Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-192/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Opodatkowanie transakcji eksportu, dokumentowanie tej transakcji oraz określenia wartości podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: eksport; faktura; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 23 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w przedmiocie rozliczenia eksportu towarów jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie dokumentowania opisanych transakcji,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania transakcji eksportu oraz określenia wartości podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia eksportu towarów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 lipca 2015 r. będący odpowiedzią na wezwanie Organ z 30 czerwca 2015 r. znak: IBPP4/4512-192/15/PK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji obuwia, toreb oraz akcesoriów marki „ \`(...)\`” (dalej: Produkty).

W związku z rozwojem dystrybucji, a także poszukiwaniem nowych kanałów i rynków sprzedaży Produktów, Spółka rozpoczęła działanie w ramach modelu franczyzy. Przedmiotem umów franczyzowych zawieranych z podmiotami trzecimi jest m. in. odpłatne udzielenie przez Spółkę zgody na promocję, oferowanie, dystrybuowanie oraz sprzedaż Produktów w Sklepach w zakresie szczegółowo określonym w każdej umowie franczyzowej. Ponadto, umowy te regulują zasady sprzedaży Produktów na rzecz podmiotów trzecich.

W ramach opisanego wyżej modelu Spółka podejmuje współpracę z podmiotami trzecimi posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytoriach państw trzecich (dalej: Franczyzobiorcy) w rozumieniu art. 2 pkt 5) Ustawy VAT.

Dostawy produktów na rzecz Franczyzobiorców są realizowane zarówno przez Spółkę, jak i przez podmioty z krajów trzecich (dalej: Agenci).

W związku z dostawami towarów na rzecz Franczyzobiorców realizowanymi przez Spółkę, Wnioskodawcy należny jest (poza płatnościami za dostawy Produktów) zwrot kosztów dodatkowych związanych z dostawami, takich jak opłaty za przejazdy płatnymi drogami, opłaty celne, wydatki związane z logistyką, a także prowizje od zrealizowanych transakcji (dalej łącznie jako: koszty dodatkowe). Faktury obciążające Franczyzobiorców są wystawiane przez Spółkę już po wystawieniu faktury z tytułu dostawy towarów, gdyż dopiero wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie kwoty obciążenia.

W związku z dostawami towarów na rzecz Franczyzobiorców realizowanymi przez Agentów, Wnioskodawcy należne są natomiast wyłącznie prowizje od Franczyzobiorców, jako wynagrodzenie za usługi pośrednictwa polegające na zorganizowaniu transakcji. W przypadku dostaw realizowanych przez Agentów na żadnym etapie łańcucha dostaw nie dochodzi do dostawy Produktów na rzecz Spółki, ani do ich dostawy przez Spółkę.

W uzupełnieniu wskazano, że:

1.  „Prowizje od zrealizowanych transakcji” są prowizjami za towar dostarczony przez Wnioskodawcę.
2.  Koszty dodatkowe dotyczą każdej konkretnej dostawy towarów oddzielnie i są kalkulowane (transport, logistyka, etc.) w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem tych towarów (przypadające proporcjonalnie na towary będące przedmiotem dostawy) oraz ich przetransportowaniem do miejsca, z którego odbierane są one przez nabywcę.
3.  Czynności, za które są naliczane „koszty dodatkowe” są niezbędne, aby móc postawić towar do dyspozycji Franczyzobiorcy. Czynności, za które naliczane są koszty dodatkowe, są dokonywane na podstawie jednej umowy, w ramach której świadczeniem głównym jest dostawa towaru.
4.  Z treści zawartych umów z nabywcami towarów wynika, że cena towaru obejmuje również usługę transportu, logistyczną oraz pozostałe kwoty składające się na „koszty dodatkowe”. Z treści umowy wynika jednocześnie, że koszty dodatkowe zostaną udokumentowane odrębną fakturą wystawioną przez Spółkę. Istotne jest, iż na dzień wystawienia faktury przekazywanej nabywcy wraz z dostawą towarów, Spółka może nie być w stanie określić wszystkich kosztów dodatkowych przypadających na tę konkretną dostawę towarów. Koszty te są bowiem ponoszone na rzecz podmiotów trzecich, świadczących usługi na rzecz Spółki (np. agencja celna, spedycja). Dlatego też faktura na koszty dodatkowe jest wystawiana, niezwłocznie po skalkulowaniu.
5.  Zgodnie z umową odpowiedzialność za towary przechodzi na nabywcę z chwilą przekazania towaru firmie spedycyjnej działającej na rzecz nabywcy. W rezultacie odpowiedzialność za towary w czasie transportu leży po stronie nabywcy. Towar będący przedmiotem transportu jest towarem należącym do nabywcy.
6.  Transport wskazanych we wniosku towarów jest środkiem do pełnej realizacji dostawy.
7.  Przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu towarów albo w okresie następującym po nim, Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.
8.  Usługi pośrednictwa świadczone na rzecz Franczyzobiorców są świadczone dla ich siedzib znajdujących się poza terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie:

Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje transakcję dostawy towarów wraz z obciążeniem Franczyzobiorców kosztami dodatkowymi jako eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%, niezależnie od tego, że koszty dodatkowe są wykazywane w odrębnej fakturze wystawianej przez Spółkę już po wystawieniu faktury z tytułu dostawy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo kwalifikuje transakcję dostawy towarów wraz z obciążeniem Franczyzobiorców kosztami dodatkowymi jako eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%, niezależnie od tego, że koszty dodatkowe są wykazywane w odrębnej fakturze wystawianej przez Spółkę już po wystawieniu faktury z tytułu dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż ustawodawca nie określił szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku eksportu towarów. W związku z powyższym, określając podstawę opodatkowania eksportu towarów należy odwołać się do ww. regulacji ogólnych.

Pojęcie eksportu zostało zdefiniowane w treści art. 2 pkt 8 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy VAT w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%, jeżeli zostaną spełnione, w określonych terminach, obowiązki dokumentacyjne wymienione w kolejnych przepisach tego artykułu.

W ocenie Spółki, z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że dokonywana przez Spółkę dostawa towarów z Polski na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego stanowi eksport towarów w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, a podstawę opodatkowania z tytułu tej czynności stanowi całość kwoty stanowiąca zapłatę. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania eksportu towarów należy wliczyć także koszty dodatkowe związane wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku.

Spółka obciąża Franczyzobiorców kosztami dodatkowymi (np. kosztami transportu), które są nierozerwalnie związane z eksportem towarów, wartość tych transakcji będzie stanowić element podstawy opodatkowania eksportu towarów. W rezultacie, również koszty dodatkowe jako niestanowiące wynagrodzenia za świadczenia odrębne od eksportu towarów będą korzystać ze stawki podatku właściwej dla eksportu, tj. stawki VAT 0%, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w treści art. 41 Ustawy VAT. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt udokumentowania kosztów dodatkowych w odrębnej fakturze. Zarówno bowiem wartość wykazana na fakturze wystawionej z tytułu eksportu towarów, jak i wartość kosztów dodatkowych będzie stanowić podstawę opodatkowania z tytułu eksportu towarów, a wartość transakcji wynikająca z tych faktur powinna być wykazana w samej pozycji deklaracji składanej dla potrzeb podatku od towarów za ten sam okres rozliczeniowy (zgodnie z zasadami określonymi w art. 41 ust. 6 i następnych Ustawy VAT).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2012 r., (sygn. ILPP4/443-827/11-4/EWW), który stwierdził, w analogicznej sprawie iż, „Spółka postępuje prawidłowo kwalifikując jako jedną transakcję eksportu towarów, dostawę towarów i koszty związane z transportem towarów, które po spełnieniu warunków wynikających z art. 41 ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką 0%, pomimo iż czynności te będą wykazane na dwóch fakturach wystawionych w sposób wskazany w opisie sprawy”.

