Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.112.2024.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-15
Teza: Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 dla zbycia niezabudowanych działek, obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym oraz podstawy opodatkowania planowanej transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia na podstawie at. 43 ust. 1 pkt 9 dla zbycia niezabudowanych działek nr 3, 4, 5 – jest nieprawidłowe;
*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego – jest prawidłowe;
*   prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym – jest prawidłowe;
*   określenia podstawy opodatkowania planowanej transakcji – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

23 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 dla zbycia niezabudowanych działek nr 3, 4, 5, obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym oraz podstawy opodatkowania planowanej transakcji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 8 maja 2024 r. (data wpływu 9 maja 2024 r.) z 9 maja 2024 r. (data wpływu 9 maja 2024 r.) z 9 maja 2024 r (data wpływu 10 maja 2024 r.)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2\. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   B Spółka Akcyjna
*   C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**Opis zdarzenia przyszłego**

Planowana transakcja

D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Nabywca 1) planuje nabyć od B Spółka Akcyjna (dalej jako: Sprzedający 1 lub Zainteresowany nie będący stroną postępowania) oraz C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Sprzedający 2 lub Zainteresowany nie będący stroną postępowania) wszystkie udziały w prawach własności, to jest łącznie:

*   nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną o numerze 1, z obrębu (…), o powierzchni (…) m², bez adresu, położoną w (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…); dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…) („Nieruchomość A”),
*   nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną o numerze 2, z obrębu (…), o powierzchni (…) m²; bez adresu, położoną w (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…); dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…) („Nieruchomość B”).

W tej samej umowie A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Nabywca 2 lub Zainteresowany będący stroną postępowania) planuje nabyć od Sprzedającego 1 oraz Sprzedającego 2 wszystkie udziały w prawach własności, to jest łącznie:

*   nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną o numerze 3, z obrębu (…), o powierzchni (…) m²; bez adresu, położoną w (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…); dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…) („Nieruchomość C”),
*   nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną o numerze 4, z obrębu (…), o powierzchni (…) m²; bez adresu, położoną w (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…); dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…) („Nieruchomość D”),
*   nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną o numerze 5, z obrębu (…), o powierzchni (…) m²; bez adresu, położoną w (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…); dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…)( „Nieruchomość E”).

Status nieruchomości C-E

Nieruchomości C-E będące współwłasnością Sprzedających 1 i 2 są niezabudowane. Na Nieruchomościach C-E nie znajdują się żadne budowle, sieci, elementy infrastruktury technicznej czy inne tego typu urządzenia, za wyjątkiem rowów melioracyjnych.

W przedwstępnej umowie sprzedaży (udziałów w) Nieruchomości C-E, Nabywca 2 oraz Sprzedający 1 i 2 zawarli oświadczenie o intencji rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz o wyborze opodatkowania VAT transakcji w przypadku wydania interpretacji stwierdzającej podleganie transakcji zwolnieniu z VAT, jeśli będzie to możliwe zgodnie z przepisami Ustawy VAT.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomości C-E stanowią grunty orne, łąki, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, nieużytki, pastwiska i grunty pod rowami. Dla terenów na których znajdują się Nieruchomości C-E nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Cały teren, na którym położone są Nieruchomości A-E znajduje się na obszarze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przewidującego dla nich m.in. tereny składów, rzemiosła i produkcji.

Nabycie przez Nabywcę 2 całości udziałów w Nieruchomościach C-E (dostawa) od Sprzedających 1 i 2 nastąpi po uchwaleniu i wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym zostaną one w całości przeznaczone na cele nierolne, zgodne ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W przypadku objęcia planem jedynie części Nieruchomości C-E, przedmiotem transakcji będzie jedynie część Nieruchomości C-E objęta takim planem.

Nieruchomości C-E, ani też Nieruchomości A-E, nie są u Sprzedających 1 i 2 formalnie wyodrębnione jako dział, wydział czy też oddział. Sprzedający 1 i 2 nie prowadzą też odrębnej księgowości dla Nieruchomości C-E, ani też Nieruchomości A-E, ani nie sporządzają dla nich odrębnego bilansu. Sprzedający 1 i 2 nie wykorzystywali Nieruchomości C-E w na cele działalności zwolnionej z VAT.

