Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.216.2017.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z nabyciem opisanych działek gruntu jak i z budową wszystkich budynków, budowli i urządzeń budowlanych na nim posadowionych, zatem nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca zwolnienie z podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Tym samym sprzedaż Działek o nr: 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 oraz Działki nr 110/6 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT. Opodatkowanie będzie miało również zastosowanie do gruntu, na którym posadowione są ww. naniesienia, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że sprzedaż wskazanych Działek o nr: 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 oraz Działki nr 110/6 nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z ich nabyciem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; ogrodzenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest właścicielem działek gruntu (w tym 11 zabudowanych oraz 1 niezabudowanej) - dalej łącznie: „Nieruchomość”, które stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Powyższe wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy - przyjętego uchwałą Rady Gminy z dnia 31 lipca 2006 roku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy - zgodnie z którym wszystkie wchodzące w skład Nieruchomości działki znajdują się na terenie oznaczonym symbolami: P,U - czyli na terenie obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej. Ponadto, zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z dnia 31 lipca 2006 roku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, ilekroć w uchwale mowa jest o:

*   przeznaczeniu terenu - rozumie się określone dla terenu funkcje:
    *   Symbol P - tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów - należy przez to rozumieć utrzymanie istniejących lub realizację nowych budynków i budowli, w których prowadzona jest działalność produkcyjna, magazynowa, składowa, z niezbędnymi do jej funkcjonowania pomieszczeniami i urządzeniami (w tym technicznymi, gospodarczymi, biurowymi, garażami, miejscami postojowymi, dojazdami, zielenią i infrastrukturą techniczną);
    *   Symbol U - tereny zabudowy usługowej - należy przez to rozumieć utrzymanie istniejących lub realizację nowych budowli i budynków:
        *   użyteczności publicznej wg interpretacji zgodnie z przepisami szczególnymi z niezbędnymi do jej funkcjonowania pomieszczeniami i urządzeniami (w tym technicznymi, gospodarczymi, biurowymi, garażami, miejscami postojowymi, dojazdami, zielenią i infrastrukturą techniczną);
        *   usługowych dla usług świadczonych na rzecz ludzi, które nie wytwarzają dóbr materialnych bezpośrednimi metodami przemysłowymi oraz inne usługi o podobnym charakterze z niezbędnymi do ich funkcjonowania pomieszczeniami i urządzeniami (w tym technicznymi, gospodarczymi, garażami, miejscami postojowymi, dojazdami, zielenią i infrastrukturą techniczną).

Wchodzące w skład Nieruchomości działki stanowią:

*   działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 104/8,104/11, 105/12, 105/21, 105/23,106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21,110/6 (dalej zwane łącznie „Działkami Zabudowanymi”),

*   działkę nr 103/7 (dalej: „Działka nr 103/7”).

Na Działkach Zabudowanych (za wyjątkiem działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 110/6) w chwili obecnej powstają: budynek o funkcjach magazynowych i biurowych (dalej: „Budynek Magazynowy” lub „Budynek”) oraz obiekty i instalacje towarzyszące oraz pomocnicze w stosunku do tego budynku, tj.:

*   budowle, czyli m.in. zbiornik retencyjno-infiltracyjno-odparowujący, a także

*   urządzenia budowlane, czyli m.in.:
    *   parking samochodów osobowych,
    *   parking samochodów ciężarowych,
    *   chodniki,
    *   skraplacze,
    *   droga przeciwpożarowa,
    *   ogrodzenie,

*   instalacja gazu, instalacja wody oraz instalacje kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Budynek Magazynowy (a także obiekty i instalacje towarzyszące oraz pomocnicze w stosunku do tego budynku) są realizowane w trzech częściach (dalej: „Część I”, „Część II” i „Część III”). Części I i II zostały już ukończone, natomiast Część III ma zostać ukończona w trzecim kwartale 2017 roku. Wymaga przy tym zaznaczenia, iż kolejne Części Budynku dla celów księgowych są traktowane jako jego odrębne środki trwałe (nie stanowią ulepszeń).

Na terenie zabudowanej działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 110/6 (dalej: „Działka nr 110/6”) zostały wybudowane (wraz z realizacją I Części Budynku Magazynowego):

*   budynek pompowni (łącznie z Budynkiem Magazynowym zwane dalej „Budynkami”), a także

*   budowle, czyli m.in.:
    *   zbiornik wody do celów pożarowych,
    *   budynek portierni,
    *   zjazdy z drogi gminnej, oraz
    *   trafostacja,

*   urządzenia budowlane, czyli m.in.:
    *   parking samochodów ciężarowych,
    *   plac manewrowy,
    *   ogrodzenie, oraz
    *   agregat prądotwórczy

łącznie stanowiące obiekty i instalacje towarzyszące oraz pomocnicze w stosunku do Budynku Magazynowego. Natomiast na terenie Działki nr 103/7 znajduje się jedynie ogrodzenie trwałe, okalające działkę z trzech stron, które stanowi element ogrodzenia całej Nieruchomości.

Należy wskazać, iż wszystkie znajdujące się na Nieruchomości Budynki oraz instalacje towarzyszące i pomocnicze w stosunku do Budynku Magazynowego stanowią własność Wnioskodawcy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu. Dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek zysków i strat. Ponadto, prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala na przyporządkowanie do Nieruchomości wszystkich kosztów związanych z jej działalnością (np. kosztów wynagrodzeń pracowników administracyjnych) oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy.

Wymaga również zaznaczenia, że do budowy opisanych powyżej Budynków, budowli i urządzeń budowlanych doszło na skutek zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z potencjalnym najemcą (dalej: „Najemca”), na mocy której Wnioskodawca miał wybudować Budynek Magazynowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi oraz pomocniczymi w stosunku do tego budynku, a następnie oddać je w najem na rzecz Najemcy (dalej: „Umowa Najmu”). Co więcej, przed rozpoczęciem rzeczonej budowy, wszystkie wchodzące w skład Nieruchomości działki były niezabudowane.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu, przedmiot najmu stanowi Budynek Magazynowy wraz z budowlami i urządzeniami technicznymi go obsługującymi oraz parking, obejmujący m.in. parkingi dla samochodów osobowych i ciężarowych oraz plac manewrowy (dalej: „Parking”).

W ramach Umowy Najmu zostały również wskazane powierzchnie wspólne Nieruchomości (dalej: „Powierzchnie Wspólne”), stanowiące powierzchnie na terenie Nieruchomości nie przeznaczone do oddania do wyłącznego użytku Najemcy - w tym między innymi: drogi wewnętrzne zapewniające połączenia z drogami publicznymi, chodniki, parkingi, drogi dojazdowe, wyjścia awaryjne, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, tereny zielone, itp. Określając w Umowie Najmu przedmiot najmu wskazano, iż przez okres najmu Najemcy przysługuje prawo do korzystania z Powierzchni Wspólnych wyrażające się w prawie przechodu i przejazdu w zakresie umożliwiającym dojście i dojazd do przedmiotu najmu. Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu, w związku z eksploatacją Powierzchni Wspólnych, Najemca obowiązany jest uiszczać na rzecz Wnioskodawcy opłaty w postaci Kosztów Operacyjnych, które stanowią element zapłaty z tytułu usługi najmu i na które składają się m.in. koszty:

*   utrzymania Powierzchni Wspólnych, czyli np.:
    *   sprzątania Powierzchni Wspólnych;
    *   naprawy i utrzymania (w tym konserwacji, naprawy, kontroli, serwisowania, przeglądów i czyszczenia) wszelkich systemów zabezpieczających, przeciwpożarowych lub awaryjnych istniejących na Powierzchniach Wspólnych;

*   ochrony Powierzchni Wspólnych.

Wymaga wskazania, iż opłaty z tytułu Kosztów Operacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż po pierwsze, Najemca ma prawo do korzystania z Powierzchni Wspólnych (mimo że prawo to nie przysługuje mu na wyłączność) i prawo to realizuje. Co więcej, korzystanie z Powierzchni Wspólnych jest wręcz niezbędne dla użytkowania przedmiotu najmu. Po drugie zaś, wymaga podkreślenia, iż w praktyce, Powierzchnie Wspólne służą obsłudze wyłącznie Najemcy - jako że jest on jedynym najemcą, w związku z czym tylko on korzysta z owych Powierzchni Wspólnych.

Przedmiot najmu jest wydawany Najemcy częściami, po ukończeniu każdej z Części Budynku, na podstawie protokołów wydania przedmiotu najmu (dalej: „Protokoły”). W ramach wydania Części I Budynku - które miało miejsce 1 sierpnia 2016 roku - wydano Najemcy ukończoną część Budynku Magazynowego, składającą się z:

*   pomieszczeń magazynowych, serwisowych i technicznych;

*   pomieszczeń biurowych i socjalnych, oraz

*   wiaty.

Oprócz tego, w ramach tej samej czynności, Wnioskodawca przekazał Najemcy do używania Parking.

Wydanie II Części Budynku miało miejsce 1 października 2016 roku. W ramach tej czynności wydano Najemcy kolejną część Budynku Magazynowego, w skład której wchodziły:

*   pomieszczenia magazynowe, serwisowe i techniczne, oraz

*   pomieszczenia biurowe i socjalne.

