Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-443/14/17-S/EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami zastępczymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do pojazdów zastępczych.
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; samochód; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1125/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lipca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2104/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami zastępczymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do pojazdów zastępczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami zastępczymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do pojazdów zastępczych. Wniosek uzupełniono pismem z 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/443-443/14-4/EN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, uznając, że – w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z samochodami zastępczymi wykorzystywanymi na podstawie umowy najmu, ale również w swojej działalności – ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencję ich przebiegu.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów zastępczych, o których mowa we wniosku, w okresie, kiedy samochody te nie są wynajmowane – nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji – nie będzie można uznać, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami. Z kolei w odniesieniu do pojazdów określonych art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – do 30 czerwca 2015 r. nie będzie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu przedmiotowych samochodów.

Natomiast, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdów w sytuacji, gdy w ofercie Wnioskodawcy pojawią się pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy. Bowiem art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy takiego obowiązku nie przewiduje. W takiej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o których mowa w ww. przepisie, w tym również od paliwa o czym stanowi art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 lipca 2014 r. nr ILPP2/443 -443/14-4/EN wniósł pismem z 13 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 17 września 2014 r. nr ILPP2/443/W-63/14-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 lipca 2014 r. nr ILPP2/443 -443/14-4/EN złożył skargę z 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1125/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 29 lipca 2014 r. nr ILPP2/443-443/14 -4/EN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1125/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 9 października 2015 r. nr ILRP-46-311/15-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2104/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami zastępczymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do pojazdów zastępczych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: A. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych (45.11.Z), a także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z), wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z) oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.20.Z).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca będzie dokonywał napraw w pojazdach swoich kontrahentów. Na czas trwania napraw Wnioskodawca będzie zawierał z kontrahentem umowę najmu pojazdu zastępczego. Przedmiotowa umowa najmu będzie zawierała postanowienia dotyczące warunków udostępnienia przez Wnioskodawcę pojazdu zastępczego na czas wykonywania naprawy. Zawierane umowy nie będą wskazywały następujących danych: stan licznika w momencie wydawania pojazdu kontrahentowi oraz w momencie zwrotu pojazdu Wnioskodawcy. Jedynie umowa zawierana pomiędzy stronami będzie wskazywała, iż przedmiotowy pojazd zastępczy zostanie udostępniony na okres trwania naprawy pojazdu. Niejednokrotnie będzie zdarzało się, iż pojazd obejmowany przedmiotowymi umowami najmu zostanie przemieszczony do miejsca zamieszkania kontrahenta (tak aby umożliwić mu dostęp do przedmiotowego pojazdu), do miejsca zdarzenia powodującego szkodę w pojeździe kontrahenta etc. Powyższe czynności są uzasadnione rynkowo, w szczególności dlatego, iż pojazdy zastępcze (przeznaczone na najem) mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez niego wskazanym. Nadto, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w kilku miejscach na obszarze Polski, będzie zdarzało się, iż przedmiotowe pojazdy będą przemieszczały się z jednego oddziału Wnioskodawcy, do drugiego oddziału, z uwagi na potrzeby gospodarcze Wnioskodawcy (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej).

Regulacje wewnętrzne, tj. regulamin, porozumienia lub warunki korzystania z pojazdów zastępczych będą regulowały kwestie związane ze sposobem wykorzystania pojazdów zastępczych, w taki sposób, aby uniemożliwić używanie poszczególnych pojazdów zastępczych na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto pojazdy są ubezpieczone jako pojazdy zastępcze, co jest zaznaczone w polisie ubezpieczeniowej samochodów.

Na podstawie zawieranej umowy najmu strony będą ustalały, iż cena za korzystanie przez kontrahenta z pojazdu zastępczego zostaje wliczona do ceny wykonania usługi (dokonania naprawy). W konsekwencji kontrahent nie uiszcza czynszu z tytułu zawartej umowy najmu, odrębnego od ceny świadczenia usługi.

Wnioskodawca w związku z koniecznością posiadania pojazdów zastępczych będzie ponosił wydatki związane z nabyciem przedmiotowych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem (w tym nabycie paliw silnikowych, serwisowanie, naprawa i konserwacja etc.).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Ad. 1

Pojazdy, o których mowa we wniosku to pojazdy samochodowe o następujących markach i rodzajach:

*   1\. – osobowe (w szczególności: a, b, c),
*   2\. – osobowe (w szczególności: a, b, c),
*   3\. – osobowe (w szczególności: a, b, c),
*   4\. – osobowe (w szczególności: a, b c).

