Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-923/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy kuchennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlano-montażowe; zabudowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy kuchennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy kuchennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją mebli kuchennych na zamówienie - PKD: 31.02.Z. W ramach zakładania stolarki budowlanej wykonuje usługi polegające na wyposażaniu pomieszczeń mieszkalnych w meble kuchenne wbudowane na stałe zgodnie z PKD 43.32.Z.

Usługa składa się z: projektowania zabudowy, wytwarzania z zakupionych w tym celu przez siebie materiałów, płyt meblowych, blatów i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic) - elementów stałej zabudowy kuchennej, montażu wyprodukowanych elementów zabudowy w budynkach i lokalach mieszkalnych, jednoczesnym montażu - wraz z wyprodukowanymi przez podatnika meblami kuchennymi - sprzętu AGD (płyt indukcyjnych lub gazowych, piekarników, okapów, chłodziarek, chłodziarko-zamrażarek, zmywarek itp.) w przygotowanych specjalnie do tego celu podczas produkcji otworach technologicznych.

Usługi wymienione powyżej stanowią jeden, niedający się podzielić, kompleksowy proces. Zaczyna się on od zamówienia złożonego przez klienta poprzez sporządzenie pomiarów, zaproponowanie kilku wariantów projektów. Następnie obejmuje obróbkę płyt i blatów pod konkretny wymiar, utworzenie otworów technologicznych pod konkretny sprzęt AGD. Usługa kończy się na montażu mebli, zabudowaniu w nich urządzeń AGD oraz ich instalacji. Co ważne, sprzęt AGD do zabudowy - w przeciwieństwie do wolnostojącego sprzętu nie jest gotowy do użytku przed zamontowaniem w meblach. Okapy kuchenne nie pełnią żadnej roli bez ich trwałego zainstalowania. Dopiero zamontowanie tego sprzętu w meblach przygotowanych pod konkretny wymiar oraz ich instalacja sprawiają, że można korzystać z ich funkcji. W związku z tym zabudowa sprzętu AGD jest usługą ściśle powiązaną z montażem stolarki budowlanej. Wbudowywanie sprzętu w meble następuje przy okazji ich produkcji i montażu, a nie jest czynnością następczą polegającą na przeróbce istniejących mebli. Zabudowy wykonywane są na konkretny wymiar oraz według indywidualnie przygotowanego projektu. Mocowanie elementów konstrukcyjnych polega na ich stałym przytwierdzeniu do istniejących w obiekcie budowlanym ścian, podłogi i/lub sufitu. Wszystkie elementy, aby do siebie pasowały, muszą być wykonane na konkretny wymiar. Zabudowa ma mieć indywidualne wymiary, wyposażenie, wykończenie dostosowane do miejsca, w którym ma być zainstalowana, zgodnie z zamówieniem klienta.

