Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-395/09-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-27
Teza: błędna ewidencją obrotu na kasie rejestrującej w wysokości wyższej niż należna, nie obciąża Spółki obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: błąd; kasa-kasa rejestrująca; obrót; pracownik; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2009 r. (data wpływu 16.07.2009r. ) oraz pismem z dnia 5.10.2009r. (data nadania 6.10.2009r., data wpływu 12.10.2009r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 10.09.2009r. Nr IPPB5/423-395/09-2/MB (data nadania 10.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nienależnego przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nienależnego przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej jako „Spółka”) prowadzi na terytorium Polski działalność gastronomiczną. Zgodnie z art. 111 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej jako „Ustawa VAT”) dla dokonanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (pasażerów) Spółka prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W wyniku wewnętrznej kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono, iż miała miejsce sytuacja, gdy osoba obsługująca kasę rejestrującą błędnie wprowadziła do ewidencji wysokość należnego obrotu, wprowadzając kwotę ponad dziesięciokrotnie przekraczającą średni obrót miesięczny, podczas gdy mając na uwadze zakres działalności niewielkiego lokalu gastronomicznego oraz stan magazynu w tym okresie - nie było możliwości wygenerowania tak wysokiego obrotu. W związku z tym, iż z pamięci kasy fiskalnej można ponownie wydrukować tylko raporty zbiorcze za poszczególne okresy, okazało się że Spółka nie ma możliwości odzyskania kopii paragonu dotyczącego błędnie zaewidencjonowanej transakcji, dlatego też nie możliwe było zweryfikowanie, który pracownik popełnił ten błąd. I niemożliwe było uzupełnienie dokumentacji w tym zakresie o oświadczenie pracownika. Nie można też wykluczyć, że mogło to być działanie celowe pracownika noszące znamiona działania na szkodę Spółki lub oszustwa. Mając powyższe na uwadze, Spółka pragnie uzyskać informację, czy w związku z błędną ewidencją obrotu na kasie rejestrującej przez pracownika Spółki w sposób przypadkowy lub też celowy (świadome działalnie pracownika na niekorzyść Spółki) w wysokości wyższej niż należna, na Spółce ciąży obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie Spółki:

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, Spółka zwraca się z uprzejmą prośbą o potwierdzenie iż na podstawie art. 12 ust 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych o ile obrót na kasie rejestrującej został zaewidencjonowany nienależycie tj. w wartości wyższej niż był faktycznie należny (np. na skutek błędu lub celowego działania pracownika) wówczas wartość fikcyjnie zawyżonego obrotu z tytułu sprzedaży nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego, jako że nie był to należny dla niej przychód.

W opinii Spółki w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka nie będzie miała obowiązku rozpoznania na postawie art. 12 ust. 3 Ustawy CIT przychodu podatkowego w wysokości wyższej niż należnej, w związku z błędnie zaewidencjonowanym obrotem na kasie rejestrującej. W takim przypadku przychodem należnym Spółki w rozumieniu Ustawy CIT jest w ocenie Spółki wyłącznie wartość faktycznie należnego obrotu tj. ceny należnej z tytułu sprzedaży asortymentu, a nie wartość obrotu zaewidencjonowanego w błędnej wysokości, który nie odzwierciedla rzetelnie zaistniałego stanu rzeczywistego. W związku z powyższym Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a tej Ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Uwzględniając powyższe Spółka pragnie wskazać, iż przepisy Ustawy CIT nie określają co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też, zdaniem Spółki, w tym zakresie można posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, stanowiącą że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Równocześnie z tego też względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. W konsekwencji, w ocenie Spółki powstanie przychodu należnego co do związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta. Powyższe rozumienie definicji przychodu należnego zostało również potwierdzone przez organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-563/08/MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. ILPB3/423-253/07-2/ŁM). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dla potrzeb podatkowych pojęcie „przychody należne” oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. „Należne przychody” to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. I SA/Wr 327/09). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki w przypadku zaewidencjonowania omyłkowo lub celowo przez jej pracownika na kasie rejestrującej wartości obrotu w niewłaściwej wysokości, wówczas jedynie obrót z tytułu sprzedaży asortymentu w wysokości wymagalnej, niewątpliwej i bezwarunkowej będzie stanowił dla niej przychód podatkowy w rozumieniu Ustawy CIT. Natomiast nadwyżka obrotu nienależnego nad należnym mimo, że zaewidencjonowana na kasie rejestrującej nie będzie stanowiła przychodu podatkowego. Na potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska Spółka pragnie dodatkowo wskazać na praktykę w zakresie poprawiania samych błędów dokonanych w ewidencji na kasach rejestrujących. Wskazuje się bowiem, że chociaż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak ma to miejsce w przypadku faktur VAT), to jak twierdzą organy podatkowe brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawiać podatnika możliwości dokonania stosownej korekty, o ile wykaże się że obrót z danej transakcji był inny niż kwota wydrukowana na paragonie. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z powyższego wynika zatem, że obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota omyłkowo lub świadomie błędnie wprowadzona do ewidencji sprzedaży (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. ITPP1/443-1022/08/KM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. IPPP1-443-176/08-2/BS).