Zdarza się, iż w ofercie pozostają również pojazdy dostawcze (o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) ww. marek.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż ww. wyszczególnienie (w zakresie marek i rodzajów pojazdów) ulega sukcesywnym zmianom i jest uzależnione od aktualnej oferty producentów i dealerów pojazdów samochodowych. Ponadto nadmienił, iż marka pojazdów pozostałe indyferentna prawnie z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, natomiast rodzaj pojazdu przesądza jedynie o przyporządkowaniu pojazdów do określonych kategorii wskazanych w art. 86a ustawy o VAT.

Ad. 2

Pojazdy wskazane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, to znaczy są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137) pojazd samochodowy jest to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Należy zatem stwierdzić, iż pojazdy, o których mowa we wniosku to pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT.

Ad. 3

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będą istniały obiektywne okoliczności potwierdzające brak możliwości wykorzystania ww. pojazdów do użytku prywatnego, są to w szczególności:

*   uregulowania wewnętrzne, takie jak: porozumienia, regulaminy używania samochodów, ogólne zasady korzystania z pojazdów,
*   postanowienia uregulowań wewnętrznych będą wyłączały możliwość prywatnego używania pojazdów zastępczych, pojazdy samochodowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą służyły jedynie celom związanym bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy – najmem pojazdów,
*   potwierdzeniem przeznaczenia pojazdu będą nadto umowy zawieranej z klientem będą stanowiły, iż pojazd zastępczy będzie najmowany na okres wykonywania naprawy pojazdu klienta.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, iż sposób wykorzystywania tych pojazdów przez Wnioskodawcę wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a przedmiotowe pojazdy zastępcze będą wykorzystywane jedynie do wykonywania czynności bezpośrednio związanych z najmem pojazdów.

Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność czy umowa (inne dokumenty) będą wskazywały stan licznika, bowiem przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w przypadku pojazdów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu (por. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT).

Należy zatem stwierdzić, iż podatnik musi wykazać jedynie, iż dany pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu.

Ad. 4

Pojazdy samochodowe objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, tj. konstrukcja tych pojazdów nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub nie powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, w szczególności nie są to pojazdy samochodowe poniżej wymienione (por. art. 86a ust. 9 ustawy o VAT).

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Jednakże może się zdarzyć, że w ofercie Wnioskodawcy pojawią się pojazdy dostawcze klasyfikowane jako (patrz pkt 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT):

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Ad. 5

Jeśli w zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem pojawiłyby się pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT spełnienie wymagań określonych w ww. przepisie zostanie potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzanym przez okręgową stację kontroli albo innymi dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (stosownie do wymagań wskazanych w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT).

Ad. 6

Przedmiotowe pojazdy nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Ad. 7

Konstrukcja pojazdów, o których mowa we wniosku, nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czyli nie będą to samochody opisane w wezwaniu powyżej pkt 4, 5 i 6), a ponadto:

