Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.80.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: w zakresie skutków podatkowych (dla Wnioskodawcy) udzielenia nieodpłatnej pożyczki spółce komandytowej przez jej komandytariusza
Słowa kluczowe: Irlandia; pożyczka; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych (dla Wnioskodawcy) udzielenia nieodpłatnej pożyczki spółce komandytowej przez jej komandytariusza – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych (dla Wnioskodawcy) udzielenia nieodpłatnej pożyczki spółce komandytowej przez jej komandytariusza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest osobą prawną - spółką prawa irlandzkiego. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Irlandii. Wnioskodawca, niebędący polskim rezydentem podatkowym (rezydent Irlandii), jest wspólnikiem (komandytariuszem) polskiej spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”). Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa stanowi zakład Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1985 r. (Dz.U.1996.29.129 z dnia 1996.03.13; dalej: „UPO”) - jest bowiem stałą placówką, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa na terenie Polski.

Wnioskodawca udzielił i będzie udzielał Spółce komandytowej pożyczki nieoprocentowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z udzieleniem Spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę powstaje dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki komandytowej, jakikolwiek przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku r. o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepis art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2016.1578 t.j. z dnia 2016.09.29; dalej: „KSH”) zalicza do spółek osobowych spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisu tego wynika, między innymi, że majątek spółki osobowej stanowi jej wyłączną własność (a nie własność jej wspólników). Spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie są podatnikami podatków dochodowych - ani podatku dochodowego od osób prawnych, ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami podatków dochodowych są natomiast wspólnicy spółki osobowej, a zatem również spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 t.j. z dnia 2016.11.24; dalej: „ustawa o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponadto, stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, co może stanowić przychód w rozumieniu przepisów tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; ponadto, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zgodnie zaś z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodem, jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zgodnie z przepisem art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki komandytowej, która jest spółką osobową - w części, jaka przypada na jego udział w zysku tej spółki, udziela on pożyczki sam sobie. W opinii Wnioskodawcy nie można w takiej sytuacji mówić o nieodpłatnym świadczeniu - Wnioskodawca nie może bowiem sam sobie niczego świadczyć nieodpłatnie.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Dla celów podatkowych pojęcie to obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe - wskazać należy, że w przypadku, gdy wspólnik spółki osobowej dokonuje świadczenia na rzecz tej spółki, której jest wspólnikiem - to z podatkowego punktu widzenia świadczenie takie jest świadczeniem „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim przychody i koszty tej spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli świadczenia takie są nieodpłatne, to u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt.

W takim przypadku nie można zatem mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, ponieważ spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - „świadczył samemu sobie”.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia Spółce komandytowej przez Wnioskodawcę nieoprocentowanej pożyczki nie powstaje dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe potwierdzają organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-399/16-2/KS wskazał, że spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. W przypadku zatem gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r, sygn. IPPB1/415-1369/14-2/EC, uznał za prawidłowe stanowisko, że nie można za przysporzenie w majątku podatnika uznać sytuacji, w której nieoprocentowana pożyczka jest udzielana spółce osobowej przez jej wspólnika. Powyższy wniosek wynika z następujących przesłanek: świadczenie wspólnika wykonane na rzecz spółki komandytowej z podatkowego punktu widzenia będzie niejako świadczeniem dla „samego siebie”, w takim zakresie, w jakim posiada on prawo do udziału w zysku spółki komandytowej (bowiem w tym zakresie wszystkie zdarzenia gospodarcze, które dotyczą spółki komandytowej wywołują skutki podatkowe na poziomie wspólnika), zatem z podatkowego punktu widzenia otrzymanie przez spółkę tego typu pożyczki nie powoduje powstania żadnego przysporzenia po stronie wspólnika udzielającego pożyczki; jego stan posiadania nie zwiększa się w żaden sposób; z podatkowego punktu widzenia (wyłączając spółkę osobową jako podmiot opodatkowania) przekazał on bowiem pieniądze samemu sobie, w takiej części w jakiej posiada prawo do udziału w zysku spółki komandytowej.

Zatem w sytuacji, o której mowa powyżej, po stronie wspólnika udzielającego świadczenia nie powstaje jakikolwiek przychód podatkowy, w tym w szczególności przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w spółce, która otrzymała takie świadczenie.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPB1/415-492/12-4/AG organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, że ze względu na fakt, że osobowe spółki prawa handlowego na gruncie ustawy o p.d.o.f. są transparentne podatkowo, wzajemne świadczenia spółki osobowej i jej wspólnika stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane przez tego wspólnika na rzecz samego siebie w zakresie, w jakim uczestniczy on w zyskach takiej spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, meoprocentowana pożyczka udzielona przez wspólnika na rzecz spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem dla wspólnika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, ze względu na transparentność podatkową spółki osobowej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, należałoby uznać, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie na rzecz samego siebie, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Interpretacja ta dotyczyła uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak wobec zamieszczenia analogicznych regulacji w ustawie o CIT - uznać należy, że uprawnione są podobne interpretacje przepisów dotyczących osób prawnych