To, iż osobne fakturowanie niektórych czynności w ramach świadczeń złożonych nie jest decydujące przy ich kwalifikacji na gruncie VAT potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. wydany w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sprawa C-224/11), w którym Trybunał stwierdził, że „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Odnosząc tezę wynikającą z przywołanego wyżej wyroku Trybunału do przyjętego w opisie stanu faktycznego sposobu fakturowania należy zwrócić uwagę, że intencją Franczyzobiorców nie jest nabycie odrębnych świadczeń. W rezultacie, dostawę towarów wraz z obciążeniem Franczyzobiorców kosztami dodatkowymi należy traktować jednolicie.

Tym samym, również w przypadku gdy koszty dodatkowe są wykazywane w odrębnej fakturze wystawianej przez Spółkę już po wystawieniu faktury z tytułu eksportu towarów, zastosowanie jednolitej stawki VAT w wysokości 0% dla całości transakcji jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznaje się za:

*   nieprawidłowe w zakresie dokumentowania opisanych transakcji,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji eksportu oraz określenia wartości podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaś przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania jest to wartościowe lub ilościowe ujęcie przedmiotu podatku. W przypadku ustawy o VAT podstawa opodatkowania w odniesieniu do czynności odpłatnych to, co do zasady, kwota należna z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. Inaczej mówiąc podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej w związku z dostarczonym towarem lub wyświadczoną usługą.

Do podstawy opodatkowania wliczane są koszty dodatkowe jednak tylko wówczas, jeżeli są bezpośrednio związane z czynnością, dla której ustala się podstawę opodatkowania oraz pobierane są bezpośrednio przez dostawcę towarów (usługodawcę) od ich nabywcy (usługobiorcy). Należy zatem przyjąć, że do podstawy opodatkowania danej czynności mogą zostać doliczone jedynie te koszty, które z tą czynnością są bezpośrednio związane

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca w związku z rozwojem dystrybucji, a także poszukiwaniem nowych kanałów i rynków sprzedaży Produktów, rozpoczął działanie w ramach modelu franczyzy. W tego modelu Spółka podejmuje współpracę z Franczyzobiorcami podmiotami trzecimi posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytoriach państw trzecich. Dostawy produktów na rzecz Franczyzobiorców są realizowane zarówno przez Spółkę, jak i przez Agentów. W związku z dostawami towarów na rzecz Franczyzobiorców realizowanymi przez Wnioskodawcę, jest mu należny (poza płatnościami za dostawy Produktów,) zwrot kosztów dodatkowych związanych z dostawami, takich jak opłaty za przejazdy płatnymi drogami, opłaty celne, wydatki związane z logistyką, a także prowizje od zrealizowanych transakcji (koszty dodatkowe). Przy czym koszty dodatkowe dotyczą każdej konkretnej dostawy towarów oddzielnie i są kalkulowane (transport, logistyka, etc.) w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem tych towarów (przypadające proporcjonalnie na towary będące przedmiotem dostawy) oraz ich przetransportowaniem do miejsca, z którego odbierane są one przez nabywcę.

