Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.645.2022.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-01
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem Aktywów do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obiekt-obiekt sportowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; ruchomości; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem Aktywów do Spółki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 stycznia 2023 r. (wpływ 16 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) (dalej: Ustawa o samorządzie gminnym).

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.; dalej: Ustawa o zasadach rozliczeń), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 Ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, a także sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje posiadaną infrastrukturę sportową.

Obecnie Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). Przedmiotem Inwestycji jest rozbiórka istniejącego budynku zaplecza sportowego wraz z budową nowego budynku zaplecza sportowego wraz z instalacjami i zagospodarowaniem terenu przy skrzyżowaniu ul. A i ul. B we wsi C, znajdującej się na ternie Gminy (dalej: Budynek).

Budynek zlokalizowany będzie na działkach o numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3 jednostka ewidencyjna: I (…), obręb (…) C, będących własnością Gminy.

W związku ze zrealizowaniem przez Gminę Inwestycji powstanie 2-kondygnacyjny Budynek wraz z infrastrukturą techniczną. Na parterze Budynku ma znajdować się: hol wejściowy pełniący funkcję foyer przy sali konferencyjnej, pomieszczenia sanitarno-szatniowe dla sportowców, sędziów i trenerów, zaplecza gospodarcze, techniczne i magazynowe oraz toalety ogólnodostępne. W skład zaplecza technicznego Budynku ma wchodzić kotłownia, a także garaż sprzętu do konserwacji terenu i boisk. Na poziomie I piętra Budynku zaprojektowano zaplecze administracyjne z pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi dla stałych pracowników, siłownię, zaplecze sanitarno-szatniowe siłowni, toalety ogólnodostępne. Do komunikacji pionowej służy klatka schodowa oraz winda w szybie samonośnym.

Ponadto, w ramach realizacji Inwestycji Gmina planuje dokonać podstawowego wyposażenia Budynku (dalej: Wyposażenie; dalej łącznie infrastruktura wybudowana i nabyta w ramach Inwestycji, obejmująca w szczególności Budynek oraz Wyposażenie, jako: Infrastruktura).

W ramach Inwestycji zostaną przeprowadzone m.in. następujące prace:

‒ rozebranie budynku,

‒ roboty ziemne (wykop pod budynek),

‒ elewacje,

‒ stolarka i ślusarka,

‒ instalacje elektryczne,

‒ instalacja pomp ciepła,

‒ instalacje wewnętrzne/zewnętrzne wodno-kanalizacyjne,

‒ chodniki.

Zakończenie Inwestycji ma planowo nastąpić na początku 2024 r.

Gmina finansuje realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych, tj. środków otrzymanych w formie dotacji z samorządu województwa mazowieckiego.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Ponadto Wnioskodawca jest właścicielem wykorzystywanych dotychczas przez Gminę w celu realizacji zadań z zakresu sportu i rekreacji:

‒ działki o numerze ewidencyjnym 3 w C wraz z fragmentem posadowionego na niej pełnowymiarowego boiska z trawiastą murawą przeznaczonego do rozgrywania meczów ligowych (dalej: Boisko) wraz z piłkochwytami oraz ogrodzeniem wykonanym ze stalowych drutów i słupków (dalej łącznie jako: Naniesienia 1);

‒ działki o numerze ewidencyjnym 4 w C wraz z posadowionym na niej fragmentem Boiska, fragmentem boiska poliuretanowego (dalej: Boisko poliuretanowe), boiskiem „(\`(...)\`)” ze sztucznej trawy z granulatem (dalej: Boisko (\`(...)\`)) i piłkochwytami oraz ogrodzeniem wykonanym ze stalowych drutów i słupków (dalej łącznie jako: Naniesienia 2);

‒ działki ewidencyjnej nr 5 w C, na której znajduje się dojazd o nawierzchni gruntowej oraz dla której obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi C - część I przyjęty Uchwałą Nr II Rady Gminy z dnia 8 grudnia 1999 r. (dalej: MPZP).

Zgodnie z MPZP działka ewidencyjna nr 5 w określonych częściach znajduje się na obszarach oznaczonych różnymi symbolami planistycznymi, tj.:

1\. środkowa część działki ewidencyjnej nr 5 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem planistycznym ZI1 (US, UK) dla którego ustalono lokalizację usług sportu, kultury i rekreacji po likwidacji istniejącej oczyszczalni ścieków. Wedle treści MPZP dla tej części działki, zgodnie z symbolem ZI1 (US,UK), dopuszcza się budowę obiektów kubaturowych związanych z funkcją terenu o nieprzekraczalnej wysokości do 2 kondygnacji (nie dopuszcza się podpiwniczania budynków);

2\. zachodnia część działki ewidencyjnej nr 5 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem planistycznym KUD, co stosownie do MPZP oznacza zabudowę układem drogowo-ulicznym stanowiącym ulice zbiorcze, lokalne, dojazdowe, a także ciągi pieszo-jezdne;

3\. wschodnia część działki ewidencyjnej nr 5 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem planistycznym (\`(...)\`) co stosownie do MPZP oznacza, że obowiązują w tym względzie zasady określone w przepisach szczególnych (miał to być plan ochrony (\`(...)\`) Parku (\`(...)\`), lecz aktualny plan nie został przyjęty) - w tym względzie obecnie jest to ustawa o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2022 poz. 916 ze zm.), która w art. 15 ust. 1 pkt 1 przewiduje, że „zabrania się budowy lub przebudowy obiektów budowlanych i urządzeń technicznych, z wyjątkiem obiektów i urządzeń służących celom parku narodowego albo rezerwatu przyrody”.

W zakresie Naniesień 1 oraz Naniesień 2 Gmina nie dokonywała ulepszeń, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30 % wartości początkowej poszczególnych Naniesień 1/Naniesień 2.

Ponadto, Gmina zaznacza, że rozpoczęła użytkowanie Boiska (\`(...)\`) oraz Boiska poliuretanowego w 2010 roku, a Boiska w 2008 roku.