Sprzedający i Nabywca 2

Sprzedający 1 i 2 oraz Nabywca 2 są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Nabywane Nieruchomości C-E będą częścią inwestycji Nabywcy 2 polegającej na budowie wielobudynkowego centrum logistyczno-magazynowo-produkcyjnego wraz z towarzyszącymi urządzeniami budowlanymi w tym wewnętrznym i zewnętrznym układem komunikacyjnym drogowym i kolejowym i wewnętrzną i zewnętrzną infrastrukturą techniczną. Wybudowane budynki/lokale w tych budynkach będą po zakończeniu inwestycji przedmiotem najmu, bądź sprzedane wraz z udziałem w Nieruchomościach C-E, które to transakcje stanowić będą dla Nabywcy 2 czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Sposób ustalenia ceny.

Sprzedający 1 i 2 oraz Nabywca 2 ustalili w przedwstępnej umowie sprzedaży (udziałów w) Nieruchomościach C-E cenę sprzedaży w formule określonych stawek netto za m² terenu faktycznie podlegającego dostawie.

Jeżeli w związku ze wzrostem wartości Nieruchomości C-E związanym z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz ich zbyciem na rzecz Nabywcy 2 po stronie Sprzedających 1 i 2 powstaną obowiązki zapłaty opłat planistycznych stwierdzone właściwymi decyzjami, wówczas Nabywca 2 zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Sprzedających 1 i 2 odpowiednich kwot uiszczonych przez nich opłat planistycznych (ewentualnie powiększonych o VAT, w przypadku otrzymania takiej interpretacji podatkowej przez Zainteresowanych).

Zainteresowani powzięli wątpliwość co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości C-E przez Sprzedających 1 i 2.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie: Czy przebiegający przez działki: nr 3, 4, 5 rów melioracyjny stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), wskazali Państwo: Tak.

Na pytanie: Na których konkretnie działkach znajduje się rów melioracyjny, wskazali Państwo: Na wszystkich działkach będących przedmiotem wniosku znajduje się rów melioracyjny.

Na pytanie: Kiedy dokładnie został wybudowany i oddany do użytkowania, wskazali Państwo: Rów ten wybudowany został najprawdopodobniej w połowie XX w. (wówczas teren należał zapewne do Skarbu Państwa), choć brak jest dokumentów potwierdzających precyzyjnie moment jego wybudowania. Z pewnością miało to miejsce przed rokiem 2000.

Na pytanie: Czy Sprzedającemu 1 i Sprzedającemu 2 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego wybudowania, wskazali Państwo: Nie.

Na pytanie: Czy od momentu wybudowania do momentu sprzedaży Sprzedający 1 i Sprzedający 2 ponosili wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na ulepszenie tej budowli, stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej, wskazali Państwo: Nie, od wybudowania rów nie był rozbudowywany, modernizowany ani konserwowany.

### Pytania

1\. Czy dostawa udziałów w Nieruchomościach C-E w ramach planowanej transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9?

2\. Czy po dokonaniu planowanej transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości C-E przez Nabywcę 2 do celów działalności opodatkowanej VAT, Nabywca 2 będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur?

3\. Czy po dokonaniu planowanej transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości C-E przez Nabywcę 2 do celów działalności opodatkowanej VAT, Nabywca 2 będzie uprawniony do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

4\. Czy podstawa opodatkowania w podatku VAT Sprzedających 1 i 2 z tytułu dostawy Nieruchomości C-E uwzględniać będzie fakt otrzymania od Nabywcy 2 zwrotu uiszczonych przez Sprzedających 1 i 2 opłat planistycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych dostawa udziałów w Nieruchomościach C-E w ramach planowanej transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych po dokonaniu planowanej transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości C-E przez Nabywcę 2 do celów działalności opodatkowanej VAT, Nabywca 2 będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych po dokonaniu planowanej transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości C-E przez Nabywcę 2 do celów działalności opodatkowanej VAT, Nabywca 2 będzie uprawniony do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanych podstawa opodatkowania w podatku VAT Sprzedających 1 i 2 z tytułu dostawy Nieruchomości C-E uwzględniać będzie fakt otrzymania od Nabywcy 2 zwrotu uiszczonych przez Sprzedających 1 i 2 opłat planistycznych.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości C-E w ramach transakcji będzie opodatkowana VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z łączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, dostawa nieruchomości komercyjnych, a taki charakter mają Nieruchomości C-E, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Uznanie, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP") skutkowałoby wyłączeniem takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”.

