Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1282/14-2/S/KK/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-12
Teza: Czy w związku ze zmianą ujęcia księgowego Spółka powinna dostosować ujęcie Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ujęcia księgowego (tzn. czy dla celów CIT powinna również kapitalizować Koszty Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, a następnie rozpoznawać je poprzez odpisy amortyzacyjne)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; księgowanie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2035/15 (data wpływu wyroku 11 października 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) na wezwanie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1282/14-2/KK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. IPPB3/423-1282/14-4/KK, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1282/14-4/KK pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 21 maja 2015 r., nr IPPB3/4510-1-39/15-2/KK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. IPPB3/423-1282/14-4/KK i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2035/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2035/15, pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. znak 1462-IPR.4510.16.2016.2.PK złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 24 czerwca 2019 r., do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 289/17, w którym oddalono skargę kasacyjną organu.

W dniu 11 października 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2035/15, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1282/14-4/KK. Jednocześnie w dniu 11 października 2019 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu: „Pogląd prezentowany przez Stronę, iż art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej, był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym, a w szczególności w następujących orzeczeniach : wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1802/16, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn.akt II FSK 717/13, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela poglądy przedstawione w wyżej powołanych orzeczeniach i przyjmuje za własne.”

W dalszej części wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10)”.

Ponadto Sąd wskazał, że „przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi na terenie Polski sieć sklepów będących połączeniem apteki, drogerii i perfumerii. Wraz z rozwojem sieci Spółka otwiera i będzie otwierać kolejne sklepy, głównie w centrach handlowych. Lokale wynajmowane z przeznaczeniem na sklepy wymagają odpowiedniej aranżacji i przygotowania przed ich otwarciem. Z tego względu Spółka ponosi szereg kosztów związanych z przygotowaniem sklepów do rozpoczęcia działalności (dalej: „Koszty Uruchomienia”).

Koszty Uruchomienia obejmują każdorazowo zarówno koszty związane z dostosowaniem lokalu do potrzeb Wnioskodawcy (m.in. remonty i adaptacje) jak i bezpośrednie przygotowanie sklepu do uruchomienia (np. sprzątanie). W szczególności Wnioskodawca wyróżnia koszty następujących kategorii:

1.  Koszty korzystania z lokalu (czynsz najmu, koszty utrzymania przestrzeni wspólnych, media),
2.  Koszty remontu i utrzymania lokalu,
3.  Koszty sprzątania lokalu,
4.  Koszty ubezpieczenia lokalu.

Rok podatkowy i finansowy Spółki jest zgodny z kalendarzowym. Dla celów rachunkowych Spółka ujmuje wyżej wymienione wydatki:

*   W okresie do końca roku finansowego 2011: bezpośrednio w kosztach w miesiącu poniesienia, również w odniesieniu do Kosztów Uruchomienia ponoszonych miesiącach poprzedzających uruchomienie sklepu,

*   W okresie od początku roku finansowego 2012: Koszty Uruchomienia ponoszone w okresach przed miesiącem uruchomienia sklepu są księgowane na kontach rozliczeń międzyokresowych i ujmowane w kosztach w miesiącu uruchomienia sklepu wraz z Kosztami Uruchomienia tego okresu.

Obecnie Spółka planuje zmianę księgowego ujęcia Kosztów Uruchomienia. W odniesieniu do nowych sklepów Spółka zamierza kapitalizować Koszty Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (tj. w lokalu wynajmowanym w celu prowadzenia sklepu), a następnie rozpoznawać je w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne. Spółka zamierza również dokonać korekt ujęcia księgowego wstecz, aby w podobny sposób ujmować koszty związane z uruchamianiem sklepów w poprzednich latach finansowych.

W związku z planowaną zmianą ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów księgowych, Spółka ma wątpliwości czy jest zobowiązana do dostosowania ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej „CIT”) CIT do ujęcia księgowego (tzn. czy dla celów CIT powinna również kapitalizować Koszty Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, a następnie rozpoznawać je poprzez odpisy amortyzacyjne).

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że:

W odniesieniu do „kosztów utrzymania przestrzeni wspólnych” wymienionych w pkt a) Wniosku, Spółka wskazuje, że obejmują one ponoszone przez Spółkę opłaty eksploatacyjne oraz czynsz z tytułu użytkowania przestrzeni wspólnych w budynkach galerii handlowych, w których Spółka otwiera lokale np. użytkowanie wind, zużycie wody, utrzymanie toalet, ochrona i sprzątanie korytarzy oraz innych wspólnych ciągów komunikacyjnych. Zgodnie z praktyką, najemcy są obciążani swoim udziałem w łącznej powierzchni użytkowej centrum handlowego w odniesieniu do powierzchni użytkowej zajmowanej przez wszystkich najemców.

