Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.343.2018.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: W zakresie obowiązku stosowania proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym w dniu 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku otrzymywanych przychodów z dywidendy,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku otrzymywanego dofinansowania.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Zgodnie z KRS-em przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim działalność holdingów finansowych, działalność agentów, pozostałe pośrednictwo pieniężne czy pozostałe formy udzielania kredytów. Spółka rozlicza podatek VAT i składa deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca jest holdingiem integrującym spółki kapitałowe z sektora i poprzez powiązania kapitałowe (większościowy udziałowiec spółek) tworzy Grupę, której głównym zadaniem jest wspieranie obronności Państwa. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na pozyskiwaniu lub wspieraniu pozyskiwania kontraktów dla spółek z Grupy oraz budowaniu i zarządzaniu konsorcjami dla poszczególnych kontraktów. Wnioskodawca uzyskuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem VAT z następujących źródeł:

*   udzielanie pożyczek i poręczeń dla spółek z Grupy w związku z pozyskanymi kontraktami (przychody finansowe stawka VAT zw.);
*   przychody z usług wsparcia, zarządzania kontraktami w ramach konsorcjów i pośrednictwa przy zawieraniu kontraktów (przychody opodatkowane stawką 23% VAT).

Jednocześnie Spółka otrzymuje:

1.  w związku z posiadaniem pakietów większościowych w spółkach Grupy dywidendy od spółek z Grupy (nie objęte przepisami ustawy o VAT),
2.  dofinansowanie od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) jako lider lub członek konsorcjów współtworzonych przez jednostki badawczo-rozwojowe, jednostki oświatowe oraz spółki z Grupy w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Wypłata dywidendy nie mieści się wprost w pojęciu działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 8 grudnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1193/14) uznał, iż: „Wypłata dywidendy nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej i osiągnięciu obrotu (dochodu), lecz jest efektem końcowym tej działalności, występującym wraz z zakończeniem roku obrotowego spółki. Inaczej mówiąc wypłata dywidendy jest związana z funkcjonowaniem spółki kapitałowej i występującym po stronie jej akcjonariuszy prawie do udziału w zysku spółki, a nie wprost z działalnością gospodarczą spółki”.

Wnioskodawca zawiera umowy z NCBiR jako lider lub członek konsorcjów na finansowanie projektów w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Celem realizowanych projektów jest między innymi zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, jak również dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego „know-how” w zakresie krytycznych technologii w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa. Na mocy zawartych umów NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez uczestników konsorcjów, w tym Wnioskodawcy badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie ponoszonych wydatków. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowach. Wypłata finansowania w związku z danym projektem jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, 2491, z 2018 r. poz. 62, 86, 650), dalej „ustawa o VAT”, który stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć - obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika obejmuje również sytuację opisaną powyżej czyli gdy oprócz przychodów opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca uzyskuje również przychody nieobjęte ustawą o VAT (dywidendy) czy przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (dofinansowanie od NCBiR).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zakresie dotyczącym tzw. prewspółczynnika, gdy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oprócz przychodów opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z VAT pojawiają się również przychody nieobjęte ustawą o VAT takie jak dywidendy oraz przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w formie dofinansowania od NCBiR?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie ma obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wprowadzone do ustawy o VAT przepisy o tzw. prewspółczynniku, dotyczą podatników, którzy oprócz nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności, dokonują nabyć do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z dnia 4 maja 2015 r.) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a – 2h oraz art. 90c, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez n(ego działalności i pokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 90c ustawy o VAT:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art . 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art . 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art . 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w stosunku do wykonywanej działalności.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Należy zauważyć, że przychody Wnioskodawcy w postaci dywidend nieobjęte ustawą o VAT związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę główną działalnością gospodarczą (działalność holdingu finansowego). Ponadto niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymywane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od NCBiR nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo umowy zawarte z NCBiR nie przewidują, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez Wnioskodawcę towarów lub usług. Otrzymana kwota dofinansowania nie stanowi również wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz NCBiR. Należy mieć na uwadze, iż uczestnictwo w projektach finansowanych przez NCBiR związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, w ramach której dokonuje on dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Działalność Wnioskodawcy skoncentrowana jest tylko i wyłącznie na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie podejmuje innej aktywności, która pozostawałaby jako taka poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej związane są z prowadzoną działalności gospodarczą Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ministerstwo Finansów odniosło się do wątpliwości w zakresie stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sformułowanych w odpowiedzi na interpelację poselską nr 30157 w sprawie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, do pojazdów samochodowych, od których podatnik może odliczyć 50% podatku VAT i wyjaśniło, że „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności trudnych itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające związku z działalnością gospodarczą podatnika. Ponieważ jednak w przypadkach wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (czyli w sytuacji użytku prywatnego dóbr inwestycyjnych, z wyjątkiem nieruchomości włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których został odliczony podatek naliczony) następuje obowiązek naliczenia podatku VAT, obowiązek wydzielenia podatku naliczonego w tym zakresie nie będzie miał zastosowania.”

