Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.491.2018.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT wpłat mieszkańców dokonywanych na montaż instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych; w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania; w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla otrzymanego przez Gminę dofinansowania; w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę usług oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatnik; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT wpłat mieszkańców dokonywanych na montaż instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla otrzymanego przez Gminę dofinansowania – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę usług – **jest prawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, brakującą opłatę oraz o adres elektroniczny do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów usług jako podatnik VAT czynny (potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego z dnia).

Gmina będzie realizowała projekt pn. „Budowa instalacji OZE na potrzeby mieszkańców gminy”, który będzie współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa V. Gospodarka niskoemisyjna. Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii. W dniu została podpisana umowa nr dofinansowanie ww. Projektu.

Beneficjentem głównym projektu jest Gmina, która pozyskuje środki zewnętrzne i je rozlicza, wyłania wykonawcę usługi dostawy, natomiast beneficjentami ostatecznymi, do których skierowana jest pomoc, są mieszkańcy Gminy. Mieszkańcy jedynie muszą wpłacić ustalony wkład własny oraz zezwolić na prowadzenie robót montażowych na ich obiektach.

Gmina będzie występowała jako tzw. Główny Wykonawca, natomiast wyłoniony w przetargu wykonawca dostaw/usług będzie swego rodzaju podwykonawcą.

Przedmiotowa inwestycja obejmuje:

1.  Wykonanie instalacji kolektorów słonecznych do produkcji centralnej wody użytkowej na cele mieszkaniowe na budynkach mieszkalnych w ilości 118 sztuk, wszystkie instalacje ściśle związane z budynkiem mieszkalnym, co oznacza, że wszystkie instalacje przypisane są do 8% stawki podatku VAT.
2.  Wykonanie instalacji fotowoltaicznych do produkcji prądu na potrzeby własne w budynkach mieszkalnych w ilości 32 sztuki, z podziałem na instalacje na budynkach mieszkalnych w ilości 21 szt. (objętych 8% VAT) oraz montowanych poza budynkiem mieszkalnym, tj. na budynkach gospodarczych oraz gruncie w ilości 11 szt. (objętych stawką 23% VAT). Powierzchnia użytkowa każdego z budynków mieszkalnych, na których i dla których przewidziano montaż kolektorów i paneli nie przekracza 300 m2.

Budżet projektu przedstawia się następująco:

1.  Wartość całkowita (brutto) projektu – zł.
2.  Wartość kwalifikowalna (netto) projektu – zł.
3.  Dofinansowanie projektu 75% kosztów kwalifikowanych – zł.

Pozostały wkład, zwany wkładem własnym, zostanie pokryty przez Gminę oraz wpłaty mieszkańców zakwalifikowanych do projektu. Na mocy podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, zobowiązano mieszkańców do dokonywania wpłat na montaż ww. instalacji OZE. Powyższe wpłaty od mieszkańców, stanowiące wkład własny do projektu, nastąpią przez rozpoczęciem świadczenia usługi (realizacji projektu). Mieszkańcy będą wpłacać procentowo kwotę odpowiadającą wartości montowanej u nich instalacji. W okresie trwałości projektu, tj. w okresie 5 lat od dnia całkowitego rozliczenia projektu, instalacje będą własnością gminy, natomiast beneficjenci ostateczni (mieszkańcy) będą ich użytkownikami. Po zakończeniu okresu trwałości projektu instalacje kolektorów słonecznych oraz instalacje fotowoltaiczne zostaną przekazane mieszkańcom na własność, w ramach wniesionego wkładu.

Wykonane przez Gminę świadczenie dotyczyć będzie wyłącznie nieruchomości, których właściciele zobowiążą się do poniesienia wkładu (dokonają wpłat) na poczet realizacji projektu „Budowa instalacji OZE na potrzeby mieszkańców gminy”.

