Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1819/11/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-10
Teza: Dofinansowanie projektu ze środków publicznych nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, natomiast obrotem opodatkowanym jest wyłącznie kwota wnoszonego w pieniądzu wkładu własnego. Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozszerzeniem oferty usług wspierających rozwój przedsiębiorczości.
Słowa kluczowe: agencja-Agencja Rozwoju Przemysłu; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja-dotacja celowa; kapitał-kapitał ludzki; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011r. (data wpływu 23 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismami z dnia 1 marca 2012r. (data wpływu 7 marca 2012r.) oraz z dnia 22 marca 2012r. (data wpływu 26 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania wkładu własnego klienta, opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację projektu
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 z tytułu nabycia towarów i usług zgodnie z zaplanowanym budżetem projektu pn. „…”.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wkładu własnego klienta, opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zgodnie z zaplanowanym budżetem projektu pn. „…”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2012r. (data wpływu 7 marca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr: IBPP4/443-1819/11/KG z dnia 24 lutego 2012r. oraz pismem z dnia 22 marca 2012r. (data wpływu 26 marca 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr: IBPP4/443-1819/11/KG z dnia 13 marca 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca przygotował wniosek o udzielenie wsparcia na świadczenie usług informacyjnych i doradczych w sieci w odpowiedzi na konkurs ogłoszony przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości.

Zadanie będzie realizowane na podstawie wniosku o dofinansowanie na realizację projektu systemowego PARP pt. „…”. Projekt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, Poddziałanie 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Celem realizowanego przez PARP projektu systemowego jest poprawa dostępu do usług z zakresu rozwoju firmy w formule „one-stop-shops” dla 120 tys. przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Zadania w ramach projektu:

Zadanie I: „\`(...)\`”, na które składają się:

1.  przeprowadzenie diagnozy potrzeb biznesowych klienta,
2.  na podstawie zdiagnozowanych potrzeb klienta wyświadczenie odpowiednio:
    *   bezpłatnej usługi informacyjnej, zgodnie ze „Standardem usługi informacyjnej” – średniomiesięcznie 97 usług dla 83 klientów niepowtarzających się, w tym 42 przedsiębiorców – 100% pokrywa dotacja,
    *   bezpłatnej usługi informacyjnej opieka nad klientem, zgodnie ze „Standardem usługi informacyjnej opieka nad klientem” średniomiesięcznie 14 usług – 100% pokrywa dotacja,
    *   usługi doradczej asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej, zgodnie ze „Standardem usługi doradcze) – asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej” – średniomiesięcznie 7 usług – 90% dotacja,
    *   usługi doradczej asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej, zgodnie ze „Standardem usługi doradczej – asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej” – średniomiesięcznie 7 usług – 90% dotacja.

Klientami usług mogą być przedsiębiorcy i osoby zamierzające rozpocząć działalność gospodarczą.

Koszty związane ze świadczeniem usług informacyjnych są bezpłatne.

W standardzie wskazano zasady współfinansowania usług doradczych przez klienta, co wynika z obowiązku świadczenia usług doradczych objętych wsparciem za częściową odpłatnością ponoszoną przez przedsiębiorców lub osoby zamierzające rozpocząć działalność gospodarczą w wysokości co najmniej 10%. Wnioskodawca będzie wystawiał klientowi fakturę VAT na 10% wartości wyświadczonej usługi doradczej, w tym VAT 23%, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT.

W budżecie projektu założono koszty: wynagrodzeń konsultantów (umowy o pracę i umowy cywilno-prawne z osobami fizycznymi), które stanowią 80% wszystkich kosztów oraz koszty podróży służbowych, zakup usług w szczególności transportowych, telekomunikacyjnych, pocztowych i komunalnych, najem i eksploatację pomieszczeń, zakup oprogramowania i materiałów biurowych, koszty administracyjne, zakup środków trwałych, działania promocyjne i informacyjne, koszty audytu finansowego.

W kwartale zakupy opodatkowane wynikające z budżetu projektu na usługi informacyjne i doradcze kształtują się na poziomie około 15.000 zł brutto. W przypadku usług informacyjnych koszty będą pokrywane w 100% z dotacji wypłacanej w formie zaliczki, natomiast koszty dotyczące usług doradczych będą w 90% finansowane z dotacji będącej refundacją oraz w 10% z wkładu własnego wpłacanego przez klientów.

