Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1257/12-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-19
Teza: ustalenie miejsca świadczenia usług dla usług budowlanych związanych z nieruchomością
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem, którego głównym zakresem prowadzenia działalności jest produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Spółka podpisała z konsorcjum (dalej jako: Wykonawca), w którego skład wchodzą firma H będąca Liderem Konsorcjum oraz P będący Członkiem Konsorcjum kontrakt na „Budowę bloku energetycznego na parametry nadkrytyczne opalanego węglem kamiennym o mocy elektrycznej 1075 MWe brutto”. Kontrakt obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule „pod klucz” bloku energetycznego na parametry nadkrytyczne wraz z instalacjami i obiektami pomocniczymi tj. zespołu urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który spełniając wymagania Kontraktu będzie zdolny samodzielnie wytwarzać energię elektryczną.

Formuła „pod klucz” oznacza sposób wykonania Przedmiotu Kontraktu według zasady „kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji” jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i Gwarantowanych Parametrach Technicznych, określonych w Kontrakcie, z wykonaniem wszelkich Robót Budowlanych, Dostaw i Usług, które potrzebne są do tego, aby wybudowany Blok osiągnął wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, Gwarantowane Parametry Techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo, nawet jeśli jakieś elementy Bloku, tj. Robót Budowlanych, Dostaw lub Usług nie są wyraźnie wyszczególnione w Kontrakcie, jednakże znajdują się w ramach Przedmiotu Kontraktu.

Formuła „pod klucz” obejmuje także uzyskanie na koszt Wykonawcy, włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji, wszelkich decyzji administracyjnych potrzebnych do wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Bloku z wyłączeniem jedynie tych, których uzyskanie obciąża Zamawiającego zgodnie z postanowieniami Kontraktu.

W przedmiotowym kontrakcie w zakresie dostaw wyszczególniona została formuła handlowa, transport, opakowanie i oznakowanie oraz magazynowanie dostaw.

Zgodnie z Formułą handlową dla Dostaw importowanych do Polski w celu realizacji Kontraktu jest DDP (Delivered Duty Paid) według INCOTERMS 2010; miejsce przeznaczenia: Teren Budowy.

Do obowiązków Wykonawcy należą między innymi:

1.  transport do miejsca przeznaczenia, w tym transport z miejsc składowania na Teren Budowy,
2.  odpowiedzialność związana z dostarczeniem Dostaw na Teren Budowy,
3.  pokrycie kosztów ubezpieczenia mienia (Dostaw) podczas transportu,
4.  załadunki i rozładunki, magazynowanie Dostaw, przeładunki na polach składowania, w tym rozładunek, magazynowanie i ruch materiałowy na Terenie Budowy, a także oznakowanie Dostaw,
5.  prawidłowa taryfikacja Dostaw, terminowe zgłoszenie Dostaw do odprawy celnej i terminowa odprawa celna, opłacenie w terminie wymaganym przez przepisy celne i inne przepisy opłat, podatków i należności celnych związanych z Dostawami importowanymi do Polski,
6.  pokrycie wszelkich kosztów wynikłych z nieoclenia Dostaw, z nieprawidłowej taryfikacji, z opóźnienia zgłoszenia Dostaw do odprawy celnej, z opóźnienia odprawy celnej, z opóźnienia w opłaceniu opłat importowych, pokrycie kosztów dostaw uzupełniających dokonywanych na skutek braków ilościowych stwierdzonych w zrealizowanych Dostawach.

Odnośnie wymagań w zakresie pakowania i transportu, konserwacji i magazynowania Wykonawca musi spełnić wymagania dotyczące logistyki dostaw poszczególnych urządzeń i aparatów.