1.  Część Budynku ma natomiast zostać wydana Najemcy w trzecim kwartale 2017 roku.

Należy przy tym zaznaczyć, iż wydanie Powierzchni Wspólnych nie zostało wprost wskazane w Protokołach.

W przyszłości, po ukończeniu budowy Budynku Magazynowego oraz towarzyszących mu obiektów i instalacji, oraz po wydaniu całego przedmiotu najmu Najemcy, Wnioskodawca zamierza zbyć, w ramach jednej transakcji, wszystkie działki (Działkę 103/7 oraz Działki Zabudowane) wchodzące w skład Nieruchomości, wraz ze wszystkimi znajdującymi się na nich naniesieniami, tj. Budynkami, budowlami oraz urządzeniami budowlanymi (dalej: „Transakcja”).

W związku z powyższym, w ramach planowanej Transakcji dojdzie do zbycia następujących składników majątkowych:

*   Działki nr 103/7;

*   Działek Zabudowanych, na terenie których posadowione są Budynki oraz budowle, od których wydania Najemcy upłynie mniej niż 2 lata.

Działki gruntu będące przedmiotem planowanej Transakcji zostały nabyte przez Wnioskodawcę od osoby prawnej. Zakup podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś Wnioskodawcy w związku z tą transakcją przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, Wnioskodawca ponosił koszty budowy wszystkich Budynków, budowli i urządzeń budowlanych posadowionych na Nieruchomości, z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym, Wnioskodawca odliczał w całości podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków ani budowli, tj. obiektów i instalacji towarzyszących budynkom magazynowym, w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej (Wnioskodawca przypomina, że kolejne Części Budynku dla celów księgowych są traktowane jako jego odrębne środki trwałe - nie stanowią ulepszeń).

W wyniku sprzedaży Nieruchomości Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce zbywcy w stosunki najmu dotyczące Budynku Magazynowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym nastąpi przeniesienie na niego praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez Najemcę na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi (na podstawie art. 678 ustawy kodeks cywilny).

Ponadto, w celu umożliwienia Nabywcy normalnej eksploatacji Nieruchomości Wnioskodawca, w umowie sprzedaży, przeniesie na Nabywcę w szczególności:

*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy z generalnym wykonawcą, związanej z budową Budynku Magazynowego oraz obiektów i instalacji towarzyszących, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych);

*   umowę wydzierżawienia Wnioskodawcy części działki stanowiącej gminną drogę wewnętrzną, w celu umieszczenia w pasie drogowym kabla energetycznego do zasilania Nieruchomości;

*   zezwolenia i decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości, oraz

*   dokumentację prawną i techniczną dotyczącą Nieruchomości.

Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ponieważ przedmiotem nabycia będzie tylko Nieruchomość, która jest przedmiotem najmu, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu nie zostanie przeniesiona w ramach sprzedaży Nieruchomości. W szczególności, przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie własności następujących składników majątkowych:

*   należności i zobowiązań, w tym należności od najemców, jak również zobowiązań od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy ani zobowiązania obciążające Wnioskodawcę za okres do dnia zawarcia Transakcji (z wyjątkiem tych wskazanych powyżej, które przechodzą z mocy prawa, na gruncie art. 678 ustawy kodeks cywilny);

*   praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z tytułu wskazanych poniżej umów - pod warunkiem, że na moment zawarcia Transakcji przedmiotowe umowy będą obowiązywać (może się bowiem zdarzyć, że część z tych umów na moment realizacji Transakcji może zostać rozwiązana lub też zastąpiona innymi umowami) - tj.:
    *   umów rachunków bankowych;
    *   umów pożyczek i kredytów;
    *   umowy o świadczenie usług zarządzania projektami;
    *   umowy ubezpieczenia nieruchomości;
    *   umowy w zakresie pośrednictwa najmu;
    *   umowy o świadczenie usług nadzoru budowlanego (w zakresie robót konstrukcyjnych, robót elektrycznych, BHP oraz robót wodno-kanalizacyjnych i CO);
    *   umowy o administrowanie nieruchomością;
    *   umowy w zakresie obsługi technicznej obiektu;
    *   umowy dotyczącej ochrony nieruchomości;
    *   umowy dotyczącej uzyskania prawa do dostępu i korzystania z sieci energetycznej na określonym odcinku oraz prawa do współkorzystania z kabla energetycznego;
    *   umów dotyczących dostaw mediów;
    *   umowy dotyczącej sprzątania terenu;
    *   umowy dotyczącej wywozu nieczystości;
    *   umowy o świadczenie usług doradczych i zarządczych;
    *   umowy dotyczącej usług w zakresie rozliczenia inwestycji;

*   praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;

*   dokumentacji i analiz, innych niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacji finansowych i księgowych;

*   ksiąg rachunkowych;

*   zakładu pracy Wnioskodawcy bądź jakiejkolwiek jego części; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie musiał zorganizować świadczenie usług najmu Nieruchomości we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego;

*   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, że niektóre z tych umów zostaną przeniesione (jak np. umowa dzierżawy gruntu zawarta z Gminą, konieczna w celu zapewnienia nieprzerwanej dostawy prądu do nieruchomości), jednakże będzie to mogło się zdarzyć na zasadzie wyjątku, co oznacza, iż nawet w takim przypadku Nabywca i tak będzie zmuszony do zawarcia nowych umów, aby móc kontynuować świadczenie usługi najmu Nieruchomości.

Wymaga zaznaczenia, iż zarówno Spółka, jak i Nabywca w dacie dokonania Transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Umowa zawierana jest na podstawie polskiego Kodeksu Cywilnego i nie będzie zawierać żadnych elementów, które nie mogłyby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa Działki nr 103/7 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?
2.  Czy planowana dostawa Działek o nr: 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?
3.  Czy planowana dostawa Działki nr 110/6 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana dostawa Działki nr 103/7 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.
2.  Planowana dostawa Działek o nr: 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 - zabudowanych budynkami i budowlami - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.
3.  Planowana dostawa Działki nr 110/6 - zabudowanej budynkami i budowlami - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

1.  Dostawa Działki nr 103/7

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na posiadanej przez Wnioskodawcę Działce nr 103/7 znajduje się wyłącznie ogrodzenie trwałe, okalające ją z trzech stron. Co za tym idzie, w pierwszym rzędzie trzeba określić, czy Działka nr 103/7 stanowi działkę zabudowaną, czy też nie. Następnie, w zależności od odpowiedzi na powyższe pytanie, określić należy sposób jej opodatkowania.

1.  Status Działki nr 103/7 jako nieruchomości niezabudowanej

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż fakt, że na Działce nr 103/7 znajduje się ogrodzenie trwałe, nie zmienia jej kwalifikacji jako nieruchomości niezabudowanej. Powyższe wynika z faktu, iż rzeczone ogrodzenie jest częścią ogrodzenia całej Nieruchomości i jest związane ze znajdującymi się na Nieruchomości Budynkami i budowlami, zapewniając możliwość ich użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem. Powstanie ogrodzenia miało ścisły związek z powstaniem Budynków i budowli. Co za tym idzie, ogrodzenie należy uznać nie za odrębną budowlę, lecz za urządzenie budowlane.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W związku z powyższym, urządzenia budowlane nie są samodzielnymi budowlami, zdefiniowanymi w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. A zatem, wymienione w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane obiekty, wśród których znalazły się ogrodzenia, stanowią odmienny rodzaj obiektów niż budowle czy budynki, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, których to posadowienie na gruncie decyduje o jego statusie jako gruntu zabudowanego. Co za tym idzie, fakt, że na Działce nr 103/7 znajduje się ogrodzenie, nie wpływa na to, iż stanowi ona działkę niezabudowaną.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów skarbowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 roku (2461-IBPP2.4512.665.2016.1.AB), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „przedmiotowa działka stanowi - tereny mieszkaniowe (B) i z trzech stron jest ogrodzona ogrodzeniem trwałym. Przedmiotowe ogrodzenie, (\`(...)\`) będące częścią ogrodzenia posesji zabudowanej budynkiem, (\`(...)\`) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (\`(...)\`) Wskazanie na gruncie ogrodzenia, jako urządzenia związanego z obiektem budowlanym wzniesionym na innym gruncie, zapewniającego możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że grunt jest zabudowany”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r. (3063-ILPP3.4512.6.2017.2.AR), podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż: „Teren nieruchomości jest ogrodzony siatką w ramkach na stalowych słupkach. (\`(...)\`) Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania urządzeń budowlanych (technicznych), tj. ogrodzenia, oświetlenia i szamba, w ocenie Wnioskodawcy, urządzenia te są związane z obiektem budowlanym (budynkiem Ośrodka) i zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie stanowią zatem odrębnej od budynku budowli w rozumieniu prawa budowlanego.”

1.  Sposób opodatkowania dostawy Działki nr 103/7, ze względu na jej status, jako nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę.

W odniesieniu do dostawy Działki nr 103/7, wskazać należy, iż na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych pod warunkiem, iż są to tereny:

*   inne niż tereny budowlane oraz

*   inne niż tereny przeznaczone pod zabudowę.