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 18 listopada 2011 r., sygn. IPPB3/423-642/11-4/AG uznał, że jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - „świadczył samemu sobie” (\`(...)\`) uznać należy, iż w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie czerpał określone korzyści majątkowe z pożyczek udzielonych spółce osobowej, z drugiej jednak strony poniesie określone ciężary finansowe (sam udzieli pożyczki). Będą to zatem świadczenia ekwiwalentne (\`(...)\`) należy uznać, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie, po stronie Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd przedstawiony powyżej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził również w interpretacji z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. IPPB1/415-980/10-2/EC.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-732/10/KB, że spółki osobowe prawa handlowego (w tym spółki komandytowe) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie. (\`(...)\`) Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku udzielenia przez Wnioskodawcę nieoprocentowanych pożyczek ww. spółkom komandytowym, u Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w tych spółkach.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w zachowującym aktualność piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02: Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - „świadczył samemu sobie”. Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia Spółce komandytowej przez Wnioskodawcę nieoprocentowanej pożyczki nie powstaje dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych (dla Wnioskodawcy) udzielenia nieodpłatnej pożyczki spółce komandytowej przez jej komandytariusza – jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej także: updop) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych rodzajów przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Jak stanowi art. 12 ust. 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14,są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić,że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowo- administracyjnym, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarczei zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu,lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniemz obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego).

Mając na względzie powyższe, dla celów podatkowych, udzielenie nieodpłatnej pożyczki stanowi dla dłużnika świadczenie nieodpłatne, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459). Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści ww. przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nienaliczenia lub umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Dlatego też upatrywanie w umowie wspólnika ze spółką osobową kontraktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową odrębność spółki komandytowej od podmiotów posiadających w niej udziały.

Powyższe stanowisko jest także akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r. II FSK 2980/12(por. także: wyrok WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2014 r. I SA/Wr 1702/13, wyrok WSAw Warszawie z dnia 23 września 2011 r. III SA/Wa 242/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. I SA/Po 501/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2016 r.III SA/Wa 2439/15 oraz wyroki NSA z 1 sierpnia 2012 r. II FSK 2605/10 i z 8 kwietnia 2011 r. II FSK 2116/09).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik (komandytariusz) udzielił i będzie udzielał nieodpłatnej pożyczki spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U.z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na odrębność podmiotów jakimi pozostają: spółka osobowa oraz jej wspólnicy wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt. II FSK 1019/11, w którym czytamy: „ (…) Jakkolwiek spółki osobowe są transparentne podatkowo, to wnioski wywiedzione z tego faktu w skardze kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące i pozostające w sprzeczności z treścią art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego – tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie. (…) Nie można przyjąć – jak podnosi Skarżąca – że przysporzenie z tytułu darowizny powstaje u wspólników, a nie spółki osobowej, ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje pojęcie przychodu spółki osobowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz osoba fizyczna. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w zysku osiągniętym przez spółkę nie będącą osobą prawną. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. darowizna), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W myśl art. 5 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ust. 3 art. 5 updop stanowi z kolei, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby prawnej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w wyniku uzyskania nieodpłatnej pożyczki spółka komandytowa uzyska świadczenie, które należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, jest bowiem takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem rezygnacja przez wierzyciela z oprocentowania (odsetek) od udzielonej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wysokość odsetek, które byłyby naliczone w realiach rynkowych. Korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla spółki osobowej przychód, a w konsekwencji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 updop także przychód (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w części w jakiej posiada prawo do udziału w zysku tej spółki. Brzmienie przytoczonych przepisów jest jednoznaczne i ich stosowanie nie może być wyłączone bez wyraźnej podstawy prawnej. Wśród przepisów updop nie ma przepisów wyłączających spod opodatkowania wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez spółkę osobową w części przypadającej na wspólnika, który świadczenia dokonał.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku udzielenia Spółce komandytowej przez Wnioskodawcę nieoprocentowanej pożyczki, nie powstaje dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód w podatku dochodowym od osób prawnych – należy uznać za nieprawidłowe.

Błąd Wnioskodawcy w wykładni analizowanych przepisów wynika z nieprawidłowego przyjęcia, że stanowiąca nieodpłatne świadczenie nieoprocentowana pożyczka udzielona spółce komandytowej przez jej udziałowca (komandytariusza) nie stanowi przychodu spółki z nieodpłatnego świadczenia, będącego, w odpowiedniej proporcji, także przychodem z udziału w spółce udzielającego tę pożyczkę wspólnika, podczas gdy pożyczka ta jest nieodpłatnym świadczeniem tworzącym przychód wspólnika z udziału w spółce.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Podobnie, powołane przez Wnioskodawcę pismo Ministra Finansów znak PB4/AK-031-23/02 nie może przesądzić o rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie, skoro w najnowszym orzecznictwie Ministra Rozwoju i Finansów (por. interpretacje zmieniające z dnia 15 listopada 2016 r. DD9.8220.2.217.2016.JQP.SKT oraz DD9.8220.2.235.2016.JQP.SKT) stanowisko dotyczące opodatkowania wspólnika spółki osobowej z tytułu nieodpłatnych świadczeń przez tą spółkę uległo zmianie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.