Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.84.2018.1.KSM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: Czy zakup dwóch lokali mieszkalnych: pierwszego położonego w A, ul. ... i drugiego położonego w B, ul. ... , powstałego z połączenia lokali 7 i 8 spełnia definicję własnych potrzeb mieszkaniowych i zostają wypełnione warunki zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.:

W dniu 21 grudnia 2015 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość uzyskując przychód w wysokości 5 300 000 zł. Zakup sprzedanej nieruchomości Wnioskodawca sfinansował z prywatnego majątku. Przychód ten podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej updof. Przychód ten został wykazany w zeznaniu PIT-39 za 2015 r. W zeznaniu tym Wnioskodawca zadeklarował, że przychód ten będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Dnia 10 lutego 2016 r. zakupił lokal mieszkalny w A ul. … za wartość 2 300 000 zł, udokumentowany aktem notarialnym Rep. A …. i poniósł koszty związane z zakupem w wysokości 49 227 zł 40 gr, udokumentowane fakturą nr … . W dniu 8 września 2016 r. Wnioskodawca zakupił dwa lokale położone obok siebie w B przy ul. … lok. 7 i 8 za łączną wartość 3 168 200 zł, udokumentowane aktem notarialnym Rep. A \`(...)\` i poniósł koszty notarialne związane z tym zakupem w wysokości 1 371 zł 23 gr, udokumentowane fakturą nr … . Lokale 7 i 8 położone w B przy ul. … zostały połączone w jeden lokal i zostały oznaczone nr … . Przez Prezydenta Miasta … wydane zostało zaświadczenie nr … o samodzielności lokalu. Łączna kwota wydatków na cele mieszkaniowe wyniosła 5 518 798 zł 63 gr. Zakupione lokale służą wyłącznie potrzebom mieszkaniowym Wnioskodawcy, nie są i nie będą nikomu wynajmowane. Sprzedaną w dniu 21 grudnia 2015 r. nieruchomość Wnioskodawca zakupił w dniu 2 lutego 2011 r. - 1/4 całości, w dniu 25 października 2011 r. -1/4 całości, w dniu 9 lipca 2013 r. - 1/10 całości, w dniu 21 grudnia 2013 r. - 15/100 całości. Zakupiona nieruchomość była nieruchomością gruntową - działka oznaczona w księdze wieczystej … . Zbycie tej nieruchomości nie nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności. Zakup stanowił majątek osobisty Wnioskodawcy i w żaden sposób zakup nieruchomości gruntowej, a później jej sprzedaż nie miało związku z prowadzoną działalnością. Obecnie jest On właścicielem czterech nieruchomości lokalowych - mieszkania w C ul. …, lokalu mieszkalnego w B ul. … powstałego z połączenie lokali 7 i 8, lokalu w A ul. … , oraz w D ul. … . W ostatnim z wymienionych lokali do tej pory Wnioskodawca mieszkał z żoną. Teraz po przeprowadzce do B, na ul. … , lokal przy ul. … zostanie przeznaczony na sprzedaż. Wnioskodawca wskazał, że w każdym z nich realizuje własne cele mieszkaniowe, lokale nie są wynajmowane, służą Jego potrzebom.

Obecnie Wnioskodawca zamieszkuję z żoną w B przy ul. … . W czasie, gdy przebywa w A mieszka na ul. … , a w czasie kiedy przebywa w C mieszka na ul. … . Każdy z tych lokali służy wyłącznie Jego potrzebom mieszkaniowym.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółek cywilnych, jak i jednoosobową działalność gospodarczą, oraz w formie spółek z o.o. Wszystkie Jego firmy zajmują się sprzedażą książek. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dochody z tych firm opodatkowane są podatkiem od osób fizycznych - podatek liniowy (spółki cywilne, jednoosobowa działalność) i podatkiem od osób prawnych (spółki z o.o.) Prowadzone są zarówno księgi rachunkowe, jak i podatkowa książka przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie wykorzystuje w żaden sposób zakupionych lokali w A i w B do prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zakup dwóch lokali mieszkalnych: pierwszego położonego w A, ul. \`(...)\` i drugiego położonego w B, ul. \`(...)\` , powstałego z połączenia lokali 7 i 8 spełnia definicję własnych potrzeb mieszkaniowych i zostają wypełnione warunki zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup dwóch lokali mieszkalnych położonych w A przy ul. … i w B przy ul. … , który Wnioskodawca dokonał wydatkując środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowej daje Mu podstawę do zwolnienia z podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Art. 21 ust. 1 pkt 131 zwalnia z opodatkowania dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe. Zdaniem Wnioskodawcy, zakup dwóch lokali położonych w A i w B spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą w kilku miastach w Polsce, również w A i B. W tych miastach przebywa bardzo często i zatrzymuje się na dłuższe okresy czasu. Zakupione lokale mieszkalne służą wyłącznie Jego potrzebom, ponieważ nie chce On korzystać z hoteli w czasie, kiedy przebywa w tych miastach. Nie są związane z Jego działalnością gospodarczą i nie zostały zakupione w ramach tej działalności, służą wyłącznie Jego potrzebom prywatnym. Mieszkania nie są przez Niego nikomu wynajmowane, są w pełni urządzone i Wnioskodawca korzysta z obydwu mieszkań w różnym stopniu i z różną częstotliwością.

