Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.266.2024.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-24
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d dot. usług psychologicznych i pedagogicznych
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; podwykonawstwo; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodu psychologa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, świadczonych przez Pani pracowników kompleksowych usług psychologicznych na rzecz dzieci i młodzieży – **jest prawidłowe**;

\- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, świadczonych przez Panią kompleksowych usług psychologicznych na rzecz dzieci i młodzieży składających się z usług nabytych od podmiotów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą i dalej odsprzedawanych dla Pani Nabywców – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT kompleksowych usług psychologicznych świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 3 czerwca 2024 r. (wpływ 5 czerwca 2024 r.) oraz z 24 czerwca 2024 r. (wpływ 26 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni, (…) prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), posiadająca numer NIP: (…) oraz numer REGON: (…) (dalej „Wnioskodawczyni”), jest w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 9 lutego 2024 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”), podatnikiem podatku od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni zamierza świadczyć między innymi, kompleksowe usługi psychologiczne świadczone dla dzieci i młodzieży, w tym uczniów szkół na różnym poziomie, między innymi w zakresie zdrowia psychicznego, a w tym, zaburzeń lękowych dzieci i młodzieży, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem lub autodestrukcji. Realizując usługi psychologiczne Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała kompetencje osób zatrudnionych lub świadczących usługi i wykonujących zlecenia działając w imieniu firmy Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o którym mowa w ustawie o podmiotach leczniczych i nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Przykładowy sposób, w jaki Wnioskodawczyni świadczy usługi, można przedstawić następująco: pierwszym elementem usługi, z uwagi na odbiorców usługi psychologicznej – uczniów szkół i młodzież, oraz zasady warunkujące prawidłową współpracę z uczniami na terenie szkoły, jest konsultacja/rozmowa uczniów z pedagogiem posiadającym odpowiednie wykształcenie i doświadczenie i przekazanie informacji psychologowi prowadzącemu. Następnie psycholog prowadzący przeprowadza diagnozę psychologiczną ucznia/uczniów oraz opracowuje strategię leczenia/konsultacji. W ramach usługi, uczeń (pacjent) uprawniony jest do odbycia indywidualnej lub grupowej terapii/konsultacji z psychologiem. Usługa lub jej poszczególne etapy może być wykonywana stacjonarnie lub on-line lub w sposób łączony, tj. część usług wykonywana będzie w szkołach a część w ramach konsultacji on-line.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy**

Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi psychologiczne służące zarówno profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowania, a także mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia psychicznego poprzez prowadzone konsultacje i terapie, między innymi, w zakresie zdrowia psychicznego a w tym, zaburzeń lękowych dzieci i młodzieży, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem lub aktywności autodestrukcyjnych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię będą polegały na:

1) diagnozie zaburzeń lękowych u dzieci i młodzieży opierające się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz wykorzystaniu testów psychometrycznych;

2) terapii, która koncentruje się na metodach poznawczo-behawioralnych, które uczą młodych pacjentów efektywnego radzenia sobie z lękiem. Dzięki temu procesowi rozwijana, jest odporność psychiczna, co stanowi podstawę profilaktyki. W przypadku uzależnień behawioralnych, kluczowe jest zrozumienie wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, a terapie mają na celu zastąpienie niezdrowych nawyków zdrowymi strategiami, wspierając w ten sposób zachowanie równowagi psychicznej;

3) leczeniu uzależnień od alkoholu i narkotyków, skupiające się na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, gdzie różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczenie strategii radzenia sobie bez substancji.

W ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię, usługi główne (diagnoza, terapia i leczenie psychologiczne) świadczone są również niezbędne usługi dodatkowe wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną. Współpraca psychologa z pedagogiem w środowisku szkolnym, zwłaszcza w kontekście profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, jest niezbędna z uwagi na przepisy prawa oświatowego oraz ze względu na efektywną diagnozę, a następnie terapię. Pedagodzy, dzięki doświadczeniu i przygotowaniu praktycznemu w zakresie pracy z uczniami, mają unikalny wgląd w zachowanie dzieci, co jest niezbędne dla psychologa w identyfikacji zdrowia psychicznego pacjentów a także prawidłowej terapii. Psycholog, współpracujący z pedagogiem, może dostosować strategie profilaktyki lub leczenia do indywidualnych potrzeb uczniów.

Celem świadczonych usług, zarówno przez psychologów jak i pedagogów jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracania i poprawę zdrowia dzieci i młodzieży.

W zależności od strony podażowej rynku pracy oraz zapotrzebowania Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała kompetencje osób zatrudnionych (na umowę o pracę) lub świadczących usługi (umowa zlecenia), działając w imieniu firmy Wnioskodawczyni.

Na pytanie o treści: „Czy ww. usługi objęte zakresem pytania, nie stanowią usług udzielania informacji ogólnej niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta? Proszę o udzielenie informacji odrębnie dla każdej usług objętej pytaniem”, odpowiedziała Pani: „Nie”.

Kompleksowe usługi psychologiczne dla dzieci i młodzieży, które będą świadczone, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia psychicznego. Usługi te obejmują szeroki zakres działań, które przyczyniają się do zdrowia psychicznego w różnych aspektach. Przede wszystkim, prowadzone konsultacje i terapie służą profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowaniu poprzez wczesną identyfikację i interwencję w przypadku zaburzeń lękowych, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem oraz aktywności autodestrukcyjnych. Diagnozowanie zaburzeń lękowych opiera się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz testach psychometrycznych, co umożliwia dokładne zrozumienie problemów młodego pacjenta. Terapie, szczególnie te oparte na metodach poznawczo-behawioralnych, uczą dzieci i młodzież efektywnego radzenia sobie z lękiem, co rozwija ich odporność psychiczną i stanowi fundament profilaktyki. W przypadku uzależnień behawioralnych, terapie koncentrują się na zrozumieniu wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, zastępując niezdrowe nawyki zdrowymi strategiami, co pomaga w zachowaniu równowagi psychicznej. Leczenie uzależnień od alkoholu i narkotyków polega na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, a różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczanie strategii radzenia sobie bez substancji. Zarządzanie stresem i terapia zachowań autodestrukcyjnych mają na celu poprawę stanu zdrowia psychicznego przez identyfikację źródeł stresu, stosowanie metod relaksacyjnych i zarządzania stresem, a także ocenę ryzyka i długoterminową terapię, która adresuje podstawowe problemy emocjonalne. Niezbędnym świadczeniem pomocniczym jest praca wykonywana przez pedagogów, bez których psycholodzy, po pierwsze, nie mogliby w ogóle prowadzić terapii ani leczenia dzieci z uwagi na uwarunkowania i regulacje obejmujące swoim zakresem pracę z dziećmi w środowisku szkolnym. Po drugie, prawidłowa diagnoza zachowania i zdrowia psychicznego pacjenta (dziecka) w jego naturalnym środowisku (szkole) wymaga przebywania dziecka częściowo lub całościowo pod opieką pedagoga.

