Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.4011.186.2023.5.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-28
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; opodatkowanie; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 11 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lipca 2023 r. (wpływ 26 lipca 2023 r.) oraz pismem z 21 września 2023 r. (wpływ 27 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Mandantka w ostatnich 10 latach dokonała sprzedaży 3 nieruchomości.

1\. Dnia 7.09.2021 r. aktem notarialnym (…) dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej działkę oznaczoną nr (…) obszaru 0,0764 ha, objętej księgą wieczystą (…). Mandantka była także współwłaścicielem w udziale wynoszącym 6/126 części nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej działkę oznaczoną nr (…)obszaru 0,1812 ha, objętej księgą wieczystą (…), prowadzoną przez Sąd – jw. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży z dn. 21.04.2008 r. przez notariusz w tamtejszej kancelarii – (…).

2\. Dnia 10.01.2020 r. aktem notarialnym (…) dokonała przeniesienia własności nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym sporządzonym przez notariusz w tamtejszej kancelarii dn. 28.11.2019 r. (…)– warunkową umowę sprzedaży, na mocy której Mandantka sprzedała prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej niezabudowana działkę gruntu oznaczoną nr (…)obszaru 0,6087 ha, dla której Sąd Rejonowy (…), będącej nieruchomością rolną, a stan prawny nieruchomości nie uległ zmianie w stosunku do stanu faktycznego i prawnego na dzień zawarcia umowy.

3\. Dnia 6.05.2013 r. aktem notarialnym (…) dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej (…) stanowiącej działki oznaczone nr (…) obszaru 0,9001 ha, (…) obszaru 0,09395 ha, obszaru 0,0904 ha, co łącznie stanowi obszar o pow. 0,2744 ha, dla której Sąd Rejonowy (…). Mandantka była także współwłaścicielem wynoszącym 6/68 części niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w (…), stanowiącej działkę oznaczoną nr (…) obszaru 0,6360 ha, dla której tamtejszy Sąd prowadzi księgę wieczystą (…)nabyte od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży – akt notarialny z dn. 26.03.2007 r. (…).

Mandantka przez cały okres pozostawania w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej wprowadzony aktem notarialnym sporządzonym 28.12.2005 r. przez notariusz (…).

Mandantka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) związanej ze sprzedażą nieruchomości oraz w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w piśmie z 20 lipca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy w następujący sposób:

Zgodnie z punktem II. w zakresie podatku dochodowego wskazuje Pani, że środki ze sprzedaży wymienionych nieruchomości (każdej wskazanej we wniosku) zostały przeznaczone na zakup innej nieruchomości oraz budowę i rozbudowę nowo zakupionych nieruchomości.

Ad. 1

Przedmiotem wniosku jest również sprzedaż udziału wynoszącego 6/126 części nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Różyny, stanowiącej działkę oznaczoną nr (…). Nadto sprzedaż ta została objęta tym samym aktem notarialnym (…), co sprzedaż nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej działkę oznaczoną nr (…).

Ad. 2

Przedmiotem wniosku jest również sprzedaż udziału wynoszące 6/68 części niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w (…), stanowiącej działkę oznaczoną nr (…). Nadto sprzedaż ta została objęta tym samym aktem notarialnym (…) co sprzedaż nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej działki oznaczone nr (…).

Ad. 3

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego działki/udziałów w działce, będących przedmiotem zbycia obowiązywał już dacie ich nabycia przez Wnioskodawczynię i nie uległ on zmianie do daty sprzedaży.

Ad. 4

Na dzień sprzedaży działek/udziałów, objętych zakresem pytania nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego.

Ad. 5

Dla nieruchomości (działki zabudowanej) było wydane pozwolenie na budowę. Wystąpiła o nie Wnioskodawczyni.

Ad. 6

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedstawionych działek w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 7

Przedstawione działki/udziały, które były przedmiotem sprzedaży nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Ad. 8

Wnioskodawczyni posiada inną nieruchomość, której nie zamierza w przyszłości sprzedawać. Została ona nabyta w drodze umowy sprzedaży około 20 lat temu, w celu mieszkaniowym, w ramach majątku prywatnego, bez związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ad. 9

Wnioskodawczyni nie czyniła jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości działek i ich uatrakcyjnienia.

Ad. 10

Wnioskodawczyni w stosunku do przedmiotowych działek nie podejmowała działań takich jak zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych działań.

Ad. 11

Wnioskodawczyni pozyskała nabywców przedmiotowych działań korzystając z pomocy biura nieruchomości, nie prowadziła żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia, mających na celu dokonanie sprzedaży działek, udziałów.

Ad. 12

Wnioskodawczyni zawarła z nabywcami nieruchomości (udziałów w działkach) umowę przedwstępną sprzedaży.