Gmina zamierza bezpośrednio po wybudowaniu Infrastruktury (tj. nie później niż w ciągu 2 lat od zakończenia Inwestycji) dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku (Infrastruktury), Naniesień 1, Naniesień 2 oraz działek, na których znajdować się będą Infrastruktura oraz Naniesienia 1 i Naniesienia 2, w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) do spółki, w której Gmina będzie posiadać 100% udziałów i która to spółka będzie zajmować się m.in. organizowaniem działalności sportowej na terenie Gminy (dalej: Spółka). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Naniesień 1, Naniesień 2 oraz działek, na których znajdować się będą Infrastruktura oraz Naniesienia 1 i Naniesienia 2 - które to składniki majątkowe razem będą służyły Spółce do prowadzenia działalności w zakresie sportu i rekreacji.

Przedmiotem planowanego aportu do Spółki będą w szczególności:

I. pięć znajdujących się obok siebie nieruchomości, będących własnością Gminy, tj.:

‒ działka o numerze 1 (dalej: Działka 1), opisana w rejestrze gruntów jako „tereny rekreacyjno-wypoczynkowe”, na której będzie znajdować się część Budynku,

‒ działka o numerze 2 (dalej: Działka 2), opisana w rejestrze gruntów jako „tereny rekreacyjno-wypoczynkowe”, na której znajdować będzie się część Budynku oraz chodnik z kostki betonowej wybudowany w ramach Inwestycji,

‒ działka o numerze 3(dalej: Działka 3), opisana w rejestrze gruntów jako „inne tereny zabudowane” oraz „tereny rekreacyjno-wypoczynkowe”, na której będzie znajdował się Budynek, chodnik z kostki betonowej wybudowany w ramach Inwestycji oraz Naniesienia 1,

‒ działka o numerze 4 (dalej: Działka 4), opisana w rejestrze gruntów jako „tereny rekreacyjno-wypoczynkowe”, na której będzie znajdował się chodnik z kostki betonowej wybudowany w ramach Inwestycji oraz Naniesienia 2,

‒ działka o numerze 5 (dalej: Działka 5), opisana w rejestrze gruntów jako „drogi”, na której będzie znajdować się droga dojazdowa o nawierzchni gruntowej,

(dalej również łącznie jako: Nieruchomości);

II. określone ruchomości, będące pierwszym Wyposażeniem Budynku, przede wszystkim:

‒ wyposażenie stałe łazienek i toalet, tj. umywalki, miski ustępowe, natryski,

‒ wyposażenie ruchome projektowanych pomieszczeń,

(dalej łącznie jako: Ruchomości).

Wnioskodawca zaznacza, iż w przypadku, gdy dostawa Naniesień 1 oraz Naniesień 2 będzie podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zamierza zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia z VAT i w konsekwencji wybrać opodatkowanie VAT dostawy Naniesień 1 oraz Naniesień 2 dokonywanej w ramach aportu.

Gmina wskazuje, iż Nieruchomości oraz Ruchomości (dalej łącznie jako: Aktywa) na moment aportu nie będą formalnie (organizacyjnie) wyodrębnione w ramach Gminy jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy oraz nie będą również wyodrębnione faktycznie (na poziomie księgowym czy finansowym). Na dzień aportu Aktywów brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Aktywów i zasady ich funkcjonowania w ramach Gminy.

Ponadto, planowana transakcja wniesienia aportu Aktywów do Spółki nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach rozpatrywanego aportu Aktywów nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

**Uzupełnienie zdarzenia przyszłego**

W ramach planowanego aportu majątku powstałego w ramach inwestycji pn. „(…)” nie zostaną przeniesione, oprócz wskazanych we wniosku składników majątkowych, inne elementy wymienione w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.)

Na moment wniesienia aportu do Spółki przenoszone składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie:

‒ organizacyjnej, tj. nie będą stanowiły wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,

‒ finansowej, tj. nie będą posiadały samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Gminę ewidencji księgowej nie będzie możliwe przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co nie będzie możliwe określenie wyniku finansowego,

‒ funkcjonalnej, tj. nie będą stanowiły potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe. Spółka będzie musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi, itp.), aby taką działalność prowadzić.

Gmina nie będzie użytkować powstałej w ramach ww. inwestycji infrastruktury (Budynku wraz z infrastrukturą techniczną), po jej wybudowaniu i oddaniu do użytkowania. Infrastruktura ta będzie użytkowana zgodnie z przeznaczeniem dopiero po jej przekazaniu do Spółki.

Boisko znajdujące się na działce nr 3 stanowi/będzie stanowić budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Piłkochwyty znajdujące się na działce nr 3 stanowią/będą stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Ogrodzenie znajdujące się na działce nr 3 stanowi/będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Boisko poliuretanowe znajdujące się na działce nr 4 stanowi/będzie stanowić budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Boisko (\`(...)\`) znajdujące się na działce nr 4 stanowi/będzie stanowić budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Piłkochwyty znajdujące się na działce nr 4 stanowią/będą stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Ogrodzenie znajdujące się na działce nr 4 stanowi/będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Chodnik z kostki betonowej wybudowany w ramach Inwestycji stanowi/będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Droga dojazdowa, która znajduje się/będzie znajdować się na działce nr 5 nie stanowi/nie będzie stanowić budowli ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Wskazana droga dojazdowa posiada wyłącznie nawierzchnię gruntową.

Budynek, który będzie znajdował się na działkach 1, 2 i 3 będzie stanowił budynek w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Infrastruktura techniczna będzie stanowiła urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Gmina dokonywała nakładów stanowiących wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na Boisko, przy czym nakłady te nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Boiska. Gmina nie dokonywała wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na Boisko poliuretanowe oraz Boisko (\`(...)\`).

