0 - „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”. Ponadto wskazano, że Spółka P. nabywa od podmiotów trzecich (podwykonawcy) elementy prefabrykowane wytworzone w fabryce podwykonawcy, które wykorzystuje do realizacji przedmiotu Umowy o roboty budowlane. Podwykonawca dostarcza wyprodukowane przez siebie elementy prefabrykowane na teren budowy Inwestycji. Podwykonawca nie montuje ww. elementów.

Zarówno Wnioskodawca jak również P. i kontrahenci spółki P. (podwykonawcy) są podatnikami VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 Ustawy o VAT.

Ad. 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń realizowanych na podstawie Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz dla świadczeń realizowanych na podstawie Umowy o roboty budowlane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem inwestora jak również pojęciem inwestora zastępczego. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. Inwestor może być tylko jeden i w przedmiotowej sprawie takim inwestorem jest podmiot, który zlecił Wnioskodawcy wybudowanie wielofunkcyjnego centrum handlowo- usługowo-rozrywkowego pn. Galeria Handlowa „S\`(...)\`” wraz z kinem, jednokondygnacyjnym parkingiem podziemnym, instalacjami wewnętrznymi, sieciami zewnętrznymi oraz infrastrukturą towarzyszącą (Inwestycja), tj. L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - I spółka jawna. Efektem prac, jakiego oczekuje Inwestor jest wybudowanie ww. wielofunkcyjnego centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego. Z treści wniosku wprost wynika, że na podstawie Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne Inwestor zlecił Wnioskodawcy wykonanie wszelkich prac związanych z budową przedmiotowego centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego. Inwestor zlecił a Wnioskodawca jako Inwestor Zastępczy zobowiązuje się wykonać i oddać do używania w określonym terminie i zgodnie z ustalonym kosztorysem, przedsięwzięcie inwestycyjne. Następnie w wyniku dalszej umowy (Umowa o roboty budowlane) Wnioskodawca jako Inwestor Zastępczy powierzył wykonanie świadczeń polegających na zaprojektowaniu, wyprodukowaniu, dostarczeniu na teren realizowanej Inwestycji i zamontowaniu elementów prefabrykowanych, które będą tworzyć konstrukcję żelbetową prefabrykowaną Inwestycji innej spółce, tj. spółce P. Spółka ta z tytułu wykonanych prac wystawi faktury na rzecz Wnioskodawcy jako Inwestora Zastępczego. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie Inwestor zlecił Wnioskodawcy jako Inwestorowi Zastępczemu wybudowanie wielofunkcyjnego centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego pn. Galeria Handlowa „S\`(...)\`” wraz z kinem, jednokondygnacyjnym parkingiem podziemnym, instalacjami wewnętrznymi, sieciami zewnętrznymi oraz infrastrukturą towarzyszącą, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca będący Inwestorem Zastępczym działa względem Inwestora w charakterze głównego wykonawcy, natomiast spółka P., której w dalszej kolejności Wnioskodawca jako Inwestor Zastępczy zlecił wykonanie robót budowlanych działa względem Wnioskodawcy będącego Inwestorem Zastępczym jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, Prawa budowlanego czy też ustawy Prawo zamówień publicznych. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia podlegają transakcje, których przedmiotem są usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę. Jak wskazano, Wnioskodawca realizując jako Inwestor Zastępczy na rzecz Inwestora, kompleksowy proces budowlany działa w charakterze głównego wykonawcy (a nie podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy). Zatem w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy o powiernicze zastępstwo inwestycyjne nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane są przedmiotowe świadczenia. Tym samym należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozliczenia między Wnioskodawcą i Inwestorem należy opodatkować na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Jak wskazano spółka P., której Wnioskodawca jako Inwestor Zastępczy zlecił wykonanie robót budowlanych działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że świadczenie P. z tytułu Umowy o roboty budowlane to usługa kompleksowa. W ramach Umowy o roboty budowlane P. realizuje świadczenie, na które składa się zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostarczenie na teren realizacji Inwestycji i zamontowanie elementów prefabrykowanych, które będą tworzyć konstrukcję żelbetową prefabrykowaną Inwestycji. Prace, które ma wykonać P. nie obejmują elewacji ani pokrycia dachu Inwestycji. Zgodnie z postanowieniami Umowy o roboty budowlane P. ma zakończyć prace na stanie surowym Inwestycji. Przy tym Umowa o roboty budowlane obejmuje swoim zakresem również realizację przedmiotu wcześniej podpisanych Zleceń, które jak wskazuje Wnioskodawca zostały zastąpione przez niniejszą umowę. W związku z zastąpieniem Zleceń przez Umowę o roboty budowlane na zasadzie nowacji, co skutkowało zastąpieniem świadczeń z tytułu Zleceń świadczeniem z tytułu Umowy o roboty budowlane, realizowane jest tylko świadczenie z tytułu Umowy o roboty budowlane. Wnioskodawca wskazał również, że w związku z zastąpieniem Zleceń przez Umowę o roboty budowlane na zasadzie nowacji, P. będzie wystawiał faktury wyłącznie za świadczenie z tytułu Umowy o roboty budowlane. Wnioskodawca zaklasyfikował przedmiotowe świadczenie do grupowania PKWiU 43.99.70.0 - „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”. Wskazać należy, że grupowanie PKWiU 43.99.70.0 - „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych” zostało wskazane pod poz. 47 załącznika nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że spółka P. będąca podatnikiem, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wykonuje usługi wskazane pod poz. 47 załącznika nr 14 do ustawy, na rzecz Inwestora Zastępczego (Wnioskodawcy) - zarejestrowanego czynnego podatnika VAT - działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to tym samym w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi realizowane na podstawie łączącej Inwestora Zastępczego i spółkę P. Umowy o roboty budowlane, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania tych usług jest Wnioskodawca jako nabywca usług.

