Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.18.2018.2.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-13
Teza: w zakresie: rozumienia pojęcia „przychody o charakterze odsetkowym” i „koszty finansowania dłużnego”, ustalenia czy przychody lub straty z tytułu kontraktów hedgingowych oraz koszty obsługi tych kontraktów stanowią przychody lub koszty odsetkowe ,ustalenia czy koszty finansowania dłużnego należy rozumieć w ujęciu kasowym, czy też memoriałowym ,ustalenia czy wzór stosowany przez Wnioskodawcę do wyliczenia limitu odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: przychód; waluta; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozumienia pojęcia „przychody o charakterze odsetkowym” i „koszty finansowania dłużnego” – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy przychody lub straty z tytułu kontraktów hedgingowych oraz koszty obsługi tych kontraktów stanowią przychody lub koszty odsetkowe – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy koszty finansowania dłużnego należy rozumieć w ujęciu kasowym, czy też memoriałowym – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy wzór stosowany przez Wnioskodawcę do wyliczenia limitu odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.18.2018.1.AZE wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o., w ramach działalności gospodarczej zaciąga pożyczki od podmiotów powiązanych i niepowiązanych. Spółka jest zaangażowana również w inne transakcje o charakterze finansowym, m.in. zawiera kontrakty hedgingowe, z tytułów których uzyskuje przychody i ponosi koszty finansowe.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że transakcje hedgingowe (opcje) polegają na zabezpieczeniu kursu waluty. Wnioskodawca ustala cenę znacznej części transakcji w walutach obcych. Zawierane transakcje hedgingowe mają na celu zminimalizowanie ryzyka wpływu kursu waluty w jakiej ustalana jest cena. Transakcje hedgingowe zabezpieczają kluczowe dla działalności Wnioskodawcy transakcje, w tym: zakup surowców, sprzedaż towarów.

Koszty, które ponosi Wnioskodawca obejmują:

*   Ewentualne prowizje i opłaty wstępne za zawarcie kontraktu zabezpieczającego (hedgingowego),
*   Ujemne różnice kursowe na zrealizowanym kontrakcie.

Przychody obejmują dodatnie różnice na zrealizowanym kontrakcie hedgingowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy rozumieć pojęcia „przychody o charakterze odsetkowym” i „koszty finansowania dłużnego” w myśl art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej jako: ustawa o CIT)?
2.  Czy przychody lub straty z tytułu kontraktów hedgingowych oraz koszty obsługi tych kontraktów stanowią przychody lub koszty odsetkowe?
3.  Czy koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i które należy uwzględnić przy wyliczeniu nadwyżki finansowania dłużnego należy rozumieć w ujęciu kasowym, czy też memoriałowym?
4.  Czy wzór stosowany przez Wnioskodawcę do wyliczenia limitu odsetek w myśl art. 15c ustawy CIT jest poprawny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z otrzymaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych jak również koszty związane z korzystaniem z tych środków finansowych, w szczególności:

*   odsetki, w tym odsetki skapitalizowane lub odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
*   opłaty związane z udzieleniem finansowania,
*   prowizje związane z udzieleniem finasowania,
*   premie przekazane podmiotom finansującym z tytułu udzielonego finansowania,
*   część odsetkową raty leasingowej,
*   kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań z tytułu otrzymanego finansowania oraz
*   koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Jest to katalog zamknięty wymieniony w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym tylko te wymienione w katalogu koszty, które są związane z uzyskaniem finansowania należy klasyfikować do kosztów finansowania dłużnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć w szczególności prowizje, odsetki, czy opłaty za pozyskanie tego finansowania, a także różnice kursowe, w sytuacji, gdy finansowanie udzielane jest w walucie obcej. Jednocześnie, do tej kategorii nie będą zaliczać się różnice kursowe z tytułu transakcji innych niż pozyskanie finansowania.

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów o charakterze odsetkowym należy zaliczyć wszystkie wpływy gotówkowe podobne do odsetek osiąganych z tytułu pożyczki, które wyróżniają się tym, że są określoną kwotą stanowiąca ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie to obejmuje odsetki, prowizje, różnice kursowe, opłaty (np. manipulacyjne) oraz odsetki z tytułu nieterminowej płatności.