Od oddania Boiska do użytkowania na potrzeby własne po ulepszeniu do dnia jego wniesienia aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Nieruchomości oraz Ruchomości, mające być przedmiotem aportu, które nie stanowią Infrastruktury nabytej i wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. Działka 1, Działka 2, Działka 3 wraz z Naniesieniami 1 oraz Działka 4 wraz z Naniesieniami 2 były wykorzystywane do czynności opodatkowanych 23% stawką VAT w postaci odpłatnej dzierżawy. Wyjątkiem jest Działka 5, która nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, w tym nabycie i wytworzenie Infrastruktury, ponoszone są przez Gminę z zamiarem ich wniesienia aportem do Spółki (a więc w ocenie Gminy do czynności opodatkowanej VAT - kwestia ta stanowi jedno z pytań zadanych w ramach wniosku o interpretację).

Nieruchomości oraz Ruchomości, mające być przedmiotem aportu, nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z VAT.

Nieruchomości oraz Ruchomości, mające być przedmiotem aportu, składają się z wielu elementów (m.in. Infrastruktura nabyta i wytworzona w ramach Inwestycji, Naniesienia 1 i Naniesienia 2, Działka 1, Działka 2, Działka, 3 Działka 4 oraz Działka 5).

Kwestia prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na nabycie i wytworzenie Infrastruktury jest zawarta w pytaniu nr 5 do wniosku o interpretację.

W przypadku Nieruchomości i Ruchomości, niebędących Infrastrukturą nabytą i wytworzoną w ramach Inwestycji, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu / budowie, ponieważ w momencie ich nabywania / budowy Gmina miała zamiar wykorzystywać analizowane składniki majątkowe w pełni do nieodpłatnej działalności statutowej Gminy i po oddaniu do użytkowania tych składników zamiar ten zrealizowała (poprzez nieodpłatne wykorzystanie analizowanych składników majątkowych w pełni do nieodpłatnej działalności statutowej Gminy).

Spółka jest i będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Gmina oraz Spółka przed dniem dokonania opisanego we wniosku aportu (dostawy) złożą oświadczenie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wartość Inwestycji, a więc jak rozumie Gmina, Infrastruktury nabytej i wytworzonej w ramach Inwestycji, która będzie przedmiotem aportu będzie wynosić 12,7 mln zł.

Wartość całego aportu, obejmującego Nieruchomości i Ruchomości, wnoszonego do Spółki będzie wynosić więcej, tj. szacunkowo ok. 14,6 mln zł.

Ze względu na fakt, iż przedmiotem aportu będą Nieruchomości i Ruchomości, a więc nie tylko Infrastruktura nabyta i wytworzona w ramach Inwestycji, w zamian za aport ogólnie Gmina otrzyma nominalną wartość udziałów odpowiadającą wartości Nieruchomości i Ruchomości.

Oznacza to również, iż w zakresie samej Infrastruktury nabytej i wytworzonej w ramach Inwestycji, która będzie przedmiotem aportu do Spółki, Gmina otrzyma nominalną wartość udziałów odpowiadającą wartości tej Infrastruktury.

### Pytania

1\. Czy wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Aktywów do Spółki stanowić będzie transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT?

2\. Czy sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Działki 5 oraz Budynku wraz z działkami, na których jest on posadowiony, tj. Działką 1 i Działką 2 będzie stanowiło transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3\. Czy sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Naniesień 1 oraz części Budynku i chodnika z kostki betonowej wybudowanego w ramach Inwestycji wraz z działką, na której są posadowione, tj. Działką 3, a także Naniesień 2 i chodnika z kostki betonowej wybudowanego w ramach Inwestycji wraz z działką na której są posadowione tj. Działką 4 będzie stanowiło transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT, nie korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

4\. Czy sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów, Ruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki?

5\. Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Aktywów do Spółki będzie stanowić transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Działki 5 oraz Budynku wraz z działkami, na których jest on posadowiony, tj. Działką 1 i Działką 2 będzie stanowiło transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Naniesień 1 oraz części Budynku i chodnika z kostki betonowej wybudowanego w ramach Inwestycji wraz z działką, na której są posadowione tj. Działką 3, a także Naniesień 2 i chodnika z kostki betonowej wybudowanego w ramach Inwestycji wraz z działką, na której są posadowione, tj. Działką 4 będzie stanowiło transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

Ad pytanie 4

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów, Ruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

Ad pytanie 5

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Gminy, planowane wniesienie aportu Aktywów do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP), co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: KC) - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

‒ własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

‒ prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie zaś Działka 1, Działka 2, Działka 3, Działka 4 i Działka 5 wraz z posadowionymi na nich Budynkiem, Naniesieniami 1, Naniesieniami 2 oraz chodnikiem z kostki betonowej, a także Ruchomości, tj. wyłącznie materialne składniki.

W świetle powyższego oraz jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Gmina nie wniesie aportem do Spółki wszystkich składników wymienionych w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwy przedsiębiorstwa oraz środków pieniężnych, czy też ksiąg rachunkowych. Dodatkowo, jak można wywnioskować z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa. Tym samym, aport Aktywów do Spółki nie będzie stanowił zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przewidziane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego nie będą, w opinii Wnioskodawcy spełnione, ponieważ trudno uznać za ZCP same Aktywa, tj. bez żadnych praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów oraz bez pracowników.

Odnosząc się do poszczególnych rodzajów wyodrębnienia w pierwszej kolejności należy zauważyć, że na dzień aportu Aktywa nie będą spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ nie będą formalnie wyodrębnione w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Na dzień aportu Aktywów brak będzie również jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Aktywów i zasady ich funkcjonowania w ramach Gminy.

Dodatkowo, Aktywa nie będą spełniać przesłanki wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ na dzień aportu Gmina nie będzie prowadziła dla Aktywów odrębnej ewidencji, poprzez którą można by było przyporządkować koszty i przychody związane bezpośrednio z wykorzystaniem Aktywów w momencie ich funkcjonowania w strukturach Gminy.

