Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-437/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-02
Teza: 1. Czy Wnioskodawca jako Spółka z o.o. i Gmina są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. W przypadku gdyby organ uznał, iż Wnioskodawca i Gmina są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji w zakresie cen transferowanych, w związku z zawarciem w przyszłości umowy dzierżawy, a następnie w związku z nabyciem inwestycji opisanych w stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dzierżawa; gmina; inwestycje; kanalizacja; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; wodociągi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powiązań pomiędzy podmiotami oraz braku obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powiązań pomiędzy podmiotami oraz braku obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – Z. Sp. z o.o. (dalej również: Z. Sp. z o.o.), która świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a także budowy, utrzymania i eksploatacji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Jej jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jako podmiot komunalny jest wykonawcą polityki gospodarki wodno-ściekowej określanej przez Gminę.

Gmina – stosownie do art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – jest podstawową jednostką samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 166 Konstytucji, zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne (art. 166 ust. 1 Konstytucji). Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, korzysta bowiem ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), obowiązek zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, jest zadaniem własnym gminy. Ten sam obowiązek nakłada na gminę art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2006 r. Nr 123 poz. 858, ze zm.). Obowiązki Gmina może realizować przy pomocy przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych, którymi mogą być gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakład budżetowy, jednostka budżetowa, gospodarstwo pomocnicze) lub podmioty prywatne (przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków). Na gruncie niniejszej sprawy, Gmina G. powierzyła realizację obowiązku zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przedsiębiorstwu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pozostaje z Gminą G. w stałych stosunkach gospodarczych. Podmioty te dokonują między sobą regularnych transakcji w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań gminy w dziedzinie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Transakcje te dotyczą wyłącznie przedmiotu wykonywanej przez Spółkę działalności. Wnioskodawca wskazuje, że w przyszłości będzie również dochodzić do transakcji między nim a Gminą.

Gmina G. zrealizowała inwestycję w ramach wykonywania wymienionych wyżej zadań własnych, tj. obowiązku zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, polegającą na budowie urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych oraz drogi za łączną kwotę 14,6 mln zł netto, współfinansowanego w kwocie 14 mln z RPO MW 2007-2013 roku.

Wybudowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej zlikwiduje problem dostawy wody i odbioru ścieków od odbiorców, którzy będą zlokalizowani w obszarze tej sieci. Wykonane inwestycje infrastrukturalne według planów Wnioskodawcy, mają przynieść większe dochody i zwiększyć ilość miejsc pracy w grupie inwestycji usługowo-produkcyjnych. Finansowe wyniki działań będą widoczne głównie w podatku od nieruchomości, a także w udziale w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prognozuje, iż obszary na których dokonano inwestycji, w okresie 20 lat zostaną zainwestowane w 80%.

Na całość inwestycji składają się następujące zadania:

*   budowa sieci wodociągowej „A” w m. C., odcinek ul. C. – droga dojazdowa do drogi wojewódzkiej - wartość netto: 266.987,84,
*   budowa sieci wodociągowej „B” w m. C. wzdłuż drogi wojewódzkiej, odcinek ul. T. – droga gminna do m. H. – wartość netto: 192.838,50,
*   budowa sieci wodociągowej „C” w m. W. w drodze powiatowej, odcinek K.,
*   SUW W., - wartość netto: 765.435,32 zł,
*   budowa sieci wodociągowej „D” w drodze gminnej, odcinek m. Z. – m. K. – wartość netto – 330.157,64 zł,
*   budowa sieci wodociągowej „E” w drodze gminnej, odcinek droga powiatowa w m. H. – droga powiatowa w m. K.- S., wartość netto - 590.969,20 zł,
*   budowa sieci wodociągowej „F” w drodze wojewódzkiej m. T. – droga gminna w m. Ż., wartość netto – 590.650,18 zł,
*   budowa sieci wodociągowej „Cl” w m. N., w drodze gminnej, odcinek droga wojewódzka – Gmina G.- wartość netto – 138.666,52 zł,
*   przebudowa kanału sanitarnego wraz z przyłączami w ul. Ś. w G. – wartość 252.711,05 zł,
*   budowa kanalizacji sanitarnej zlokalizowanej w ciągu ulic: C., H., T., R. i S. w G. – wartość netto – 2.268.408,40 zł,
*   budowa przewodów tłocznych składających się z dwóch rur PE o średnicach DN200 z przewiązkami, na odcinku od projektowanej tłoczni ścieków, wzdłuż planowanej zachodniej obwodnicy G. do istniejącego kanału sanitarnego w ul. Ś. – wartość netto: 3.993.132,98 zł,
*   budowa tłoczni ścieków komunalnych w miejscowości K. - S. – wartość netto: 712.435,62 zł,
*   budowa drogi w strefie przemysłowej we wsi N. w gminie G. – wartość netto – 4.506.810,63 zł.

