Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1043/12-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-04
Teza: odniesienie w ustawie (w art. 48 ust. 1 pkt 4 i art. 64 ust.1 pkt 3) do postępowania egzekucyjnego należy rozumieć jako postępowanie egzekucyjne w administracji
Słowa kluczowe: postępowanie-postępowanie egzekucyjne; skład-skład podatkowy; skład-skład podatkowy-warunki prowadzenia składów podatkowych; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe; zezwolenie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2-art. 48; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 6-art. 64

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.10.2012 r. (data wpływu 08.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Polski ustawodawca wprowadził w art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zmianami) następujące warunki, które musi spełnić podmiot ubiegający się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego:

*   prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów,

*   jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

*   jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe,

*   nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu,

*   podmiot złożył zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

*   nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622), w zakresie wyrobów akcyzowych,

*   posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy.

W art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym sformułowany jest wymóg, zgodnie z którym przeciwko podmiotowi ubiegającemu się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie może toczyć się postępowanie egzekucyjne. Przy czym ustawodawca nie sprecyzował o jakie postępowanie egzekucyjne chodzi. Natomiast warunki zwolnienia z obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego określone zostały w art. 64 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i są następujące:

*   posiadanie siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju;

*   stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku;

*   sytuacja finansowa jak również majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych;

*   brak zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne lub sytuacja, w której właściwy organ odroczył lub rozłożył na raty jego zaległe płatności, lub wstrzymał wykonanie wydanej wobec niego decyzji;

*   zobowiązanie się do zapłacenia, na pierwsze pisemne żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego, kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty z tytułu powstania zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści paragrafu 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego - dokumentami potwierdzającymi spełnienie wymogów dot. sytuacji finansowej są:

*   informacja banku, w którym podmiot posiada podstawowy rachunek bankowy, potwierdzająca wysokość posiadanych środków finansowych lub zdolność kredytową podmiotu,

*   sprawozdania finansowe podmiotu sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a jeżeli podlegają one badaniu przez biegłego rewidenta również z opinią o badanym sprawozdaniu albo w przypadku podmiotów niezobowiązanych do sporządzania sprawozdania finansowego, inne dokumenty określające obroty, zysk oraz zobowiązania i należności - za okres ostatnich 3 lat obrotowych, a jeżeli okres prowadzenia działalności jest krótszy - za ten okres,

*   oświadczenie podmiotu, z którego wynika, że w stosunku do podmiotu nie jest prowadzone postępowanie likwidacyjne, układowe, upadłościowe lub egzekucyjne.

W tym przypadku również ustawodawca nie sprecyzowało jakie postępowanie egzekucyjne chodzi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż określony w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wymóg, aby wobec podmiotu ubiegającego się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, należy rozumieć jako postępowanie egzekucyjne prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, iż oświadczenie, z którego wynika, iż w stosunku do podmiotu nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne i które jest jednym z dokumentów potwierdzających spełnienie wymogów określonych w art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym określającym warunki zwolnienia z obowiązku zabezpieczenia, należy rozumieć jako postępowanie egzekucyjne prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Określony w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wymóg, aby wobec podmiotu ubiegającego się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczy jedynie postępowania egzekucyjnego prowadzonego zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Również oświadczenie, z którego wynika, iż w stosunku do podmiotu nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne i które jest jednym z dokumentów potwierdzających spełnienie wymogów określonych w art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy jedynie postępowania egzekucyjnego prowadzonego zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Za taką interpretacją tych przepisów przemawia ich wykładnia celowościowo-funkcjonalna, wykładnia systemowa oraz treść art. 16 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, którego implementację do polskiego porządku prawnego stanowi art. 48 ustawy o podatku akcyzowym.

W doktrynie prawa i orzecznictwie przyjmuje się, że jeśli wykładnia językowa nie przynosi pożądanych rezultatów, tj. na gruncie semantyki nie da się jednoznacznie przypisać do danego terminu określonego znaczenia należy sięgnąć do wykładni celowościowo-funkcjonalnej oraz do wykładni sytemowej.

Postępowanie egzekucyjne może dotyczyć należności o charakterze publicznoprawnym albo należności o charakterze cywilnoprawnym. Pierwszy typ należności podlega egzekucji regulowanej przez przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej „egzekucja administracyjna”), drugi natomiast podlega egzekucji w trybie przewidzianym w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego (dalej „egzekucja cywilna”).

Egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, grzywny i kary pieniężne wymierzane przez organy administracji publicznej, należności pieniężne wynikające z podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego. Egzekucji cywilnej podlegają roszczenia o charakterze cywilnoprawnym, stwierdzone tytułem wykonawczym lub tytułem egzekucyjnym, według przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

W ocenie Spółki, wymóg określony w art. 48 ust. 1 pkt 4 oraz art. 63 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinien być rozumiany w ten sposób, że przeciwko podmiotowi nie toczy się egzekucja administracyjna, z wyłączeniem egzekucji cywilnej.

Taka wykładnia uzasadniona jest prowspólnotową wykładnią przedmiotowego przepisu oraz tym, że ograniczenie wymogu nieprowadzenia egzekucji do egzekucji administracyjnej, w kontekście całości przepisów regulujących uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w wystarczający sposób chroni interesu Skarbu Państwa i gwarantuje, że podmiot, który uzyska zgodę na prowadzenie składu będzie prowadził skład zgodnie z przepisami. Ponadto, za rozumieniem pojęcia „egzekucji” z art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jako egzekucji administracyjnej przemawia, poza wykładnią funkcjonalną (celowościową), także wykładnia systemowa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot ubiegający się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu musi płacić podatki i cła w terminie, nie może posiadać zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz powinien prowadzić działalność zgodnie z udzielonymi mu koncesjami i zezwoleniami. Warunkiem zwolnienia z obowiązku zabezpieczenia jest również brak zaległości podatkowych, celnych oraz sytuacja finansowa zapewniająca wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych. W tym miejscu warto podkreślić, że instytucja prawna udzielenia koncesji lub zezwolenia na prowadzenie określonej działalności jest bardzo podobna do udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ustawy o sdg oraz zgodnie z art. 22 Konstytucji, w Polsce obowiązuje zasada swobody działalności gospodarczej. Ustawodawca może jednak w drodze ustawy, tylko ze względu na ważny interes publiczny ograniczyć wolność działalności gospodarczej. Jednym z przykładów ograniczenia wolności gospodarczej jest obowiązek uzyskania zezwolenia, koncesji lub wpisu do rejestru działalności regulowanej w przypadku wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej. Podmiot który chce wykonywać taką działalność musi spełnić określone warunki, analogicznie jak w przypadku prowadzenia składu podatkowego, a następnie uzyskać zezwolenie, koncesje lub wpis do rejestru działalności uregulowanej. W przypadku, gdy podmiot nie spełnia warunków określonych np. w koncesji, organ koncesyjny może cofnąć wydaną koncesję.

Tym samym, sformułowany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym wymóg braku postępowań egzekucyjnych zmniejsza ryzyko, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zostanie udzielone podmiotowi, który wcześniej nie wywiązywał się z zobowiązań publicznoprawnych i nałożonych na niego w decyzjach administracyjnych obowiązków. Ponadto, w art. 48 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym określony jest wymóg, zgodnie z którym kierownictwo podmiotu ubiegającego się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu nie może być karane za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe.

Spółka pragnie zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził tutaj wymogu całkowitej niekaralności, a jedynie niekaralność w zakresie przestępstw gospodarczych i skarbowych.

Wymogi określone przez polskiego ustawodawcę, od których spełnienia uzależnione jest uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jak również zwolnienia z obowiązku zabezpieczenia, co do zasady zabezpieczają interes Skarbu Państwa i gwarantują, że otrzyma je podmiot dający rękojmie rzetelnego i prawidłowego prowadzenia składu podatkowego.

Przedmiotowe wymogi w większości związane są z przestrzeganiem przez podmiot i jego kierownictwo w przeszłości prawa publicznego, a nie prywatnego.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, iż fakt, że przeciwko spółce, która ubiega się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu lub zwolnienie ze złożenia zabezpieczenia akcyzowego toczy się egzekucja cywilna, nie powoduje, że interes prawnym Skarbu Państwa jest w jakikolwiek sposób zagrożony, jeżeli jednocześnie podmiot ten wywiązuje się z zobowiązań publicznoprawnych.