1.  Wnioskodawca będzie nadzorował używanie przedmiotowych pojazdów poprzez udostępnianie ich wyłącznie odpowiednim osobom. Po zawarciu umowy najmu uprawnionymi do używania pojazdów będą jedynie najemcy bądź inne upoważnione osoby wskazane we właściwych dokumentach. Pracownicy Wnioskodawcy będą uprawnieni do korzystania z pojazdów wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności doprowadzenia pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, dojazd na stację benzynową, do warsztatu naprawczego etc. Nadto sposób używania danego pojazdu będzie znajdował potwierdzenie w postanowieniach umów zawieranych pomiędzy stronami, z których będzie wynikało, iż pojazd będzie objęty umową najmu na okres trwania naprawy pojazdu Klienta. Co więcej dokonywana będzie kontrola wskaźnika zużycia paliwa w momencie udostępnienia pojazdu najemcy oraz zwrotu pojazdu wynajmującemu (protokół przekazania pojazdu oraz protokół zdania pojazdu).
2.  Uprawnionymi do korzystania z pojazdów będą w szczególności najemcy, ale również pracownicy wykonujący czynności bezpośrednio związane z najmem pojazdów, np. doprowadzenie pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, warsztatu etc.
3.  Pojazdy w okresie najmu będą garażowane w miejscu zależnym i wybranym przez najemcę. W okresie nieobjętym okresem najmu pojazd będzie pozostawiany na parkingu Wnioskodawcy.
4.  Pojazd po zakończeniu okresu najmu będzie pozostawiany na parkingu Wnioskodawcy. Jeśli w danym okresie pojazd nie będzie objęty najmem, a pracownik będzie z niego korzystał na potrzeby działalności gospodarczej (bezpośrednio związanej z najmem), to po zakończeniu czynności będzie on zobowiązany do pozostawienia go na parkingu Wnioskodawcy. Pracownicy nie będą mieli możliwości ich pobrania poza godzinami pracy.
5.  Pojazdy nie będą wyposażone w oprogramowanie GPS. Nadzór będzie wynikał z czynności kontrolnych, o których była mowa w pkt a).
6.  Wnioskodawca dołoży należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych pracownika, w szczególności umowy będą stanowiły, iż pojazd będzie objęty najmem na czas trwania naprawy pojazdu klienta. Nadto kontrolowany będzie wskaźnik zużycia paliwa zarówno w momencie przekazania pojazdu najemcy, jak i zwrotu pojazdu Wynajmującemu. Wykluczony będzie użytek prywatny przedmiotowych pojazdów poprzez odpowiednie regulacje wewnętrzne.

Ad. 8

W związku z okolicznością, że Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zdarzenia przyszłego, nie złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca złoży informację VAT-26 do właściwego Organu.

Ad. 9

Do wydatków związanych z pojazdami zastępczymi będącymi przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zaliczy, w szczególności wydatki na:

*   nabycie lub import pojazdów samochodowych (ich części składowych), które zostaną przeznaczone jako pojazdy zastępcze,
*   związanych z używaniem pojazdów na podstawie najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze,
*   nabycie lub import paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu wykorzystywanych do napędu przedmiotowych pojazdów, nadto do nabycia lub importu towarów niezbędnych do bieżącego utrzymania pojazdów, takie jak: oleje, płyny, smary etc.
*   usługi naprawy lub konserwacji przedmiotowych pojazdów,
*   inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem przedmiotowych pojazdów.

Jednocześnie wskazać należy, iż jeśli pojazd samochodowy spełnia warunki dla 100% odliczenia VAT, to w konsekwencji podatnikowi przysługiwać będzie uprawnienie do odliczenia 100% VAT od wszelkich wydatków związanych z tym pojazdem, niezależnie od ich rodzaju.

Ad. 10

Wnioskodawca (wynajmujący) nie będzie obciążał najemców wartością zakupionego paliwa, w szczególności nie wliczy ich do czynszu najmu. Ogólne Warunki Najmu pojazdów samochodowych jednoznacznie będą wskazywały, iż najemcy zostaje wydany pojazd z określoną ilością paliwa oraz że najemca będzie zobowiązany do zwrotu pojazdu z taką samą ilością paliwa. Wszelkie koszty bieżącej obsługi pojazdów, w szczególności koszty paliwa nie są wliczone w cenę najmu, najemca nabywa je samodzielnie i na własny koszt.

Ad. 11

Faktury za tankowanie pojazdów podczas ich używania przez najemców nie będą wystawiane na Wnioskodawcę. Faktury VAT będą wystawiane na najemcę lub inną uprawnioną osobę, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy. Wnioskodawca nie będzie w stanie wskazać dokładnej osoby określonej na fakturze, bowiem tankowanie pojazdów w okresie najmu będzie pozostawało niezależne od niego.

Ad. 12

W zdarzeniu przyszłym nie będzie występowała różnica w cenie najmu samochodu zwracanego „zatankowanego do pełna” i „niezatankowanego do pełna”. W sytuacji zwrotu przez najemcę pojazdu z mniejszą ilością paliwa będzie on obciążony kosztami dotankowania pojazdu.

Stan napełnienia baku będzie sprawdzany przy odbiorze samochodu od najemcy. Protokół przekazania pojazdu będzie stanowił o ilości paliwa w zbiorniku w momencie wydania pojazdu najemcy, a protokół zdania pojazdu będzie zawierał informację o ilości paliwa w zbiorniku w momencie zwrotu pojazdu przez Wynajmującego.