Jednocześnie, sprzedaż poszczególnych elementów opisanego powyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa - w szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Świadczenie kompleksowe można nabyć wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie przedmiotowego świadczenia jest określona jako jedna kwota. Zamawiający przedmiotowe usługi klient otrzymuje w efekcie w pełni dopasowane i funkcjonalne meble, które są zainstalowane w lokalu wskazanym przez klienta. W takim przypadku klient nie kupuje mebli jako takich, lecz jest zainteresowany indywidualnym projektem i trwałym zainstalowaniem poszczególnych komponentów meblowych, przygotowanych indywidualnie zgodnie z projektem do zabudowy we wskazanym lokalu. Brak jest możliwości używania poszczególnych elementów mebli bez ich zamontowania (przed instalacją, towary te stanowią wyłącznie komponenty meblowe - płyty, blaty itp.). Z uwagi na indywidualne zaprojektowanie mebli na zamówienie klienta i dobranie poszczególnych elementów, na podstawie przygotowanego projektu, w zasadzie czynności montażowo-instalacyjne mogą być wykonane tylko przez pracowników Spółki, gdyż posiadają oni niezbędną w tym celu wiedzę. Zainstalowane meble nie mogą być przenoszone ani przesuwane bez wcześniejszego rozmontowania. W efekcie, meble zainstalowane w lokalu klienta muszą być wykorzystywane (w konfiguracji i kształcie, w jakim zostały zainstalowane), aż do momentu ich rozmontowania. Opisane powyżej kompleksowe świadczenie jest wykonywane w budynkach o symbolu PKOB: 111, 112, 113, 121, 122, 123. 124, 125, 126, 127, które zgodnie z art. 41 ust.12 ustawy o podatku i usług, mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotowe świadczenie nie jest wykonywane w lokalach użytkowych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. Spółka poinformowała, że wykonanie zabudowy polega na pobraniu wymiarów pomieszczenia (kuchni) i zaprojektowaniu mebli, które będą dopasowane do konkretnego pomieszczenia i będą stanowiły jego integralną część składową jako pomieszczenie kuchenne spełniające zadanie kuchni w lokalu. Następnym krokiem jest wykonanie poszczególnych elementów kuchni (przycięcie płyty meblowej, przygotowanie okuć i śrub montujących) i złożenie ich w pomieszczeniu kuchennym u klienta. Kolejnym krokiem jest montaż tych elementów przez pracowników firmy, który to montaż polega na wywierceniu otworów w ścianie pomieszczenia, następnie wbiciu kołków i wkręceniu wkrętu mocującego dany element do ściany pomieszczenia. Jest to jeden z najtrwalszych i najprostszych sposobów montażu, nie tylko mebli ale drzwi, okien, instalacji elektrycznych. Półki w zamontowanych elementach są drewniane a fronty są mocowane do gotowych elementów z płyty przytwierdzonych za pomocą kołków i wkrętów do ściany pomieszczenia. To mocowanie elementów meblowych umożliwia ich demontaż jednakże zdemontowane meble nie będą mogły być wykorzystane w innym pomieszczeniu, ponieważ każde pomieszczenie posiada inne wymiary i należało by dokonać albo usunięcia niektórych elementów zabudowy albo rozbudowy, o ile ktoś podejmie się wykonania ze zużytych starych mebli rekonstrukcji zabudowy meblowej nowej kuchni, ponieważ jest to działanie nieuzasadnione ekonomicznie . Ponadto blaty mebli są cięte na konkretną długość i uszczelniane listwami wykończeniowymi lub silikonem. Po demontażu pozostają w ścianach otwory, które należy zagipsować a lokal lub budynek ze zdemontowaną zabudową kuchenną posiada obniżoną wartość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka podatku VAT wynosząca 8%, wynikająca z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)?

Zdaniem Spółki, kompleksowa usługa polegająca na realizacji zamówienia na wykonanie zabudowy kuchennej, w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej. ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, ustawodawca przewiduje zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego definicja znajduje się w art. 41 ust. 12a ustawy VAT.

Zgodnie z definicją ustawową, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych Przy czym ustawodawca przyjął, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku usług świadczonych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 stawkę podatku VAT należy naliczyć proporcjonalnie, tj. obniżoną stawkę można zastosować tylko w stosunku, w jakim pozostaje powierzchnia kwalifikująca się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym do całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałym zakresie należałoby zastosować stawkę podstawową, tj. 23% (od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Co do zasady każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być traktowane odrębnie. Jednocześnie przyjmuje się, że w przypadku gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, wówczas usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatku VAT. Jeżeli świadczenia tworzą usługę kompleksową, wówczas również tworzą całość dla celów opodatkowania podatkiem VAT takiej usługi. Decydująca jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń z tej usługi podstawowej będą one miały dla nabywcy jakąś istotną wartość. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie ETS (sprawa pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96), a także w orzecznictwie polskim (np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01). W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96) Trybunał orzekł:„(\`(...)\`) Z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta który jest typowym klientem kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W przedstawionej sprawie poszczególne świadczenia - dostawa materiałów niezbędnych do zamontowania zabudowy kuchennej oraz sam montaż, są składnikami jednej usługi, odrębnie bowiem nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej Samo dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania zabudowy kuchennej nie będzie miało żadnej wartości dla klientów, jeśli nie zostanie wykonana cała usługa podstawowa. Montaż ma charakter dominujący, bowiem to dzięki niemu klient może korzystać z zakupionego świadczenia. Z punktu widzenia klienta usługi montażowe mają dla niego wartość użytkową zakupionego świadczenia, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem - materiałem niezbędnym do dokonania zabudowy - jak właściciel. Klient bowiem nie jest zainteresowany zakupem samych materiałów. Świadczenie kompleksowe przede wszystkim stanowi jedną czynność z punktu widzenia oczekiwań klienta zlecającego usługi, który jest zainteresowany posiadaniem wbudowanego na stałe wyposażenia lokalu (indywidualnie zaprojektowanych i zamontowanych mebli). Klient uiszcza jedną kwotę (wynagrodzenia za zakupioną usługę.