Zatem w celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wykładnia terminów użytych w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma wobec tego kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Zainteresowanych, gdyż rozstrzyga o tym, czy planowana transakcja będzie albo nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów należy przyjąć, że przedsiębiorstwo powinno być rozumiane zgodnie z definicją wskazaną w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tą definicją, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); (ii) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; (iii) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; (iv) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; (v) koncesje, licencje i zezwolenia; (vi) patenty i inne prawa własności przemysłowej; (vii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; (viii) tajemnice przedsiębiorstwa; (ix) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym, że definicja przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki.

Ocena planowanej transakcji z perspektywy powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż przedmiot transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedających 1 i 2.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomości C-E (ani też Nieruchomości A-E) nie są u Sprzedających 1 i 2 formalnie wyodrębnione jako dział, wydział czy też oddział. Sprzedający 1 i 2 nie prowadzą też odrębnej księgowości dla Nieruchomości C-E (ani też dla Nieruchomości A-E), ani nie sporządzają dla nich odrębnego bilansu. W konsekwencji, w przypadku Nieruchomości C-E nie można mówić o ich wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa Sprzedających 1 i 2 na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, czy też funkcjonalnej. Z uwagi na powyższe, nie można uznać sprzedaży Nieruchomości C-E za transakcję mającą za przedmiot ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 punkt 27e Ustawy o VAT. W związku z powyższym, transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zbycie (udziałów w) Nieruchomościach C-E przez Sprzedających 1 i 2 nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, czyli stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

W ocenie Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości C-E w ramach planowanej transakcji będzie podlegała w catości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 Ustawy o VAT, przez "towary" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT przez "sprzedaż" rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Zainteresowanych w ramach transakcji zarówno Sprzedający 1, jak i Sprzedający 2 będą działać w charakterze podatników VAT w myśl powołanych powyżej przepisów Ustawy o VAT. Sprzedaż Nieruchomości C-E nastąpi bowiem w celach zarobkowych, Sprzedający 1 i 2 są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a zbywane (udziały w) Nieruchomościach C-E stanowią składnik tej działalności.

Co do zasady, zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów. Niemniej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ponieważ jak wskazano powyżej działki stanowiące Nieruchomości C-E są niezabudowane, a więc należy je uznać za tereny niezabudowane w rozumieniu Ustawy o VAT, a ich sprzedaż za dostawę terenu niezabudowanego. Nie zmienia tego fakt znajdowania się na nich rowów melioracyjnych. W świetle faktu, że przedmiotem transakcji są działki niezabudowane, należy rozważyć czy stanowią one tereny budowlane w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT przez pojęcie "tereny budowlane" rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie działki ewidencyjne będące przedmiotem Transakcji w dacie dostawy będą gruntami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W konsekwencji w ocenie Zainteresowanych, na dzień zawarcia transakcji, działki stanowiące Nieruchomości C-E powinny zostać uznane w całości za tereny budowlane w rozumieniu Ustawy o VAT, a ich dostawa powinna zostać uznana za dostawę niezabudowanych terenów budowlanych.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych nie można przyjąć, że dla dostawy Nieruchomości C-E istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do transakcji nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, musiałyby bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a) towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

b) dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający 1 i 2 nie wykorzystywali Nieruchomości C-E wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, dostawa (udziałów w) Nieruchomościach C-E w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie zatem podlegała w catości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Ad. 2 i 3

Biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż udziałów w Nieruchomościach C-E zdaniem Zainteresowanych będzie opodatkowana VAT, w celu oceny, czy Nabywcy 2 będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca 2 po nabyciu (udziałów w) Nieruchomościach C-E będzie prowadził działalność polegającą na budowie wielobudynkowego centrum logistyczno-magazynowo-produkcyjnego wraz z towarzyszącymi urządzeniami budowlanymi w tym wewnętrznym i zewnętrznym układem komunikacyjnym drogowym i kolejowym i wewnętrzną i zewnętrzną infrastrukturą techniczną. Wybudowane budynki/lokale w tych budynkach będą po zakończeniu inwestycji przedmiotem najmu, bądź sprzedane wraz z udziałem w Nieruchomościach C-E, które to transakcje stanowić będą dla Nabywcy 2 czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza zatem, że nabycie (udziałów w) Nieruchomościach C-E będzie związane z wykonywaniem przez Nabywcę 2 czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W przedwstępnej umowie sprzedaży (udziałów w) Nieruchomości C-E, Nabywca 2 oraz Sprzedający 1 i 2 zawarli oświadczenie o intencji rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz o wyborze opodatkowania VAT transakcji w przypadku wydania interpretacji stwierdzającej podleganie transakcji zwolnieniu z VAT, jeśli będzie to możliwe zgodnie z przepisami Ustawy VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur, Nabywcy 2 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu (udziałów w) Nieruchomościach C-E i wykazany na przedmiotowych fakturach, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia (określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT).

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT (w przypadku dokonania wyboru takiej formy jej rozliczenia przez Nabywcę 2).

Podsumowując, Nabywca 2 będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem (udziałów w) Nieruchomościach C‑E.

Oznacza to również, że w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego, Nabywca 2 będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki tego podatku.

Ad. 4

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Obejmuje ona (ust. 6) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Nie obejmuje z kolei m.in. (ust. 7) kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W świetle powyższego podstawa opodatkowania Sprzedających 1 i 2 będzie obejmować otrzymany od Nabywcy 2 zwrot uiszczonych przez Sprzedających 1 i 2 opłat planistycznych, gdyż będzie on kwotą należną Sprzedającym 1 i 2 od Nabywcy 2 w związku z dostawą Nieruchomości C-E.

Zdaniem Zainteresowanych zatem podstawa opodatkowania Sprzedających 1 i 2 z tytułu dostawy Nieruchomości C-E uwzględniać będzie fakt otrzymania od Nabywcy 2 zwrotu uiszczonych przez Sprzedających 1 i 2 opłat planistycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia na podstawie at. 43 ust. 1 pkt 9 dla zbycia niezabudowanych działek nr 3, 4, 5 – jest nieprawidłowe;
*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego – jest prawidłowe;
*   prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym – jest prawidłowe;
*   określenia podstawy opodatkowania planowanej transakcji – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, w którym Sąd orzekł m.in., że:

