Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-175/11/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-22
Teza: Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz marynarzy usługi diagnostyczne w kierunku wykrywania narkotyków podlegają zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz. 1649)?
Słowa kluczowe: badanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; uczelnie; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług, polegających na wykrywaniu w organizmie narkotyków i innych substancji odurzających – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług, polegających na wykrywaniu w organizmie narkotyków i innych substancji odurzających.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność dydaktyczną i naukową, jak również świadczy usługi m. in. w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W obszernym katalogu wykonywanych usług są m. in. usługi w kierunku wykrywania narkotyków i innych substancji odurzających wykonywane na rzecz marynarzy, dla których wynik badania jest jednym z warunków koniecznych do podjęcia i wykonywania pracy. Wczesne wykrycie narkotyków w płynach ustrojowych organizmu może zapobiec uzależnieniu się od narkotyków oraz rozwojowi chorób, wynikających z ich przyjmowania oraz pozwala na utrzymanie sprawności fizycznej i psychicznej, co zapobiega z kolei wypadkom w pracy, spowodowanym skutkami ubocznymi działania narkotyków i leczeniu skutków tych wypadków. Jest więc to, zdaniem Wnioskodawcy, usługa służąca profilaktyce zdrowotnej, która swoją definicją obejmuje wszystkie działania, mające na celu zapobiegania chorobom, wypadkom, nałogom (źródło: Wikipedia, Encyklopedia zdrowia pod redakcją W.S. Gomułki, Uniwersalny słownik języka polskiego, T. 3, pod red. S. Dubisza PWN 2003, Słownik języka polskiego PWN 1988, Mała encyklopedia medycyny PWN 1988).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz marynarzy usługi diagnostyczne w kierunku wykrywania narkotyków podlegają zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz. 1649)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane na rzecz marynarzy usługi diagnostyczne w kierunku wykrywania narkotyków są zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z zapisami art. 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowi, że zwolnione są od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy (art. 43 ust. 1 pkt 17-41). Ponadto przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas ujęte były w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

W myśl art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 24 – obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Stosownie do § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zauważyć, iż z dniem 6 kwietnia 2011 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne zwalnia się od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 24 wskazanego aktu wykonawczego.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 8 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową. W myśl ust. 9 wskazanego przepisu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienie określone we wskazanych regulacjach ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ja zaznaczono powyżej, przy konstruowaniu przepisów wyznaczających ten zakres, uwzględnione zostało prawodawstwo europejskie oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z orzecznictwa tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(…) pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób i zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie C-307/01 d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie wyłącznie do usług medycznych realizowanych w celach terapeutycznych. Liczy się zatem nie charakter świadczonej usługi, lecz jej cel.

Zdefiniowanie w mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach ww. rozporządzeń Ministra Finansów zakresu zwolnienia usług opieki medycznej do tych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Należy jednocześnie podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia (zawarte w art. 132) dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (cyt. wyrok C-307/01). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, prowadzący działalność dydaktyczną i naukową, świadczy usługi w zakresie wykrywania narkotyków i innych substancji odurzających na rzecz marynarzy, dla których wynik takiego badania jest jednym z warunków koniecznych do podjęcia i wykonywania przez nich pracy. Wnioskodawca jest zdania, iż jest to usługa służąca profilaktyce zdrowotnej, bowiem wczesne wykrycie narkotyków w płynach ustrojowych organizmu może zapobiec uzależnieniu się i rozwojowi chorób wynikających z ich przyjmowania, co pozwoli na utrzymanie sprawności fizycznej i psychicznej marynarzy, a w konsekwencji zapobiega wypadkom w pracy, spowodowanym skutkami ubocznymi działania narkotyków i leczeniu skutków tych wypadków. Mając na uwadze powyższe, jak również wskazane przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz marynarzy usługi w kierunku wykrywania narkotyków i innych substancji odurzających, będące warunkiem koniecznym do podjęcia i wykonywania pracy, nie są realizowane w celach postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej oraz, w zakresie w jakim to możliwe, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Przedmiotowe czynności, w ocenie tut. organu, nie służą celom terapeutycznym. Tym samym nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w cyt. przepisach zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów i nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.