Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.838.2023.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu umorzenia wierzytelności wynikającej z kredytu konsolidacyjnego lub refinansowego.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt refinansowy; płatnik; umorzenie; zaniechanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu konsolidacyjnego lub refinansowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2023 r. (wpływ 31 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Bank (…) Spółka Akcyjna (dalej „Bank” lub „Państwo”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1896; dalej: „Prawo bankowe”).

Bank udziela kredytów i pożyczek osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe.

W powyżej opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia kredytu (zawarcia umowy zwolnienia z długu). W takich wypadkach Bank musi ustalić, czy znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592 zm. poz. 2743, dalej Rozporządzenie), wydane na podstawie art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jeśli bowiem zaniechanie poboru podatku nie znajduje zastosowania, to wówczas Bank będzie zobowiązany zastosować normę z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Szczególnym przypadkiem jest umorzenie dot. kredytu refinansowego lub kredytu konsolidacyjnego, w okolicznościach wskazanych w § 1 ust. 4 Rozporządzenia, zgodnie z którym to przepisem: „W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.”.

Zatem chodzi o sytuacje, gdy kredyt refinansowy czy też kredyt konsolidacyjny zastąpił:

*   kredyt mieszkaniowy (w rozumieniu Rozporządzenia) oraz
*   inne zobowiązania, nie stanowiące kredytu mieszkaniowego (w rozumieniu Rozporządzenia).

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Zadane we wniosku pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Chodzi zatem o wszelkie zdarzenia, które w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej o wydawaniu interpretacji indywidualnych są określane jako „zdarzenia przyszłe”. Zdarzenia te mogą wystąpić zarówno w obecnie trwającym okresie podatkowym (rok 2023), jak i w kolejnych latach podatkowych. Zatem może to dotyczyć zdarzeń, co których może wystąpić obowiązek ich wykazania w informacji PIT-11 za rok 2023, jak i zdarzeń, które zajdą np. w 2024 r., a zatem będą potencjalnie wykazywane w informacji PIT-11 składanej za rok 2024. Ponadto zdarzenia, do których odnosi się pytanie we wniosku, mają miejsce (będą mieć miejsce) w okresie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm., dalej Rozporządzenie), tj. do 31 grudnia 2024 r. Jeśli okres obowiązywania Rozporządzenia zostanie przedłużony (tak jak to miało miejsce w przypadku obecnie obowiązującego Rozporządzenia, które zostało zmienione w tym zakresie - Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), to wówczas - z uwagi na możliwość stosowania Rozporządzenia - zdarzenia, których dotyczy zapytanie, wystąpić mogą także w takim wydłużonym okresie.

Zapytanie nie dotyczy zdarzeń występujących poza okresem obowiązywania Rozporządzenia.

Kredyty mające podlegać umorzeniu zostały udzielone przed dniem 15 stycznia 2015 r. Pytanie dotyczy tylko kredytów, które spełniają kryteria z § 3 Rozporządzenia.

Pytanie we wniosku odnosi się do kredytów hipotecznych zaciągniętych na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej.

Pytanie dotyczy tylko kredytów, które spełniają kryteria z § 3 Rozporządzenia, a zatem pytanie dotyczy kredytów, które zostały zabezpieczone w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie.

W przypadku umów kredytowych, w których jest więcej niż jeden kredytobiorca, zgodnie z takimi umowami wszyscy kredytobiorcy odpowiadają za spłaty solidarnie.

Umorzenie może dotyczyć każdej ze wskazanych kwot: kapitału, odsetek, innych opłat, takich jak prowizje, ubezpieczenia itp. - jeśli wystąpi zobowiązanie do zapłaty z takich tytułów; jak również mogą być przypadki, gdy umorzenie będzie dotyczyć tylko jednego rodzaju kwoty wierzytelności (spośród wskazanych w § 1 ust. 2 Rozporządzenia).

Kredytobiorcy nie korzystali z zaniechania poboru podatku związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu zaciągniętych kredytów, o których mowa we wniosku lub innych kredytów mieszkaniowych. Jeśli chodzi o spełnienie tego warunku, tj. warunku z § 1. ust. 1 pkt 1 lit b) Rozporządzenia, to Bank odstępuje od wykonania obowiązku z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie złożonego oświadczenia, w którym kredytobiorcy potwierdzają spełnienie tego ww. warunku.

