Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.278.2024.6.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: Opodatkowanie wyłącznie całej transakcji sprzedaży gruntu i inwestycji w toku (poniesionych nakładów budowlanych na budowę hali produkcyjno-magazynowej).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nakłady; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek dochodowy
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1 Przepisy ogólne-Przedmiot opodatkowania; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 6-lit. a; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 10-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
=====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

*   **n****i****eprawidłowe** - w zakresie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w związku ze sprzedażą hali produkcyjno-magazynowej w trakcie procesu inwestycyjnego;
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wyłącznie u Pana całej transakcji sprzedaży gruntu i inwestycji w toku (poniesionych nakładów budowlanych na budowę hali produkcyjno-magazynowej).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 maja 2024 r. (wpływ 4 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Podatnik zwany dalej „Wnioskodawcą” prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w CEIDG od dnia (\`(...)\`). Działalność gospodarcza jest zarejestrowana pod nazwą (\`(...)\`). Wnioskodawca ma nadany nr NIP (\`(...)\`) i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Głównym przedmiotem działalności firmy jest sprzedaż hurtowa żywych zwierząt, głównie rybek akwarystycznych - PKD 46.23.Z. Z uwagi na wynajmowanie znacznej powierzchni hali magazynowej przeznaczonej pod prowadzenie hurtowni, Wnioskodawca postanowił w roku 2016 wybudować halę magazynowo-produkcyjną.

W tym celu, Wnioskodawca wprowadził do działalności gospodarczej grunty zakupione w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. W dniu 10 kwietnia 2012 roku Wnioskodawca nabył działkę niezabudowaną w części udziałowej ½ o numerze (\`(...)\`) Aktem Notarialnym Repertorium A Nr (\`(...)\`) w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W roku 2016 dokupił pozostałą część gruntu niezabudowanego w obrębie działki nr (\`(...)\`) również na zasadach wspólności ustawowej, w akcie notarialnym Repertorium A Nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) r. wpisane zostało zastrzeżenie, że Wnioskodawca nabył w związku z działalnością gospodarczą. Na tej podstawie Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zakupu F-ra (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`)

Z powyższym, Wnioskodawca wprowadził do działalności gospodarczej udziały wynoszące 2/4 (dwie czwarte) części stanowiącej działkę nr (\`(...)\`.), w dniu (\`(...)\`) poprzez wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych faktura zakupu F-ra (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) (Akt notarialny Repertorium A Nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) oraz na podstawie oświadczenia z dnia 1 stycznia 2014 roku część działki nr (\`(...)\`) zakupionej w dniu (\`(...)\`) na podstawie Aktu notarialnego Repertorium A Nr (\`(...)\`). Wprowadzone grunty przeznaczone były w całości pod działalność gospodarczą.

Wnioskodawca nie dokonywał amortyzacji od wprowadzonych gruntów w podatkowej księdze zwanej dalej „KPiR” od momentu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych do dnia składania wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 22c Ustawy o PIT.

Na wniesionych gruntach do działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał nakładów inwestycyjnych w formie budowy zgodnie z wydaną decyzją nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) na budowę hali produkcyjno-magazynowej.

W trakcie realizacji budowy Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, począwszy od dnia 15 września 2016 r. do dnia 14 listopada 2023 r. W tym czasie Wnioskodawca nie prowadził na nieruchomości budowlanej przedmiotowej działalności gospodarczej z uwagi na niezakończenie się procesu inwestycyjnego. Jednocześnie do dnia złożenia Wniosku inwestycja nie została zakończona oddaniem do użytkowania. Obecnie Wnioskodawca, ze względu na stan zdrowia, postanowił odstąpić od prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej towarów akwarystycznych w ramach działalności gospodarczej. Tym samym inwestycja budowlana (budowa hali produkcyjno-magazynowej) stała się bezprzedmiotowa w zakresie wykorzystania jej do dalszej działalności gospodarczej po ukończeniu budowy.

Z powyższym, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży składników majątkowych w postaci: opisanego gruntu (działka nr (\`(...)\`)) oraz rozpoczętej inwestycji budowlanej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej tj. nakładów na budowę hali magazynowo-produkcyjnej.