W odniesieniu do Kosztów Uruchomienia wymienionych w pkt b) Wniosku, tj. „kosztów remontu i utrzymania lokalu”, Spółka wskazuje, że obejmują one koszty ponoszone w celu odtworzenia (przywrócenia) lub utrzymania lokalu w odpowiednim stanie, pozwalającym na wykorzystywanie go do celów działalności Spółki, tj. koszty wszelkich prac serwisowych, konserwacyjnych czy naprawczych, które mogą być konieczne na skutek zwykłej eksploatacji i zużycia lokalu, a które nie zwiększają jego wartości początkowej dla celów podatkowych, np. koszty odmalowania lokalu, koszty napraw bieżących (np. naprawa bramek antykradzieżowych usytuowanych przy wejściu/wyjściu sklepu), serwis drzwi, serwis klimatyzacji, przeglądy techniczne, dozór mienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą ujęcia księgowego Spółka powinna dostosować ujęcie Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ujęcia księgowego (tzn. czy dla celów CIT powinna również kapitalizować Koszty Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, a następnie rozpoznawać je poprzez odpisy amortyzacyjne)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana ujęcia księgowego Kosztów Uruchomienia nie ma wpływu na ujęcie dla celów CIT. Spółka nie jest zobowiązana do dostosowania ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do sposobu ich ujęcia dla celów księgowych, ponieważ byłoby to sprzeczne z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zdaniem Spółki, powinna ona ujmować Koszty Uruchomienia dla celów CIT jako pośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w miesiącu poniesienia zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów CIT wszelkich wydatków pod warunkiem, że (i) ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania albo zabezpieczenia źródeł przychodu oraz (ii) nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca wyróżnił koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, Koszty Uruchomienia jako poniesione w związku z prowadzoną działalnością i w celu osiągnięcia przychodów, udokumentowane oraz niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów Spółki. Jednocześnie ze względu na brak możliwości przyporządkowania do konkretnego strumienia przychodów, należy je rozpatrywać w kontekście kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Ponadto zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o CIT nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, definiuje natomiast pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych definicji można wywieść, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. rozbudowa wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o CIT wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem Wnioskodawcy użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków uwzględnianych w kosztach wytworzenia środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym ma charakter otwarty.

Wobec powyższego do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (tj. do kosztu wytworzenia tej inwestycji) należy zaliczyć wszelkie wydatki pozostające w ścisłym związku z realizowaną inwestycją w obcym środku trwałym i zmierzające do jego ulepszenia, poniesione do dnia przekazania tej inwestycji do używania oraz niewymienione jako wyjątki w analizowanym przepisie.

W konsekwencji dla kwalifikacji dla celów CIT poszczególnych wydatków związanych z najmowanymi lokalami należy ustalić, czy konkretny wydatek jednocześnie pozostaje w bezpośrednim związku z realizowaną inwestycją w najmowanym lokalu, czy zmierza do jego ulepszenia oraz czy zostałby poniesiony, gdyby Wnioskodawca nie realizował inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawcy Koszty Uruchomienia, tzn.:

1.  Koszty korzystania z lokalu (czynsz najmu, koszty utrzymania przestrzeni wspólnych, media),
2.  Koszty adaptacyjne (remontu) i utrzymania lokalu,
3.  Koszty sprzątania lokalu
4.  Koszty ubezpieczenia lokalu,

– związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i nie zmierzają do ulepszenia lokalu, a ich ponoszenie stanowi realizację nałożonych na Spółkę obowiązków wynikających z istoty stosunku najmu (obowiązek uiszczania czynszu najmu) lub jest bezpośrednią konsekwencją zawarcia umów najmu.

Umowy najmu zobowiązują Spółkę w szczególności do terminowego uiszczania czynszu oraz do ponoszenia kosztów utrzymania przestrzeni wspólnych, bez czego nie byłaby uprawniona do rozpoczęcia działalności w danej lokalizacji. Spółka jest również zobowiązana do ponoszenia opłat za media. Ponadto do ogólnych kosztów związanych z działalnością sklepu zaliczyć można koszty związane z ubezpieczeniem lokalu czy utrzymywaniem w nim porządku. Spółka jest zobowiązana do ponoszenia ww. Kosztów Uruchomienia niezależnie od tego, czy podejmie decyzję o realizacji inwestycji w wynajmowanych lokalach.

W związku z powyższym w ocenie Spółki należy uznać, że nie stanowią one „innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i nie powiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na bieżąco w momencie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów:

*   Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-444/09-2/DS) stwierdził, że:

„Ponoszone wydatki z tytułu czynszu oraz opłaty eksploatacyjne związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego obiektu. Zatem, wydatki z tytułu uiszczanego czynszu oraz opłat eksploatacyjnych dotyczące wynajmowanych przebudowywanych lokali mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust 1 ww. ustawy. Opłaty te są należne właścicielowi lokalu (w przypadku czynszu najmu właścicielowi lokalu), bądź dostawcom mediów, a dla Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. Nie są tym samym zaliczane do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji.”

