Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.332.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: W zakresie obowiązków dokonywania dokumentacji podatkowej z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz z podmiotami powiązanymi.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; obowiązek; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; prowizje; rachunki; saldo; transakcja; wartości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków rozliczeniowych nie stanowi łącznej kwoty lub jej równowartości wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń oraz w jaki sposób (według stanu na jaki dzień) należy uwzględnić saldo rachunków rozliczeniowych przy ustaleniu przekroczenia progu 20 000 euro (pytania nr 2 i nr 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych na rzecz podmiotów powiązanych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę), Bank nie powinien brać pod uwagę salda rachunków rozliczeniowych oraz w jaki sposób (na jaki dzień) Bank powinien uwzględnić saldo rachunków rozliczeniowych przy ustaleniu wartości transakcji (pytania nr 4 i nr 5) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków dokonywania dokumentacji podatkowej z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz z podmiotami powiązanymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz.1988 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”) posiadającym siedzibę w Polsce i podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Bank zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy CIT (dalej: „Podmioty powiązane”) i na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy CIT jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej do transakcji lub innych zdarzeń z w/w podmiotami.

Bank zawarł również i może zawierać w przyszłości transakcje z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (dalej: „podmioty z rajów podatkowych”) polegające na świadczeniu usług finansowych w zakresie udzielania kredytów lub prowadzenia rachunków rozliczeniowych.

Ponadto, Bank zawarł i może zawierać w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi polegające na świadczeniu przez Bank na rzecz tych podmiotów albo świadczeniu przez te podmioty na rzecz Banku usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków rozliczeniowych.

Umowy dotyczące prowadzenia rachunków rozliczeniowych tak na rzecz podmiotów z rajów podatkowych, jak i podmiotów powiązanych, nie określają wartości środków jakie podmioty te przechowują na rachunku rozliczeniowym oraz nie zobowiązują ich do utrzymywania na rachunku określonej kwoty. Umowy nie określają zatem wymaganego, minimalnego salda rachunków.

Mając powyższe na uwadze Bank powziął wątpliwość odnośnie zastosowania art. 9a ustawy CIT względem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udostępnienie kapitału na rzecz podmiotów z rajów podatkowych w ramach transakcji udzielania kredytu stanowi bezpośrednią lub pośrednią zapłatę należności na rzecz podmiotu z raju podatkowego, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?
2.  Czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków stanowi łączną kwotę (lub jej równowartość) wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?
3.  W przypadku, gdy saldo rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych stanowi łączną kwotę (lub jej równowartość) wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w jaki sposób (według stanu na jaki dzień) należy uwzględnić to saldo przy ustaleniu przekroczenia progu 20 000 euro?
4.  Czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów powiązanych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę) Banku – zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy CIT – Bank powinien brać pod uwagę saldo rachunków rozliczeniowych?
5.  W przypadku, gdy Bank powinien brać pod uwagę saldo rachunków rozliczeniowych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę Banku) – zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy CIT – w jaki sposób (według stanu na jaki dzień) Bank powinien uwzględnić saldo przy ustaleniu wartości transakcji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2, 3, 4, 5 postawione we wniosku; odpowiedzi na pytanie nr 1 udzielono odpowiednio w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Banku w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków rozliczeniowych nie stanowi łącznej kwoty (lub jej równowartość) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT i jako takie nie podlega uwzględnieniu w kalkulacji przekroczenia progu 20 000 Euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy m.in. podatników dokonujących bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu z raju podatkowego, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.

Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu, ustalenie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej wymaga od podatników ustalenia kwoty wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych świadczeń.

Dokonując subsumpcji powołanego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że umowy rachunków rozliczeniowych zawierane z podmiotami z rajów podatkowych nie określają wartości środków jakie podmioty te przechowują na rachunku rozliczeniowym oraz nie zobowiązują ich do utrzymywania na rachunku określonej kwoty. Saldo rachunku rozliczeniowego nie jest zatem kwotą wynikającą z umowy, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Wobec powyższego, saldo rachunku rozliczeniowego może wpłynąć na obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile środki zgromadzone na rachunku stanowią wymagalne świadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

W tym kontekście należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: „K.C.”) przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Zgodnie z art. 50 ust. 1 prawa bankowego to posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku.