Ad. 13

Wnioskodawczyni nie udzieliła nabywcom nieruchomości (udziałów w działkach) pełnomocnictwa do występowania w imieniu Wnioskodawczyni w sprawach, które dotyczą nieruchomości (udziałów w działkach).

Ad. 14

Wnioskodawczyni nie zamierza nabywać innych nieruchomości w celu ich sprzedaży.

Ad. 15

Wnioskodawczyni nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Ad. 16

Wnioskodawczyni nabywała poszczególne działki (udziały w działkach) celem zabezpieczenia swojej sytuacji życiowej i rodzinnej.

Ad. 17

Każda z działek (udziałów w działkach) została nabyta do majątku prywatnego Wnioskodawczyni w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Każda z działek (udziałów w działkach) została faktycznie wykorzystana w celach osobistych, jednakże część działek nie udało się do końca zagospodarować.

Ad. 18

Żadna z działek (udziałów w działkach) nie była związana z działalnością gospodarczą, nigdy też nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej.

Ad. 19

Wnioskodawczyni wykorzystywała poszczególne działki (udziały w działkach) przez cały okres ich posiadania celem zapewnienia możliwości mieszkaniowych. Część działek (niezabudowanych) leżała odłogiem, zaś na działce zabudowanej stale zamieszkiwała.

Ad. 20

Wnioskodawczyni nie prowadziła na żadnej z działek (udziałów w działce) gospodarstwa rolnego.

Ad. 21

Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży jeszcze innych nieruchomości - poza sprzedażami działek (udziałów w działkach) wskazanymi w złożonym wniosku.

Z kolei w piśmie z 21 września 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy w następujący sposób:

Nieruchomość gruntowa położona w miejscowości (…), stanowiąca niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr (…)obszaru 0,6087 ha będąca nieruchomością rolną została nabyta umową sprzedaży w formie aktu notarialnego dnia 28.12.2005 roku przed Notariuszem (…). Nieruchomość ta miała być wykorzystywana wyłącznie dla celów osobistych Wnioskodawczyni, jednak nie była przekształcana i została przekazana w ramach notarialnej umowy przeniesienia własności nieruchomości, zgodnie ze złożonym wnioskiem z dnia 11.05.2023 roku (pkt 2 przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego - Lit. G).

### Pytanie

Czy przedmiotową i incydentalną sprzedaż nieruchomości można uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej i wymaga to zastosowania szczególnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

W niniejszej sprawie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nie należy traktować Mocodawczyni jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą lub dokonującej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej jako podmiot profesjonalny.

Faktem jest, że sprzedaż kilku działek, które należą do majątku prywatnego może zostać uznana przez organy skarbowe za działalność gospodarczą. W takim przypadku sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT oraz podatku dochodowego, nawet wtedy, gdy od nabycia nieruchomości upłynęło więcej niż 5 lat. Jeżeli sprzedaż nieruchomości zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, to sprzedający nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Niestety często nie można jednoznacznie stwierdzić czy w danej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Wykonywanie działalności gospodarczej może dotyczyć zarówno osób, które są zarejestrowane w CEiDG (Centralnej Ewidencja i Informacji o Działalności Gospodarczej), ale również osób, które nie są wpisane do żadnego rejestru czy ewidencji. Z punku widzenia prawa podatkowego przedsiębiorcą może być nawet osoba, która od wielu lat pracuje na podstawie umowy o pracę i nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Warunkiem jest uznanie przez organy skarbowe, że w danej sprawie podatnik działał jak przedsiębiorca.

Jednakże z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że do tejże oceny powinny być brane pod uwagę czynniki takie jak: indywidualne cechy danej nieruchomości, okoliczności życiowe, w jakich znajdował się sprzedający, które wpłynęły na jego decyzję, fakt zarejestrowania przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, charakter czynności podejmowanych przez podatnika w celu podniesienia wartości nieruchomości oraz jej sprzedaży oraz wiele innych czynników – w zależności od szczegółów danej sprawy. Okoliczności, które mogą przemawiać za zakwalifikowaniem czynności podatnika jako działalności gospodarczej, to na przykład:

1) Dotychczasowa działalność sprzedającego - np. podejmowanie przez sprzedającego w przeszłości czynności związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

2) Historia nieruchomości, której dotyczy sprzedaż - np. gdy materiał zgromadzony w postępowaniu dowodowym świadczy o tym, że sprzedający nabył nieruchomość w celach inwestycyjnych.

3) Podnoszenie wartości nieruchomości - np. podejmowanie przez sprzedającego czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości lub zlecenie takich czynności profesjonaliście poprzez podział nieruchomości, doprowadzenie mediów, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, uzyskanie pozwolenia na budowę, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru itd. W niektórych przypadkach fiskus uznawał, że nawet jeśli sprzedający nie poniósł żadnych kosztów związanych z przeprowadzeniem takich czynności, to sam fakt udzielenia pełnomocnictwa do ich wykonania jest równoznaczny z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży dokonanym w ramach działalności gospodarczej.

