Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.666.2018.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Interpretacja w zakresie zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 do wydatków, których wysokość stanowi podstawę wynagrodzenia ustalanego metodą koszt plus lub metodą marży transakcyjnej netto.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 do wydatków, których wysokość stanowi podstawę wynagrodzenia ustalanego metodą koszt plus lub metodą marży transakcyjnej netto – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 do wydatków, których wysokość stanowi podstawę wynagrodzenia ustalanego metodą koszt plus lub metodą marży transakcyjnej netto.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład globalnej Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka prowadzi działalność obejmującą m.in. produkcję autobusów, dystrybucję i serwis samochodów ciężarowych oraz części zamiennych, jak również realizuje szereg funkcji wspierających dla spółek z Grupy, w tym przede wszystkim usługi księgowe, kadrowe (HR), logistyczne, informatyczne (IT). Poszczególne rodzaje działalności Spółki realizowane są w oparciu o różne modele biznesowe z punktu widzenia funkcjonowania Wnioskodawcy w ramach Grupy.

W zakresie działalności produkcyjnej, Spółka realizuje produkcję na zlecenie i pod zamówienie poszczególnych spółek z Grupy. Wyroby gotowe wyprodukowane przez Spółkę są dystrybuowane przez poszczególne Spółki z Grupy.

W zakresie działalności dystrybucyjnej dotyczącej samochodów ciężarowych i części zamiennych do nich, Spółka pełni rolę dystrybutora produktów innych spółek z Grupy. Dystrybuowane przez Spółkę na wyznaczonym rynku produkty kupowane są centralnie od spółki odpowiedzialnej za dystrybucję samochodów ciężarowych oraz części zamiennych wyprodukowanych przez podmioty z Grupy.

Z kolei, działalność usługowa Spółki realizowana jest w zależności od aktualnego zapotrzebowania zgłaszanego przez poszczególne podmioty z Grupy

Spółka dokonuje zakupów zarówno od podmiotów niepowiązanych, jak i powiązanych (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT), jak również realizuje sprzedaż na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz powiązanych.

W ramach zakupów od podmiotów powiązanych Spółka ponosi m.in. koszty nabycia usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak również koszty opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ramach funkcjonujących w Grupie modeli rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, ponoszone przez Spółkę koszty mają wpływ na jej rentowność oraz brane są pod uwagę przy ocenie rynkowego poziomu wynagrodzenia osiąganego przez Spółkę z tytułu poszczególnych funkcji realizowanych przez Spółkę.

Sprzedając towary i świadcząc usługi w ramach poszczególnych dywizji Spółka stosuje różne metody ustalania wynagrodzenia:

1.  w ramach dystrybucji samochodów ciężarowych Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych (przy czym zakupu dokonuje od podmiotów powiązanych), a cena sprzedaży ustalana jest w oparciu o negocjacje z podmiotami niepowiązanymi. Zgodnie z przyjętym dla działalności dystrybucyjnej mechanizmem cen transferowych, w zależności od osiąganych wyników wskaźnika Berry Ratio Spółka dokonuje korekty ceny zakupów samochodów ciężarowych od innych spółek z Grupy;
2.  w ramach dostawy niektórych wyrobów oraz świadczenia usług (w szczególności księgowych, kadrowych, logistycznych oraz informatycznych) Spółka ustala wynagrodzenie w oparciu o metodę „rozsądnej marży” koszt plus. W tym przypadku baza kosztowa, stanowiąca podstawę do kalkulacji wynagrodzenia, obejmuje zasadniczo wszystkie wydatki alokowane przez Spółkę do danej dywizji. Wynagrodzenie otrzymywane w ramach świadczenia usług dokonywanych w oparciu o tą metodę zawsze jest równe bazie kosztowej + naliczonej marży (przy czym, nie do każdego kosztu doliczana jest marża, ale każdy koszt zwracany jest co najmniej w wysokości poniesionego kosztu). Innymi słowy, każdy koszt zaliczany przez Spółkę do bazy kosztowej w ramach tej metod powoduje zwiększenie przychodu Spółki o równowartość tego kosztu + ewentualną marżę;
3.  w ramach działalności produkcyjnej Spółka produkuje na zlecenie autobusy. W zakresie tego rodzaju działalności do wyceny transferu została wybrana jedna z metod transakcyjnych – metoda marży transakcyjnej netto. Metoda ta polega na ustaleniu marży zysku w odniesieniu do wybranej podstawy, w przypadku Spółki, podobnie jak w przypadku metody koszt plus, baza kosztowa obejmuje zasadniczo wszystkie wydatki alokowane przez Spółkę do tej dywizji, (przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie te wydatki, które faktycznie stanowią podstawę kalkulacji wynagrodzenia – w przypadku, gdyby któryś wydatek nie został uwzględniony w bazie kosztowej, nie stanowi on przedmiotu niniejszego zapytania). Innymi słowy, każdy koszt zaliczany przez Spółkę do bazy kosztowej w ramach tej metody powoduje zwiększenie przychodu Spółki o równowartość tego kosztu + ewentualną marżę. W celu weryfikacji rynkowego charakteru działalności produkcyjnej Spółka uznała, że wskaźnikiem, który w najlepszy sposób odzwierciedla charakter współpracy jest wskaźnik ROCE (zwrot na kapitale zaangażowanym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kosztów usług oraz innych świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT), które w związku z zastosowaniem metod cen transferowych koszt plus lub marży transakcyjnej netto wliczane są w całości do podstawy wynagrodzenia i poprzez to wliczenie zwiększają wartość przychodu co najmniej o swoją równowartość (ewentualnie powiększoną o marżę) znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki w przypadku kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT), które w związku z zastosowaniem metod cen transferowych koszt plus lub marży transakcyjnej netto wliczane są do podstawy wynagrodzenia i poprzez to wliczenie zwiększają wartość przychodu co najmniej o swoją równowartość (ewentualnie powiększoną o marżę) znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-i6m, i odsetek”.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

„Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi; (\`(...)\`)”

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru (co potwierdził DKIP \[winno być „DKIS” – przyp. organu) w szeregu interpretacji, jak również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18).

W konsekwencji, omawiane pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, w zakresie którego nie wykształciło się jeszcze jednolite orzecznictwo, może w praktyce wywoływać istotne wątpliwości interpretacyjne. Jak zresztą wskazano w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy nowelizującej w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Z uwagi na niejednoznaczność tego wyrażenia, w ocenie Spółki, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu.

Przepis ten odnosi się bezpośrednio do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (ogranicza jego zastosowanie), także w pierwszej kolejności należy przeanalizować kwestię celowości wprowadzenia do porządku prawnego art. 15e ust. 1. Jak wskazano w uzasadnieniu (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 29 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej):

„Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości." W tym świetle, w odniesieniu do kosztów będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, iż stosowana przez Spółkę metodologia ustalania wynagrodzenia za sprzedawane towary i usługi (w szczególności metody koszt plus lub metoda oraz marży transakcyjnej netto) uniemożliwia jakiekolwiek zawyżenie kosztów, albowiem każdy poniesiony przez Spółkę koszt przekłada się automatycznie na uzyskany przychód, a rezultat ekonomiczny w postaci dochodu jest:

*   w przypadku, gdy do danego kosztu nie jest doliczana marża - neutralny (następuje zwiększenie kosztów i przychodów o tę samą wartość) lub

*   w przypadku, gdy do danego kosztu jest doliczana marża - dodatni (następuje zwiększenie kosztów oraz przychodów, przy czym wysokość przychodów jest wyższa niż wysokość adekwatnego kosztu).

Nie ma natomiast możliwości, aby w ramach przyjętego mechanizmu dochodziło do obniżenia dochodu.

W przypadku analizowanego mechanizmu ustalania cen z podmiotami powiązanymi zastosowanie ograniczenia w prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów byłoby zatem niezasadne w świetle celu, jaki przyświecał ustawodawcy (jak również niezgodne z ogólnymi zasadami rozliczania kosztów w podatku dochodowym) – i w tym właśnie celu wprowadzono do art. 15e ust. 11 pkt 1.

Jak wskazano w uzasadnieniu na str. 78: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności”.

W analizowanym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia z sytuacją, gdy cena danego towaru lub usługi (sprzedawanych przez Spółkę) jest w istotnym zakresie determinowana wysokością poniesionych kosztów; jest to wręcz więcej, niż „tylko” istotny zakres, albowiem koszty przekładają się wprost na cenę oferowanych towarów i usług (każdy koszt zwiększa cenę sprzedaży co najmniej o wartość tego kosztu, a w niektórych przypadkach również o dodatkową wartość marży). Tożsame stanowisko zostało przedstawione w wyjaśnieniach opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Rozwoju i Finansów w załączniku „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.” Zgodnie z jego treścią: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT -w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Minister sformułował zatem dwa podstawowe warunki, które musi spełniać koszt, aby móc zastosować do niego art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

*   koszt ten musi wpływać na finalną cenę danego towaru lub usługi;

*   koszt ten musi być identyfikowalny jako wpływający na tę finalną cenę.

W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że oba te warunki są wprost spełnione. Ponoszone koszty trafiają do bazy kosztowej i tym samym automatycznie zwiększają cenę towarów i usług w sposób bezpośredni (zwiększają ją o swoją wartość i ewentualnie dodatkową marżę). Wartość zwiększenia ceny każdorazowo będzie co najmniej odpowiadać wartości poniesionego kosztu, a może go również przewyższać (w przypadku, gdy doliczona zostanie marża), powiązanie kosztu ze zwiększeniem ceny jest przy tym łatwo, wprost identyfikowalne. Jest to niewątpliwie „czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi” (wydaje się wręcz, że nie da się już bliżej kształtować ceny danego dobra lub usługi, niż poprzez zwiększenie ceny dokładnie o wartość kosztu + ewentualnej marży). Dokonując ustalenia bazy kosztowej dla celów określenia wysokości korekty cen transferowych Spółka każdorazowo, szczegółowo ustala elementy składowe tej bazy w arkuszach kalkulacyjnych tzw. scorecardach. Arkusze te są bezpośrednio powiązane z systemem księgowym Spółki, także istnieje prosty sposób weryfikacji, iż dany koszt został bezpośrednio w tej bazie ujęty w poniesionej wysokości. Spółka pragnie wskazać, iż z odmienną sytuacją mamy do czynienia np. w przypadku dystrybucji samochodów ciężarowych (metoda Berry Ratio), w przypadku których finalna cena ustalana jest z podmiotami niepowiązanymi i stanowi wynik wzajemnych ustaleń i negocjacji. Ponoszone przez Spółkę koszty są oczywiście celowe i powiązane z uzyskiwanymi przychodami, są one również brane pod uwagę przy podstawowej kalkulacji ceny, ale często mogą nie przekładać się wprost (w sposób łatwo identyfikowalny) na finalną cenę sprzedaży.

