Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.34.2021.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących na infrastrukturę i działalność wodno-kanalizacyjną oraz wydatków na Inwestycje przy zastosowaniu Pre-współczynnika Obrotowego
Słowa kluczowe: infrastruktura; kanalizacja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 marca 2021 r. (doręczone dnia 18 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących na infrastrukturę i działalność wodno-kanalizacyjną oraz wydatków na Inwestycje przy zastosowaniu Pre-współczynnika Obrotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących na infrastrukturę i działalność wodno-kanalizacyjną oraz wydatków na Inwestycje przy zastosowaniu Pre-współczynnika Obrotowego. Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tutejszego organu z dnia 18 marca 2021 r. (doręczone dnia 18 marca 2021 r.) pismem z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład (…) (dalej: „Z(…)” lub „Zakład”), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712 ze zm.) oraz art. 14 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm., dalej: „Ustawa o finansach publicznych”) Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej.

Stosownie do art. 16 ust. 1 oraz 2 Ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, jak również usług komunalnych polegających na utrzymaniu czystości i terenów zielonych w mieście, odśnieżaniu ulic i chodników w okresie zimowym, dekoracji miasta z okazji świąt, zarządzaniu i administrowaniu budynkami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi stanowiącymi zasób gminy, dokonywaniu drobnych napraw chodników, nawierzchni jezdni oraz oznakowaniu ulic.

Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

*   Zespół Szkół (…) w (…);

*   Szkoła Podstawowa w (…);

*   Szkoła Podstawowa w (…);

*   (…) Szkoła Podstawowa w (…);

*   Przedszkole Gminne w (…);

*   Żłobek Gminny w (…)

*   Zespół (…) w (…);

*   Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…);

*   (\`(...)\`) (…) w (…).

Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina na bieżąco prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi (w tym z Zakładem). Ponadto, Gmina dokonała w drodze korekty rozliczeń VAT tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2016 r.

Realizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej polega przede wszystkim na doprowadzaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”). Gmina świadczy usługi dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Usługi te są czynnościami podlegającymi zdaniem Gminy opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Ponadto, w ramach wskazanej działalności Gmina za pośrednictwem Zakładu doprowadza wodę i odprowadza ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużywa wodę (względnie odprowadza ścieki) na cele własne Gminy (dalej łącznie: „Odbiorcy wewnętrzni”). Czynności te - tj. doprowadzenie wody oraz odprowadzanie ścieków z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe lub w ramach zużycia własnego Gminy - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Gmina za pośrednictwem Zakładu w zdecydowanej większości świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”) jest wykorzystywana przez Zakład zasadniczo do działalności gospodarczej Gminy (czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku).

Natomiast w marginalnym zakresie Infrastruktura jest również wykorzystywana na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w tym na potrzeby własne Gminy) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Jest to wykorzystanie stanowiące działalność inną niż działalność gospodarcza Gminy (czynności niepodlegające VAT).

Ponadto, woda może być wykorzystywana również do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda może być wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody), przy czym to zużycie jest związane zarówno z usługami wodociągowo-kanalizacyjnymi podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W zakresie wody zużywanej na cele przeciwpożarowe Gmina pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z § 33 Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, stanowiącym załącznik do uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 28 czerwca 2018 r.: „Ilość wody pobieranej na cele przeciwpożarowe wraz z określeniem punktów poboru jest ustalana na podstawie pisemnych informacji składanych przez jednostkę straży pożarnej w umownie ustalonych okresach.”

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, iż pomiar wody zużytej na cele przeciwpożarowe dokonywany jest przez (…) Straż Pożarną (dalej: „(…)SP”) i opracowywany zgodnie z „Zasadami ewidencjonowania zdarzeń w Systemie Wspomagania Decyzji (…)SP”. Zasady opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad organizacji krajowego systemu ratowniczo gaśniczego (Dz. U. z 2011 r. poz. 239), (obecnie obowiązuje Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie szczegółowej organizacji Krajowego Systemu Ratowniczo-Gaśniczego z dnia 3 lipca 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1319 ze zm.).

Zgodnie z danymi publikowanymi przez (…)SP, wartość zużytej wody w celach przeciwpożarowych w Gminie za 2019 r. wyniosła 184,20 m3 (Dane (…)SP \[źródło: www.kgpsp.gov.pl, data dostępu: 16 listopada 2020 r.\]), co przy zastosowaniu obowiązującej na terenie Gminy ceny za m3 wody w 2019 r. (identycznej dla Odbiorców zewnętrznych/Odbiorców wewnętrznych), stanowi wartość tych usług na kwotę 819,69 zł.