Końcowo należy wskazać, że Aktywa nie będą spełniać przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż w ocenie Wnioskodawcy, Aktywa nie mogłyby zostać uznane za potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie sportu i rekreacji. Wynika to z faktu, iż Aktywa nie będą obejmować wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności z zakresu świadczenia usług sportowych - w szczególności niemożliwe jest świadczenie tych usług bez odpowiedniej kadry pracowników oraz zawartych umów z kontrahentami, np. na dostawę wody, odprowadzanie ścieków.

Podsumowując powyższą analizę, planowane wniesienie przez Gminę Aktywów w drodze aportu do Spółki nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska w przypadkach zbliżonych do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku została potwierdzona m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwe organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 12 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.947.2020.2.MN, w której organ wskazał, że „W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia aportem przez Gminę składników materialnych - Aktywów, tj. Działki 1 wraz z Budynkiem 1, Działki 2 wraz z Budynkiem 1, Działki 3 wraz z Parkingiem oraz Ruchomości do Spółki nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Dlatego też wskazana transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Planowana transakcja aportu składników materialnych - Aktywów będzie stanowić przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Podsumowując, wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Aktywów do Spółki stanowić będzie transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowanie w interpretacji DKIS z dnia 15 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.107.2018.2JK, interpretacji DIS w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. 0461-ITPP3.4512.537.2016.1.PB oraz interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK.

Ad pytanie 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wedle natomiast definicji terenów budowlanych zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że: (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz (b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

1) Dostawa Działki 1 oraz Działki 2

W świetle powyższych przepisów, aby określić sposób opodatkowania VAT planowanego aportu do Spółki Działki 1 oraz Działki 2, zabudowanych Budynkiem powstałym w związku z realizacją Inwestycji, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku. Mając na uwadze, że (i) Gmina zamierza bezpośrednio po wybudowaniu Infrastruktury (tj. nie później niż w ciągu 2 lat od wybudowania Infrastruktury) dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku (Infrastruktury) w drodze czynności aportu do Spółki oraz (ii) Gmina nie zamierza użytkować Budynku przed dniem dokonania jego wniesienia w drodze aportu do Spółki, zdaniem Wnioskodawcy do dnia przedmiotowego aportu nie nastąpi pierwsze zasiedlenie Budynku. Tym samym ww. aport nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

W rezultacie, ponieważ aport Budynku będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia tego obiektu lub przed nim, sprzedaż (dostawa) Działki 1 oraz Działki 2, w ramach aportu Aktywów, nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa Działki 1 oraz Działki 2 wraz z posadowionym na nich Budynkiem powstałym w związku ze zrealizowaniem Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska w przypadkach zbliżonych do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.538.2022.2.AMA, w której organ wyjaśnił, że, jak wskazano we wniosku, będące przedmiotem aportu elementy infrastruktury stanowią budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Gmina planuje, że aport ww. składników majątku zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych - w szczególności, aport zostanie dokonany przed upływem 2 lat od zakończenia Inwestycji. Tym samym ww. aport nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie będzie zatem mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (\`(...)\`) Podsumowując, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji w zakresie objętym Wnioskiem, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację Inwestycji w powyższym zakresie”.

2) Dostawa Działki 5

W świetle powyższych przepisów, aby określić sposób opodatkowania planowanego aportu do Spółki Działki 5, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć czy przedmiotowa działka stanowi grunt zabudowany. Mając na uwadze, iż na działce nie znajdują się żadne budynki ani budowle, a zlokalizowana na niej droga dojazdowa posiada nawierzchnię gruntową, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać Działkę 5 za teren niezabudowany.

W drugiej kolejności należy zweryfikować, czy przedmiotowa działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym:

‒ środkowa część Działki 5 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem Zl1 (US,UK) dla którego ustalono lokalizację usług sportu, kultury i rekreacji po likwidacji istniejącej oczyszczalni ścieków. Wedle treści MPZP dla tej części działki, zgodnie z symbolem Zl1 (US,UK), dopuszcza się budowę obiektów kubaturowych związanych z funkcją terenu o nieprzekraczalnej wysokości do 2 kondygnacji (nie dopuszcza się podpiwniczania budynków);

‒ zachodnia część Działki 5 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem Kud, co stosownie do MPZP oznacza zabudowę układem drogowo-ulicznym stanowiącym ulice zbiorcze, lokalne, dojazdowe a także ciągi pieszo-jezdne;

‒ wschodnia część Działki 5 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem (\`(...)\`) co stosownie do MPZP oznacza, że obowiązują w tym względzie zasady określone w przepisach szczególnych (miał to być plan ochrony (…), lecz aktualny plan nie został przyjęty) - w tym względzie obecnie jest to ustawa o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2022 poz. 916 ze zm.), która w art. 15 ust. 1 pkt 1 przewiduje, że „zabrania się budowy lub przebudowy obiektów budowlanych i urządzeń technicznych, z wyjątkiem obiektów i urządzeń służących celom parku narodowego albo rezerwatu przyrody”.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, iż w każdej części Działka 5 może podlegać zabudowie określonymi obiektami, należy uznać, że Działka 5 stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, a więc zdaniem wnioskodawcy należy ją uznać za teren budowlany.

W rezultacie, ponieważ Działka 5 stanowi grunt niezabudowany, stanowiący jednakże w myśl przepisów ustawy o VAT teren budowlany, sprzedaż (dostawa) Działki 5, w ramach aportu Aktywów, nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, dostawa Działki 5 będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Ad pytanie 3

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 poz. 2351 ze zm., dalej: Prawo Budowlane) przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego).

Zgodnie z prezentowanym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego, w ramach aportu Aktywów do Spółki zostanie także wniesiona (i) Działka 3 wraz z Naniesieniami 1 oraz z posadowioną na niej częścią Budynku, a także (ii) Działka 4 wraz z Naniesieniami 2.

Wnioskodawca wskazuje, iż boiska sportowe w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 ze zm., dalej: PKOB) zostały zaliczone do kategorii budowli sportowych, które zgodnie z zawartą definicją w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego stanowią budowlę.