Ad. 13

Wynajmujący będzie monitorował ilość zużytego paliwa, w szczególności poprzez odczytanie danych ze wskaźnika zużycia paliwa. Taki odczyt będzie dokonywany w momencie przekazania pojazdu najemcy (protokół przekazania pojazdu) oraz w momencie zwrotu pojazdu Wnioskodawcy (wynajmującemu) (protokół zdania pojazdu).

Ad. 14

Samochody będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to samochody osobowe oraz dostawcze o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg.

Ad. 15

Co do zasady wartość najmu pojazdu będzie wynikała z oddzielnej pozycji na fakturze VAT. Jednakże może się zdarzyć, iż cena za korzystanie przez klienta z pojazdu zastępczego będzie wliczona do ceny wykonania usługi naprawy pojazdu. W takiej sytuacji zazwyczaj będzie istniała różnica w wysokości wynagrodzenia za najem samochodu zastępczego w sytuacji odrębnego obciążenia klienta tym wydatkiem, a wliczenia tej usługi do ceny usługi naprawy samochodu. Należy wyraźnie podkreślić, iż cena najmu pojazdu zastępczego będzie każdorazowo ustalona z kontrahentem i zależeć będzie od okoliczności konkretnej sprawy. Różnica w wysokości wynagrodzenia będzie uzasadniona skalą współpracy z danym klientem oraz nigdy nie będzie nieodpłatnym świadczeniem. W każdej sytuacji ustalona wartość najmu pojazdu zastępczego będzie uzasadniona w świetle okoliczności konkretnej sprawy.

Ad. 16

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem zasadniczo wartość najmu pojazdu zastępczego będzie odrębnie wskazana na fakturze VAT. W sytuacji jej wliczenia do ceny usługi naprawy samochodu klienta, zazwyczaj cena usługi będzie różniła się od wartości za taką samą usługę bez udostępnienia samochodu zastępczego. W omawianym zakresie cena usługi najmu zależy jednakże od okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdym przypadku cena usługi obejmującej najem pojazdu zastępczego będzie uwzględniała skalę współpracy z kontrahentem. Spółka nadmienia, że wartość usługi będzie znajdowała uzasadnienie w ustalonych zasadach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem i w żadnym razie najem pojazdu zastępczego nie będzie nosił znamion nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pojazdami zastępczymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.), tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zastępczego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, pojazdy samochodowe, o których mowa w niniejszym wniosku (pojazdy zastępcze) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w szczególności wykluczone jest użycie ww. pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT) przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT otrzymanych przez podatnika.

Art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazuje, iż przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT doprecyzowane zostało rozumienie powyższego pojęcia, zgodnie z nim pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc treść powyższej normy do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem stwierdzić należy, iż pojazdy zastępcze użytkowane w sposób powyżej wskazany wypełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w szczególności sposób wykorzystania pojazdów zastępczych, będzie uniemożliwiał użytkowanie pojazdów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy m.in. poprzez odpowiednie uregulowania wewnętrzne, którymi mogą być porozumienia, regulaminy, ogólne zasady korzystania z pojazdów etc. Uznać zatem należy, iż czynności Wnioskodawcy w postaci wydania aktów wewnętrznych w pełni wykluczą użycie przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT: „Fakt ten (zgodnie z przykładowo podanym orzecznictwem TSUE i wyjaśnieniami Komisji Europejskiej) powinien być rozpatrywany wyłącznie w kategoriach obiektywnych, tj. nie istnieje potencjalna możliwość użytku danego pojazdu dla celów prywatnych. Przykładowo taka sytuacja może mieć miejsce w następujących przypadkach:

*   (\`(...)\`) gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem tych pojazdów i zostanie wyeliminowana możliwość ich użytku prywatnego (\`(...)\`);
*   z posiadanej przez podatnika dokumentacji (regulaminy, umowy, zarządzenia, itp.) obiektywnie wynika, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości, aby pracownik „prywatnie” skorzystał z firmowego samochodu, np. w celu dojazdu do swojego miejsca zamieszkania”.

„Przykładowo jako niepodlegające ograniczeniu prawa do odliczenia wskazać można pojazdy przeznczone wyłącznie do wynajmu (przy których został wykluczony użytek prywatny)” (vide: uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 2095).