Zatem to montaż stanowi dla klienta usługę podstawową i całe świadczenie powinno być od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowane stawką obniżoną 8%. z zastrzeżeniem limitów wskazanych dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w art. 41 ust. 12c ustawy VAT.

Następną istotną kwestią dla oceny przedstawionego stanu faktycznego jest uwzględnienie, że według obowiązujących przepisów istnieją dwa warunki zastosowania 8% stawki VAT, na podstawie ww. art. 41 ust.12 ustawy, przy czym niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że transakcja nie może korzystać z obniżonej stawki podatku. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ponieważ opisane powyżej kompleksowe świadczenie jest wykonywane w budynkach o symbolu PKOB: 111, 112, 113, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, które zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku i usług, mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym spełnienie drugiego z wymienionych warunków nie budzi wątpliwości Spółki. Natomiast kwestia, czy wykonywane czynności mieszczą się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacja, wymaga dokładniejszego przeanalizowania.

Zdaniem Spółki pojęcie „prace modernizacyjne” może obejmować zarówno prace związane ze zmianami konstrukcyjnymi w budynku, jak również może obejmować innego rodzaju prace zmierzające do unowocześnienia, uwspółcześnienia budynku lub lokalu. Nie można zatem ograniczać zakresu prac modernizacyjnych wyłącznie do prac wiążących się zmianami konstrukcyjnymi budynku. Należy wskazać, iż przy wyjaśnianiu pojęcia modernizacji, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy VAT, sięgnąć należy do potocznego rozumienia tego pojęcia na gruncie języka polskiego, bowiem w doktrynie prawa podatkowego, „jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu” - B. Brzeziński. „Wstęp do nauki prawa podatkowego”, Toruń 2003, s.197. Przyjęte przez Wnioskodawcę rozumienie terminu „modernizacja” znajduje poparcie w definicje pojęcia „modernizacja” i „modernizować” wg Słownika Języka Polskiego, gdyż montaż trwałej zabudowy meblowej jest rozwiązaniem, które zmierza do unowocześnienia i uwspółcześnienia lokalu, a więc jest najbardziej nowoczesnym rozwiązaniem w ramach współczesnej aranżacji wnętrz, wskutek czego przyczynia się do zwiększenia wartości użytkowej i funkcjonalnej lokali i budynków, a co najważniejsze zmiany te mają charakter trwały. Tożsame rozumienie pojęcia „modernizacja” obowiązuje na gruncie przepisów o podatkach dochodowych (w zakresie przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych). W szczególności wskazuje na to treść art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rozumieniu którego „modernizacja” jest unowocześnieniem środków trwałych. Na potwierdzenie swojego stanowiska, w tym zakresie Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1933/99.

W ocenie Spółki stanowisko przez nią przyjęte znajduje przede wszystkim potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 roku sygn. I FPS 2/13, w której NSA stwierdził, że: „W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)”.