Dalej Ministerstwo Finansów wskazuje, że: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika ma dotyczyć tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy wykonują również działalność nieobjętą systemem opodatkowania tym podatkiem (np. jako organ władzy publicznej) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności”.

Na podstawie treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jak i odpowiedzi Ministra Finansów, wynika, że celem polskiego Ustawodawcy nie było ograniczenia prawa do odliczenia u wszelkich podmiotów, którzy osiągają jakiekolwiek obroty pozostające poza VAT, lecz nowelizacja w zakresie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skierowana była konkretnie do podmiotów, które prowadzą inną działalność niż gospodarcza. Tym samym, przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego nie będzie na nim ciążył obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Należy uwzględnić również zasadę „in dubio pro tributario” wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe - w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku otrzymywanych przychodów z dywidendy, nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku otrzymywanego dofinansowania z NCBiR.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., zwanej dalej ustawą), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Ponieważ przepis art. 86 ust. 2g ustawy odnosi się w treści do art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, tut. Organ poniżej je przytacza.

I tak, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji, zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,

*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,

*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,

*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np.: udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,

*   otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji (zwrotu wydatków takich jak np. należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia),

*   zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca - zarejestrowany podatnik VAT jest holdingiem integrującym spółki kapitałowe z sektora i poprzez powiązania kapitałowe (większościowy udziałowiec spółek) tworzy Grupę, której głównym zadaniem jest wspieranie obronności Państwa. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na pozyskiwaniu lub wspieraniu pozyskiwania kontraktów dla spółek z Grupy oraz budowaniu i zarządzaniu konsorcjami dla poszczególnych kontraktów. Wnioskodawca uzyskuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem VAT z następujących źródeł:

*   udzielanie pożyczek i poręczeń dla spółek z Grupy w związku z pozyskanymi kontraktami (przychody finansowe stawka VAT zw.);
*   przychody z usług wsparcia, zarządzania kontraktami w ramach konsorcjów i pośrednictwa przy zawieraniu kontraktów (przychody opodatkowane stawką 23% VAT).

Jednocześnie Spółka otrzymuje:

1.  w związku z posiadaniem pakietów większościowych w spółkach Grupy dywidendy od spółek z Grupy (nie objęte przepisami ustawy o VAT),
2.  dofinansowanie od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) jako lider lub członek konsorcjów współtworzonych przez jednostki badawczo-rozwojowe, jednostki oświatowe oraz spółki z Grupy w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Wnioskodawca zawiera umowy z NCBiR jako lider lub członek konsorcjów na finansowanie projektów w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Celem realizowanych projektów jest między innymi zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, jak również dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego „know-how” w zakresie krytycznych technologii w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa. Na mocy zawartych umów NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez uczestników konsorcjów, w tym Wnioskodawcy badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie ponoszonych wydatków. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowach. Wypłata finansowania w związku z danym projektem jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji gdy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oprócz przychodów opodatkowanych i zwolnionych pojawiają się również przychody nieobjęte ustawą o VAT (dywidendy) oraz przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (dofinansowanie od NCBiR).

Odnosząc się do powyższego, należy ponownie podkreślić, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla stwierdzenia, czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy.

Z elementów stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność komercyjną, opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23% (usługi wsparcia, zarządzania kontraktami w ramach konsorcjów i pośrednictwa przy zawieraniu kontraktów) oraz działalność zwolnioną z podatku VAT (udzielanie pożyczek i poręczeń dla spółek z Grupy w związku z pozyskanymi kontraktami). Jednocześnie Spółka otrzymuje dywidendy w związku z posiadaniem pakietów większościowych w spółkach z grupy oraz dofinansowanie od NCBiR jako lider lub członek konsorcjum, z uwagi na zawierane umowy na finansowanie projektów w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa.