A contrario, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę. W świetle powyższego, sposób opodatkowania dostawy nieruchomości uzależniony jest od tego, czy nieruchomość będąca przedmiotem dostawy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Rozpatrując natomiast użyte w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W rozumieniu tej ustawy, przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3. pkt 6 Prawa budowlanego). W świetle powyższego, za grunt przeznaczony pod zabudowę należy uznać taki grunt, na którym może być posadowiony obiekt budowlany.

Z kolei zgodnie z art. 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

*   obiekt małej architektury.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, wskazać należy, iż dla Działki nr 103/7:

1.  obowiązuje Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z dnia 31 lipca 2006 roku;
2.  z treści ww. planu wynika, że Działka nr 103/7 stanowi teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę

\- w związku z powyższym, dostawa przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia analizę, dotyczącą wykazania, iż, będąca przedmiotem dostawy Działka nr 103/7, zgodnie z Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod zabudowę.

Po pierwsze, zgodnie z ustaleniami Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, nieruchomość oznaczona numerem działki 103/7 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem: P,U - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz teren zabudowy usługowej.

Natomiast, zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z dnia 31 lipca 2006 roku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, ilekroć w uchwale mowa jest o:

*   przeznaczeniu terenu - rozumie się określone dla terenu funkcje:
    *   Symbol P - tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów - należy przez to rozumieć utrzymanie istniejących lub realizację nowych budynków i budowli, w których prowadzona jest działalność produkcyjna, magazynowa, składowa, z niezbędnymi do jej funkcjonowania pomieszczeniami i urządzeniami (w tym technicznymi, gospodarczymi, biurowymi, garażami, miejscami postojowymi, dojazdami, zielenią i infrastrukturą techniczną);
    *   Symbol U - tereny zabudowy usługowej - należy przez to rozumieć utrzymanie istniejących lub realizację nowych budowli i budynków:
        *   użyteczności publicznej wg interpretacji zgodnie z przepisami szczególnymi z niezbędnymi do jej funkcjonowania pomieszczeniami i urządzeniami (w tym technicznymi, gospodarczymi, biurowymi, garażami, miejscami postojowymi, dojazdami, zielenią i infrastrukturą techniczną);
        *   usługowych dla usług świadczonych na rzecz ludzi, które nie wytwarzają dóbr materialnych bezpośrednimi metodami przemysłowymi oraz inne usługi o podobnym charakterze z niezbędnymi do ich funkcjonowania pomieszczeniami i urządzeniami (w tym technicznymi, gospodarczymi, garażami, miejscami postojowymi, dojazdami, zielenią i infrastrukturą techniczną).

W ocenie Wnioskodawcy, takie ujęcie przeznaczenia terenu przesądza o tym, iż Działka nr 103/7, będąca przedmiotem dostawy w ramach Transakcji, przeznaczona jest pod zabudowę, a tym samym jej dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak bowiem zostało to wskazane powyżej, nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę, jeśli ma zostać zlokalizowany na niej obiekt budowlany, przy czym obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oznacza w szczególności budynek, budowlę oraz obiekt małej architektury.

Natomiast Działka nr 103/7 znajduje się na terenie oznaczonym symbolami:

*   P - tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oraz

*   U - tereny zabudowy usługowej - które to tereny są przeznaczone dla utrzymania istniejących lub realizacji nowych budynków i budowli, przeznaczonych np. pod działalność produkcyjną, magazynową, składową, działalność użyteczności publicznej czy usługową. W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że mają być zlokalizowane na ich terenie obiekty budowlane w postaci budynków czy budowli.

W związku z powyższym, Działkę nr 103/7 można bez wątpienia zakwalifikować jako nieruchomość niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę. Powyższe oznacza, iż Transakcja sprzedaży ww. działki zostanie opodatkowana według stawki podstawowej VAT, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r. (IPPP2/443-1154/14-3/KBr) wskazał, że: „generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2014 r. (IPTPP2/443-478/14-2/JS) stwierdził, iż: „w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług”.

I. Dostawa Działek Zabudowanych

1\. Zasady ogólne opodatkowania VAT zbycia nieruchomości zabudowanych 1.1. Zasady opodatkowania działek zabudowanych

Sprzedaż gruntów zabudowanych podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków na nich posadowionych. Powyższe oznacza, iż w analizowanej sprawie, w celu określenia skutków podatkowych opodatkowania dostawy własności zabudowanych działek gruntu, w pierwszym rzędzie należy ustalić sposób opodatkowania posadowionych na tych działkach budynków.

Powyższe wynika z przepisu z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to że, co do zasady, grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy budynek lub budowla korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, również zbycie gruntu będzie korzystało ze zwolnienia z tego podatku. W przypadku zaś, gdy budynek lub budowla podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zbycie gruntu będzie podlegało opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku VAT.

W świetle powyższego, Spółka dokonując Transakcji sprzedaży Nieruchomości, powinna stosować takie same zasady opodatkowania VAT dla prawa własności gruntu, jak dla znajdujących się na nim Budynków i budowli.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2016 roku (IPPP2/4512-414/16-2/AO) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 roku (IPPP2/4512-28/16-2/MMa ), wskazał, iż: „ art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.”

1.2. Zasady opodatkowania budynków i budowli

Odnosząc się do opodatkowania dostawy budynków i budowli wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie” została określona w art. 2 pkt 14 ustawy VAT i stanowi, iż pod tym pojęciem rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów,
3.  na podstawie art. 43 ust 7a ustawy VAT, warunku wskazanego w lit. b powyżej nie stosuje się w sytuacji, gdy obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, iż zasady opodatkowania zbycia Budynków i budowli przez Wnioskodawcę będą uzależnione od tego, czy od pierwszego zasiedlenia Budynków i budowli lub ich części upłynął okres czasu dłuższy niż 2 lata - w takim przypadku możliwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy VAT.

Natomiast w przypadku braku spełnienia powyższego warunku, należy dodatkowo przeanalizować, czy będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania dostawy Budynków i budowli na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT, tj.:

*   czy w stosunku do Budynków i budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz

*   czy były dokonywane ulepszenia przedmiotowych Budynków i budowli bądź czy po ulepszeniu Budynków i budowli były one wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym, jeżeli w ramach Transakcji sprzedaży Nieruchomości spełnione zostaną warunki do zastosowania powyższego zwolnienia, zarówno Budynki, budowle, jak i grunt, na którym są one posadowione, podlegać będą zwolnieniu z podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy powyższe warunki nie zostaną spełnione, Budynki i budowle wraz z gruntem będą opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

1.  Dostawa Działek Zabudowanych o nr 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Działek Zabudowanych o nr 104/8, 104/11, 105/12, 105/21,105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19,109/21 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem dostawa tych działek nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani też 10a ustawy o VAT. Poniżej zostanie przedstawiona argumentacja na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tej sprawie.

2.1. Status działek o nr 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19,109/21 jako nieruchomości zabudowanych

Po pierwsze, Wnioskodawca wskazuje, iż w sprawie nie ulega wątpliwości, że działki o nr 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9,107/9, 108/9, 109/19, 109/21 są działkami zabudowanymi, bowiem posadowiony jest na nich Budynek Magazynowy, stanowiący budynek w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiekt budowlany to m.in. budynek. W myśl zaś art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wnioskodawca wskazuje, iż Budynek Magazynowy posadowiony w momencie zawarcia Transakcji na działkach o nr 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku zbycia działek o nr 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2016 r. (IPPP2/4512-221/16-2/RR) wskazał, iż: „W konsekwencji, skoro zbywana nieruchomość na moment sprzedaży będzie zabudowana budynkami i budowlami to nieruchomość ta będzie terenem zabudowanym.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. (IPPP2/4512-66/16-2/AO) zauważył, że: „Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy.”

2.2. Sposób opodatkowania dostawy Działek Zabudowanych o nr 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21, ze względu na ich status, jako nieruchomości zabudowanych

Jak wykazano w punkcie 1.1. powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli zaś dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dlatego też Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z tym, że w przypadku zbycia działek o nr 104/8, 104/11,105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 dojdzie do dostawy gruntu zabudowanego, kluczowe jest ustalenie skutków na gruncie VAT, dostawy Budynku Magazynowego położonego na tych działkach.

W związku z powyższym, konieczna jest analiza, czy w sprawie - w odniesieniu do Budynku Magazynowego - znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa przepisach ustawy o VAT. Należy wskazać, iż aby zbadać, czy na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawa budynku, budowli lub jej części powinna podlegać opodatkowaniu, konieczne jest przeanalizowanie tejże dostawy zarówno pod kątem zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, jak i w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

1.  Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT

Jak już zostało wskazane w punkcie II 1. 1.2. powyżej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na mocy ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie to oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po jego:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, pierwsze zasiedlenie ma miejsce, między innymi, przy oddaniu budynku w najem. Wynajem budynku wiąże się bowiem z oddaniem go do użytkowania (na podstawie umowy najmu najemca może wykorzystywać do swoich celów wynajętą powierzchnię) i jest dokonywany w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (wynajem powierzchni użytkowej zasadniczo jest opodatkowany VAT ze stawką 23%).

