Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-576/14-1/PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: Czy w przypadku, gdy po zmniejszeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów (lub po zwiększeniu kwoty przychodów w przypadku, gdy zajdzie sytuacja, o której mowa w art. 15b ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o CIT”)) dokonanym przez Wnioskodawcę, w związku z nieuregulowaniem przez SPK kwoty zobowiązania w terminie oznaczonym w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, SPK dokona uregulowania zobowiązania, Wnioskodawca, w oparciu o art. 15b ust. 4 ustawy o CIT, uprawniony będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uregulowanego przez SPK zobowiązania w proporcji do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK na dzień uregulowania zobowiązania?
Słowa kluczowe: komandytariusz; koszt; koszt-korekta kosztów; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt. II FSK 1493/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1025/14, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu do Organu 12 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez komandytariusza spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez komandytariusza spółki komandytowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-576/14/MO, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 18 sierpnia 2014 r. Pismem z 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Organu 2 września 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 1 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-84/14/MO odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 6 października 2014 r. Pismem opatrzonym datą 14 października 2014 r. (data wpływu do Organu 16 października 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 17 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-88/14/MO udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1025/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1493/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wpłynął do tut. Organu 7 września 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W skutek powyższego wniosek Strony w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez komandytariusza spółki komandytowej, wymaga ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Elektrociepłownia (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. Wnioskodawca wchodzi w skład grupy X (dalej: „Grupa”). Obecnie w związku z planowanym wejściem w życie nowych przepisów o odnawialnych źródłach energii przeprowadzana jest reorganizacja w Grupie. Reorganizacja polega na tym, że spółki z Grupy są grupowane według rodzaju prowadzonej działalności, planów inwestycyjnych, zapotrzebowania na finansowanie, przepływów. Reorganizacja jest etapem wstępnym do planowanego połączenia Grupy z inną grupą spółek, a w dalszej kolejności do wyszukania strategicznego inwestora zewnętrznego lub publicznej emisji akcji za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych. Na chwilę obecną w skład Grupy wchodzi kilkanaście spółek kapitałowych oraz osobowych.

Wnioskodawca ma dobre perspektywy dotyczące działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła w dotychczasowy sposób, ale tylko do roku 2020. Wynika to z tego, że tylko do czerwca 2020 r. Wnioskodawca będzie otrzymywał rekompensatę tzw. kosztów osieroconych. Koszty osierocone są to wydatki wytwórcy wynikające z nakładów w nowe moce wytwórcze poniesione w przeszłości, które nie zostały jeszcze odzyskane ze sprzedaży energii elektrycznej i innych usług i nie będą możliwe do odzyskania na rynku konkurencyjnym (reguluje to ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej - Dz.U. z 2007 r. Nr 130, poz. 905). Bowiem od drugiej połowy lat 90 spółki energetyczne poczyniły znaczące inwestycje w źródła wytwórcze poprzez modernizacje istniejących mocy bądź budowę nowych instalacji, jak w przypadku Wnioskodawcy. Sfinansowały je kredytami, których zabezpieczeniem stały się zawarte wówczas długoterminowe kontrakty na sprzedaż określonej ilości mocy i energii elektrycznej po uzgodnionych cenach. Po wejściu Polski do UE, Komisja Europejska uznała, że te umowy zawarte z państwowym odbiorcą, którym była spółka Y, stanowią niedozwoloną na rynku europejskim pomoc publiczną. Z tego względu kontrakty musiały zostać rozwiązane, a w ich miejsce na mocy przepisów wspomnianej ustawy utworzono system rekompensat tzw. kosztów osieroconych. Wytwórcy energii elektrycznej, którzy byli stronami umów długoterminowych, są uprawnieni do otrzymywania takiej rekompensaty corocznie zasadniczo przez cały okres kontraktu. Jedną z kluczowych determinant kwoty rekompensaty należnej w danym roku jest wynik finansowy z działalności operacyjnej ze sprzedaży energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych. Mechanizm rekompensaty przewiduje wypłatę wytwórcy zaliczki na poczet kosztów osieroconych we wnioskowanej wysokości, jednak nie większej niż przewidziana w ustawie, a następnie roczne rozliczenie kwoty wypłaconej zaliczki przez prezesa URE, na podstawie rzeczywistego wyniku finansowego z działalności operacyjnej ze sprzedaży energii elektrycznej. W ten sposób wytwórca albo zostaje zobowiązany do zwrotu części środków z zaliczki do systemu, albo otrzymuje dodatkowe środki (gdy kwota zaliczki nie pokryła powstałych w majątku wytwórcy kosztów osieroconych). Następnie na koniec tzw. okresu korygowania dochodzi do ostatecznego rozliczenia wypłaconych i należnych mu środków, w postaci korekty końcowej. W przypadku Wnioskodawcy końcowe rozliczenie nastąpi w roku 2021. Otrzymywane rekompensaty stanowią obecnie istotną część przychodów Wnioskodawcy.