4) Promowanie oferty sprzedaży. Posługiwanie się przez sprzedającego wieloma narzędziami marketingowymi w celu promowania oferty sprzedaży nieruchomości może stanowić kolejną okoliczność przemawiającą za uznaniem czynności za działalność gospodarczą. Z jednej strony normalną praktyką jest wystawianie ogłoszeń o ofercie sprzedaży przez osoby, które zamierzają zbyć swój majątek prywatny. Jednak z drugiej strony wykorzystywanie wielu ogłoszeń w prasie, radiu, Internecie itd. może być w danej sprawie potraktowanie jako działanie profesjonalne, szczególnie wtedy, gdy czynności takie wymagają większych od zwyczajowo przyjętych nakładów finansowych.

Mandantka nie prowadziła w przeszłości czynności związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, nie nabywała przedmiotowych nieruchomości w celach inwestycyjnych, nie podnosiła wartości nieruchomości celem ich późniejszej sprzedaży, nie dokonywała także promowania ofert sprzedaży posługując się narzędziami marketingowymi.

Uznanie sprzedającego za przedsiębiorcę może również spowodować konieczność zapłaty podatku VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w której podatnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, a nawet przypadku, gdy sprzedający nie zarejestrował się jako przedsiębiorca. Kryteria zakwalifikowania sprzedaży do czynności dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są w przeważającym zakresie analogiczne, jak w przypadku przepisów regulujących podatek dochodowy. Jednakże podejmowanie pojedynczych czynności, które nie są ze sobą w żaden sposób powiązane nie może przesądzać o zaklasyfikowaniu danej sprzedaży jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej.

W przypadku ustawy o PIT mamy nieco inną niż w przypadku VAT definicję działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ). Zgodnie z nią działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, \[\`(...)\`\]

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak - oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia - zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami.

Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu zbycia do nabycia - potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań.

Pierwszym zatem momentem oceny, czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem.

O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również w szczególności dokonanie sprzedaży ze względu na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto), na rzecz znajomych lub wspólników, bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy - krótko mówiąc wszystko, co wskazuje na to, iż osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było priorytetem zbywcy.

Stąd - co do zasady - jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych. Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami - na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości (o czym mowa także w dalszej części), jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Do niedawna dla organów kontroli jedyną przesłanką wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT była wysoka częstotliwość dokonywania czynności, czyli duża liczba transakcji dokonywanych w krótkich odstępach czasu. Ostatnimi czasy jednakże, w zakresie zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne w odniesieniu do przepisów o VAT orzecznictwo jest dość jednolite i stanęło na stanowisku korzystnym dla sprzedającego, co zaowocowało zmianą niebezpiecznego podejścia organów podatkowych. Trzeba jednak podkreślić, że stanowisko to jest wynikiem zaistnienia poważnych sporów powstałych na gruncie obowiązujących przepisów.

Obecnie sądy administracyjne, orzekają stosując wykładnię przepisów krajowych i wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególnie istotne jest tu ostatnie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na sposób interpretacji krajowych przepisów podatkowych w odniesieniu do wspólnotowej Dyrektywy o VAT. TSUE odniósł się w orzeczeniu do dwóch spraw dotyczących sprzedaży działek.

W praktyce problem dotyczy głównie działek rolnych, które po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego stają się gruntem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Zmiana przeznaczenia gruntu przez gminę powoduje więc wzrost wartości gruntu. Po tym zdarzeniu, na które podatnik nie miał wpływu, podejmuje on decyzję o sprzedaży działki lub podziale działki na mniejsze i odsprzedaży. Problem, który rozstrzygają sądy, sprowadza się więc do tego, czy sprzedawca w takiej sytuacji jest uznawany za podatnika VAT i w konsekwencji czy od sprzedawanych działek powinien odprowadzić podatek od towarów i usług (jeśli sprzedaż dotyczy pojedynczej transakcji oczywiście nie ma takiej możliwości, w przypadku większej liczby jest to już przedmiotem oceny). Zgodnie z „polską” definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą \[\`(...)\`\] bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ustawą o podatku VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, \[…\] również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. A więc, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową czyli stałą (nawet jeśli czynność została wykonana raz ale okoliczności wskazują na to, że będą następne). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszcząca się w zakresie wykonywania prawa własności. Sądy w wyrokach podkreślają jednak, że każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie.