W odpowiedzi na pytania Organy: czy w przypadku zaciągnięcia kredytu konsolidacyjnego - w umowie znajduje się zapis, jaka część tego kredytu ma zostać przeznaczona na spłatę wierzytelności z tytułu zaciągniętego wcześniej kredytu mieszkaniowego, a jaka na spłatę innych zobowiązań – wskazali Państwo, że umowy kredytu konsolidacyjnego mogą zawierać tego typu zapis (lecz mogą też nie zawierać takich postanowień, tj. wprost wskazujących na kwoty). Niemniej jednak w każdym przypadku będzie wiadomo (na podstawie umowy lub innych dokumentów lub danych posiadanych przez Bank), jaka kwota kredytu konsolidacyjnego została przeznaczona na spłatę wierzytelności z tytułu zaciągniętego wcześniej kredytu mieszkaniowego.

W każdym przypadku będzie wiadomo (na podstawie umowy lub innych dokumentów lub danych posiadanych przez Bank), jaka kwota kredytu konsolidacyjnego została przeznaczona na spłatę wierzytelności z tytułu zaciągniętego wcześniej kredytu mieszkaniowego. Natomiast spłaty dokonywane przez dłużnika (dłużników) odnoszą się do zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego, który zastąpił wcześniej zaciągnięte kredyty czy inne zobowiązania (w tym kredyt mieszkaniowy). Spłacając kredyt konsolidacyjny dłużnik nie spłaca wcześniejszych zobowiązań zastąpionych kredytem konsolidacyjnym (te zostały już zaspokojone środkami pochodzącymi z kredytu konsolidacyjnego) - spłaca po prostu kredyt konsolidacyjny. Z tego względu co do zasady nie będzie można stwierdzić wprost, iż spłaty kredytu konsolidacyjnego (dokonane lub pozostałe do dokonania, które będą mogły być umorzone) odnoszą się do jakiejś konkretnej kwoty wcześniej zaciągniętych kredytów czy zobowiązań (w tym kredytu mieszkaniowego), które zostały zastąpione kredytem konsolidacyjnym. Jeśli zatem np. dłużnik nie spłaci kredytu konsolidacyjnego, to wówczas nie będzie odpowiedzialny z tytułu wcześniej zaciągniętych kredytów (lub niektórych z nich, w całości lub w części), lecz będzie odpowiedzialny za niespłacenie kredytu konsolidacyjnego (który zastąpił m.in. kredyt mieszkaniowy o określonej, znanej kwocie).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że do takiej właśnie sytuacji odnosi się dyspozycja § 1 ust. 4 Rozporządzenia („gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny”) wskazując, że w takim wypadku zaniechanie poboru podatku „obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.”

Odpowiedź na postawione we wniosku pytanie wymaga ustalenia, jakie jest znaczenie zwrotu „w części odpowiadającej kwocie”. W Państwa ocenie należy ten zwrot rozumieć jak „w części równej”, co uzasadnili Państwo we wniosku.

Pytanie we wniosku nie odnosi się do obowiązków płatnika, ponieważ w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpią w ogóle obowiązki czy funkcje płatnika. Pytanie we wniosku odnosi się do obowiązku z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do obowiązków płatnika. Z tego powodu we wniosku wskazano w polu 13 formularza („Status Wnioskodawcy”) pole „inny”.

Podmiot wykonujący obowiązki z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykonuje obowiązków płatnika - co wynika wprost z dyspozycji tego przepisu („osoby prawne (\`(...)\`), które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, (\`(...)\`) od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania”). Wspomniane w przepisie „wypłaty należności lub świadczeń” dotyczą przychodów zakwalifikowanych do tzw. innych źródeł, zdefiniowanych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku umorzenia zobowiązań kredytowych powstaje przychód z innych źródeł (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r., II FSK 2156/19, i wskazane w nim orzecznictwo).

Natomiast zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu - to nie ma miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym. W niniejszej sprawie nie występuje żaden ze wskazanych w ww. przepisie Ordynacji podatkowej obowiązków.