Analizy przewidują, że po 2020 r. dalsze dochodowe prowadzenie biznesu przez Wnioskodawcę wymagać będzie zmiany dotychczasowego modelu biznesowego Spółki, dlatego koniecznym jest opracowanie dla Wnioskodawcy nowej strategii prowadzenia biznesu, która mogłaby zostać wdrożona po 2020 r., tak aby Wnioskodawca mógł kontynuować działalność gospodarczą.

Między innymi w tym celu, we współpracy z innymi podmiotami Grupy, został powołany do życia podmiot celowy - spółka komandytowa (dalej: „SPK”), w której Wnioskodawca jest komandytariuszem. Zgodnie z umową SPK, Wnioskodawca posiada udział w zysku SPK na poziomie 1%. Reszta udziału w zysku przysługuje pozostałym dwóm wspólnikom SPK.

Wydzielenie tej działalności do SPK miało na celu m.in. uniknięcie sytuacji, w której działalność związana z opracowaniem strategii mieszałaby się z bieżącą działalnością energetyczną Wnioskodawcy, zwłaszcza że wyniki prac SPK mogą być wykorzystane również przez inne podmioty w Grupie, gdyż co do zasady działalność całej Grupy związana jest z energetyką, zarówno konwencjonalną, jak i odnawialną. Równie ważnym powodem wydzielenia tej działalności do SPK jest fakt, że Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę tzw. kosztów osieroconych, a jak wskazano powyżej jedną z kluczowych determinant kwoty rekompensaty należnej w danym roku jest wynik finansowy Wnioskodawcy z działalności operacyjnej polegającej na produkcji energii elektrycznej i w sytuacji gdyby Wnioskodawca prowadził dodatkową kosztowną działalność pomocniczą (analizy strategiczne) to wówczas mogłoby to zakłócić wyliczenia dla potrzeb rekompensat. Biorąc pod uwagę, że w przypadku Wnioskodawcy energia produkowana jest z gazu ziemnego wysokometanowego, prowadzenie takiego projektu jest szczególnie istotne dla żywotnych interesów Wnioskodawcy w kontekście wysokich cen gazu, wzrostu ryzyka przerwania dostaw gazu z Rosji oraz negatywnych informacji odnośnie możliwości szybkiego pozyskania źródeł gazu łupkowego w Polsce.

A zatem SPK świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na przygotowaniu strategii umożliwiającej utrzymanie działalności podstawowej Wnioskodawcy po roku 2020.

Działalność SPK polega w szczególności na:

*   opracowaniu prognoz cenowych, krajowych i zagranicznych,
*   analizie kierunków rozwoju rynku energii w kontekście jego międzynarodowego uwolnienia,
*   opracowaniu działań w zakresie optymalizacji zatrudnienia i kosztów u Wnioskodawcy,
*   przygotowaniu analiz możliwych do realizacji profili produkcji w różnych scenariuszach rynkowych,
*   dla ww. wariantów wykonaniu analizy kosztowej obejmującej przyjęcie odpowiednich strategii remontowych,
*   opracowaniu strategii zakupu gazu (zakup gazu stanowi podstawowy koszt działalności Wnioskodawcy) po wygaśnięciu aktualnie obowiązującej umowy z dostawcą, w kontekście ewentualnego ryzyka braku dostaw gazu z Rosji z uwagi na narastające napięcie międzynarodowe,
*   opracowaniu dodatkowych usług systemowych, jak np. Generacja Systemowa Wymuszona (GWS), Generacja Interwencyjna (GI), usługi odbudowy systemu elektroenergetycznego (samostart w przypadku ‘blackoutu w systemie elektroenergetycznym lub/i gazowym),
*   działaniach na rzecz przedłużenia wsparcia dla wytwarzania energii i ciepła w kogeneracji gazowej (certyfikaty kogeneracyjne),
*   przygotowaniu strategii w zakresie dzierżawy infrastruktury olejowej.

Dodatkowo, zadaniem SPK jest poszukiwanie nowych kierunków rozwoju Wnioskodawcy oraz koncepcji rozwoju gospodarczego Wnioskodawcy po roku 2020. W szczególności, na chwilę obecną, wydaje się, że możliwa działalność SPK w tym zakresie polegać będzie na:

*   opracowaniu strategii w zakresie wejścia Wnioskodawcy na inne rynki, np. na rynek obrotu energią,
*   zbadaniu możliwości zwiększenia rynku odbiorców ciepła (np. przeprowadzenie analizy opłacalności dostarczania ciepła do pobliskiego miasta L., możliwości rozwoju lokalnego rynku ciepła),
*   opracowaniu możliwości wykorzystania funduszy unijnych dla rozwoju Wnioskodawcy.

