Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-14/14-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-15
Teza: wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: dywidendy; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-21/14-3/DP (doręczone 2 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Wnioskodawca”). Wnioskodawca został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 22 września 2013 r.
2.  Zgodnie z postanowieniami statutu Wnioskodawcy, rok obrotowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczął się w dniu rejestracji Wnioskodawcy w KRS oraz zakończy się z dniem 31 grudnia 2014 r. (wydłużony pierwszy rok obrotowy).
3.  Jedynym komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Warszawie, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce.
4.  W 2014 r., Wnioskodawca planuje nabyć: (i) większościowy pakiet akcji spółki K spółka ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo Akcyjna z siedzibą w Warszawie dalej zwana: „Spółką 1”, oraz (ii) większościowy pakiet akcji spółki spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w Warszawie, dalej zwana: „Spółką 2”. Spółka 1 i Spółka 2 mają lata obrotowe pokrywające się z latami kalendarzowymi. Ostatni rok obrotowy w Spółce 1 i w Spółce 2 zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r.
5.  Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2 osiągnęła zysk netto za rok obrotowy kończący się w dniu 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym, planowane jest przeprowadzenie w 2014 r. Walnych Zgromadzeń, na których zostaną m.in. podjęte uchwały o wypłaceniu w 2014 r. dywidendy akcjonariuszom z zysku netto za rok obrotowy kończący się w dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutami Spółki 1 i Spółki 2, udział w zyskach tych spółek w 99,9 % przypada na akcjonariuszy, natomiast 0,1 % przypada na komplementariuszy.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-14/14-2/DP Wnioskodawca wyjaśnił, że w 2013 r. wspólnikami Wnioskodawcy (akcjonariuszami i komplementariuszami) były wyłącznie osoby prawne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanej w 2014 r. od Spółki 1 i Spółki 2 dywidendy za rok obrotowy kończący się z dniem 31 grudnia 2013 r. ?
2.  W razie udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy otrzymane przez Wnioskodawcę w 2014 r. dywidendy ze Spółki 1 i Spółki 2 za rok obrotowy kończący się z dniem 31 grudnia 2013 r. będą traktowane u Wnioskodawcy jako przychód (dochód) z uczestnictwa w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 Ustawy o CIT 2014 zgodnie z postanowieniami Ustawy Zmieniającej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanej w 2014 r. od Spółki 1 Spółki 2 dywidendy za rok obrotowy kończący się z dniem 31 grudnia 2013 r.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w razie udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, otrzymane przez Wnioskodawcę w 2014 r. dywidendy ze Spółki 1 i Spółki 2 za rok obrotowy kończący się z dniem 31 grudnia 2013 r. będą traktowane u Wnioskodawcy jako przychód (dochód) z uczestnictwa w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 Ustawy o CIT 2014 zgodnie z postanowieniami Ustawy Zmieniającej.

Uzasadnienie

1.  Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT 2013, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. W stanie prawnym w 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku CIT; podatek dochodowy był płacony przez wspólników tej spółki, zgodnie z art. 5 Ustawy o CIT 2013. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT 2013, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, bez względu na status akcjonariusza „(\`(...)\`) Uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku  dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana (\`(...)\`)”  interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.
2.  Od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT 2014, przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 19) Ustawy o CIT 2014, przez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21) Ustawy o CIT 2014, przez spółkę rozumie się spółkę będącą podatnikiem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT 2014, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub za rząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT 2014, m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (a taką jest nieposiadająca osobowości prawnej spółka komandytowo-akcyjna), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w tej sprawie, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e
3.  Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6 Ustawy Zmieniającej, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 \[tj. ustawy o CIT oraz ustawy o PIT\], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, spółka, o której mowa w art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. po dniu 12 grudnia 2013 r.) a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Zgodnie z art. 11 Ustawy Zmieniającej, art. 4 ust. 2 Ustawy Zmieniającej wszedł w życie 14 dni po ogłoszeniu Ustawy Zmieniającej, tj. z dniem 12 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 \[tj. ustawy o CIT oraz ustawy o PIT\], w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT 2014 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 Ustawy Zmieniającej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy \[tj. przed dniem I stycznia 2014 r.\] posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy \[tj. przed dniem 1 stycznia 2014 r.\] i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania art. 7 ust. 2 Ustawy Zmieniającej uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 4 Ustawy Zmieniającej, przepisy art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy Zmieniającej stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 6 Ustawy Zmieniającej, przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4 Ustawy Zmieniającej, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.
4.  Mając na uwadze ww. przepisy, jak też ww. stan faktyczny należy wskazać co następuje. Spółka 1 i Spółka 2 z dniem 1 stycznia 2014 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, zysk osiągnięty przez Spółkę 1 i Spółkę 2 do dnia 31 grudnia 2013 r. nie będzie podlegał przepisom ustawy o CIT 2014 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. i w stosunku do tych zysków zastosowanie będą miały regulacje ustawy o CIT 2013 obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. w szczególności dochód spółki komandytowo-akcyjnej nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym oraz przychód akcjonariuszy (Wnioskodawcy) z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki 1 i Spółki 2 powstanie dopiero w momencie wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że dywidendy wypłacone w 2014 r. przez Spółkę 1 i Spółkę 2 za rok obrotowy kończący się w dniu 31 grudnia 2013 r. na rzecz akcjonariuszy (Wnioskodawcy) będą już traktowane jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 10 Ustawy o CIT 2014). Wskazuje na to po pierwsze to, że dywidenda będzie już wypłacana w momencie kiedy Spółka 1 i Spółka 2 będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych a po drugie świadczy o tym przepis art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, wskazujący, że zyski przypadające na akcjonariuszy będą podlegały nowym przepisom.