W ramach realizacji zadań dotyczących gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina rozbudowuje sieć wodno-kanalizacyjną na jej terenie, sukcesywnie ponosząc wydatki inwestycyjne w tym zakresie. W szczególności Gmina w latach 2018-2019 zrealizowała inwestycję pn. „(…)” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Podatek VAT dla potrzeb dofinansowania stanowił/stanowi wydatek niekwalifikowany (nie był objęty dofinansowaniem).

Dalej wszystkie inwestycje w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą określane jako „Inwestycje”. W ramach Inwestycji Gmina wykonała/wykona zadania dotyczące zarówno kanalizacji sanitarnej (tj. budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. (…),(…) z przesyłem do m. (…), jak również wodociągu (tj. wymiana urządzeń w ujęciach wody na terenie Gminy).

Infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji wchodzi w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy i jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Z(…).

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina poniosła/ponosi/ponosiła będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury i na działalność wodno-kanalizacyjną - m.in. usługi dostarczania energii elektrycznej do hydroforni, stacji uzdatniania wody, przepompowni, bieżące naprawy Infrastruktury czy zakup środków chemicznych/narzędzi do oczyszczania, badania i uzdatniania wody, etc. (dalej: „wydatki bieżące”).

Wydatki związane z Inwestycjami, a także wydatki bieżące, są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji wchodzi/wejdzie w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy i jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Z(…).

Wydatki objęte niniejszym wnioskiem to wydatki Gminy wyłącznie na działalność wodno-kanalizacyjną Gminy (w tym na Infrastrukturę).

Pre-współczynnik obrotowy

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków.

Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Za pomocą wskazań aparatury oraz stosownych dokumentów księgowych Gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna będą używane do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie to odbędzie się następująco: udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym.

Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane są/będą w złotych, w odniesieniu do opłat otrzymywanych od Odbiorców zewnętrznych („z VAT”). Brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania porównywalności i obiektywności kalkulacji). Ponadto, należy wskazać, że kwoty netto za metr sześcienny dostarczonej wody/odebranych ścieków są jednakowe dla wszystkich grup odbiorców w Gminie, tj. są jednakowe dla Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Metodologia ta, przykładowo w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

"PRE (wod)=" "Opłaty otrzymane od OZ (PLN,netto)" /("Opłaty otrzymane od OZ " ("PLN,netto" )"+Opłaty otrzymane od OW " ("PLN" )@"+Opłaty z tytułu PPOŻ (PLN) " )

gdzie:

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych;

PPOŻ - oznacza zużycie wody na cele przeciwpożarowe.

Metodologia ta (analogiczna dla infrastruktury kanalizacyjnej, przy czym brak jest zużycia ścieków na cele przeciwpożarowe), zwana jest w dalszej części wniosku jako „Pre-współczynnik Obrotowy”.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2019 przedmiotowy Pre-współczynnik Obrotowy za 2019 r. wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie kształtował się następująco:

1.  infrastruktura wodociągowa:
    *   wysokość opłat netto od Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): 1 081 706,23 PLN;
    *   wysokość opłat netto od Odbiorców wewnętrznych oraz zużycie na cele przeciwpożarowe („bez VAT”): 15 083,25 PLN;
    *   tym samym Pre-współczynnik Obrotowy (wodociągowy) za 2019 r. wyniósł: 1 081 706,23/(1 081 706,23 + 15 083,25) = 98,62%.
2.  infrastruktura kanalizacyjna:
    *   wysokość opłat netto od Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): 952 840,71 PLN;
    *   wysokość opłat netto od Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 19 532,94 PLN;
    *   tym samym Pre-współczynnik Obrotowy (kanalizacyjny) za 2019 r. wyniósł:952 840,71/(952 840,71 + 19 532,94) = 97,99%.

W związku z powyższym, uznać można, że Pre-współczynnik Obrotowy za 2019 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 99%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 98%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych oraz będą podlegać odpowiedniej aktualizacji zgodnie ze szczególnymi regulacjami w VAT.

Pre-współczynnik z Rozporządzenia

Warto zauważyć, iż sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2019 r.):

*   dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków ok. 2,4 mln PLN,

*   pozostałe dochody (np. zarządzanie i administrowanie lokalami itp.) ok. 400 tys. PLN.

Natomiast przychody wykonane Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje (dane na 2019 r.):

*   wpływy z usług ok. 2,4 mln PLN,

*   wpływy z najmu i dzierżawy ok. 194 tys. PLN,

*   wpływy z różnych dochodów ok. 11 tys. PLN,

*   równowartość odpisów amortyzacyjnych ok. 1,28 mln PLN,

*   stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego ok. -418 tys. PLN.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość pre-wskaźnika oddający zakres wykorzystywania wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej.

