Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.449.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-01
Teza: Prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na zapewnienie dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami w Urzędzie Miasta.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; urząd-urząd miejski
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 1; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2023 r. (wpływ 6 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina Miejska (\`(...)\`) (dalej „Wnioskodawca”, „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) – dalej: „u.s.g.”. Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g., Wnioskodawca wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także posiada osobowość prawną. Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państw (t. j. Dz. U. Nr 96, poz. 603 ze zm.), Gmina stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t. j. Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – dalej jako: „Konstytucja” oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych (art. 163 Konstytucji).

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w oparciu o relacje administracyjnoprawne (głównie w charakterze organu administracji publicznej) oraz cywilnoprawne (w oparciu mowy cywilnoprawne).

Wnioskodawca realizuje zadania własne należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., który stanowi, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Do zakresu działania Gminy, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnym potrzebami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2240), Gmina – jako jednostka sektora finansów publicznych w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.) jest zobowiązana do zapewnienia dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami. Stosownie do treści art. 6 tej ustawy, „minimalne wymagania służące zapewnieniu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami obejmują:

1) w zakresie dostępności architektonicznej:

a) zapewnienie wolnych od barier poziomych i pionowych przestrzeni komunikacyjnych budynków;

b) instalację urządzeń lub zastosowanie środków technicznych i rozwiązań architektonicznych w budynku, które umożliwiają dostęp do wszystkich pomieszczeń, z wyłączeniem pomieszczeń technicznych;

c) zapewnienie informacji na temat rozkładu pomieszczeń w budynku, co najmniej w sposób wizualny i dotyk lub głosowy;

d) zapewnienie wstępu do budynku osobie korzystającej z psa asystującego, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 i 1981 oraz z 2022 r. poz. 558, 1700 i 1812);

e) zapewnienie osobom ze szczególnymi potrzebami możliwości ewakuacji lub ich uratowania w inny sposób;

2) w zakresie dostępności cyfrowej – wymagania określone w ustawie z dnia 4 kwietnia 2019 r. o dostępności cyfrowej stron internetowych i aplikacji mobilnych podmiotów publicznych;

3) w zakresie dostępności informacyjno-komunikacyjnej:

a) obsługę z wykorzystaniem środków wspierających komunikowanie się, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o języku migowym i innych środkach komunikowania się (Dz. U. z 2017 r. poz. 1824 02022 r. poz. 583 i 830), lub przez wykorzystanie zdalnego dostępu online do usługi tłumacza przez strony internetowe i aplikacje;

b) instalację urządzeń lub innych środków technicznych do obsługi osób słabosłyszących, w szczególności pętli indukcyjnych, systemów FM lub urządzeń opartych o inne technologie, których celem jest wspomagani słyszenia;

c) zapewnienie na stronie internetowej danego podmiotu informacji o zakresie jego działalności – w postaci elektronicznego pliku zawierającego tekst odczytywalny maszynowo, nagrania treści w polskim języku migowym raz informacji w tekście łatwym do czytania;

d) zapewnienie, na wniosek osoby ze szczególnymi potrzebami, komunikacji z podmiotem publicznym w formie kreślonej w tym wniosku”.

Gmina planuje przystąpić do realizacji Projektu/inwestycji mającej na celu polepszenie dostępności budynku Urzędu Miejskiego w (\`(...)\`) (dalej „Urząd Miejski”) poprzez zapewnienie osobom z niepełnosprawnościami dostępu do przestrzeni publicznej, informacji i komunikacji, a także technologii, urządzeń oraz usług powszechnie dostępnych lub powszechnie zapewnianych, na zasadzie równości z innymi osobami w Urzędzie Miejskim poprzez:

1) zapewnienie wolnych od barier poziomych i pionowych przestrzeni komunikacyjnych budynków, w szczególności poprzez modernizację windy wewnętrznej, zakup lady recepcyjnej dostosowanej do osób z niepełnosprawnościami;