Na pytanie o treści: „Czy będzie Pani wykonywała usługi objęte zakresem pytania również osobiście? (…)”, odpowiedziała Pani: „Nie”.

W zależności od zapotrzebowania Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała kompetencje osób zatrudnionych (na umowę o pracę) lub świadczących usługi (umowa zlecenia/również w formie B2B) działając w imieniu firmy Wnioskodawczyni.

Na pytanie o treści: „Czy zatrudnione na podstawie umowy prace, czy też umowy zlecenia, pracownicy będą posiadać odpowiednie, udokumentowane kwalifikacje i/lub uprawnienia do wykonywania opisanych we wniosku usług określonych ustawą o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów? Jeśli tak, prosimy szczegółowe opisanie”, odpowiedziała Pani: „Tak. Psycholodzy będą wykonywać swoją pracę zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Każdy psycholog będzie spełniał wymagania określone tą ustawą. Psycholodzy świadczący usługę będą wpisani na listę psychologów, zgodnie z ustawą o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, spełniwszy następujące warunki:

1) uzyskanie w polskiej uczelni dyplomu magistra psychologii lub uzyskanie za granicą wykształcenia uznanego za równorzędne w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) posiadanie pełnej zdolność do czynności prawnych;

3) władanie językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania zawodu psychologa;

4) odbycie podyplomowego stażu zawodowego, pod merytorycznym nadzorem psychologa posiadającego prawo wykonywania zawodu, który ponosi odpowiedzialność za czynności zawodowe wykonywane przez psychologa-stażysty”.

Na pytanie o treści: „Czy usługi świadczone przez Pani pracowników, będą świadczone w Pani imieniu i na Pani rachunek? Jeśli nie, to imieniu i na czyj rachunek?”, odpowiedziała Pani: „Tak. Wnioskodawca będzie podmiotem wyświadczającym usługi. Wnioskodawca będzie wykorzystywał kompetencje osób zatrudnionych lub świadczących usługi i wykonujących zlecenia działając w imieniu firmy Wnioskodawcy”.

Wszyscy psycholodzy wykonujący usługi psychologiczne będą świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych – zawodu psychologa. Pedagodzy świadczący usługi pomocnicze do usług świadczonych przez psychologów nie wykonują zawodów medycznych.

Kompleksowe usługi psychologiczne dla dzieci i młodzieży, które będą świadczone, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia psychicznego. Usługi te obejmują szeroki zakres działań, które przyczyniają się do zdrowia psychicznego w różnych aspektach. Przede wszystkim, prowadzone konsultacje i terapie służą profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowaniu poprzez wczesną identyfikację i interwencję w przypadku zaburzeń lękowych, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem oraz aktywności autodestrukcyjnych. Diagnozowanie zaburzeń lękowych opiera się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz testach psychometrycznych, co umożliwia dokładne zrozumienie problemów młodego pacjenta. Terapie, szczególnie te oparte na metodach poznawczo-behawioralnych, uczą dzieci i młodzież efektywnego radzenia sobie z lękiem, co rozwija ich odporność psychiczną i stanowi fundament profilaktyki. W przypadku uzależnień behawioralnych, terapie koncentrują się na zrozumieniu wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, zastępując niezdrowe nawyki zdrowymi strategiami, co pomaga w zachowaniu równowagi psychicznej. Leczenie uzależnień od alkoholu i narkotyków polega na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, a różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczanie strategii radzenia sobie bez substancji. Zarządzanie stresem i terapia zachowań autodestrukcyjnych mają na celu poprawę stanu zdrowia psychicznego przez identyfikację źródeł stresu, stosowanie metod relaksacyjnych i zarządzania stresem, a także ocenę ryzyka i długoterminową terapię, która adresuje podstawowe problemy emocjonalne.

Wnioskodawczyni będzie podmiotem wyświadczającym usługi dla odbiorcy końcowego. Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała kompetencje osób świadczących usługi i wykonujących zlecenia (jednoosobowe działalności gospodarcze) działając w imieniu firmy Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni będzie nabywała usługi psychologiczne (służące zarówno profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowania, a także mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia psychicznego) od psychologów wykonujących zawód psychologa zgodnie z ustawą o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Usługi będą nabywane we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotów trzecich – odbiorców usługi Wnioskodawczyni.

Usługi świadczone przez pedagogów nie stanowią usług wykonywanych przez zawody medyczne, natomiast w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię usługi głównej (diagnozie, terapii i leczeniu psychologicznym), świadczone są również niezbędne usługi dodatkowe wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną. Współpraca psychologa z pedagogiem w środowisku szkolnym, zwłaszcza w kontekście profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, jest niezbędna z uwagi na przepisy prawa oświatowego oraz ze względu na efektywną diagnozę a następnie terapię. Pedagodzy, dzięki doświadczeniu i przygotowaniu praktycznemu w zakresie pracy z uczniami, mają unikalny wgląd w zachowanie dzieci, co jest niezbędne dla psychologa w identyfikacji zdrowia psychicznego pacjentów a także prawidłowej terapii. Psycholog, współpracując z pedagogiem, może dostosować strategie profilaktyki lub leczenia do indywidualnych potrzeb uczniów.