W dniu 28 lutego 2024 roku Wnioskodawca dokonuje sprzedaży w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej działki nr (\`(...)\`) wykorzystanej do działalności gospodarczej i nakładów. W akcie notarialnym Wnioskodawca oświadcza, że przy sprzedaży nieruchomości działa jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) i dokonuje sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, co zgodne jest ze stanem faktycznym. W dalszej części akt notarialny stanowi, w przedmiocie sprzedaży, że Wnioskodawca, cyt.: „w imieniu własnym oraz w imieniu swojej żony sprzedaje nieruchomość oznaczoną jako działka ewidencyjna nr (\`(...)\`) obręb ewidencyjny (\`(...)\`), o obszarze 0,1629 ha, położoną przy ulicy (\`(...)\`) w miejscowości (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo mazowieckie, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw nr (\`(...)\`)”

W odniesieniu do art. 14 ustawy o PIT transakcja sprzedaży gruntu - działki nr (\`(...)\`) oraz nakładów inwestycyjnych (budowlanych) poniesionych na budowę hali produkcyjno-magazynowej objęta niniejszym aktem notarialnym stanowi przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i dla celów rozliczenia podatku VAT Strony określają cenę gruntu oddzielnie dla działki i oddzielnie dla poniesionych w ramach działalności gospodarczej nakładów na budowę hali produkcyjno-magazynowej.

Z powyższym, Wnioskodawca występuje z zapytaniem o stanowisko organu prawno-podatkowego, w celu potwierdzenia prawidłowego rozliczenia transakcji sprzedaży ww. składników majątkowych w zakresie podatku VAT (podatku od towarów i usług) i PIT (podatku dochodowego od osób fizycznych).

Jednocześnie Wnioskodawca w okresie rozliczenia transakcji sprzedaży, o której mowa powyżej, oświadcza, że:

1\. Wnioskodawca w roku 2024 jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym i spełnia warunki ustawy do tej formy opodatkowania.

Zgodnie z treścią ustawy art. 6 pkt 6 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wnioskodawca nie przekroczył 2 000 000 euro przychodów w roku poprzedzającym złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na rok bieżący. Jednocześnie Wnioskodawca nie dokonał transakcji sprzedaży, która wykluczałaby go z korzystania z tej formy opodatkowania, tj. chodzi o transakcje, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 Nr 144 poz. 930 z późn. zmianami).

2\. Wnioskodawca prowadzi działalność, która jest zarejestrowana w CEIDG od dnia 4 grudnia 2006 roku i na moment dokonania transakcji sprzedaży Wnioskodawca nie zawiesił działalności ani jej nie zlikwidował oraz nie przekazał ww. przedmiotów transakcji do majątku prywatnego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

3\. W akcie notarialnym sprzedaży Wnioskodawca wydzielił wartości gruntu i wartość inwestycji w toku. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości działki nr (\`(...)\`) nastąpiła na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

4\. Wnioskodawca oświadcza, że w wyżej wymienionej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe i nie jest prowadzona kontrola podatkowa lub kontrole celno-skarbowe co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Cały grunt stanowiący działkę nr (\`(...)\`) został wprowadzony do działalności po nabyciu.

W ocenie Wnioskodawcy budowana hala produkcyjno-magazynowa nie stanowiła obiektu budowlanego, w świetle art. 3 Prawa budowlanego, z uwagi na brak odbioru z powodu niezakończonej inwestycji fizycznie i formalnie - nie został zakończony dziennik budowy i nie została wydana decyzja na użytkowanie.

Argumentem potwierdzającym różnicę pomiędzy „budynkiem (obiektem budowlanym)” a „budową” może być fakt, iż na obiekt budowlany może wchodzić każda osoba z zewnątrz i nie obowiązują żadne rygory legislacyjne co do przestrzegania przepisów BHP, takich jak noszenie kasku budowlanego i odpowiednie zabezpieczenia, natomiast na inwestycji w trakcie budowy czyli na budowie (o której jest mowa w definicji art. 3 punkt 6) należy przestrzegać norm prawnych, w szczególności w zakresie osób uprawnionych do przebywania na terenie budowy i będących wyłącznie w kasku budowlanym z odpowiednim zabezpieczeniem.

