Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-567/09-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-16
Teza: Czy przychody oraz koszty generowane w ramach kontraktów terminowych oraz opcji, powinny być uwzględnione przy ustalaniu wyniku zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), czy też wyniku podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych?
Słowa kluczowe: działalność; działalność-działalność opodatkowana; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu 27.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów związanych z zawieranymi przez Spółkę transakcjami na instrumentach pochodnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów związanych z zawieranymi przez Spółkę transakcjami na instrumentach pochodnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zwanej dalej: Strefą) na podstawie Zezwolenia (zwanego dalej: Zezwoleniem).

Na podstawie odrębnych umów zawieranych z bankami, Spółka zawiera transakcje na instrumentach pochodnych, w szczególności:

*   kontrakty terminowe typu forward polegające na kupnie / sprzedaży waluty po ściśle określonym kursie w ustalonym z góry terminie;

*   opcje walutowe polegające na prawie do kupna / sprzedaży waluty po ściśle określonym kursie w ustalonym z góry terminie, w szczególności „opcje waniliowe” oraz struktury opcyjne.

Należy przy tym zaznaczyć, iż powyższe kontrakty nie są zawierane w celu zabezpieczania konkretnych transakcji.

Realizowane przez Spółkę transakcje – w zależności od realizacji ceny wykonania i rzeczywistego kursu walutowego w dniu wykonania transakcji - prowadzą do powstania przychodów lub kosztów finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody oraz koszty generowane w ramach kontraktów terminowych oraz opcji powinny być uwzględnione przy ustalaniu wyniku zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), czy też wyniku podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody oraz koszty generowane w ramach kontraktów terminowych oraz opcji stanowią dodatkowe przychody i koszty w ramach odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, są wolne od podatku. Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Przepisy nie regulują przy tym wprost, jakiego rodzaju dochody mogą być objęte ww. zwolnieniem.

Zgodnie z cytowanym już wyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika, że dochody uzyskane z tytułu prowadzenia każdej innej, niż określona w zezwoleniu, działalności gospodarczej osoby prawnej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy, odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu. Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego. Powyższe stanowisko było wielokrotnie prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji prawa z dnia 06 stycznia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1215/08/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż „zakres działalności określa zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy rozumiane jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy.

Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu”.

Działalność pomocnicza.

W doktrynie utrwalił się jednak pogląd, zgodnie z którym dochody z tzw. działalności pomocniczej powinny być kwalifikowane podobnie jak dochody z działalności, z którą dana działalność pomocnicza jest związana. W związku z powyższym, dochody i straty z działalności pomocniczej w stosunku do właściwej działalności strefowej również wpływają na wynik zwolniony z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, dochody oraz straty z danego źródła będą mogły zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wyłącznie w przypadku uznania ich za dochody lub straty z właściwej działalności strefowej (określonej w zezwoleniu) lub działalności pomocniczej w stosunku do działalności strefowej. W ocenie Spółki, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych nie powinno być wątpliwości, iż nie są one wynikiem działalności stricte strefowej. Do takiego wniosku prowadzi choćby analiza treści Zezwolenia, zgodnie z którą „Przedmiotem działalności na terenie strefy, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy \[\`(...)\`\]”. Zezwolenie Spółki nie obejmuje przy tym działalności finansowej. Co więcej, działalność taka, zgodnie z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (w brzmieniu z dnia otrzymania przez Spółkę Zezwolenia), w ogóle nie może zostać objęta zezwoleniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychody oraz koszty realizowane przez Spółkę w związku z realizowanymi transakcjami na kontraktach terminowych będą mogły zostać objęte zwolnieniem podatkowym jedynie w przypadku uznania, iż są wynikiem działalności pomocniczej w stosunku do działalności strefowej. Polskie prawo nie definiuje pojęcia działalności pomocniczej. Zostało ono jednak zdefiniowane w prawie europejskim. Mianowicie, zgodnie z pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE.L.93.76.1 z późn. zm. - dalej: Załącznik do rozporządzenia), działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Zgodnie z treścią pkt 1 sekcji IV lit. B Załącznika do rozporządzenia, za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