Ad.2.

W odniesieniu do transakcji hedgingu, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia przychodu z tytułu różnic kursowych powstałych z realizacji kontraktów nie należy ujmować ich w „przychodach o charakterze podatkowym”. Te przychody bowiem nie mają charakteru odsetkowego. Przychód nie zależy w żaden sposób od oprocentowania. Analogicznie straty z kontraktów oraz koszty obsługi kontraktów nie wpływają na kwotę odpowiadającą nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Straty i koszty nie są zaliczane do „kosztów finansowania dłużnego”.

Ad.3.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Powyższy przepis nakazuje wyliczyć więc nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego. Jak zaznaczono w pkt 1 koszty finansowania dłużnego obejmują m.in. koszty odsetek. Te w rozumieniu ustawy o PDOP są ujmowane jako koszty dopiero w momencie zapłaty, zaś w ujęciu ustawy o rachunkowości już w momencie naliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wyliczenia należy wziąć pod uwagę te odsetki, które stanowią koszt w rozumieniu ustawy podatkowej, tj. zostały przez podatnika zapłacone.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 15c ustawy o CIT, Wnioskodawca jest obowiązany z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć koszty finansowania dłużnego.

Zdaniem Wnioskodawcy limit można wyliczyć stosując wzór:

wzór - załącznik PDF

gdzie:

PK - przychody kwalifikowane (PC - PCO)

KK - koszty kwalifikowane (KC - KA - KFD)

PC - przychody całkowite. Przez przychody całkowite Wnioskodawca rozumie „sumę przychodów ze wszystkich źródeł”;

PCO - przychody o charakterze odsetkowym

KC - koszty całkowite

KA - koszty uzyskania odpisów amortyzacyjnych. Przez sformułowanie „koszty odpisów amortyzacyjnych” Wnioskodawca rozumie „wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych”;

KFD – koszty finasowania dłużnego.

Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, przekraczająca limit 30% kwoty dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, powiększonego o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i dodatnią różnicę między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego.

Ustawodawca ogranicza zatem koszty nadwyżki finansowania dłużnego do 30% przedmiotowego wskaźnika. Wskaźnik ten to zysk (netto) podatnika przed opodatkowaniem, potrąceniem odsetek i odpisów amortyzacyjnych. Wskaźnik ten ma być kalkulowany jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz kosztów finansowania dłużnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   rozumienia pojęcia „przychody o charakterze odsetkowym” i „koszty finansowania dłużnego” – **za prawidłowe;**
*   ustalenia czy przychody lub straty z tytułu kontraktów hedgingowych oraz koszty obsługi tych kontraktów stanowią przychody lub koszty odsetkowe **za prawidłowe**;
*   ustalenia czy koszty finansowania dłużnego należy rozumieć w ujęciu kasowym, czy też memoriałowym **za prawidłowe;**
*   ustalenia czy wzór stosowany przez Wnioskodawcę do wyliczenia limitu odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów **za prawidłowe.**

Ad. 1.

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretacja dotyczy wyłącznie oceny skutków zawierania umów pożyczek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Jak już wskazano zmiany przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. są realizacją implementacji dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (dyrektywa ATAD).

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w przepisach: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Zatem z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że katalog kosztów finansowania dłużnego obejmuje wszystkie („wszelkiego rodzaju”) obciążenia związane z pozyskaniem finansowania i jest to, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy katalog otwarty, na co wskazuje choćby zwrot „w szczególności” użyty w tym przepisie.

Podsumowując, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

Będą to w szczególności:

*   odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
*   opłaty, prowizje, premie,
*   część odsetkową raty leasingowej,
*   kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz
*   koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć w szczególności prowizje, odsetki czy opłaty za pozyskanie tego finansowania, a także różnice kursowe w sytuacji, gdy finansowanie jest udzielane w walucie obcej.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13). Prawodawca nakazuje do takiej kategorii zaliczyć zatem również przychody inne niż odsetki, a definiuje je w sposób otwarty i przez to szeroki. To oznacza, że identyfikując tego rodzaju przychody, podatnik musi zastosować dokładnie takie same kryteria, jak przy wyznaczaniu kosztów finansowania dłużnego.

