Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.57.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-04
Teza: czy otrzymane zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego będą stanowiły przychód Spółki przekształconej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; następstwo prawne; przekształcanie; spółki-spółka jednoosobowa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 marca 2017 r. (data wpływu do organu 10 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy otrzymane zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego będą stanowiły przychód Spółki przekształconej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy otrzymane zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego będą stanowiły przychód Spółki przekształconej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca występuje w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Przekształcenie nastąpi w trybie w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „k.s.h.”). Na moment złożenia niniejszego wniosku został sporządzony plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcona”) i został złożony do sądu wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu zbadania planu przekształcenia.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest „Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.19.Z)”. Dodatkowo w niewielkim zakresie Wnioskodawca świadczy także usługi montażowe. Wnioskodawca planuje przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie nastąpi na podstawie art. 551 § 5 k.s.h. Kapitał zakładowy Spółki przekształconej ustalony zostanie w oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorcy oraz w akcie założycielskim Spółki przekształcanej w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5.000 zł, zaś pozostała część tego majątku przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki przekształcanej. Innymi słowy, przy przekształceniu Wnioskodawcy zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obliczona dla celów przekształcenia, zaś nadwyżka wartości bilansowej majątku tego przedsiębiorstwa nad wartością nominalną udziałów, które zostaną wydane Wnioskodawcy, zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki przekształcanej, zgodnie z art. 154 § 3 w związku z art. 5844 k.s.h. (tzw. agio).

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej: „PKPiR”). Przychody w PKPiR są ujmowane w dacie uznanym za moment uzyskania przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”). Jednostka stosuje uproszczoną metodę ewidencji kosztów. Koszty księguje się na dzień poniesienia kosztu to jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu stanowiącego dowód poniesienia kosztu. Zakup towarów handlowych księguje się w dacie wystawienia faktury, jeżeli jest taka sama jak data dostawy towarów lub w dacie otrzymania towarów nie potwierdzonych fakturą. Należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w przepisanym terminie. Wynagrodzenia pracownicze wypłacane są do 10 dnia następnego miesiąca. Odsetki od pożyczek są kosztem z dniem zapłaty. Różnice kursowe są kosztem lub przychodem, jeżeli są zrealizowane.

Rokiem obrotowym u Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży, wyposażenie, środki trwałe oraz świadczy usługi.

Planowane przekształcenie może wiązać się z wystąpieniem następujących zdarzeń gospodarczych:

1.  przed dniem przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadał wierzytelności względem kontrahentów, które na skutek przekształcenia staną się wierzytelnościami Spółki przekształconej. W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka przekształcona będzie otrzymywała zapłaty z tytułu należności, które zostały przez przedsiębiorcę przekształcanego zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanych zgodnie z tą ustawą; Jednocześnie, Spółka przekształcona może skorzystać z usług lub otrzymać dostawę towarów opłaconych jeszcze przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia,
2.  Wnioskodawca zrealizuje przed dniem przekształcenia dostawy i usługi, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi po dniu przekształcenia przez Spółkę przekształconą,
3.  będzie istniała grupa kosztów, które będą, albo w całości dotyczyć usług/towarów zrealizowanych przez przekształceniem na rzecz Wnioskodawcy, albo częściowo zrealizowanych przed przekształceniem i po przekształceniu (koszty zafakturowane przed datą przekształcenia a dotyczące po części Wnioskodawcy a po części spółki przekształconej albo zafakturowane po dacie przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę przekształconą a dotyczące po części Wnioskodawcy a po części spółki przekształconej). Mogą to być następujące koszty: raty leasingowe, usługi telekomunikacyjne (Internet), czynsz najmu lokalu wynajętego pod działalność gospodarczą oraz placu składowego, czynsz najmu toalety przenośnej, media (energia elektryczna, woda), koszt paliwa do samochodów, odsetki od kredytu, wynagrodzenia pracowników, składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz pracy (składki ZUS), wynagrodzenie za obsługę księgową, wywóz odpadów komunalnych: koszty te będzie ponosił Wnioskodawca (faktura wystawiona przed przekształceniem) lub Spółka przekształcona (faktura wystawiona po przekształceniu),
4.  w dacie przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadał należności i zobowiązania z tytułu zrealizowanej sprzedaży i dostaw towarów i usług, które będą wyrażone w walucie obcej, a w konsekwencji będą po dniu przekształcenia spłacane w walucie obcej,
5.  Wierzytelności posiadane przez Wnioskodawcę staną się wierzytelnościami Spółki przekształconej i w konsekwencji będą po dniu przekształcenia spłacane przez dłużników spółce przekształconej. Istnieje ryzyko, że część dłużników nie dokona zapłaty. Należności te będą spełniały warunki uznania ich za nieściągalne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przekształcona będzie dokonywała odpisów aktualizujących od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny u przedsiębiorcy przekształcanego,
6.  Spółka przekształcona będzie wystawiała faktury korygujące lub otrzymywała faktury korygujące, do faktur, które były wystawione przed przekształceniem, i z których należności oraz wydatki zostały odpowiednio zaliczone jako przychód należny oraz jako koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy,
7.  Wnioskodawca amortyzuje środki trwałe na koniec każdego miesiąca. Jeżeli do przekształcenia dojdzie w trakcie miesiąca, to Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółka przekształcona będzie mogła zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,
8.  Spółka przekształcona wypłaci wynagrodzenia z umów o pracę oraz składki do ZUS dotyczące pracy pracowników przed przekształceniem i po przekształceniu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymane przez Spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego będą stanowiły przychód Spółki przekształconej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego nie będą stanowiły przychodu Spółki przekształconej.