„same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomościami, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności”.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje nabyć od Sprzedającego 1 oraz Sprzedającego 2 wszystkie udziały w prawach własności, to jest łącznie działkę ewidencyjną o numerze 3, 4, 5. W przedwstępnej umowie sprzedaży (udziałów w) Nieruchomościach, Nabywca 2 oraz Sprzedający 1 i 2 zawarli oświadczenie o intencji rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz o wyborze opodatkowania VAT transakcji w przypadku wydania interpretacji stwierdzającej podleganie transakcji zwolnieniu z VAT, jeśli będzie to możliwe zgodnie z przepisami Ustawy VAT. Na wszystkich działkach będących przedmiotem wniosku znajduje się rów melioracyjny stanowiący budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane. Rów ten wybudowany został najprawdopodobniej w połowie XX w. (wówczas teren należał zapewne do Skarbu Państwa), choć brak jest dokumentów potwierdzających precyzyjnie moment jego wybudowania. Z pewnością miało to miejsce przed rokiem 2000. Sprzedającemu 1 i Sprzedającemu 2 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego wybudowania.Od wybudowania rów nie był rozbudowywany, modernizowany ani konserwowany. Dla terenów na których znajdują się Nieruchomości C-E nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Cały teren, na którym położone są Nieruchomości A-E znajduje się na obszarze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przewidującego dla nich m.in. tereny składów, rzemiosła i produkcji. Nabycie przez Nabywcę 2 całości udziałów w Nieruchomościach C-E (dostawa) od Sprzedających 1 i 2 nastąpi po uchwaleniu i wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym zostaną one w całości przeznaczone na cele nierolne, zgodne ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W przypadku objęcia planem jedynie części Nieruchomości C-E, przedmiotem transakcji będzie jedynie część Nieruchomości C-E objęta takim planem. Nieruchomości, ani też nie są u Sprzedających 1 i 2 formalnie wyodrębnione jako dział, wydział czy też oddział. Sprzedający 1 i 2 nie prowadzą też odrębnej księgowości dla Nieruchomości C-E, ani też Nieruchomości A-E, ani nie sporządzają dla nich odrębnego bilansu. Sprzedający 1 i 2 nie wykorzystywali Nieruchomości C-E w na cele działalności zwolnionej z VAT. Sprzedający 1 i 2 oraz Nabywca 2 są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Nabywane Nieruchomości C-E będą częścią inwestycji Zainteresowanego będącego stroną postępowania polegającej na budowie wielobudynkowego centrum logistyczno-magazynowo-produkcyjnego wraz z towarzyszącymi urządzeniami budowlanymi w tym wewnętrznym i zewnętrznym układem komunikacyjnym drogowym i kolejowym i wewnętrzną i zewnętrzną infrastrukturą techniczną. Wybudowane budynki/lokale w tych budynkach będą po zakończeniu inwestycji przedmiotem najmu, bądź sprzedane wraz z udziałem w Nieruchomościach C-E, które to transakcje stanowić będą dla Nabywcy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jeżeli w związku ze wzrostem wartości Nieruchomości C-E związanym z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz ich zbyciem na rzecz Nabywcy 2 po stronie Sprzedających 1 i 2 powstaną obowiązki zapłaty opłat planistycznych stwierdzone właściwymi decyzjami, wówczas Nabywca 2 zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Sprzedających 1 i 2 odpowiednich kwot uiszczonych przez nich opłat planistycznych (ewentualnie powiększonych o VAT, w przypadku otrzymania takiej interpretacji podatkowej przez Zainteresowanych).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedających. Sprzedaży będą podlegały bowiem Nieruchomości gruntowe o nr 3, 4, 5 wraz rowem melioracyjnym – budowlą znajdującą się na wszystkich działkach, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Dokonując oceny zbywanych składników w kontekście wystąpienia w niniejszej sprawie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – Nieruchomości C-E nie są u Sprzedających 1 i 2 formalnie wyodrębnione jako dział, wydział czy też oddział. Sprzedający 1 i 2 nie prowadzą też odrębnej księgowości dla Nieruchomości C-E, ani nie sporządzają dla nich odrębnego bilansu. Zatem, z uwagi na powyższe ustalenia brak jest podstaw prawnych by uznać przedmiot zbycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że dostawa Nieruchomości C-E nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ze względu na fakt niespełnienia przesłanek umożliwiających uznanie przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Transakcja ta nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż Nieruchomości C-E nie są u Sprzedających 1 i 2 formalnie wyodrębnione jako dział, wydział czy też oddział. Sprzedający 1 i 2 nie prowadzą też odrębnej księgowości dla Nieruchomości C-E, ani nie sporządzają dla nich odrębnego bilansu, co oznacza, że przedmiot sprzedaży nie spełnia warunków ustawowych uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że nie dojdzie do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, planowana sprzedaż udziałów w Nieruchomościach C-E będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy dostawa udziałów w Nieruchomościach C-E w ramach planowanej transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że na wszystkich działkach będących przedmiotem zapytania znajduje się rów melioracyjny, stanowiący budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania powoływany przez Państwa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W związku z tym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, które odnoszą się do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do gruntów zabudowanych.

Wskazać należy, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że ww. zwolnienie ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym, podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 ust. 2, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o:

budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyżej wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu na analogicznych zasadach jak budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w analizowanej sprawie dla planowanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budowli – rowu melioracyjnego znajdującego się na działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak Państwo wskazali, na wszystkich działkach będących przedmiotem wniosku znajduje się rów melioracyjny, stanowiący budowlę. Rów ten został wybudowany najprawdopodobniej w połowie XX wieku, choć brak jest dokumentów potwierdzających precyzyjnie moment jego wybudowania. Z pewnością miało to miejsce przed rokiem 2000. Od momentu wybudowania do momentu sprzedaży Sprzedający 1 i Sprzedający 2 nie ponosili wydatków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na ulepszenie tej budowli, stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej. Od wybudowania rów nie był rozbudowywany, modernizowany ani konserwowany.