Najprawdopodobniej SPK będzie także prowadzić działalność gospodarczą poza zakresem przedmiotowych usług, których odbiorcami mogą być inne podmioty zewnętrzne, jak i z Grupy, które mogą skorzystać z wyników prac SPK. Przewiduje się, że przedmiotem dodatkowej działalności gospodarczej SPK może być w szczególności świadczenie usług finansowych. SPK może także dokonywać zakupu/sprzedaży papierów wartościowych, w tym w szczególności obligacji. W ramach takiego pośrednictwa w obrocie finansowym, SPK będzie nabywać a następnie zbywać obligacje w transakcjach ze spółkami w Grupie, czyli na przykład zakupi obligacje (wyemitowane w przeszłości przez podmiot trzeci z Grupy) od Wnioskodawcy i następnie odsprzeda te obligacje innej spółce w Grupie.

W związku ze świadczeniem ww. usług SPK ponosić będzie zarówno tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów, jak i koszty bezpośrednie, w szczególności koszty nabycia papierów wartościowych. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zobowiązań SPK o terminach płatności krótszych niż 60 dni. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której postanowienia umowy spółki SPK w przedmiocie wielkości udziału w zysku SPK przypadającego na Wnioskodawcę ulegną zmianie. Może to być spowodowane w szczególności zmianą składu wspólników SPK, wystąpieniem wspólnika z SPK lub też nabyciem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w SPK od któregoś z pozostałych wspólników SPK. W związku ze zmianą wielkości udziału w zysku nie zmieni się status Wnioskodawcy, jako wspólnika SPK, tj. Wnioskodawca pozostanie nadal komandytariuszem SPK.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy po zmniejszeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów (lub po zwiększeniu kwoty przychodów w przypadku, gdy zajdzie sytuacja, o której mowa w art. 15b ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o CIT”)) dokonanym przez Wnioskodawcę, w związku z nieuregulowaniem przez SPK kwoty zobowiązania w terminie oznaczonym w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, SPK dokona uregulowania zobowiązania, Wnioskodawca, w oparciu o art. 15b ust. 4 ustawy o CIT, uprawniony będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uregulowanego przez SPK zobowiązania w proporcji do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK na dzień uregulowania zobowiązania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy po zmniejszeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów (lub po zwiększeniu kwoty przychodów w przypadku, gdy zajdzie sytuacja, o której mowa w art. 15b ust. 5 ustawy o CIT) dokonanym przez Wnioskodawcę, w związku z nieuregulowaniem przez SPK kwoty zobowiązania w terminie oznaczonym w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, SPK dokona uregulowania zobowiązania, Wnioskodawca, w oparciu o art. 15b ust. 4 ustawy o CIT, uprawniony będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uregulowanego przez SPK zobowiązania w proporcji do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK na dzień uregulowania zobowiązania.

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten powinien znajdować odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SPK. Wydatki poniesione przez SPK stają się bowiem kosztami podatkowymi Wnioskodawcy, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów ustawy o CIT. Zatem w przypadku, gdy po zmniejszeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów (lub po zwiększeniu kwoty przychodów w przypadku, gdy zajdzie sytuacja, o której mowa w art. 15b ust. 5 ustawy o CIT) dokonanym przez Wnioskodawcę, w związku z nieuregulowaniem przez SPK kwoty zobowiązania w terminie oznaczonym w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, SPK dokona uregulowania zobowiązania, Wnioskodawca, w oparciu o art. 15b ust. 4 ustawy o CIT, uprawniony będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uregulowanego przez SPK zobowiązania w proporcji do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK na dzień uregulowania zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytową do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Powyższy status spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o pdop”), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to dochody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje – co do zasady – według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o pdop, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

W świetle powyższego należy przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowej przypadający na komandytariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach spółki komandytowej. Komandytariusz, będący osobą prawną, powinien łączyć przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej z pozostałymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. Nr 1397), do ustawy o pdop został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zatem, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni należy dokonać z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15b ust. 3 ustawy o pdop, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Ponadto, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy o pdop).

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o pdop).

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o pdop, było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony w przypadku, gdy termin płatności jest krótszy lub wynosi 60 dni. Natomiast w przypadku późniejszego uregulowania zmniejszonego wcześniej zobowiązania, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Na tle powyższego przepisu mogą powstać problemy interpretacyjne dotyczące sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, w sytuacji zmiany wysokości udziałów pomiędzy chwilą zaliczenia kosztów nieuregulowanego zobowiązania, a chwilą późniejszego wykonania, jak było w niniejszej sprawie.

Jak wynika z treści wniosku umowa spółki komandytowej przewidywała, że Spółka posiadała udział w zysku na poziomie 1%. W umowie zastrzeżono możliwość zmiany postanowień umowy w przedmiocie wielkości udziału w zysku spółki przypadającego na Spółkę.

Te problemy interpretacyjne usuwa przepis art. 15 ust. 1 ustawy o pdop i definicja kosztu uzyskania przychodu, nakazująca przyjąć jako koszt wartość odpowiadającą udziałowi w spółce w chwili rzeczywistego poniesienia kosztu tj. w chwili wykonania zobowiązania.

Tylko bowiem aktualny na dzień wykonania zobowiązania udział w zyskach, a tym samym w kosztach uzyskania przychodu, pozwoli na realne określenie poniesienia przez wspólnika spółki, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ciężaru uzyskania przychodu.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-4 i 6-7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.