W świetle powyższego, w zakresie pytania nr 1 stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca zawiera kontrakty hedgingowe, z tytułu których osiąga przychody i ponosi koszty.

Transakcje hedgingowe (opcje) polegają na zabezpieczeniu kursu waluty. Wnioskodawca ustala cenę znacznej części transakcji w walutach obcych. Zawierane transakcje hedgingowe mają na celu zminimalizowanie ryzyka wpływu kursu waluty w jakiej ustalana jest cena. Transakcje hedgingowe zabezpieczają kluczowe dla działalności Wnioskodawcy transakcje, w tym: zakup surowców, sprzedaż towarów. Koszty, które ponosi Wnioskodawca obejmują: ewentualne prowizje i opłaty wstępne za zawarcie kontraktu zabezpieczającego (hedgingowego) oraz ujemne różnice kursowe na zrealizowanym kontrakcie. Przychody obejmują dodatnie różnice na zrealizowanym kontrakcie hedgingowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przychody lub straty z tytułu kontraktów hedgingowych oraz koszty obsługi tych kontraktów stanowią przychody lub koszty odsetkowe.

Jak wskazano powyżej przez koszty finansowania dłużnego w świetle art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Nowelizacja przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego) jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w ustawie (Druk nr 1878, str. 10) przepisy wdrażanej dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym.

W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy, który zawiera definicję kosztów finansowania zewnętrznego (w updop zdefiniowane jako koszty finansowania dłużnego) koszty te oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym (…)”.

Powyższy katalog kosztów uznawanych za koszty finansowania dłużnego ma charakter przykładowy. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zawierane transakcje hedgingowe mają na celu zminimalizowanie ryzyka wpływu kursu waluty, w jakiej ustalana jest cena. Transakcje hedgingowe zabezpieczają kluczowe dla działalności Wnioskodawcy transakcje, w tym: zakup surowców, sprzedaż towarów. A zatem stwierdzić należy, że osiągane przychody oraz ponoszone koszty z tytułu zawieranych kontraktów nie są związane z pozyskaniem lub korzystaniem ze środków finansowych. W konsekwencji straty z kontraktów oraz koszty obsługi kontraktów nie powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego, a tym samym wpływać na nadwyżkę, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie dodatnie różnice kursowe na kontraktach hedgingowych nie mogą być utożsamiane jako równoważne ekonomicznie z odsetkami.

Ekonomiczny charakter odsetek oznacza bowiem koszt, naliczony (płacony) za używanie pożyczonego kapitału jego właścicielowi. Stanowią one zatem przysporzenie po stronie właściciela kapitału. Wysokość odsetek uzależniona jest od stopy procentowej, wielkości kapitału, czasu, na jaki został on udostępniony oraz sposobu wyznaczania odsetek.

Powyższe oznacza, że przychody obejmujące dodatnie różnice kursowe na kontraktach hedgingowych nie mogą być rozpoznane przez Spółkę jako przychody o charakterze odsetkowym, zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Na wstępie należy zaznaczyć, że w interpretacji ocenie podlega stanowisko Wnioskodawcy. Tym samym w zakresie pytania Nr 3 interpretacja rozstrzyga zagadnienie wyłącznie w zakresie odsetek.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 15c ust. 1 podatnicy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Jak wynika z przywołanych przepisów, warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym okresie przychody o charakterze odsetkowym.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy brać pod uwagę koszty i przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w ujęciu ustawy o rachunkowości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 15c ust. 1 podatnicy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.

Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA” i oblicza się go według poniższego wzoru:

Limit = 30% x \[(Psuma – Podsetkowe) – (Ksuma – Amortyzacja – KFD)\]

gdzie:

Psuma – suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów

Podsetkowe – przychody o charakterze odsetkowym

Ksuma – suma kosztów uzyskania przychodów

Amortyzacja – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

KFD – koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiP)

Tym samym, zaprezentowany przez Wnioskodawcę wzór do wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1, jest prawidłowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.