W związku z powyższym w odniesieniu do wskazanej budowli (rowu) doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres ponad dwóch lat.

W konsekwencji, zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy budowli – rowu melioracyjnego, znajdującego się na działkach 3, 4, 5, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem dostawa przez Sprzedającego 1 i 2 udziałów w Nieruchomościach C-E, na których znajduje się rów melioracyjny, stosownie do art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż udziałów w działkach nr 3, 4, 5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy udziałów w działkach o nr 3, 4, 5 będą spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to transakcja sprzedaży nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W konsekwencji transakcja sprzedaży udziałów w działkach o nr 3, 4, 5 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczące braku zastosowania zwolnienia na podstawie at. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy udziałów w działkach nr 3, 4, 5 należało uznać **za nieprawidłowe**, gdyż w analizowanej sprawie wskazana przez Państwa podstawa prawna nie ma zastosowania.

Kolejne Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy po dokonaniu planowanej transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości C-E przez Nabywcę 2 do celów działalności opodatkowanej VAT, Nabywca 2 będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 4 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6n ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nabywane Nieruchomości C-E będą częścią inwestycji Nabywcy 2 polegającej na budowie wielobudynkowego centrum logistyczno-magazynowego-produkcyjnego wraz z towarzyszącymi urządzeniami budowlanymi w tym wewnętrznym i zewnętrznym układem komunikacyjnym drogowym i kolejowym i wewnętrzną i zewnętrzną infrastrukturą techniczną. Wybudowane budynki/lokale w tych budynkach będą po zakończeniu inwestycji przedmiotem najmu, bądź sprzedane wraz z udziałem w Nieruchomościach C-E, które to transakcje stanowić będą dla Nabywcy 2 czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano uprzednio, jeśli przed dokonaniem dostawy działek o nr 3, 4, 5 będą spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to transakcja sprzedaży nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Nabywcy 2 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości C-E. W analizowanym przypadku będą spełnione – przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywca 2 jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte przez Niego działki będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Tym samym, w przypadku, gdy Sprzedający 1 i 2 wystawią na rzecz Nabywcy faktury dokumentujące zbycie udziałów działek o nr 3, 4, 5 z wykazaną kwotą podatku, to Nabywca 2 będzie mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Nabywca 2 będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

A zatem oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 i 3 należy uznać je **za prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii tego czy podstawa opodatkowania w podatku VAT Sprzedających 1 i 2 z tytułu dostawy Nieruchomości C-E uwzględniać będzie fakt otrzymania od Nabywcy 2 zwrotu uiszczonych przez Sprzedających 1 i 2 opłat planistycznych.

W oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyżej wskazane przepisy określają ogólne zasady odnoszące się do podstawy opodatkowania. A zatem, w myśl tych zasad ogólnych, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, jeżeli w związku ze wzrostem wartości Nieruchomości C-E związanym z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz ich zbyciem na rzecz Nabywcy 2 po stronie Sprzedających 1 i 2 powstaną obowiązki zapłaty opłat planistycznych stwierdzone właściwymi decyzjami, wówczas Nabywca 2 zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Sprzedających 1 i 2 odpowiednich kwot uiszczonych przez nich opłat planistycznych (ewentualnie powiększonych o VAT, w przypadku otrzymania takiej interpretacji podatkowej przez Zainteresowanych).

Jak wskazano powyżej art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zatem, podstawa opodatkowania w podatku VAT Sprzedających 1 i 2 z tytułu dostawy Nieruchomości C-E uwzględniać będzie otrzymany od Nabywcy 2 zwrot uiszczonych przez Sprzedających 1 i 2 opłat planistycznych, gdyż będą one kwotą należną Sprzedającym 1 i 2 od Nabywcy 2 w związku z dostawą tych nieruchomości.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać **za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej), ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).