Art. 86a ust. 5 ustawy o VAT reguluje kwestię zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie ze wskazaną normą warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odsprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze,

jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy pozostają sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (wg PKD 45.11.Z), sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (wg PKD 45.19.Z), sprzedaż hurtowa detaliczna pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (wg PKD 45.1), konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (wg PKD 45.20.Z), sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (wg PKD 45.32.Z), sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (wg PKD 45.31.Z), wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (wg PKD 77.11.Z), wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (wg PKD 77.12.Z).

W związku z powyższym należy wyraźnie podkreślić, iż oddanie w odpłatne używanie pojazdów zastępczych na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy stanowi przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojazdy zastępcze są wykorzystywane wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub inne j podobnej umowy, które to stanowi jego przedmiot działalności.

Fakt, iż zawierane umowy najmu pojazdu zastępczego nie wskazują stanu licznika w momencie wydawania pojazdu kontrahentowi i w momencie jego zwrotu Wnioskodawcy pozostają nieistotne dla korzystania z pełnego odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Powyższe pozostaje uzasadnione, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie do dokonywania odpłatnego najmu pojazdów samochodowych. Bez istotnego znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, iż pojazdy będą przejeżdżały z oddziału do oddziału Wnioskodawcy bądź będą dojeżdżały do miejsca zamieszkania kontrahenta, do miejsca udostępnienia pojazdu. Powyższe pozostaje usprawiedliwione, ponieważ wszelkie czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają bezpośredni związek z wykonaniem umów najmu pojazdów zastępczych i temu celowi służą.

Okoliczność, iż kontrahent nie płaci odrębnego czynszu z tytułu umowy najmu pojazdu zastępczego pozostaje indyferentne prawnie, w szczególności dlatego, że oddanie pojazdu zastępczego do używania na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy nie traci przymiotu odpłatności. Wnioskodawca oddaje przedmiotowy pojazd do odpłatnego używania, a cena najmu pojazdu jest wliczana do wartości świadczonej usługi polegającej na naprawie pojazdu, jak wynika z powyższego najem pojazdu pozostaje odpłatny. Zmianie ulega jedynie forma płatności z klasycznej – czynszu za najem, na opłatę wliczoną do wartości wykonywanej naprawy pojazdu kontrahenta.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy do pojazdów zastępczych nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, bowiem pojazdy te są przeznczone wyłącznie do oddawania ich do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1125/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2104/15.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą – przepis art. 86a uległ zmianie.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy (obowiązującego od 1 kwietnia 2014 r.) – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Według art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Stosownie do art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy – ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Według art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 371) wzór informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jednakże – na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy będącego czynnym podatnikiem jest głównie sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, a także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca będzie dokonywał napraw w pojazdach swoich kontrahentów. Na czas trwania napraw Wnioskodawca będzie zawierał z kontrahentem umowę najmu pojazdu zastępczego. Przedmiotowa umowa najmu zawiera postanowienia dotyczące warunków udostępnienia przez Wnioskodawcę pojazdu zastępczego na czas wykonywania naprawy. Zawierane umowy nie będą wskazywały następujących danych: stan licznika w momencie wydawania pojazdu kontrahentowi oraz w momencie zwrotu pojazdu Wnioskodawcy. Jedynie umowa zawierana pomiędzy stronami będzie wskazywała, że przedmiotowy pojazd zastępczy zostanie udostępniony na okres trwania naprawy pojazdu. Niejednokrotnie będzie się zdarzało, że pojazd obejmowany przedmiotowymi umowami najmu zostanie przemieszczony do miejsca zamieszkania kontrahenta (tak aby umożliwić mu dostęp do przedmiotowego pojazdu), do miejsca zdarzenia powodującego szkodę w pojeździe kontrahenta etc). Powyższe czynności są uzasadnione rynkowo, w szczególności dlatego, że pojazdy zastępcze (przeznaczone na najem) mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez niego wskazanym. Nadto, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w kilku miejscach na obszarze Polski, zdarza się, że przedmiotowe pojazdy będą przemieszczały się z jednego oddziału Wnioskodawcy, do drugiego oddziału z uwagi na potrzeby gospodarcze Wnioskodawcy (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej).

