Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/64/MZO/14/RD-5852
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-05-09
Teza: Czy koszty wynajmu samochodów osobowych (czynsz najmu) oraz pozostałe koszty dotyczące tych samochodów (np. paliwo, autostrady, parkingi) mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w całości bez względu na limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kilometrówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nierezydent; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przejazdy; przychód; samochód; samochód-samochód osobowy; taksówki; terytorium; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 23 listopada 2012 r. Nr ITPB3/423-520a/12/MK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko G. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kwalifikacji wydatków poniesionych z tytułu najmu samochodów osobowych, wydatków na paliwo, przejazd autostradami i parkingi, w związku z podróżą służbową pracownika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 maja 2012 r. G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego,** Wnioskodawca dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki związane z samochodami osobowymi niestanowiącymi składników majątku Spółki. Umowy dotyczące najmu/dzierżawy przedmiotowych samochodów nie są umowami leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: updop). W szczególności zdarza się, że pracownicy Spółki podczas podróży służbowych (głównie zagranicznych) - w związku z realizacją zadań i czynności będących celem danej podróży służbowej - korzystają z wynajętych samochodów osobowych.

Ponadto w odniesieniu do najmowanych aut, Spółka ponosi pozostałe koszty, m.in. są to wydatki na: paliwo, przejazdy autostradami, parkingi, itp. Podróże służbowe są związane z działalnością Spółki i jej podatkowymi przychodami w sposób bezpośredni lub pośredni (pozyskiwanie nowych klientów, negocjowanie, zawieranie i realizacja umów handlowych, itp.).

Spółka wyraża zgodę na skorzystanie przez pracownika z wynajętego samochodu, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami podróży służbowej. W szczególności pracownik korzysta z wynajętego samochodu, jeżeli przyczyni się to do zgodnego z oczekiwaniami Spółki wykonania powierzonego pracownikowi zadania, bardziej efektywnego wykorzystania czasu przeznaczonego na podróż służbową i realizację jej celów lub ograniczenia kosztów delegacji.

Koszty wynajmu samochodu osobowego w postaci czynszu najmu dokumentowane są fakturami wystawionymi na Spółkę, natomiast pozostałe koszty - zazwyczaj paragonami lub podobnymi do nich dowodami wystawionymi przez sprzedawców. Spółka zazwyczaj posiada ewidencję przebiegu wynajętego pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 updop.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** czy opisane w stanie faktycznym: koszty wynajmu samochodów osobowych (czynsz najmu) oraz pozostałe koszty dotyczące tych samochodów (np. paliwo, autostrady, parkingi) mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w całości bez względu na limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop?

W ocenie Spółki koszty wynajmu samochodów osobowych (czynsz najmu) opisane w stanie faktycznym, w tym ponoszone podczas podróży służbowych mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w całości nie podlegając limitowi wyznaczonemu wysokością „kilometrówki”, gdyż nie są to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop (w celu zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów). Kosztami używania samochodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop są inne koszty takie jak np.: paliwo, przejazdy autostradami, parkowanie - i to one podlegają ograniczeniu przy zaliczaniu do kosztów podatkowych do wysokości kwoty „kilometrówki” - przy czym samo zaliczenie do kosztów podatkowych może nastąpić przy spełnieniu obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu dla danego pojazdu.

Wnioskodawca podkreślił, że koszty wynajmu samochodów osobowych w postaci czynszu najmu (jako uzasadnione wydatki ponoszone w związku podróżami służbowymi odbywanymi w celu pozyskiwania nowych klientów, negocjowania, zawierania i realizacji umów handlowych, itp.) należy uznać za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, ewentualnie zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Jak zostało bowiem wskazane, pracownicy Spółki korzystają z wynajętych samochodów, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami podróży służbowej. W szczególności pracownik może korzystać z wynajętych samochodów, jeżeli przyczyni się to do zgodnego z oczekiwaniami Spółki wykonania powierzonego pracownikowi zadania, bardziej efektywnego wykorzystania czasu przeznaczonego na podróż służbową i realizację jej celów lub ograniczenia kosztów delegacji.

Decyzja o wynajęciu samochodu wynika z faktu, iż w danych okolicznościach jest to obiektywnie najbardziej efektywny sposób przemieszczenia się z jednego miejsca w inne (biorąc pod uwagę kryterium czasu i kosztów transportu). W szczególności pracownicy Spółki korzystają z wynajętych samochodów w przypadku, gdy muszą przemieścić się w określone miejsce lub w kilka miejsc w stosunkowo krótkim czasie, a skorzystanie z innego środka transportu uniemożliwiłoby wykonanie zleconego pracownikowi zadania w czasie oczekiwanym przez Spółkę i w sposób przez nią wyznaczony.