Zgodnie bowiem z brzmieniem PKOB do grupy budowle sportowe i rekreacyjne należy zaliczyć klasę 2411 „Boiska i budowle sportowe”, która to klasa obejmuje m.in. „Zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, np. piłka nożna”.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy (i) Boisko zlokalizowane na Działce 3 oraz Działce 4, a także (ii) Boisko (\`(...)\`) i Boisko poliuretanowe zlokalizowane na Działce 4, należy zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego.

W zakresie Naniesień 1 oraz Naniesień 2 Gmina nie dokonywała ulepszeń, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Naniesień 1/Naniesień 2. Ponadto, Gmina rozpoczęła użytkowanie Boiska (\`(...)\`) oraz Boiska poliuretanowego w 2010 roku, a Boiska w 2008 roku.

Natomiast ogrodzenie oraz piłkochwyty jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaklasyfikować jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.323.2018.2.APR, w której organ wskazał, że „Pomimo tego, że w ocenie Wnioskodawcy ogrodzenie znajdujące się na przedmiotowej działce jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, to zarówno przepisy prawa, jak i orzecznictwo w tym zakresie jednoznacznie wskazują, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane a nie samodzielną budowlę”.

W świetle powyższych przepisów, aby określić sposób opodatkowania VAT planowanego aportu do Spółki Naniesień 1 oraz Naniesień 2 wraz z działkami, na których są posadowione, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Boiska, Boiska (\`(...)\`) oraz Boiska poliuretanowego. W ocenie Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie Boiska powinno mieć miejsce w 2008 r., a Boiska (\`(...)\`) oraz Boiska poliuretanowego w 2010 r., tj. z chwilą rozpoczęcia ich użytkowania przez Gminę. Od tego momentu bowiem były one wykorzystywane do prowadzonej działalności w zakresie sportu i rekreacji.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku Boiska, Boiska (\`(...)\`) oraz Boiska poliuretanowego nie nastąpiło tzw. ponowne zasiedlenie ze względu na fakt, iż na Boisko, na Boisko (\`(...)\`) oraz na Boisko poliuretanowe nie były ponoszone wydatki modernizacyjne, które by przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

W rezultacie, ponieważ aport Naniesień 1 oraz Naniesień 2 (i) nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia tych obiektów lub przed nim oraz (ii) w chwili aportu pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą Naniesień 1 oraz Naniesień 2 upłynie okres dłuższy niż 2 lata, sprzedaż (dostawa) Naniesień 1 wraz z Działką 3, na której są posadowione oraz Naniesień 2 wraz z Działką 4, na której są posadowione, w ramach aportu Aktywów, będzie, zdaniem Wnioskodawcy, podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W tym względzie ogrodzenie oraz piłkochwyty będące urządzeniami budowlanymi powinny być traktowane jako elementy przynależne do budowli i opodatkowane według stawek właściwych dla tych budowli. Zatem z uwagi na to, że dostawa Boiska, Boiska (\`(...)\`) oraz Boiska poliuretanowego będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to również dostawa urządzenia budowlanego, tj. ogrodzenia oraz piłkochwytów będzie objęta powyższym zwolnieniem. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.516.2018.2.PC.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, iż ze względu na okoliczność, że dostawa Naniesień 1 oraz Naniesień 2 będzie podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zamierza zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia z VAT i w konsekwencji wybrać opodatkowanie dostawy Naniesień 1 oraz Naniesień 2 dokonywanej w ramach aportu.

Jednocześnie na Działce 3 i działce 4 będzie znajdował się wybudowany w ramach Inwestycji chodnik z kostki betonowej. W tym zakresie, w części odnoszącej się do aportu przedmiotowego chodnika, aport będzie również podlegał opodatkowaniu VAT według właściwej stawki, ponieważ będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia tego obiektu lub przed nim i nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, w takiej sytuacji sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Naniesień 1 oraz części Budynku i chodnika z kostki betonowej wybudowanego w ramach Inwestycji wraz z działką, na której są posadowione tj. Działką 3, a także Naniesień 2 i chodnika z kostki betonowej wybudowanego w ramach Inwestycji wraz z działką, na której są posadowione, tj. Działką 4 będzie stanowiło transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad pytanie 4

Co do zasady aport rzeczy ruchomych stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT. W drodze wyjątku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, jeżeli z tytułu ich nabycia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, nie podlega VAT zbycie ruchomości, jeżeli nie były one nabyte na potrzeby działalności gospodarczej i były użytkowane wyłącznie na cele działalności publicznoprawnej, znajdującej się poza VAT, co potwierdza m.in. interpretacja DIS w Łodzi z 26 maja 2014 r. sygn. IPTPP4/443-134/14-4/UNR oraz interpretacja DKIS z dnia 29 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.17.2022.2.SM.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż Ruchomości zostaną nabyte przez Gminę z zamiarem ich przekazania Spółce, tj. wniesieniem w formie aportu - czynności, która podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż aport Ruchomości nie będzie spełniać przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w szczególności Ruchomości nie będą do dnia wniesienia aportu do Spółki wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT i tym samym aport Ruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ponadto, aport Ruchomości do Spółki nie może pozostawać poza VAT, ponieważ Ruchomości nie będą do dnia wniesienia ich aportem do Spółki wykorzystywane wyłącznie na cele działalności publicznoprawnej, niepodlegającej VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Ruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

Prawidłowość takiej konkluzji w zbliżonym przypadku do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku została potwierdzona w interpretacji DKIS z dnia 12 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.947.2020.2.MN, w której organ doszedł do wniosku, że „W analizowanej sprawie Gmina wskazała, że Ruchomości, o których mowa we wniosku, tj. wyposażenie basenowe, meble, elektronika, urządzenia biurowe nie byty wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Przeciwnie, ruchomości mające być przedmiotem aportu były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w odniesieniu do niektórych ruchomości Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu. Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa Ruchomości, o których mowa w opisie sprawy w ramach aportu Aktywów do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 w myśl którego sprzedaż (dostawa) w ramach aportu Aktywów Ruchomości do Spółki będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki - jest prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez DKIS w interpretacji z dnia 15 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.107.2018.2.JK oraz w interpretacji DIS z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. 0461-ITPP3.4512.537.2016.1.PB.

