Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-832/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-26
Teza: Możliwość powstania podatkowych różnic kursowych w związku z przewalutowaniem kredytu udzielonego w walucie obcej (usd) i spłatą w walucie obcej (ruble rosyjskie).
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-przewalutowanie kredytu; kredyt-spłata kredytu; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-waluta obca; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2009 roku (data wpływu 31 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   **jest prawidłowe** w zakresie skutków podatkowych przewalutowania kredytu,

*   **jest nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2009 roku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących przewalutowania pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka udzieliła w 2005 r. i w 2007 r. podmiotowi zagranicznemu należącemu do tej samej grupy kapitałowej dwóch pożyczek w walucie obcej - dolarach amerykańskich. W dniu 18 listopada 2008 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą, iż zmienia się waluta długu z USD na PLN po określonym przez strony kursie. Po przeliczeniu waluty na złote, strony określiły wysokość zadłużenia w złotych. W dniu 30 września 2009 r. nastąpiła uzgodniona przez strony spłata kapitału ww. pożyczek, jednej w całości, drugiej w części, przy czym odpowiednie porozumienie przewidywało, iż dłużnik może spłacić kapitał pożyczki w walucie rubel rosyjski. W przypadku otrzymania rubli rosyjskich Wierzyciel przelicza otrzymaną kwotę na złote polskie wg kursu NBP na dzień, poprzedzający datę wykonania przelewu i ta kwota będzie kwotą spłaty pożyczki. Spółka wskazuje na to, że przeliczona na złote kwota (kapitał) pożyczek w dolarach na dzień ich udzielenia była niższa niż kwota (kapitał) pożyczek wyrażona w złotych na skutek ich przewalutowania w październiku 2008 r. Jak zaznaczono wyżej, w 2009 r. nastąpiła spłata kapitału pożyczek w rublach rosyjskich, których kwota po przeliczeniu na złote przy wykorzystaniu uzgodnionego kursu wymiany odpowiadała kwocie (kapitałowi) pożyczek w złotych na dzień przewalutowania.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy różnica w złotych pomiędzy kwotą (kapitałem) pożyczki obliczoną na dzień jej udzielenia i wykazaną w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z przepisami o rachunkowości, a kwotą (kapitałem) pożyczki ustaloną w złotych na dzień przewalutowania pożyczki, stanowi przychód dla Spółki w momencie spłaty kwoty (kapitału) pożyczki, czyli innymi słowy czy spłata kapitału pożyczki dokonana w 2009 r. w rublach rosyjskich po uzgodnionym kursie w stosunku do złotego, w wyniku czego w walucie polskiej spłacono cały kapitał ustalony na dzień przewalutowania, spowodowała powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy kwotą spłacaną przeliczoną na złote a kwotą kapitału udzielonej pożyczki w dolarach amerykańskich przeliczoną na złote w dacie jej udzielenia?

Zdaniem Spółki spłata przewalutowanej pożyczki według zasad opisanych w stanie faktycznym nie spowodowała powstania przychodu należnego, tak samo jak zdarzenie polegające na zmianie waluty pożyczki (przewalutowanie).

W wyniku przewalutowania, udzielona pożyczka w walucie obcej, dolarach amerykańskich, została zamieniona na pożyczkę w walucie polskiej. Powyższa sytuacja nie wyczerpuje definicji, o której mowa w art. 15 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. zrealizowanej dodatniej różnicy kursowej, która może powstać u pożyczkodawcy, ani też nie mamy do czynienia z waloryzowaniem pożyczki kursem waluty obcej, o czym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i z przychodami wynikającymi z owego waloryzowania.

Równocześnie Spółka stwierdza, że przewalutowanie spowodowało, że walutą pożyczki stał się złoty polski, czyli że kwota kapitału pożyczki wyniosła na dzień przewalutowania X złotych. Zatem spłata ustalonej w walucie polskiej pożyczki poprzez zapłatę rubli rosyjskich, które po przeliczeniu dały taką samą kwotę w złotych jak kwota pożyczki (kapitału) ustalona w złotych w dacie przewalutowania, nie spowodowała w związku z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstania przychodu do opodatkowania, bowiem zgodnie z ww. normą prawną do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych przewalutowania kredytu i nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Legalną definicję umowy kredytu zawiera art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). W myśl tego unormowania, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Umowa taka powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności: strony umowy, kwotę i walutę kredytu, cel, na który kredyt został udzielony, zasady i termin spłaty kredytu, wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, sposób zabezpieczenia spłaty kredytu, zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu, terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych, wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje oraz warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy (art. 69 ust. 2 tej ustawy).