Na mocy umowy rachunku rozliczeniowego, Bank zobowiązuje się zatem do prowadzenia rachunku, jednak właścicielem środków zgromadzonych na tym rachunku pozostaje posiadacz rachunku, któremu przysługuje prawo dysponowania środkami.

Mając powyższe na uwadze, Bank stoi na stanowisku, że saldo rachunku będące kwotą środków pieniężnych zgromadzonych w danym momencie przez posiadacza rachunku będącego podmiotem z raju podatkowego, nie stanowi dla Banku wymagalnego świadczenia. Właścicielem środków pieniężnych od momentu ich wpłaty na rachunek do momentu ich wypłaty pozostaje posiadacz rachunku. To posiadacz rachunku, a nie Bank, dokonuje wypłaty środków pieniężnych. W ocenie Banku, o rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwocie wymagalnych świadczeń, mówić można jedynie w kontekście odsetek, stawianych przez Bank do dyspozycji posiadacza rachunku rozliczeniowego od środków pieniężnych przechowywanych na rachunku.

W ocenie Banku, wykładnia językowa art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, prowadzi do wniosku, że w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków rozliczeniowych nie stanowi łącznej kwoty (lub jej równowartość) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, i jako takie nie powinno być uwzględniane przy weryfikacji przekroczenia progu 20 000 euro.

Do takiego samego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa art. 9a ustawy CIT.

Celem wprowadzenia obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami z rajów podatkowych było przeciwdziałanie transferowaniu dochodów osiągniętych w Polsce do rajów podatkowych, w których dochód ten byłby opodatkowany na korzystniejszych warunkach lub całkowicie zwolniony z opodatkowania. Innymi słowy, wprowadzenie obowiązku dokumentacyjnego miało zapobiegać wykorzystywaniu transakcji z podmiotami z rajów podatkowych dla kształtowania wyniku podatkowego poprzez transferowanie dochodu.

W perspektywie powyższego należy natomiast zauważyć, że w przypadku produktu finansowego jakim jest rachunek rozliczeniowy wpływ na wynik podatkowy Banku mają wyłącznie odsetki, prowizje i inne opłaty związane z prowadzeniem rachunku rozliczeniowego. Saldo rachunku rozliczeniowego wyrażające kwotę środków pieniężnych zgromadzonych w danym momencie na rachunku przez posiadacza tego rachunku będącego podmiotem z raju podatkowego nie ma przełożenia na wynik podatkowy Banku.

Podsumowując, Bank stoi na stanowisku, że w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków rozliczeniowych nie stanowi łącznej kwoty (lub jej równowartość) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT i jako takie nie podlega uwzględnieniu w kalkulacji przekroczenia progu 20 000 euro.

Ad. 4 i 5

Zdaniem Banku w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów powiązanych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę) Banku - zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy CIT - Bank nie powinien brać pod uwagę salda tych rachunków rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT, podatnicy których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 w/w ustawy, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji.

W przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 100 000 000 euro za transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) tych podatników uznaje się transakcje jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Jak wynika z powołanych przepisów, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej uzależniony jest od istotności wpływu transakcji na dochód (stratę) podatnika wyznaczoną przez wartość tej transakcji.

Zgodnie z art. 725 K.C. przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych. Ponadto, zgodnie z art. 50 ust. 1 prawa bankowego, to posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi.

Właścicielem środków, uprawnionym do swobodnego dysponowania nimi, pozostaje zatem posiadacz rachunku, a Bank zobowiązuje się jedynie do prowadzenia rachunku i przechowywania środków. Środki zgromadzone przez posiadacza na rachunku rozliczeniowym nie mają zatem wpływu na dochód (stratę) Banku.

Wobec powyższego, na podstawie wykładni literalnej i systemowej przepisu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z ust. 1d ustawy CIT, należy wnioskować, że w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów powiązanych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę) Banku, Bank nie powinien brać pod uwagę salda tych rachunków rozliczeniowych.

Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa art. 9a ustawy CIT.

Należy bowiem zauważyć, że celem wprowadzenia obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi było przeciwdziałanie ustaleniom przez te podmioty warunków odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy podmiotami. Innymi słowy, wprowadzenie obowiązku dokumentacyjnego ma zapobiegać wykorzystywaniu podmiotów powiązanych dla kształtowania wyniku podatkowego.

W tym kontekście należy mieć jednak na uwadze, że w przypadku produktu finansowego jakim jest usługa prowadzenia rachunku rozliczeniowego wpływ na wynik podatkowy Banku mają wyłącznie odsetki, prowizje i inne opłaty ustalone w umowie. Saldo rachunku rozliczeniowego jest natomiast neutralne z podatkowego punktu widzenia i nie ma przełożenia na wynik podatkowy Banku. Z uwagi na cel przepisu art. 9a ustawy CIT, brak jest uzasadnienia dla uwzględnienia sald rachunków rozliczeniowych prowadzonych dla podmiotów powiązanych przy ustalaniu istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę) Banku.

Przyjęcie odmiennego stanowiska wiązałoby się natomiast z techniczną trudnością ustalenia wartości transakcji. Saldo rachunku rozliczeniowego może zmieniać się bowiem codziennie. Saldo ustalone na ostatni dzień danego roku nie stanowi zatem odzwierciedlenia faktycznej kwoty środków utrzymywanych przez dany podmiot w trakcie roku podatkowego.

Ponadto, należy również zauważyć, że w przypadku uwzględnienia salda rachunku rozliczeniowego w wartości transakcji mogłoby dojść do sytuacji, kiedy jedna kwota byłaby dwukrotnie uwzględniona w wartości transakcji różnego typu. Mianowicie, w przypadku, gdy Bank udziela kredytu podmiotowi powiązanemu i kwotę tego kredytu przelewa na rachunek rozliczeniowy tego podmiotu powiązanego, który jest prowadzony również przez Bank - wówczas kwota kredytu (kapitał) byłaby brana pod uwagę jako wartość transakcji kredytowej i ponownie ta sama wartość byłaby uwzględniana jako wartość transakcji związanej z prowadzeniem rachunków rozliczeniowych – co prowadziłoby do absurdu i sztucznego zwiększenia wartości transakcji z podmiotem powiązanym.

W związku z powyższym, w ocenie Banku zarówno wykładnia literalna, systemowa, jak i celowościowa przepisu art. 9a ustawy CIT prowadzi do wniosku, że w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów powiązanych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę) Banku, Bank nie powinien brać pod uwagę salda tych rachunków rozliczeniowych.

Wobec powyższego, Bank wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków rozliczeniowych nie stanowi łącznej kwoty lub jej równowartości wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń oraz w jaki sposób (według stanu na jaki dzień) należy uwzględnić saldo rachunków rozliczeniowych przy ustaleniu przekroczenia progu 20 000 euro (pytania nr 2 i nr 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych na rzecz podmiotów powiązanych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę), Bank nie powinien brać pod uwagę salda rachunków rozliczeniowych oraz w jaki sposób (na jaki dzień) Bank powinien uwzględnić saldo rachunków rozliczeniowych przy ustaleniu wartości transakcji (pytania nr 4 i nr 5) – **jest nieprawidłowe**.

Z perspektywy przepisów prawa podatkowego, obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej dotyczy także podatników wchodzących w określone relacje z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Zauważyć należy, że konieczność udokumentowania takiej współpracy powstaje, chociaż jej stron nie łączy powiązanie, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”). Ustawodawcę interesują przede wszystkim zależności, w związku z którymi następuje przekazanie środków pieniężnych na rzecz podmiotu z rezydencją w tzw. raju podatkowym, potencjalnie służące transferowi dochodu do miejsc, gdzie nie będzie opodatkowany lub będzie opodatkowany niżej niż w Polsce. Dla oceny i stwierdzenia, czy działania podmiotów nie mają wpływu na zaniżenie dochodów budżetu państwa w przypadku, gdy transakcje dokonywane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę w tzw. raju podatkowym – służy dokumentacja podatkowa, której obowiązek prowadzenia przez podatników w przypadku transakcji lub innych zdarzeń nakładają przepisy art. 9a updop.

