Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-682/14-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności oraz wygaśnięcia w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki.
Słowa kluczowe: konfekcjonowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; otrzymanie; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności oraz wygaśnięcia w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności oraz wygaśnięcia w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Wnioskodawca”), zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („SPZOO”) z siedzibą w Polsce.

Na dalszym etapie restrukturyzacji SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną („Spółka osobowa”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie co prowadzona przez SPZOO. Zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, zostanie dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

W skład majątku Spółki osobowej będzie wchodzić wierzytelność pieniężna przysługująca jej względem Wnioskodawcy („Wierzytelność”). W razie rozwiązania Spółki osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki osobowej. W takim przypadku, na moment wydania Wierzytelności Wnioskodawcy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu Wierzytelności wskutek tzw. konfuzji (łac. confusio), instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku tej spółki, to jest Wierzytelności, z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy PIT).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzyma na skutek rozwiązania Spółki osobowej bez likwidacji Wierzytelność.

Wskazać należy, że przyznanie Wnioskodawcy Wierzytelności w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień otrzymania Wierzytelności.

Wprawdzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej dojdzie do zmiany właściciela Wierzytelności, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik Spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku rozwiązania spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność, to w momencie rozwiązania spółki bez przeprowadzania procedury likwidacji nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania Spółki osobowej, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność wobec samego siebie.

W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Wnioskodawca - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (np. T. Henclewski; „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym”, ABC nr 137831; komentarz praktyczny; Lex online). Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby, ergo powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku (co potwierdzają także organy skarbowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r., nr IPPB3/423-734/10-7/13/S/GJ). Organy podatkowe potwierdzają bezsporność tej zasady (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r. nr IBPBI/1/415-631/13/KB).

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja na skutek otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej nie będzie wiązać się z uzyskaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, a co za tym idzie do zespolenia długu wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej. Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania także art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w części w jakiej stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy. Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PIT, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z ww. przepisu, przychód może powstać tylko w przypadku

1.  umorzenia zobowiązania (z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy) lub
2.  przedawnienia zobowiązania.

Należy zauważyć, że w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej jako „Kodeks cywilnym”), jako że do momentu wydania wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Ponadto nie będzie miało również miejsce umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „umorzenie zobowiązania”, natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenia zobowiązania może nastąpić w drodze:

*   potrącenia,
*   (odnowienia) nowacji,
*   zwolnienia z długu.

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja nowacji uregulowana została w przepisie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie tej regulacji, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Zwolnienie z długu jest natomiast uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu a dłużnik potwierdził przyjęcie zwolnienia, tak więc zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdzie dochodzi do konfuzji (połączenie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika), wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiegokolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa.

W konsekwencji w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT i po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych wypowiedziach organów podatkowych działających w imieniu i na rzecz Ministra Finansów, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2013 r. (nr ITPB1/415-1302b/12/MR),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2013 r, (nr ITPB1/415-50/13/WM),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (nr IPPB1/415-291/13-2/EC),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r. (nr ILPB1/415-809/13-3/IM).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.