Do najważniejszych wymagań w tym zakresie należą:

1.  Transport na Teren Budowy oraz w obrębie Terenu Budowy wszystkich dostaw należących do Przedmiotu Kontraktu i związanych z realizacją Przedmiotu Kontraktu (tj.: urządzeń, rurociągów, materiałów, elementów budowlanych, sprzętu i całego wyposażenia), a także pakowanie, załadowanie, rozładowanie, odbiór, dokonanie całości odpraw celnych i poniesienie związanych z tym wydatków, magazynowanie, rozpakowanie, zabezpieczenie oraz konserwacja na Terenie Budowy wszystkich Dostaw, wyposażenia i sprzętu leżą po stronie Wykonawcy.
2.  Na dostawach będzie widniał adres Wykonawcy na Terenie Budowy.
3.  Wykonawca jest zobowiązany uzyskać na własne ryzyko i koszt wszystkie dokumenty obowiązujące przy wwozie Dostaw do Polski.
4.  Wykonawca zobowiązany jest wystawić i dostarczyć na swój koszt wszystkie dokumenty wysyłkowe, jakie są wymagane w obrocie międzynarodowym towarów (w tym wymagane przepisami obowiązującymi w Polsce) oraz udokumentować pochodzenie towaru wymaganymi prawem świadectwami (certyfikatami).

Wyszczególniona wyżej formuła z zakresie realizacji dostaw ma na celu jedynie precyzyjne określenie warunków realizacji Kontraktu.

W załączniku do Kontraktu - Harmonogram Realizacji Kontraktu określono natomiast szczegółowy harmonogram Realizacji Kontraktu:

*   przekazanie terenu budowy,
*   prace badawcze i sporządzenie dokumentacji,
*   przygotowanie zaplecza budowy,
*   przygotowanie terenu (przekładki, wyburzenia, drogi tymczasowe),
*   prace przygotowawcze, budowlane i montażowe Kotłowni z nawą nawęglania,
*   prace przygotowawcze, budowlane i montażowe Maszynowni z nawą pomp i galerią urządzeń elektrycznych,
*   prace przygotowawcze, budowlane i montażowe do wyprowadzenia mocy do górnego napięcia transformatora blokowego,
*   dostawa, produkcja wyposażenia, prace montażowe systemu nadrzędnego AKPiA,
*   dostawa, produkcja wyposażenia, prace budowlano-montażowe instalacji odsiarczania spalin,
*   pozostałe układy technologiczne,
*   budynki i obiekty pomocnicze, urządzenie terenu,
*   sieci zewnętrzne (m.in. kanalizacja deszczowa, przemysłowa, sanitarna, sieć wodociągowa i inne),
*   przygotowanie kadr eksploatacyjnych,
*   prace rozruchowe i ruch próbny bloku,
*   przejęcie bloku do eksploatacji.

Kontrakt realizowany jest na terytorium Polski. Świadczenia nabywane w ramach kontraktu mają służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Wykonawca lider konsorcjum H jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce, posiadająca polski numer NIP. Nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Faktury VAT będą wystawiane przez Wykonawcę na podstawie poszczególnych Protokołów zakończenia Etapu Realizacji, na kwoty odpowiadające poszczególnym etapom realizacji w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym zgodnie z obowiązującymi w Polsce w tym zakresie przepisami.

Każda faktura VAT będzie wykazywała wartości Robót Budowlanych, Dostaw i Usług wykonanych przez Wykonawcę w ramach danego etapu realizacji i składających się na wysokość wynagrodzenia Wykonawcy objętego daną fakturą VAT. W ramach płatności za dany etap realizacji podanych w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym dopuszczalne będzie wystawianie osobnych faktur VAT przez Lidera konsorcjum i pozostałych Członków Konsorcjum, przy czym łączna wartość faktur VAT wystawianych przez wszystkich członków Konsorcjum w odniesieniu do danego Etapu Realizacji będzie równa wysokości płatności za dany Etap Realizacji.