Realizacja projektu w 92,67% dotyczyć będzie instalacji kolektorów solarnych i instalacji fotowoltaicznych, zamontowanych na budynkach mieszkalnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w 7,33% instalacje te będą poza budynkami mieszkalnymi, a więc na budynkach gospodarczych i gruncie, zatem nie będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane na Gminę. Nabywane przez Gminę towary i usługi, w związku z realizacją projektu, będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wyłoniony w przetargu kontrahent będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Kontrahent, na rzecz Gminy, będzie świadczył usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy. Gmina nie będzie świadczyć usług budowlanych z załącznika nr 14 do ustawy, na rzecz mieszkańców, z którymi zostały podpisane umowy cywilnoprawne.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   Budowa instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych w 92,67 % będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, natomiast w 7,33 % instalacje te będą budowane poza budynkami mieszkalnymi, tj. na budynkach gospodarczych oraz gruncie i w tej części nie będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
*   W przypadku braku otrzymania dofinansowania Projekt nie byłby realizowany. Potencjalnie Gmina w takiej sytuacji mogłaby dokonać analizy możliwości i zakresu realizacji Projektu z udziałem środków pochodzących z budżetu gminy oraz wpłat mieszkańców. Jednakże wiązałoby się to z wyższą odpłatnością ze strony mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty mieszkańców dokonane na montaż instalacji w budynkach mieszkalnych powinny być opodatkowane stawką 8%, natomiast na budynkach gospodarczych i gruntach stawką 23%?
2.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy otrzymaną dotację należy opodatkować stawkami 8% i 23%, analogicznie jak wpłaty od mieszkańców?
4.  Czy opodatkowanie usług nabytych od podwykonawcy powinno odbywać się zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia?
5.  Czy Gmina będzie mogła odliczyć od kwoty podatku należnego pełną kwotę podatku naliczonego z faktur za dokumentację wykonane roboty budowlane, związane z instalacją kolektorów słonecznych instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych i gruncie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W przedmiotowej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach oraz na gruncie, stanowiących własność prywatną. Na poczet wykonania tej inwestycji Gmina pobierać będzie wpłaty, określone w umowie cywilnoprawnej. Dokonane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć więc będą świadczenia usługi montażu kolektorów słonecznych lub fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych i gruncie, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12 c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawki te wynoszą odpowiednio 23% i 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z powołanego wyżej art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów usług wynika, że warunkiem zastosowania 8% stawki jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z przywołanych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku. Biorąc powyższe pod uwagę, skoro będzie dokonywany montaż przedmiotowych instalacji na budynkach mieszkalnych w ramach art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, to wpłaty mieszkańców za instalację kolektorów słonecznych i instalacje fotowoltaiczne będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz stawką podatku 23% dla instalacji umieszczonych poza budynkami mieszkaniowymi, tj. na budynkach gospodarczych oraz na gruncie.

Ad 2

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą wniosą mieszkańcy za udział w projekcie, zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. Należy wskazać, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych. Otrzymane przez gminę dofinansowanie wpłynie na wkład, który ostatecznie ma ponieść mieszkaniec. Zatem dotacja powinna być opodatkowana, a stawka podatku VAT winna wynosić 8% dla dotacji, która ma związek z instalowaniem kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych oraz 23% dla pozostałych instalacji nie umieszczonych na budynkach mieszkalnych.

Ad 3

W ocenie Gminy dotacja stanowić będzie kwotę brutto i winna być opodatkowana stawką 8% dla części przynależnej do instalacji umieszczonych na budynkach mieszkalnych oraz stawką 23% dla instalacji umieszczonych na budynkach gospodarczych lub usytuowanych na gruncie, zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 2.

Ad 4

Gmina stoi na stanowisku, że przy realizacji zadania pn. „Budowa instalacji OZE na potrzeby mieszkańców gminy” inwestorem jest mieszkaniec Gminy, natomiast wykonawcą jest Gmina. Ogłaszając przetarg na wykonanie instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych Gmina wyłoni podwykonawcę. Zatem dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców dostawa i montaż instalacji będzie świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W stosunku do zakupionych od podwykonawców usług budowlanych ( montażu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych”), które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców, Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h, tj. zasady odwrotnego obciążenia. Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami podatku VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usługi i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam PKWiU.

Zdaniem Gminy, faktura od wykonawcy za usługi w zakresie robót związanych z wykonaniem instalacji solarnych i fotowoltaicznych winna być wystawiona w kwocie netto. Gmina jest zobowiązana naliczyć podatek VAT należny od wystawionej faktury i jednocześnie ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony.