Spółka jest instytucją powołaną do prowadzenia działalności wspierającej rozwój regionu. Do zadań statutowych Wnioskodawcy należą: działanie na rzecz rozwoju regionu i podnoszenie konkurencyjności jego gospodarki, przygotowanie przedsiębiorców i struktur otoczenia biznesowego do współpracy międzynarodowej, zwłaszcza z instytucjami Unii Europejskiej, dostosowanie ofert małych i średnich przedsiębiorstw z regionu do wymagań rynku europejskiego oraz ułatwianie im dostępu do nowoczesnych, ekologicznych technologii produkcji i nowoczesnych metod zarządzania, minimalizowanie zagrożenia bezrobociem przez wspieranie inicjatyw gospodarczych tworzących nowe miejsca pracy, wsparcie dla samorządów zamierzających zracjonalizować zarządzanie mieniem komunalnym i wszelkich inicjatyw przynoszących pożytek regionalnej społeczności, inspirowanie związków pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi w zakresie działalności gospodarczej oraz aktywizacja działalności instytucji, organizacji społecznych i samorządowych oraz podmiotów gospodarczych poprzez szeroko rozumianą działalność informacyjną, promocyjną i szkoleniową.

Spółka otrzyma dotację w ramach projektu pn. „\`(...)\`”, realizowanego w ramach projektu systemowego PARP pn. „…”, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS, Poddziałanie 2.2.1 POKL.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Otrzymana dotacja będzie miała charakter zakupowy i nie będzie stanowiła sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów o VAT. Będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, tj.: wynagrodzeń konsultantów, podróży służbowych, zakupu usług, najmu i eksploatacji pomieszczeń, w których projekt będzie realizowany, zakupu oprogramowania, materiałów biurowych, promocji i reklamy, audytu finansowego itp. Wnioskodawca nie ma żadnej swobody decydowania o sposobie wydatkowania środków pochodzących z dotacji i musi w pełni podporządkować się przedstawionym w projekcie założeniom wynikającym z budżetu.

Dotacja nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi i nie będzie miała na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Nie ma charakteru kompensującego albo zastępującego cenę. Przyjęta w ramach projektu Punktu Konsultacyjnego Krajowego Systemu Usług wartość usługi informacyjnej i doradczej obejmuje wyłącznie niezbędne, nie zawierające marży, a tym samym niestanowiące przysporzenia, koszty ponoszone przez instytucję, związane ze świadczeniem usług dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Otrzymana dotacja będzie miała na celu sfinansowanie działań w ramach projektu w wysokości 90% kosztów jego realizacji. W przypadku, gdy Spółka nie otrzymałaby dotacji na świadczenie usług informacyjnych i doradczych w ramach Punktu Konsultacyjnego, nie świadczyłaby tego typu usług.

Celem ogólnym projektu jest zapewnienie świadczenia bezpłatnych usług informacyjnych i częściowo odpłatnych usług doradczych osobom zamierzającym rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcom działającym na terenie podregionu województwa, obejmującego powiaty: a, b, c oraz Miasto.

Odbiorcami usług będą osoby, które rozważają rozpoczęcie własnej działalności gospodarczej i poszukują podstawowych informacji na ten temat, potrzebują pomocy, aby zweryfikować swój pomysł na biznes, określić jego realność i możliwość realizacji, pragną zapoznać się z warunkami prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w zakresie aspektów administracyjno-prawnych. Drugą grupą odbiorców usług będą osoby gotowe i zdecydowane na rozpoczęcie działalności gospodarczej, które potrzebują pomocy, m. in. przy wyborze odpowiedniej formy organizacyjno-prawnej swojego przedsiębiorstwa, wyborze właściwej formy opodatkowania, przeprowadzeniu szczegółowej analizy lub przygotowaniu biznes planu przedsięwzięcia, czy przygotowaniu niezbędnej dokumentacji koniecznej do rejestracji działalności gospodarczej.

Kolejną grupę odbiorców będą stanowili przedsiębiorcy, którzy napotykają trudności podczas prowadzenia własnej działalności gospodarczej, chcą ją rozszerzać, rozwijać, ulepszać, poszukiwać nowych rynków, odbiorców, wprowadzać nowe procedury czy systemy zarządzania, szukają oszczędności, chcą wprowadzać racjonalność wydatków, poszukują dodatkowych źródeł finansowania. Przedsiębiorcy ci będą mogli skorzystać z usług doradczych w zakresie wymogów administracyjno-prawnych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, marketingu, organizacji i finansów własnego przedsiębiorstwa. Głównym efektem projektu będzie udzielnie wsparcia jak największej liczbie przedsiębiorców i osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą z regionu. Realizacja projektu odzwierciedla cele statutowe Spółki.