Jednakże w sytuacji, gdyby egzekucja cywilna miała wpłynąć na sytuację finansową takiego podmiotu, interesy Skarbu Państwa są dostatecznie chronione poprzez przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego oraz poprzez uniemożliwienie podmiotom, wobec których toczy się postępowanie upadłościowe, z wyłączeniem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, na podstawie cytowanych w opisie stanu faktycznego przepisach, uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Drugi przypadek niewypłacalności mógłby mieć miejsce, gdyby wartość należności egzekwowanej w drodze egzekucji cywilnej przewyższałby wartość majątku podmiotu.

Art. 20 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, że wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić m.in. dłużnik lub każdy z jego wierzycieli, a także w stosunku do osoby prawnej, każdy kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (czyli również zarząd spółki, w zależności od zasad reprezentacji). Natomiast art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego nakłada na dłużnika obowiązek złożenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, obowiązek powyższy ciąży również na każdym kto ma prawo reprezentować osobę prawną sam lub łącznie z innymi osobami (czyli również zarząd spółki, w zależności od zasad reprezentacji). Za niezłożenie wniosku w terminie osoby te ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku we wskazanym terminie.

Oznacza to, że dłużnicy i kierownictwo podmiotu niewywiązującego się ze swoich zobowiązań, są nie tylko uprawnieni, ale wręcz zobowiązani do tego, aby zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. W przypadku nie wywiązania się z tego obowiązku, Skarb Państwa będzie miał roszczenie do osób zobowiązanych do złożenia takiego wniosku o naprawienie szkody wynikłej poprzez jego niezłożenie w ustawowym terminie.

Podsumowując tą część wywodów dotyczącą przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, regulacje prawa upadłościowego i naprawczego skutecznie ograniczają ryzyko wystąpienia sytuacji, w której zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub zwolnienie z obowiązku zabezpieczenia zostałoby udzielone podmiotowi, który nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań i prowadzi działalność gospodarczą na szkodę wierzycieli.

Jednocześnie, w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zezwala jednak, aby podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu uzyskał zezwolenie na prowadzenie składu. Należy podkreślić, że postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, według przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, może zostać objęty jedynie podmiot, którego dotychczasowe zachowanie dowodzi, że układ będzie wykonany oraz zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika (art. 14 Prawa upadłościowego i naprawczego).

Ponadto, art. 140 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, że z dniem ogłoszenia upadłości postępowania zabezpieczające i egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - prowadzone przeciwko upadłemu w celu zaspokojenia należności, które z mocy prawa są objęte układem, ulegają zawieszeniu z mocy prawa. Oznacza to, że przed ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu, wobec podmiotu mogły być prowadzone postępowania egzekucyjne, zarówno sądowe, jak i administracyjne, a mimo to ustawodawca zezwala takim podmiotom na ubieganie się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Ponadto zawieszenie postępowania nie oznacza jego umorzenia, co oznacza, że wobec podmiotu objętego postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu te postępowania wciąż są prowadzone, tyle tylko że ulegają zawieszeniu z mocy prawa.

Jednakże, należy zauważyć, że w przypadku posiadania przez podmiot zaległości podatkowych, nawet wówczas gdy podmiot został objęty postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu i ewentualna egzekucja administracyjna tych zaległości została zawieszona, podmiot taki nie może ubiegać się o prowadzenie składu podatkowego. Natomiast, gdy podmiot posiada nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne, których egzekucja cywilna, prowadzona zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, wraz z ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu ulega zawieszeniu, może uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Tym samym, ustawodawca zezwala, aby podmiot posiadający nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne prowadził skład podatkowy.

Wymaga także podkreślenia, że w przypadku ogłoszenia upadłości przez dany podmiot, Skarb Państwa jest wierzycielem, którego wierzytelności są zaspokajane z masy upadłościowej upadłego z pierwszeństwem przed innymi wierzycielami. Tym samym, Prawo upadłościowe w wystarczający sposób chroni Skarb Państwa przed powstaniem strat związanych z upadłością podmiotu, który nie wywiązywał się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych.

Należy podkreślić, że nie tylko przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego chronią Skarb Państwa przed sytuacją, w której egzekucja cywilna mogłaby negatywnie wpłynąć na kondycję finansową podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub ubiegającego się o uzyskanie zezwolenia na jego prowadzenie. Instytucją prawną, która przede wszystkim ma chronić interesy Skarbu Państwa jest zabezpieczenie akcyzowe dotyczące wyrobów w składzie podatkowym i w trakcie transportu. Zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego albo wielu zobowiązań podatkowych.