W świetle artykułu 3 Prawa budowlanego za budynek uznaje się taki obiekt budowlany, który związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednakże odwołanie jest wprost do obiektu budowlanego a nie obiektu budowlanego i budowy. Należy podkreślić, iż w tym samym artykule 3 Prawa budowlanego w pozycji punkt 7 jest mowa o robotach budowlanych, przez które należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce.

Skoro Ustawodawca w Prawie budowlanym w art. 3 podaje definicje dotyczące obiektu, budynku, budowy oraz robót budowlanych, co do których przywołuje „budowę” to analizując literalnie przepis należy uznać inwestycję w toku niezakończoną - nie oddaną do użytku, z braku decyzji z powodu nie zamkniętego procesu budowlanego, nie można uznać za obiekt budowlany, a tym samym za budynek.

W przypadku, kiedy budynek oddany jest formalnie do użytku na podstawie wydanej decyzji, prawo podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości od budynku, ma zastosowanie również, dopiero od daty wydanej decyzji tj. odbioru budynku i oddania go do użytku.

Z powyższym, sprzedanie nakładów na inwestycję w toku w świetle Prawa budowlanego w ocenie Wnioskodawcy stanowią roboty budowlane w świetle definicji zawartych w art. 3 Ustawy Prawo budowlane. Dz.U.2024.725 art. 3 \[Definicje\]

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

(\`(...)\`)

6) budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;

7) robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Cały grunt został sprzedany, tj. działka nr (\`(...)\`).

W stanie faktycznym Wnioskodawca podkreśla, że transakcja jest dokonana w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, jako czynny podatnik VAT zarejestrowany w CEIDG od 2006 roku. Opodatkowanie transakcji nastąpiło w świetle przepisów stosowanych wobec przedsiębiorcy - osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie osoby prywatnej.

Wnioskodawca podaje przyczynę sprzedaży składników majątkowych należących do prowadzonej działalności gospodarczej i podkreśla, że sprzedawany grunt widnieje w ewidencji środków trwałych, a nakłady na budowę hali były realizowane również w całości w ramach prowadzonej działalności od momentu jej rozpoczęcia.

Jako przyczynę sprzedaży ww. składników Wnioskodawca podaje kwestie zdrowotne i podjętą decyzję, związaną z faktem zaprzestania kontynuowania działalności handlowej tj. prowadzenia hurtowni, a nie zaprzestania działalności gospodarczej w całym zakresie. 

Transakcja sprzedaży gruntu i nakładów inwestycyjnych na budowę hali jest dokonana w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i z majątku przedsiębiorstwa, a nie z majątku prywatnego.

Nie nastąpiło też wycofanie do majątku prywatnego ww. składników majątkowych. Zmiana zakresu prowadzonej działalności, czy też zaprzestanie prowadzenia jednego z zakresów prowadzonej działalności wg PKD nie jest tożsama z zaprzestaniem działalności gospodarczej.

O tym fakcie decyduje zmiana w CEIDG i odpowiedni wpis - likwidacja działalności gospodarczej. Taka czynność nie nastąpiła ze strony Wnioskodawcy. Cel i zamiar dokonania transakcji został zrealizowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższym, jak stanowi treść w złożonym zapytaniu ORD-IN w części opisu stanu faktycznego oraz stanowiska Wnioskodawcy, istnieje jednoznaczne wskazanie stanu faktycznego, iż dokonywana transakcja sprzedaży składników majątkowych (gruntu) i poniesionych wydatków (nakładów na budowę hali) należała do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a opodatkowanie transakcji w całości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

**Pytania**

1\. Czy sprzedając halę magazynową w trakcie procesu inwestycyjnego bez otrzymania zezwolenia na użytkowanie, należy opodatkować w ramach działalności gospodarczej całość transakcji, w tym również grunty, na których jest budowana, pomimo, że ½

działki nr (\`(...)\`) należy do współmałżonka, który nie prowadzi działalności gospodarczej?

2\. Czy dla transakcji sprzedaży gruntu (działki nr (\`(...)\`)) właściwa stawka ryczałtu będzie 10 % a w stosunku do sprzedaży inwestycji w toku stawka 5,5 % podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania całej transakcji sprzedaży gruntu i inwestycji wtoku ( poniesionych nakładów budowalnych) wyłącznie u Wnioskodawcy, na podstawie wystawionej faktury VAT ze stawka 23 %?

**Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania oznaczonego nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

**Pana stanowisko w sprawie**

**Ad. 1**

W myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2c).

Powyższy przepis obejmuje przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził je, czy też nie, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Inwestycja w toku realizowana przez Wnioskodawcę nie była jeszcze środkiem trwałym z uwagi na nie oddanie do użytkowania z powodu nie zakończenia procesu budowalnego.

Wnioskodawca jednak z uwagi na sytuację zdrowotną nie zamierza dalej kontynuować działalności, w tym zakresie co było przedmiotem podstawowej działalności i postanowił dokonać sprzedaży gruntu i inwestycji w toku. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę po sprzedaży jest prowadzona w mniejszym zakresie z uwzględnieniem innych aktywności gospodarczych nie wymagających aż tak dużego zaangażowania.

Nie zmienia to jednak faktu, iż dokonanie transakcji sprzedaży stanowiło sprzedaż składników majątkowych: gruntu - działki nr (\`(...)\`) oraz poniesionych w ramach działalności nakładów na budowę hali produkcyjno-magazynowej w ramach prowadzonej działalności. Wnioskodawca bowiem nie wycofał składników majątkowych do majątku prywatnego.

W tej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja pomimo ,iż obejmuje grunt zakupiony w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, w całości będzie opodatkowana wyłącznie na zasadach przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, b, c, d ustawy o PIT.

W odniesieniu do powyższego warto sięgnąć do treści interpretacji Dyrektora KIS z 18 maja 2020 roku, nr 0115-KDIT3.4011.333.2020.1.AD.

W piśmie tym czytamy, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskany ze sprzedaży przychód winien zostać opodatkowany w całości według zasad wynikających z art. 14 ust. 2 pkt 1 litera a, b, c, d ustawy o PIT przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranego przez przedsiębiorcę sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.

Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy środek trwały lub wartość niematerialna i prawna były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wystarczy bowiem, że spełniają definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oraz były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż całą transakcję sprzedaży gruntu - działki nr (\`(...)\`) oraz rozpoczętej na niej inwestycji w toku uwzględnia do opodatkowania w ramach działalności gospodarczej wg odpowiedniej stawki podatku zryczałtowanego, z uwagi na wybraną formę opodatkowania w roku 2024. Fakt nabycia gruntu w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej nie ma tutaj znaczenia.

Ad. 2

W odniesieniu do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. od a- d ustawy o PIT transakcja sprzedaży gruntu - działki nr (\`(...)\`) oraz nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę hali produkcyjno- magazynową stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zapytania nr 2 należy uwzględnić definicje legalne nieruchomości. Legalna definicja nieruchomości zawarta została w art. 46 KC, według którego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, określane mianem gruntów, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (lokale), jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Definicja ta została częściowo powtórzona w art. 4 pkt 1 ustawy z 21.8.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), według którego przez nieruchomość gruntową należy rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią one odrębny przedmiot własności. Wprawdzie powielanie definicji tej samej instytucji na użytek dwóch ustaw uznać należy za praktykę legislacyjnie niepożądaną, niemniej definicje te w żaden sposób nie kolidują ze sobą.

Z uwagi na zapis: „ określane mianem gruntów, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (lokale)" należy podkreślić, że inwestycja w toku, która nie uzyskała decyzji o użytkowaniu nie stanowi budynku w świetle przepisów regulujących prawo do użytkowania i tym samym wprowadzenia do ewidencji środków trwałych.

W oparciu o definicje zawarte w prawie bilansowym inwestycja niezakończona stanowi tzw. inwestycję w toku lub tzw. środek w budowie. Zasadna jest zatem konkluzja, że dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wnioskodawca sprzedając składniki majątkowe: grunt (działkę nr (\`(...)\`)) i nakłady poniesione na budowę hali produkcyjno-magazynowej rozdzielił w akcie notarialnym te dwie transakcje sprzedając oba składniki za dwie odrębne ceny.