Powyższe stanowisko wynika przykładowo ze wskazanych niżej interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2013 r. (IPTPP4/443-338/13-4/JM) uznał, iż: „(\`(...)\`) Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli. (\`(...)\`)”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 maja 2013 r. (IPTPP4/443-102/13-8/BM) uznał, iż: „(\`(...)\`) Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. (\`(...)\`)”.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że pierwsze zasiedlenie Budynku Magazynowego, posadowionego na działkach o nr 104/8, 104/11,105/12, 105/21, 105/23, 106/9,107/9, 108/9,109/19, 109/21 będzie miało miejsce przed datą Transakcji, jako że całość tego budynku zostanie już na moment Transakcji oddana w najem - a co za tym idzie Budynek Magazynowy zostanie oddany do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pomimo, iż w analizowanej sytuacji, przed dniem planowanej dostawy, będzie miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, a co za tym idzie, dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, to w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, bowiem zwolnienia z opodatkowania VAT nie stosuje się, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku lub budowli nie upłynął okres co najmniej 2 lat.

Powyższe wynika z faktu, iż w analizowanym w niniejszym punkcie przypadku, będziemy mieli do czynienia z dostawą dokonaną w terminie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia - oddanie w najem I Części Budynku Magazynowego miało bowiem miejsce 1 sierpnia 2016 roku, II Części 1 października 2016 roku, zaś wydanie Najemcy III Części budynku nastąpi dopiero w 3 kwartale 2017 roku - żadna z tych dat nie będzie zaś oddalona od przewidywanej daty dostawy o ponad 2 lata.

Implikuje to fakt, iż dostawa Działek Zabudowanych o nr 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1.  Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT

W związku z powyższym, należy zbadać, czy dostawa działek o nr 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do wyżej wspomnianego przepisu, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów, przy czym
3.  na podstawie art. 43 ust 7a ustawy VAT warunku wskazanego litera b powyżej nie stosuje się w sytuacji, gdy obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy zauważyć, że do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest, aby przesłanki określone w punktach a) i b) zostały spełnione łącznie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. (ILPP2/4512-1 -885/15-4/MW) wskazał, że: „(\`(...)\`) aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (IPPP2/4512-1089/15-4/MT) stwierdził, iż: „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje bowiem zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części (\`(...)\`), pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki.”

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT, nie zostały w niniejszej sprawie spełnione, bowiem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem przyszłej Transakcji - gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową Budynku Magazynowego oraz innych budowli znajdujących się na działkach o nr 104/8, 104/11,105/12, 105/21, 105/23, 106/9,107/9, 108/9, 109/19, 109/21 (który to budynek i budowle służą lub będą służyły czynnościom opodatkowanym). W konsekwencji, brak jest podstaw do stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż w przypadku Budynku Magazynowego i budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę, brak spełnienia przesłanki odnośnie braku prawa do odliczenia, wskazanej w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, wynika w szczególności z faktu, iż w przepisie tym ustawodawca wskazał, że prawo to przysługiwać ma „w stosunku do” obiektów, które są przedmiotem dostawy, nie używając zwrotu „przy ich nabyciu”, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie. Co za tym idzie, nie można ograniczać rozumienia treści przytoczonego przepisu wyłącznie do przypadków, gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem wskazanych w nim obiektów, lecz należy objąć nim także przypadki, gdy prawo do odliczenia przysługuje w związku z ich budową (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

W związku z powyższym, przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a przesłanka do zastosowania zwolnienia z podatku VAT nie zostanie spełniona, zarówno w przypadku, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało podatnikowi w związku z nabyciem budynków i budowli będących przedmiotem dostawy, jak również, gdy będzie on miał prawo do takiego odliczenia w związku z poniesieniem innych nakładów w stosunku do takowych budynków czy budowli, w szczególności w związku z ich budową.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Jako przykład można wskazać:

*   stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 roku (IPPP3/443-1065/13-3/MKw), zgodził się z opinią wnioskodawcy, iż: „bez wątpienia (\`(...)\`) sformułowanie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać ma „w stosunku do” budynków i budowli, należy odnosić przede wszystkim do transakcji ich nabycia oraz budowy.”;

*   stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 roku (IPPP3/443-1142/11-4/JF), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, że prawo do odliczenia przysługiwać ma "w stosunku do” nabytych nieruchomości zamiast zwrotu "przy ich nabyciu" (\`(...)\`) Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu budynku, to analizowany przepis powinien wyraźnie to przewidywać.”

W związku z powyższym fakt, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku i budowli oznacza, iż nie będzie on miał możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jako że należy uznać, iż w stosunku do tych Budynku i budowli przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2015 roku (IPPP1/443-1385/14-4/BS) wskazał, iż: „Wnioskodawca (\`(...)\`) przy budowie ww. nieruchomości korzystał z częściowego odliczenia podatku VAT proporcjonalnie do części przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że Wnioskodawca nie spełnił pierwszego z warunków, określonych w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2016 roku (ITPP3/4512-554/15/JC) wskazał, iż: „W konsekwencji, w odniesieniu do części budynków i budowli, co do której pierwsze zasiedlenie nastąpi w chwili dostawy lub w stosunku do której nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a także w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ponieważ przy wytworzeniu nieruchomości Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem czynności te będą opodatkowane.”

W związku z brakiem spełnienia warunku do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 43 ust 1 pkt 10a lit a ustawy VAT, bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia spełnienia warunku wskazanego w lit. b analizowanego przepisu.

Należy bowiem wskazać, iż bez względu na to, czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie Budynków lub budowli w wartości przewyższającej 30% ich wartości początkowej, czy też ich nie ponosił (co jest drugim warunkiem zastosowania zwolnienia), to możliwość zastosowania zwolnienia występuje jedynie w sytuacji spełnienia łącznie przesłanek wskazanych w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Jak zaś wykazano powyżej, dyspozycja wynikająca z lit a. nie zostanie spełniona, w konsekwencji czego planowana Transakcja powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

1.  Podsumowanie

Tym samym należy uznać, iż dostawa Działek Zabudowanych o nr 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, gdyż nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem posadowionego na nich Budynku Magazynowego, a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata; ani też na podstawie

*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - bowiem w związku z budową Budynku Magazynowego oraz innych budowli posadowionych na tych działkach Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 lutego 2013 r. (IPPP3/443-1202/12-2/SM) wskazał, iż: „Ich dostawa będzie odbywać się np. w ramach pierwszego zasiedlenia (\`(...)\`) lub od pierwszego zasiedlenia nie upłyną dwa lata (\`(...)\`) Uwzględniając powyższe, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania. (\`(...)\`) Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Nieruchomości (Budynek A oraz Budynek B są przeznaczone pod wynajem, również ich sprzedaż jest czynnością opodatkowaną). Uwzględniając powyższe, warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będą również w tym przypadku spełnione. Zatem przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 lutego 2013 r. (IPPP1/443-1232/12-4/JL) wskazał, iż: „Jego dostawa nastąpi zatem w ramach pierwszego zasiedlenia, ewentualnie od pierwszego zasiedlenia nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania przy sprzedaży Budynku 2. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku 2, więc zastosowania nie znajdzie również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym dostawa przedmiotowego Budynku 2 nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Działki Zabudowanej nr 110/6 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem dostawa tej działki nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani też 10a ustawy o VAT. Poniżej zostanie przedstawiona argumentacja na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tej sprawie.

3.1. Status Działki nr 110/6 jako nieruchomości zabudowanej

Działka o nr 110/6 jest działką zabudowaną, bowiem posadowione są na niej:

*   budynek pompowni;

*   budynek portierni;

*   zbiornik wody do celów pożarowych, zjazdy z drogi gminnej oraz trafostacja - stanowiące budynki oraz budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiekt budowlany to m.in.:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, oraz

*   budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W myśl zaś art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

*   przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury - w przykładowym katalogu budowli wskazano m.in.: drogi, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń). Wnioskodawca wskazuje, iż nie ulega wątpliwości, że budynek pompowni, budynek portierni, a także zbiornik wody do celów pożarowych, zjazdy z drogi gminnej oraz trafostacja posadowione w momencie zawarcia Transakcji na działce nr 110/6 stanowią obiekty budowlane, które należy uznać za budynki lub budowle w świetle wyżej wskazanych definicji. Ponieważ zarówno zabudowanie działki budowlami, jak i budynkami, wywołuje takie same skutki na gruncie podatku VAT, Wnioskodawca nie dokonuje szczegółowej analizy w zakresie tego, które z obiektów budowlanych posadowionych na przedmiotowej działce stanowią budowle czy też budynki, gdyż nie ma to znaczenia dla sprawy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku zbycia działki nr 110/6 doszło do dostawy gruntu zabudowanego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, z których wynika, iż obiekty budowlane takie jak: budynek portierni, budynek pompowni oraz zbiornik wody do celów pożarowych, zjazdy z drogi gminnej oraz trafostacja stanowią budynki lub budowle, w związku z czym działkę, na której są posadowione, należy uznać za działkę zabudowaną, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2014 r. (IPPP2/443-644/14-2/AO) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „(\`(...)\`) zlokalizowana na jednej z działek stacja transformatorowa jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. (\`(...)\`) W niniejszych okolicznościach przedmiotem transakcji sprzedaży będzie grunt zabudowany tj. działka, na której znajduje się budynek w postaci stacji transformatorowej”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-910/15-4/KC) wskazał iż: „Działka numer 147 będąca przedmiotem Transakcji jest zabudowana Budynkiem A i Budowlami A. Działka nr 146/1 jest natomiast zabudowana zbiornikiem przeciwpożarowym (jedna z Budowli A).”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2016 r. (IBPP1/4512-290/16/DK) wskazał, że: „Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że przedmiotem dostawy (\`(...)\`) będzie działka nr 2025/44 zabudowana budynkiem portierni oraz 2 niezabudowane działki o nr 1760/44 i 2013/18”;