W budżecie projektu założono: koszty wynagrodzeń konsultantów (umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi), które stanowią 80% wszystkich kosztów oraz koszty podróży służbowych, zakup usług, w szczególności transportowych, telekomunikacyjnych, pocztowych, komunalnych, najem i eksploatację pomieszczeń, zakup oprogramowania, materiałów biurowych, koszty administracyjne, zakup środka trwałego, promocję i reklamę, koszty audytu finansowego. Zakupy opodatkowane stanowią około 20% całego budżetu. Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić zakupy związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną (zdaniem Wnioskodawcy 10% wartości wyświadczonej usługi stanowi obrót w rozumieniu przepisów o VAT) oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla przykładu, usługi informacyjne świadczone nieodpłatnie oraz usługi doradcze częściowo odpłatne będą świadczone w tych samych pomieszczeniach biurowych.

W związku z tym rozliczenie opłat, np. telefonicznych, opłat za najem i eksploatację pomieszczeń, zużycia energii, wykorzystania sprzętu biurowego i komputerowego, nie jest możliwe w sposób precyzyjny wskazanie w jakim stopniu te zakupy dotyczą czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Również w przypadku pozostałych zakupów, np. promocji i reklamy projektu Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić w jakim stopniu efekty dotyczą poszczególnych czynności.

W piśmie z dnia 22 marca 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy odpowiedzią na pytanie 6 zadane w wezwaniu z dnia 24 lutego 2012r., a własnym stanowiskiem opisanym w pozycji 70 wniosku ORD-IN, Wnioskodawca informuje, że po ponownym przeanalizowaniu zadań projektu pn. „\`(...)\`”, realizowanego w ramach projektu systemowego PARP pn. „…”, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS, Poddziałanie 2.2.1 POKL, staje na stanowisku opisanym w piśmie z dnia 1 marca 2012r.

Szczegółowy opis zadań w projekcie:

Zadanie I: \`(...)\`, na które składają się:

1.  przeprowadzenie diagnozy potrzeb biznesowych klienta.
2.  na podstawie zdiagnozowanych potrzeb klienta wyświadczenie odpowiednio:
    *   usługi informacyjnej, zgodnie ze „Standardem usługi informacyjnej” – średniomiesięcznie 97 usług dla 83 klientów niepowtarzających się, w tym 42 przedsiębiorców,
    *   usługi informacyjnej opieka nad klientem, zgodnie ze „Standardem usługi informacyjnej opieka nad klientem” – średniomiesięcznie 14 usług,
    *   usługi doradczej asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej, zgodnie ze „Standardem usługi doradczej – asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej” – średniomiesięcznie 7 usług,
    *   usługi doradczej asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej, zgodnie ze „Standardem
    *   usługi doradczej – asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej” – średniomiesięcznie 7 usług.

Wymagania dotyczące realizacji usług:

1.  Usługi powinny być świadczone zgodnie ze Standardami świadczenia usług stanowiącymi załączniki nr 2a-2d do Umowy o udzielenie wsparcia.
2.  Klient może skorzystać w okresie trwania Projektu wielokrotnie z usług informacyjnych oraz usługi informacyjnej opieka nad klientem, przy czym usługa informacyjna opieki nad klientem dotyczyć powinna innej usługi specjalistycznej.
3.  Klient może skorzystać w okresie 2 lat realizacji projektu z 16 godzin usługi doradczej – asysty w rozpoczynaniu działalności gospodarczej oraz 24 godzin usługi doradczej – asysty w prowadzeniu działalności gospodarczej. Na łączny czas trwania usługi doradczej każdego typu może składać się kilka wyodrębnionych części obejmujących różne zakresy tematyczne usług.
4.  Rozliczenie usług doradczych powinno nastąpić na podstawie liczby godzin usługi potwierdzonych przez klienta oraz konsultanta protokołem odbioru usługi.
5.  Każda część usługi doradczej w ramach maksymalnego limitu godzin dla klienta, zgodnie z potrzebami klienta oraz procesem świadczenia usługi doradczej rozłożonej w okresie 2 lat trwania projektu może być rozliczona osobno i potwierdzona protokołem odbioru usługi (np. Asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej – 10 godzin rozliczone jako część usługi z zakresu finansowania przedsiębiorstwa rozliczona w 2012r., oraz 14 godzin dotyczące organizacji przedsiębiorstwa rozliczone w 2013r. Każda część usługi sprawozdawana jest we właściwym okresie sprawozdawczym realizacji projektu.
6.  Wszystkie usługi realizowane w ramach projektu zgodnie ze standardami powinny być rejestrowane w Systemie Informatycznym .
7.  Każda usługa, z wyjątkiem usług informacyjnych świadczonych drogą telefoniczną, zostanie oceniona po jej zakończeniu poprzez wypełnienie przez klienta „Formularza badania zadowolenia klienta ”.
8.  Zadowolenie klienta z usługi informacyjnej świadczonej drogą telefoniczną zostanie ocenione za pomocą przesłanego elektronicznie „Formularza badania zadowolenia klienta ” lub sprawdzone w formie telefonicznej przez konsultanta .