Regulacje wewnętrzne, tj. regulaminy, porozumienia lub warunki korzystania z pojazdów zastępczych będą regulowały kwestie związane ze sposobem wykorzystania pojazdów zastępczych, w taki sposób, aby uniemożliwić ich używanie na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca będzie nadzorował używanie przedmiotowych pojazdów poprzez udostępnianie ich wyłącznie odpowiednim osobom. Po zawarciu umowy najmu uprawnionymi do używania pojazdów będą jedynie najemcy bądź inne upoważnione osoby wskazane we właściwych dokumentach. Pracownicy Wnioskodawcy będą uprawnieni do korzystania z pojazdów wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności doprowadzenia pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, dojazd na stację benzynową, do warsztatu naprawczego etc. Nadto sposób używania danego pojazdu będzie znajdował potwierdzenie w postanowieniach umów zawieranych pomiędzy stronami, z których będzie wynikało, że pojazd będzie objęty umową najmu na okres trwania naprawy pojazdu Klienta. Co więcej dokonywana będzie kontrola wskaźnika zużycia paliwa w momencie udostępnienia pojazdu najemcy oraz zwrotu pojazdu wynajmującemu (protokół przekazania pojazdu oraz protokół zdania pojazdu). Uprawnionymi do korzystania z pojazdów będą w szczególności najemcy, ale również pracownicy wykonujący czynności bezpośrednio związane z najmem pojazdów, np. doprowadzenie pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, warsztatu etc. Pojazdy w okresie najmu będą garażowane w miejscu zależnym i wybranym przez najemcę. W okresie nieobjętym okresem najmu pojazd będzie pozostawiany na parkingu Wnioskodawcy. Pojazd po zakończeniu okresu najmu będzie pozostawiany na parkingu Wnioskodawcy. Jeśli w danym okresie pojazd nie będzie objęty najmem, a pracownik będzie z niego korzystał na potrzeby działalności gospodarczej (bezpośrednio związanej z najmem), to po zakończeniu czynności będzie on zobowiązany do pozostawienia go na parkingu Wnioskodawcy. Pracownicy nie będą mieli możliwości ich pobrania poza godzinami pracy. Pojazdy nie będą wyposażone w oprogramowanie GPS. Wnioskodawca dołoży należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych pracownika, w szczególności umowy oraz protokoły będą zawierały postanowienia odnośnie stanów licznika przebiegu pojazdu. Ponadto kontrolowany będzie wskaźnik zużycia paliwa zarówno w momencie przekazania pojazdu najemcy, jak i zwrotu pojazdu Wynajmującemu. Wykluczony będzie użytek prywatny przedmiotowych pojazdów poprzez odpowiednie regulacje wewnętrzne.

Ponadto pojazdy są ubezpieczone jako pojazdy zastępcze, co jest zaznaczone w polisie ubezpieczeniowej samochodów. Na podstawie zawieranej umowy najmu strony będą ustalały, że cena za korzystanie przez kontrahenta z pojazdu zastępczego zostanie wliczona do ceny wykonania usługi (dokonania naprawy). W konsekwencji kontrahent nie będzie uiszczał czynszu z tytułu zawartej umowy najmu, odrębnego od ceny świadczenia usługi.

Co do zasady wartość najmu pojazdu będzie wynikała z oddzielnej pozycji na fakturze VAT. Jednakże może się zdarzyć, że cena za korzystanie przez klienta z pojazdu zastępczego będzie wliczona do ceny wykonania usługi naprawy pojazdu. W takiej sytuacji zazwyczaj będzie istniała różnica w wysokości wynagrodzenia za najem samochodu zastępczego w sytuacji odrębnego obciążenia klienta tym wydatkiem, a wliczenia tej usługi do ceny usługi naprawy samochodu. Cena najmu pojazdu zastępczego będzie każdorazowo ustalona z kontrahentem i zależeć będzie od okoliczności konkretnej sprawy. Różnica w wysokości wynagrodzenia będzie uzasadniona skalą współpracy z danym klientem oraz nigdy nie będzie nieodpłatnym świadczeniem (cena za usługę będzie obejmował np. rabat lojalnościowy dla klienta, skali usług świadczonych na rzecz danego klienta etc.). W każdej sytuacji ustalona wartość najmu pojazdu zastępczego będzie uzasadniona w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Zasadniczo wartość najmu pojazdu zastępczego będzie odrębnie wskazana na fakturze VAT. W sytuacji jej wliczenia do ceny usługi naprawy samochodu klienta, zazwyczaj cena usługi będzie różniła się od wartości za taką samą usługę bez udostępnienia samochodu zastępczego. W omawianym zakresie cena usługi najmu zależy jednakże od okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdym przypadku cena usługi obejmującej najem pojazdu zastępczego będzie uwzględniała skalę współpracy z kontrahentem (udzielone rabaty itd.). Wartość usługi będzie znajdowała uzasadnienie w ustalonych zasadach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem i w żadnym razie najem pojazdu zastępczego nie będzie nosił znamion nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto, Wnioskodawca (wynajmujący) nie będzie obciążał najemców wartością zakupionego paliwa, w szczególności nie wliczy ich do czynszu najmu. Ogólne Warunki Najmu pojazdów samochodowych jednoznacznie będą wskazywały, że najemcy zostaje wydany pojazd z określoną ilością paliwa oraz że najemca będzie zobowiązany do zwrotu pojazdu z taką samą ilością paliwa. Wszelkie koszty bieżącej obsługi pojazdów, w szczególności koszty paliwa nie są wliczone w cenę najmu, najemca nabywa je samodzielnie i na własny koszt.