3.2. Sposób opodatkowania dostawy Działki nr 110/6, ze względu na jej status, jako nieruchomości zabudowanej

W związku z faktem, iż w przypadku zbycia Działki nr 110/6 dojdzie do dostawy gruntu zabudowanego, konieczna jest analiza, czy w sprawie - w odniesieniu do tej działki - znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa przepisach ustawy o VAT. Należy wskazać, iż aby zbadać, czy na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawa budynku, budowli lub jej części powinna podlegać opodatkowaniu, konieczne jest przeanalizowanie tejże dostawy zarówno pod kątem zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, jak i w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

1.  Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT

Jak już wyżej wspomniano, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

i. Dokonanie pierwszego zasiedlenia budynków i budowli posadowionych na Działce 110/6 z chwilą wydania ich Najemcy do użytkowania

Jak wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie to oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po jego:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

Pierwsze zasiedlenie ma miejsce, między innymi, przy oddaniu budynku lub budowli w najem, co szerzej uzasadniono powyżej.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie budowli i budynków posadowionych na Działce nr 110/6, które stanowią m.in. budynek portierni, budynek pompowni oraz zbiornik wody do celów pożarowych, zjazdy z drogi gminnej oraz trafostacja nastąpiło wraz z wydaniem I Części do użytkowania, kiedy to obiekty te zaczęły realizować swoje funkcje i Najemca zaczął z nich korzystać, czyli w okresie krótszym niż 2 lata przed planowaną dostawą Nieruchomości. Powyższa kwalifikacja wynika z następujących przesłanek:

*   analizowane budynki i budowle zostały wydane do użytkowania ich pierwszemu użytkownikowi - Najemcy:

*   w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

1.  wydanie do użytkowania

Spełnienie pierwszej z wyżej wskazanych przesłanek wynika z faktu, iż w związku z zawarciem Umowy Najmu i wydaniem przedmiotu najmu, Najemca uzyskał jednocześnie prawo do korzystania z Powierzchni Wspólnych, w tym z m.in. budynków i budowli posadowionych na działce nr 110/6, tj. z budynku portierni, budynku pompowni oraz zbiornika wody do celów pożarowych, zjazdu z drogi gminnej oraz trafostacji. Znalazło to w szczególności wyraz w treści Umowy Najmu, gdzie określając Przedmiot Najmu wskazano, iż przez okres najmu Najemcy przysługuje prawo korzystania z Powierzchni Wspólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie należy uznać, że wyżej wskazane budynki i budowle posadowione na działce nr 110/6 zostały wydane do użytkowania Najemcy mimo faktu, iż stanowią Powierzchnie Wspólne Nieruchomości, tj. powierzchnie na terenie Nieruchomości nie przeznaczone do oddania do wyłącznego użytku Najemcy (powierzchnie te nie zostały wprost wymienione w protokole wydania Przedmiotu Najmu na rzecz Najemcy).

Powyższe wynika z faktu, iż Najemca ma prawo do korzystania z Powierzchni Wspólnych (mimo że prawo to nie przysługuje mu na wyłączność) - prawo to zostało mu przyznane na podstawie Umowy Najmu. Co więcej, korzystanie z Powierzchni Wspólnych jest wręcz niezbędne dla użytkowania przedmiotu najmu. Ponadto, wymaga podkreślenia, iż w praktyce, Powierzchnie Wspólne służą obsłudze wyłącznie Najemcy - jako że jest on jedynym najemcą, w związku z czym tylko on korzysta obecnie z owych Powierzchni Wspólnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Jako przykład można to podać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2016 roku (ILPP5/4512-1-223/15-6/WB), w której wskazał on, iż: „Również posadowione na przedmiotowej nieruchomości budowle, tj. ogrodzenie i wybrukowany kostką plac spełniają warunki do objęcia ich dostawy zwolnieniem od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co prawda, budowle te nie były przedmiotem odrębnych umów cywilnoprawnych, jednak jak wskazał Wnioskodawca "(\`(...)\`) najemcy, w okresach gdy pomieszczenia w budynku były wynajmowane, (\`(...)\`) mieli możliwość korzystania z tych obiektów, które to były traktowane jako część wspólna całej nieruchomości". Tym samym należy uznać, że również w stosunku do ww. budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 roku (IPPP2/4512-85/16-5/BH), w której wskazał on, iż: „Jak Wnioskodawca wskazuje, głównym przedmiotem umów z kontrahentami jest najem powierzchni budynku "E” (\`(...)\`) Pozostałe Obiekty takie, jak ogrodzenie oraz cokół wokół budynku, drogi, chodniki, latarnie, znaki drogowe, tablice i szlabany oraz schody składają się na tzw. część wspólną Nieruchomości i nie są przedmiotem odrębnych umów najmu (są natomiast konieczne do świadczenia usług najmu powierzchni budynku). (\`(...)\`) dostawa Nieruchomości (zarówno budynku jak i budowli wymienionych we wniosku) przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak z wniosku wynika, dostawa ta nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub też przed nim - Wnioskodawca wskazuje, że do pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie budynku lub budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy doszło już w 2000 roku.”

1.  czynność podlegająca opodatkowaniu VAT

Wyżej wskazane budynki i budowle, posadowione na Działce nr 110/6, zostały wydane do użytkowania Najemcy w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, co wynika z faktu, iż korzystanie z Powierzchni Wspólnych jest odpłatne na podstawie Umowy Najmu. W związku bowiem z eksploatacją Powierzchni Wspólnych (w tym budynków i budowli posadowionych na działce nr 110/6), Najemca obowiązany jest uiszczać na rzecz Wnioskodawcy opłaty w postaci Kosztów Operacyjnych, które stanowią element zapłaty z tytułu usługi najmu i na które składają się m.in. koszty utrzymania Powierzchni Wspólnych, takie jak sprzątanie, naprawy i konserwacja urządzeń i instalacji oraz ochrona Powierzchni Wspólnych. Opłaty z tytułu Kosztów Operacyjnych podlegają zaś opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego wynika, iż w analizowanym stanie faktycznym występuje odpłatność ze strony Najemcy za korzystanie z budynków i budowli posadowionych na działce nr 110/6 (które zaliczają się do Powierzchni Wspólnych). Co za tym idzie, wydanie do użytkowania rzeczonych budynków i budowli należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.  Podsumowanie

Podsumowując, należy wskazać, iż w stosunku do budynków i budowli posadowionych na Działce nr 110/6, z momentem rozpoczęcia ich eksploatacji przez Najemcę, miało miejsce pierwsze zasiedlenie - jako że w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki, konieczne dla uznania, iż doszło do pierwszego zasiedlenia, tj.:

*   oddano budynki i budowle do użytkowania ich pierwszemu użytkownikowi - czyli Najemcy,

*   w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2016 roku (IPPP3/4512-1059/15-2/PC), uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, najemcy mają prawo do korzystania z Powierzchni Wspólnych, zaś z prawem tym nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia przez nich opłat eksploatacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym, całość powierzchni stanowiącej Powierzchnie Wspólne została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2015 roku (IPPP2/4512-822/15-4/MMa), podzielił stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionej powierzchni centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali również z powierzchni wspólnych kompleksu, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę (…) Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni wspólnych, m.in. (\`(...)\`) kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców. (\`(...)\`) Tym samym, całość powierzchni stanowiącej Powierzchnie wspólne została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych”.

Należy przy tym wskazać, iż pierwsze zasiedlenie budynków i budowli położonych na Działce nr 110/6 miało miejsce mniej niż dwa lata przed planowanym zbyciem Nieruchomości.

W związku z powyższym, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie zostaną spełnione zawarte w powyższym przepisie przesłanki, zgodnie z którymi zwolnienie z opodatkowania VAT może zostać zastosowane wyłącznie, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku lub budowli upłynął okres co najmniej 2 lat. Co za tym idzie, Działka nr 110/6 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

ii. Ewentualna dostawa Działki nr 110/6 w ramach pierwszego zasiedlenia

Należy przy tym zaznaczyć, iż nawet gdyby, ze względów ostrożnościowych uznać, że w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na działce nr 110/6 (czyli w stosunku do budynku portierni, budynku pompowni, zbiornika wody do celów pożarowych, zjazdów z drogi gminnej oraz trafostacji) nie doszło do pierwszego zasiedlenia - z racji tego, że owe budynki i budowle stanowią Powierzchnie Wspólne Nieruchomości (tj. powierzchnie na terenie Nieruchomości nie przeznaczone do oddania do wyłącznego użytku Najemcy) i że nie zostały one wprost wymienione w protokole wydania przedmiotu najmu na rzecz Najemcy - to skutki w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem VAT tych budynków i budowli (a co za tym idzie, Działki nr 110/6) będą takie same. Mianowicie, zwolnienie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT również nie będzie miało tu zastosowania, jako że przy takiej ocenie stanu faktycznego, dostawa Działki nr 110/6 będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia.