Faktury obciążające Franczyzobiorców są wystawiane przez Spółkę już po wystawieniu faktury z tytułu dostawy towarów, gdyż dopiero wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie kwoty obciążenia. Prowizje od zrealizowanych transakcji są prowizjami za towar dostarczony przez Wnioskodawcę. Koszty dodatkowe dotyczą każdej konkretnej dostawy towarów oddzielnie i są kalkulowane (transport, logistyka, etc.) w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem tych towarów (przypadające proporcjonalnie na towary będące przedmiotem dostawy) oraz ich przetransportowaniem do miejsca, z którego odbierane są one przez nabywcę. Czynności, za które są naliczane „koszty dodatkowe” są niezbędne, aby móc postawić towar do dyspozycji Franczyzobiorcy. Czynności, za które naliczane są koszty dodatkowe, są dokonywane na podstawie jednej umowy, w ramach której świadczeniem głównym jest dostawa towaru. Z treści zawartych umów z nabywcami towarów wynika, że cena towaru obejmuje również usługę transportu, logistyczną oraz pozostałe kwoty składające się na „koszty dodatkowe”. Z treści umowy wynika jednocześnie, że koszty dodatkowe zostaną udokumentowane odrębną fakturą wystawioną przez Spółkę. Istotne jest, iż na dzień wystawienia faktury przekazywanej nabywcy wraz z dostawą towarów, Spółka może nie być w stanie określić wszystkich kosztów dodatkowych przypadających na tę konkretną dostawę towarów. Koszty te są bowiem ponoszone na rzecz podmiotów trzecich, świadczących usługi na rzecz Spółki (np. agencja celna, spedycja). Dlatego też faktura na koszty dodatkowe jest wystawiana, niezwłocznie po skalkulowaniu. Zgodnie z umową odpowiedzialność za towary przechodzi na nabywcę z chwilą przekazania towaru firmie spedycyjnej działającej na rzecz nabywcy. W rezultacie odpowiedzialność za towary w czasie transportu leży po stronie nabywcy. Towar będący przedmiotem transportu jest towarem należącym do nabywcy. Transport wskazanych we wniosku towarów jest środkiem do pełnej realizacji dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa prowizja jest należna za dostarczony towar. Nie jest to zatem zapłata za konkretne samodzielne świadczenie lecz jest to niejako wynagrodzenie za samo zrealizowanie dostawy. Jest to zatem kwota bezpośrednio związana z dostawą towarów, która jest pobierana przez dostawcę (Spółkę). Należy zatem uznać, że kwota ta wchodzi w skład podstawy opodatkowania jako wartość cenotwórcza.

Z punktu widzenia podatku VAT pozostałe koszty dodatkowe maja podobny charakter. Mianowicie są to koszty, które ponosi Spółka w związku z realizowaniem dostaw. Tym samym należy uznać, że kwoty wynikające z tych kosztów również wchodzą w skład podstawy opodatkowania jako wartość cenotwórcza.

Co się zaś tyczy faktu odrębnego fakturowania dostawy towarów i kosztów dodatkowy to trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 9-15 faktura powinna zawierać m.in.:

*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
*   wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawkę podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
*   kwotę należności ogółem;

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z ww. przepisami podatnik dokonujący sprzedaży jest zobowiązany udokumentować ją fakturą która będzie zawierała m.in. cenę jednostkowa towaru. Co istotne dla sprawy przepisy w zakresie VAT nie przewidują co do zasady możliwości fakturowania kilkoma fakturami tej samej jednolitej transakcji. Dlatego też w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem wniosku, gdzie ma miejsce zmiana ceny już po wystawieniu faktury konieczne jest wystawienie faktury korygującej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wie, iż po wystawieniu faktury pierwotnej cena ulegnie podwyższeniu, lecz dopiero po zrealizowaniu dostaw możliwe jest prawidłowe ustalenie kwoty obciążenia. Wynika to z przyjętego modelu rozliczeń za zrealizowane dostawy na rzecz Franczyzobiorców. Dlatego też należy uznać, że pierwotna faktura nie odzwierciedla rzeczywistej wartości transakcji. W związku z tym po zrealizowaniu transakcji i określeniu rzeczywistej ceny jaką kontrahenci winni zapłacić Wnioskodawcy, winien on wystawić fakturę korygującą, w której zostanie uwzględnione przedmiotowe podwyższenie ceny. Tym samym brak jest tutaj podstaw do wystawienia dodatkowej faktury opiewającej na kwotę, o którą została ta cena podwyższona.

Ze względu na fakt, że towary sprzedawane przez Wnioskodawcę są wywożone poza Unię Europejską, dostawa ta stanowi, jak to wynika z wniosku, eksport towarów dla którego przewidziano preferencyjną stawkę podatku VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji, w tym ww. kosztów dodatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie dokumentowania opisanych transakcji,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji eksportu oraz określenia wartości podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w zakresie opodatkowaniu usług pośrednictwa wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.