Według wyliczeń Gminy pre-współczynnik obliczony dla Z(…) w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2019 r. około 56%.

Warto zauważyć, iż w przypadku oczywistej nieadekwatności sposobu określenia proporcji z Rozporządzenia dla celów odliczenia VAT zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zatem sam ustawodawca wskazał, że nie zawsze sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu odpowiadał będzie najbardziej specyfice działalności JST, a w konsekwencji dopuszcza możliwość stosowania innej proporcji, która w sposób wyczerpujący realizuje kryteria wskazane w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, iż proporcja inna, niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna, niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w analizowanym przypadku Prewspółczynnik Obrotowy pozwala bardziej adekwatnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, gdyż Prewspółczynnik Obrotowy opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do niezasadnego zaburzenia wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Gmina pragnie zaznaczyć, że niniejszy wniosek dotyczy wydatków na zrealizowane/planowane Inwestycje, w szczególności inwestycję pn. „(…)” oraz wydatków bieżących na Infrastrukturę i działalność wodno-kanalizacyjną, które Gmina poniosła/poniesie w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w zakresie pomiaru ilości zużytej (pobranej) wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) i jednostek organizacyjnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”) Gmina pragnie wyjaśnić, iż stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających zasadniczo z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach (obiektach) wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków (obiektów) należących do Odbiorców zewnętrznych.

W przypadku kilkudziesięciu (w skali całej Gminy) Odbiorców zewnętrznych wodomierze nie są zamontowane. Dla tej grupy Odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody (oraz odprowadzanych ścieków) ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 1 Rozporządzenia, ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do Rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności w tym zakresie. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć ilość miesięcznie czy rocznie dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych, u których nie zamontowano wodomierzy.

Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości dostarczonej wody. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak w przypadku podmiotów, gdzie wykorzystywane są bezpośrednio wskazania wodomierzy.

W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w niektórych (nie częstych) przypadkach nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość, czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy ilość dostarczonej wody (metry sześcienne) do Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Natomiast w zakresie pomiaru wody zużytej ogółem - Gmina jest w stanie ją obliczyć sumując ilość wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (zgodnie z ww. zasadami pomiaru). Gmina pragnie wskazać, iż w mianowniku zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji we Wniosku podała łączną wartość obrotów z tytułu całej dostarczonej wody, która została skalkulowana właśnie jako suma obrotów uzyskanych z tytułu dostarczenia wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych (przy czym ilość dostarczonej wody, jak wskazano powyżej, Gmina określa na podstawie wodomierzy lub przepisów Rozporządzenia). Dodatkowo Gmina pragnie wyjaśnić, iż wyprodukowana przez Gminę woda (w pewnej części) może być zużyta na cele technologiczne, przy czym to zużycie nie jest opomiarowane i nie zostało uwzględnione w proporcji zaproponowanej przez Gminę we Wniosku ponieważ woda zużyta na cele technologiczne związana jest zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

W zakresie pomiaru ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych Gmina pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia ilości odebranych ścieków przyjmuje się, że ilość odebranych ścieków równa jest zużyciu (poborowi) wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ilość odebranych ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez zamontowanych wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody o których mowa w Rozporządzeniu określają również ilość odebranych ścieków. Normy te określa załącznik do Rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności w tym zakresie. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć ilość miesięcznie czy rocznie dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do/od tych Odbiorców zewnętrznych, u których nie zamontowano wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości odbioru ścieków. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak w przypadku podmiotów u których są wykorzystywane bezpośrednio wskazania wodomierzy.

Ponadto, niektórzy mieszkańcy (Odbiorcy zewnętrzni) którzy nie są podłączeni do ogólnej sieci kanalizacyjnej Gminy mogą posiadać zbiorniki bezodpływowe na nieczystości (tzw. szamba), z których ścieki są wywożone/odbierane przez Zakład wozem asenizacyjnym. Wówczas ilość ścieków określana jest precyzyjnie na podstawie wskaźnika zamontowanego na wozie asenizacyjnym, który określa stopień napełnienia beczki. W takich przypadkach podmioty te są obciążane za odbiór ścieków na podstawie faktycznej ilości ścieków (wyrażonej w m3).