1.  Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT

W związku z powyższym, w dalszej kolejności należy zbadać, czy dostawa Działki nr 110/6 będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak już zostało wskazane w punkcie II 2. powyżej, stosownie do art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów, przy czym
3.  na podstawie art. 43 ust 7a ustawy VAT warunku wskazanego litera b powyżej nie stosuje się jednak w sytuacji, gdy obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

\- przy czym do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest, aby przesłanki określone w punktach a) i b) zostały spełnione łącznie.

Podobnie jak w przypadku dostawy działek o nr 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21, również w odniesieniu do Działki nr 110/6, wskazane powyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania nie zostały w niniejszej sprawie spełnione, jako że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową budynków i budowli znajdujących się na Działce nr 110/6 (tj. budynku portierni, budynku pompowni, zbiornika wody do celów pożarowych, zjazdów z drogi gminnej oraz trafostacji) - które to budynki i budowle służą lub będą służyły czynnościom opodatkowanym. W konsekwencji, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT. Szczegółowe uzasadnienie tej tezy zostało przedstawione w punkcie 2.2.b) powyżej.

W związku z brakiem spełnienia warunku do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 43 ust 1 pkt 10a lit a ustawy VAT, bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia spełnienia warunku wskazanego w lit. b analizowanego przepisu. Zastosowanie znajduje tu przedstawiona w punkcie 2.2.b) argumentacja uzasadniająca to stanowisko.

1.  Podsumowanie

Tym samym, należy uznać, iż dostawa Działki nr 110/6 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, jako że nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem posadowionych na niej budynków i budowli, a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata - względnie dostawa tej Działki będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia; ani też na podstawie

*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - bowiem w związku z budową budynków i budowli posadowionych na Działce nr 110/6 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

1.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie stanowi czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca pragnie wskazać również, iż w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie Transakcji z opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w art. 6 ustawy o VAT, bowiem planowana Transakcja:
    1.  będzie przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz
    2.  nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP).

Ad. 1. Transakcja będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy

Po pierwsze, wskazać należy, iż niewątpliwie Transakcja dotycząca sprzedaży Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym nie podlega ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 6 ustawy o VAT.

Aby powyższe uzasadnić, w pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga, co może, a co nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. I tak, wskazać należy, że czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy są np. czyny zabronione, zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego, czynność bez zachowania odpowiedniej formy. Inne czynności - nieuwzględnione powyżej - mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii Wnioskodawcy Transakcja nie będzie mieściła się w wyżej wskazanym katalogu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bowiem przedmiotem Transakcji nie będzie:

*   czyn zabroniony - będzie to standardowa umowa sprzedaży Nieruchomości, przeprowadzona zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz zgodnie z przepisami obowiązującego prawa;

*   zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego - jako że sprzedaż Nieruchomości jest działaniem jak najbardziej możliwym do wykonania;

*   przedmiotem Transakcji nie będzie czynność bez zachowania odpowiedniej formy - Transakcja zostanie dokonana w formie aktu notarialnego, co jest konieczne w przypadku sprzedaży nieruchomości, co oznacza, iż notariusz, przed którym Transakcja zostanie zawarta, jest gwarantem jej przeprowadzenia zgodnie z prawem. Obowiązkiem notariusza jest bowiem dokonanie czynności notarialnej zgodnie z prawem. Konsekwencją tego uregulowania jest zakaz dokonywania czynności sprzecznej z prawem - notariusz ma obowiązek odmówić jej sporządzenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2008 roku (II FSK 1578/06), który wskazał, że pojęcie czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy „oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy (\`(...)\`) nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy”.

Ad. 2. Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP Transakcja nie będzie również stanowić:

1.  dostawy przedsiębiorstwa ani
2.  dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. a. Przedsiębiorstwo

Zgodnie z ustawą o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot sprzedaży, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, za uznaniem, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa przemawia fakt, że przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość, której nie można uznać za przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania, bowiem nie stanowi ona zorganizowanego zespołu składników, a jedynie pojedynczy element majątku Sprzedającego, tj. stanowi ona Nieruchomość na którą składają się:

*   Działki Zabudowane Budynkami i budowlami, tj. działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21, 110/6, oraz

*   działka niezabudowana, tj. Działka nr 103/7.

W szczególności, w ramach sprzedaży Nieruchomości, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę:

*   nazwy przedsiębiorstwa;

*   wierzytelności i zobowiązań wynikających z tytułu umów, np. o: obsługę prawną, usługi doradcze i księgowe;

*   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi;

*   ksiąg rachunkowych i posiadanej dokumentacji;

*   praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;

*   umów zawartych przez Wnioskodawcę - np. o usługi księgowe, usługi doradcze, etc.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2017 roku (2461-IBPP1.4512.16.2017.2.SS), wskazał, iż: „Aby, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się on odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Przedmiotowe Przedsiębiorstwo Upadłego tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 czerwca 2016 r. (IBPP3/4512-208/16/ASz) wskazał, iż: „Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. (\`(...)\`) Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.” Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość, stanowiąca przedmiot Transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu Kodeksu cywilnego (a tym samym ustawy o VAT).

Ad. b. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT przez ZCP rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W sprawie zaś:

*   Nieruchomość nie jest w żaden sposób wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W szczególności, dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto, do Nieruchomości nie można przyporządkować wszystkich kosztów związanych z jej działalnością (np. kosztów wynagrodzeń pracowników administracyjnych) oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy, tym samym nie można mówić o odrębności finansowej w rozpatrywanej sprawie;

*   Nieruchomość nie jest w żaden sposób wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

Wyodrębnienie organizacyjne dokonane byłoby wówczas, gdyby Nieruchomość miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako jego jednostka organizacyjna, np. w formie oddziału, wydziału czy zakładu. W analizowanym stanie faktycznym takie wyodrębnienie nie ma zaś miejsca. Ponadto, wraz ze sprzedażą Nieruchomości nie dojdzie do przejścia na rzecz Wnioskodawcy żadnych pracowników Spółki. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży;

*   Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie spełni również warunku wyodrębnienia funkcjonalnego. Powyższe wynika z faktu, iż w analizowanej sprawie, przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w stanie faktycznym, która nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Transakcją nie zostanie bowiem objęty szereg istotnych składników majątku Spółki, warunkujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki (względnie, jego zorganizowanej części), w tym w szczególności nie dojdzie do zbycia:
    *   należności i zobowiązań, w tym należności od najemców, jak również zobowiązań od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy ani zobowiązania obciążające Wnioskodawcę za okres do dnia zawarcia Transakcji (z wyjątkiem tych, które przechodzą z mocy prawa, na gruncie art. 678 ustawy kodeks cywilny, opisanych powyżej);
    *   praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z tytułu wskazanych poniżej umów - pod warunkiem, że na moment zawarcia Transakcji przedmiotowe umowy będą obowiązywać (może się bowiem zdarzyć, że część z tych umów na moment realizacji Transakcji może zostać rozwiązana lub też zastąpiona innymi umowami) - tj.:
        *   umów rachunków bankowych;
        *   umów pożyczek i kredytów;
        *   umowy o świadczenie usług zarządzania projektami;
        *   umowy ubezpieczenia nieruchomości;
        *   umowy w zakresie pośrednictwa najmu;
        *   umowy o świadczenie usług nadzoru budowlanego (w zakresie robót konstrukcyjnych, robót elektrycznych, BHP oraz robót wodno-kanalizacyjnych i CO);
        *   umowy o administrowanie nieruchomością;
        *   umowy w zakresie obsługi technicznej obiektu;
        *   umowy dotyczącej ochrony nieruchomości;
        *   umowy dotyczącej uzyskania prawa do dostępu i korzystania z sieci energetycznej na określonym odcinku oraz prawa do współkorzystania z kabla energetycznego;
        *   umów dotyczących dostaw mediów;
        *   umowy dotyczącej sprzątania terenu;
        *   umowy dotyczącej wywozu nieczystości;
        *   umowy o świadczenie usług doradczych i zarządczych;
        *   umowy dotyczącej usług w zakresie rozliczenia inwestycji;
    *   praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
    *   dokumentacji i analiz, innych niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacji finansowych i księgowych; o ksiąg rachunkowych;
    *   zakładu pracy Wnioskodawcy bądź jakiejkolwiek jego części; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie obowiązany świadczyć usługi najmu Nieruchomości we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego;
    *   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

W związku z powyższym, przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych wskazanych wyżej składników majątku Spółki, nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Spółkę, jak i przez Nabywcę.

Co za tym idzie, nabywając Nieruchomość, Nabywca nie będzie mógł kontynuować świadczenia usług najmu bez zawarcia we własnym zakresie odpowiednich umów lub bez zatrudniania pracowników - będzie on zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie, czy też zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi lub zatrudnić pracowników dedykowanych do obsługi procesu najmu Nieruchomości - nastąpi to jednak poza zakresem Transakcji ze Spółką.