Z kolei dla podatnika sporządzenie dokumentacji jest o tyle istotne, że w przypadku gdy z uzasadnionych powodów warunki, w których odbywają się transakcje między podmiotami różnią się od ogólnie stosowanych – to starannie sporządzona dokumentacja może stanowić materiał dowodowy potwierdzający poprawność takich transakcji z ekonomicznego punktu widzenia. Jednocześnie nie należy traktować obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej (w tym analizy porównywalności) tylko w kontekście dodatkowego obciążenia dokumentacyjnego. Sporządzenie takiej analizy powinno pozwolić podatnikowi na właściwą ocenę prawidłowości ustalenia cen transakcyjnych w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami w trakcie roku podatkowego i tym samym na rzetelne wypełnienie zeznania podatkowego. Zatem, podatnicy ustalając warunki transakcji, mając na uwadze zapewnienie zgodności rozliczeń podatkowych z zasadą arm’s length, powinni przeprowadzić ww. analizy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a tej ustawy, podatnicy, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d powołanej ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro,

Dokumentacja podatkowa, w myśl art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje:

1.  opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:
    1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
    2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
    3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
    4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
    5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;
2.  w przypadku podatników:
    1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo
    2.  posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro

– poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;

1.  opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
2.  informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis:
    1.  struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,
    2.  przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,
    3.  realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,
    4.  otoczenia konkurencyjnego;
3.  dokumenty, w szczególności:
    1.  umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
    2.  porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe.

Zgodnie art. 9a ust. 4a updop, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 6 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz krajów i terytoriów, stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Sporządzając wykaz krajów i terytoriów, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności treść ustaleń w tym zakresie podjętych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).

Warto w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na zapis art. 11 ust. 4a updop, który stanowi, że w przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości – dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 i 3, albo stosuje się odpowiednio art. 14.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że:

Ad. 2 i 3

Z wniosku wynika, że Bank zawarł i może zawierać w przyszłości transakcje z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową polegające na świadczeniu usług finansowych w zakresie m.in. prowadzenia rachunków rozliczeniowych. Umowy dotyczące prowadzenia rachunków rozliczeniowych tak na rzecz podmiotów z rajów podatkowych, jak i podmiotów powiązanych, nie określają wartości środków jakie podmioty te przechowują na rachunku rozliczeniowym oraz nie zobowiązują ich do utrzymywania na rachunku określonej kwoty. Umowy nie określają wymaganego, minimalnego salda rachunków.

Wątpliwości Banku dotyczą czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków stanowi łączną kwotę (lub jej równowartość) wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 updop oraz w jaki sposób (według stanu na jaki dzień) należy uwzględnić to saldo przy ustaleniu przekroczenia progu 20 000 euro.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków rozliczeniowych nie stanowi łącznej kwoty (lub jej równowartość) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 updop i jako takie nie podlega uwzględnieniu w kalkulacji przekroczenia progu 20 000 euro.

Po dokonaniu analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem tut. organu, aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić zakres znaczeniowy pojęcia „transakcja”. Punktem wyjścia dla dalszych zabiegów interpretacyjnych powinno być zatem określenie czy umowa prowadzenia rachunku rozliczeniowego mieści się w pojęciu transakcja.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. Zauważyć jednak należy, że pojęcie „transakcji” z art. 9a ust. 1 updop ma już ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Wskazuje się mianowicie przy rekonstrukcji jego znaczenia na konieczność odwołania się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań” (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt IV.2 w Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el, znaczenie to przyjęto za Słownikiem języka polskiego PWN). Dalej wskazano w cytowanej publikacji, że w ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno - sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie tut. organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w ramach analizowania pojęcia transakcji należy posługiwać się jak najszerszą definicją, zgodnie z którą za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem ustnym do wyroku NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4000/13: „transakcje mające charakter umów transferu dóbr, pieniędzy i innych wartości należy uznać za transakcje, o których mowa w art. 9a updop”.