2) zapewnienie informacji na temat rozkładu pomieszczeń w budynku, w sposób wizualny i dotykowy, w szczególności poprzez: zakup i montaż planów tyflograficznych, zakup i montaż tablic z informacją pisaną i piktograficzną, oznakowanie pomieszczeń i ciągów komunikacyjnych alfabetem Braille'a;

3) zapewnienie osobom z niepełnosprawnościami możliwości ewakuacji lub ich uratowania, w szczególności poprzez zakup i montaż instalacji dźwiękowej i świetlnej oraz zakup krzesła ewakuacyjnego;

4) instalację urządzeń do obsługi osób słabosłyszących – pętli indukcyjnej, której celem jest wspomaganie słyszenia;

5) poprawa orientacji dla osób z chorobami otępiennymi, demencją, poprzez instalację zegara i kalendarza w holu głównym.

W ramach Projektu zostaną zaspokojone potrzeby zidentyfikowane w budynku Urzędu Gminy na podstawie przeprowadzonego audytu dostępności Urzędu. Potrzeby te są następujące:

1) obecna ogólnodostępna winda wymaga remontu i nie spełnia wymagań dotyczących dostępności widny dla osób z niepełnosprawnościami, a dzięki windzie osoby z niepełnosprawnościami będą mogły swobodnie korzystać z różnych pięter budynku Urzędu bez konieczności pokonywania schodów. Dostępność windy to jedno z podstawowych wymagań, które powinny być spełnione w każdym budynku publicznym, aby zapewnić pełną dostępność dla osób z niepełnosprawnościami. Dzięki temu, osoby z niepełnosprawnościami mogą w pełni korzystać z usług Urzędu;

2) lada recepcyjna nie jest dostosowana do obsługi osób z niepełnosprawnościami;

3) obecnie Urząd w sposób niedostateczny zapewnia dostępność komunikacyjno-informacyjną i wymaga:

a) umieszczenia oznakowania kierunkowego we wszystkich punktach węzłowych;

b) wprowadzenia systemu identyfikacji wizualnej (oznaczenia piktogramy);

c) wdrożenia informacji dotykowej, jw. oznaczenia w alfabecie Braille'a przy wejściach do pomieszczeń, na poręczach schodów;

d) wprowadzenia oznaczeń, symbolów i piktogramów konsekwentnie na całej długości trasy;

e) zakupu planu tyflograficznego;

f) wprowadzenia tablic informacyjnych, obrazujących sposób poruszania się po budynku (pokazujące kierunek ruchu), informacje o funkcji danego pomieszczenia;

g) wyposażenia Urzędu w zegar, kalendarz;

h) instalacji urządzenia do obsługi osób słabosłyszących – pętli indukcyjnej;

i) zakupu i montażu instalacji dźwiękowej i świetlnej oraz zakupu krzesła ewakuacyjnego.

Projekt przyczyni się do zapewnienia dostępności budynku Urzędu Gminy dla osób z różnymi rodzajami niepełnosprawności poprzez likwidację barier w komunikacji pionowej oraz barier w dostępności komunikacyjno-informacyjnej po zrealizowaniu Projektu, a w szczególności:

1) wystąpi poprawa dostępności dla osób z niepełnosprawnością narządu słuchu – wspomaganie słyszenia poprzez instalację urządzeń do obsługi osób słabosłyszących – pętli indukcyjnej;

2) wystąpi poprawa dostępności dla osób z niepełnosprawnością wzroku, zapewnienia informacji na temat rozkładu pomieszczeń w budynku, w sposób wizualny i dotykowy, w szczególności poprzez: zakup i montaż łanu tyflograficznego, zakup i montaż tablic z informacją pisaną i piktograficzną, oznakowanie pomieszczeń i ciągów, ułatwienie korzystania z windy poprzez instalacje dostępnej klawiatury z napisami Braille'a i sygnalizacji dźwiękowej;

3) wystąpi poprawa dostępności dla osób z ograniczeniami w poruszaniu się – zapewnienie wolnych od barier pionowych przestrzeni komunikacyjnych poprzez instalację windy, umożliwienie dostępu do wszystkich pomieszczeń, instalacja lady dla osób z niepełnosprawnościami;