Łączna wartość inwestycji wyniosła 14.608.930,88 zł netto, co daje 17.968.984,98 zł brutto.

Powyższe urządzenia zostaną ukończone przez Gminę i oddane do użytku Z. do 30.11.2015 r. na podstawie umowy dzierżawy, która zostanie zawarta pomiędzy stronami.

Gmina G. postanowiła oddać Wnioskodawcy w dzierżawę, na czas określony – pięciu lat, urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne oraz obiekty, wskazane szczegółowo powyżej (z wyłączeniem drogi). Zgodnie z treścią planowej umowy, wszelkie pożytki uzyskane w ramach działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowego mienia, przypadną Wnioskodawcy, który w ramach wykonywania umowy obowiązany będzie do utrzymania dzierżawionych obiektów i urządzeń w stanie niepogorszonym ponad zużycie wynikające z normalnego wykorzystania oraz do ponoszenia kosztów ich bieżącej eksploatacji. Czynsz dzierżawy ustalany zostanie w wysokości 437.500 złotych netto, płatne z góry, za cały okres obowiązywania umowy dzierżawy.

Strony umowy dzierżawy, zamierzają podjąć zobowiązanie, że po zakończeniu okresu jej trwania, Gmina sprzeda przedmiotową inwestycję Wnioskodawcy za kwotę 3.500.000 złotych netto. Płatność powyższej kwoty nastąpi w dwóch ratach rocznych płatnych w 2021 i 2022 roku.

W celu ustalenia wartości dokonanych inwestycji, w dniu 7 września 2015 roku, dokonana została ich wycena. Datą na którą określono i uwzględniono stan przedmiotu oraz datą na którą określono jego wartość, jest dzień wykonania wyceny. Jak podnosi się w wycenie, przepisy nie precyzują warunków finansowych (ceny), po której sieć powinna być przekazana przedsiębiorstwu wodociągowemu. W tej kwestii stosuje się zobiektywizowaną procedurę wyceny wartości urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, mającą na celu oszacowanie ceny wykupu tych urządzeń, zapewniającej spółce ekonomiczną opłacalność eksploatacji w okresie co najmniej 15 lat. W omawianej sytuacji niemożliwe jest dokonanie wyceny wartości rynkowej, na wolnym rynku bowiem nie istnieje obrót sieciami wodociągowymi. W związku z tym, wycena została oparta o metodę dochodową, tzn. analizę opłacalności, polegającą na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że nabywca zapłaci cenę, której wysokość uzależniona jest od przyszłego dochodu.

Budowa sieci infrastruktury wiąże się ze znacznymi inwestycjami. Do momentu uruchomienia sprzedaży wody i odbioru ścieków, czyli rozpoczęcia eksploatacji służą one wyłącznie Gminie. W okresie uruchamiania sprzedaży służą one obydwu podmiotom, przy czym zyski każdego z nich są proporcjonalne do stosunku ilości terenów niezainwestowanych do ilości terenów zainwestowanych i korzystających z sieci. Z. Sp. z o.o. będzie uzyskiwał przychody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków, Gmina będzie natomiast uzyskiwała przychody z podatku od nieruchomości oraz CIT. Celem sporządzonego na potrzeby niniejszej sprawy operatu był więc podział kosztów inwestycji pomiędzy Gminą a Z. Sp. z o.o. Jako, że dotychczasowe koszty inwestycji poniosła Gmina, należało określić minimalną cenę za jaką sieci zostaną sprzedane Z. Sp. z o.o.

Przy sporządzaniu operatu szacunkowego, jako standard wartości w wycenie przyjęta została kategoria wartości sprawiedliwej (ang. Fair Value), tj. wyrażona w pieniądzu lub odpowiednim ekwiwalencie wartość przedmiotu wyceny, przy szacowaniu której zakłada się, że w transakcji bierze udział konkretny, niekoniecznie zainteresowany przeprowadzeniem transakcji kupujący, oraz konkretny sprzedający. Wyznaczona wartość powinna być sprawiedliwa z punktu widzenia sprzedającego z uwzględnieniem faktu, że nie ma on możliwości utrzymania przedmiotu wyceny. Na gruncie niniejszego stanu faktycznego, Gmina nie posiada możliwości technicznych ani infrastrukturalnych, utrzymania urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych. Wnioskodawca nie jest natomiast zainteresowany z punktu widzenia ekonomicznego zakupem, przed tym, aż pojawi się odpowiednia ilość odbiorców przyłączonych do sieci, zapewniająca opłacalność eksploatacji.

