Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.350.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług prawnych w ramach umowy zlecenia.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; pomoc-pomoc prawna; radca prawny; umowa-umowa zlecenia; usługi-usługa nieodpłatna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług prawnych w ramach umowy zlecenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług prawnych w ramach umowy zlecenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z początkiem 2017 r. Wnioskodawca podjął się udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej (Dz. U., poz. 1255). W tym celu Zainteresowany zawarł umowę zlecenia.

Zlecenie to jest wykonywane przez Wnioskodawcę w określonych dniach i godzinach. Za wykonanie zlecenia wypłacane jest Wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie w stałej wysokości. Zlecenie to nie jest więc objęte ryzykiem gospodarczym.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej (Dz. U., poz. 1255; dalej też jako – ustawa):

1.  Adwokat lub radca prawny udziela nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie umowy zawartej z powiatem.
2.  Umowa zawiera w szczególności:
    1.  wskazanie miejsca i czasu udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej;
    2.  określenie wynagrodzenia za udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej;
    3.  określenie sposobu korzystania z lokalu, w którym będzie usytuowany punkt nieodpłatnej pomocy prawnej;
    4.  wskazanie niezbędnych urządzeń technicznych, w tym zapewniających dostęp do bazy aktów prawnych umożliwiający udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej;
    5.  zasady zapewniania dostępu do bazy aktów prawnych umożliwiającego udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej;
    6.  zasady zapewniania przez adwokata lub radcę prawnego zastępstwa w przypadku, gdy nie będzie on w stanie osobiście udzielać nieodpłatnej pomocy prawnej;
    7.  zasady jej rozwiązania.

Zgodnie z art. 8 powyższej ustawy:

1.  Zadanie polegające na udzielaniu nieodpłatnej pomocy prawnej jest zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej realizowanym przez powiat w porozumieniu z gminami albo samodzielnie.
2.  Na każdy powiat przypada liczba punktów nieodpłatnej pomocy prawnej odpowiadająca mnożnikowi, o którym mowa w art. 20 ust. 4. Punkt nieodpłatnej pomocy prawnej może być usytuowany w jednym albo większej liczbie gminnych lub powiatowych lokali, w ramach posiadanych zasobów.
3.  Nieodpłatna pomoc prawna jest udzielana w punkcie nieodpłatnej pomocy prawnej w przeciętnym wymiarze 5 dni w tygodniu przez co najmniej 4 godziny dziennie.

Świadczenie pomocy dotyczy określonych ustawą dziedzin prawa. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej:

1.  Nieodpłatna pomoc prawna obejmuje:
    1.  poinformowanie osoby uprawnionej o obowiązującym stanie prawnym, o przysługujących jej uprawnieniach lub o spoczywających na niej obowiązkach lub
    2.  wskazanie osobie uprawnionej sposobu rozwiązania jej problemu prawnego, lub
    3.  udzielenie pomocy w sporządzeniu projektu pisma w sprawach, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyłączeniem pism procesowych w toczącym się postępowaniu przygotowawczym lub sądowym i pism w toczącym się postępowaniu sądowo-administracyjnym, lub
    4.  sporządzenie projektu pisma o zwolnienie od kosztów sądowych lub ustanowienie pełnomocnika z urzędu w postępowaniu sądowym lub ustanowienie adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego w postępowaniu sądowo-administracyjnym.
2.  Nieodpłatna pomoc prawna nie obejmuje spraw:
    1.  podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    2.  z zakresu prawa celnego, dewizowego i handlowego;
    3.  związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem przygotowania do rozpoczęcia tej działalności.

Zleceniodawca zapewnia zleceniobiorcy dostęp do bazy aktów prawnych umożliwiający udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej. Ponadto, zleceniobiorca zobowiązany jest do dokumentowania w karcie nieodpłatnej pomocy prawnej każdego przypadku udzielenia nieodpłatnej pomocy prawnej. Zleceniobiorca jest zobowiązany przekazywać zleceniodawcy karty nieodpłatnej pomocy prawnej oraz oświadczenia, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 6 oraz ust. 3 i 4 ustawy, w terminie do dziesiątego dnia następnego miesiąca kalendarzowego, co wskazuje na podporządkowanie wobec zleceniodawcy.

W danym punkcie nieodpłatnej pomocy prawnej porad udzielają także inni prawnicy. Powyższy stosunek zlecenia ma więc cechy zbliżone do stosunku pracy. Zleceniodawca wykonuje zlecenie w miejscu i czasie wskazanym przez zleceniodawcę, musi przekazywać mu karty nieodpłatnej pomocy prawnej, zasadniczo zobowiązany jest do osobistego wykonywania zlecenia musi informować zleceniodawcę o osobach zastępujących.