Ad pytanie 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

‒ wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

‒ wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

‒ nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji ma charakter cywilnoprawny. Zatem Gmina w tej sytuacji nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W ocenie Gminy będzie miała ona zatem prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury. Wynika to z faktu, że wydatki te będą służyć bezpośrednio czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

Należy wskazać, że wydatki związane z Infrastrukturą będą ponoszone z intencją wytworzenia danego składniku majątku, który następnie zostanie odpłatnie udostępniony Spółce w drodze aportu. Cel ten zostanie zrealizowany niezwłocznie po doprowadzeniu niezbędnych formalności do końca, w formie wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki. Czynność ta zostanie dokonana w czasie krótszym niż 2 lata po wybudowaniu Infrastruktury. W efekcie czynność ta będzie na gruncie VAT stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT bez możliwości zastosowania zwolnienia.

Podsumowując, w ocenie Gminy wydatki ponoszone w celu wybudowania Infrastruktury będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten będzie istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina od początku realizuje opisaną Inwestycję z zamiarem odpłatnego przeniesienia jej „efektów” w postaci Infrastruktury w drodze aportu na Spółkę. Tym samym Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne DKIS wydane w zbliżonych do Gminy stanach faktycznych:

‒ interpretacja indywidualna DKIS z dnia 10 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.538.2022.2.AMA, w której Organ uznał, że „Podsumowując, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji w zakresie objętym Wnioskiem, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację Inwestycji w powyższym zakresie”;

‒ interpretacja indywidualna DKIS z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, w której Organ stanął na stanowisku, iż „(\`(...)\`) w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpiła do budowy przedmiotowej Infrastruktury z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą”;

‒ interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której DKIS wskazał, że „w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)”. Przedmiotem Inwestycji jest rozbiórka istniejącego budynku zaplecza sportowego wraz z budową nowego budynku zaplecza sportowego wraz z instalacjami i zagospodarowaniem terenu przy skrzyżowaniu ul. A i ul. B we wsi C, znajdującej się na terenie Gminy. W związku ze zrealizowaniem przez Gminę Inwestycji powstanie 2-kondygnacyjny Budynek wraz z infrastrukturą techniczną. Na parterze Budynku ma znajdować się: hol wejściowy pełniący funkcję foyer przy sali konferencyjnej, pomieszczenia sanitarno-szatniowe dla sportowców, sędziów i trenerów, zaplecza gospodarcze, techniczne i magazynowe oraz toalety ogólnodostępne. Ponadto, w ramach realizacji Inwestycji Gmina planuje dokonać podstawowego wyposażenia Budynku. Gmina zamierza bezpośrednio po wybudowaniu Infrastruktury (tj. nie później niż w ciągu 2 lat od zakończenia Inwestycji) dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku (Infrastruktury), Naniesień 1, Naniesień 2 oraz działek, na których znajdować się będą Infrastruktura oraz Naniesienia 1 i Naniesienia 2, w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) do spółki, w której Gmina będzie posiadać 100 % udziałów i która to spółka będzie zajmować się m.in. organizowaniem działalności sportowej na terenie Gminy. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Naniesień 1, Naniesień 2 oraz działek, na których znajdować się będą Infrastruktura oraz Naniesienia 1 i Naniesienia 2 - które to składniki majątkowe razem będą służyły Spółce do prowadzenia działalności w zakresie sportu i rekreacji.

Przedmiotem planowanego aportu do Spółki będą w szczególności:

I. pięć znajdujących się obok siebie nieruchomości, będących własnością Gminy, tj.:

‒ działka o numerze 1 (dalej: Działka 1), opisana w rejestrze gruntów jako „tereny rekreacyjno-wypoczynkowe”, na której będzie znajdować się część Budynku,

‒ działka o numerze 2 (dalej: Działka 2), opisana w rejestrze gruntów jako „tereny rekreacyjno-wypoczynkowe”, na której znajdować będzie się część Budynku oraz chodnik z kostki betonowej wybudowany w ramach Inwestycji,

‒ działka o numerze 3 (dalej: Działka 3), opisana w rejestrze gruntów jako „inne tereny zabudowane” oraz „tereny rekreacyjno-wypoczynkowe”, na której będzie znajdował się Budynek, chodnik z kostki betonowej wybudowany w ramach Inwestycji oraz Naniesienia 1,

‒ działka o numerze 4 (dalej: Działka 4), opisana w rejestrze gruntów jako „tereny rekreacyjno-wypoczynkowe”, na której będzie znajdował się chodnik z kostki betonowej wybudowany w ramach Inwestycji oraz Naniesienia 2,

‒ działka o numerze 5 (dalej: Działka 5), opisana w rejestrze gruntów jako „drogi”, na której będzie znajdować się droga dojazdowa o nawierzchni gruntowej,

II. określone ruchomości, będące pierwszym Wyposażeniem Budynku, przede wszystkim:

‒ wyposażenie stałe łazienek i toalet, tj. umywalki, miski ustępowe, natryski,

‒ wyposażenie ruchome projektowanych pomieszczeń.

W zakresie Infrastruktury nabytej i wytworzonej w ramach Inwestycji, która będzie przedmiotem aportu do Spółki, Gmina otrzyma nominalną wartość udziałów odpowiadającą wartości tej Infrastruktury.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wniesienie w drodze aportu, Aktywów do Spółki będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu.

Przedstawiona we wniosku transakcja wniesienia Aktywów do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Nieruchomości oraz Ruchomości na moment aportu nie będą formalnie (organizacyjnie) wyodrębnione w ramach Gminy jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy oraz nie będą również wyodrębnione faktycznie (na poziomie księgowym czy finansowym). Na dzień aportu Aktywów brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Aktywów i zasady ich funkcjonowania w ramach Gminy.