*   Podobnie w interpretacji indywidualnej z dn. 14 listopada 2011 r. (sygn. IPPB5/423-821/11-2/PS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że:

„(\`(...)\`) wydatki poniesione przez Podatnika z tytułu jednorazowej opłaty za pośrednictwo przy wynajmie, koszty sprzątania lokalu, ochrony, czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat za media od wynajmowanego obiektu, który został przez niego przebudowany, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.”

*   Również w interpretacji indywidualnej z dn. 17 marca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-834/09-4/DG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę wydatki związane z prowadzeniem prac adaptacyjnych oraz utrzymaniem wynajmowanego lokalu mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Opłaty te są należne właścicielowi lokalu (w przypadku czynszu najmu właścicielowi lokalu), bądź dostawcom mediów, a dla Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. Nie są tym samym zaliczane do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji.”

W odniesieniu do kosztów ubezpieczenia, choć w nieco odmiennym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. (sygn. IPPB3/423-340/14-2/MS1) potwierdził słuszność stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wydatki ponoszone z tytułu ubezpieczenia oraz ochrony inwestycji w trakcie jej realizacji; nie stanowią wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o pdop. Ich poniesienie nie wiąże się bowiem bezpośrednio z wytworzeniem środków trwałych będących efektem Inwestycji, lecz wynika konieczności (\`(...)\`) zabezpieczenia prowadzonej Inwestycji w celu uniknięcia strat wynikających z celowych działań osób trzecich (np. kradzieże, uszkodzenia mienia) oraz ze zdarzeń losowych (np. wypadki, działania sił wyższych)”. Konsekwentnie należy uznać, iż ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty Uruchomienia, jako związane z bieżącym funkcjonowaniem najmowanych przez Spółkę placówek, powinny być rozliczane na bieżąco w momencie ich poniesienia a nie w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w związku ze zmianą ujęcia księgowego Spółka nie powinna dostosować ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ujęcia księgowego, gdyż planowane ujęcie księgowe nie znajduje uzasadnienia w ustawie o CIT. W konsekwencji, w analizowanym przypadku Spółka nie powinna kapitalizować Kosztów Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym dla celów CIT ani rozpoznawać Kosztów Uruchomienia dla celów CIT poprzez odpisy amortyzacyjne. W ocenie Spółki nie pozwalają na to przepisy ustawy o CIT w zakresie amortyzacji. Zdaniem Spółki Koszty Uruchomienia stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikają z przepisów ustawy o CIT, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości co do zasady nie są „podatkotwórcze” i nie mogą modyfikować zasad zawartych w ustawach podatkowych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ustawą o CIT Koszty Uruchomienia nie powinny zostać zaliczone do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Skoro zatem zgodnie z ustawą o CIT wskazane wydatki nie powinny powiększać wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), to bez znaczenia dla ich kwalifikacji pozostaje odmienne ich ujęcie dla celów Ustawy o rachunkowości. Przyjęcie przeciwnego podejścia, tzn. dostosowanie ujęcia dla celów CIT do ujęcia rachunkowego byłoby sprzeczne z ustawą o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie relacji między przepisami podatkowymi i rachunkowymi było wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dn. 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-413/14-2/KS) wskazał, że: „ Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.”

*   Podobnie w interpretacji z dn. 6 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-107/14-2/IŚ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „Organ nie kwestionuje, że uregulowania wynikające z prawa bilansowego są pomocne dla rachunku podatkowego – to jednak nie są one podatkotwórcze. Należy pamiętać, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, a jego normy mogą regulować pewne kwestie w sposób odmienny niż inne akty prawne, w tym ustawa o rachunkowości. Dlatego w takiej sytuacji dla rachunku podatkowego liczą się w pierwszej kolejności rozwiązania przyjęte w prawie podatkowym, a które w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego przedstawiono w niniejszej interpretacji i które przeczą stanowisku wyrażonemu przez Spółkę”.

*   Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10) wskazał, że: „(\`(...)\`) wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.”

Podobne stanowisko zaprezentowały również:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 października 2012 r (sygn. I SA/Po 530/12, orzeczenie nieprawomocne),

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1553/09),

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03).

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przywołane stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmiana ujęcia księgowego Kosztów Uruchomienia nie ma wpływu na ujęcie dla celów CIT, które jest niezależne od ujęcia rachunkowego i powinno być zgodne z przepisami ustawy o CIT, tj. zgodne z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT. W związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do dostosowania ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ich ujęcia dla celów księgowych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2035/15, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.