Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-884/13-3/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących.
Słowa kluczowe: eksploatacja; gmina; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; modernizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; samorząd-samorząd terytorialny; utrzymanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy Oborniki Śląskie reprezentowanej przez Radcę Prawnego Pana Roberta Smoczyńskiego, przedstawione we wniosku z 4 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty – o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy – podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na budynki oświatowe do 31 grudnia 2010 r., w związku ze zmianą ich wykorzystywania (oddanie również w odpłatne udostępnienie);
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty – o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy – podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na budynki oświatowe od 1 stycznia 2011 r., w związku ze zmianą ich wykorzystywania (oddanie również w odpłatne udostępnienie).

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, poprzez dokonanie korekty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przez cały okres realizacji poniżej wskazanych inwestycji (rozbudowa i modernizacja budynków instytucji oświatowych).

Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegające opodatkowaniu). Gmina jest właścicielem budynków oddanych nieodpłatnie do instytucji oświatowych (szkoły podstawowe, gimnazja, przedszkola i żłobki), przeznaczonych dla realizacji zadań z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Budynki są zaliczane do środków trwałych Gminy. Gmina w przeszłości ponosiła (oraz ponosi obecnie) wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i rozbudową wskazanych powyżej budynków, jak i wydatki związane z ich ogólnym utrzymaniem (np. konserwacje, remonty, utrzymanie czystości). W miarę potrzeb, Gmina również w przyszłości będzie ponosić wskazane wydatki. Wydatki inwestycyjne, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy, są ponoszone przez Gminę od 2004 r.

Inwestycje związane z modernizacją/rozbudową przedmiotowych budynków, stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i udokumentowane są wystawionymi na Gminę fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza 15 tys. zł.

Dotychczas ww. budynki byty nieodpłatnie udostępniane instytucjom oświatowym, które są jednostkami budżetowymi Gminy. Poza wykorzystywaniem budynków dla celów niekomercyjnych związanych z zadaniami własnymi Gminy (np. dla celów edukacyjnych realizowanych przez instytucje oświatowe), Gmina planuje w 2013 r. (lub później) zmienić przeznaczenie budynków i rozpocząć również odpłatne udostępnianie budynków na rzecz osób trzecich w celach komercyjnych, m.in. dla celów organizacji spotkań w pomieszczeniach tych budynków, imprez okolicznościowych itp. Odpłatne udostępnianie budynków będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem).

Sposób wykorzystywania ww. budynków będzie zależał od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. w określonym miesiącu), może się zdarzyć, że poszczególne budynki będą udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy, wyłącznie w celach komercyjnych, bądź w części dla realizacji zadań własnych, a w części dla celów komercyjnych. Jednakże budynki będą stale oferowane potencjalnym użytkownikom do odpłatnego wykorzystania.

Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących rozbudowę/modernizację budynków (wydatki inwestycyjne).

Gmina dotychczas nie odliczała również podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem budynków (np. utrzymanie czystości, konserwacja, naprawy). Wydatki bieżące, od momentu wprowadzenia możliwości odpłatnego korzystania z budynków (zmiana przeznaczenia), będą związane z:

*   nieodpłatnym wykorzystywaniem budynków dla realizacji zadań własnych Gminy;
*   odpłatnym udostępnianiem budynków.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy są:

*   wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę od 2004 r.;
*   wydatki bieżące związane z utrzymaniem budynków ponoszone w przyszłości, tj. od momentu wprowadzenia możliwości odpłatnego korzystania z budynków.

W stosunku do ww. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować, czy wydatki te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych czy z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Odpłatne udostępnianie budynków stanowi czynność opodatkowaną VAT, będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych i będzie każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną przez Gminę z wykazaną kwotą VAT należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, w związku ze zmianą przeznaczenia budynków, będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na rozbudowę/modernizację budynków, poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia budynków, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur za poniesione wydatki inwestycyjne na rozbudowę/modernizację budynków, poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekazanie budynków na podstawie umowy cywilnoprawnej do odpłatnego korzystania na rzecz podmiotów trzecich jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że budynki będą udostępniane odpłatnie, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina stoi na stanowisku, że będzie występować jako podatnik VAT i będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ogólnych wydatków bieżących, związanych z utrzymaniem budynków, których Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać jako związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych czy jako związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Budynki, od momentu zmiany przeznaczenia, będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji Gminy nie znajdzie zastosowania przepis art. 90 ustawy o VAT, dotyczący częściowego odliczania podatku. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 90 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko w sytuacji czynności podlegających opodatkowaniu, bądź korzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, przepis ten nie ma zastosowania do czynności, które nie podlegają ustawie o VAT.

Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie uwzględnia się ich w sumie wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku, oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, podatnik nie stosuje częściowego odliczenia ustalanego według proporcji, a stosuje odliczenie pełne. Jednakże, gdyby podatnik chciał ustalać proporcję dla celów odliczenia, to jak wskazuje NSA, w takiej sytuacji wyniesie ona 100%. Takie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodności z zasadą neutralności VAT, nie dochodzi bowiem do pozbawienia podatnika możliwości do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi.

Organy podatkowe prezentują tożsame stanowisko z przywołaną wyżej uchwałą NSA. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR wskazał, że: „przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających podatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy”.

Podobnie:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-577/12-5/NS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-377/10/12-S/SJ.

Ponadto, Gmina stoi na stanowisku, że w związku ze zmianą przeznaczenia budynków powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową/modernizacją budynków.

Sytuacji Wnioskodawcy nie zmienia fakt, że przed 2013 r., budynki były użyczane nieodpłatnie instytucjom oświatowym, a co za tym idzie, nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, „gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług”.

Wnioskodawca może zatem dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości:

*   w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania;
*   w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, po zmianie przeznaczenia Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na rozbudowę/modernizację budynków, poprzez dokonanie korekty zgodnie z art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, tj. w wysokości 1/10 za każdy rok, w którym budynki są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała zatem prawo do korekty 1/10, począwszy od roku zmiany przeznaczenia budynków, aż do upływu 10 lat licząc od roku, w którym budynki zostały oddane do użytkowania.

Wnioskodawcy znane są interpretacje, w których organy podatkowe potwierdzają słuszność przedstawionej tezy, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-277/13-8/AK: „Niezwłocznie po oddaniu wybudowanego obiektu do użytkowania Gmina nieodpłatnie udostępniła salę gimnastyczną Szkole Podstawowej tj. wykorzystywała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a od kwietnia 2013 r. wykorzystuje salę zarówno do czynności opodatkowanych (odpłatny najem), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnianie na cele gminne) i nie jest w stanie określić w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów – związanych zarówno z realizacją inwestycji, jak też z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem sali – związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. Wobec powyższego należy wskazać, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sali gimnastycznej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne używanie), a następnie wykorzystywanie ww. sali do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych (odpłatny najem), jak i niepodlegających (bezpłatne używanie), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2013 r., sygn. IBPP3/443-224/13/EJ: „W momencie zmiany sposobu użytkowania Kompleksu Sportowego powstanie sytuacja, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Kompleksu Sportowego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, jest prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty – o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy – podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na budynki oświatowe do 31 grudnia 2010 r., w związku ze zmianą ich wykorzystywania (oddanie również w odpłatne udostępnienie);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty – o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy – podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na budynki oświatowe od 1 stycznia 2011 r., w związku ze zmianą ich wykorzystywania (oddanie również w odpłatne udostępnienie).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto – w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei – stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto – na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast – zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6a i pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przez cały okres realizacji poniżej wskazanych inwestycji (rozbudowa i modernizacja budynków instytucji oświatowych). Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegające opodatkowaniu). Gmina jest właścicielem budynków oddanych nieodpłatnie do instytucji oświatowych (szkoły podstawowe, gimnazja, przedszkola i żłobki), przeznaczonych dla realizacji zadań z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Budynki są zaliczane do środków trwałych Gminy. Gmina w przeszłości ponosiła (oraz ponosi obecnie) wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i rozbudową wskazanych powyżej budynków. W miarę potrzeb, Gmina również w przyszłości będzie ponosić wskazane wydatki. Wydatki inwestycyjne, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy, są ponoszone przez Gminę od 2004 r. Inwestycje związane z modernizacją/rozbudową przedmiotowych budynków, stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i udokumentowane są wystawionymi na Gminę fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza 15 tys. zł. Dotychczas ww. budynki były nieodpłatnie udostępniane instytucjom oświatowym, które są jednostkami budżetowymi Gminy. Poza wykorzystywaniem budynków dla celów niekomercyjnych związanych z zadaniami własnymi Gminy (np. dla celów edukacyjnych realizowanych przez instytucje oświatowe), Gmina planuje w 2013 r. (lub później) zmienić przeznaczenie budynków i rozpocząć również odpłatne udostępnianie budynków na rzecz osób trzecich w celach komercyjnych, m.in. dla celów organizacji spotkań w pomieszczeniach tych budynków, imprez okolicznościowych itp. Odpłatne udostępnianie budynków będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem). Sposób wykorzystywania ww. budynków będzie zależał od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. w określonym miesiącu), może się zdarzyć, że poszczególne budynki będą udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy, wyłącznie w celach komercyjnych, bądź w części dla realizacji zadań własnych, a w części dla celów komercyjnych. Jednakże budynki będą stale oferowane potencjalnym użytkownikom do odpłatnego wykorzystania. Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących rozbudowę/modernizację budynków (wydatki inwestycyjne). W stosunku do ww. wydatków inwestycyjnych, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować, czy wydatki te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych czy z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Odpłatne udostępnianie budynków stanowi czynność opodatkowaną VAT, będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych i będzie każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną przez Gminę z wykazaną kwotą VAT należnego.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy są wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę od 2004 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Gmina ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku ze zmianą i również odpłatnym udostępnieniem przedmiotowych budynków (na podstawie np. umowy najmu) ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu budynków na rzecz instytucji oświatowych, będzie się odbywać w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją inwestycji (rozbudowa i modernizacja budynków instytucji oświatowych) z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację tych inwestycji, które miały służyć nieodpłatnie na rzecz instytucji oświatowych.

Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – obecnie Zainteresowany zmienił koncepcję zagospodarowania przedmiotowych budynków, a mianowicie zamierza wprowadzić rozwiązanie polegające również na odpłatnym ich udostępnieniu na podstawie np. umowy najmu. W związku z powyższym, od 2013 r. (lub później) Gmina planuje rozpocząć również odpłatne udostępnianie budynków na rzecz osób trzecich w celach komercyjnych, m.in. dla celów organizacji spotkań w pomieszczeniach tych budynków, imprez okolicznościowych itp. Odpłatne udostępnianie budynków będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem).

Jak wskazuje Wnioskodawca – odpłatne udostępnianie budynków stanowi czynność opodatkowaną VAT, będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych i będzie każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną przez Gminę z wykazaną kwotą VAT należnego.

W rozpatrywanej sprawie, od roku 2013 (lub później) przedmiotowe budynki będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i do czynności niepodlegających temu podatkowi (nieodpłatne udostępnianie związane z wykonywanie zadań własnych Gminy).

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zatem czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w celu prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie ma możliwości do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy posłużyć się współczynnikiem proporcji sprzedaży – w myśl art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy – jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy – w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy, ma zastosowanie w sytuacji gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych.

Z kolei jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku w niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosił wydatki inwestycyjne na przedmiotowe budynki od 2004 r. Początkowo Gmina wykorzystywała je do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a od 2013 r. (lub później) zamierza wykorzystywać ww. obiekty w części do czynności opodatkowanych (odpłatne wykorzystywanie poprzez oddanie ich w najem) oraz w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnianie na rzecz instytucji oświatowych). Ponadto Zainteresowany nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków inwestycyjnych poniesionych na przedmiotowe budynki do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Inwestycje związane z modernizacją/rozbudową przedmiotowych budynków, stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i udokumentowane są wystawionymi na Gminę fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT.

Istotnym dla sprawy jest fakt, że wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniem przedmiotowych budynków ponoszone były w okresie przed i po 1 stycznia 2011 r.

Bowiem, jak już wskazano wcześniej w sprawie będącej przedmiotem wniosku znajdzie zastosowanie m.in. art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Norma ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 7b ustawy, należy stwierdzić, że od 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących przedmiotowych budynków, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim świetlice wiejskie wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Zatem Gmina powinna określać, w jakim stopniu przedmiotowe budynki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po oddaniu przedmiotowych budynków do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu będą one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. nie ma zastosowania treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków inwestycyjnych, nie w całości, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.

Zatem, w tej części uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowymi budynkami, ponoszonych do 31 grudnia 2010 r. które będą – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywane od 2013 r. (lub później) zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić, że w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku budynki były wykorzystywane na cele instytucji oświatowych, a w 2013 r. (lub później) dojdzie do zmiany sposobu wykorzystania (czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi przedmiotowych budynków, poniesionymi do 1 stycznia 2011 r., w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

W powyższym zakresie stanowisko Gminy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.