Złożenie zabezpieczenia akcyzowego jest także warunkiem, od którego uzależnione jest wydanie zezwolenia na prowadzenie składu, zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Celem zabezpieczenia akcyzowego jest zaspokojenie interesów Skarbu Państwa, na wypadek gdyby powstały zaległości podatkowe m.in. na skutek niewypłacalności podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Kolejny argumentem za prawidłowością rozumienia pojęcia „egzekucja” z art. 48 ust. 1 pkt 4 oraz z oświadczenia potwierdzającego spełnienie warunku dla zwolnienia z obowiązku zabezpieczenia określonego w art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jako egzekucji administracyjnej jest wykładnia systemowa.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, należy odwołać się do wykładni funkcjonalnej i celowościowej. NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2008 r., II OSK 937/07 stwierdził, że „Jeżeli jednak na gruncie wykładni językowej nie można uzyskać jednoznacznego rozumienia tego zwrotu, to nie tylko można, ale nawet należy odwołać się do reguł wykładni systemowej i funkcjonalnej w celu jego doprecyzowania”. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 2 września 2009 r., sygn. I FSK 1017/07.

Wykładnia systemowa jest rodzajem wykładni, który odwołuje się do systemu prawa jako całości. NSA w wyroku z dnia 2 września 2008 r., sygn. I FSK 1017/07, wskazał: „Stosując z kolei wykładnię systemową ustala się znaczenie przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy. Trzeba zatem interpretować konkretny przepis, zawsze mając na względzie związek, w jakim on pozostaje z innymi przepisami”.

Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, do postępowań w sprawach wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Właściwy naczelnik urzędu celnego wszczyna na pisemny wniosek podmiotu postępowanie w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu lub zgody za zwolnienie z obowiązku zabezpieczenia, które kończy się wydaniem decyzji, a zatem do postępowania o wydanie ww. zgód stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Zastosowanie pomocniczo Ordynacji podatkowej w stosowaniu i wykładni ustawy o podatku akcyzowym wynika także z art. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się m.in. do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz innych spraw z zakresu prawa podatkowego należących do właściwości organów podatkowych, w tym do wydawania wszelkich zezwoleń.

Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem egzekucji w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, np. w art. 239a, art. 33a, art. 33d, art. 35, art. 210 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się zatem do wykładni systemowej, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa publicznego, a należności publicznoprawne takie jak podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, grzywny i kary pieniężne wymierzane przez organy administracji publicznej podlegają egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to termin „postępowanie egzekucyjne”, użyty w ustawie o podatku akcyzowym powinien być rozumiany jako egzekucja dokonywana w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podobnej wykładni można dokonać także na gruncie samego prawa podatkowego. Skoro Ordynacja podatkowa odwołuje się do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ponadto podatki i opłaty regulowane przez Ordynację podatkową są egzekwowane w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to racjonalny ustawodawca również w ustawie o podatku akcyzowym używa pojęcia „postępowanie egzekucyjne” w tym samym znaczeniu, jakie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Zastosowanie Ordynacji podatkowej do ustawy o podatku akcyzowym wynika ponadto wprost z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

W wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1865/09 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”), wydanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) orzekł, czy podmiot prowadzący skład podatkowy ma obowiązek powiadomić właściwy organ celny o prowadzeniu w stosunku do niego postępowania ochronnego (rodzaj postępowania naprawczego) według prawa francuskiego. NSA uznał, że celem regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych w zakresie jakim nakładają na podmiot prowadzący skład podatkowy obowiązek powiadamia organów celnych o zmianie danych objętych wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (tj. danych potwierdzających, że podmiot spełnia ustawowe warunki, aby uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu) jest zapewnienie pewności obrotu oraz zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w sytuacji, gdyby dany podmiot stał się niewypłacalny. NSA stwierdził zatem, że warunki, które musi spełnić podmiot prowadzący skład podatkowy, służą ochronie interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, Sąd stwierdził, że postępowanie ochronne prowadzone wobec podatnika, które ma na celu zrestrukturyzowanie zobowiązań przedsiębiorcy, nie zagraża interesom fiskusa, a podatnik nie ma obowiązku informowania właściwego organu celnego o jego prowadzeniu.

