Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-545/16-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-13
Teza: przychód związany z nabyciem w celu umorzenia i samym umorzeniem oraz zastosowanie do powyższego przepisów dotyczących cen transferowych.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie czy:

*   w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia lub umorzeniem udziałów Drugiego wspólnika bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód – **jest prawidłowe,**
*   w związku z umorzeniem udziałów znajda zastosowanie przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 pdop – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy powstanie przychód w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia i umorzeniem udziałów oraz czy do powyższego znajdą zastosowanie przepisy dotyczące cen transferowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca; Spółka\] podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowcem Spółki zostanie osoba fizyczna podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania \[OF\]. Do Spółki w charakterze inwestora ma również przystąpić inny wspólnik \[Drugi wspólnik\].W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki - w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego bądź też umorzenia przymusowego, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) \[dalej: KSH\] albo tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 KSH).

Umorzenie zostanie dokonane nieodpłatnie na podstawie art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika, którego udziały są umarzane tj. bez wypłaty wynagrodzenia na jego rzecz. Jeżeli zostaną umorzone udziały OF, to Drugi wspólnik pozostanie udziałowcem w Spółce, tj. posiadane przez Drugiego wspólnika udziały nie będą umarzane wraz z udziałami OF. Jeżeli zostaną umorzone udziały Drugiego wspólnika, to OF pozostanie udziałowcem w Spółce, tj. posiadane przez OF udziały nie będą umarzane wraz z udziałami Drugiego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia lub umorzeniem udziałów Drugiego wspólnika w spółce (w drodze procedury umorzenia przymusowego lub automatycznego), bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pdop)?
2.  Czy w związku z umorzeniem udziałów Spółki znajdą zastosowanie przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 updop?
3.  Czy w związku z umorzeniem udziałów Spółki powstanie przychód dla OF podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pdof) i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania pdof od tego przychodu jako płatnik ?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2) w zakresie pytania nr 3 zostanie wydana odrębna interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy (Ad. 1) umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki.

W związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia lub ich przymusowym albo automatycznym umorzeniem, po stronie Spółki nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu pdop.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj, wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodę wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Ponadto umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 KSH).

Tym samym, umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę — umorzenie dobrowolne;
2.  bez zgody wspólnika — umorzenie przymusowe;
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 199 § 3 KSH może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane.

Pojęcie przychodu nie jest zdefiniowane przez updop, art. 12 ust. 1 zawiera jedynie katalog przychodów. Na jego podstawie przyjmuje się, że dane przysporzenie może zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu pdop, jeżeli ma konkretny wymiar finansowy definitywny charakter, czyli że w sposób trwały powiększa aktywa lub zmniejsza zobowiązania podatnika (np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”; analogiczne NSA w wyroku z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09: „przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek”).

Zgodnie z art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 12 ust. 5a updop, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a updop).

W ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 updop nie może być podstawą do przypisania przychodu dla Wnioskodawcy w związku nabyciem udziałów w celu umorzenia lub z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Drugiego wspólnika. Spółka nie otrzyma też żadnego „świadczenia w naturze” czy „innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia”, w tym w szczególności takiego, którego wartość byłaby możliwa do określenia na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a updop.

W wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, Spółka nie uzyska żadnej korzyści majątkowej opisanej jak wyżej. Nie dochodzi też do umorzenia jakiegokolwiek zobowiązania Spółki w stosunku do wspólnika (tj. nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 updop).

W przypadku umorzenia dobrowolnego, nabycie udziałów dokonywane jest wyłącznie celem ich niezwłocznego umorzenia tj. prawnego unicestwienia. Spółka nie może wykonywać praw korporacyjnych z udziałów nabytych w celu umorzenia. Udziałów tych spółka też nie może sprzedać. Dlatego też nie będzie mieć zastosowania do Spółki również art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym przychodem podlegającym opodatkowaniu pdop jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie praw. Nawet, jeżeli uznać, że Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie prawa (udziały), to nie mają one jednak wartości ekonomicznej czy rynkowej.

W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego, udziały Spółki są umarzane bez konieczności ich uprzedniego nabycia. Również w tym przypadku Wnioskodawca nie uzyskuje przysporzenia, ponieważ umorzenie udziałów nie powoduje wzrostu aktywów lub zmniejszenia zobowiązań Spółki.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w poniższych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego Ministra Finansów wydanych przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2016 r., nr ILPB3/4510-1-35/16-2/JG,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2015 r nr IBPB-1-2-/4510-371/15/MW,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 września 2015 r. nr IBPBI-1-3/4510-185/15/WLK,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2015 r. nr IPTPB3/4510-128/15-4/PM.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz Drugiego wspólnika, do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowanie przepisy dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 updop. W szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 updop i wyjaśnienia przyczyn braku wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updop, jeżeli w wyniku istnienia określonych updop powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 updop, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Zdaniem Spółki umorzenie udziałów nie jest „transakcją”, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach. Updop nie definiuje pojęcia transakcji, zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”. Umorzenie udziałów jest zdarzeniem prawnym sui generis, wynikającym i uregulowanym w KSH. Jako takie nie może być utożsamiane ze zdarzeniem o charakterze handlowym, w tym w szczególności umową sprzedaży lub jakąkolwiek inną „transakcją” w rozumieniu art. 9a updop. Ilekroć updop rozszerza pojęcie transakcji dla celów art. 9a, wprost na to wskazuje, jak ma to miejsce np. w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej czy zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Niezależnie od powyższego, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub - zawsze za zgodą wspólnika - bez wynagrodzenia, to nie można stosować do takiego zdarzenia kryterium „rynkowości”, o którym mówi art. 11 updop. Szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 updop wiązałoby się z zakwestionowaniem koncepcji umorzenia nieodpłatnego jako takiego.

Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relację pomiędzy udziałowcem a spółką. Brak wynagrodzenia jest elementem dopuszczonym przez KSH.

Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy bowiem uznać:

1.  Metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - ze względu na brak elementu ceny i brak transakcji porównywalnych;
2.  Metodę ceny odsprzedaży - ze względu na brak elementu ceny oraz brak umowy sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);
3.  Metodę „koszt plus" - ze względu na brak umowy sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;
4.  Metody zysku transakcyjnego - ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.

Jak wynika z powyższego metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń, niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania.

Podsumowując w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólnika, przepisy updop dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 11 i art. 9a updop nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 updop. W związku umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu pdop. Podobnie umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ocenił Minister Finansów reprezentowany przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2016 r. ITPB3/4510-14/16-5/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 września 2015 r. nr ILPB3/4510-1-266/15-3/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2015 r. nr IPTPB3/423-437/14-3/GG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej 10 marca 2015 r., nr ILPB4/423-582/14-3/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.