Dla takich właśnie sytuacji wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W tym obszarze mogłyby bowiem teoretycznie zdarzyć się sytuacje, w których podatnicy zawyżaliby koszty uzyskania przychodów, a koszty te nie przekładały się wprost na finalną cenę sprzedawanych towarów bądź usług, a tym samym na przychody deklarowane przez takiego podatnika. Natomiast art. 15 ust. 11 pkt 1 wprowadzono w celu wyłączenia takich ograniczeń w przypadkach klarownych, kiedy powiązanie kosztu z finalną ceną produktu lub usługi (a w rezultacie przychodem) nie budzi żadnych wątpliwości – jak mamy do czynienia w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku kosztów, które – co do zasady – mogłyby podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale które wprost proporcjonalnie zwiększają cenę usługi lub towaru (tak, iż uzyskany w związku z tym kosztem przychód będzie zawsze co najmniej odpowiadał wartości kosztu, lub też będzie powiększony o odpowiednią marżę), zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Taka sytuacja występuje w Spółce w tych obszarach biznesowych, które dla sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług stosują metody wyceny transferu takie jak metoda koszt plus lub metoda marży transakcyjnej netto, natomiast art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w obszarze dystrybucji samochodów ciężarowych, gdzie w zależności od osiąganych wyników wskaźnika Berry Ratio Spółka dokonuje korekty ceny zakupów samochodów ciężarowych od innych spółek z Grupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z wniosku wynika, że Spółka dokonuje zakupów m.in. od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop. W ramach tych zakupów ponosi m.in. koszty nabycia usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jak również koszty opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do kosztów usług i innych świadczeń ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych w związku z zastosowaniem metod cen transferowych koszt plus lub marży transakcyjnej netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 updop, ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, które w związku z zastosowaniem metod cen transferowych koszt plus lub marży transakcyjnej netto wliczane są podstawy wynagrodzenia i poprzez to wliczenie zwiększają wartość przychodu co najmniej o swoją równowartość, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Z tak przedstawionym stanowiskiem Spółki nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

U podstaw stanowiska Wnioskodawcy legło błędne założenie, że wyłączenie znajdzie zastosowanie zawsze wtedy, gdy wynagrodzenie jest obliczane w oparciu o poniesione koszty.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży Produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Inne przykłady zostały także wskazane w Wyjaśnieniach:

*   nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,

*   nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,

*   nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,

*   nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,

*   nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,

*   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego oraz uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, jakoby którykolwiek z ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał. We wniosku nawet brak jest wzmianki o tym, jakie są to koszty. Można więc stwierdzić, że Wnioskodawca zakłada, że niezależnie od faktycznego charakteru kosztów i rzeczywistego ich związku z wytwarzanym/nabywanym towarem bądź świadczoną usługą, już sam fakt kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o rzeczywiste koszty poniesione przez Wnioskodawcę (na podstawie metody koszt plus lub marży transakcyjnej netto), powoduje wyłączenie ze stosowania art. 15e ust. 1 updop.

Należy jednak zauważyć, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska przywołuje, co prawda, treść powyższych Wyjaśnień, jednak rozumie je w sposób niewłaściwy.

W ocenie organu, związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami nie może przejawiać się jedynie w wysokości ustalonego wynagrodzenia. Wydatki te muszą mieć także bezpośredni wpływ na wytworzenie towaru bądź świadczenie usługi, jak np. wskazany w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej projekt przy produkcji mebli. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dla celów art. 15e ust. 11 pkt 1 związek ponoszonych opłat ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą nie może być „jakikolwiek” czy związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe nabycie/wytworzenie towaru lub świadczenie usługi.

Wnioskodawca przedstawił natomiast argumenty, które mogłyby być brane pod uwagę przy wpływie ponoszonych kosztów na prowadzoną działalność gospodarczą (i w przypadku kwestii zaliczania tych usług do kosztów uzyskania przychodów), nie świadczą zaś o bezpośrednim związku z wytwarzanym towarem lub świadczoną usługą.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakt zastosowania sposobu obliczania wynagrodzenia w oparciu o metodę koszt plus lub metodę marży transakcyjnej netto, automatycznie skutkuje tym, że koszty te należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytwarzanymi towarami/świadczonymi usługami (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop), zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.