Zleceniobiorca odpowiada za szkody, jakie powstały wobec zleceniodawcy w wyniku niezgodnego z umową przetwarzania danych osobowych. Ponadto, zleceniobiorca za naruszenie innych obowiązków umownych ma zapłacić zleceniodawcy karę umowną w wysokości 30% miesięcznego wynagrodzenia brutto, co nie wyklucza dochodzenia przez zleceniodawcę odszkodowania na zasadach ogólnych.

Zleceniobiorca jest zobowiązany do zapewnienia zastępstwa w przypadku, gdy nie będzie w stanie osobiście udzielać nieodpłatnej pomocy prawnej. Zleceniobiorca odpowiada za działania i zaniechania osób go zastępujących jak za swoje własne działania i zaniechania. Zleceniobiorca, oraz osoby go zastępujące, zobowiązani są do stosowania obowiązujących w urzędzie, w którym mieści się punkt nieodpłatnej pomocy prawnej, standardów obsługi klienta. Powyższa umowa zlecenia została zawarta na okres 1 roku.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad 1

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał od zleceniodawcy stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, a ściśle w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Ad 2

Wnioskodawca nie dysponował niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako samodzielny podmiot. Zainteresowany nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. W ramach umowy zlecenia Wnioskodawca nie podpisywał żadnych pism w imieniu osób trzecich. Miejsce i czas wykonywania przez niego czynności w ramach umowy zlecenia, a także sposób organizowania zastępstw były ściśle określone w umowie.

O zbliżeniu umowy pakamerowej do umowy o pracę mówi komentarz do ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej: „Umowa na świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej zawierana pomiędzy powiatem/starostą a adwokatem/radcą prawnym („umowa pakamerowa”) ma charakter umowy cywilnoprawnej. Należy ją zaliczyć do umów nienazwanych zbliżonych do umowy zlecenia.

Pewne elementy tej umowy zbliżają ją jednak do umowy o pracę. Essentialia negotii umowy pakamerowej z ust. 2 pkt 1 stanowią essentialia negotil umowy o pracę z art. 22 § 1 KP (pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę). Świadczenie pomocy prawnej wykonywane jest na rzecz powiatu, co można uznać za zbliżone do świadczenia przez pracownika określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy (art. 22 § 1 KP). Nie można bowiem zapominać, że w umowie pakamerowej „pracodawcą” prawnika nie jest osoba uprawniona z art. 4 o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej, ale powiat/starosta. Jedyną rzeczą, która różni umowę pakamerową od umowy o pracę, jest brak elementu wykonywania pracy pod kierownictwem pracodawcy.

Stąd też, aby uniknąć wątpliwości, czy umowa pakamerowa nie stanowi de facto stosunku pracy, warto przeanalizować następujący postulat de legeferenda. Mianowicie, warto byłoby rozważyć modyfikację komentowanego przepisu i usunięcie pkt 1. Ustawodawca powinien bowiem tworzyć przepisy w sposób jasny i niebudzący wątpliwości (co zresztą mieści się w instytucji sprawiedliwości społecznej wskazanej w art. 2 Konstytucji RP). Utrzymywanie takiego niepożądanego stanu prawnego może rodzić ryzyka związane z roszczeniem prawników świadczących pomoc prawną o nawiązanie stosunku pracy z powiatem/starostą”(B. Paxford, R. Rynkun-Werner, M. Wasylkowska-Michór, Ustawa o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej. Komentarz, Legalis 2016, komentarz do art. 6 ustawy).

Ad 3

Wnioskodawca nie wyrażał oświadczeń woli w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Do jego zadań nie należało wyrażanie jakichkolwiek oświadczeń woli. Wyczerpujący zakres zadań zleceniobiorcy określony jest w przytoczonym we wniosku art. 3 ust. 1 ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej. Do zadań Wnioskodawcy nie należało i nie mogło należeć reprezentowanie klientów przed sądem czy prowadzenie ich spraw, ani nawet udzielenie pomocy w sporządzeniu pism procesowych w toczącym się postępowaniu przygotowawczym lub sądowym i pism w toczącym się postępowaniu sądowo-administracyjnym (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej).

Ad 4

Wnioskodawca nie ponosił ryzyka gospodarczego, ekonomicznego za czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia. Umowa nie zawierała żadnych postanowień w tym zakresie. Należy więc przyjąć, że takie ryzyko nie zostało na Zainteresowanego włożone. Co miesiąc Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w tej samej wysokości, nie musiał troszczyć się o poszukiwanie klientów. Promocją działalności punktu zajmował się zleceniodawca, np. przez rozwieszanie plakatów. Wynagrodzenie Zainteresowanego nie było uzależnione od ilości obsłużonych osób.

Ad 5

Umowa nie zawierała żadnych postanowień o odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane w ramach zlecenia czynności. Należy więc przyjąć, że taka odpowiedzialność nie została na Wnioskodawcę włożona.