Ponadto, planowana transakcja wniesienia aportu Aktywów do Spółki nie obejmie przeniesienia Państwa należności, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Wskazali Państwo, że Spółka nie przejmie również Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach rozpatrywanego aportu Aktywów nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Na moment wniesienia aportu do Spółki przenoszone składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Państwa działalności na płaszczyźnie:

‒ organizacyjnej, tj. nie będą stanowiły wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,

‒ finansowej, tj. nie będą posiadały samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej nie będzie możliwe przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co nie będzie możliwe określenie wyniku finansowego,

‒ funkcjonalnej, tj. nie będą stanowiły potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ponadto, wskazali Państwo, że Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe. Spółka będzie musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi, itp.) aby taką działalność prowadzić.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegać będą bowiem Aktywa, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem aportu Aktywa nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie Aktywa, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem Aktywów do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości, należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒ wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒ w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem Aktywów w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aportem Aktywa, Gmina nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem (w formie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

‒ zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia budynku, budowli, urządzeń budowlanych. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Art. 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

(…)

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (…)

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak Państwo wskazali, Przedmiotem planowanego aportu do Spółki będzie pięć znajdujących się obok siebie nieruchomości, tj.:

‒ działka o numerze 1, na której będzie znajdować się część Budynku,

‒ działka o numerze 2, na której znajdować będzie się część Budynku oraz chodnik z kostki betonowej wybudowany w ramach Inwestycji,

‒ działka o numerze 3, na której będzie znajdował się Budynek, chodnik z kostki betonowej wybudowany w ramach Inwestycji oraz Naniesienia 1, tj. Boisko wraz z piłkochwytami oraz ogrodzeniem,

‒ działka o numerze 4, na której będzie znajdował się chodnik z kostki betonowej wybudowany w ramach Inwestycji oraz Naniesienia 2, tj. fragment Boiska, Boisko poliuretanowe, Boisko (\`(...)\`), piłkochywty oraz ogrodzenie,

‒ działka o numerze 5, na której będzie znajdować się droga dojazdowa o nawierzchni gruntowej.

Mając na uwadze treść powołanego art. 29a ust. 8 ustawy, odnosząc się do planowanego aportu do Spółki wskazanych działek, należy skupić się na posadowionych na tych działkach naniesieniach i w stosunku do nich określić ewentualne zwolnienie z opodatkowania bądź opodatkowanie właściwą stawką VAT.

I tak przedmiotem aportu będzie między innymi nowopowstały Budynek wraz z infrastrukturą techniczną oraz chodnikiem z kostki betonowej (znajdujące się na działkach 1, 2, 3, 4).

Wskazali Państwo, że Budynek będzie stanowił budynek w myśl Prawa budowlanego, zaś chodnik będzie stanowił urządzenie budowlane. Należy zauważyć, że chodnik będący urządzeniem budowlanym (zgodnie z Państwa wskazaniem) będzie traktowany jako element przynależny do Budynku i opodatkowany według zasad właściwych dla tego Budynku.

Zamierzają Państwo bezpośrednio po wybudowaniu infrastruktury, w ramach której powstanie budynek oraz chodnik z kostki betonowej (nie później niż w ciągu dwóch lat od zakończenia Inwestycji) dokonać wniesienia jej aportem do Spółki. Nie zamierzają Państwo użytkować powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury (Budynku wraz z infrastrukturą techniczną). Infrastruktura ta będzie użytkowana dopiero po jej przekazaniu do Spółki.

Zatem przekazanie powstałego w ramach Inwestycji Budynku wraz z chodnikiem nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, co powoduje, że ich aport nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (Budynku wraz z chodnikiem) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Infrastruktury w ramach Inwestycji będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, w tym nabycie i wytworzenie Infrastruktury, ponoszone są przez Państwa z zamiarem ich wniesienia aportem do Spółki. Za czynność tę otrzymają Państwo nominalną wartość udziałów odpowiadającą wartości tej Infrastruktury.

Oznacza to, że powstała Infrastruktura, w tym Budynek wraz z chodnikiem powstały w ramach Inwestycji, będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizowaną Inwestycję, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Skoro przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury w ramach realizowanej Inwestycji, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy (aportu) Budynku wraz z chodnikiem do Spółki.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wskazano powyżej, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury w ramach Inwestycji.

Wobec powyższego, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem do Spółki Budynku wraz z chodnikiem z kostki betonowej, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy dostawa działek nr 1, nr 2, nr 3 w części zabudowanej Budynkiem i chodnikiem z kostki betonowej oraz nr 4 w części zabudowanej chodnikiem z kostki betonowej w ramach aportu będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się z kolei do dostawy:

‒ działki nr 3 w części, na której znajdują się Naniesienia 1, tj. Boisko wraz z piłkochwytami oraz ogrodzeniem, jak i

‒ działki nr 4 w części, na której znajdują się Naniesienia 2, tj. fragment Boiska, Boisko (\`(...)\`) oraz Boisko poliuretanowe, piłkochwyty oraz ogrodzenie

wskazali Państwo, że Boisko, Boisko (\`(...)\`) oraz Boisko poliuretanowe są budowlami w myśl Prawa budowlanego, zaś piłkochywty wraz z ogrodzeniem są urządzeniami budowlanymi. Tym samym, ogrodzenie oraz piłkochwyty będące urządzeniami budowlanymi będą traktowane jako elementy przynależne do budowli i opodatkowane według zasad właściwych dla tej budowli.