Uwzględniając powyższe Spółka pragnie dodatkowo wskazać na brzmienie art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym prawidłowe określenie wysokości dochodu, a tym samym przychodu podatkowego ma wynikać bezpośrednio z prawidłowo dokonywanej ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami. W konsekwencji, o ile ewidencja rachunkowa, w przypadku Spółki prowadzona za pomocą kasy rejestrującej, nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego, wówczas i dochód podatkowy (przychód podatkowy) określony na podstawie takiej ewidencji nie można uznać za prawidłowy i należy go odpowiednio skorygować.

Zdaniem Spółki obowiązkiem każdego podatnika jest bowiem skorygowanie zidentyfikowanych błędów, co wynika właśnie z obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowych, odzwierciedlających rzeczywiste operacje gospodarcze. W konsekwencji obrót zaewidencjonowany na kasie rejestrującej w nienależnej wysokości wymaga skorygowania i tylko obrót faktycznie należny powinien zostać rozpoznany, jako przychód podatkowy. Podsumowując zdaniem Spółki w przypadku, gdy obrót na kasie rejestrującej z tytułu sprzedaży został zaewidencjonowany nienależycie tj. w wartości wyższej niż był faktycznie należny wówczas wartość fikcyjnie zawyżonego obrotu z tytułu sprzedaży nie będzie stanowił dla Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 tej ustawy jest to, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany.

Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności miała miejsce sytuacja, gdzie osoba obsługująca kasę rejestrującą błędnie wprowadziła do ewidencji wysokość należnego obrotu. Zdaniem Wnioskodawcy błędna ewidencją obrotu na kasie rejestrującej przez pracownika Spółki w sposób przypadkowy lub też celowy (świadome działalnie pracownika na niekorzyść Spółki) w wysokości wyższej niż należna, nie obciąża Spółki obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, iż użyte w art. 12 ust. 3 ustawy pojęcie „przychody należne”, bez wątpienia dotyczy usługi wykonanej/sprzedanego towaru, a przychód powstaje z chwilą, kiedy wymagalne stało się roszczenie o zapłatę. Dlatego też, przychód nie może powstać przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż doszło do zawyżenia przychodu (błędnego wprowadzenia do ewidencji wysokości należnego obrotu).

W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty błędnie zaewidencjonowanego przychodu, gdyż przychód jest nienależny, nie wymagalny.

Reasumując błędna ewidencją obrotu na kasie rejestrującej w wysokości wyższej niż należna, nie obciąża Spółki obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy nadmienia, iż to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek, że faktycznie doszło do błędnego zawyżenia obrotów. Źródłem tego poglądu jest ogólna reguła postępowania dowodowego, zgodnie z którą ciężar udowodnienia określonego faktu ciąży na tej stronie która wywodzi z niego dla siebie skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.