Tym samym, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura wystawiona przez spółkę P. na rzecz Inwestora Zastępczego, dokumentująca wykonanie usług wskazanych pod poz. 47 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie uwzględniała stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca, w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 powziął wątpliwości, czy w związku z zawarciem Umowy o roboty budowlane, która zastępuje Zlecenia, w rozliczeniach pomiędzy Inwestorem Zastępczym a P. na podstawie Zleceń powinien zostać zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia a faktura VAT wystawiana przez P. Inwestorowi Zastępczemu na podstawie Zleceń powinna zostać wystawiona zgodnie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w związku z zastąpieniem Zleceń przez Umowę o roboty budowlane na zasadzie nowacji, świadczenia z tytułu Zleceń zostały zastąpione świadczeniami z tytułu Umowy o roboty budowlane. Zatem nie można w stosunku do Zleceń mówić o realizacji świadczeń z nich wynikających. Realizowane będzie tylko świadczenie wynikające z Umowy o roboty budowlane. P. zobowiązał się do zaprojektowania, wykonania, dostarczenia i zmontowania wszystkich elementów prefabrykowanych dla Inwestycji natomiast Inwestor Zastępczy w miejsce świadczenia polegającego na zapłacie za wykonanie części elementów prefabrykowanych dla Inwestycji (zgodnie ze Zleceniami) zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia za zaprojektowanie, wykonanie, dostarczenie i zmontowanie wszystkich elementów prefabrykowanych dla Inwestycji (wynagrodzenie na rzecz P. ustalono tylko w oparciu o postanowienia Umowy o roboty budowlane). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że P. nie wystawił na podstawie Zleceń żadnych faktur - będzie wystawiał faktury wyłącznie za świadczenie z tytułu Umowy o roboty budowlane.

Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku wątpliwości dotyczących zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń nabywanych przez spółkę P. od podwykonawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) stwierdzić należy, że świadczenia te, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców. Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że spółka P. działa względem Wnioskodawcy będącego Inwestorem Zastępczym w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Do realizacji zadań wynikających z Umowy o roboty budowlane, P. nabywa od podmiotów trzecich elementy prefabrykowane wytworzone w fabryce podmiotów trzecich. Świadczenie nabyte przez P. jest elementem świadczenia realizowanego przez P. na rzecz głównego wykonawcy (Inwestora Zastępczego). Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, podmioty trzecie nie wykonują robót budowlanych ani innych usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT co oznacza, że w analizowanych okolicznościach nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji rozliczenie między P. i podmiotem trzecim, który jak wskazał Wnioskodawca nie wykonuje robót budowlanych ani innych usług wymienionych w Załączniku 14 do ustawy, nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku do grupowania 43.99.70.0 - „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych” nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku oraz informację, że podmioty trzecie nie wykonują robót budowlanych ani innych usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczeń polegających na zaprojektowaniu, wyprodukowaniu, dostarczeniu i zamontowaniu elementów prefabrykowanych przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Zatem, za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto, że świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wyprodukowaniu, dostarczeniu i zamontowaniu elementów prefabrykowanych objęte jest klasyfikacją 43.99.70.0 - „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”. Tym samym, kwestia uznania ww. świadczeń za roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności uwzględniania rozliczanych transakcji w ewidencjach sprzedaży i zakupów, deklaracjach VAT oraz kwestii składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Jednocześnie tut. Organ podnosi, że nie jest uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników. Przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.