W wyniku przeprowadzonego procesu wyceny sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, ich wartość ustalono z punktu widzenia gminy G., jako podmiotu, dla którego podstawowym celem jest rozwój Gminy i jej mieszkańców, które mają być źródłem podniesienia standardu życia ludzi. Z punktu widzenia gminy więc, w wyniku wybudowania sieci, na przestrzeni 10 lat osiąga się efekt finansowy, nie uwzględniając efektu jakości życia w gminie, na kwotę 2.950.000 zł netto.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy koszt takiej samej inwestycji rozłożonej w czasie na 10 lat wyniósłby 3.650.000 zł netto. W tej sytuacji, ustalona w procesie wyceny wartość sprawiedliwa dla dwóch powiązanych ze sobą podmiotów wynosi 3.500.000 zł netto.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy dokonując bieżących rozliczeń z Gminą, związanych z wykonywaniem swoich statutowych zadań, a także dzierżawiąc oraz dokonując w przyszłości transakcji zakupu omawianych wyżej instalacji wodno-kanalizacyjnych, będzie miał obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, tj. dokumentacji cen transferowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jako Spółka z o.o. i Gmina są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku gdyby organ uznał, iż Wnioskodawca i Gmina są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji w zakresie cen transferowanych, w związku z zawarciem w przyszłości umowy dzierżawy, a następnie w związku z nabyciem inwestycji opisanych w stanie faktycznym?
3.  W przypadku gdyby organ uznał, iż Wnioskodawca i Gmina są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz, że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji w zakresie cen transferowanych, w związku z zawarciem w przyszłości umowy dzierżawy, a następnie w związku z nabyciem inwestycji opisanych w stanie faktycznym, czy sposób dokonanej wyceny omawianych urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, jest prawidłowy w świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186; dalej: „rozporządzenie”)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. W zakresie pytania nr 3 wydane zostanie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, przy transakcjach z Gminą, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. Gmina jako podmiot zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest bowiem podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

*   określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
*   określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
*   metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
*   określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
*   wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki (\`(...)\`);
*   określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji (nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
*   30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
*   50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Przepis art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 EURO.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej : „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale , tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio; bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio, posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym miejscu wskazać należy, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186; dalej: „rozporządzenie”). Stosowanie uregulowań zawartych w przepisach rozporządzenia ma na celu określenie oraz opodatkowanie dochodów, które mogą być racjonalnie uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, również dochodów uzyskanych za granicą, jeżeli racjonalnie mogą być przypisane tym podmiotom (§ 1 ust. 3 ww. rozporządzenia). Na podstawie § 1 pkt 4 omawianego rozporządzenia, przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Podsumowując, wskazać należy, że przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób, o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina posiada 100% udziałów w kapitale Spółki. Pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do szeregu transakcji w zakresie gospodarki wodno ściekowej, czyli w zakresie należącym do zadań własnych gminy, a także w przyszłości dojść może do większych transakcji, również związanych z przedmiotem działalności Wnioskodawcy, w postaci na przykład nabycia infrastruktury kanalizacyjno-wodociągowej. Transakcje z Gminą przekraczają kwoty określone, w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gmina – stosownie do art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – jest podstawową jednostką samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 165 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną. Przysługują im prawo własności i inne prawa majątkowe. Zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne (art. 166 ust. 1 Konstytucji). Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego – rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną.

Stosownie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Stosownie zaś do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Przepis art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog zwolnień podmiotowych. Podmioty w nim wymienione m.in. jednostki samorządu terytorialnego, np. gminy (w określonym zakresie) są zwolnione od podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe, o ile Wnioskodawca, jako Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o tyle Gmina jest osobą prawną lecz jako jednostka budżetowa jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnienie jednostki samorządu terytorialnego z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza, że gmina jako podmiot zwolniony z podatku dochodowego nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 ust. 1, a więc, dla relacji Gmina – Wnioskodawca nie ma zastosowania obowiązek wynikający z art. 9 ust. 1, gdyż sporządzenie takowej dokumentacji pozostaje bez wpływu na wysokość podatku podmiotu kierującego, który nie jest podatnikiem podatku, ponieważ jest z podatku zwolniony. W ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie nałożonego obowiązku byłoby bezprzedmiotowe i mnożyłoby niepotrzebne koszty działalności podatnika – Wnioskodawcy.