Ad 6

Zainteresowany nie brał, ani nie zamierza brać na siebie żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Na tle umowy nie wyniknęły zresztą żadne sytuacje sporne.

Ad 7

Umowa nie zobowiązywała Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie zawierała w tym zakresie żadnych postanowień.

Ad 8

Wynagrodzenie ustalone było w stałej miesięcznej wysokości. Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na wysokość wynagrodzenia. Aktualną kwotę bazową stanowiącą podstawę ustalenia wysokości dotacji na finansowanie zadania polegającego na udzielaniu nieodpłatnej pomocy prawnej wyznacza rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie wysokości kwoty bazowej stanowiącej podstawę ustalenia wysokości dotacji na finansowanie zadania polegającego na udzielaniu nieodpłatnej pomocy prawnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1184).

Wnioskodawca z ostrożności zaznacza, że umowa zlecenia objęta wnioskiem została już rozwiązana za porozumieniem stron. Ponadto, Zainteresowany wskazuje, że nieodpłatnej pomocy prawnej dotyczyło pismo Ministra Finansów do Ministra Sprawiedliwości nr PT3.8101.50.2015.447.AEW, jednak w ocenie Wnioskodawcy, nie dotyczyło ono umów zlecenia zawieranych na podstawie ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy zlecenia z radcą prawnym (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej) – jako zleceniobiorcą z osobą prawną – jako zleceniodawcą na świadczenie pomocy prawnej z postanowieniami umownymi zawartymi powyżej na podstawie ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r., poz. 2032), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle przepisów powołanych wyżej należy stwierdzić, że o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów.

Taka sytuacja ma miejsce właśnie w przypadku umów o świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej, gdyż zleceniobiorcy nie ponoszą żadnego ryzyka gospodarczego ani ekonomicznego, co miesiąc otrzymują wynagrodzenie w stałej wysokości niezależnie od tego, ile porad udzielą osobom przychodzącym do punktów nieodpłatnej pomocy prawnej, nie muszą wyszukiwać osób potrzebujących pomocy prawnej ani też reklamować działalności punktu nieodpłatnej pomocy prawnej, gdyż działaniami promocyjnymi i informacyjnymi zajmuje się zleceniodawca. Zleceniobiorca nie zawiera żadnych umów z osobami korzystającymi z nieodpłatnej pomocy prawnej, jest jedynie zobowiązany do uzupełniania kart nieodpłatnej pomocy prawnej zawierających informacje m.in. o tematyce udzielonej pomocy i przedkładania ich zleceniodawcy.

Należy wreszcie zauważyć, że krąg osób uprawnionych do korzystania z nieodpłatnej pomocy prawnej jest ograniczony (są to m.in. osoby w wieku do 26 i powyżej 65 lat, posiadające Kartę Dużej Rodziny czy kobiety w ciąży), a więc zleceniobiorca nie może samodzielnie decydować, komu udzieli pomocy, jest w tym zakresie związany wytycznymi ustawowymi. Zleceniobiorca nie ma też żadnego wpływu na to, kto przyjdzie po nieodpłatną pomoc prawną. Musi udzielać pomocy wszystkim uprawnionym osobom, które przyjdą do punktu w czasie trwania jego dyżuru. Wnioskodawca musi wykonywać zlecenie w dniach i godzinach, a także w miejscu wskazanym w umowie, co również wskazuje na więzy analogiczne jak przy stosunku pracy. Ponadto zleceniobiorca ponosi wobec zleceniodawcy odpowiedzialność za nienależyte wykonanie umowy.

Wnioskodawca będący radcą prawnym, który nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, zawarł umowę zlecenia z osobą prawną na podstawie której świadczy usługi nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej. Z postanowień umowy wynika, że zleceniobiorca świadczy pomoc prawną w siedzibie zleceniodawcy w terminie uzgodnionym z zleceniodawcą ponadto zleceniodawca zapewnia Wnioskodawcy warunki potrzebne do świadczenia usług objętych umową (lokal, materiały, pomoc i sprzęt).