O prawidłowym stanowisku Wnioskodawcy stanowi też ugruntowane orzecznictwo w zakresie rozdzielenia wartości gruntu od budynku i budowli dla celów amortyzacji i prezentacji w prawie bilansowym. Nabywca tj. Strona kupująca powinien mieć cenę gruntu wyodrębnioną od ceny nakładów z uwagi na przepisy normujące odpisy amortyzacyjne i zasady wprowadzania składników majątkowych do ewidencji środków trwałych, które nakazują prezentowanie oddzielnie gruntu i oddzielnie później zakończonej budowy jako budynku.

Analizując przepisy Ustawy podatku zryczałtowanego w art. 12 ust. 10, należy się też zastanowić jak potraktować do opodatkowania poszczególne dwie odrębne kategorie składników majątkowych tj. gruntu i nakładów budowlanych na budowę hali produkcyjno-magazynowej, która nie stanowi jeszcze w świetle przepisów prawa budowlanego budynku a co do której nie ma definicji legalnej w prawie podatkowym.

Cytując art. 12 ust. 10 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy zwrócić uwagę, na użyte w tym przepisie określenie: zbycia praw majątkowych lub nieruchomości . W świetle wykładni językowej i systemowej, w szczególności dotyczącej definicji legalnych, Ustawodawca zastosował katalog zamknięty co nie pozwala stosować tego przepisu rozszerzająco.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie wykładni norm prawnych należy kierować się podstawowymi zasadami : wykładnią językową, gramatyczną i analizą semantyczną.

W świetle orzecznictwa czytamy:

„Proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis".

Uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001r., sygn. FPK 5/01, ONSA 2001/4/160, podobnie w uchwale NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 2/02, ONSA 2002/4/136 oraz w wyroku WSA z 13 października 2004 r., sygn. III SA 2419/03, LEX nr 171330. 2/

„W procesie praktycznego stosowania prawa treść konkretnego przepisu ustala się przede wszystkim na podstawie znaczenia zastosowanych w przepisie słów, w granicach ich tzw. (wykładnia gramatyczna)."

Wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000r., sygn. I SA/Gd 644/98, ONSA 2001/4/170, podobnie w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005r., sygn. FSK 1406/04, LEX nr 163846. 3/wykładnia językowa dąży „do wyjaśnienia sensu przepisu prawnego przez analizę tekstu słownego przepisu, w szczególności przez ustalenie znaczenia użytych w nim zwrotów (analiza semantyczna), przy uwzględnieniu obowiązujących reguł gramatycznych."

Wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2002r., sygn. III SA 314/02, LEX nr 263433

Przechodząc do analizy przepisu art. 12 ust. 10 pkt 1, 2, 3, 4, 5 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie znajdujemy tam zastosowania do składnika majątkowego jakim są poniesione nakłady budowlane, inwestycja w toku czy nie zakończona budowa lub jak to stosowane jest w przepisach o rachunkowości - środki trwałe w budowie.

W świetle przepisu art.12 ust. 10 punkt od 1 do 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych do składników majątkowych zaliczone są środki trwałe, składników majątku określonych w art. 22d ust. 1, których wartość nie przekracza 10 tysięcy złotych i które zostały zaliczone w koszty, środki trwałe, których używanie będzie stanowiło okres krótszy niż rok, wartości niematerialne i prawne, spółdzielcze prawo do lokalu lub udział w takim prawie oraz składniki majątku ale przedsiębiorstwa w spadku.

Treść przepisu art. 12 ust. 10 ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

„W przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

1) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1.500 zł,

3) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

4) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które nie podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

5) składnikami majątku przedsiębiorstwa w spadku

\- bez względu na okres ich nabycia - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Z powyższym, w przepisie art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie znajdujemy takiej kategorii składnika majątku jak: środki trwałe w budowie lub inwestycja w toku lub wprost poniesione nakłady na roboty budowlane w związku z realizacją składnika będącego w przyszłości budynkiem lub budowlą.