Wydatki związane z wynajęciem samochodów osobowych, np. podczas podróży służbowych są ponoszone w celu realizacji zadań służbowych, które z kolei należy uznać za działania podejmowane w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Zatem biorąc powyższe pod uwagę, czynsz najmu samochodów osobowych, np. podczas podróży służbowych spełnia kryterium poniesienia w celu osiągnięcia przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 5 updop w razie braku takiej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki czynsz najmu samochodu osobowego np. podczas podróży służbowej nie powinien być zaliczany do kategorii „kosztów używania”, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Należy bowiem odróżnić koszty używania samochodów osobowych, tj. koszty związane z aktywną eksploatacją tego rodzaju pojazdów (takie jak np. koszty paliwa, opłaty za przejazd autostradą czy opłaty za parkowanie) od kosztów za samo udostępnienie samochodów (takich jak czynsz najmu) ponoszonych bez względu na zakres, intensywność używania samochodu a nawet jeżeli samochód faktycznie w ogóle nie będzie używany. Za koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop powinny być zatem uznawane wyłącznie wydatki związane z faktycznym wykorzystywaniem samochodów, których poniesienie warunkowane jest rzeczywistym zakresem używania samochodów.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno być możliwe tylko w przypadku prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 updop i tylko do wysokości wynikającego z tej ewidencji limitu (powstałego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach).

W opinii Wnioskodawcy, odmiennie traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winny być wydatki na czynsz najmu samochodu. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Czynsz najmu jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za jej używanie. Ponadto konieczność jego poniesienia oraz wysokość nie są uzależnione od tego czy przekazana na podstawie umowy najmu rzecz jest rzeczywiście używana, a jeżeli tak to w jakim zakresie. W ocenie Spółki, czynsz najmu samochodu osobowego, np. podczas podróży służbowej, jako koszt uzyskania prawa do używania samochodu a nie koszt jego używania, nie jest objęty dyspozycją normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Konsekwencją powyższego jest więc możliwość zaliczenia czynszu najmu samochodu osobowego, np. podczas podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów w całości po spełnieniu podstawowego kryterium potrącalności kosztów dla celów podatkowych określonego w art. 15 ust. 1 updop, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów (na zasadach ogólnych). Na potwierdzenie takiego stanowiska Spółka powołała się na wyroki sądów administracyjnych.

Reasumując, zdaniem Spółki koszty wynajmu samochodów osobowych (czynsz najmu), w tym ponoszone podczas podróży służbowych mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w całości nie podlegając limitowi wyznaczonemu wysokością „kilometrówki", gdyż nie są to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop (w celu zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów). Natomiast kosztami używania samochodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop są inne koszty takie jak, np.: paliwo, przejazdy autostradami, parkowanie - i to one podlegają ograniczeniu przy zaliczaniu do kosztów podatkowych do wysokości kwoty „kilometrówki” - przy czym samo zaliczenie do kosztów podatkowych może nastąpić przy spełnieniu obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu dla danego pojazdu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 23 listopada 2012 r. interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-520a/12/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 23 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-520a/12/MK), w części dotyczącej wydatków na czynsz najmu samochodów nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że niezależnie czy samochód osobowy jest wynajmowany dla potrzeb działalności gospodarczej czy też dla celów odbycia podróży służbowej wydatki z tytułu jego używania podlegają ograniczeniom, o których mowa w tych przepisach.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”.

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Wydatki te nie obejmują zatem wydatków związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 30 updop uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego używanego przez pracowników w ramach podróży służbowej nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop. Natomiast pozostałe wydatki związane z używaniem samochodu osobowego przez pracowników będących w podróży służbowej tj. wydatki na zakup paliwa, opłaty za parking i opłaty za autostradę podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13. Pomimo, iż orzeczenia te dotyczyły interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, to tezy z nich płynące pozostają aktualne także na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na czynsz najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej przez pracowników Spółki w związku z podróżami służbowymi, nie powinny być zaliczane do kosztów używania samochodu w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop i tym samym nie są objęte limitem określonym w tych przepisach. Natomiast wydatki na zakup paliwa, przejazd autostradami i opłaty za parking są objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).