### Pytanie

Z wniosku i uzupełnienia wynika, że Państwa intencją jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie: w jaki sposób ustalać umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu kredytu konsolidacyjnego lub refinansowego objętą zaniechaniem poboru podatku zgodnie z § 1 ust. 4 Rozporządzenia, a w związku z tym, czy ciążą na Państwu obowiązki wynikające z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, § 1 ust. 4 Rozporządzenia należy rozumieć w taki sposób, iż zaniechaniu poboru podlega kwota kredytu konsolidacyjnego równa kwocie kredytu mieszkaniowego (w rozumieniu Rozporządzenia), który to kredyt został zastąpiony kredytem konsolidacyjnym. W przypadku zaś, gdy umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego jest niższa od kwoty kredytu mieszkaniowego (z uwagi na dokonane spłaty), to zaniechanie obejmie całą kwotę kredytu konsolidacyjnego.

Przykładowo może to dotyczyć dwóch sytuacji:

1\. Klient zaciągnął w przeszłości kredyt mieszkaniowy (w rozumieniu Rozporządzenia) oraz kredyt konsumpcyjny. W dalszej kolejności zaciągnął w banku kredyt konsolidacyjny w kwocie 10.000 zł, przeznaczony na spłatę ww. zobowiązań: kredytu mieszkaniowego w kwocie 6.000 zł i kredytu konsumpcyjnego w kwocie 4.000 zł. Po pewnym czasie z tytułu kredytu konsolidacyjnego do spłaty pozostała kwota 8.000 zł i wówczas dochodzi do umorzenia. Zaniechaniem poboru podatku objęta będzie jedynie kwota 6.000 zł, ponieważ to jest kwota odpowiadająca wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, którą zastąpił kredyt konsolidacyjny.

2\. Klient zaciągnął w przeszłości kredyt mieszkaniowy (w rozumieniu Rozporządzenia) oraz kredyt konsumpcyjny. W dalszej kolejności zaciągnął w banku kredyt konsolidacyjny w kwocie 10.000 zł, przeznaczony na spłatę ww. zobowiązań: kredytu mieszkaniowego w kwocie 6.000 zł i kredytu konsumpcyjnego w kwocie 4.000 zł. Po pewnym czasie z tytułu kredytu konsolidacyjnego do spłaty pozostała kwota 5.000 zł, i wówczas dochodzi do umorzenia. Zaniechaniem poboru podatku objęta będzie kwota 5.000 zł. Powyższe rozumienie zgodne jest z § 1 ust. 4 Rozporządzenia, zgodnie z którym: „W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.” Treść przepisu jest jasna, tj. zgodnie z jego brzmieniem: - zaniechanie obejmuje tylko część kwoty wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego; - kwotę wierzytelności objętą zaniechaniem ustala się jako kwotę równą kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Należy przyjąć, że celem przepisu jest, aby zaniechanie dotyczyło całej kwoty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w przeszłości przez podatnika (Klienta Banku), tj. aby nie wpływała na zakres zaniechania okoliczność, iż kredyt ten został zastąpiony kredytem konsolidacyjnym (lub refinansowym). Natomiast w sytuacji, gdy pozostała do spłaty kwota kredytu konsolidacyjnego lub refinansowego jest już niższa od ww. kwoty kredytu mieszkaniowego, zaniechanie powinno objąć całą kwotę kredytu konsolidacyjnego czy refinansowego - analogicznie jak w sytuacji, w której umarzany kredyt mieszkaniowy jest już w części spłacony.

W Państwa ocenie, § 1 ust. 4 Rozporządzenia należy rozumieć w taki sposób, iż zaniechaniu poboru podlega kwota kredytu konsolidacyjnego równa kwocie kredytu mieszkaniowego (w rozumieniu Rozporządzenia), który to kredyt został zastąpiony kredytem konsolidacyjnym. W przypadku zaś, gdy umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego jest niższa od kwoty kredytu mieszkaniowego (z uwagi na dokonane spłaty), to zaniechanie obejmie całą kwotę kredytu konsolidacyjnego (pozostałą do spłaty, umarzaną).

Stanowisko to uzasadnili Państwo we wniosku, m.in. przedstawiając przykład liczbowy (część I formularza ORD-IN „własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego”) i stanowisko to w całości Państwo podtrzymujecie.