Natomiast w zakresie pomiaru ścieków odprowadzonych ogółem, analogicznie jak w przypadku wody dostarczonej ogółem, Gmina pragnie wyjaśnić, iż w takim przypadku Gmina dokonuje zsumowania ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych w danym okresie (np. roku). Gmina pragnie wskazać, iż w mianowniku zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji we Wniosku podała łączną wartość obrotów z tytułu całości odprowadzonych ścieków, która została skalkulowana właśnie jako suma obrotów uzyskanych z tytułu odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych (przy czym ilość odprowadzonych ścieków, jak wskazano powyżej, Gmina określa precyzyjnie na podstawie wodomierzy, przepisów Rozporządzenia lub wskaźnika napełnienia beczki zamontowanego na wozie asenizacyjnym).

Jak wskazano powyżej, stosowana aparatura pomiarowa tj. wodomierze (liczniki) oraz ustalanie ilości wody i ścieków na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia (aktu prawa powszechnie obowiązującego), w rezultacie, w ocenie Gminy umożliwiają dokładny pomiar ilości dostawy wody i odbioru ścieków dla poszczególnych grup odbiorców.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od 1 grudnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jako jeden podatnik VAT.

Gmina za pośrednictwem Zakładu dostarcza wodę/odbiera ścieki do/od jednostek organizacyjnych Gminy, które wykonują zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku od towarów i usług oraz niepodlegające w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Urząd Miejski, jako jednostka obsługująca Gminę, realizuje szeroki zakres zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznoprawnym (np. wydawanie decyzji, pobór podatków lokalnych). Zespół (…) w (\`(...)\`) (dalej: „(\`(...)\`)”), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…),(…) Szkoła Podstawowa w (…), Przedszkole Gminne w (…), Żłobek Gminny w (…), oraz Zespół (…) w (…) (dalej: „(…)”) realizują zadania własne Gminy głównie w zakresie edukacji publicznej, natomiast Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) i (…) w (…) realizują zadania własne Gminy głównie w zakresie pomocy społecznej.

Niemniej, jednostki te wykonują również czynności mieszczące się w ocenie Gminy w zakresie działalności gospodarczej. Urząd Miejski realizuje m. in.:

*   usługi najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług),

*   sprzedaż nieruchomości (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług),

*   sprzedaż drewna (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług),

*   pobór opłat za miejsce na cmentarzu (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług),

*   refakturowanie opłat za połączenia telefoniczne (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

(…) i (…) świadczą usługi w zakresie dzierżawy pomieszczeń pod sklepik szkolny, stołówkę oraz dzierżawę hali (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

Ponadto Zakład zużywa wodę oraz odprowadza ścieki w związku z własnym funkcjonowaniem (siedziby), przy czym jak wskazano we Wniosku, Zakład świadczy zarówno czynności opodatkowane VAT i niepodlegające w ogóle opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż infrastruktura opisana we wniosku nie jest/będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT, lecz do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w Wniosku realizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej polega przede wszystkim na doprowadzaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Usługi te są czynnościami podlegającymi zdaniem Gminy opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Ponadto, w ramach wskazanej działalności Gmina za pośrednictwem Zakładu doprowadza wodę i odprowadza ścieki na rzecz swoich jednostek - Odbiorców wewnętrznych oraz zużywa wodę (względnie odprowadza ścieki) na cele własne Gminy. Czynności te – tj. doprowadzenie wody oraz odprowadzanie ścieków z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe lub w ramach zużycia własnego Gminy - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę, lecz stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (wewnętrzne).

Gmina pragnie podkreślić, iż w jej ocenie, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, iż Urząd Miejski w (…) wykonuje czynności zwolnione z VAT, ponieważ istotne jest, iż Zakład doprowadzając wodę/odprowadzając ścieki do/od tej jednostki organizacyjnej Gminy przy pomocy Infrastruktury wykonuje czynności niepodlegające VAT (wewnętrzne).

Zakład nie dokonuje zasadniczo na bieżąco pomiaru zużytej wody na cele technologiczne. Tym niemniej, Gmina pragnie wyjaśnić, iż zużycie wyprodukowanej wody (w pewnej części) na cele technologiczne (w szczególności woda może być wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody i do płukania sieci), jest związane ze świadczonymi przez Gminę usługami w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a zatem jest związane zarówno z usługami wodociągowo-kanalizacyjnymi podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w celu obliczenia przedmiotowej proporcji z Wniosku nie powinna być uwzględniana woda wykorzystywana przez Gminę w procesie technologicznym.

Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej Gminy związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na rzecz wszystkich użytkowników, tj. zarówno Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych i nie jest użyciem (sposobem wykorzystania) Infrastruktury bezpośrednio do określonych celów (nie służy wyłącznie dla żadnej z grup odbiorców).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina może/będzie mogła zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę i działalność wodno-kanalizacyjną oraz wydatków na Inwestycje Pre-współczynnik Obrotowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina może/będzie mogła zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę oraz wydatków na Inwestycje, Pre-współczynnik Obrotowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Podkreślenia natomiast wymaga, że w zdecydowanie przeważającej części Infrastruktura wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności.

Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć)

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera sią wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Rozporządzenie).

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Gminy w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej - a tym samym dla potrzeb ustalenia, w jakiej wysokości Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących oraz wydatków ponoszonych na Inwestycje - bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.

Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Z(…) w całości przychodów wykonanych Z(…). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Z(…) ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem i dzierżawa). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Z(…) przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Z(…)), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Z(…) przychodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności odpłatne usługi dzierżawy, najmu nieruchomości.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Inwestycje oraz wydatkami bieżącymi na Infrastrukturę. Są to w szczególności dotacje podmiotowe, odpisy amortyzacyjne, stan środków obrotowych itp.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości do siedziby Z(…), które zwykle służą całokształtowi działalności Z(…) (wszystkim realizowanym przez Z(…) czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Z(…) i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a tym samym z wydatkami bieżącymi na Infrastrukturę oraz wydatkami na Inwestycje, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego i mierzalnego jej zdaniem kryterium jakim jest suma opłat, które są i będą otrzymywane z tytułu wykorzystania Infrastruktury.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie infrastrukturą przez Zakład, zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z Rozporządzenia, właściwą byłaby proporcja o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, a więc „sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego”.

Jak Gmina powyżej wskazała, pre-współczynnik ten (właściwy dla Zakładu, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w Rozporządzeniu) dla wydatków w roku 2019 wynosi zaledwie 56%. Tymczasem przewidywana wysokość Pre-współczynnika Obrotowego dla wydatków bieżących na gospodarkę wodno-kanalizacyjną i na Inwestycje kształtować się będzie - wedle przedstawionych wyżej kalkulacji Gminy - w wysokości ok. 99% dla infrastruktury wodociągowej oraz ok. 98% dla infrastruktury kanalizacyjnej.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami Rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć jedynie nieco ponad połowę podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz wydatków na Inwestycje, podczas gdy wydatki te służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT). Dane te obrazują jak dalece pre-współczynnik wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia odbiega od rzeczywistego sposobu wykorzystania Infrastruktury.

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a tym samym wydatków na Inwestycje. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których część nie ma żadnego związku z prowadzeniem gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Należy wreszcie podkreślić, że Pre-proporcja Obrotowa najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba obiektów publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych obiektów do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset obiektów). Jednocześnie oczywistym jest, że wartość dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków) do obiektów prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest zdecydowanie większa niż wartość wody dostarczonej do obiektów publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „obrotowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile wody/ścieków (a tym samym obrotów) dotyczy obiektów prywatnych, a ile zostało zużyte na cele własne Gminy lub jej Jednostek organizacyjnych.

Za proporcją obrotową przemawia również fakt, że stosowanie de facto niskiego odliczenia wynikającego z pre-współczynnika opartego na Rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo prowadzenie gospodarki wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem jednostki, której działalność polega wyłącznie na działalności wodno-kanalizacyjnej umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż możliwy do zastosowania przez Zakład.

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji pre-współczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie Inwestycji i bieżących wydatków na Infrastrukturę, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda obrotowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wartość otrzymanych opłat) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że proporcja w pewnym stopniu analogiczna do tu proponowanej wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (pkt 3 powołanego przepisu). Natomiast jej zdaniem także inne (przykładowe) pre-proporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby zdaniem Gminy właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak pre-współczynnik dochodowy określony przepisami Rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania Infrastruktury.

Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z Infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, pre-współczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania pre-współczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego pre-współczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że pre-współczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o pre-współczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną pre-współczynnika obliczonego jako roczny udział otrzymanych opłat od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej wartości opłat wnoszonych z tytułu dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej wartości opłat wnoszonych z tytułu odprowadzonych ścieków). Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Ponadto Gmina uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.

Możliwość stosowania tzw. pre-współczynnika obrotowego

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, poniosła/ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące na Infrastrukturę oraz wydatki na Inwestycje dotyczące Infrastruktury, a zatem w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Obecnie istniejąca Infrastruktura, na którą składać się będą także wykonane w ramach przyszłych Inwestycji odcinki oraz przepompownie, wykorzystywana jest/będzie zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, a tym samym wydatki bieżące oraz wydatki na Inwestycje są/będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Jak już zostało wspomniane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić Pre-współczynnik Obrotowy, tj. udział procentowy opłat wnoszonych z tytułu dostarczania wody (odprowadzania ścieków) do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w wartości opłat wnoszonych z tytułu dostarczania wody (odprowadzania ścieków) ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy i jej Jednostek organizacyjnych).

