Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-134/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w efekcie świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).
Słowa kluczowe: pożyczka; pożyczka-zwrot pożyczki; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w efekcie świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w efekcie świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest on polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”) od całości osiąganych dochodów.

Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o przepis art. 15a ustawy o CIT, tj. przy zastosowaniu tzw. podatkowej metody rozliczania różnic kursowych.

Spółka zawrze ze swoim udziałowcem (dalej „Pożyczkodawca”) umowę pożyczki (dalej „Pożyczka”). Na podstawie umowy Pożyczki Pożyczkodawca zobowiązany będzie do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki w walucie obcej.

Spółka nie wyklucza, iż Pożyczkodawca w celu zwolnienia się ze zobowiązania do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki (w całości lub części) wyda Wnioskodawcy, za jego zgodą, udziały w spółkach kapitałowych (dalej „Udziały”). Zwolnienie się przez Pożyczkodawcę ze zobowiązania do przelania na rachunek Wnioskodawcy części kwoty głównej Pożyczki będzie oparte o cywilnoprawną instytucję świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), uregulowaną w art. 453 Kodeksu cywilnego (dalej „datio in solutum”). Strony na potrzeby rozliczenia datio in solutum przyjmą określoną wartość Udziałów, przy czym wartość ta zostanie oznaczona w walucie obcej. Jeżeli datio in solutum nie obejmie całości kwoty Pożyczki, pozostała część Pożyczki zostanie przekazana Spółce w formie gotówkowej (część ta nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji).

W efekcie wydania przez Pożyczkodawcę Udziałów w miejsce wypłaty części kwoty głównej Pożyczki (tj. w efekcie świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum) Wnioskodawca będzie wykazywał w swoich aktywach Udziały. Z drugiej strony Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty w walucie obcej tej części Pożyczki, w przypadku której doszło do wydania Udziałów w ramach datio in solutum (dalej „Kwota Zadłużenia”).

W przyszłości Wnioskodawca będzie spłacał Kwotę Zadłużenia z wykorzystaniem posiadanych środków pieniężnych w walucie obcej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze spłatą Kwoty Zadłużenia Spółka będzie zobowiązana do ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, stanowiących odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (przy czym rodzaj i wartość tych różnic byłaby ustalana poprzez porównanie wartości Kwoty Zadłużenia, przeliczonej według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania datio in solutum, z wartością Kwoty Zadłużenia w dniu jego spłaty, przeliczoną według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty)?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku ze spłatą Kwoty Zadłużenia Spółka będzie zobowiązana do ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, stanowiących odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, przy czym rodzaj i wartość tych różnic powinna być ustalana poprzez porównanie wartości Kwoty Zadłużenia, przeliczonej według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania datio in solutum, z wartością Kwoty Zadłużenia w dniu jego spłaty, przeliczoną według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

A. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT podatnicy mogą dokonywać rozliczenia różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o CIT (tzw. podatkowa metoda rozpoznawania różnic kursowych) lub na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka dla rozliczania różnic kursowych korzysta z pierwszego z przedstawionych rozwiązań.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody (dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe). W analizowanej sprawie powstawanie różnic kursowych będzie związane z faktem zaciągnięcia przez Wnioskodawcę zobowiązania (Pożyczki) w walucie obcej.

B. Powstawanie różnic kursowych

Różnice kursowe na pożyczkach powstają w przypadku, jeżeli:

1.  pożyczka zostaje udzielona w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki następuje w walucie obcej, a
3.  kurs walutowy z momentu udzielenia pożyczki różni się od kursu walutowego z momentu jej spłaty.

Kryteria powstawania różnic kursowych (w odniesieniu do pożyczek w walutach obcych) zostały wprost określone w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którymi obowiązek rozpoznania różnic kursowych powstaje wówczas, kiedy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest różna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpią okoliczności skutkujące powstaniem podatkowych różnic kursowych (w rozumieniu wskazanych regulacji ustawy o CIT).

Ad. 1 (Otrzymanie pożyczki w walucie obcej)

Jak już wskazano Spółka zawrze z Pożyczkodawcą umowę pożyczki w walucie obcej. Pożyczkodawca w celu zwolnienia się ze zobowiązania do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki (w całości lub części) wyda Wnioskodawcy, za jego zgodą, Udziały w spółkach kapitałowych. Wartość Udziałów na potrzeby datio in solutum zostanie ustalona przez strony w walucie obcej.

W analizowanej sytuacji udzielenie Pożyczki nastąpi poprzez wydanie Wnioskodawcy Udziałów, a nie fizyczny transfer środków na rachunek Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy sposób uruchomienia Pożyczki nie będzie miał wpływu na prawa i obowiązki Wnioskodawcy do rozpoznania różnic kursowych od Kwoty Zadłużenia. Skutki w zakresie powstawania różnic kursowych w tej sytuacji będą bowiem analogiczne do skutków regulowania zobowiązań poprzez rzeczywisty transfer środków (zapłatę), z uwagi na fakt, iż datio in solutum realizuje funkcję zapłaty (tutaj: wypłaty Wnioskodawcy Kwoty Zadłużenia przez Pożyczkodawcę).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, pierwotne zobowiązanie wygasa. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia, dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z pierwotnej umowy zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Na gruncie cywilnoprawnym wydanie Udziałów w ramach datio in solutum będzie skutkowało wygaśnięciem zobowiązania Pożyczkodawcy do przelania na rachunek Wnioskodawcy Pożyczki. W efekcie to właśnie wydanie Udziałów będzie ostatecznie skutkować, z perspektywy Wnioskodawcy, otrzymaniem Pożyczki (w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT). W momencie realizacji umowy datio in solutum, z jednej strony wygaśnie bowiem zobowiązanie Pożyczkodawcy do wypłaty Spółce środków z Pożyczki, jednocześnie jednak Wnioskodawca otrzyma Udziały. Po wydaniu Udziałów Wnioskodawca będzie więc w dalszym ciągu zobowiązany do spłaty Pożyczkobiorcy Kwoty Zadłużenia. Datio in solutum stanowić będzie, zarówno w sensie prawnym i ekonomicznym, jak również w ujęciu rachunkowym, wydanie przedmiotu Pożyczki.