Interpretacje organów podatkowych również potwierdzają Jego stanowisko. Przykładem może być opinia Dyrektora Izby Skarbowej w … z dnia 14 września 2011 r. (sygnatura IPTPB2/415-348/11-4/MP). Również Warszawski Sąd Administracyjny zajmował się skargą na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydaną w dniu 12 grudnia 2013 r. (sygnatura IPPB1/415-1050/13-2/MS) i stanął na stanowisku, że zakup dwóch mieszkań nie wyklucza prawa do ulgi. Inne: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3126/14, z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową w kilku datach, tj. w dniu 2 lutego 2011 r. - 1/4 całości, w dniu 25 października 2011 r. - 1/4 całości, w dniu 9 lipca 2013 r. - 1/10 całości, w dniu 21 grudnia 2013 r. - 15/100 całości. Następnie w dniu 21 grudnia 2015 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość uzyskując przychód w wysokości 5 300 000 zł. Zakup sprzedanej nieruchomości Wnioskodawca sfinansował z prywatnego majątku.

Zbycie tej nieruchomości nie nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia. Należy, mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe, odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w czterech datach, tj.:

*   w dniu 2 lutego 2011 r. - 1/4 całości;

*   w dniu 25 października 2011 r. -1/4 całości.

*   w dniu 9 lipca 2013 r. - 1/10 całości;

*   w dniu 21 grudnia 2013 r. - 15/100 całości.

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 21 grudnia 2015 r. nieruchomości gruntowej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie poszczególnych części tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniesie w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust. 6e cyt. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 tejże ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zaznaczyć również należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw, jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia w dniu 21 grudnia 2015 r. nieruchomości gruntowej Wnioskodawca dnia 10 lutego 2016 r. zakupił lokal mieszkalny w A za wartość 2 300 000 zł. Następnie w dniu 8 września 2016 r. zakupił dwa lokale położone obok siebie w B, tj. lokal 7 i 8 za łączną wartość 3 168 200 zł. Lokale 7 i 8 położone w B zostały połączone w jeden lokal i zostały oznaczone nr …. Prezydent Miasta wydał zaświadczenie o samodzielności tego lokalu. Zakupione lokale służą wyłącznie potrzebom mieszkaniowym Wnioskodawcy, nie są i nie będą nikomu wynajmowane. Obecnie Wnioskodawca jest właścicielem czterech nieruchomości lokalowych - mieszkania w C, lokalu mieszkalnego w B powstałego z połączenie lokali 7 i 8, lokalu w A, oraz w D. W ostatnim z wymienionych lokali do tej pory Wnioskodawca mieszkał z żoną, lokal ten zostanie jednak przeznaczony na sprzedaż po przeprowadzce do B, do lokalu … . Wnioskodawca wskazał, że w każdym z nich realizuje własne cele mieszkaniowe, lokale nie są wynajmowane, służą Jego potrzebom. Obecnie Wnioskodawca zamieszkuję z żoną w B w lokalu .. . W czasie, gdy przebywa w A mieszka w nabytym w dniu 10 lutego 2016 r. lokalu mieszkalnym, a w czasie kiedy przebywa w C mieszka w swoim mieszkaniu w C. Każdy z tych lokali służy wyłącznie Jego potrzebom mieszkaniowym.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego (udziału w takim lokalu) nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska przedstawionego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym czasie. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiada własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych lokali. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem lokali do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Biorąc powyższe pod uwagę wyjaśnić należy, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Reasumując stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2015 r. nieruchomości gruntowej nabytej w części w 2011 r. oraz w części w 2013 r., stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże dochód z tego tytułu w części wydatkowany na zakup w 2016 r. lokali mieszkalnych (tj. lokalu mieszkalnego położonego w A, oraz lokali mieszkalnych nr 7 i 8 mieszczących się w B, które to lokale zostały połączone w jeden lokal mieszkalny nr \`(...)\` ), w których Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Należy pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał m.in. lokal mieszkalny mieszczący się w przy ul. … . Natomiast w dalszej części opisu podał lokal znajdujący się przy ul. … . Z uwagi na fakt, że w pozostałych elementach wniosku (pytaniu, własnym stanowisku) jest mowa o lokalu mieszkalnym mieszczącym się przy ul. … , Organ przyjął, że jest to omyłka pisarska i Wnioskodawca wypełniając wniosek miał na uwadze lokal mieszkalny mieszczący się przy ul. … powstały z połączenia lokali 7 i 8.

Mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.