Zdaniem Gminy, Pre-współczynnik Obrotowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej,

*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wpływy z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków),

*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),

*   pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. Pre-współczynnika w stosunku do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (obrotowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, i tym samym ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków na Inwestycje, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.691.2020.l.MK, w której zauważył, iż: „(\`(...)\`) zestawiając dwa sposoby określenia proporcji (pre-współczynnik obrotowy i pre-współczynnik z Rozporządzenia) należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika obrotowego sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady."

Ponadto, powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.841.2018.12.EJU, interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.757.2019.l.AZ oraz interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.192.2019.2.MD.

Zatem, jak zostało już wskazane, w ocenie Gminy powyższa proporcja (tj. Pre-współczynnik Obrotowy) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków bieżących na Infrastrukturę i wydatków na Inwestycje (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, a tym samym na Inwestycje oraz bieżące utrzymanie Infrastruktury. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na Inwestycje oraz bieżące utrzymanie Infrastruktury niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków bieżących oraz wydatków ponoszonych na Inwestycje, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (Pre-współczynnik Obrotowy).

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na ugruntowane jej zdaniem orzecznictwo w sprawie stosowania innego sposobu określenia proporcji niż sposób z Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną.

W szczególności w stanach faktycznych analogicznych do zaistniałego w przypadku Gminy (a więc w przypadku stosowania pre-współczynnika opartego na wysokości opłat otrzymywanych z tytułu świadczenia usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), sądy administracyjne w uzasadnieniach następujących wyroków:

*   z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18, wydanego przez NSA;

*   z dnia 16 marca 2020 r., sygn. I SA/Bd 39/20, wydanego przez WSA w Bydgoszczy;

*   z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Ol 799/19, wydanego przez WSA w Olsztynie;

*   z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1132/19, wydanego przez WSA w Krakowie;

*   z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 890/18, wydanego przez WSA w Krakowie

\- potwierdziły, że gmina może stosować tzw. Pre-współczynnik Obrotowy.

Natomiast możliwość stosowania pre-współczynnika innego, niż ten określony w Rozporządzeniu, została potwierdzona m.in. w wydanych w ostatnim czasie wyrokach NSA:

*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

*   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

*   z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

*   z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

*   z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków bieżących oraz wydatków na Inwestycje zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki na Inwestycje, obliczonej według innego pre-współczynnika niż wyliczonego na podstawie Rozporządzenia.

Ponadto, Gmina będzie mogła odliczyć część podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki na Inwestycje, obliczonej według przedstawionego wyżej Pre-współczynnika Obrotowego, gdyż powinien zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez zakład budżetowy – w myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W przypadku zakładu budżetowego jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=(A x 100)/(P )

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia przez przychody wykonane przez zakład budżetowy rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład (…)funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

*   Zespół Szkół (…) w (\`(...)\`);

*   Szkoła Podstawowa w (\`(...)\`);

*   Szkoła Podstawowa w (\`(...)\`);

*   (…) Szkoła Podstawowa w (\`(...)\`);

*   Przedszkole Gminne w (\`(...)\`);

*   Żłobek Gminny w (\`(...)\`);

*   Zespół (…) w (\`(...)\`);

*   Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (\`(...)\`);

*   (\`(...)\`) (\`(...)\`) w (\`(...)\`).

Gmina na bieżąco prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi (w tym z Zakładem). Realizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej polega przede wszystkim na doprowadzaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy („Odbiorcy zewnętrzni”). Gmina świadczy usługi dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Usługi te są czynnościami podlegającymi zdaniem Gminy opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Ponadto, w ramach wskazanej działalności Gmina za pośrednictwem Zakładu doprowadza wodę i odprowadza ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużywa wodę (względnie odprowadza ścieki) na cele własne Gminy („Odbiorcy wewnętrzni”). Czynności te - tj. doprowadzenie wody oraz odprowadzanie ścieków z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe lub w ramach zużycia własnego Gminy - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Gmina za pośrednictwem Zakładu w zdecydowanej większości świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Zakład zasadniczo do działalności gospodarczej Gminy (czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku).

W marginalnym zakresie Infrastruktura jest również wykorzystywana na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w tym na potrzeby własne Gminy) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Jest to wykorzystanie stanowiące działalność inną niż działalność gospodarcza Gminy (czynności niepodlegające VAT).