Jak Państwo wskazali, rozpoczęli Państwo użytkowanie Boiska w 2008 r, zaś Boiska (\`(...)\`) oraz Boiska poliuretanowego w 2010 r. Od tego momentu były one wykorzystywane do prowadzonej działalności w zakresie sportu i rekreacji. W stosunku do Boiska dokonywali Państwo nakładów stanowiących wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym nakłady te nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Boiska. Ponadto, nie dokonywali Państwo wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na Boisko (\`(...)\`) oraz Boisko poliuretanowe. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie Boiska nastąpiło w 2008 r., zaś Boiska (\`(...)\`) i Boiska poliuretanowego w 2010, tj. z chwilą rozpoczęcia ich użytkowania.

Zatem aport Boiska, Boiska (\`(...)\`) i Boiska poliuretanowego nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia tych obiektów lub przed nim. Ponadto, w chwili aportu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Boiska, Boiska (\`(...)\`) i Boiska poliuretanowego upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dostawa Boiska, Boiska (\`(...)\`) i Boiska poliuretanowego, w ramach aportu Aktywów, będzie podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Te same konsekwencje podatkowe, tj. zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT obejmują ogrodzenie oraz piłkochwyty.

Zatem, skoro dla dostawy Naniesień 1 (Boisko wraz z piłkochwytami oraz ogrodzeniem) oraz Naniesień 2 (fragment Boiska, Boisko (\`(...)\`) oraz Boisko poliuretanowe wraz z piłkochwytami oraz ogrodzeniem) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Z treści wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest również spółka, do której zamierzają Państwo wnieść aportem Infrastrukturę. Jak wskazano wyżej, aport dotyczący Naniesień 1 oraz Naniesień 2 będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W sytuacji, gdy strony transakcji, tj. Państwo i Spółka podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to aport Naniesień 1 oraz Naniesień 2 będzie podlegał opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, na podstawie przepisu art. 29a ust. 8, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, dostawa działki nr 3 w części dotyczącej Naniesień 1 (Boiska wraz z piłkochwytami oraz ogrodzeniem) oraz działki nr 4 w części dotyczącej Naniesień 2 (fragment Boiska, Boisko (\`(...)\`) oraz Boisko poliuretanowe wraz z piłkochwytami oraz ogrodzeniem) w ramach aportu będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do dostawy działki nr 5 w ramach aportu, na której będzie znajdować się droga dojazdowa o nawierzchni gruntowej w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy działka stanowi grunt zabudowany. Jak Państwo wskazali, droga dojazdowa nie stanowi/ nie będzie stanowić budowli ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów Prawo Budowlane. Zatem należy uznać, że działka jest niezabudowana.

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z MPZP działka ewidencyjna nr 5 w określonych częściach znajduje się na obszarach oznaczonych różnymi symbolami planistycznymi tj.: środkowa część działki ewidencyjnej nr 5 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem planistycznym ZI1 (US,UK), dla którego ustalono lokalizację usług sportu, kultury i rekreacji po likwidacji istniejącej oczyszczalni ścieków. Wedle treści MPZP dla tej części działki, zgodnie z symbolem ZI1 (US,UK), dopuszcza się budowę obiektów kubaturowych związanych z funkcją terenu o nieprzekraczalnej wysokości do 2 kondygnacji (nie dopuszcza się podpiwniczania budynków); zachodnia część działki ewidencyjnej nr 5 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem planistycznym KUD, co stosownie do MPZP oznacza zabudowę układem drogowo-ulicznym stanowiącym ulice zbiorcze, lokalne, dojazdowe a także ciągi pieszo-jezdne; wschodnia część działki ewidencyjnej nr 5 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem planistycznym (\`(...)\`) co stosownie do MPZP oznacza, że obowiązują w tym względzie zasady określone w przepisach szczególnych (miał to być plan ochrony (\`(...)\`) Parku (\`(...)\`), lecz aktualny plan nie został przyjęty) - w tym względzie obecnie jest to ustawa o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2022 poz. 916 ze zm.), która w art. 15 ust. 1 pkt 1 przewiduje, że „zabrania się budowy lub przebudowy obiektów budowlanych i urządzeń technicznych, z wyjątkiem obiektów i urządzeń służących celom parku narodowego albo rezerwatu przyrody”. Ponadto, jak Państwo wskazali, działka nr 5 może podlegać zabudowie określonymi obiektami.

Zatem należy uznać, że działka nr 5 będzie gruntem przeznaczonym pod zabudowę. Wyklucza to więc zastosowanie przy dostawie w ramach aportu działki nr 5 zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działki w ramach aportu wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak Państwo wskazali, działka nie była wykorzystywana przez Państwa do czynności opodatkowanych. W przypadku Nieruchomości i Ruchomości, niebędących Infrastrukturą nabytą i wytworzoną w ramach Inwestycji, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu / budowie, ponieważ w momencie ich nabywania / budowy Gmina miała zamiar wykorzystywać analizowane składniki majątkowe w pełni do nieodpłatnej działalności statutowej Gminy i po oddaniu do użytkowania tych składników zamiar ten zrealizowała (poprzez nieodpłatne wykorzystanie analizowanych składników majątkowych w pełni do nieodpłatnej działalności statutowej Gminy). Ponadto Nieruchomości, a zatem działka nr 5 nie była wykorzystywana przez Państwa do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa w ramach aportu działki nr 5 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2, 3, 4 jest **prawidłowe.**

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy sprzedaż (dostawa), w ramach aportu do Spółki Aktywów tj. Ruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem planowanego aportu do Spółki będą określone Ruchomości będące pierwszym Wyposażeniem Budynku.

W tym miejscu należy powtórzyć, że ustawodawca przewidział dla niektórych towarów zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby zastosować powyższe zwolnienie, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że Ruchomości zostaną nabyte przez Gminę z zamiarem przekazania ich Spółce w formie aportu – czynności która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa Ruchomości, o których mowa w opisie sprawy w ramach aportu Aktywów do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż, w ramach aportu Aktywów, Ruchomości będzie opodatkowana przy zastosowaniu właściwych dla tych ruchomości stawek.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone na realizację Inwestycji będą służyć bezpośrednio czynnościom opodatkowanym VAT.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Ponadto, jak już wskazano wyżej prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).