Istotę pożyczki określa z kolei norma art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka udzieliła w 2005 r. i w 2007 r. podmiotowi zagranicznemu należącemu do tej samej grupy kapitałowej dwóch pożyczek w walucie obcej - dolarach amerykańskich. W dniu 18 listopada 2008 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą, iż zmienia się waluta długu z USD na PLN po określonym przez strony kursie. W dniu 30 września 2009 r. nastąpiła uzgodniona przez strony spłata kapitału ww. pożyczek, jednej w całości, drugiej w części, przy czym odpowiednie porozumienie przewidywało, iż dłużnik może spłacić kapitał pożyczki w walucie - rubel rosyjski. W przypadku otrzymania rubli rosyjskich Spółka przelicza otrzymaną kwotę na złote polskie wg kursu NBP na dzień, poprzedzający datę wykonania przelewu i ta kwota będzie kwotą spłaty pożyczki. Wnioskodawca wskazuje również, że przeliczona na złote kwota (kapitał) pożyczek w dolarach na dzień ich udzielenia była niższa niż kwota (kapitał) pożyczek wyrażona w złotych na skutek ich przewalutowania w październiku 2008 r.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skutków podatkowych dotyczących przewalutowania pożyczek, Wnioskodawca wskazał, iż powyższa sytuacja nie wyczerpuje definicji, o której mowa w art. 15 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. zrealizowanej dodatniej różnicy kursowej.

W związku z powyższym zauważyć należy, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. – zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy – podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wskazać należy w tym miejscu, iż dodatnie różnice kursowe w przypadku zwrotu kredytu kredytodawcy (jak w przedstawionym stanie faktycznym), stanowiące odpowiednio przychody w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę oczywistą omyłkę Wnioskodawcy, uznać należy, iż z treści przedmiotowego wniosku wynika (z powołanych przepisów), że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W analizowanej sytuacji Spółka dokonała przewalutowania udzielonych w dolarach amerykańskich kredytów na walutę PLN.

Z treści cytowanych regulacji wynika natomiast, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został zaciągnięty i jest spłacany w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych przez Spółkę kredytów, wyrażoną w dolarach amerykańskich w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych kredytów wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w miesiącu październiku 2008 r.

Ta różnica kursowa nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią różnicę kursową, powiększającą przychód, o której mowa w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to w konsekwencji, że przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich.

Biorąc pod uwagę treść art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponownie zaznaczyć należy, iż tylko sytuacja udzielenia pożyczki w walucie obcej i zwrotu jej w walucie obcej kredytobiorcy skutkuje rozpoznaniem przychodów lub kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika natomiast, iż pomimo przewalutowania kredytów z dolarów amerykańskich na złotówki, udzielonych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej, odpowiednie porozumienie przewidywało, iż dłużnik może spłacić kapitał pożyczki w walucie obcej - rublu rosyjskim. W przypadku otrzymania rubli rosyjskich Spółka przelicza otrzymaną kwotę na złote polskie wg kursu NBP na dzień, poprzedzający datę wykonania przelewu i ta kwota będzie kwotą spłaty pożyczki. W dniu 30 września 2009 r. nastąpiła uzgodniona przez strony spłata kapitału ww. pożyczek, jednej w całości, drugiej w części.

W konsekwencji, w przypadku spłaty pożyczki w całości, stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice wynikające z przeliczenia na złotówki wartości nominalnej kredytu w walucie obcej w dniu jego udzielenia (w dolarach amerykańskich) i w dniu jego zwrotu (w rublach rosyjskich), według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni, stanowią odpowiednio podatkowe dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej - co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy zwrocie środków walutowych na rachunek Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki podmiotowi zagranicznemu, jak i przy udzieleniu pożyczki w postaci środków walutowych – w celu określenia podatkowych różnic kursowych – należy stosować faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni (udzielenia i zwrotu pożyczki).

W przypadku spłaty części pożyczki operacja ta wymaga jednak uwzględnienia kursu faktycznie zastosowanego, po jakim nastąpiło przewalutowanie kredytu z dolarów amerykańskich na złotówki oraz kursu faktycznie zastosowanego po jakim przeliczono złotówki na ruble rosyjskie w celu spłaty części kredytu, dla potrzeb przyporządkowania odpowiednich wartości nominalnych rubli rosyjskich będących przedmiotem częściowej spłaty pożyczki odpowiednim wartościom nominalnym dolarów amerykańskich, które zostały udzielone przez Spółkę w ramach pożyczki.

W związku z powyższym, o ile stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej braku możliwości powstania przychodu w związku z przewalutowaniem pożyczki udzielonej w dolarach amerykańskich na złotówki w związku z faktem, że przeliczona na złote kwota (kapitał) pożyczek w dolarach na dzień ich udzielenia była niższa niż kwota (kapitał) pożyczek wyrażona w złotych na skutek ich przewalutowania, o tyle nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż spłata przewalutowanej pożyczki według zasad opisanych w stanie faktycznym (w rublach rosyjskich) nie może spowodować powstania przychodu. Jeżeli bowiem wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia prze Spółkę była niższa niż jego wartość w dniu zwrotu, stosowanie do treści art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstała różnica kursowa, stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.