Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.513.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: w zakresie braku opodatkowania przeniesienia własności wywłaszczonych działek za odszkodowaniem
Słowa kluczowe: odszkodowania; podatnik; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia własności wywłaszczonych działek za odszkodowaniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia własności wywłaszczonych działek za odszkodowaniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 8 grudnia 2001 r. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 36 ha. Od października 2015 r. gospodarstwo prowadzi wraz z żoną. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja mleka oraz hodowla bydła mlecznego. Od stycznia 2013 r Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Działki 397, 398/1 Wnioskodawca nabył w drodze kupna w dniu 17 czerwca 2003 r natomiast działki o nr 398/2, 399/1 i 399/2 nabył również w drodze kupna w dniu 11 maja 2015. Zarówno zakup z dnia 17 czerwca 2003 r jak też zakup z dnia 11 maja 2015 r nastąpił na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu działek nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie.

Zakupione grunty były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z żoną nie prowadzą żadnej innej poza rolniczą działalności gospodarczej.

Na skutek ostatecznej decyzji Wojewody o realizacji inwestycji drogowej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031), z mocy prawa, nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa.

Wobec powyższego w toku prowadzonego postępowania Wojewody o wydanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, z działek o nr 397 i 398/1 wydzielone zostały działki drogowe nr 397/1 i 398/3, natomiast z działek o nr 398/2, 399/1 i 399/2, wydzielone zostały działki drogowe nr 398/5, 399/3 i 399/5, które w dacie ostateczności decyzji Wojewody z dnia 6 marca 2017 r. przeszły na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczone pod drogę.

W związku z powyższym Wojewoda wszczął postępowanie o ustalenie odszkodowania należnego Wnioskodawcy za przejęte przez Skarb Państwa działki i wydał stosowne decyzje przyznające odszkodowanie. Odszkodowanie jednakże nie zostało jeszcze wypłacone.

Do momentu przejęcia działek przez Skarb Państwa były one wykorzystywane rolniczo jako łąki, jednakże w związku z wszczętym przez Wojewodę postępowaniem administracyjnym w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej i związanym z tym wydzieleniem geodezyjnym działek oraz planowanym ich przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, Wnioskodawca nie przygotowywał przejmowanych działek do zbioru trawy na kolejny rok.

Przed wszczęciem powyższego postępowania Wojewody grunty te nie były dzielone na mniejsze działki, uzbrajane, ani ulepszane w żaden inny sposób. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane, ani użyczane osobom trzecim. Wnioskodawca nie wnioskował o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze w szczególności drogowe i nie występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla tych działek, nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi przez te działki jak też nigdy nie zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca i jego żona ponadto nie nabywali żadnych działek budowlanych.

Działki podlegające przejęciu przez Skarb Państwa objęte były dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z ich przeznaczeniem pod drogę zostały wycofane z dopłat. Wnioskodawca wraz z żoną są zarejestrowani w KRUS i płacą podatek rolny.

Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał podziału gruntów. Wydzielenie nastąpiło z mocy prawa i niezależnie od woli właściciela, na skutek wydania przez organ administracyjny decyzji o realizacji inwestycji drogowej w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

W taki sam sposób niezależnie od woli właściciela nastąpiła utrata własności.

Miejscowy plan zagospodarowania dla działek nr 398/2, 399/1, 399/2, 397, 398/1 został uchwalony przez Radę Gminy Uchwałą Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2003 roku.

Miejscowy plan zagospodarowania nie uległ żadnej zmianie, ani na skutek wydzielenia terenów przeznaczonych pod drogę, ani na skutek budowy drogi. Zajęcie terenu pod budowę drogi w trybie opisanej wyżej ustawy następuje niezależnie od przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki nr 398/2, 399/1, 399/2, 397, 398/1 (przed podziałem) położone są we wsi i mają następujące przeznaczenie: - od drogi powiatowej 3KG na poszerzenie drogi, pozostałe to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług komercyjnych oznaczone na rysunku planu symbolem 35MN/U

Wskazuję ponadto, że działki nr 398/2, 399/1, 399/2, 397, 398/1 (przed podziałem) oznaczone są w ewidencji gruntów jako grunty rolne i rowy a Starostwo Powiatowe do dnia sporządzenia wniosku nie naniosło zmian dotyczących wydzielenia działek w ewidencji gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca z tytułu przejęcia pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przez Skarb Państwa działek nr 397/1, 398/3, 398/5, 399/3 i 399/5 w zamian za odszkodowanie jest podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Czy otrzymane odszkodowanie z powyższego tytułu będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przejęcia pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przez Skarb Państwa działek nr 397/1, 398/3, 398/5, 399/3 i 399/5 w zamian za odszkodowanie zatem wypłata na jego rzecz odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie nie stanowią bowiem działalności handlowej, ponieważ nie jest to działalność zawodowa profesjonalisty, a ponadto nabycie przedmiotowych gruntów nie nastąpiło w celu wykonywania działalności handlowej.

Wnioskodawca z tytułu otrzymania odszkodowania w zamian za wywłaszczenie (dostawę gruntu) nie będzie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów.

Ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, przez którą rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też jest to dostawa odpłatna (podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1608/13 oraz z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, czy w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wydanego przez poszerzony skład).

Z orzeczeń tych wynika, że regulacja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112). W myśl ust. 1 tegoż artykułu Dyrektywy 112 „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji, gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że podstawą prawną do wypłaty odszkodowania jest dla niego art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ocena czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny - na gruncie porównywalnego stanu faktycznego - wyjaśniał już, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Sąd w pełni podzielił prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tak m in. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10).

Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału w sprawie C-102/08).

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że w tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału, aktualne są wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący w celu dokonania spornego zbycia gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu.

Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak też m.in. wyroki w sprawach o sygn.: I FSK 1554/10, I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1743/11,1 FSK 621/13, I FSK 774/13, I FSK 955/13, I FSK 1290/13, I FSK 1264/13, I FSK 1684/13,1 FSK 1845/13, które są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wnioskodawca w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne i przyjął je dla potrzeb uzasadnienia swego stanowiska.

Wobec tego podkreślić trzeba, że Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przejmowane przez Skarb Państwa grunty nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też - rolniczo - były wykorzystywane.

Należy wskazać, że grunty te przez cały czas były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, pomimo ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na poszerzenie drogi, oraz pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usług komercyjnych.

Wnioskodawca nie prowadził z żoną działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem przeznaczenie działek - z działek rolnych na działki przeznaczone pod budowę drogi krajowej nie nastąpiło z inicjatywy Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane).

Tym samym - na co wyraźnie zwrócił uwagę Trybunał w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. - sama sprzedaż gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że tylko z tego powodu zbywający te grunty jest podatnikiem VAT.

Przedmiotowe działki w chwili ich wywłaszczenia stanowiły majątek osobisty rolnika, i nie służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Przesądzająca w tej kwestii jest bowiem okoliczność wydzielenia działek i przeznaczenia ich przez Wojewodę pod budowę drogi krajowej w postępowaniu o wydanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, co spowodowało, że grunty te utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonymi na cele drogi publicznej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczany) zmuszony został zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się jego majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek Wnioskodawca zbędzie swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy ponadto zauważyć, że działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy). I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie, zatem nie można tej czynności uznać za działalność rolnika (podatnika VAT), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

O tym, że dokonujący odpłatną dostawę towarów działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje dodatkowo stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem rozpoznać należy podatnika VAT z tytułu dostawy gruntu w wypadku, gdy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/N/N/E. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TSUE - w świetle powołanych wyżej orzeczeń - działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a więc z działaniami w sferze prywatnej podatnika.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych brak jest podstaw do potraktowania wywłaszczenia gruntów Wnioskodawcy jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ponieważ Wnioskodawca nabył grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywał te grunty w działalności rolniczej, a bez jego inicjatywy, tzw. czynności przygotowawczych dochodzi do wywłaszczenia działek przeznaczonych pod drogę krajową, to nie występuje on w tym przypadku (jako wywłaszczony) w roli podatnika podatku VAT, o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Nie można Wnioskodawcy bowiem przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Nie występował on w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego działalność rolniczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 tej ustawy, przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z ww. art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W związku z powyższym, jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Zatem dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