Punktem wyjścia dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi na zadane powyżej pytania rozważań są przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujących instytucję przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o.

W myśl art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przytoczony przepis ustanawia więc ogólne uprawnienie do wspomnianego przekształcenia dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 5841 i następnych k.s.h. W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 5842 § 3 k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Samo rozwiązanie konstrukcyjne przekształcenia wiąże się z zasadą następstwa prawnego (verba legis: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego).

Zauważyć należy, że kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „o.p.”). W 2013 r. w ustawie tej wprowadzono zmiany, poprzez dodanie art. 93a § 4, w myśl którego, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Wobec powyższego, od dnia 1 stycznia 2013 r. (w zakresie objętym wnioskiem), sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 o.p.

Gospodarcza wykładnia przepisów regulujących sukcesję przy przekształceniu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Należy uznać, że skoro ustawodawca przyjął, że zdarzenia gospodarcze polegające na „wyposażeniu” tworzonych spółek kapitałowych w środki niezbędne na pokrycie kapitału zakładowego, jak również przekazane na kapitał zapasowy, nie wiąże się z powstaniem przychodów po stronie spółek, to również w omawianym przypadku przekształcenie nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego dla spółki przekształconej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), jak również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p), przyjęta została zasada memoriałowego rozpoznawania przychodów. Podatnicy są zobowiązani do rozpoznawania obowiązku podatkowego na gruncie tych podatków już w momencie, z którym ustawy wiążą moment powstania przychodu - nie zaś w chwili rzeczywistego otrzymania należności od kontrahenta. Momentem tym jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia przez podatnika faktury albo uregulowania należności przez kontrahenta. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnicy rozpoznali przychód z tytułu dokonanych przez siebie dostaw towarów lub świadczenia usług, późniejsze otrzymanie przez podatników kwot stanowiących uregulowanie należności przez ich kontrahentów jest neutralne podatkowo.

Z przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) wynika, że przed dniem przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadał wierzytelności względem kontrahentów, które na skutek przekształcenia staną się wierzytelnościami Spółki przekształconej. W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka przekształcona będzie otrzymywała zapłaty z tytułu należności, które zostały przez przedsiębiorcę przekształcanego zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanych zgodnie z tą ustawą.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa, należy wskazać, że Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a otrzymane przez spółkę przekształconą należności nie będą się wiązały z powstaniem przychodu. Będą to bowiem należności za zdarzenia gospodarcze rozpoznane uprzednio jako przychód należny przez Wnioskodawcę i ponowne rozpoznawanie przez spółkę tych przychodów oznaczałoby w praktyce podwójne opodatkowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-10 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.