W celu dokonania oceny czynności związanych z otrzymywanym dofinansowaniem od NCBiR oraz dywidend wykonywanych przez Wnioskodawcę pod względem skutków, jakie mogą wywołać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z otrzymanymi dywidendami, gdyż przychody te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, wypłata dywidendy jest związana z funkcjonowaniem spółki kapitałowej i występującym po stronie akcjonariuszy prawie do zysku. Zatem Spółka może uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, ale będące rezultatem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tym samym opisane przez Wnioskodawcę przychody z dywidendy należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i Wnioskodawca nie jest obowiązany do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z ich otrzymywaniem.

Z uwagi na powyższe za prawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku otrzymywanych przychodów z dywidendy.

Natomiast w odniesieniu do otrzymywanego od NCBiR dofinansowania stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z otrzymywanym dofinansowaniem, gdyż przychody te nie są związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. W istocie uzyskiwane przychody w formie dofinansowania od NCBiR stanowią odrębny przedmiot działalności Wnioskodawcy.

W omawianej sprawie trudno podzielić zdanie Wnioskodawcy, że uczestnictwo w projektach finansowanych przez NCBiR związane jest z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, w ramach której dokonuje Ona dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Z elementów stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie działalności komercyjnej (usługi wsparcia, zarządzania kontraktami, udzielanie pożyczek) oraz zawiera umowy z NCBiR na dofinansowanie projektów, które jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W opisie sprawy sam Wnioskodawca wskazuje, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od NCBiR nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo umowy zawarte z NCBiR nie przewidują, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez Wnioskodawcę towarów lub usług. Otrzymana kwota dofinansowania nie stanowi również wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz NCBiR. Zatem uznać należy, że otrzymywane dofinansowanie nie ma charakteru wynagrodzenia a wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie są czynnościami generującymi obrót opodatkowany podatkiem VAT. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca integruje spółki kapitałowe z sektora i poprzez powiązania kapitałowe (większościowy udziałowiec spółek) tworzy Grupę, której głównym zadaniem jest wspieranie obronności Państwa. Działalność gospodarcza koncentruje się na pozyskiwaniu lub wspieraniu pozyskiwania kontraktów dla spółek z Grupy oraz budowaniu i zarządzaniu konsorcjami dla poszczególnych kontraktów. Tym samym realizowane czynności związane z dofinansowaniem otrzymanym od NCBiR jest osobnym obszarem działalności Zainteresowanego, niepowiązanym bezpośrednio z pozostałymi, stricte komercyjnymi obszarami działalności, nie polega ona bowiem na wykonywaniu odpłatnych świadczeń przez podatnika.

Podkreślić w tym miejscu należy, że art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że wspólny system podatku VAT zapewnia, aby wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 - lnvestimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Przy czym, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, że wydatki poczynione celem ich uzyskania, stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerya i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem, w świetle przytoczonych norm prawa podatkowego oraz przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy stwierdzić, że pozyskiwanie przez Wnioskodawcę dofinansowania z NCBiR na realizację projektów stanowi, obok działalności gospodarczej Strony, odrębny przedmiot działalności podatnika, niestanowiący w tym zakresie działalności gospodarczej oraz pozostający również bez związku z komercyjną działalnością Zainteresowanego.

Reasumując, otrzymywane przez Wnioskodawcę dofinansowania z NCBiR, pozostające bez związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy, będą obligowały Zainteresowanego do stosowania w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w odniesieniu do tych nabyć towarów i usług, których Wnioskodawca nie jest w stanie w całości przypisać do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym za nieprawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku otrzymywanego dofinansowania z NCBiR.

Jednocześnie wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku przepis art. 2a Ordynacji podatkowej wyraża zasadę, która nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Wyjaśniając kwestie związane z zakresem stosowania zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba podkreślić, że odnosi się ona nie do każdych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tylko do takich, których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni. Zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest możliwe wtedy, gdy przepisy są dotknięte niejasnością lub niejednoznacznością w stopniu powodującym wystąpienie nieusuwalnych wątpliwości. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Zasada z art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zastosowanie tej zasady może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być natomiast stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla wnioskodawcy konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Przepisy art. 86 ust. 2a i kolejne ustawy o VAT, w kontekście opisanej sprawy nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Fakt, że Spółka przedstawia odmienne stanowisko w zakresie zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a w swojej sprawie nie powoduje, że mamy do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Przedmiotową interpretację wydano w oparciu o zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis sprawy, zwłaszcza oświadczenie Wnioskodawcy, że otrzymywane od NCBiR dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Zatem informację o tym, że otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przyjęto jako element stanu faktycznego i tut. Organ nie dokonał rozstrzygnięcia w tym zakresie w przedmiotowej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.