Faktury wystawione przez Lidera Konsorcjum H będą zawierały polski NIP, na których będzie określony podatek VAT według właściwej stawki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi dostawy towarów realizowane w ramach opisanego kontraktu w formule pod klucz stanowią świadczenie usług związanych z nieruchomością położoną na terytorium Polski?
2.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur, które będą wystawiane na podstawie częściowych protokołów zdawczo-odbiorczych w związku z realizowanym kontraktem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy realizowane prace w ramach kontraktu świadczone przez kontrahenta niemieckiego z siedzibą w Niemczech, który jest jednocześnie zarejestrowany dla celów VAT w Polsce i posiada polski numer NIP, stanowią świadczenie usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z brzmieniem Kontraktu jego przedmiotem jest wykonanie w formule „pod klucz” bloku energetycznego. W ramach Kontraktu Konsorcjanci będą dostarczać materiały i urządzenia niezbędne do wybudowania bloku. Ponadto Konsorcjanci będą świadczyć szereg usług, obejmujących w szczególności montaż tych urządzeń, które mają na celu wykonanie postanowień kontraktowych. Tym samym, świadczenia Konsorcjantów na rzecz Spółki będą nosiły znamiona świadczenia kompleksowego. Spółka stoi na stanowisku, że czynności wykonywane w ramach Kontraktu i fakturowane przez Wykonawcę będą stanowiły świadczenia złożone, stanowiące kompleksową usługę, związaną z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Tym samym, przepisy ustawy o VAT odwołują się do otwartego katalogu „usług związanych z nieruchomościami” i nie wyjaśniają jak należy definiować to pojęcie oraz jakiego rodzaju usługi należy klasyfikować jako spełniające hipotezę art. 28e ustawy o VAT. W tym kontekście trzeba więc odwołać się do orzecznictwa oraz praktyki organów podatkowych. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przykładowo - wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 oraz polskich sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2011 r. (III SA/Wa 598/11), o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana.

Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Zdaniem Spółki realizacja kontraktu będzie wykonaniem usług związanych z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości czyli w Polsce, a kontrahent Niemiecki zarejestrowany w Polsce rozliczy VAT w Polsce. Kontrahent zobowiązany będzie do udokumentowania dokonanych świadczeń w ramach Kontraktu fakturami VAT, na których zawarty będzie podatek VAT określony według właściwej stawki.

Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania faktur wraz z częściowym protokołem zdawczo-odbiorczym, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. O prawie Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę decyduje wykorzystanie nabywanych przez Spółkę świadczeń do działalności opodatkowanej VAT.

W przypadku częściowego rozliczenia robót budowlanych każdy etap prac jest traktowany jako odrębna usługa budowlana i potwierdzany protokołem zdawczo-odbiorczym. Za datę wykonania usługi należy przyjąć w tym przypadku datę kolejnego etapu prac (a więc zasadniczo datę podpisania częściowego protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego odbiór techniczny robót). Podkreślić należy, iż ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku usług budowlanych odbieranych częściowo z wystawieniem protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT nie określają formy protokołu zdawczo-odbiorczego oraz wymaganych jego elementów. W praktyce należy stwierdzić, iż protokół powinien zawierać opis wykonanych prac, ich odbiór oraz podpisy wykonawcy i odbiorcy usługi.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż świadczenia nabywane w ramach Kontraktu stanowią usługi budowlano-montażowe, o których mowa w art. l9 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 12 w związku z ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT, zakończenie świadczenia usług (wykonanie usług) nie jest warunkiem do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podobne stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-1335/11/PK z dnia 10.02.2012 r., oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-604/11-6/SM z dnia 26.07.2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Wśród tych czynności wymieniona została dostawa towarów i świadczenie usług realizowane – po pierwsze odpłatnie i po drugie – odbywające się na terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym opodatkowaniu w Polsce nie podlega dostawa towarów i świadczenie usług realizowane poza terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka podpisała z konsorcjum - Wykonawcą, kontrakt na „Budowę bloku energetycznego na parametry nadkrytyczne opalanego węglem kamiennym o mocy elektrycznej 1075 MWe brutto”. Kontrakt obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule „pod klucz” bloku energetycznego na parametry nadkrytyczne wraz z instalacjami i obiektami pomocniczymi tj. zespołu urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który spełniając wymagania Kontraktu będzie zdolny samodzielnie wytwarzać energię elektryczną. Formuła „pod klucz” oznacza sposób wykonania Przedmiotu Kontraktu według zasady „kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji” jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i Gwarantowanych Parametrach Technicznych, określonych w Kontrakcie, z wykonaniem wszelkich Robót Budowlanych, Dostaw i Usług, które potrzebne są do tego, aby wybudowany Blok osiągnął wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, Gwarantowane Parametry Techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo, nawet jeśli jakieś elementy Bloku, tj. Robót Budowlanych, Dostaw lub Usług nie są wyraźnie wyszczególnione w Kontrakcie, jednakże znajdują się w ramach Przedmiotu Kontraktu. Formuła „pod klucz” obejmuje także uzyskanie na koszt Wykonawcy, włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji, wszelkich decyzji administracyjnych potrzebnych do wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Bloku z wyłączeniem jedynie tych, których uzyskanie obciąża Zamawiającego zgodnie z postanowieniami Kontraktu.