Z powyższego wyroku wynika zatem, że dokonując wykładni przepisów, które określają warunki jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub zgody na zwolnienie z obowiązku zabezpieczenia należy mieć na względzie cel tych przepisów - ochronę interesów Skarbu Państwa.

Od 1 maja 2004 r. tj. od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 Konstytucji, „ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy”.

Z art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) wynika obowiązek stosowania prawa unijnego przez organy i sądy państwa członkowskiego, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), zgodnie z którym państwa członkowskie są zobowiązane do podejmowania wszelkich możliwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub z aktów instytucji Unii Europejskiej. Oznacza to, że wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe i celne, są obowiązane interpretować i stosować prawo krajowe tak, aby zapewnić pełną skuteczność praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe.

Należy podkreślić, że prawo Unii Europejskiej wchodzi w skład porządku prawnego wszystkich państw członkowskich, w tym Polski. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, sformułowaną przez TSUE w orzeczeniu 6/64 Flaminio Costa v. E.N.E.L. (CELEX: 61964J0006) z dnia 15 lipca 1964 r., prawo Unii Europejskiej jest nadrzędne w stosunku prawa krajowego. W sytuacji, gdy norma krajowa jest sprzeczna z przepisem prawa unijnego, władze państw członkowskich muszą stosować przepis unijny. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zasada pierwszeństwa wiąże wszystkie organy państwowe (organy konstytucyjne, administrację rządową i samorządową, w tym administrację skarbową) oraz dotyczy wszystkich rodzajów aktów normatywnych obowiązujących w porządku prawnym każdego państwa członkowskiego.

Art. 16 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej stanowi, że otwarcie i prowadzenie składu podatkowego przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jest uzależnione od uzyskania zezwolenia właściwych organów państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy. Zezwolenie jest wydawane na warunkach, jakie organy mają prawo określić w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Tym samym, zgodnie z art. 16 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego może być uzależnione jedynie od spełnienia takich warunków, które mają na celu zapobieganie wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Warunki powinny być sformułowane w taki sposób, aby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa i umożliwić uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego podmiotom, które wywiązują się z nałożonych na nich obowiązków publiczno-prawnych, w tym z płacenia podatków i innych należności publicznych w terminach przewidzianych prawem i w prawidłowej wysokości.

Art. 48 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację art. 16 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to, że zgodnie z zasadą prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, art. 48 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinien być interpretowany w taki sposób, aby uwzględnić postanowienia i cel Dyrektywy horyzontalnej.

Jak zostało wcześniej wskazane interes Skarbu Państwa jest w wystarczający sposób zabezpieczony w sytuacji, gdy podmiot ubiegający się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu wywiązuje się ze wszystkich ciążących na nim obowiązków publicznoprawnych. Prowadzenie wobec podmiotu egzekucji cywilnej nie powoduje, że interes Skarbu Państwa jest zagrożony.

Nakładanie przez Polskę bardziej rygorystycznych krajowych wymogów wobec podmiotów ubiegających się o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego niż wynikają z art. 16 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej stanowi naruszenie prawa unijnego.

Dlatego, art. 48 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinien być interpretowany w taki sposób, aby realizować cele określone w Dyrektywie horyzontalnej, tj. zapewnić, że podmioty prowadzące składy podatkowe będą je prowadzić w sposób zgodny z przepisami prawa i nie prowadzący do nadużyć.

Oznacza to, że w świetle art. 16 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, podmiot spełniający warunki, które mają na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym, i nie spełniający warunku surowszego, nie związanego z wywiązywaniem się z zobowiązań publicznoprawnych, powinien uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Tym samym, zgodnie z wykładnią prowspólnotową, wymóg nie prowadzenia wobec podmiotu ubiegającego się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu postępowania egzekucyjnego, określony w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym powinien być rozumiany w ten sposób, że dotyczy jedynie egzekucji administracyjnej, a nie cywilnej.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że określony w przepisach ustawy o podatku akcyzowym (art. 48 ust. 1 pkt 4 oraz art. 64 ust. 1 pkt 3) wymóg, aby wobec podmiotu ubiegającego się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub zgody na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, dotyczy jedynie postępowania egzekucyjnego prowadzonego zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.