4) wystąpi poprawa dostępności dla osób z niepełnosprawnością w zakresie innych zmysłów – poprawa orientacji dla osób z chorobami otępiennymi, demencją, poprzez instalację zegara i kalendarza w holu głównym;

5) zostanie zapewnienie osobom w niepełnosprawnościami możliwości ewakuacji lub ich uratowania, poprzez zakup i montaż instalacji dźwiękowej i świetlnej oraz zakup krzesła ewakuacyjnego.

Odbiorcami Projektu realizowanego przez Gminę są osoby z niepełnosprawnością: narządu słuchu, wzroku, osoby z ograniczeniami w poruszaniu się, osoby z niepełnosprawnością w zakresie innych zmysłów (poprawa orientacji dla osób z chorobami otępiennymi, demencją) oraz osoby starsze.

Harmonogram działań/przedsięwzięć Gminy w ramach Projektu będzie następujący:

1) przygotowanie postępowań publicznych do wyłonienia wykonawców;

2) wyłonienie wykonawców;

3) montaż windy w budynku zapewniający łatwy i bezpieczny dostęp do różnych pięter dla osób niepełnosprawnościami;

4) zakup i montaż oznaczeń w języku Braille'a i wizualnych wskaźników na windach, umożliwiających osobo niewidomym lub z ograniczonym wzorkiem łatwiejsze poruszanie się po budynkach;

5) zakup i montaż planów tyflograficznych oraz tablic z informacją pisaną i piktograficzną, zapewniają informacje o rozkładzie pomieszczeń w budynkach;

6) oznakowanie pomieszczeń i ciągów w budynkach publicznych, aby ułatwić orientację osobom niepełnosprawnościami;

7) instalacja zegara i kalendarza w holu głównym, aby poprawić orientację osób z chorobami otępiennymi lub demencją;

8) instalacja systemu alarmowego dla osób z niepełnosprawnościami;

9) zakup lady do recepcji;

10) odbiór windy;

11) dosprzętowienie urzędu w krzesło ewakuacyjne, umożliwiające ewakuację osób z niepełnosprawnościami przypadku sytuacji awaryjnych;

12) instalacja pętli indukcyjnej w miejscach publicznych, aby umożliwić osobom z uszkodzeniem słuchu, w szczególności noszącym aparaty słuchowe, lepsze słyszenie dźwięków.

W celu realizacji ww. zadań Gmina poniesie wydatki bieżące i inwestycyjne na:

1) modernizację windy w celu dostosowania do osób niepełnosprawnych – wymiana windy;

2) zakup tyflomapy;

3) instalację ścieżek naprowadzających dla osób niewidomych;

4) system alarmowy z sygnałami świetlnymi i dźwiękowymi;

5) zakup krzesła do ewakuacji;

6) zakup zestawu oznaczeń (piktogramy, oznaczenia w alfabecie Braille'a);

7) zakup pętli indukcyjnej;

8) zakup zegara i kalendarza;

9) zakup lady recepcyjnej (kancelaria ogólna) dostosowanej do osób na wózkach.

Zmodernizowana winda będzie windą ogólnodostępną – będą z niej mogły korzystać zarówno osoby z niepełnosprawnościami, jak i osoby bez niepełnosprawności, wszystkie osoby chcące załatwić jakąkolwiek sprawę urzędową oraz pracownicy urzędu.

Okres realizacji Projektu mieści się w przedziale czasowym od 1 października 2023 r. do 31 grudnia 2025 r.

12 lipca 2023 r. Gmina złożyła wniosek do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) o dofinansowanie Projektu ze środków w ramach programu pn. „(…)”, który ma na celu zapewnienie osobom z niepełnosprawnościami dostępu do przestrzeni publicznej, informacji i komunikacji, a także technologii, urządzeń oraz usług powszechnie dostępnym lub powszechnie zapewnianych, na zasadzie równości z innymi osobami, a jego realizacja pozwoli na pełny udział w życiu społecznym, w tym pełnienie określonych ról społecznych.

