Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.203.2023.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-24
Teza: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przez Panią będzie stanowił przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, czy może będzie stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
======================

Jest Pani osobą prowadzącą działalność gospodarczą w formie - (…) jako spółka osobowa.

Nie prowadziła, nie prowadzi i nie zamierza w przyszłości prowadzić działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości.

W dniu 31 stycznia 2020 r. nabyła Pani do prywatnego majątku zabudowaną działkę gruntu, o pow. 1,6400 ha stanowiącą były ośrodek wypoczynkowy wraz ze znajdującą się na niej infrastrukturą, tj. nie związane z gruntem budynki typu bungalow.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2022 r. Wójt Gminy zatwierdził podział przedmiotowej nieruchomości na 21 działek.

Sprzedała Pani jako całość osiem z wydzielonych graniczących ze sobą działek (niezabudowane i zabudowane niezwiązanymi z gruntem budynkami typu bungalow - stare domki letniskowe) o łącznej pow. około 0,6 ha dla jednego podmiotu jako całość.

Uszczegółowienie

Miejsce położenia i oznaczenie geodezyjne wskazanej we wniosku zabudowanej działki gruntu, zakupionej przez Panią w 2020 r.: działka nr (…) obręb (…) gmina (…). Do ww. działki posiadała Pani prawo własności. Przedmiotowa działka nabyta została przez Panią w drodze Umowy kupna - sprzedaży. Nabyła Pani przedmiotową działkę w celach prywatnych, nie związanych z prowadzona działalnością ani też bez zamiaru prowadzenia nowej związanej z tym zakupem.

Po podziale nieruchomości, działki zostały oznaczone: nr (…) od (…) do (…), numery działek do sprzedaży: (działka1), (działka 2), (działka 3), (działka 4), (działka 5), (działka 6), (działka 7), (działka 8).

Zakupiona w 2020 r. działka była wykorzystywana przez Panią rekreacyjnie, nie była przedmiotem umów najmu dzierżawy czy umów o podobnym charakterze.

Prowadzi Pani działalność w zakresie usług (…), przedmiotowa działka zarówno jako całość jak i podzielone działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej w zakresie usług (…) ani innej działalności gospodarczej.

Działki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie są związane z działalnością gospodarczą.

Nie wykonywała Pani żadnych działań oraz nie poniosła Pani żadnych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, zostały podzielone i sprzedane. Jedyna inwestycja jaka miała miejsce, ale już po sprzedaży przedmiotowych działek to realizacja przyłącza wodociągowego do pozostałych działek jako całości pod koniec roku 2022.

Działki zostały podzielone z Pani inicjatywy.

Nie było podejmowanych żadnych działań marketingowych w stosunku do żadnej z działek, kupujący dowiedział się po prostu tzw. pocztą pantoflową, nie korzystała Pani z usług biur nieruchomości.

Przed sprzedażą działek nie była zawarta umowa przedwstępna.

Nie posiada Pani żadnych innych nieruchomości, które na chwilę obecną byłyby teraz lub w przyszłości przeznaczone na sprzedaż.

Nie dokonywała Pani wcześniej (oprócz wskazanej we wniosku) takiej sprzedaży nieruchomości.

Przed ostatecznym zbyciem 8 wydzielonych działek udzieliła Pani nabywcy pełnomocnictwa o następującej treści: „Ja niżej podpisana (…) zam. (…), legitymująca się dowodem osobistym (…) PESEL (…) upoważniam, przyszłego nabywcę nieruchomości położonej w obrębie (…) Gmina (…) składającej się z działek o nr: (działaka1), (działka 2), (działka 3), (działka 4), (działka 5), (działka 6), (działka 7), (działka 8) Panią (…), zam. ul. (…), (…), legitymująca się dowodem osobistym nr (…), PESEL (…), do uzyskiwania informacji od organów województwa w zakresie wstępnych działań organizacyjnych dotyczących tych nieruchomości".

**Pytania**

1\. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przez Panią będzie stanowił przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, czy może będzie stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy jednorazowa sprzedaż dla tego samego podmiotu utworzonych przez podział ośmiu działek (pięciu niezabudowanych i trzech działek zabudowanych niezwiązanymi z gruntem budynkami typu bungalow - stare domki letniskowe) jest traktowana w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność gospodarcza i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 1), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pyt. Nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1) W Pani ocenie, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast będzie stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof.

Ad. 2) W Pani ocenie sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U z 2021 r., poz. 162) :

1\. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

2\. Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

3\. Zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej przez osoby zagraniczne określają odrębne przepisy.

Odnosząc się natomiast do definicji działalności gospodarczej, należy wskazać, że odnajdziemy je zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym jak i ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128) - zwana dalej ustawą o podatku dochodowym, działalność gospodarcza, jest to działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; lub: polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; lub: polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie treścią art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2021 r., poz. 685), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne Oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. A zatem, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w ramach prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie w zależności od statusu podatnika lub wartości transakcji podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego i przywołanych definicji działalności gospodarczej, należy jednoznacznie stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku nie mamy do czynienia, ze sprzedażą nieruchomości, która wyczerpywała by znamiona definicji działalności gospodarczej zawartych w przytoczonych powyżej ustawach. Nie występują tu elementy, o których mowa we wskazanych powyżej definicjach, nie jest ona prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły, oraz nie mamy do czynienia z czynnością, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy.