1.  służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
2.  porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
3.  wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
4.  wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Należy przy tym podkreślić, iż organy podatkowe wielokrotnie stosowały powyższą definicję przy ocenie, czy dana działalność stanowi działalność pomocniczą dla celów kwalifikacji dochodu jako strefowy bądź pozastrefowy (przykładem jest choćby interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 05 stycznia 2009 r. sygn. ILPB3/423-656/08-2/ŁM).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, iż transakcje zawierane przez Spółkę nie spełniają wszystkich powyższych przesłanek definiujących działalność pomocniczą. Instrumenty pochodne zyskują na popularności wśród polskich przedsiębiorców, jednak ich wykorzystanie nie jest na tyle powszechne, aby uzasadnione było uznanie ich za nieodzowną część przedsiębiorstwa, jak np. dział marketingu lub zasobów ludzkich. Spółka nie posiada dokładnych danych na temat powszechności korzystania z tego typu instrumentów. Jednakże, biorąc pod uwagę ogólnodostępne dane można dojść do wniosku, iż bez wątpienia istnieją liczne inne podmioty zawierające transakcje na kontraktach terminowych, jest jednak także wiele spółek, które z różnych względów nie decydują się na taki ruch. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w analizowanym stanie faktycznym nie został spełniony warunek zawarty w punkcie drugim mówiący, iż porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych.

Co więcej, działania związane z transakcjami na kontaktach terminowych nie są prowadzone w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług na rzecz stron trzecich. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, za działalność pomocniczą można zatem uznać wszelkie działania i zdarzenia, które nie tylko pozostają w ścisłym związku z danym rodzajem działalności lub są jej bezpośrednim wynikiem, lecz również wpływają na możliwość lub efektywność jej prowadzenia.

Działalność produkcyjna generująca przeważającą część dochodów Spółki nie jest w żaden sposób uzależniona od realizacji tego typu kontraktów. Co więcej, transakcje na kontraktach terminowych nie ułatwiają w żaden sposób realizacji produkcji ani świadczenia usług przez Spółkę (jak np. działalność marketingowa, logistyczna czy dział zakupu).

Konsekwentnie, zawarcie kontraktów oraz opcji, niestanowiących bezpośrednio zabezpieczenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu ani działalności pomocniczej do tej działalności, stanowi działalność finansową, która nie jest objęta zezwoleniem na prowadzenie działalności w SSE. Dochód z takiej działalności nie jest zatem dochodem z działalności prowadzonej na terenie strefy objętym zezwoleniem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Odrębna działalność gospodarcza.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia także fakt, iż przedmiotowe kontrakty terminowe oraz umowy na opcje nie są zawierane w celu zabezpieczenia konkretnych transakcji. Co wydaje się w tym kontekście istotne, wartość transakcji rozliczanych przez Spółkę w walutach obcych odbiega od kwot, na jakie Spółka zawiera kontrakty terminowe i opcje. Co więcej, co do zasady odmienne są również terminy, w jakich te instrumenty pochodne są realizowane. Nie ma zatem widocznego związku między poszczególnymi transakcjami na instrumentach pochodnych i konkretnymi transakcjami dotyczącymi właściwej działalności Spółki (jak na przykład zakup materiałów czy sprzedaż produktów).

Za stwierdzeniem, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębną działalnością finansową przemawia, w ocenie Spółki, również fakt, że korzystanie z instrumentów pochodnych jest czysto biznesową decyzją zarządu poszczególnych przedsiębiorstw. W celu stwierdzenia, iż transakcje dokonywane przez Spółkę na instrumentach pochodnych związane są z odrębną działalnością gospodarczą niezwiązaną z działalnością korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy, w ocenie Spółki, odnieść się także do regulacji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 02 lipca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) definiującej pojęcie działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 2 powołanej ustawy, „działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”. Z przedstawionej definicji wynikają następujące przesłanki uznania danej działalności za działalność gospodarczą:

*   rodzaj działalności: wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa;

*   zarobkowy charakter działalności;

*   zorganizowany i ciągły sposób wykonywania działalności.

Mając na uwadze powyższe, dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą realizowaną poza terenem Strefy, konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków. Po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, wykonywaną w sposób ciągły.

W ocenie Spółki, o zarobkowym charakterze działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, znaczy to, że miała ona cel zarobkowy.

W kontekście powyższej konkluzji należy podkreślić, iż całokształt działalności Spółki jest ukierunkowany na generowanie zysku. Bez wątpienia posiada ona więc charakter zarobkowy.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka zawiera transakcje na instrumentach pochodnych regularnie od kilku lat, na podstawie umów z różnymi bankami, należy stwierdzić, iż jej działania w tym zakresie realizowane są również w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z powyższym, można uznać, że transakcje dokonywane przez Spółkę na instrumentach pochodnych stanowią odrębną działalność gospodarczą niezwiązaną z działalnością korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

*   przychody oraz koszty generowane w ramach kontraktów terminowych oraz opcji, powinny być uwzględnione przy ustalaniu wyniku podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych i tym samym nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.