Nie budzi wątpliwości fakt, że wskazane we wniosku transakcje polegające na prowadzeniu rachunków rozliczeniowych należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a updop.

Zgodnie z art. 49 ustawy o Prawie bankowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988 z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”), Banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Żaden przepis nie definiuje pojęcia rachunki rozliczeniowe. Jednak w doktrynie prawa bankowego można znaleźć wyjaśnienie, że pojęcie „rachunku rozliczeniowego” odpowiada definicji umowy rachunku bankowego z art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „K.c.”).

Przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych (art. 725 K.c.).

Stosownie do art. 728 § 1 K.c. przy umowie zawartej na czas nieoznaczony bank jest obowiązany informować posiadacza rachunku, w sposób określony w umowie, o każdej zmianie stanu rachunku bankowego. Ponadto Bank jest obowiązany przesyłać posiadaczowi co najmniej raz w miesiącu bezpłatnie wyciąg z rachunku z informacją o zmianach stanu rachunku i ustaleniem salda, chyba że posiadacz wyraził pisemnie zgodę na inny sposób informowania o zmianach stanu rachunku i ustaleniu salda (art. 728 § 2 K.c.).

Bank stoi na stanowisku, że saldo rachunku będące kwotą środków pieniężnych zgromadzonych w danym momencie przez posiadacza rachunku będącego podmiotem z raju podatkowego, nie stanowi dla Banku wymagalnego świadczenia. Właścicielem środków pieniężnych od momentu ich wpłaty na rachunek do momentu ich wypłaty pozostaje posiadacz rachunku. To posiadacz rachunku, a nie Bank, dokonuje wypłaty środków pieniężnych. W ocenie Banku, o rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwocie wymagalnych świadczeń, mówić można jedynie w kontekście odsetek, stawianych przez Bank do dyspozycji posiadacza rachunku rozliczeniowego od środków pieniężnych przechowywanych na rachunku.

W ocenie tut. organu wskazane we wniosku transakcje polegające na świadczeniu usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków rozliczeniowych na rzecz podmiotów z rajów podatkowych, należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 2 updop.

Stosując termin „transakcja” w znaczeniu updop, należy brać pod uwagę cel, w jakim wprowadzono przepisy o dokumentacji podatkowej. Jest nim określenie, czy ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi (w przedmiotowej sprawie – prowadzenie rachunków rozliczeniowych), stosowane przez podmiot z partnerem mającym siedzibę w tzw. raju podatkowym, ustalone zostały zgodnie z zasadami rynkowymi (zgodnie z zasadą arm’s length), tj. zgodnie z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a jest z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie (w tym przypadku wartość odsetek, prowizji i innych opłat stanowiących zapłatę za prowadzenie rachunku rozliczeniowego) w transakcji zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem z tzw. rajów podatkowych zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Zatem, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku – rachunku rozliczeniowego) przez organy podatkowe nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wskazać ponadto należy, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniu z 1 marca 2011 r., sygn, akt II FSK 1924/09 „dokumentacja podatkowa (…) jest więc z woli ustawodawcy podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Dane zawarte więc w dokumentacji, o której mowa, mają na celu udowodnienie przez organy podatkowe czy dana transakcja nie została zawarta zgodnie z warunkami rynkowymi i umożliwia ustalenie, że jej celem było przenoszenie dochodów na podmioty będące w korzystniejszej sytuacji podatkowej”.

