Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.410.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: Zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym w przypadku wpływu lub wypływu środków w euro na/z rachunek(u) bankowy(ego) prowadzony(ego) w euro. Niepowstawanie podatkowych różnic kursowych w przypadku przenoszenia środków pieniężnych pomiędzy rachunkami walutowymi znajdującymi się w różnych bankach.
Słowa kluczowe: kurs; kurs-kurs średni NBP; przewalutowanie; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym w przypadku wpływu lub wypływu środków w euro na/z rachunek(u) bankowy(ego) prowadzony(ego) w euro;
*   niepowstawania podatkowych różnic kursowych w przypadku przenoszenia środków pieniężnych pomiędzy rachunkami walutowymi znajdującymi się w różnych bankach

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym w przypadku wpływu lub wypływu środków w euro na/z rachunek(u) bankowy(ego) prowadzony(ego) w euro;
*   niepowstawania podatkowych różnic kursowych w przypadku przenoszenia środków pieniężnych pomiędzy rachunkami walutowymi znajdującymi się w różnych bankach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) rozlicza różnice kursowe na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną, datowaną 20 czerwca 2012 r., znak IBPBI/2/423-294/12/AP, w zakresie rozliczania różnic kursowych.

Jednakże przestawiony we wniosku opis stanu faktycznego uległ zmianie w tym sensie, że niektóre banki, z których usług korzysta Wnioskodawca, w tym samym dniu zaczęły publikować dwie, a nawet trzy tabele kursów walut.

Na przykład jeden Bank pierwszą tabelę kursów walut publikuje o godzinie 8:00, a drugą o godzinie 16:00 (czasami są trzy i cztery tabele). Z kolei w drugim Banku pierwsza tabela jest publikowana o godzinie 8:00, a druga tabela kursów o godzinie. 16:30.

Opis stanu faktycznego dotyczy wpływu i wypływu waluty na/z rachunku bankowego prowadzonego w euro.

W przypadku wpływu lub wypływu środków w euro na/z rachunek(u) bankowy(ego), prowadzony(ego) w euro Wnioskodawca stosuje kurs waluty z tabeli kursów danego banku ogłoszonej jako pierwszej w danym dniu.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości, czy taki sposób postępowania jest prawidłowy.

Mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której do otrzymanych należności w euro lub zapłaty zobowiązań w euro nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu przez bank, bowiem bank nie przelicza kwot w euro na złote.

Kolejna kwestia związana jest z przekazywaniem środków w euro pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy, prowadzonymi w euro przez różne banki.

W ocenie Wnioskodawcy w takim przypadku nie mamy do czynienia z różnicami kursowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wpływu lub wypływu środków w euro na/z rachunek(u) bankowy(ego), prowadzony(ego) w euro, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku przenoszenia środków pieniężnych pomiędzy rachunkami walutowymi znajdującymi się w różnych bankach nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej updop, zawiera regulacje m.in. w zakresie dodatnich i ujemnych różnic kursowych oraz zasad przeliczania wartości w walutach na złote.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ocenie Wnioskodawcy, w przestawionym opisie stanu faktycznego, dla wyceny środków zgromadzonych na rachunku bankowym, prowadzonym w euro należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dokonanie operacji na tym rachunku.

Wynika to m.in. z tego, że bank w ciągu jednego dnia publikuje więcej niż jedną tabelę kursów i w konsekwencji nie wiadomo, którą tabelę kursów należałoby zastosować.

Ponadto należy wziąć pod uwagę to, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie dochodzi do rzeczywistej wymiany pieniężnej – przewalutowania należności lub zobowiązania wyrażonego w euro na złote. Wnioskodawca dokonuje jedynie wyceny środków w walucie euro zgromadzonych na rachunku bankowym, prowadzonym w euro, dla potrzeb podatkowych.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. sygn. IPPB1/415-1572/12-2/ES, w której uzasadnieniu podano, że „\`(...)\`po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej – "przewalutowania" należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej”.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w tezie do wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09 wywodząc, że „Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę”.