Ponadto, uzupełniając ww. stanowisko przedstawione we wniosku, zwracają Państwo uwagę, iż § 1 ust. 4 Rozporządzenia odnosi się do umorzenia kredytu konsolidacyjnego. Przepis ten nie wskazuje na to, iż należy ustalać (a wydaje się, że do tego zmierzał Organ zadając powyższe pytania) kwotę kredytu mieszkaniowego , która jakoby jeszcze pozostała do spłaty, gdy umarzany jest kredyt konsolidacyjny. Nie jest to możliwe, ponieważ kredyt mieszkaniowy (w kwocie, jaka została spłacona kredytem konsolidacyjnym - ta wartość jest znana) zostaje spłacony w dacie, w której wykorzystane zostały środki z kredytu konsolidacyjnego. Oczywiście, można teoretycznie przyjmować różne metody przypisywania niespłaconej kwoty kredytu konsolidacyjnego (która będzie umarzana) do wcześniejszych zobowiązań (w tym kredytu mieszkaniowego), lecz byłyby to właśnie czysto teoretyczne rozważania właśnie z tego powodu, iż kredyt mieszkaniowy jest już w tej dacie spłacony – na tę okoliczność wskazuje wprost § 1 ust. 4 Rozporządzenia („W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny (\`(...)\`)”.).

Powtórzyć tu wypada, że spłacając kredyt konsolidacyjny dłużnik nie spłaca wcześniejszych zobowiązań zastąpionych kredytem konsolidacyjnym (te zostały już zaspokojone środkami pochodzącymi z kredytu konsolidacyjnego) - spłaca po prostu kredyt konsolidacyjny. Z tego względu co do zasady nie będzie można stwierdzić wprost, iż spłaty kredytu konsolidacyjnego (dokonane lub pozostałe do dokonania) odnoszą się do jakiejś konkretnej kwoty wcześniej zaciągniętych kredytów czy zobowiązań (w tym kredytu mieszkaniowego), które zostały zastąpione kredytem konsolidacyjnym. Jeśli zatem np. dłużnik nie spłaci kredytu konsolidacyjnego, to wówczas nie będzie odpowiedzialny z tytułu wcześniej zaciągniętych kredytów, lecz będzie odpowiedzialny za niespłacenie kredytu konsolidacyjnego (którym spłacono m.in. kredyt mieszkaniowy o określonej, znanej kwocie). Powyższe odnosi się także do sytuacji, w której pozostała do spłaty kwota kredytu konsolidacyjnego zostaje umorzona - w takim wypadku nie będzie można stwierdzić, że umorzona kwota kredytu konsolidacyjnego odnosi się wprost do jakiejś konkretnej kwoty wcześniej zaciągniętych kredytów czy zobowiązań (w tym kredytu mieszkaniowego), które zostały zastąpione kredytem konsolidacyjnym.

Istotne jest, iż § 1 ust. 4 Rozporządzenia nie wskazuje na to, iż należy dokonywać takich wyliczeń (tj. przypisujących pozostałe do spłaty kwoty kredytu konsolidacyjnego do jakichś konkretnych kwot zobowiązań, które spłacono środkami z kredytu konsolidacyjnego), stwierdzając jedynie, że zaniechanie poboru podatku dotyczy kwoty kredytu konsolidacyjnego „w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.” W szczególności zauważyć trzeba, że przepis nie wskazuje na potrzebę wyliczania jakiejkolwiek proporcji (co jest jasne, jeśli porówna się ten przepis z § 1 ust. 3 Rozporządzenia), a zatem „w części odpowiadającej kwocie \`(...)\`” należy rozumieć jako „w części równej kwocie(…)”.

Takie rozumienie § 1 ust. 4 Rozporządzenia, które Państwo przedstawili, nie jest też sprzeczne z celem, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru podatku w Rozporządzeniu. Zaniechanie poboru ma wesprzeć kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyty mieszkaniowe (w rozumieniu Rozporządzenia), lecz nadal pozostają dłużnikami banku w następstwie korzystania z kredytów na cel mieszkaniowy (w rozumieniu Rozporządzenia), a wartość zaniechania poboru nie może przekroczyć kredytów zaciągniętych na ten cel. Te założenia są spełnione, jeśli się przyjmie takie rozumienie § 1 ust. 4 Rozporządzenia, które Państwo przedstawili.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Reguły dotyczące opodatkowania**

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

**Źródła przychodów**

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na podmiotach dokonujących świadczeń z innych źródeł ciążą natomiast obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1\. udzielają Państwo kredytów i pożyczek, w tym. m.in. na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych;

2\. w niektórych przypadkach może dojść do umorzenia;

3\. umorzeniem mogą być również objęte kredyty refinansowe lub konsolidacyjne;

4\. umorzenie może dotyczyć zarówno kwoty kapitału i odsetek, jak również innych opłat takich jak prowizje, ubezpieczenia itp.