Tym samym, zdaniem niektórych organów podatkowych – w tym NSA (wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10) dokumentacja pełni funkcję gwarancyjną. Oznacza to, że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje (\`(...)\`) jako spełniające warunki transakcji rynkowych.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że na potrzeby art. 9a ust. 1 pkt 2 updop – w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych – jako wartość transakcji dla celów dokumentacji podatkowej należy uwzględnić zarówno wartość jaką podmioty przechowują na rachunku rozliczeniowym, tj. środki zgromadzone przez posiadacza na rachunku rozliczeniowym oraz odsetki, prowizje i inne opłaty związane z prowadzeniem rachunku rozliczeniowego. Na poparcie tego stwierdzenia wskazać należy, że istota przedmiotowej transakcji leży w kwocie zgromadzonej na rachunku rozliczeniowym, nie zaś w samych odsetkach, które stanowią wartość wtórną uzależnioną od kwoty głównej kapitału. Ponadto podkreślić jeszcze raz należy, że dla prawidłowej oceny rynkowości rozliczeń z podmiotami z tzw. rajów podatkowych, badanie dokumentacji podatkowej nie może ograniczać się do analizy ceny, ale powinno obejmować całokształt realizowanej przez strony transakcji (w tym kwoty przechowywanej na rachunku rozliczeniowym), bowiem przepis art. 9a updop, poza ceną obejmuje także sytuacje lub zachowania podmiotów nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje na mocy art. 9a ust. 1 pkt 2 updop, gdy wystąpią określone w tym przepisie okoliczności. Sam fakt wystąpienia tych okoliczności rodzi obowiązek jej sporządzenia. Brzmienie cytowanej powyżej regulacji, tj. art. 9a ust. 1 pkt 2 updop prowadzi do wniosku, że obowiązek sporządzenia przez podatnika dokumentacji transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową dotyczy sytuacji, w których z tytułu zawarcia transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych jeżeli:

*   łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub
*   rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń

przekracza równowartość 20 000 euro.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że ustawodawca przewidział sytuację, w której umowa regulująca realizację transakcji z podmiotem nie będzie określać kwoty, co zostało odzwierciedlone w tej części przepisu art. 9a ust. 1 pkt 2 updop, która wskazuje na „rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w roku podatkowym świadczeń”.

Warto zaznaczyć, że brak wskazania kwoty wynagrodzenia w umowie jest powszechnie stosowaną praktyką gospodarczą w przypadku transakcji, w odniesieniu do których ostateczna wartość wynagrodzenia nie jest znana na moment zawarcia umowy. Przykładem takiej sytuacji może być wskazana w przedmiotowej sprawie transakcja polegająca na prowadzeniu rachunku rozliczeniowego.

W ocenie organu podatkowego nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 9a ust. 1 pkt 2 updop żadne argumenty wskazujące na brak obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej tylko z tego względu, że umowy rachunków rozliczeniowych zawierane z podmiotami z rajów podatkowych nie określają wartości środków jakie podmioty te przechowują na rachunku rozliczeniowym oraz nie zobowiązują ich do utrzymywania na rachunku określonej kwoty. Zdaniem organu argument Banku, że saldo rachunku rozliczeniowego nie jest kwotą wynikającą z umowy, jest niewystarczający aby stwierdzić, że kwoty środków pieniężnych zgromadzonych w danym momencie na rachunku rozliczeniowym przez posiadacza tego rachunku nie mieszczą się w limicie 20 000 euro, którego przekroczenie powoduje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że Bank na podstawie innych danych czy też informacji powinien posiadać wiedzę o ilości środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym. Jest do tego bowiem zobligowany na gruncie odrębnych przepisów. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 728 § 1 K.c. Bank jest obowiązany przesyłać posiadaczowi co najmniej raz w miesiącu bezpłatnie wyciąg z rachunku z informacją o zmianach stanu rachunku i ustaleniem salda, chyba że posiadacz wyraził pisemnie zgodę na inny sposób informowania o zmianach stanu rachunku i ustaleniu salda.

Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 9a updop nie precyzuje terminu (tj. w jaki sposób, według stanu na jaki dzień) należy uwzględnić saldo przy ustaleniu przekroczenia limitu 20 000 euro), w którym podatnik zobowiązany jest sporządzić szczególną dokumentację podatkową. Wskazują jedynie limity wartości określonych rodzajów transakcji, dla których wymagane jest przygotowanie takiej dokumentacji. Nie można z tych przepisów wywieść, że dokumentację podatkową podatnik ma mieć sporządzoną w konkretnym momencie. Jednakże, skoro na żądanie organów podatkowych podatnicy, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, są obowiązani do przedłożenia dokumentacji podatkowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego żądania (art. 9a ust. 4 updop), zasadnym wydaje się – biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz charakter dokumentacji i jej cel – aby przedmiotową dokumentację kompletować na bieżąco, w miarę realizacji transakcji, które z punktu widzenia ustawy trzeba kwalifikować jako transakcje z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwa konkurencję podatkową.

Konsekwencje braku wymagalnej przez przepisy ustawy podatkowe dokumentacji, tj. nieprzedłożenie takiej dokumentacji w terminie wyżej określonym reguluje art. 19 ust. 4 updop, który stanowi, że „Jeżeli organ podatkowy określi, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonywaniem transakcji lub ujęciem innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a, podatnik nie przedłoży temu organowi dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ opodatkowuje się stawką 50 %”.

Ponadto zauważyć należy, że art. 9a ust. 5 updop wskazuje jedynie, że wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1, 1b, 1e, 2b i 2d, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roboczym roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, którego dotyczy dokumentacja podatkowa.

Z powyższego wynika, że Spółka nieprawidłowo ocenia przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w aspekcie problemu prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z tzw. rajów podatkowych, wskazując, że saldo tych rachunków rozliczeniowych nie stanowi łącznej kwoty (lub jej równowartości) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 updop i jako takie nie podlega uwzględnieniu w kalkulacji przekroczenia progu 20 000 euro, a tym samym Spółka nie podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej.

W związku z powyższym – z uwagi na to, że Bank błędnie interpretuje swoje obowiązki w zakresie przedmiotowej dokumentacji podatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co wynika z niewłaściwego rozumienia unormowań art. 9a ust. 1 pkt 2 updop odnośnie uwzględnienia w kalkulacji przekroczenia progu 20 000 euro salda rachunków rozliczeniowych w przypadku prowadzenia tych rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych – stanowisko Banku przedstawione we wniosku, uznaje się za nieprawidłowe.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ust. 1 pkt 2 updop – w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych – jako wartość transakcji dla celów dokumentacji podatkowej należy uwzględnić zarówno wartość jaką podmioty przechowują na rachunku rozliczeniowym, tj. środki zgromadzone przez posiadacza na rachunku rozliczeniowym oraz odsetki, prowizje i inne opłaty związane z prowadzeniem rachunku rozliczeniowego.

Ad. 4 i 5

Z wniosku wynika, że Bank zawarł i może zawierać w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi polegające na świadczeniu przez Bank na rzecz tych podmiotów albo świadczeniu przez te podmioty na rzecz Banku usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków rozliczeniowych. Umowy dotyczące prowadzenia rachunków rozliczeniowych tak na rzecz podmiotów z rajów podatkowych, jak i podmiotów powiązanych, nie określają wartości środków jakie podmioty te przechowują na rachunku rozliczeniowym oraz nie zobowiązują ich do utrzymywania na rachunku określonej kwoty. Umowy nie określają zatem wymaganego, minimalnego salda rachunków.

Zdaniem Banku w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów powiązanych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę) Banku - zgodnie z art. 9a ust. 1d updop - Bank nie powinien brać pod uwagę salda tych rachunków rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Zgodnie z art. 9a ust. 1d updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym, że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

We frazie „transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju” użytej w powyższym przepisie, stwierdzenie „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „innych zdarzeń”, jak i do „transakcji”. Oznacza to, że jeżeli podatnik realizuje z podmiotem powiązanym transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza próg wskazany w art. 9a ust. 1d updop zobowiązujący do sporządzania dokumentacji podatkowej (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. progu, to podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą próg ustawowy.