Ponadto, woda może być wykorzystywana również do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda może być wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody), przy czym to zużycie jest związane zarówno z usługami wodociągowo-kanalizacyjnymi podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W zakresie wody zużywanej na cele przeciwpożarowe Gmina pragnie wyjaśnić, iż „Ilość wody pobieranej na cele przeciwpożarowe wraz z określeniem punktów poboru jest ustalana na podstawie pisemnych informacji składanych przez jednostkę straży pożarnej w umownie ustalonych okresach.”

W ramach realizacji zadań dotyczących gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina rozbudowuje sieć wodno-kanalizacyjną na jej terenie, sukcesywnie ponosząc wydatki inwestycyjne w tym zakresie. W szczególności Gmina w latach 2018-2019 zrealizowała inwestycję pn. „(\`(...)\`)” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Podatek VAT dla potrzeb dofinansowania stanowił/stanowi wydatek niekwalifikowany (nie był objęty dofinansowaniem).

W ramach Inwestycji Gmina wykonała/wykona zadania dotyczące zarówno kanalizacji sanitarnej (tj. budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. (\`(...)\`), (\`(...)\`) z przesyłem do m. (\`(...)\`)), jak również wodociągu (tj. wymiana urządzeń w ujęciach wody na terenie Gminy). Infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji wchodzi w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy i jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Z(…).

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina poniosła/ponosi/ponosiła będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury i na działalność wodno-kanalizacyjną - m.in. usługi dostarczania energii elektrycznej do hydroforni, stacji uzdatniania wody, przepompowni, bieżące naprawy Infrastruktury czy zakup środków chemicznych/narzędzi do oczyszczania, badania i uzdatniania wody, etc. („wydatki bieżące”).

Wydatki związane z Inwestycjami, a także wydatki bieżące, są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji wchodzi/wejdzie w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy i jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Z(…).

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Za pomocą wskazań aparatury oraz stosownych dokumentów księgowych Gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna będą używane do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy. Określenie to odbędzie się następująco: udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym.

Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane są/będą w złotych, w odniesieniu do opłat otrzymywanych od Odbiorców zewnętrznych („z VAT”) brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania porównywalności i obiektywności kalkulacji). Ponadto Gmina wskazała, że kwoty netto za metr sześcienny dostarczonej wody/odebranych ścieków są jednakowe dla wszystkich grup odbiorców w Gminie, tj. są jednakowe dla Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą proporcji opartej na kryterium obrotowym.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metoda, jaką Gmina zaproponowała dla wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, jest oparta na kryterium obrotowym, tj. (obliczonym wg klucza wyliczonego na podstawie udziału wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy w całości otrzymywanych opłat z tego tytułu).

W ocenie Gminy, w analizowanym przypadku Prewspółczynnik Obrotowy pozwala bardziej adekwatnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, gdyż Prewspółczynnik Obrotowy opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do niezasadnego zaburzenia wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Gminy – przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość pre-wskaźnika oddający zakres wykorzystywania wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej.

Gmina podkreśliła, że za pomocą wskazań aparatury oraz stosownych dokumentów księgowych Gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna będą używane do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie pomiaru ilości zużytej (pobranej) wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy („Odbiorcy zewnętrzni”) i jednostek organizacyjnych Gminy („Odbiorcy wewnętrzni”) stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających zasadniczo z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach (obiektach) wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków (obiektów) należących do Odbiorców zewnętrznych.

W przypadku kilkudziesięciu (w skali całej Gminy) Odbiorców zewnętrznych wodomierze nie są zamontowane. Dla tej grupy Odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody (oraz odprowadzanych ścieków) ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody („Rozporządzenie”). Zgodnie z § 1 Rozporządzenia, ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do Rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności w tym zakresie. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilość miesięcznie czy rocznie dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych, u których nie zamontowano wodomierzy. W przypadku takich podmiotów odbiorcy usług opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości dostarczonej wody. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak w przypadku podmiotów, gdzie wykorzystywane są bezpośrednio wskazania wodomierzy.

Natomiast w zakresie pomiaru wody zużytej ogółem - Gmina jest w stanie ją obliczyć sumując ilość wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (zgodnie z ww. zasadami pomiaru). Gmina pragnie wskazać, iż w mianowniku zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji podała łączną wartość obrotów z tytułu całej dostarczonej wody, która została skalkulowana właśnie jako suma obrotów uzyskanych z tytułu dostarczenia wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych (przy czym ilość dostarczonej wody, Gmina określa na podstawie wodomierzy lub przepisów Rozporządzenia). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż wyprodukowana przez Gminę woda (w pewnej części) może być zużyta na cele technologiczne, przy czym to zużycie nie jest opomiarowane i nie zostało uwzględnione w proporcji zaproponowanej przez Gminę, ponieważ woda zużyta na cele technologiczne związana jest zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

W zakresie pomiaru ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych Gmina wskazuje, iż zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia ilości odebranych ścieków przyjmuje się, że ilość odebranych ścieków równa jest zużyciu (poborowi) wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ilość odebranych ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez zamontowanych wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody o których mowa w Rozporządzeniu określają również ilość odebranych ścieków.