W przypadku tych kredytów powzięli Państwo wątpliwość, w jaki sposób należy ustalać kwotę wierzytelności objętą zaniechaniem poboru podatku na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

**Umorzenie kredytu**

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy,

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazali Państwo, że może dochodzić do umorzenia wierzytelności z tytułu kredytów refinansowych lub konsolidacyjnych.

Zatem kwotę umorzenia należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zaniechanie poboru podatku**

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592) zmienionym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. 2022 poz. 2743):

1\. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2\. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

5\. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6\. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7\. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1\. kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2\. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3\. kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4\. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

**Państwa obowiązku z tytułu umorzenia klientom wierzytelności**

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki.

Rozporządzenie dotyczące zaniechania poboru podatku wskazuje, że zaniechanie poboru podatku dochodowego możliwe jest od kwot umorzonych wierzytelności.

„Umorzenie”, według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Na aprobatę nie zasługuje Państwa stanowisko, że kredyt mieszkaniowy jest spłacony w dacie, w której wykorzystywane są środki z kredytu konsolidacyjnego i dlatego nie można stwierdzić, że spłaty kredytu konsolidacyjnego odnoszą się do jakiejś konkretnej kwoty wcześniej zaciągniętego kredytu czy zobowiązania (w tym kredytu mieszkaniowego), które zostały zastąpione kredytem konsolidacyjnym.

Nie można przyjąć, że zaniechanie powinno być odnoszone do całkowitej kwoty danego kredytu, lecz do kwoty zobowiązania, które dłużnik aktualnie posiada - zatem brana jest pod uwagę kwota pozostała do spłaty na dany dzień.

Zgodnie z przywołanym wcześniej § 1 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku, w przypadku kredytów zaciągniętych na różne cele, np. kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę całkowitą kwotę zaciągniętego kredytu i ustalić, w jakiej proporcji kredyt ten został zaciągnięty na wydatki związane z określonymi w ustawie celami mieszkaniowymi, a w jakiej na inne cele.

Tę kwotę kredytu, która odpowiada wydatkom związanym z celami mieszkaniowymi należy następnie odnieść do kwoty pozostałej do spłaty, podlegającej umorzeniu. Kwota w tak ustalonej proporcji będzie wówczas podlegać umorzeniu.

Zatem w Państwa sytuacji najpierw należy ustalić proporcję między kwotą zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego, a kwotą kredytu mieszkaniowego, na którego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny. Tak ustaloną proporcję należy odnieść do kwoty umorzonego kredytu.

Pobór podatku będzie więc zaniechany od kwoty wyliczonej pomiędzy kwotą kredytu mieszkaniowego, a kwotą umorzoną, a nie tak jak Państwo wskazali od kwoty odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego lub kwocie kredytu konsolidacyjnego pozostałego do spłaty.

W konsekwencji, pozostałą kwotę niepodlegającą umorzeniu mają Państwo obowiązek ująć w informacji o wysokości przychodów (PIT-11). Informację tę należy przesłać klientowi jako podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania klienta

Wskazać również należy, że z literalnego § 1 ust. 2 pkt 3 omawianego rozporządzenia wynika, że kwotami wierzytelności, które mogą korzystać z zaniechania są kwoty kapitału, odsetek, prowizji i opłat niezbędnych do zawarcia kredytu mieszkaniowego, zaś „koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń” nie mogą z tego zaniechania skorzystać.

Zatem jeśli umorzenie będzie dotyczyć kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń – kwota umorzenia w tym zakresie nie będzie korzystać z zaniechania i w tym zakresie również powinniście Państwo sporządzić i przesłać informację PIT-11, o której mowa powyżej.

Państwa stanowisko należało więc uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyjaśnić również należy, że wydając interpretacje indywidualną tutejszy Organ nie dokonuje wyliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Dlatego też, tutejszy Organ nie odniósł się do kwot wskazanych we wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).