Konsekwencją datio in solutum będzie uznanie Pożyczki otrzymanej przez Wnioskodawcę za zobowiązanie powstałe w walucie obcej.

Prezentowane stanowisko potwierdza, zdaniem Spółki, zapis art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, w myśl którego na potrzeby przepisów o różnicach kursowych za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Skoro ustawodawca dopuszcza rozpoznawanie różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań w walucie obcej poprzez instytucję datio in solutum (czego potwierdzeniem jest m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2009 r. - IPPB5/423-570/09-4/IŚ) należy przyjąć, iż również samo zobowiązanie rodzące obowiązek rozpoznania różnic kursowych może powstać poprzez instytucję świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum będzie stanowiło w takim przypadku uregulowanie zobowiązania do przelania kwoty Pożyczki).

Zaprezentowane podejście pozostaje również zgodne z poglądami wyrażonymi w doktrynie podatkowej. Przykładowo w Komentarzu do ustawy o CIT pod red. A. Obrońskiej stwierdzono m.in. że od 1.1.2007 r. art. 15a ust. 7 ustawy o CIT dopuszcza ustalanie różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań w jakiejkolwiek formie (…) Obecnie, uregulowanie zobowiązania nastąpić może w dowolnej formie - zarówno gotówkowej, jak i bezgotówkowej, w tym w szczególności w drodze przekazu, wykonania dotychczasowego zobowiązania w drodze zaciągnięcia nowego zobowiązania (w tym wobec tego samego podmiotu), przez np. tzw. rolowanie (tj. zaciągnięcie kolejnego zobowiązania w celu faktycznej spłaty poprzedniego środkami otrzymanymi z nowego zobowiązania) kredytu (pożyczki), czy wreszcie - o czym mowa expressis verbis w komentowanym przepisie - w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności (w tym w ramach wzajemnych potrąceń wierzytelności w ramach systemu nettingowego).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca otrzyma Pożyczkę w walucie obcej, a co za tym idzie - spełniony będzie pierwszy z warunków niezbędnych dla powstania różnic kursowych.

Ad. 2 (Spłata pożyczki w walucie obcej)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Kwota Zadłużenia powstała w związku z zaciągnięciem Pożyczki będzie spłacana z wykorzystaniem posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych w walucie obcej. W efekcie spełniony będzie drugi z warunków koniecznych, niezbędnych dla powstania różnic kursowych - ponieważ spłata Pożyczki będzie odbywała się w walucie obcej.

Ad. 3 (Powstawanie różnic kursowych)

Mając na uwadze, że zarówno otrzymanie Pożyczki, jak i jej spłata nastąpią w walucie obcej, w związku ze spłatą Kwoty Zobowiązania dojdzie do powstania różnic kursowych, jeżeli wartość Pożyczki z momentu jej udzielenia (tj. dnia potrącenia) różnić się będzie od wartości Pożyczki z momentu jej spłaty.

C. Kalkulacja różnic kursowych

Zdaniem Spółki dla celów ustalenia wysokości powstających różnic kursowych zastosowanie znajdą:

1.  w odniesieniu do dodatnich różnic kursowych - art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT,
2.  w odniesieniu do ujemnych różnic kursowych - art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają w przypadku jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sprawie - w związku z wydaniem udziałów w ramach datio in solutum (zamiast transferu środków na rachunki bankowe) - nie wystąpi „kurs faktycznie zastosowany” przy powstaniu Kwoty Zadłużenia. Podobnie brak jest „kursu faktycznie zastosowanego” przy spłacie Kwoty Zadłużenia - gdyż spłata nastąpi z posiadanych przez Spółkę środków w walucie obcej. W rezultacie, zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2014 r. (IBPBI/2/423-1235/13/MS), w której stwierdzono, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2013 r. (IBPBI/2/423-1248/13/CzP), w której organ podatkowy potwierdził, że w sytuacji dokonania przelewu z rachunku dewizowego nie występuje kurs faktycznie zastosowany a różnice kursowe powinny zostać ustalone na podstawie kursu średniego NBP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2013 r. (ITPB3/423-391a/13/AW), w której stwierdzono, że skoro na rachunku walutowym Spółki nie dochodzi do przewalutowań wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego Spółki i nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, to - zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT - należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana do ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, stanowiących odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, przy czym rodzaj i wartość tych różnic byłaby ustalana poprzez porównanie wartości Kwoty Zadłużenia, przeliczonej według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania datio in solutum, z wartością Kwoty Zadłużenia w dniu jego spłaty, przeliczoną według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.