Jednocześnie oceniając przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że liczba sprzedawanych działek należących do majątku prywatnego nie ma znaczenia, gdyż sprzedaż ta, jest wykonywaniem prawa własności i jeśli sprzedający nie podejmuje działań typowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości na przykład reklama, i inne typowe dla handlowca, nie może być uznany za prowadzącego działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży nieruchomości.

A zatem kwestia, czy sprzedaż tych działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż posiadającą znamiona działalności gospodarczej, musi być analizowana każdorazowo indywidualnie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego.

W Pani ocenie jest to wyzbywanie się majątku prywatnego, stanowiącego źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można odnaleźć zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i dość licznym w tej materii orzecznictwie sądowym, zarówno na gruncie polskim jaki Unii Europejskiej.

Kwestia opodatkowania sprzedaży kilku działek, była między innymi przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-180/10 i C-181/10, gdzie TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Z kolei w pisemnej interpretacji z 23 października 2018 r., nr 0113-KDlPT1- 2.4012.606.2018.3.SM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jednoznacznie podkreślił, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Podkreślił, że aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zakupiona nieruchomość w żadnym momencie nie była wykorzystywana w inny sposób jak tylko w celach prywatnych.

Potwierdza to także kolejne orzeczenie TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92. Wynika z niego, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. podział jej na mniejsze z zamiarem się wyzbycia części, jako zwykły zarząd własnym majątkiem.

Jednocześnie na gruncie polskiego orzecznictwa administracyjnego przytoczą Pani wyrok z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1758/17 - w którym to Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) orzekł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.

Natomiast w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt Il FSK 1100/17 NSA stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, w świetle obowiązującego stanu prawnego popartego dość licznymi w tym temacie interpretacjami organów podatkowych, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których w tej opinii przytoczono tylko kilka, należy jednoznacznie stwierdzić, że czynności, które ma Pani dokonać, nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, tym bardziej, że uzyskane środki ze sprzedaży mają być przeznaczone za zakup mieszkania, jako realizacja własnych celów mieszkaniowych.

Przedstawiony stan faktyczny nie wyczerpuje znamion definicji działalności gospodarczej, o której mowa we wskazanych przepisach natomiast jest wyzbywaniem się majątku prywatnego przed upływem pięciu lat od jego zakupu, o czym mówi kolejny wskazany przepis.

Tym samym, mają w tym przypadku wyłącznie zastosowanie unormowania prawne zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to nie zwalniają z opodatkowania tej transakcji, gdyż nie upłynęło 5 lat od chwili jej nabycia, należy zatem złożyć zeznanie po zakończeniu roku i zapłacić podatek lub legitymując się przesłankami skorzystać z ustawowej ulgi.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. ):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

‒ odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

‒ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1\. Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

2\. Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3\. Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowią w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości należy rozważyć, czy czynność sprzedaży powyższej nieruchomości zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Na gruncie analizowanej sprawy, powzięła Pani wątpliwość, czy działania podejmowane przez Panią mające na celu sprzedaż nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą prowadzącą działalność gospodarczą w formie – (…) jako spółka osobowa. Nie prowadziła, nie prowadzi i nie zamierza w przyszłości prowadzić działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości. W dniu 31 stycznia 2020 r. nabyła Pani do prywatnego majątku zabudowaną działkę gruntu, o pow. 1,6400 ha stanowiącą były ośrodek wypoczynkowy wraz ze znajdującą się na niej infrastrukturą, tj. nie związane z gruntem budynki typu bungalow. Decyzją z dnia 8 czerwca 2022 r. Wójt Gminy zatwierdził podział przedmiotowej nieruchomości na 21 działek. Sprzedała Pani jako całość osiem z wydzielonych graniczących ze sobą działek (niezabudowane i zabudowane niezwiązanymi z gruntem budynkami typu bungalow - stare domki letniskowe) o łącznej pow. około 0,6 ha dla jednego podmiotu jako całość.

W Pani ocenie sprzedaż nie będzie spełniać znamion działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż Pani zdaniem brak jest do tego przesłanek. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, należy bowiem zauważyć, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z określonym zachowaniem, którego celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęła Pani bowiem określone działania przygotowujące je do ich zbycia. Należy wskazać, że działki przeznaczone do sprzedaży powstały w wyniku podziału nieruchomości na mniejsze działki. Działki zostały podzielone z Pani inicjatywy. Dokonała Pani sprzedaży 8 działek. Po sprzedaży przedmiotowych działek dokonała Pani przyłącza wodociągowego do pozostałych działek jako całości pod koniec roku 2022. Ponadto należy zauważyć, że działkę gruntu nabyła Pani 31 grudnia 2020 r., natomiast 8 czerwca 2022 r. dokonała Pani podziału tej działki na mniejsze i w tym samym roku już część działek Pani sprzedała.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podejmowane przez Panią działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek jest realizowana w sposób zorganizowany i ciągły a także, że Pani wolą było i jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostały/ zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane są/będą z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Panią świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

W świetle prawa znaczący jest fakt podjęcia przez Panią działań mających charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11). Podjęte przez Panią działania wskazują, że czynności te wyrażają Pani wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku ze sprzedaży. Czynności te, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez podział nieruchomości), które przesądzają, że dokonaną sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z Pani działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż jest w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Całokształt dokonywanych przez Panią czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci podziału nieruchomości w celu uatrakcyjnienia i korzystniejszej sprzedaży. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony osiągnięty przychód/dochód. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12). Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.

Skoro podjęła Pani działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).