Zatem próg dokumentacyjny odnoszący się do wartości transakcji lub innych zdarzeń, o którym mowa w art. 9a ust. 1d updop należy odnosić osobno do każdego rodzaju transakcji lub do każdego rodzaju innego zdarzenia. W konsekwencji jeżeli wartość danego, jednego rodzaju transakcji (innych zdarzeń) nie będzie przekraczać tego progu, to podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiego rodzaju transakcji (innych zdarzeń). Innymi słowy podatnik nie ma obowiązku sumowania wartości różnych rodzajów transakcji lub różnych rodzajów innych zdarzeń w celu określenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Należy zaznaczyć, że ratio legis ww. przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektóry innych ustaw) było m.in. skoncentrowanie się na transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie, które mają realny wpływ na wysokość dochodu podatnika. Stąd też w art. 9a ust. 1d updop ustawodawca posłużył się sformułowaniem „transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika”.

Ponadto należy zauważyć, że tak jak zostało już wspomniane przy okazji uzasadnienia odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3 – termin transakcja nie został zdefiniowany w przepisach updop oraz innych aktach powszechnie obowiązującego prawa. Jak wskazano wcześniej pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie tut. organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów i usług.

Wskazane we wniosku transakcje z podmiotami powiązanymi polegające na świadczeniu przez Bank na rzecz tych podmiotów albo świadczeniu przez te podmioty na rzecz Banku usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków rozliczeniowych należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a updop.

Zdaniem organu odnosząc powyższe do treści powołanego wcześniej art. 9a ust. 1d updop należy stwierdzić, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie, należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością transakcji, tzn. w przedmiotowej sprawie zarówno wartość środków środków pieniężnych przechowywanych na rachunku bankowym jak również odsetek, prowizji i innych opłat ustalonych w umowie.

Ponadto należy zauważyć, że zachowują również aktualność wyjaśnienia organu poczynione w uzasadnieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 odnośnie określenia na jaki moment Bank powinien ustalić wartość transakcji. Forma dokumentacji nie została określona przez przepisy updop, co oznacza że podatnicy mają dowolność w przedmiotowym zakresie. Bez względu na formę dokumentowania ważne jest jednak, aby dokumentacja zawierała kompletny materiał dowodowy.

Przepisy art. 9a updop nie precyzują też terminu, w którym podatnik zobowiązany jest sporządzić dokumentację podatkową, według stanu na jaki dzień podatnik powinien uwzględniać saldo przy ustaleniu wartości transakcji. Wskazują jedynie limity wartości określonych rodzajów transakcji, dla których wymagane jest przygotowanie takiej dokumentacji. Nie można z przepisów tych wywieść, że dokumentację podatkową podatnik ma mieć sporządzoną w konkretnym momencie (np. zawarcia umowy, czy faktycznego poniesienia kosztów przekraczających określony przepisem próg). Jednakże, skoro na żądanie organów podatkowych podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania (art. 9a ust. 4 updop), zasadnym wydaje się – biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz charakter dokumentacji i jej cel – aby przedmiotową dokumentację kompletować na bieżąco, w miarę realizacji transakcji, które z punktu widzenia ustawy trzeba kwalifikować jako transakcje z podmiotami powiązanymi.

Konsekwencje braku wymaganej przez przepisy ustawy podatkowej dokumentacji, tj. nieprzedłożenie takiej dokumentacji w terminie wyżej określonym reguluje art. 19 ust. 4 updop, który stanowi, że jeżeli organy podatkowe określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedłoży temu organowi dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

W związku z powyższym – z uwagi na to, że Bank błędnie interpretuje swoje obowiązki w zakresie przedmiotowej dokumentacji podatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co wynika z niewłaściwego rozumienia unormowań art. 9a ust. 1d updop odnośnie ustalenia wartości transakcji rachunku rozliczeniowego oraz w jaki sposób (na jaki dzień) Bank powinien uwzględnić saldo rachunków rozliczeniowych przy ustaleniu wartości transakcji – stanowisko Banku przedstawione we wniosku, konsekwentnie uznaje się za nieprawidłowe.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop oraz nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d updop, Bank będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Dokumentacją tą należy objąć środki zgromadzone przez posiadacza na rachunku rozliczeniowym oraz odsetki, prowizje i inne opłaty ustalone w umowie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.