W ocenie Spółki, na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług, jest on uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku VAT, która od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 8% dla usług dotyczących zabudowy kuchni. Przy czym Spółka ma na uwadze, iż stawka 8% dotyczy wyłącznie usług realizowanych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, a do takiego nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:

1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa wyłącznie obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT – zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA – „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się produkcją mebli kuchennych na zamówienie. W ramach zakładania stolarki budowlanej wykonuje usługi polegające na wyposażaniu pomieszczeń mieszkalnych w meble kuchenne wbudowane na stałe. Usługa składa się z: projektowania zabudowy, wytwarzania z zakupionych w tym celu przez siebie materiałów, płyt meblowych, blatów i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic) - elementów stałej zabudowy kuchennej, montażu wyprodukowanych elementów zabudowy w budynkach i lokalach mieszkalnych, jednoczesnym montażu - wraz z wyprodukowanymi przez podatnika meblami kuchennymi - sprzętu AGD (płyt indukcyjnych lub gazowych, piekarników, okapów, chłodziarek, chłodziarko-zamrażarek, zmywarek itp.) w przygotowanych specjalnie do tego celu podczas produkcji otworach technologicznych. Usługi wymienione powyżej stanowią jeden, niedający się podzielić, kompleksowy proces. Zaczyna się on od zamówienia złożonego przez klienta poprzez sporządzenie pomiarów, zaproponowanie kilku wariantów projektów. Następnie obejmuje obróbkę płyt i blatów pod konkretny wymiar, utworzenie otworów technologicznych pod konkretny sprzęt AGD. Usługa kończy się na montażu mebli, zabudowaniu w nich urządzeń AGD oraz ich instalacji. Zabudowy wykonywane są na konkretny wymiar oraz według indywidualnie przygotowanego projektu. Mocowanie elementów konstrukcyjnych polega na ich stałym przytwierdzeniu do istniejących w obiekcie budowlanym ścian, podłogi i/lub sufitu. Zabudowa ma mieć indywidualne wymiary, wyposażenie, wykończenie dostosowane do miejsca, w którym ma być zainstalowana, zgodnie z zamówieniem klienta. Zainstalowane meble nie mogą być przenoszone ani przesuwane bez wcześniejszego rozmontowania. Półki w zamontowanych elementach są drewniane a fronty są mocowane do gotowych elementów z płyty przytwierdzonych za pomocą kołków i wkrętów do ściany pomieszczenia. Takie mocowanie elementów meblowych umożliwia ich demontaż, jednakże zdemontowane meble nie będą mogły być wykorzystane w innym pomieszczeniu. Ponadto blaty mebli są cięte na konkretną długość i uszczelniane listwami wykończeniowymi lub silikonem. Po demontażu pozostają w ścianach otwory, które należy zagipsować, a lokal lub budynek ze zdemontowaną zabudową kuchenną posiada obniżoną wartość.

Opisane powyżej kompleksowe świadczenie jest wykonywane w budynkach o symbolu PKOB: 111, 112, 113, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotowe świadczenie nie jest wykonywane w lokalach użytkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług na wykonanie trwałej zabudowy kuchennej w ww. obiektach. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż ewentualna możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT dotyczy czynności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 41 ust. 12 ustawy wykonywanych wyłącznie w obiektach lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem w budynkach mieszczących się w PKOB grupowaniu 111, 112, oraz 113 oraz lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Nie dotyczy natomiast budynków sklasyfikowanych w PKOB 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, wymienionych przez Wnioskodawcę, w niniejszym wniosku, które nie spełniają definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 12 ustawy.

Ze stanu faktycznego wynika, że opisana we wniosku zabudowa kuchenna nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Trudno uznać, że przytwierdzenie do ściany szaf np. za pomocą kołków i wkrętów mocujących, oraz wykończenie listwami, czy też fugami np. silikonowymi oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W ocenie tut. organu przedstawiony sposób montażu elementów mebli kuchennych sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Demontaż opisanej zabudowy kuchennej może nastąpić bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Wnioskodawca wskazał bowiem we wniosku, że demontaż zabudowy spowoduje jedynie powstanie w ścianach otworów, które należy zagipsować. W ocenie organu nie dochodzi jednak w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku).

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy meblowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa kuchenna wykorzystuje ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Analiza powołanych przepisów oraz wniosków płynących z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w kontekście przedstawionego stanu fatycznego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na montażu mebli kuchennych nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Opisanych we wniosku usług nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa.

Podsumowując, opisaną we wniosku usługę wykonania i montażu zabudowy kuchennej nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 7 rozporządzenia, a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.