Przy tym Kontrakt realizowany jest na terytorium Polski. Natomiast Wykonawca jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce, posiadająca polski numer NIP ale nie posiadającą stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenie główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca słusznie stwierdza, że nabywając wszystkie czynności będące przedmiotem Kontraktu nabywa świadczenie złożone. Realizacja całego Kontraktu, obejmująca kompleksowe projektowanie, uzyskanie wszelkich decyzji administracyjnych, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji stanowi de facto kompleksowe świadczenie usług, którego głównym celem jest wybudowanie przedmiotowego bloku energetycznego i nie należy go sztucznie dzielić na odrębne czynności.

W celu określenia, czy usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, stanowiącym implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w, cytowanym przez Wnioskodawcę, wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). ETS stwierdził w pkt 23 wyroku, iż „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, iż miejsce świadczenia kompleksowych usług mających na celu wybudowanie bloku energetycznego znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, z którą te usługi są związane, tj. w Polsce. Przedmiotowe usługi będą bowiem niewątpliwie powiązane z konkretną lokalizacją, w której ma zostać wybudowany przedmiotowy blok energetyczny, a tym samym będą wypełniać dyspozycję art. 28e ustawy. Zatem miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28e ustawy, będzie miejsce położenia nieruchomości. Tym samym usługi te należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przy czym zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże w myśl art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Niemniej jednak na podstawie art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Ponadto w myśl art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 15 ustawy w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”.

W przypadku częściowego rozliczenia robót budowlanych każdy etap prac jest traktowany jako odrębna usługa budowlana i potwierdzany protokołem zdawczo-odbiorczym. Za datę wykonania usługi należy przyjąć w tym przypadku datę kolejnego etapu prac (a więc zasadniczo datę podpisania „częściowego” protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego odbiór techniczny robót). Podkreślić należy, iż ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku usług budowlanych odbieranych częściowo z wystawieniem protokołów zdawczo-odbiorczych (jego brak uniemożliwia przyjęcie, iż do częściowego wykonania usługi doszło). Przepisy ustawy o VAT nie określają formy protokołu zdawczo-odbiorczego oraz wymaganych jego elementów. W praktyce należy stwierdzić, iż protokół powinien zawierać opis wykonanych prac, ich odbiór oraz podpisy wykonawcy i odbiorcy usługi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka podpisała z konsorcjum - Wykonawcą, kontrakt na „Budowę bloku energetycznego na parametry nadkrytyczne opalanego węglem kamiennym o mocy elektrycznej 1075 MWe brutto”. Kontrakt obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule „pod klucz” bloku energetycznego na parametry nadkrytyczne wraz z instalacjami i obiektami pomocniczymi tj. zespołu urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który spełniając wymagania Kontraktu będzie zdolny samodzielnie wytwarzać energię elektryczną. Świadczenia nabywane w ramach kontraktu mają służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Faktury VAT będą wystawiane przez Wykonawcę na podstawie poszczególnych Protokołów zakończenia Etapu Realizacji, na kwoty odpowiadające poszczególnym etapom realizacji w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym zgodnie z obowiązującymi w Polsce w tym zakresie przepisami. Każda faktura VAT będzie wykazywała wartości Robót Budowlanych, Dostaw i Usług wykonanych przez Wykonawcę w ramach danego etapu realizacji i składających się na wysokość wynagrodzenia Wykonawcy objętego daną fakturą VAT. W ramach płatności za dany etap realizacji podanych w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym dopuszczalne będzie wystawianie osobnych faktur VAT przez Lidera konsorcjum i pozostałych Członków Konsorcjum, przy czym łączna wartość faktur VAT wystawianych przez wszystkich członków Konsorcjum w odniesieniu do danego Etapu Realizacji będzie równa wysokości płatności za dany Etap Realizacji.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa wskazać należy, że art. 86 ust. 12 ustawy nie dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy, a zatem m.in. czynności dotyczące usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Tym samym mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że faktury dokumentujące przedmiotowe usługi przyjmowane częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych będą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy.

Reasumując, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur, które będą wystawiane na podstawie częściowych protokołów zdawczo-odbiorczych w związku z realizowanym kontraktem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.