Wnioskowana kwota dofinansowania wynosi (…) zł, środki własne Wnioskodawcy na realizację przedmiotowego Projektu wynoszą (…) zł.

Gmina złożyła również oświadczenie dotyczące podatku od towarów i usług, w którym oświadczyła, iż nie ma prawnej możliwości odzyskania poniesionego kosztu podatku od towarów i usług.

Faktury zakupowe dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektu wystawiane będą na Gminę.

Projekt wykazuje ścisły związek z działalnością publicznoprawną Gminy oraz mieści się w zakresie zada własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g. w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Efekty Projektu nie będą generowały przychodu.

Realizacja Projektu przyczyni się do poprawy dostępności Urzędu Miejskiego dla osób niepełnosprawnościami, a nabywane w tym celu towary i usługi będą służyły tym osobom. Zadanie skierowane jest przede wszystkim do osób niepełnosprawnych zamieszkujących na terenie Gminy, gdyż osoby te mają takie same potrzeby i obowiązku załatwiania spraw w Urzędzie jak osoby zdrowe.

Gmina nie będzie pobierała jakichkolwiek opłat od podmiotów korzystających z efektów Projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego od wydatków, które Gmina poniesie w związku z realizacją Projektu.

### Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1\. Tytuł Projektu to (\`(...)\`).

2\. Towary i usługi nabywane w celu realizacji Projektu będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym od podatku VAT (m.in. wydzierżawianie gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, sprzedaż nieruchomości zabudowanych po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia) i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

3\. Nie jest możliwe przypisanie ponoszonych przez Gminę wydatków w całości do działalności gospodarczej lub do celów innych niż działalność gospodarcza.

4\. Nie istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i ze zwolnionymi od podatku VAT.

5\. Prewspółczynnik ustalony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) dla Urzędu Miejskiego przekroczył 2%. Wstępny prewspółczynnik Urzędu Miejskiego na 2023 r. wynosi 8%.

6\. Proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) dla Urzędu Miejskiego przekroczyła 2%. Proporcja Urzędu Miejskiego na 2023 r. wynosi 85%.

### Pytanie

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które Gmina będzie ponosić w związku z realizacją Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki które Gmina będzie ponosić w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.) – dalej jako: „ustawa o VAT”, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo d obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Zatem prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z który nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie VAT należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VA naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości lub w części warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust, I usta o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis art. 8 ustawy o VAT określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane tym podatkiem. Tylko podatnik w rozumieniu art 15 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zaś co do zasady status podatni związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Stosownie do art 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Natomiast działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników VAT, zaś czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że realizując Projekt zapewni dostępność osobom ze szczególnymi potrzebami, co jest obowiązkiem Gminy wynikającym z przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewniani dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami. Celem Projektu, opisanego w zdarzeniu przyszłym, jest zapewnienie osobom z niepełnosprawnościami dostępu do przestrzeni publicznej, informacji i komunikacji, a także technologii, urządzeń oraz usług powszechnie dostępnych lub powszechnie zapewnianych, na zasadzie równości z innymi osobami w Urzędzie Miejskim poprzez:

1) zapewnienie wolnych od barier poziomych i pionowych przestrzeni komunikacyjnych budynków, w szczególności poprzez modernizację windy wewnętrznej, zakup lady recepcyjnej dostosowanej do osób niepełnosprawnościami;

2) zapewnienie informacji na temat rozkładu pomieszczeń w budynku, w sposób wizualny i dotykowy, w szczególności poprzez: zakup i montaż planów tyflograficznych, zakup i montaż tablic z informacją pisaną piktograficzną, oznakowanie pomieszczeń i ciągów komunikacyjnych alfabetem Braille'a;

3) zapewnienie osobom z niepełnosprawnościami możliwości ewakuacji lub ich uratowaniu, w szczególności poprzez zakup i montaż instalacji dźwiękowej i świetlnej oraz zakup krzesła ewakuacyjnego;

4) instalację urządzeń do obsługi osób słabosłyszących – pętli indukcyjnej, której celem jest wspomaganie słyszenia;

5) poprawa orientacji dla osób z chorobami otępiennymi, demencją, poprzez instalację zegara i kalendarza holu głównym.