Faktury za tankowanie pojazdów podczas ich używania przez najemców nie będą wystawiane na Wnioskodawcę. Faktury VAT będą wystawiane na najemcę lub inną uprawnioną osobę, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy. Wnioskodawca nie będzie w stanie wskazać dokładnej osoby określonej na fakturze, bowiem tankowanie pojazdów w okresie najmu będzie pozostawało niezależne od niego.

W opisanej sytuacji nie będzie występowała różnica w cenie najmu samochodu zwracanego „zatankowanego do pełna” i „niezatankowanego do pełna”. W sytuacji zwrotu przez najemcę pojazdu z mniejszą ilością paliwa będzie on obciążony kosztami dotankowania pojazdu. Stan napełnienia baku będzie sprawdzany przy odbiorze samochodu od najemcy. Protokół przekazania pojazdu będzie stanowił o ilości paliwa w zbiorniku w momencie wydania pojazdu najemcy, a protokół zdania pojazdu będzie zawierał informację o ilości paliwa w zbiorniku w momencie zwrotu pojazdu przez Wynajmującego. Wynajmujący będzie monitorował ilość zużytego paliwa, w szczególności poprzez odczytanie danych ze wskaźnika zużycia paliwa. Taki odczyt będzie dokonywany w momencie przekazania pojazdu najemcy (protokół przekazania pojazdu) oraz w momencie zwrotu pojazdu Wnioskodawcy (wynajmującemu) (protokół zdania pojazdu).

Wnioskodawca w związku z koniecznością posiadania pojazdów zastępczych będzie ponosił wydatki na: nabycie lub import pojazdów samochodowych (ich części składowych), które zostaną przeznaczone jako pojazdy zastępcze; związanych z używaniem pojazdów na podstawie najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze; nabycie lub import paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu wykorzystywanych do napędu przedmiotowych pojazdów, nadto do nabycia lub importu towarów niezbędnych do bieżącego utrzymania pojazdów, takie jak: oleje, płyny, smary etc.; usługi naprawy lub konserwacji przedmiotowych pojazdów; inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem przedmiotowych pojazdów.

Pojazdy, o których mowa we wniosku to samochody osobowe oraz dostawcze o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg. Zdarza się, że w ofercie pozostają również pojazdy dostawcze (o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Pojazdy te stanowią pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będą istniały obiektywne okoliczności potwierdzające brak możliwości wykorzystania ww. pojazdów do użytku prywatnego, są to w szczególności: uregulowania wewnętrzne, takie jak: porozumienia, regulaminy używania samochodów, ogólne zasady korzystania z pojazdów; postanowienia uregulowań wewnętrznych będą wyłączały możliwość prywatnego używania pojazdów zastępczych, pojazdy samochodowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą służyły jedynie celom związanym bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy – najmem pojazdów; potwierdzeniem przeznaczenia pojazdu będą nadto postanowienia umowy zawieranej z klientem, które będą stanowiły, że pojazd zastępczy będzie najmowany na okres wykonywania naprawy pojazdu klienta.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że sposób wykorzystywania tych pojazdów przez Wnioskodawcę wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a przedmiotowe pojazdy zastępcze będą wykorzystywane jedynie do wykonywania czynności bezpośrednio związanych z najmem pojazdów.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym może się zdarzyć, że w ofercie Wnioskodawcy pojawią się pojazdy samochodowe klasyfikowane jako (patrz pkt 86a ust. 9 ustawy o VAT). Dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT spełnienie wymagań określonych w ww. przepisie zostanie potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzanym przez okręgową stację kontroli albo innymi dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (stosownie do wymagań wskazanych w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT). Przedmiotowe pojazdy nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości odliczania 100% podatku od towarów i usług, z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z pojazdami zastępczymi, bez wykonywania obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, w odniesieniu do pojazdów zastępczych będących przedmiotem wniosku.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1125/14, Sąd stwierdził m.in., że stosownie do postanowień art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT: „(…) warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Zatem w ocenie Sądu: „W odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu”.