Należy przy tym wskazać, iż możliwy jest przypadek, że niektóre ze wskazanych powyżej umów zostaną przeniesione na Nabywcę, jednakże będzie to mogło się zdarzyć na zasadzie wyjątku, co oznacza, iż nawet w takim przypadku, Nabywca i tak będzie zmuszony do zawarcia nowych umów, aby moc kontynuować świadczenie usługi najmu Nieruchomości. Jedynie więc wyjątkowo, w przypadku gdyby rozwiązanie niektórych umów okazało się w tym czasie niemożliwe lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. dla Najemcy) - zostaną one przeniesione na Nabywcę. Fakt przeniesienia pojedynczych umów, tj. takich które przechodzą na nabywcę nieruchomości z mocy prawa (takie jak umowa najmu) lub umów, bez których Nieruchomość nie mogłaby w ogóle funkcjonować (jak umowa dzierżawy gruntu zawarta z Gminą, konieczna w celu zapewnienia nieprzerwanej dostawy prądu do nieruchomości) nie zmienia istoty transakcji, tj. tego iż jej celem jest sprzedaż pojedynczego składnika majątkowego, w oparciu o który Nabywca nie byłby w stanie prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym nie występują cechy wyodrębnienia funkcjonalnego Nieruchomości, których występowanie jest przesłanką dla uznania jej za ZCP.

Reasumując, Nieruchomości, która będzie przedmiotem Transakcji nie można uznać za ZCP, jako że nie stanowi ona zorganizowanego zespołu składników majątkowych, w oparciu o które Nabywca miałby możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów. W szczególności, nie można uznać, iż Nieruchomość może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, nie jest bowiem ona ani wyodrębniona organizacyjnie ani funkcjonalnie, jak również nie posiada wewnętrznej samodzielności finansowej. Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej i organizacyjnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2016 roku (IPPP3/4512-1059/15-2/PC), wskazał, iż: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. (\`(...)\`) przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how (\`(...)\`) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Centrum (\`(...)\`) nie zostaną przejęte przez Wnioskodawcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2016 roku (ILPP1/4512-1-239/16-4/HW), wskazał, że: „ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (\`(...)\`) lub zorganizowanej jego części (\`(...)\`). składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.”

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa lub też ZCP -w konsekwencji, dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ustawy VAT.

1.  Stawka podatkowa właściwa dla przedmiotowej dostawy

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, dostawa przedmiotowych działek podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ustawy VAT, dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%, zaś w analizowanej sprawie nie występuje żaden wyjątek od tej zasady. Możliwość stosowania innej stawki podatku VAT w ogóle nie odnosi się bowiem do przypadku dostaw nieruchomości niezabudowanych, zaś w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych obniżona stawka podatku VAT 8% ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się zaś obiekty budownictwa mieszkalnego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych a także budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z żadnym ze wskazanych wyżej przypadków, bowiem w niniejszej sprawie opodatkowana będzie dostawa:

*   działki niezabudowanej (Działki nr 103/7) - gdzie ustawa o VAT nie przewiduje możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, oraz

*   działek o numerach: 104/8, 104/11 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21, 110/6, zabudowanych budowlami i Budynkami (Budynkiem Magazynowym oraz budynkiem pompowni) - a więc działek, na których nie znajdują się jakiekolwiek obiekty budowlane lub ich części zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wobec powyższego, dostawa przedmiotowych działek opodatkowana będzie stawką podstawową VAT 23%. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2011 r. (sygn. ITPP1/443-997/11/MS) wskazał, że: „Reasumując, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że dla sprzedaży opisanej nieruchomości w części dotyczącej terenów przeznaczonych pod zabudowę zastosowanie ma stawka podstawowa (zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług)”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2015 r. (IBPP1/4512-679/15/ES) stwierdził, iż: „Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem Nieruchomości - działek gruntu, które stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy.

Wchodzące w skład Nieruchomości działki stanowią Działki Zabudowane oznaczone numerami ewidencyjnymi: 104/8,104/11, 105/12, 105/21, 105/23,106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21,110/6 oraz Działka nr 103/7.

Na Działkach Zabudowanych (za wyjątkiem działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 110/6) w chwili obecnej powstają: budynek o funkcjach magazynowych i biurowych oraz obiekty i instalacje towarzyszące oraz pomocnicze w stosunku do tego budynku, tj.:

*   budowle, czyli m.in. zbiornik retencyjno-infiltracyjno-odparowujący, a także

*   urządzenia budowlane, czyli m.in.:
    *   parking samochodów osobowych,
    *   parking samochodów ciężarowych,
    *   chodniki,
    *   skraplacze,
    *   droga przeciwpożarowa,
    *   ogrodzenie,

*   instalacja gazu, instalacja wody oraz instalacje kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Budynek Magazynowy (a także obiekty i instalacje towarzyszące oraz pomocnicze w stosunku do tego budynku) są realizowane w trzech częściach (dalej: „Część I”, „Część II” i „Część III”). Części I i II zostały już ukończone, natomiast Część III ma zostać ukończona w trzecim kwartale 2017 roku. Kolejne Części Budynku dla celów księgowych są traktowane jako jego odrębne środki trwałe (nie stanowią ulepszeń).

Na terenie zabudowanej działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 110/6 zostały wybudowane (wraz z realizacją I Części Budynku Magazynowego):

*   budynek pompowni (łącznie z Budynkiem Magazynowym zwane dalej „Budynkami”), a także

*   budowle, czyli m.in.:
    *   zbiornik wody do celów pożarowych,
    *   budynek portierni,
    *   zjazdy z drogi gminnej, oraz
    *   trafostacja,

*   urządzenia budowlane, czyli m.in.:
    *   parking samochodów ciężarowych,
    *   plac manewrowy,
    *   ogrodzenie, oraz
    *   agregat prądotwórczy

łącznie stanowiące obiekty i instalacje towarzyszące oraz pomocnicze w stosunku do Budynku Magazynowego. Natomiast na terenie Działki nr 103/7 znajduje się jedynie ogrodzenie trwałe, okalające działkę z trzech stron, które stanowi element ogrodzenia całej Nieruchomości.

Wszystkie znajdujące się na Nieruchomości Budynki oraz instalacje towarzyszące i pomocnicze w stosunku do Budynku Magazynowego stanowią własność Wnioskodawcy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu. Dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek zysków i strat. Ponadto, prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala na przyporządkowanie do Nieruchomości wszystkich kosztów związanych z jej działalnością (np. kosztów wynagrodzeń pracowników administracyjnych) oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy.

Do budowy opisanych powyżej Budynków, budowli i urządzeń budowlanych doszło na skutek zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z potencjalnym najemcą, na mocy której Wnioskodawca miał wybudować Budynek Magazynowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi oraz pomocniczymi w stosunku do tego budynku, a następnie oddać je w najem na rzecz Najemcy. Przed rozpoczęciem rzeczonej budowy, wszystkie wchodzące w skład Nieruchomości działki były niezabudowane.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu, przedmiot najmu stanowi Budynek Magazynowy wraz z budowlami i urządzeniami technicznymi go obsługującymi oraz parking, obejmujący m.in. parkingi dla samochodów osobowych i ciężarowych oraz plac manewrowy. W ramach Umowy Najmu zostały również wskazane powierzchnie wspólne Nieruchomości, stanowiące powierzchnie na terenie Nieruchomości nie przeznaczone do oddania do wyłącznego użytku Najemcy. Przedmiot najmu jest wydawany Najemcy częściami, po ukończeniu każdej z Części Budynku, na podstawie protokołów wydania przedmiotu najmu. Wydanie Części I Budynku miało miejsce 1 sierpnia 2016 roku, II Części Budynku miało miejsce 1 października 2016 roku, III Część Budynku ma natomiast zostać wydana Najemcy w trzecim kwartale 2017 roku.

W przyszłości, po ukończeniu budowy Budynku Magazynowego oraz towarzyszących mu obiektów i instalacji, oraz po wydaniu całego przedmiotu najmu Najemcy, Wnioskodawca zamierza zbyć, w ramach jednej transakcji, wszystkie działki (Działkę 103/7 oraz Działki Zabudowane) wchodzące w skład Nieruchomości, wraz ze wszystkimi znajdującymi się na nich naniesieniami, tj. Budynkami, budowlami oraz urządzeniami budowlanymi. W ramach planowanej Transakcji dojdzie do zbycia Działki nr 103/7 oraz Działek Zabudowanych, na terenie których posadowione są Budynki oraz budowle, od których wydania Najemcy upłynie mniej niż 2 lata.

Działki gruntu będące przedmiotem planowanej Transakcji zostały nabyte przez Wnioskodawcę od osoby prawnej. Zakup podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś Wnioskodawcy w związku z tą transakcją przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawca ponosił koszty budowy wszystkich Budynków, budowli i urządzeń budowlanych posadowionych na Nieruchomości, z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym, Wnioskodawca odliczał w całości podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków ani budowli, tj. obiektów i instalacji towarzyszących budynkom magazynowym, w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

W wyniku sprzedaży Nieruchomości Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce zbywcy w stosunki najmu dotyczące Budynku Magazynowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym nastąpi przeniesienie na niego praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez Najemcę na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi (na podstawie art. 678 ustawy kodeks cywilny).

Ponadto, w celu umożliwienia Nabywcy normalnej eksploatacji Nieruchomości Wnioskodawca, w umowie sprzedaży, przeniesie na Nabywcę w szczególności:

*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy z generalnym wykonawcą, związanej z budową Budynku Magazynowego oraz obiektów i instalacji towarzyszących, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych);

*   umowę wydzierżawienia Wnioskodawcy części działki stanowiącej gminną drogę wewnętrzną, w celu umieszczenia w pasie drogowym kabla energetycznego do zasilania Nieruchomości;

*   zezwolenia i decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości, oraz

*   dokumentację prawną i techniczną dotyczącą Nieruchomości.

Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ponieważ przedmiotem nabycia będzie tylko Nieruchomość, która jest przedmiotem najmu, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu nie zostanie przeniesiona w ramach sprzedaży Nieruchomości. W szczególności, przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie własności następujących składników majątkowych:

*   należności i zobowiązań, w tym należności od najemców, jak również zobowiązań od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy ani zobowiązania obciążające Wnioskodawcę za okres do dnia zawarcia Transakcji (z wyjątkiem tych wskazanych powyżej, które przechodzą z mocy prawa, na gruncie art. 678 ustawy kodeks cywilny);

*   praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z tytułu wskazanych poniżej umów - pod warunkiem, że na moment zawarcia Transakcji przedmiotowe umowy będą obowiązywać (może się bowiem zdarzyć, że część z tych umów na moment realizacji Transakcji może zostać rozwiązana lub też zastąpiona innymi umowami) - tj.:
    *   umów rachunków bankowych;
    *   umów pożyczek i kredytów;
    *   umowy o świadczenie usług zarządzania projektami;
    *   umowy ubezpieczenia nieruchomości;
    *   umowy w zakresie pośrednictwa najmu;
    *   umowy o świadczenie usług nadzoru budowlanego (w zakresie robót konstrukcyjnych, robót elektrycznych, BHP oraz robót wodno-kanalizacyjnych i CO);
    *   umowy o administrowanie nieruchomością;
    *   umowy w zakresie obsługi technicznej obiektu;
    *   umowy dotyczącej ochrony nieruchomości;
    *   umowy dotyczącej uzyskania prawa do dostępu i korzystania z sieci energetycznej na określonym odcinku oraz prawa do współkorzystania z kabla energetycznego;
    *   umów dotyczących dostaw mediów;
    *   umowy dotyczącej sprzątania terenu;
    *   umowy dotyczącej wywozu nieczystości;
    *   umowy o świadczenie usług doradczych i zarządczych;
    *   umowy dotyczącej usług w zakresie rozliczenia inwestycji;

*   praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;

*   dokumentacji i analiz, innych niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacji finansowych i księgowych;

*   ksiąg rachunkowych;

*   zakładu pracy Wnioskodawcy bądź jakiejkolwiek jego części; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie musiał zorganizować świadczenie usług najmu Nieruchomości we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego;

*   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, że niektóre z tych umów zostaną przeniesione (jak np. umowa dzierżawy gruntu zawarta z Gminą, konieczna w celu zapewnienia nieprzerwanej dostawy prądu do nieruchomości), jednakże będzie to mogło się zdarzyć na zasadzie wyjątku, co oznacza, iż nawet w takim przypadku Nabywca i tak będzie zmuszony do zawarcia nowych umów, aby moc kontynuować świadczenie usługi najmu Nieruchomości.

Zarówno Spółka, jak i Nabywca w dacie dokonania Transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W pierwszej kolejności kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 495).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Organu w ramach opisanej transakcji nie dojdzie do dostawy przedsiębiorstwa. Transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu składników, składających się na definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki. Przedmiotem zbycia będą opisane we wniosku budynki i budowle z gruntem. Wskutek dokonania transakcji na nabywcę nie przejdą jakiekolwiek należności i zobowiązania. Nie nastąpi również przeniesienie m.in. ksiąg rachunkowych, dokumentacji i analiz, innych niż związanych bezpośrednio z procesem budowlanym, wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków czy kontakty z instytucjami finansowymi.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że transakcja zbycia Nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych i nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów. Jak wynika z opisu sprawy, będąca przedmiotem transakcji Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu. Nieruchomość nie jest również wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto, prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala na przyporządkowanie do Nieruchomości wszystkich kosztów związanych z jej działalnością (np. kosztów wynagrodzeń pracowników administracyjnych) oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy. Opisaną transakcją nie zostanie również objęty szereg istotnych składników majątku Spółki, warunkujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki.

Wobec powyższego przedstawiona w rozpatrywanej sprawie transakcja zbycia Nieruchomości będzie stanowiła w myśl art. 5 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT. Tym samym, wskutek powyższej transakcji nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które to transakcje korzystałyby z wyłączenia od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą kwestii opodatkowania poszczególnych działek składających się na opisaną Nieruchomość.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy - podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Co więcej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W związku z tym, że przedmiotem zbycia ma być Działka nr 103/7, Działki o nr: 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 oraz Działka nr 110/6, kwestię ich opodatkowania należy rozpatrzeć odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że będąca przedmiotem planowanej Transakcji Działka nr 103/7 została nabyta przez Wnioskodawcę od osoby prawnej. Zakup podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś Wnioskodawcy w związku z tą transakcją przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Na terenie Działki nr 103/7 znajduje się jedynie ogrodzenie trwałe, okalające działkę z trzech stron, które stanowi element ogrodzenia całej Nieruchomości. Wnioskodawca odliczał w całości podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wskazanego ogrodzenia.

W odniesieniu do opodatkowania Działki nr 103/7 należy wskazać na art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, z którego wynika, że ogrodzenie jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem ogrodzenie nie stanowi budowli ani innego obiektu budowlanego. Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotem zbycia będzie grunt niezabudowany.

Z uwagi na powyższe, zasadnym jest przeanalizowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W omawianej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że będące przedmiotem transakcji działki gruntu stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy. Zatem należy stwierdzić, że sprzedaż Działki nr 103/7, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż nie spełnia ona warunków, które określa ten przepis. Ponadto, sprzedaż wskazanej Działki nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem działki Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zbycie opisanej Działki nr 103/7 podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do opodatkowania transakcji zbycia Działek o nr: 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 oraz Działki nr 110/6 należy wskazać, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że niniejsze działki są działkami zabudowanymi.

Na Działkach o nr: 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 w chwili obecnej powstają: budynek o funkcjach magazynowych i biurowych oraz obiekty i instalacje towarzyszące oraz pomocnicze w stosunku do tego budynku, tj.: budowle (zbiornik retencyjno-infiltracyjno-odparowujący), a także urządzenia budowlane (parking samochodów osobowych, parking samochodów ciężarowych, chodniki, skraplacze, droga przeciwpożarowa, ogrodzenie) oraz instalacja gazu, instalacja wody oraz instalacje kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Budynek Magazynowy (a także obiekty i instalacje towarzyszące oraz pomocnicze w stosunku do tego budynku) są realizowane w trzech częściach. Części I i II zostały już ukończone, natomiast Część III ma zostać ukończona w trzecim kwartale 2017 roku.

Natomiast na Działce nr 110/6 zostały wybudowane (wraz z realizacją I Części Budynku Magazynowego): budynek pompowni, a także budowle (zbiornik wody do celów pożarowych, budynek portierni, zjazdy z drogi gminnej, trafostacja), urządzenia budowlane (parking samochodów ciężarowych, plac manewrowy, ogrodzenie, agregat prądotwórczy) łącznie stanowiące obiekty i instalacje towarzyszące oraz pomocnicze w stosunku do Budynku Magazynowego.

Do budowy opisanych powyżej budynków, budowli i urządzeń budowlanych doszło na skutek zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z potencjalnym najemcą, na mocy której Wnioskodawca miał wybudować Budynek Magazynowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi oraz pomocniczymi w stosunku do tego budynku, a następnie oddać je w najem na rzecz Najemcy. Przedmiot najmu jest wydawany Najemcy częściami, po ukończeniu każdej z Części Budynku, na podstawie protokołów wydania przedmiotu najmu. Wydanie Części I Budynku miało miejsce 1 sierpnia 2016 roku, II Części Budynku miało miejsce 1 października 2016 roku, III Część Budynku ma natomiast zostać wydana Najemcy w trzecim kwartale 2017 roku.

Działki gruntu będące przedmiotem planowanej Transakcji zostały nabyte przez Wnioskodawcę od osoby prawnej. Zakup podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś Wnioskodawcy w związku z tą transakcją przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawca ponosił koszty budowy wszystkich budynków, budowli i urządzeń budowlanych posadowionych na Nieruchomości, z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym, Wnioskodawca odliczał w całości podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków ani budowli, tj. obiektów i instalacji towarzyszących budynkom magazynowym, w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zbycie Działek o nr: 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 oraz Działki nr 110/6 odbywać się będzie w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. W niniejszej sprawie nie zostanie spełniona druga z przesłanek warunkująca zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tym samym zasadne jest zbadanie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z nabyciem opisanych działek gruntu jak i z budową wszystkich budynków, budowli i urządzeń budowlanych na nim posadowionych, zatem nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca zwolnienie z podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Tym samym sprzedaż Działek o nr: 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 oraz Działki nr 110/6 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT. Opodatkowanie będzie miało również zastosowanie do gruntu, na którym posadowione są ww. naniesienia, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że sprzedaż wskazanych Działek o nr: 104/8, 104/11, 105/12, 105/21, 105/23, 106/9, 107/9, 108/9, 109/19, 109/21 oraz Działki nr 110/6 nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z ich nabyciem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Ponadto wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.