2.

Przenoszenie środków pomiędzy rachunkami walutowymi w różnych bankach nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop. Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop różnice kursowe od środków pieniężnych powstają gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Aby na podstawie przytoczonego przepisu mogły powstać różnice kursowe musi dojść do „zapłaty” lub „innej formy wypływu środków” w walucie obcej.

W wyniku dokonanego przez Wnioskodawcę przelewu nie doszło do zapłaty – przelew nie miał na celu zaspokojenia wierzyciela i wygaszenia zobowiązania. Przekazanie środków walutowych w euro na inny rachunek do innego banku jest tylko zmianą miejsca przechowywania środków.

W konsekwencji, skoro nie doszło do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych – nie powstają różnice kursowe w rozumieniu updop. W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywanie przelewów środków pieniężnych w euro (bez przewalutowania) pomiędzy rachunkami bankowymi w różnych bankach nie skutkuje powstaniem różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: updop) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W myśl art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W świetle art. 15a ust. 2 tej ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Według art. 15a ust. 3 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Treść art. 15a ust. 6 ww. ustawy wskazuje, że przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”.

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zatem w przypadku operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku walutowego, wobec braku przewalutowania, nie występuje kurs faktycznie zastosowany, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że dotyczy on wpływu i wypływu waluty na/z rachunku bankowego prowadzonego w euro oraz że w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie dochodzi do rzeczywistej wymiany pieniężnej – przewalutowania należności lub zobowiązania wyrażonego w euro na złote.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przewalutowania, a zatem brak jest kursu, który jest w istocie zastosowany i który stanowiłby „kurs faktycznie zastosowany”. W związku z tym Wnioskodawca, przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop, winien stosować – zgodnie z art. 15a ust. 4 updop –kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji na rachunku walutowym (wpływ/wypływ środków pieniężnych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przestawionym opisie stanu faktycznego, dla wyceny środków zgromadzonych na rachunku bankowym, prowadzonym w euro należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dokonanie operacji na tym rachunku – jest prawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z przekazywaniem środków w euro pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy prowadzonymi w euro przez różne banki należy zauważyć, że powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1-5 updop wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy w przypadku przenoszenia środków pieniężnych pomiędzy rachunkami walutowymi znajdującymi się w różnych bankach nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop.

Wnioskodawca podał, że opis stanu faktycznego dotyczy wpływu i wypływu waluty na/z rachunku bankowego prowadzonego w euro oraz że w wyniku dokonanego przez Wnioskodawcę przelewu nie doszło do zapłaty – przelew nie miał na celu zaspokojenia wierzyciela i wygaszenia zobowiązania. Przekazanie środków walutowych w euro na inny rachunek do innego banku jest tylko zmianą miejsca przechowywania środków.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że przesunięcie walut obcych z jednego rachunku walutowego Wnioskodawcy na inny rachunek walutowy nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych, gdyż wartość posiadanych walut nie ulega zmianie zależnie od tego, czy znajdują się one na jednym rachunku walutowym Wnioskodawcy, czy też zostały wpłacone na inny jego rachunek walutowy. Jeżeli powyższe czynności spowodują powstanie różnic kursowych w rozumieniu odrębnych przepisów, to jednak nie będą to podatkowe różnice kursowe, a tym samym nie będą one wpływały na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać również, że w tym momencie nie wystąpi żadna operacja gospodarcza, od której zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami art. 15a updop, zależy naliczenie różnic kursowych.

W konsekwencji dokonane przez Wnioskodawcę przesunięcia środków pomiędzy rachunkami bankowymi (z rachunku walutowego prowadzonego w jednym banku na rachunek walutowy prowadzony w innym banku) są neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołują skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Powstałe na moment tych przesunięć ewentualne dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przenoszenie środków pomiędzy rachunkami walutowymi w różnych bankach nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.