Dalej Sąd wskazał, że „Koncepcja prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez doprowadzenia pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, czy warsztatu, jest trudna do wykonania. Tym bardziej, że po zakończeniu czynności bezpośrednio związanej z najmem, samochód zostanie pozostawiony na parkingu spółki. Tym samym, już czynności opisane przez spółkę nie pozwalają stwierdzić, że samochody wykorzystywane są inaczej niż wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W konsekwencji nie ma podstaw do odmowy zastosowania art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT.

Z przepisu art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT wynika, że warunek zwolnienia od obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu stanowi wykorzystywanie przez podatnika pojazdu wyłącznie w jednym z rodzajów aktywności gospodarczej wymienionej w tym przepisie. Przepis ten interpretowany zgodnie z regułami wykładni językowej nie pozwala na wyprowadzenie z jego brzmienia dodatkowego zastrzeżenia, zgodnie z którym to używanie pojazdu przez pracownika w celach związanych z najmem tego samochodu w okresie kiedy pojazd ten nie będzie przedmiotem umowy najmu pozbawia podatnika uprawnienia do zaniechania prowadzenia ewidencji przebiegu takiego pojazdu. W świetle takiego rezultatu wykładni językowej należy zatem uznać, że jedynym warunkiem skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu nabycia pojazdu jest wykorzystanie tego pojazdu przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, przy czym pojazd należy uznać za przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Powyższy rezultat wykładni językowej znajduje uzasadnienie na gruncie wykładni prowspólnotowej omawianego przepisu.

Fakt przemieszczania przez pracowników spółki samochodów przeznaczonych wyłącznie na wynajem z jednego oddziału do drugiego, mając na uwadze, że przemieszczenie to związane będzie z udostępnieniem tych samochodów osobom je wynajmującym nie może uzasadniać odmowy zastosowania przytoczonego przepisu (podkreślenie tut. organu). W świetle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego przemieszczenia te będą dokonywane w związku z potrzebami gospodarczymi spółki, przemieszczanie samochodów uzasadnia się bowiem faktem, że pojazdy te jako pojazdy zastępcze mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez niego wskazanym. W świetle tak przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego pojazdy będą zatem niewątpliwe związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą obejmującą oddawanie w najem samochodów (…)” (podkreślenie tut. organu)”.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2104/15. Sąd wskazał w nim, że: „(…) analizując treść art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT należy stwierdzić, że przeznaczenia samochodu zastępczego przekazanego przez skarżącą na mocy odpłatnej umowy najmu do używania innej osobie nie zniweczy okoliczność, że samochód ten będzie podstawiony w określone miejsce przez pracownika spółki. W istocie konieczne do skutecznego wykonania umowy najmu przemieszczenie samochodu będzie miało nierozerwalny związek z działalnością gospodarczą spółki obejmującą oddawanie samochodów w najem. Trudno bowiem przyjąć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez możliwości doprowadzenia samochodu do miejsca wskazanego przez najemcę, tym bardziej jeżeli zobowiązuje do tego zawarta umowa. Z tych przyczyn nie do zaakceptowania jest teza autora skargi kasacyjnej, że samochód zastępczy objęty umową najmu będzie wykorzystywany w innej niż najem działalności gospodarczej spółki, w sytuacji przemieszczenia samochodu na potrzeby zawartej umowy w miejsce wskazane przez najemcę”.

W konsekwencji mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1125/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2104/15, należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami zastępczymi będącymi przedmiotem wniosku. Pojazdy te są bowiem przeznaczone wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, a oddanie samochodu w odpłatne używanie będzie stanowiło przedmiot działalności Spółki.

Tym samym samochody wskazane we wniosku w tym okresie będą uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdów zastępczych oraz gdy w jego ofercie pojawią się pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy. Ponadto Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa o czym stanowi art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 29 lipca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.