W budżecie projektu założono: koszty wynagrodzeń konsultantów (umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi), które stanowią 80% wszystkich kosztów oraz koszty podróży służbowych, zakup usług, w szczególności transportowych, telekomunikacyjnych, pocztowych, komunalnych, najem i eksploatację pomieszczeń, zakup oprogramowania, materiałów biurowych, koszty administracyjne, zakup środka trwałego, promocję i reklamę, koszty audytu finansowego. Zakupy opodatkowane stanowią około 20% całego budżetu. Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić zakupy związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną (zdaniem wnioskodawcy 10% wartości wyświadczonej usługi stanowi obrót w rozumieniu przepisów o VAT) oraz z działalnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla przykładu, usługi informacyjne świadczone nieodpłatnie oraz usługi doradcze częściowo odpłatne będą świadczone w tych samych pomieszczeniach biurowych, a pracownicy projektu świadczący dwa rodzaje usług będą korzystać z tych samych sprzętów, materiałów biurowych, telefonów itp. W związku z tym rozliczenie opłat, np. telefonicznych, opłat za najem i eksploatację pomieszczeń, zużycia energii, CO, wykorzystania sprzętu biurowego i komputerowego oraz oprogramowania nie jest możliwe w sposób precyzyjny poprzez wskazanie w jakim stopniu te zakupy dotyczą czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu. Również w przypadku pozostałych zakupów np. promocji i reklamy projektu Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić w jakim stopniu efekty dotyczą poszczególnych czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powinien:

1.  Włączyć do obrotu jako świadczenie częściowo odpłatne, zgodnie z art. 5 i art. 29 ustawy o VAT, kwotę należną od klienta (wkład własny do projektu) w wysokości 10%?
2.  Włączyć do obrotu zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, 90 % dotacji i 10% kwoty należnej od klienta?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczania w projekcie VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zgodnie z zaplanowanym budżetem projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem w projekcie usługi częściowo odpłatnej, Wnioskodawca powinien włączyć do obrotu zgodnie z art. 5 i art. 29 Ustawy o VAT, na podstawie faktury VAT, kwotę należną od klienta w tym 23% VAT, stanowiącą wkład własny do projektu w wysokości 10%. Zdaniem Wnioskodawcy do obrotu zgodnie z art. 29, nie należy włączać kwoty 90% dotacji, ponieważ nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usługi doradczej. Aby dotacja mogła wchodzić do podstawy opodatkowania VAT musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę. Ma ona jednak tylko pośredni wpływ na cenę, ponieważ jest refundacją kosztów wynagrodzeń konsultantów, podróży służbowych, zakupu usług, najmu i eksploatacji pomieszczeń, zakupu oprogramowania i materiałów biurowych, środka trwałego, promocji i reklamy, kosztów administracyjnych i kosztów audyty finansowego. Dotacja ta powoduje obniżenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa, że dotacja, o którą się stara, ma charakter zakupowy i nie jest przeznaczona na sfinansowanie ceny sprzedaży. W związku z realizacją projektu Spółka nie otrzyma dotacji przeznaczonej na sfinansowanie wynagrodzenia za świadczone usługi, w rozumieniu przepisów o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów związanych z realizacją całego projektu, który nie przyniesie żadnych zysków. Poza tym Wnioskodawca realizując projekt nie ma żadnej swobody decydowania o sposobie wydatkowania środków finansowych pochodzących z dotacji i musi się podporządkować przedstawionym w projekcie założeniom wynikającym z budżetu.

Zdaniem Wnioskodawcy podatek VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w ramach projektu zgodnie z zaplanowanym budżetem podlega odliczeniu od podatku należnego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT wyłącznie w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku zakupu towarów i usług, które można przyporządkować do bezpłatnie świadczonych usług informacyjnych, podatek VAT naliczony nie będzie odliczany od podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe – w zakresie opodatkowania wkładu własnego klienta, opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację projektu**
*   **nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 z tytułu nabycia towarów i usług zgodnie z zaplanowanym budżetem projektu pn. „.…”.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał dotację na realizację projektu systemowego PARP pt. „…”. Celem realizowanego przez PARP projektu systemowego jest poprawa dostępu do usług z zakresu rozwoju firmy w formule „one-stop-shops” dla 120 tys. przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą.