Projekt ma przyczynić się do zapewnienia dostępności budynku Urzędu Miejskiego dla osób z różnymi rodzajami niepełnosprawności, nabywane w tym celu towary i usługi będą służyły tym osobom kierowany jest on przede wszystkim do osób niepełnosprawnych zamieszkujących na terenie Gminy, bowiem osoby te mają takie same potrzeby i obowiązki załatwiania spraw w Urzędzie jak osoby zdrowe. Zatem czynności realizowane w ramach Projektu wykazują ścisły związek z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty – nałożonych na Gminę jako jednostkę samorząd terytorialnego na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g. oraz realizacją obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 19 lip 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami.

W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT realizując Projekt będący przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż realizując Projekt, Wnioskodawca będzie realizował zadanie nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji który ostał powołany.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis art. 86 ust. 2b ustawy stanowi natomiast, że:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W oparciu o § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o: jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

· urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

· samorządowej jednostki budżetowej,

· samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz w przypadku zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na podstawie art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Realizują Państwo zadania własne należące do właściwości samorządu gminnego. Ponadto, jako jednostka sektora finansów publicznych, są Państwo zobowiązani do zapewnienia dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami. Planują Państwo przystąpić do realizacji Projektu/inwestycji pt. (\`(...)\`), mającej na celu polepszeniu dostępności budynku Urzędu Miejskiego poprzez zapewnienie osobom z niepełnosprawnościami dostępu do przestrzeni publicznej, informacji i komunikacji, a także technologii, urządzeń oraz usług powszechnie dostępnych lub powszechnie zapewnianych, na zasadzie równości z innymi osobami w Urzędzie Miejskim. Projekt przyczyni się do zapewnienia dostępności budynku Urzędu Gminy dla osób z różnymi rodzajami niepełnosprawności poprzez likwidację barier w komunikacji pionowej oraz barier w dostępności komunikacyjno-informacyjnej. Odbiorcami Projektu realizowanego przez Państwa są osoby z niepełnosprawnością oraz osoby starsze. Faktury zakupowe dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektu wystawiane będą na Państwa. Projekt wykazuje ścisły związek z Państwa działalnością publicznoprawną oraz mieści się w zakresie Państwa zadań własnych. Towary i usługi nabywane w celu realizacji Projektu będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym od podatku VAT i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest możliwe przypisanie ponoszonych przez Państwa wydatków w całości do działalności gospodarczej lub do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i ze zwolnionymi od podatku VAT. Prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Miejskiego przekroczył 2%. Wstępny prewspółczynnik Urzędu Miejskiego na rok 2023 wynosi 8%. Proporcja ustalona dla Urzędu Miejskiego przekroczyła 2%. Proporcja Urzędu Miejskiego na rok 2023 wynosi 85%.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z niniejszą sytuacją mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym. Jak wskazali Państwo we wniosku, towary i usługi nabywane w celu realizacji Projektu będą związane zarówno z wykonywaniem działalności gospodarczej jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, nie jest możliwe przypisanie ponoszonych przez Państwa wydatków w całości do działalności gospodarczej lub do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z realizacją Projektu, z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie macie możliwości ich przypisania w całości do Państwa działalności gospodarczej, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z Projektem powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia.

Ponadto, ponieważ nabywane towary i usługi związane z realizacją Projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i ze zwolnionymi od podatku VAT, to będą Państwo obowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że – wbrew Państwa twierdzeniu – przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji Projektu, przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h, oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia, a także art. 90 ustawy.

**Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które będą Państwo ponosić w związku z realizacją Projektu.**

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).