Wnioskodawczyni uważa, że usługa podstawowa, tj. świadczona przez psychologów, korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d.

Świadczeniem głównym jest część pracy wykonywanej przez psychologów. Niezbędnym świadczeniem pomocniczym jest praca wykonywana przez pedagogów.

Gdyby sztucznie rozdzielić kompleksową usługę – psycholodzy, po pierwsze, nie mogliby w ogóle prowadzić terapii ani leczenia dzieci z uwagi na uwarunkowania i regulacje obejmujące swoim zakresem pracę z dziećmi w środowisku szkolnym. Po drugie, prawidłowa diagnoza zachowania i zdrowia psychicznego pacjenta (dziecka) w jego naturalnym środowisku (szkole) wymaga przebywania dziecka częściowo lub całościowo pod opieką pedagoga.

Z drugiej strony sztucznie wydzielona część usługi, w której biorą udział pedagodzy nie ma ani ekonomicznego, ani żadnego sensu z perspektywy kompleksowej usługi psychologicznej, ponieważ sama w sobie nie stanowi takiej usługi.

Głównym celem wykonywanych ww. usług przez Wnioskodawczynię nie jest osiągniecie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na pytanie o treści: „Czy świadczone przez pedagogów usługi są również przedmiotem Pani pytania dotyczącego możliwości korzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą?”, odpowiedziała Pani:

„Tak. Przy czym pracy wykonywanej przez pedagogów Wnioskodawczyni nie traktuje jako samoistnej usługi natomiast niezbędnych czynności bezpośrednio związanych z usługą świadczoną przez psychologów, bez obecności których psycholodzy nie mogli prawidłowo wykonywać swojej pracy”.

„Jeśli tak, to prosimy dodatkowo wskazać:

a) na czym dokładnie będą polegać usługi świadczone przez pedagogów? Prosimy szczegółowo opisać”,

odpowiedziała Pani:

„Czynności wykonywane przez pedagogów polegają głównie na obecności pedagogów podczas pierwszych zajęć prowadzonych przez psychologów. Pedagodzy przygotowują dzieci, w ich naturalnym środowisku – w szkole, do terapii prowadzonej przez psychologów poprzez wstępną rozmową z dziećmi mającą na celu wytłumaczenie, w jakim celu dzieci spotykają się z psychologami. Następnie pedagodzy przekazują psychologom, krótkie wprowadzenie informujące, z jakimi dziećmi ci drudzy będą pracować”.

b) „czy świadczone usługi pedagogiczne będą wykonywane przez zatrudnionych przez Panią pracowników? Prosimy szczegółowo opisać. Jeśli tak, to na jakiej podstawie prawnej (umowy zlecenie, umowy o pracę)? Jeśli nie przez pracowników, to prosimy wyjaśnić, na jakiej zasadzie pedagodzy współpracują z Panią?”,

odpowiedziała Pani:

„Pedagodzy zawsze będą wykonywać pracę w imieniu firmy Wnioskodawczyni. To Wnioskodawczyni będzie podmiotem wyświadczającym usługi nabywcom. Wnioskodawczyni planuje zatrudniać pedagogów zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło. Wnioskodawczyni przewiduje również podjęcie współpracy z pedagogami, którzy prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze. W takim wypadku współpraca pomiędzy Wnioskodawczyniom a pedagogiem będzie odbywała się na podstawie umowy o świadczenie usług”.

c) „czy usługi pedagogiczne świadczone przez pedagogów, będą świadczone w Pani imieniu i na Pani rachunek? Jeśli nie, to w czyim imieniu i na czyj rachunek?

W przypadku, gdy nabywa Pani usługi od pedagogów, prosimy wskazać, czy nabywane usługi pedagogiczne są, po stronie pedagogów zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy? Jeśli tak, to na podstawie którego przepisu”,

odpowiedziała Pani:

„Tak, wszystkie czynności będą wobec nabywcy usługi świadczone w moim imieniu i na mój rachunek”.

d) „czy osoby świadczące ww. usługi pedagogiczne są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub 19 ustawy? Jeśli tak, prosimy wskazać, czy są to podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 18, czy też w pkt 19 ustawy”,

odpowiedziała Pani:

„Pedagodzy nie są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/ lub 19 ustawy”.

e) „czy usługi pedagogiczne będą nabywane przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej? Prosimy szczegółowo opisać”,

odpowiedziała Pani:

„Praca wykonywana przez pedagogów będzie nabywana przeze mnie natomiast na rzecz nabywców usługi świadczonej przeze mnie”.

f) „czy świadczone przez pedagogów usługi pedagogiczne będą usługami ściśle związanymi z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, prosimy o opisanie tego związku”,

odpowiedziała Pani:

Tak, czynności wykonywane przez pedagogów są ściśle związane z usługami świadczonymi przez psychologów, w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Współpraca psychologa z pedagogiem w środowisku szkolnym, zwłaszcza w kontekście profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, jest niezbędna z uwagi na przepisy Prawa oświatowego oraz ze względu na efektywną diagnozę a następnie terapię. Pedagodzy, dzięki doświadczeniu i przygotowaniu praktycznemu w zakresie pracy z uczniami, mają unikalny wgląd w zachowanie dzieci, co jest niezbędne dla psychologa w identyfikacji zdrowia psychicznego pacjentów, a także prawidłowej terapii. Psycholog, współpracując z pedagogiem, może dostosować strategie profilaktyki lub leczenia do indywidualnych potrzeb uczniów.

g) „czy wykonanie usługi pedagogicznej prowadzi do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego? Prosimy szczegółowo opisać”,

odpowiedziała Pani:

„Tak, czynności wykonywane przez pedagogów prowadzą do realizacji celu, jakim jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego. Gdyby psycholodzy nie mieli wsparcia pedagogów, po pierwsze, nie mogliby w ogóle prowadzić terapii ani leczenia dzieci z uwagi na uwarunkowania i regulacje obejmujące swoim zakresem pracę z dziećmi w środowisku szkolnym. Po drugie, prawidłowa diagnoza zachowania i zdrowia psychicznego pacjenta (dziecka) w jego naturalnym środowisku (szkole) wymaga przebywania dziecka częściowo lub całościowo pod opieką pedagoga”.