Niniejsze rozważania należy przenieść na grunt przedstawionego stanu faktycznego. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości była bowiem jak w przedstawionej argumentacji incydentalna, nie była ciągła i zorganizowana, nie zapewniała także możliwości zarobkowych i nie wypełniała charakteru profesjonalnej działalności. W ocenie wnioskującego sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie nosi charakteru działalności zorganizowanej, wykonywanej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Stąd też nie może dojść do obciążenia podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

· odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

· zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

\- zarobkowym celu działalności,

\- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

\- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy).

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania, itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Na gruncie analizowanej sprawy, powzięła Pani wątpliwość, czy przedmiotową i incydentalną sprzedaż nieruchomości można uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej i wymaga to zastosowania szczególnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 7.09.2021 r. dokonała Pani sprzedaży działki oraz udziału wynoszącego 6/126 części nieruchomości gruntowej. Dnia 10.01.2020 r. dokonała Pani przeniesienia własności nieruchomości – niezabudowanej działki, będącej nieruchomością rolną. Dnia 6.05.2013 r. sprzedała Pani nieruchomość gruntową stanowiącą działki oznaczone nr (…), jak również udział w nieruchomości stanowiący 6/68 części niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) związanej ze sprzedażą nieruchomości oraz w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego działki/udziałów w działce, będących przedmiotem zbycia obowiązywał już dacie ich nabycia przez Panią i nie uległ on zmianie do daty sprzedaży. Na dzień sprzedaży działek/udziałów, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości (działki zabudowanej) było wydane pozwolenie na budowę, o które wystąpiła Pani. Nie wykorzystywała Pani przedstawionych działek w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawione działki/udziały, które były przedmiotem sprzedaży nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia. Posiada Pani inną nieruchomość, której nie zamierza w przyszłości sprzedawać. Została one nabyta w drodze umowy sprzedaży około 20 lat temu, w celu mieszkaniowym, w ramach majątku prywatnego, bez związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie czyniła Pani jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości działek i ich uatrakcyjnienia. W stosunku do przedmiotowych działek nie podejmowała Pani działań takich jak zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych działań. Pozyskała Pani nabywców przedmiotowych działek korzystając z pomocy biura nieruchomości, nie prowadziła żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia, mających na celu dokonanie sprzedaży działek, udziałów. Zawarła Pani z nabywcami nieruchomości (udziałów w działkach) umowę przedwstępną sprzedaży. Nie udzieliła Pani nabywcom nieruchomości (udziałów w działkach) pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu w sprawach, które dotyczą nieruchomości (udziałów w działkach). Nie zamierza Pani nabywać innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Wskazała Pani, że nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nabywała Pani poszczególne działki (udziały w działkach) celem zabezpieczenia swojej sytuacji życiowej i rodzinnej. Każda z działek (udziałów w działkach) została nabyta do majątku prywatnego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Każda z działek (udziałów w działkach) została faktycznie wykorzystana w celach osobistych, jednakże część działek nie udało się do końca zagospodarować. Żadna z działek (udziałów w działkach) nie była związana z działalnością gospodarczą, nigdy też nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wykorzystywała Pani poszczególne działki (udziały w działkach) przez cały okres ich posiadania celem zapewnienia możliwości mieszkaniowych. Część działek (niezabudowanych) leżała odłogiem, zaś na działce zabudowanej stale zamieszkiwała. Nie prowadziła Pani na żadnej z działek (udziałów w działce) gospodarstwa rolnego. Nie dokonywała Pani wcześniej sprzedaży jeszcze innych nieruchomości - poza sprzedażami działek (udziałów w działkach) wskazanymi w złożonym wniosku.

W tej sprawie czynności podejmowane przez Panią wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Zatem, okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że sprzedaż przez Panią działek oraz udziałów w nieruchomościach gruntowych nastąpiła w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel Pani działania wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać też należy, że zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami nie przesądza o tym, że sprzedaż nieruchomości należy zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2020 r., sygn. I SA/Łd 777/19, w którym wskazano, że:

Należy wskazać, że korzystanie z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości jest praktyką powszechną, która nie pozwała na różnicowanie sytuacji tych sprzedających, którzy dokonują zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, od tych którzy takich czynności dokonują w ramach działalności gospodarczej.

**W związku z powyższym, kwota uzyskana ze sprzedaży działek (udziałów w działkach)** **opisanych w stanie faktycznym** **nie stanowi przychodu** **z pozarolniczej działalności gospodarczej.**

Z kolei, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Wskazała Pani, że nabyła przedmiotowe działki (udziały w działkach) w 2008, 2005 i 2007 r. Zatem sprzedaż działek (udziałów w działkach) odpowiednio w 2021, 2020 i 2013 r. nie stanowi również źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie.

### Podsumowując – w opisanym stanie faktycznym sprzedaż działek (udziałów w działkach), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).