Ad 5

Gmina wniesiony przez właścicieli budynków wkład własny przyjmie jako zaliczkę na poczet ceny wykupu. W wyniku realizacji projektu nastąpi odpłatne przeniesienie prawa własności kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych po 5 latach od zakończenia realizacji projektu na rzecz właścicieli nieruchomości, zatem zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Oznacza to, że Gmina powinna rozliczyć podatek od otrzymanego od właściciela wkładu własnego w deklaracji składanej za miesiąc, w którym środki te wpłynęły na konto Gminy. Jednocześnie Gminie przysługuje prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych oraz na gruncie, gdyż zakupy te będą związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro poszczególne elementy zrealizowanej inwestycji zostaną przekazane właścicielom budynków po 5 latach od zakończenia realizacji projektu, to należy przyjąć, że ta część związana z montażem instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach prywatnych będzie związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Gminy, podatek naliczony związany z realizacją projektu podlega odliczeniu w całości od wszystkich faktur związanych z montażem kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz na gruncie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT wpłat mieszkańców dokonywanych na montaż instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla otrzymanego przez Gminę dofinansowania – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę usług – **jest prawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie realizowała projekt pn. „Budowa instalacji OZE na potrzeby mieszkańców gminy”, który będzie współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa V. Gospodarka niskoemisyjna. Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii. Beneficjentem głównym projektu jest Gmina, która pozyskuje środki zewnętrzne i je rozlicza, wyłania wykonawcę usługi dostawy, natomiast beneficjentami ostatecznymi, do których skierowana jest pomoc, są mieszkańcy Gminy. Mieszkańcy jedynie muszą wpłacić ustalony wkład własny oraz zezwolić na prowadzenie robót montażowych na ich obiektach.

Gmina będzie występowała jako tzw. Główny Wykonawca, natomiast wyłoniony w przetargu wykonawca dostaw/usług będzie swego rodzaju podwykonawcą.

Przedmiotowa inwestycja obejmuje:

*   Wykonanie instalacji kolektorów słonecznych do produkcji centralnej wody użytkowej na cele mieszkaniowe na budynkach mieszkalnych w ilości 118 sztuk, wszystkie instalacje ściśle związane z budynkiem mieszkalnym, co oznacza, że wszystkie instalacje przypisane są do 8% stawki podatku VAT.
*   Wykonanie instalacji fotowoltaicznych do produkcji prądu na potrzeby własne w budynkach mieszkalnych w ilości 32 sztuki, z podziałem na instalacje na budynkach mieszkalnych w ilości 21 szt. (objętych 8% VAT) oraz montowanych poza budynkiem mieszkalnym, tj. na budynkach gospodarczych oraz gruncie w ilości 11 szt. (objętych stawką 23% VAT). Powierzchnia użytkowa każdego z budynków mieszkalnych, na których i dla których przewidziano montaż kolektorów i paneli nie przekracza 300 m2.

Budżet projektu przedstawia się następująco:

*   Wartość całkowita (brutto) projektu – zł.
*   Wartość kwalifikowalna (netto) projektu – zł.
*   Dofinansowanie projektu 75% kosztów kwalifikowanych – zł.

Pozostały wkład, zwany wkładem własnym, zostanie pokryty przez Gminę oraz wpłaty mieszkańców zakwalifikowanych do projektu. Na mocy podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, zobowiązano mieszkańców do dokonywania wpłat na montaż ww. instalacji OZE. Powyższe wpłaty od mieszkańców, stanowiące wkład własny do projektu, nastąpią przez rozpoczęciem świadczenia usługi (realizacji projektu). Mieszkańcy będą wpłacać procentowo kwotę odpowiadającą wartości montowanej u nich instalacji. W okresie trwałości projektu, tj. w okresie 5 lat od dnia całkowitego rozliczenia projektu, instalacje będą własnością gminy, natomiast beneficjenci ostateczni (mieszkańcy) będą ich użytkownikami. Po zakończeniu okresu trwałości projektu instalacje kolektorów słonecznych oraz instalacje fotowoltaiczne zostaną przekazane mieszkańcom na własność, w ramach wniesionego wkładu.

Wykonane przez Gminę świadczenie dotyczyć będzie wyłącznie nieruchomości, których właściciele zobowiążą się do poniesienia wkładu (dokonają wpłat) na poczet realizacji projektu „Budowa instalacji OZE na potrzeby mieszkańców gminy”.

Realizacja projektu w 92,67% dotyczyć będzie instalacji kolektorów solarnych i instalacji fotowoltaicznych, zamontowanych na budynkach mieszkalnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w 7,33% instalacje te będą poza budynkami mieszkalnymi, a więc na budynkach gospodarczych i gruncie, zatem nie będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane na Gminę. Nabywane przez Gminę towary i usługi, w związku z realizacją projektu, będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wyłoniony w przetargu kontrahent będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Kontrahent, na rzecz Gminy, będzie świadczył usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy. Gmina nie będzie świadczyć usług budowlanych z załącznika nr 14 do ustawy, na rzecz mieszkańców, z którymi zostały podpisane umowy cywilnoprawne.