Podpisanie powyższej umowy zlecenia spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy właściwe dla stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca (radca prawny) związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności czy wynagrodzenia. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, tj. Wnioskodawcą wskazuje na cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Warto też zwrócić uwagę na komentarz M. Kaczochy, który stwierdza m.in., że „udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej jest de facto zadaniem publicznym”: „Warto bowiem zwrócić uwagę na pewne specyficzne cechy tej umowy, a mianowicie takie, że jedną ze stron stosunku prawnego jest podmiot władzy publicznej (powiat), podstawa prawna i obligatoryjne elementy umowy zostały określone w ustawie należącej do prawa publicznego, a udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej jest de facto zadaniem publicznym. Są to zatem cechy charakterystyczne dla umów publicznoprawnych, które jednak w polskim prawie nie mają ogólnej regulacji. Z drugiej jednak strony ww. umowa ma liczne cechy umowy cywilnoprawnej. Udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej jest bowiem usługą (czyli pomocą prawną w rozumieniu art. 3 ust. 1), która powinna być wykonana przez adwokata bądź radcę prawnego z należytą starannością. Umowa, na podstawie której udzielana jest ta usługa, ma charakter dwustronnie zobowiązujący i jest odpłatna. Stąd też, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o nieodpłatnej pomocy prawnej, do omawianej umowy należy stosować przepisy kodeksu cywilnego, zwłaszcza jego art. 734-751, pomimo braku w ustawie o nieodpłatnej pomocy prawnej wyraźnego odesłania do tego kodeksu” (M. Kaczocha, Ustawa o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej. Komentarz, Warszawa 2016). Należy podkreślić, że ustawa o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej nie konkretyzuje, jaką postać powinna mieć umowa świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej zawierana przez powiat z prawnikiem, jednak chociażby z powyższej analizy dokonanej przez M. Kaczochę wynika jednoznacznie, że może to być cywilnoprawna umowa zlecenia.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej jest zorganizowanym systemem świadczenia pomocy prawnej, do którego mają zastosowanie specyficzne regulacje ustawowe. Gdyby ustawodawcy, a także pomysłodawcy systemu nieodpłatnej pomocy prawnej zależało na tym, aby objąć zleceniobiorców podatkiem VAT (co jest sytuacją atypową w przypadku cywilnoprawnej umowy zlecenia), z pewnością dałby temu wyraz w odpowiednich regulacjach.

Należy mieć ponadto na względzie zasadę in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) – art. 2a Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że świadczenie pomocy prawnej na podstawie ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej, a także na warunkach określonych w umowie zlecenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał od zleceniodawcy stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), a ściśle w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zawarcie umowy zlecenia z radcą prawnym (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej) – jako zleceniobiorcą z osobą prawną – jako zleceniodawcą na świadczenie pomocy prawnej z postanowieniami umownymi zawartymi powyżej na podstawie ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są ww. warunki.

Zatem, w przypadku ich łącznego spełnienia, czynności podejmowane przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie umowy zlecenia stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) wykonywanych przez radcę prawnego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj radca prawny) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj powiat, z którą zawierana jest umowa zlecenia) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy radcą prawnym a powiatem wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać radcę prawnego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że radca prawny występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem jest nieodpłatna pomoc prawna przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego (tutaj powiatu).

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego powoduje, że radca prawny nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy (stosunku prawnego) radca prawny dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że radca prawny korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa przewiduje dla radcy prawnego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez radcę prawnego.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie zlecającego, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (radcy prawnego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Z opisu sprawy wynika, że z początkiem 2017 r. Wnioskodawca podjął się udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej. W tym celu Zainteresowany zawarł umowę zlecenia. Zlecenie to jest wykonywane przez Wnioskodawcę w określonych dniach i godzinach. Za wykonanie zlecenia wypłacane jest Wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie w stałej wysokości. Zleceniodawca zapewnia zleceniobiorcy dostęp do bazy aktów prawnych umożliwiający udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej. Powyższa umowa zlecenia została zawarta na okres 1 roku. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał od zleceniodawcy stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT. Wnioskodawca nie dysponował niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako samodzielny podmiot. Zainteresowany nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Miejsce i czas wykonywania przez niego czynności w ramach umowy zlecenia, a także sposób organizowania zastępstw były ściśle określone w umowie. Wnioskodawca nie ponosił ryzyka gospodarczego, ekonomicznego za czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia. Co miesiąc Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w tej samej wysokości, nie musiał troszczyć się o poszukiwanie klientów. Wynagrodzenie Zainteresowanego nie było uzależnione od ilości obsłużonych osób. Umowa nie zawierała żadnych postanowień o odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane w ramach zlecenia czynności. Należy więc przyjąć, że taka odpowiedzialność nie została na Wnioskodawcę włożona. Zainteresowany nie brał, ani nie zamierza brać na siebie żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wynagrodzenie ustalone było w stałej miesięcznej wysokości. Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na wysokość wynagrodzenia.

Mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa, jeżeli – jak wskazano – Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisanie umowy zlecenia spowoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca (radca prawny) związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie przedmiotowych usług z czynności podlegających ustawie. Świadczenie przez Wnioskodawcę, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, usług pomocy prawnej na podstawie umowy zlecenia, nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Zainteresowany nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, zawarcie umowy zlecenia z radcą prawnym (zleceniobiorcą) z osobą prawną (zleceniodawcą) na świadczenie pomocy prawnej w ramach umowy zlecenia, na podstawie ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.