Ponadto, jak wyjaśnił Wnioskodawca, jest on spółką celową, powołaną przez Gminę w celu wykonywania za jej pośrednictwem zadań własnych Gminy. Wpływ na cenę ustaloną za usługę ma fakt, że Gmina powołała Spółkę głównie w celu powierzenia jej ww. ustawowo nałożonych zadań, ze względu na specyfikę usługi (Spółka musi w zakresie wykonywania usługi współpracować ściśle z władzami gminy i stosować się do ich zaleceń). W tej sytuacji podkreślić należy, że nie znajdzie zastosowania przesłanka przewidziana przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówiąca że w wyniku powiązań „podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały”. Powyższe nie znajduje zastosowania na gruncie niniejszego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest bowiem przedsiębiorstwem nastawionym na zysk, a jego zasadniczym zadaniem jest realizacja zadań własnych Gminy.

Niezależnie od tego, kolejną przesłankę zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych w ramach przedstawionego stanu faktycznego stanowi przepis § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Przepisy rozporządzenia jako aktu wykonawczego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią o sposobie szacowania dochodów podatników kontrolowanych przez organy kontroli podatkowej oraz kontroli skarbowej. W § 1 pkt 4 rozporządzenia wyłączona jest możliwość zastosowania jakiegokolwiek przepisu rozporządzenia w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Wspomniany akt prawny, a zwłaszcza powołany przez Wnioskodawcę § 1 pkt 4 rozporządzenia, daje możliwość niezaliczania do limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tych transakcji, których ceny są regulowane ustawowo. Należy bowiem mieć na uwadze, że intencją dla której wprowadzono obowiązek o jakim mowa w art. 9a ustawy było ograniczenie takiego kształtowania cen transakcji aby ograniczyć zobowiązania podatkowe. Jeżeli zatem ceny ukształtowane zostały „odgórnie” poprzez ustawowe unormowanie, w takim wypadku nie może dojść do ich zaniżania, a tym samym wpływania na podstawę opodatkowania. Skoro wysokość ceny (lub model jej określenia) przyjętej w relacjach handlowych pomiędzy podmiotami wynika z przepisów, to w istocie ryzyko uznania ich przez władze skarbowe za nierynkowe jest w praktyce wyłączone. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemożliwe będzie wymierzenie 50-procentowego sankcyjnego opodatkowania za nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca jako Spółka z o.o. i Gmina nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  W przypadku gdyby organ uznał, iż Wnioskodawca i Gmina są jednak podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji w zakresie cen transferowanych, w związku z zawarciem w przyszłości umowy dzierżawy, a następnie w związku z nabyciem inwestycji opisanych w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie braku powiązań pomiędzy podmiotami oraz braku obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

*   określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
*   określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
*   metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
*   określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
*   wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
*   określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach

Art. 9a ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.

W myśl art. 19 ust. 4 omawianej ustawy, jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1–3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a ustawy, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Podsumowując, wskazać należy, że przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji m.in. w zakresie transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób, o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina posiada 100% udziałów w kapitale Spółki. Pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do szeregu transakcji w zakresie gospodarki wodno ściekowej, czyli w zakresie należącym do zadań własnych gminy, a także w przyszłości dojść może do większych transakcji, również związanych z przedmiotem działalności Wnioskodawcy, w postaci na przykład nabycia infrastruktury kanalizacyjno-wodociągowej. Transakcje z Gminą przekraczają kwoty określone w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że w oparciu o zapis art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółkę oraz Gminę należy uznać za podmioty powiązane.

Gmina – stosownie do art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – jest podstawową jednostką samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 165 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną. Przysługują im prawo własności i inne prawa majątkowe. Zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne (art. 166 ust. 1 Konstytucji). Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 513), ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego – rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną.

Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog zwolnień podmiotowych. Podmioty w nim wymienione, m.in. jednostki samorządu terytorialnego, np. gminy (w określonym zakresie) są zwolnione od podatku dochodowego.

Nie zmienia to jednak faktu, że podmioty takie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że wszelkie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakładające inne obowiązki niż składanie deklaracji i zapłata podatku, mają zastosowanie także do tych podmiotów. W konsekwencji gmina będąca osoba prawną, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 ustawy), zwolnionym od tego podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy. Za błędne zatem należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym Gmina nie jest „podmiotem krajowym”, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z definicją ustawową – podatnikiem podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego transakcje zawierane pomiędzy Spółką a Gminą, będącą jej jedynym udziałowcem, stanowią transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi w sposób określony w art. 11 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Skoro zaś wartość takich transakcji zawieranych przez Spółkę przekracza kwoty określone w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ww. ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powiązań pomiędzy podmiotami oraz braku obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.