W myśl art. 2 pkt 15 ww. ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem tego podatku, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 8 grudnia 2001 r. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 36 ha. Od października 2015 r. gospodarstwo prowadzi wraz z żoną. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja mleka oraz hodowla bydła mlecznego. Od stycznia 2013 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Działki 397, 398/1 Wnioskodawca nabył w drodze kupna w dniu 17 czerwca 2003 r natomiast działki o nr 398/2, 399/1 i 399/2 nabył również w drodze kupna w dniu 11 maja 2015. Zarówno zakup z dnia 17 czerwca 2003 r. jak też zakup z dnia 11 maja 2015 r nastąpił na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu działek nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Zakupione grunty były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z żoną nie prowadzą żadnej innej poza rolniczą działalności gospodarczej. Na skutek ostatecznej decyzji Wojewody o realizacji inwestycji drogowej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031), z mocy prawa, nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa. W toku prowadzonego postępowania Wojewody o wydanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, z działek o nr 397 i 398/1 wydzielone zostały działki drogowe nr 397/1 i 398/3, natomiast z działek o nr 398/2, 399/1 i 399/2, wydzielone zostały działki drogowe nr 398/5, 399/3 i 399/5, które w dacie ostateczności decyzji Wojewody z dnia 6 marca 2017 r. przeszły na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczone pod drogę. W związku z powyższym Wojewoda wszczął postępowanie o ustalenie odszkodowania należnego Wnioskodawcy za przejęte przez Skarb Państwa działki i wydał stosowne decyzje przyznające odszkodowanie. Odszkodowanie jednakże nie zostało jeszcze wypłacone. Do momentu przejęcia działek przez Skarb Państwa były one wykorzystywane rolniczo jako łąki, jednakże w związku z wszczętym przez Wojewodę postępowaniem administracyjnym w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej i związanym z tym wydzieleniem geodezyjnym działek oraz planowanym ich przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, Wnioskodawca nie przygotowywał przejmowanych działek do zbioru trawy na kolejny rok. Przed wszczęciem powyższego postępowania Wojewody grunty te nie były dzielone na mniejsze działki, uzbrajane, ani ulepszane w żaden inny sposób. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane, ani użyczane osobom trzecim. Wnioskodawca nie wnioskował o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze w szczególności drogowe i nie występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla tych działek, nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi przez te działki jak też nigdy nie zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca i jego żona ponadto nie nabywali żadnych działek budowlanych. Działki podlegające przejęciu przez Skarb Państwa objęte były dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z ich przeznaczeniem pod drogę zostały wycofane z dopłat. Wnioskodawca wraz z żoną są zarejestrowani w KRUS i płacą podatek rolny. Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał podziału gruntów. Wydzielenie nastąpiło z mocy prawa i niezależnie od woli właściciela, na skutek wydania przez organ administracyjny decyzji o realizacji inwestycji drogowej w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W taki sam sposób niezależnie od woli właściciela nastąpiła utrata własności. Miejscowy plan zagospodarowania dla działek nr 398/2, 399/1, 399/2, 397, 398/1 został uchwalony przez Radę Gminy Uchwałą Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2003 roku. Miejscowy plan zagospodarowania nie uległ żadnej zmianie, ani na skutek wydzielenia terenów przeznaczonych pod drogę, ani na skutek budowy drogi. Zajęcie terenu pod budowę drogi w trybie opisanej wyżej ustawy następuje niezależnie od przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki nr 398/2, 399/1, 399/2, 397, 398/1 (przed podziałem) położone są we wsi i mają następujące przeznaczenie: - od drogi powiatowej 3KG na poszerzenie drogi, pozostałe to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług komercyjnych oznaczone na rysunku planu symbolem 35MN/U.

Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy czy z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa działek nr 397/1, 398/3, 398/5, 399/3, 399/5 w zamian za odszkodowanie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności warto przytoczyć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 z których wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Z wyroku tego wynika, że „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przeniesienie prawa własności działek gruntu opisanych we wniosku (tj. działek nr 397/1, 398/3, 398/5, 399/3 i 399/5 na rzecz Skarbu Państwa, w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję w zakresie budowy dróg publicznych, należy uznać za dostawę dokonywaną przez Wnioskodawcę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy tj. podatnika podatku od towarów i usług. W przedmiotowym przypadku dostawa nie stanowi realizacji prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Jak wynika z wniosku grunty stanowiące działki nr 397/1, 398/3, 398/5, 399/3 i 399/5 Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzić zatem należy, że przeniesienie prawa własności gruntów rolnych, o których mowa we wniosku, w zamian za odszkodowanie stanowiło – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy tj. podlega opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądu wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowym stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę. Ponadto należy zauważyć, że wyrok z dnia 18 października 2011 r. sygn. I FSK 1536/10 szeroko cytowany przez Stronę jak również inne przytaczane wyroki jak I FSK 1264/13, I FSK 1290/13, I FSK 1743/11 zostały wydane na podstawie odmiennego stanu faktycznego, gdzie nie zaistniały wszystkie okoliczności, takie jak w sprawie Spółki. Wyroki te doprawdy odnosiły się do kwestii uznania za podatnika w wyniku sprzedaży nieruchomości jednakże przedstawiony w nich stan faktyczny nie jest zbieżny z opisanym w przedmiotowej sprawie. I tak wyrok I FSK 1536/10 dotyczył sytuacji gdzie podatnik był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, do zakupionej nieruchomości wystąpił o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, podzielił nieruchomości na 64 działki ponosił koszty na usługi budowlane oraz ogłoszenia dotyczące budowanego osiedla gdzie Sąd uznał, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W sprawie zaś będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca doprawdy nie występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla działek, nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi, nie dokonywał podziału działek jednakże w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT wykorzystywał działki w prowadzonej rolniczo działalności gospodarczej, a tym samym wykorzystywał nieruchomości w ramach majątku osobistego, co wynika z przytoczonych wyroków TSUE m.in. C-291/92. Inny wyrok również przytaczany przez stronę tj. I FSK 1264/13 dotyczył kwestii, gdzie skarżący nabył 112ha ziemi od Agencji Nieruchomości Rolnych czerpiąc pożytki z ziemi z tytułu dzierżawy. Skarżący nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT co również świadczy o innym stanie faktycznym niż w przedmiotowym wniosku. Odnośnie zaś wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. skarżący był geodetą, który w latach 2007 -2010 nabywał i sprzedawał w imieniu własnym i żony – grunty. Transakcje sprzedaży działek przeprowadzane były wielokrotnie w sposób częstotliwy i Sąd uznał że zbycie gruntu nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, przy czym co warte odnotowania jak stwierdził Sąd podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty. Wyrok ten jak i inne wyroki przytaczane przez Stronę zapadły na tle innego stanu faktycznego i z tych powodów nie mogą być zastosowane w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.