Ponadto, niektórzy mieszkańcy (Odbiorcy zewnętrzni) którzy nie są podłączeni do ogólnej sieci kanalizacyjnej Gminy mogą posiadać zbiorniki bezodpływowe na nieczystości (tzw. szamba), z których ścieki są wywożone/odbierane przez Zakład wozem asenizacyjnym. Wówczas ilość ścieków określana jest precyzyjnie na podstawie wskaźnika zamontowanego na wozie asenizacyjnym, który określa stopień napełnienia beczki. W takich przypadkach podmioty te są obciążane za odbiór ścieków na podstawie faktycznej ilości ścieków (wyrażonej w m3).

W zakresie pomiaru ścieków odprowadzonych ogółem, analogicznie jak w przypadku wody dostarczonej ogółem, Gmina pragnie wyjaśnić, iż w takim przypadku Gmina dokonuje zsumowania ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych w danym okresie (np. roku).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż infrastruktura opisana we wniosku nie jest/będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT, lecz do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, realizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej polega przede wszystkim na doprowadzaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Usługi te są czynnościami podlegającymi zdaniem Gminy opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Ponadto, w ramach wskazanej działalności Gmina za pośrednictwem Zakładu doprowadza wodę i odprowadza ścieki na rzecz swoich jednostek - Odbiorców wewnętrznych oraz zużywa wodę (względnie odprowadza ścieki) na cele własne Gminy. Czynności te – tj. doprowadzenie wody oraz odprowadzanie ścieków z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe lub w ramach zużycia własnego Gminy - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę, lecz stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (wewnętrzne).

Gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może być wykorzystywana również w celach przeciwpożarowych. Jest to wykorzystanie stanowiące działalność inną niż działalność gospodarcza Gminy (czynności niepodlegające VAT). Gmina wyjaśnia, iż „Ilość wody pobieranej na cele przeciwpożarowe wraz z określeniem punktów poboru jest ustalana na podstawie pisemnych informacji składanych przez jednostkę straży pożarnej w umownie ustalonych okresach.”

Zakład nie dokonuje zasadniczo na bieżąco pomiaru zużytej wody na cele technologiczne. Tym niemniej, Gmina wyjaśnia, iż zużycie wyprodukowanej wody (w pewnej części) na cele technologiczne (w szczególności woda może być wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody i do płukania sieci), jest związane ze świadczonymi przez Gminę usługami w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a zatem jest związane zarówno z usługami wodociągowo-kanalizacyjnymi podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w celu obliczenia przedmiotowej proporcji nie powinna być uwzględniana woda wykorzystywana przez Gminę w procesie technologicznym.

Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej Gminy związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na rzecz wszystkich użytkowników, tj. zarówno Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych i nie jest użyciem (sposobem wykorzystania) Infrastruktury bezpośrednio do określonych celów (nie służy wyłącznie dla żadnej z grup odbiorców).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynników dotyczących wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną, w świetle okoliczności sprawy, Gmina wykazała, że sposób ten zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób określenia proporcji pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody obrotowej”.

Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest opomiarowany.

Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji może być – w ocenie organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną według ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „obrotowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy, na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury, na podstawie wskaźników zamontowanych na wozach asenizacyjnych, w oparciu o dane pozyskane przez Wnioskodawcę od Państwowej Straży Pożarnej, która dokonuje pomiaru wody na cele przeciwpożarowe), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Gmina wskazała, że nie uwzględnia wartości zużycia wody w celach technologicznych ani w liczniku, ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć pre-współczynnik obrotowy. Działanie takie należy uznać za dopuszczalne, gdyż woda technologiczna jest niejako „zużywana” na potrzeby jednostki zajmującej się obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Służy ono jednocześnie czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd też nie można wprost przypisać jakiejkolwiek ilości wody zużytej na cele technologiczne do metrażu wody wykorzystanej do którejkolwiek z tych czynności. Z tego względu zużycie to pozostaje bez wpływu na ustalenie współczynnika proporcji.

Podsumowując stwierdzić należy, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o sposób określenia proporcji kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.