Wnioskodawczyni przewiduje, że podejmie współpracę z psychologami, którzy świadczą swoje usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W takim wypadku Wnioskodawczyni zawrze z takimi psychologami umowę o świadczenie usług. Przy czym, psycholodzy zawsze będą wykonywać pracę w imieniu firmy Wnioskodawczyni. To Wnioskodawczyni będzie podmiotem wyświadczającym usługi nabywcom.

Jeżeli Wnioskodawczyni podejmie współpracę z psychologami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, usługi takie Wnioskodawczyni będzie nabywała od psychologów we własnym imieniu, a następnie Wnioskodawczyni będzie te usługi odsprzedawać odbiorcom końcowym w formie nieprzetworzonej. W przypadku pedagogów, będą oni zatrudnieni u Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawczyni natomiast podejmie współpracę z pedagogami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, usługi takie Wnioskodawczyni będzie nabywała od pedagogów we własnym imieniu a następnie Wnioskodawczyni będzie te usługi odsprzedawać odbiorcom końcowym w formie nieprzetworzonej.

Na pytanie o treści: „W przypadku, gdy nabywa Pani usługi od psychologów, którzy nie są Pani pracownikami tylko prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą, prosimy wskazać:

a) czy nabywane usługi psychologiczne są, po stronie psychologów, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy? Jeśli tak, to na podstawie którego przepisu”,

odpowiedziała Pani:

„Tak w takim przypadku usługi będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d”.

b) „czy osoby świadczące ww. usługi psychologiczne są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub 19 ustawy? Jeśli tak, prosimy wskazać, czy są to podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 czy też w pkt 19 ustawy”,

odpowiedziała Pani:

„Tak, osoby świadczące usługi psychologiczne są psychologami określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 19”.

**Pytanie** Czy Wnioskodawczyni, wyświadczając usługi, może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1) lekarza i lekarza dentysty,

2) pielęgniarki i położnej,

3) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

4) psychologa.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 4 wyżej wskazanej ustawy, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1) diagnozie psychologicznej;

2) opiniowaniu;

3) orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią;

4) psychoterapii;

5) udzielaniu pomocy psychologicznej.

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 , pkt 40).

Przy czym, ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować”, to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane, jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi psychologiczne służące zarówno profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowania, a także mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia psychicznego poprzez prowadzone konsultacje i terapie, między innymi, w zakresie zdrowia psychicznego a w tym, zaburzeń lękowych dzieci i młodzieży, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem lub aktywności autodestrukcyjnych.

Diagnozowanie zaburzeń lękowych u dzieci i młodzieży opiera się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz wykorzystaniu testów psychometrycznych, natomiast terapia koncentruje się na metodach poznawczo-behawioralnych, które uczą młodych pacjentów efektywnego radzenia sobie z lękiem. Dzięki temu procesowi rozwijana jest odporność psychiczna, co stanowi podstawę profilaktyki. W przypadku uzależnień behawioralnych, kluczowe jest zrozumienie wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, a terapie mają na celu zastąpienie niezdrowych nawyków zdrowymi strategiami, wspierając w ten sposób zachowanie równowagi psychicznej. Leczenie uzależnień od alkoholu i narkotyków skupia się na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, gdzie różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczenie strategii radzenia sobie bez substancji. Zarządzanie stresem wymaga identyfikacji źródeł stresu i reakcji na nie, przy czym metody relaksacyjne i zarządzania stresem stosowane w terapii mają na celu poprawę stanu zdrowia psychicznego. W przypadku zachowań autodestrukcyjnych, priorytetem jest ocena ryzyka i ochrona życia, a długoterminowa terapia adresuje podstawowe problemy emocjonalne, ratując życie i wspierając stopniową poprawę samopoczucia. Diagnoza i terapia w tych obszarach wymagają indywidualnego podejścia, współpracy pacjentem, co stanowi klucz do skutecznej profilaktyki, leczenia i rehabilitacji, zmierzając do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia psychicznego.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (C-384/98), określa się, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie). Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08, działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: \[…\] leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; \[\`(...)\`\]; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi mają za zadanie poprawić zdrowie psychiczne oraz profilaktykę zdrowia psychicznego pacjentów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Zarówno usługi psychologiczne wykonywane przez zawodowych psychologów, jak i czynności pomocnicze wykonywane przez zawodowych pedagogów, związani będą z firmą Wnioskodawczyni umową o pracę lub będą wykonywać czynności bezpośrednio dla pacjentów, ale na podstawie umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawczynią i przez firmę Wnioskodawczyni.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni Ředitelstvi v Usti nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

W ramach usługi świadczonej przez psychologów świadczone są również niezbędne usługi pedagogiczne wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną. Współpraca psychologa z pedagogiem w środowisku szkolnym, zwłaszcza w kontekście profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, jest kluczowa z wielu względów. Pedagodzy, dzięki doświadczeniu i przygotowaniu praktycznemu w zakresie pracy z uczniami, mają unikalny wgląd w zachowanie dzieci, co może być nieocenione dla psychologa w identyfikacji zdrowia psychicznego pacjentów a także opracowania prawidłowej diagnozy. Psycholog, współpracując z pedagogiem, może dostosować strategie profilaktyki lub leczenia do indywidualnych potrzeb uczniów, szczególnie tych z zaburzeniami lękowymi, uzależnieniami behawioralnymi, uzależnionymi od alkoholu lub narkotyków lub posiadających problemy z radzeniem sobie ze stresem czy tendencje autodestrukcyjne.

W kontekście powyższego, należy uznać pracę wykonaną przez pedagogów, jako usługi pomocnicze, służą do pełnego zrealizowania i wykorzystania świadczenia zasadniczego (usługi psychologicznej) i bez nich nie można wykonać czynności głównej, gdyż pacjent podczas pierwotnego procesu diagnozy a następnie terapii/konsultacji powinien być częściowo pod opieką pedagoga.