Zainteresowany wskazał, że:

*   Budowa instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych w 92,67 % będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, natomiast w 7,33 % instalacje te będą budowane poza budynkami mieszkalnymi, tj. na budynkach gospodarczych oraz gruncie i w tej części nie będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
*   W przypadku braku otrzymania dofinansowania Projekt nie byłby realizowany. Potencjalnie Gmina w takiej sytuacji mogłaby dokonać analizy możliwości i zakresu realizacji Projektu z udziałem środków pochodzących z budżetu gminy oraz wpłat mieszkańców. Jednakże wiązałoby się to z wyższą odpłatnością ze strony mieszkańców.

Wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu nr 1 – dotyczą kwestii opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT wpłat mieszkańców dokonywanych na montaż instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1.  Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2.  Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3.  Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 650), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynków oraz w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowany w ramach projektu montaż instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych i będzie wykonany na budynkach mieszkalnych, które zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz będzie dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie on opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym, wpłaty mieszkańców na montaż instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym – i gruntach – należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywany poza bryłą budynku, nie będzie mógł on korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowany według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem, wpłaty mieszkańców dokonane na montaż instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym (na ziemi) będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że będzie on również opodatkowany 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, bowiem budynków gospodarczych nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Kolejne kwestie budzące wątpliwości Zainteresowanego – wyrażone w pytaniu nr 2 i nr 3 – dotyczą opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania i zastosowania dla niego właściwej stawki podatku VAT.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy, Gmina wskazała, że budżet projektu przedstawia się następująco, wartość całkowita (brutto) projektu – zł, wartość kwalifikowalna (netto) projektu – zł oraz dofinansowanie projektu 75% kosztów kwalifikowanych – zł. Pozostały wkład zwany wkładem własnym zostanie pokryty przez Gminę oraz wpłaty mieszkańców zakwalifikowanych do projektu. Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Ponadto, Gmina wskazała, że w przypadku braku dofinansowania projekt nie będzie realizowany.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku braku dofinansowania projekt nie będzie realizowany.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn. „Budowa instalacji OZE na potrzeby mieszkańców gminy” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania na realizację przedmiotowego projektu należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skoro usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych na posesjach osób fizycznych, a zarazem wpłaty dokonywane przez mieszkańców w związku z realizacją projektu, które będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT w sytuacji montażu na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, natomiast w sytuacji usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym (na budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na ziemi) będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT, to dotacja ta będzie opodatkowana analogiczną stawką podatku.

Reasumując, stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych poza budynkami mieszkalnymi – na budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na ziemi.

W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami, wówczas otrzymaną dotację, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do dotacji zastosować taką samą stawkę jak dla usług, z którymi są związane.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast stawka, którą należy opodatkować otrzymane dofinansowanie powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowana będzie dotowana usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, a stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych poza budynkami mieszkalnymi, tj. na budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na ziemi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 i nr 3 oceniono jako prawidłowe.

Ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia – wyrażona w pytaniu nr 4 – zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując, przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina występuje jako Główny Wykonawca, natomiast wyłoniony w przetargu Wykonawca dostawy/usługi będzie swego rodzaju podwykonawcą. Wyłoniony w przetargu kontrahent będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Kontrahent na rzecz Gminy będzie świadczył usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, tj. PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych”. Ponadto, Gmina wskazała, że zakupione od podwykonawców usługi budowlane (montaż instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych), będzie przekazywać na rzecz mieszkańców.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z kontrahentem świadczącym usługi budowalne mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, realizującego przedmiotową inwestycję montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy, od kontrahenta, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej usług budowlanych (montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych), to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług.

Reasumując, nabywane przez Wnioskodawcę od podwykonawcy usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu nr 5 – dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projekt pn. „Budowa instalacji OZE na potrzeby mieszkańców gminy”.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie przysługuje w ogóle w przypadku, gdy nabyte towary/usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub opodatkowanych, ale korzystających ze zwolnienia od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane na Gminę. Nabywane towary i usługi przez Gminę w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z montażem instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem, określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym, Wnioskodawca nabywając od kontrahenta usługi budowlane, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych montowanych w ramach projektu oraz innych wydatków z nim związanych.

W konsekwencji, Gmina będzie mogła odliczyć od kwoty podatku należnego pełną kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na dokumentację i wykonane roboty budowlane związane z instalacją kolektorów słonecznych i instalacją fotowoltaiczną na budynkach mieszkalnych, gospodarczych i gruncie. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5 oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.