Należy podkreślić, że art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie należy rozumieć w ten sposób, że zysk wypracowany w roku obrotowym kończącym się w dniu 31 grudnia 2013 r. wypłacony w 2014 r. na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) będzie podwójnie opodatkowany, tj. na etapie samej spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie przy wypłacie dywidend. Taka interpretacja byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami porządku prawnego, jak też z treścią pozostałych przepisów Ustawy Zmieniającej. Wprowadzenie przepisu art. 7 ust. I Ustawy Zmieniającej w połączeniu z przepisami art. 7 ust. 2-4 Ustawy Zmieniającej, w sposób ewidentny wskazuje, że intencją ustawodawcy było to, aby dywidendy wypłacone przez spółki komandytowo-akcyjne z tytułu udziałów w zyskach za rok obrotowy kończący się w dniu 31 grudnia 2013 r. stanowiły przychód z udziału w zyskach osób prawnych, tj. podlegały pod art. 10 Ustawy o CIT 2014, a nie wsteczne opodatkowanie zysków osiągniętych przez spółkę w okresie, w którym nie była jeszcze podatnikiem. Dlatego też w art. 7 ust. 2 Ustawy Zmieniającej w stosunku do dywidend wypłacanych z zysków osiągniętych latach przed uzyskaniem przez spółkę komandytowo-akcyjną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostało wprost wyłączone zwolnienie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT 2014.

W konsekwencji, należy uznać, że zysk osiągnięty przez Spółkę 1 i Spółkę 2 przypadający na akcjonariuszy tych spółek (Wnioskodawcę) zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych dopiero na etapie wypłacania akcjonariuszom dywidend za rok 2013. Niemniej jednak dywidendy te będą już traktowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a więc Spółka 1 i Spółka 2 zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT 2014 będą co do zasady, zobowiązane do obliczenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w ten sposób dywidend i brak będzie możliwości zastosowania w stosunku do tych dywidend zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT 2014 bez względu na spełnienie wszystkich wskazanych tam przesłanek.

Jednak zgodnie z postanowieniami art. 4 Ustawy Zmieniającej, Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2014 r. włącznie nie będzie posiadał statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, Wnioskodawca w momencie otrzymywania dywidend ze Spółki 1 i Spółki 2 (jeżeli nastąpi to w 2014 r.) będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. stosunku do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania przepisy Ustawy o CIT 2014 w brzmieniu nadanym im Ustawą Zmieniającą. W konsekwencji, uzyskana w 2014 r. przez Wnioskodawcę dywidenda w części odpowiadającej udziałowi w zysku akcjonariuszy Wnioskodawcy nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym w momencie jej wypłacenia Wnioskodawcy. Spółka 1 i Spółka 2 będą zobowiązane wyłącznie do obliczenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego wyłącznie w stosunku do tej części dywidendy, która odpowiada udziałowi w zysku przypadającego komplementariuszowi Wnioskodawcy, tj. 0,1% i innych akcjonariuszy tych spółek niż Wnioskodawca.

Zgodnie bowiem z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., przychód (dochody) uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną są dla akcjonariusza neutralne. Akcjonariusz nie osiąga przychodu (dochodu) z poszczególnych czynności dokonanych przez spółkę, a natomiast osiąga przychód wyłącznie z tytułu uczestnictwa w zyskach tej jednostki. Wszystkie przychody (dochody) spółki komandytowo-akcyjnej uzyskane w danym roku obrotowym w części odpowiadającej udziałowi w zysku akcjonariuszy ulegają niejako połączeniu i zostaną opodatkowane dopiero na etapie wypłaty dywidendy. W konsekwencji, bez znaczenia dla akcjonariusza jest to, z jakiego źródła spółka komandytowo-akcyjna osiągnęła zysk.

Z uwagi natomiast na fakt, że Wnioskodawca w roku 2014, tj. w roku, w którym zostaną wypłacone mu dywidendy ze Spółki 1 i ze Spółki 2 za rok obrotowy kończący się w dniu 31 grudnia 2013 r. będzie nadal podlegał przepisom Ustawy o CIT 2013, tj. korzystał ze statusu spółki komandytowo-akcyjnej sprzed wejścia w życie Ustawy Zmieniającej (nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), to osiągane przez Wnioskodawcę przychody będą opodatkowane podatkiem CIT na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. (tzn. podatek dochodowy będzie płatny dopiero w wypłaty dywidendy akcjonariuszom Wnioskodawcy). Bieżącemu opodatkowaniu podatkiem CIT będą więc podlegały wyłącznie przychody przypadające na komplementariusza Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.