Wobec powyższego, czynności pomocnicze wykonywane przez pedagogów będą niejako elementem terapii/konsultacji ucznia. Rozmowa uczniów z pedagogiem z doświadczeniem i wykształceniem wymaganym do pracy z dziećmi pozwoli oraz ułatwi psychologom wykonanie prawidłowej diagnozy oraz opracowanie planu pracy z pacjentem.

Charakter usług kompleksowych w ramach przedmiotowego zwolnienia był przedmiotem interpretacji indywidualnych, np.: w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2023 r. nr 0114-KDlP4-2.4012.18.2023.1.AA, gdzie jak wskazał organ „Mając na uwadze powyższe należy wskazać że oferowane przez Państwa usługi zdrowotne stanowią usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opracowywaniu spersonalizowanej diety, natomiast świadczeniem pobocznym jest opracowywanie planów treningowych. Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia w opisanym przypadku jest usługa dietetyczna, polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety, natomiast plan treningowy jest świadczeniem fakultatywnym i nie w każdym przypadku jest dołączany do opracowanego planu dietetycznego (\`(...)\`). Należy zauważyć, że w skład kompleksowej usługi zdrowotnej wchodzi usługa w zakresie porad dietetyka, która w oparciu o przedstawiony opis sprawy, uznano powyżej za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto wskazali Państwo, że tworzenie planów treningowych będzie miało charakter akcesoryjny w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem spersonalizowanych diet. Plan treningowy wspomaga i intensyfikuje pozytywne działanie diety. Zatem, oceniając całościowo opisaną usługę zdrowotną, polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnego pacjenta, świadczoną przy użyciu narzędzi internetowych oraz środków komunikacji elektronicznej, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona także przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie. W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Państwa usługi zdrowotne, będące przedmiotem pytania nr 1, polegające na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów treningowych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy”.

Ponadto, jak wynika z okoliczności stanu faktycznego, usługi te są ze sobą ściśle powiązane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że usługobiorca nie mógłby korzystać z czynności głównej. Zamysł usługi jest taki, by kompleksowo zadbać o zdrowie psychiczne ucznia/pacjenta. Dopiero współpraca psychologa i pedagoga pozwala na pełne zdiagnozowanie problemu w danym środowisku.

Zgodnie z założeniami świadczonych usług, ich ściśle powiązany charakter ma kluczowe znaczenie dla skutecznej opieki i wsparcia psychologicznego dzieci w środowisku szkolnym. Istotą tych usług jest kompleksowe podejście do zdrowia psychicznego uczniów, co możliwe jest wyłącznie dzięki współpracy psychologa i pedagoga. Wspólna praca tych specjalistów umożliwia dogłębną analizę problemów ucznia w jego naturalnym środowisku, co jest niezbędne do skutecznego rozpoznania i adresowania wyzwań, z jakimi się mierzy. Ponadto, izolacja lub podział tych usług mogłaby prowadzić do sytuacji, w której uczniowie mogliby nie zdawać sobie sprawy z możliwości, jakie niesie ze sobą terapia, co w efekcie ograniczałoby ich dostęp do niezbędnych informacji i pomocy.

Nieświadczenie usług w sposób zintegrowany mogłoby również skutkować brakiem pełnej pomocy dla ucznia, który, mimo uczestnictwa w procesie terapeutycznym, nadal nie znajdowałby rozwiązania swoich problemów. Brak koordynacji między różnymi aspektami wsparcia mógłby prowadzić do pogłębiania się trudności ucznia, ponieważ nie byłyby adresowane ich podstawowe przyczyny.

Wobec powyższego, współpraca psychologa i pedagoga nie tylko wspiera prawidłowe świadczenie usług psychologicznych w zakresie profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, ale także stanowi fundament skutecznej pomocy i wsparcia, dostosowanego do indywidualnych potrzeb każdego ucznia. Dzięki takiej współpracy możliwe jest stworzenie środowiska, które promuje zdrowie psychiczne, rozumienie i akceptację, umożliwiając uczniom powrót do zdrowia oraz pełne wykorzystanie ich potencjału rozwojowego. Warto również podkreślić, że zadania realizowane przez pedagogów będą stanowić jedynie niewielki fragment całości usługi pod względem czasowym.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni realizując przedmiotowe usługi będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) o podatku od towarów i usług.

Podobne wnioski zostały potwierdzone przywołanych w treści wniosku interpretacjach oraz wyrokach, a także w przypadku następującej interpretacji indywidualnej:

\- 0114-KDIP4-2.4012.285.2023.1.AA, pismo z dnia 20 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, gdzie w następującym stanie faktycznym została wydana pozytywna interpretacja dla podatnika: „Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi mają za zadanie poprawić zdrowie psychiczne, leczyć depresję, zaburzenia lękowe, apatię, zaburzenia osobowości, problemy psychologiczne w związkach pacjentów, radzeniu sobie z emocjami, a także pomóc im rozwinąć relację i umiejętności społeczne. Usługi psychologiczne są prowadzone w formie konsultacji stacjonarnej w gabinecie Wnioskodawczyni albo w formule on-line. Celem świadczonych Usług psychologicznych jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego. Do wyżej wymienionych czynności Wnioskodawczyni zamierza zatrudniać również podwykonawców, którzy będą świadczyli usługi w ramach umowy zlecenia (dalej „Podwykonawcy”). Podwykonawcy są zawodowymi psychologami z odpowiednim doświadczeniem zawodowym oraz udokumentowanymi kwalifikacjami. Podwykonawcy będą prowadzić konsultacje oraz porady w takim samym zakresie jak usługi psychologiczne, które obecnie świadczy Wnioskodawczyni. Z prawnego punktu widzenia, konsultacje i porady psychologiczne dla pacjentów nadal będą świadczone przez firmę Wnioskodawczyni, tyle tylko że przez osoby w niej zatrudnione (na podstawie umowy zlecenia)”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

\- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, świadczonych przez Pani pracowników kompleksowych usług psychologicznych na rzecz dzieci i młodzieży – **jest prawidłowe**;

\- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, świadczonych przez Panią kompleksowych usług psychologicznych na rzecz dzieci i młodzieży składających się z usług nabytych od podmiotów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą i dalej odsprzedawanych dla Pani Nabywców – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa;

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

· usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

· usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

2) osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny;

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

4) podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

5) podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

\- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

\- przesłanki o charakterze podmiotowy, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

„(…) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

„(…) Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

„zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Z treści wniosku i uzupełnień wynika, że:

\- prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą;

\- nie będzie Pani świadczyć przedmiotowych usług osobiście;

\- nie jest Pani podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o którym mowa w ustawie o podmiotach leczniczych i nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą;

\- zamierza Pani świadczyć usługi psychologiczne służące zarówno profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowania, a także mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia psychicznego poprzez prowadzone konsultacje i terapie, między innymi, w zakresie zdrowia psychicznego a w tym, zaburzeń lękowych dzieci i młodzieży, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem lub aktywności autodestrukcyjnych. Usługi świadczone przez Panią będą polegały na:

· diagnozie zaburzeń lękowych u dzieci i młodzieży opierające się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz wykorzystaniu testów psychometrycznych;

· terapii, która koncentruje się na metodach poznawczo-behawioralnych, które uczą młodych pacjentów efektywnego radzenia sobie z lękiem. Dzięki temu procesowi rozwijana jest odporność psychiczna, co stanowi podstawę profilaktyki. W przypadku uzależnień behawioralnych, kluczowe jest zrozumienie wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, a terapie mają na celu zastąpienie niezdrowych nawyków zdrowymi strategiami, wspierając w ten sposób zachowanie równowagi psychicznej;

· leczeniu uzależnień od alkoholu i narkotyków, skupiające się na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, gdzie różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczenie strategii radzenia sobie bez substancji;

\- psycholodzy będą wykonywać swoją pracę zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Każdy psycholog będzie spełniał wymagania określone tą ustawą. Psycholodzy świadczący usługę będą wpisani na listę psychologów, zgodnie z ustawą o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, spełniwszy następujące warunki:

· uzyskanie w polskiej uczelni dyplomu magistra psychologii lub uzyskanie za granicą wykształcenia uznanego za równorzędne w Rzeczypospolitej Polskiej,

· posiadanie pełnej zdolność do czynności prawnych,

· władanie językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania zawodu psychologa,

· odbycie podyplomowego stażu zawodowego, pod merytorycznym nadzorem psychologa posiadającego prawo wykonywania zawodu, który ponosi odpowiedzialność za czynności zawodowe wykonywane przez psychologa-stażysty;

\- wszyscy psycholodzy wykonujący usługi psychologiczne będą świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych – zawodu psychologa;

\- osoby świadczące usługi psychologiczne są psychologami określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy;

\- będzie Pani wykorzystywała kompetencje osób zatrudnionych (na umowę o pracę) lub świadczących usługi (umowa zlecenie) działając w imieniu Pani firmy;

\- przewiduje Pani, że podejmie współpracę z psychologami, którzy świadczą swoje usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W takim wypadku zawrze Pani z takimi psychologami umowę o świadczenie usług. Przy czym, psycholodzy zawsze będą wykonywać pracę w imieniu Pani firmy. To Pani będzie podmiotem wyświadczającym usługi nabywcom;

\- jeżeli podejmie Pani współpracę z psychologami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, usługi takie będzie nabywała Pani od psychologów we własnym imieniu a następnie będzie Pani te usługi odsprzedawać odbiorcom końcowym w formie nieprzetworzonej;

\- w przypadku, gdy nabywa Pani usługi od psychologów, którzy nie są Pani pracownikami tylko prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą to usługi te, po stronie psychologów będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d;

\- w ramach usługi głównej (diagnoza, terapia i leczenie psychologiczne) świadczone są również niezbędne usługi dodatkowe wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną;

\- czynności wykonywane przez pedagogów polegają głównie na obecności pedagogów podczas pierwszych zajęć prowadzonych przez psychologów. Pedagodzy przygotowują dzieci, w ich naturalnym środowisku – w szkole, do terapii prowadzonej przez psychologów poprzez wstępną rozmową z dziećmi mającą na celu wytłumaczenie, w jakim celu dzieci spotykają się z psychologami. Następnie pedagodzy przekazują psychologom, krótkie wprowadzenie informujące, z jakimi dziećmi ci drudzy będą pracować;

\- pedagodzy świadczący usługi pomocnicze do usług świadczonych przez psychologów nie wykonują zawodów medycznych;

\- planuje Pani zatrudniać pedagogów zarówno na podstawnie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło. Przewiduje również podjęcie współpracy z pedagogami, którzy prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze. W takim wypadku współpraca pomiędzy Panią a pedagogiem będzie odbywała się na podstawie umowy o świadczenie usług;

\- wszystkie czynności wykonywane przez pedagogów będą, wobec nabywcy usługi, świadczone w Pani imieniu i na Pani rachunek;

\- jeżeli podejmie Pani współpracę z pedagogami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, usługi takie będzie Pani nabywała od pedagogów we własnym imieniu a następnie będzie Pani te usługi odsprzedawać odbiorcom końcowym w formie nieprzetworzonej;

\- pedagodzy nie są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/ lub 19 ustawy;

\- świadczeniem głównym jest część pracy wykonywanej przez psychologów, niezbędnym świadczeniem pomocniczym jest praca wykonywana przez pedagogów;

\- współpraca psychologa z pedagogiem w środowisku szkolnym, zwłaszcza w kontekście profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, jest niezbędna z uwagi na przepisy Prawa oświatowego oraz ze względu na efektywną diagnozę, a następnie terapię. Pedagodzy, dzięki doświadczeniu i przygotowaniu praktycznemu w zakresie pracy z uczniami, mają unikalny wgląd w zachowanie dzieci, co jest niezbędne dla psychologa w identyfikacji zdrowia psychicznego pacjentów a także prawidłowej terapii. Psycholog, współpracujący z pedagogiem, może dostosować strategie profilaktyki lub leczenia do indywidualnych potrzeb uczniów;