W ramach projektu Wnioskodawca świadczy usługi:

*   bezpłatnej usługi informacyjnej, zgodnie ze „Standardem usługi informacyjnej” – średniomiesięcznie 97 usług dla 83 klientów niepowtarzających się, w tym 42 przedsiębiorców – 100% pokrywa dotacja,
*   bezpłatnej usługi informacyjnej opieka nad klientem, zgodnie ze „Standardem usługi informacyjnej opieka nad klientem” średniomiesięcznie 14 usług – 100% pokrywa dotacja,
*   usługi doradczej asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej, zgodnie ze „Standardem usługi doradcze) – asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej” – średniomiesięcznie 7 usług – 90% dotacja,
*   usługi doradczej asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej, zgodnie ze „Standardem usługi doradczej – asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej” – średniomiesięcznie 7 usług – 90% dotacja.

Usługi doradcze objęte są częściową odpłatnością ponoszoną przez przedsiębiorców lub osoby zamierzające rozpocząć działalność gospodarczą w wysokości co najmniej 10%. Wnioskodawca będzie wystawiał klientowi fakturę VAT na 10% wartości wyświadczonej usługi.

Otrzymana dotacja w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, Poddziałanie 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki będzie miała charakter zakupowy i nie będzie stanowiła sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów o VAT. Będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, tj.: wynagrodzeń konsultantów, podróży służbowych, zakupu usług, najmu i eksploatacji pomieszczeń, w których projekt będzie realizowany, zakupu oprogramowania, materiałów biurowych, promocji i reklamy, audytu finansowego itp.

Dotacja nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi i nie będzie miała na celu sfinansowania ceny sprzedaży.

Celem ogólnym projektu jest zapewnienie świadczenia bezpłatnych usług informacyjnych i częściowo odpłatnych usług doradczych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę w treści wniosku opis zdarzenia przyszłego, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu numer 1 i numer 2 zauważyć należy co następuje:

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizację projektu pn. „…” pokrywające 100% kosztów bezpłatnych usług informacyjnych oraz w 90% kosztów usług doradczych, odpłatnych w części co najmniej 10%.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że dofinansowanie pokrywa koszty projektu (100% kosztów usług informacyjnych lub 90% kosztów usług doradczych). Mając na uwadze powyższe informacje wskazane przez Wnioskodawcę, otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z ww. projektem. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Tym samym skoro – jak wskazał Wnioskodawca – pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów realizowanego projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków publicznych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków publicznych przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu (zarówno wynosząca 100% jak i wynosząca 90% kosztów doradztwa) nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do uznania za obrót wkładu własnego przedsiębiorców lub osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą wnoszonych w postaci wpłat gotówkowych, stwierdzić należy iż opodatkowaniu podlega każde świadczenie odpłatne, tj. takie, za które świadczącemu zostało wypłacone wynagrodzenie.

W ramach realizowanego projektu Wnioskodawca świadczy usługi doradcze przedsiębiorcom oraz osobom zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu. Wkłady własne przedsiębiorców, którzy korzystają z usług doradczych są związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu doradczego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług doradczych.

Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od przedsiębiorców stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi doradczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt świadczy (w odniesieniu do przedsiębiorców wnoszących wkład własny) odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota „wkładu pieniężnego” od przedsiębiorców lub osoby zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą.

Odnosząc się zatem do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego do pytania pierwszego i drugiego, w myśl którego dofinansowanie projektu ze środków publicznych nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, natomiast w przypadkach, w których beneficjent wnosi wkład własny, obrotem opodatkowanym jest wyłącznie kwota wnoszonego w pieniądzu wkładu własnego, należy w ocenie tut. organu uznać je za prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczania w projekcie VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zgodnie z zaplanowanym budżetem projektu, zauważyć należy co następuje:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter niewątpliwy. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające podatkowi w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonywać będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. Zatem, o ile w przedstawionej sprawie opłaty, np. telefoniczne, za najem i eksploatację pomieszczeń, zużycie energii, c.o., wykorzystanie sprzętu biurowego i komputerowego oraz oprogramowania, oraz promocja i reklama projektu zawiązane będą zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie będzie w stanie tych zakupów bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów czynności, wówczas Wnioskodawcy w całości będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatek VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w ramach projektu zgodnie z zaplanowanym budżetem podlega odliczeniu od podatku należnego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania wkładu własnego klienta, opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację projektu
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 z tytułu nabycia towarów i usług zgodnie z zaplanowanym budżetem projektu pn. „…”.

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego nieodpłatne świadczenie usług w pewnych okolicznościach jako zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.