\- sztucznie wydzielona część usługi, w której biorą udział pedagodzy nie ma ani ekonomicznego, ani żadnego sensu z perspektywy kompleksowej usługi psychologicznej, ponieważ sama w sobie nie stanowi takiej usługi;

\- celem świadczonych usług, zarówno przez psychologów jak i pedagogów jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracania i poprawę zdrowia dzieci i młodzieży;

\- kompleksowe usługi psychologiczne dla dzieci i młodzieży, które będą świadczone, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej;

\- usługa może być wykonywana stacjonarnie lub on-line lub w sposób łączony;

\- głównym celem wykonywanych ww. usług przez Panią nie jest osiągniecie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadcząc usługi psychologiczne oraz ściśle z nimi związane usługi pedagogiczne może Pani skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

\- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

\- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

\- kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

\- kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten, aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług, należy mieć na uwadze – jak Pani wskazała – że świadczeniem głównym w przypadku świadczonych usług w ramach prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej jest część pracy wykonywanej przez psychologów. Niezbędnym świadczeniem pomocniczym jest praca wykonywana przez pedagogów. Czynności wykonywane przez pedagogów polegają głównie na obecności pedagogów podczas pierwszych zajęć prowadzonych przez psychologów. Pedagodzy przygotowują dzieci, w ich naturalnym środowisku – w szkole, do terapii prowadzonej przez psychologów poprzez wstępną rozmową z dziećmi mającą na celu wytłumaczenie, w jakim celu dzieci spotykają się z psychologami. Następnie pedagodzy przekazują psychologom, krótkie wprowadzenie informujące, z jakimi dziećmi będą pracować. Współpraca psychologa z pedagogiem w środowisku szkolnym, zwłaszcza w kontekście profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, jest niezbędna z uwagi na przepisy prawa oświatowego oraz ze względu na efektywną diagnozę, a następnie terapię. Pedagodzy, dzięki doświadczeniu i przygotowaniu praktycznemu w zakresie pracy z uczniami, mają unikalny wgląd w zachowanie dzieci, co jest niezbędne dla psychologa w identyfikacji zdrowia psychicznego pacjentów, a także prawidłowej terapii. Psycholog, współpracujący z pedagogiem, może dostosować strategie profilaktyki lub leczenia do indywidualnych potrzeb uczniów. Gdyby psycholodzy nie mieli wsparcia pedagogów, nie mogliby w ogóle prowadzić terapii ani leczenia dzieci z uwagi na uwarunkowania i regulacje obejmujące swoim zakresem pracę z dziećmi w środowisku szkolnym. Wskazała Pani, że prawidłowa diagnoza zachowania i zdrowia psychicznego pacjenta (dziecka) w jego naturalnym środowisku (szkole) wymaga przebywania dziecka częściowo lub całościowo pod opieką pedagoga. Czynności wykonywane przez pedagogów są ściśle związane z usługami świadczonymi przez psychologów, w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Współpraca psychologa z pedagogiem w środowisku szkolnym, zwłaszcza w kontekście profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, jest niezbędna z uwagi na przepisy Prawa oświatowego oraz ze względu na efektywną diagnozę a następnie terapię. Pedagodzy, dzięki doświadczeniu i przygotowaniu praktycznemu w zakresie pracy z uczniami, mają unikalny wgląd w zachowanie dzieci, co jest niezbędne dla psychologa w identyfikacji zdrowia psychicznego pacjentów, a także prawidłowej terapii. Psycholog, współpracując z pedagogiem, może dostosować strategie profilaktyki lub leczenia do indywidualnych potrzeb uczniów. Czynności wykonywane przez pedagogów prowadzą do realizacji celu, jakim jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego.

Zatem, świadczone przez Pani pracowników usługi psychologiczne i pedagogiczne lub też świadczone przez Panią usługi składające się z usług nabytych od podmiotów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług psychologicznych i dalej odsprzedawane na rzecz Pani Nabywców, należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe. Elementem dominującym świadczenia będą usługi psychologiczne wykonywane przez psychologów, natomiast czynnościami pomocniczymi jest praca wykonywana przez pedagogów, bez których psycholodzy, po pierwsze, nie mogliby w ogóle prowadzić terapii ani leczenia dzieci z uwagi na uwarunkowania i regulacje obejmujące swoim zakresem pracę z dziećmi w środowisku szkolnym. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do podziału realizowanych przez Panią świadczeń na poszczególne czynności, gdyż podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

Opisane czynności wskazują na funkcjonalny związek zachodzący między nimi, tj. poczynając od konsultacji bądź rozmowy ucznia z pedagogiem w szkole posiadającym odpowiednie wykształcenie i doświadczenie i w dalszej kolejności czynności psychologa prowadzącego, który przeprowadza diagnozę psychologiczną ucznia i opracowuje strategię leczenia bądź odpowiednich konsultacji (uczeń jest uprawniony do odbycia indywidualnej lub grupowej terapii z psychologiem, a usługa lub jej poszczególne etapy mogą być wykonywane stacjonarnie lub on-line lub w sposób łączony).

Należy podkreślić, że psycholog zamierza świadczyć usługi psychologiczne służące zarówno profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowania, a także mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia psychicznego poprzez prowadzone konsultacje i terapie, między innymi, w zakresie zdrowia psychicznego, a w tym zaburzeń lękowych dzieci i młodzieży, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem lub aktywności autodestrukcyjnych. Ponadto psycholog będzie współpracował ściśle z pedagogiem, a współpraca ta jest niezbędna z uwagi na przepisy prawa oświatowego oraz ze względu na efektywną diagnozę ucznia, a następnie terapię.

Tak więc te elementy wskazują na usługę kompleksową, gdyż są ze sobą powiązane, a w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że usługi polegające na diagnozie, terapii i leczeniu psychologicznym oraz usługi dodatkowe wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną stanowią jedno świadczenie kompleksowe, którego elementem głównym są czynności realizowane przez psychologów.

W następnej kolejności należy przeanalizować możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy świadczonych przez Panią usług psychologicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Na podstawie art. 2 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Psycholog wykonuje swój zawód samodzielnie.

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

a) diagnozie psychologicznej,

b) opiniowaniu,

c) orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,

d) psychoterapii,

e) udzielaniu pomocy psychologicznej.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Na listę psychologów wpisuje się osobę, która łącznie spełnia następujące warunki:

1) uzyskała w polskiej uczelni dyplom magistra psychologii lub uzyskała za granicą wykształcenie uznane za równorzędne w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) posiada pełną zdolność do czynności prawnych;

3) włada językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania zawodu psychologa;

4) odbyła podyplomowy staż zawodowy, pod merytorycznym nadzorem psychologa posiadającego prawo wykonywania zawodu, który ponosi odpowiedzialność za czynności zawodowe wykonywane przez psychologa-stażystę.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że będzie Pani wykorzystywała kompetencje osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie oraz będzie Pani nabywała usługi od podmiotów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą i dalej odsprzedawała je, należy osobno odnieść do każdej formy wykonywania tych usług.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w zakresie świadczonych przez Pani pracowników kompleksowych usług psychologicznych (w tym ściśle z nimi związanych usług pedagogicznych), spełnia Pani zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Jak wynika z wniosku, osoby świadczące usługi psychologiczne są psychologami określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholodzy będą wykonywać pracę zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Każdy psycholog będzie spełniał wymagania określone tą ustawą. Psycholodzy świadczący usługę będą wpisani na listę psychologów, zgodnie z ustawą o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Dodatkowo należy zaznaczyć – jak Pani wskazała – usługi psychologiczne i pedagogiczne służącą zarówno profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowaniu, a także mają na celu przywracanie i poprawę zdrowia psychicznego. Prowadzone konsultacje, terapie i diagnozy przyczyniają się do odporności psychicznej, co stanowi podstawę profilaktyki, mającą na celu zastąpienie niezdrowych nawyków zdrowymi strategiami, wspierają zachowanie równowagi psychicznej, przywracają zdrowie przez nauczenie odpowiednich strategii.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że działania Pani będą skierowane do konkretnych osób (dzieci/młodzieży) i będą prowadzić do diagnozy, terapii, leczenia psychologicznego. Jak sama Pani wskazała – diagnoza i terapia w ww. obszarach wymagają indywidualnego podejścia i współpracy z pacjentem.

W konsekwencji wykonywane przez Panią czynności, objęte zakresem wniosku, będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego dzieci i młodzieży. Spełniona została zatem również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku ze spełnieniem łącznie dwóch przesłanek, tj. kryterium podmiotowego – usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty oraz kryterium przedmiotowego – usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zostaje spełniony warunek zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, niezależnie od okoliczności, czy usługi te będą realizowane stacjonarnie, czy online.

**W konsekwencji, opisane kompleksowe usługi psychologiczne świadczone przez Pani pracowników będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.**

**Pani stanowisko w powyższym zakresie uznałem za prawidłowe.**

W odniesieniu do świadczonych przez Panią kompleksowych usług psychologicznych składających się z usług nabytych od podmiotów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą i dalej odsprzedawanych dla Pani Nabywców, należy ponownie wskazać, że jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, korzystają świadczone usługi, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) jest obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz nabywców usługi psychologicznej od podwykonawców. Fakt, że Pani faktycznie nie jest konsumentem ww. usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występuje Pani jako nabywca świadczeń. W analizowanej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występuje Pani w roli odsprzedającego świadczenia (usługi) w zakresie opieki medycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich (Nabywców Pani firmy). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, jest Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wynika z opisu sprawy, zawrze Pani z psychologami umowę o świadczenie usług, przy czym, psycholodzy zawsze będą wykonywać pracę w imieniu Pani firmy. To Pani będzie podmiotem wyświadczającym usługi Nabywcom. Jeżeli podejmie Pani współpracę z psychologami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, usługi takie będzie nabywała Pani od psychologów we własnym imieniu, a następnie będzie Pani te usługi odsprzedawać odbiorcom końcowym w formie nieprzetworzonej. W przypadku, gdy nabędzie Pani usługi od psychologów, którzy nie są Pani pracownikami tylko prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą to usługi te, po stronie psychologów, będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Wskazała Pani, że osoby świadczące usługi psychologiczne są psychologami określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 19.

Zatem w zakresie usług psychologicznych, które będą świadczone przez podmioty, w ramach wykonywania zawodu psychologa, od których będzie Pani nabywała ww. usługi (jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy), a następnie będzie je Pani odsprzedawała Nabywcom w stanie nieprzetworzonym, wypełnione będą przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Świadczy bowiem Pani ww. usługi dla osób z problemami zdrowotnymi i będzie nabywała Pani te usługi w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (na rzecz Nabywców usług świadczonych w ramach prowadzonej przez Panią działalności), od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Ponadto, świadczone usługi będą miały charakter przywracania i poprawy zdrowia psychicznego, będą stanowiły po stronie psychologów usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, niezależnie od okoliczności, czy usługi te będą realizowane stacjonarnie czy online.

Z kolei nabywane przez Panią usługi pedagogiczne, jak już rozstrzygnięto powyżej, będą ściśle związane z usługami psychologicznymi i razem będą tworzyć kompleksową usługę, w której świadczeniem głównym będzie usługa psychologiczna.

W konsekwencji należy uznać, że ww. kompleksowe usługi świadczone przez Panią na rzecz dzieci i młodzieży będą korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

**W konsekwencji świadczone przez Panią kompleksowe usługi psychologiczne składające się z usług nabytych od podmiotów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą i dalej odsprzedawanych dla Pani Nabywców, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.**

**Pani stanowisko w powyższym zakresie uznałem za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – sformułowanego przez Panią pytania. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).