Przepis jednoznacznie odwołuje się do definicji legalnej środków trwałych lub składników majątku, zdatnych do użytku, na co wskazuje treść ustępu 10 pkt 1, 2, 3, 4 artykułu 12 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dodatkowo należy zwróci, że przepis ten stanowi katalog zamknięty nie otwarty, co nie uprawnia stosowania tego przepisu rozszerzająco w odniesieniu do również nakładów na poszczególne środki trwałe lub składniki wymienione w tym przepisie. Jedynie punkt 5 ww. przepisu stanowi o ogólnej zawartości tj. składników majątku, bez uwarunkowania ich co do zakresu i kategorii, jednakże sprowadza te składniki rozumiane w ogólnym zakresie wyłącznie do „ przedsiębiorstwa w spadku".

Z powyższym, przepis sprowadza do jednoznacznej konkluzji, że stawką 10 % ryczałtu są wyłącznie środki trwałe i składniki majątkowe zdatne do użytku determinowane wyłącznie okresem ich użytkowania. Oznaczałoby to, że opodatkowaniu stawką zryczałtowaną wysokości 10 % podlega tylko grunt, który stanowi środek trwały czyli spełnia zapis przepisu art. 10 pkt 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast nakłady na budowę hali mieściłyby się w stawce opodatkowania ryczałtem 5,5 % z uwagi na brak wypełnienia definicji nieruchomości lub prawa majątkowego wymienionego w punkcie od 1 do 5 art. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W przypadku stawki podatku dochodowego zryczałtowanego w wysokości 5,5 % mamy określone między innymi przychody:

Stawka podatku określona w art. 12 ust. 1 pkt 5 litera a Ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynosi 5,5 % stawki przychodów i dotyczy:

„przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, „ co może oznaczać, że niezakończony proces budowlany stanowi działalność wytwórczą lub mieści się w ramach robót budowlanych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenie „działalność usługowa" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiują pojęcia „roboty budowlane". Dlatego zasadne jest powołanie się na przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem przez:

*   obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1),
*   budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3),
*   obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a),
*   roboty budowlane - należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), obiekty budowlane i roboty budowlane sklasyfikowane zostały w sekcji F.

Sekcja ta obejmuje następujące działy wg PKWiU:

*   Dział 41 - budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,
*   Dział 42 - budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej,
*   Dział 43 - roboty budowlane specjalistyczne.

Sekcja F - obiekty budowlane i roboty budowlane - wskazuje zatem, że obejmuje ona:

*   budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
*   roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro w definicji roboty budowlane obejmują roboty w zakresie budownictwa to do dnia oddania do użytku budynku po uzyskaniu decyzji o zakończeniu procesu budowy - inwestycja w toku będzie stanowiła przychód objęty stawką opodatkowania ryczałtu w wysokości 5,5 % na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 litera a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Pozarolnicza działalność gospodarcza to pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

U osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od spełnienia warunków wymienionych w art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 tej ustawy.

Wskazuję również, że aby skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, należy złożyć pisemne oświadczenie o jej wyborze zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została określona w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zależy od rodzaju faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym, klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

W myśl natomiast art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

1) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł,

3) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

4) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które nie podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

5) składnikami majątku przedsiębiorstwa w spadku

– bez względu na okres ich nabycia – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji terminu „nieruchomość”. Z powyższego względu, konieczne jest odwołanie się do określonych uregulowań prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1-3 powołanej ustawy:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak natomiast wynika z art. 48 tej ustawy:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

W przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Oznacza to, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia, tzn. zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego.

Dlatego też rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Przepisy nie rozdzielają sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku lub jego części stanowiących część składową nieruchomości. Nie wymieniają również sprzedaży budynku lub jego części jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym.

Przedstawione reguły odnoszą się także do budynków, których budowa się rozpoczęła. Trzeba bowiem zauważyć, że kwestia przynależności do gruntu nie jest warunkowana tym, czy budynek jest już w całości wybudowany, czy też jest dopiero w fazie wznoszenia.

Tym samym z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG 4 grudnia 2006 r. Głównym przedmiotem działalności firmy jest sprzedaż hurtowa żywych zwierząt, głównie rybek akwarystycznych. 10 kwietnia 2012 r. nabył Pan działkę niezabudowaną w części udziałowej ½ o numerze (\`(...)\`) w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. W 2016 r. dokupił Pan pozostałą część gruntu niezabudowanego w obrębie działki nr (\`(...)\`) również na zasadach wspólności ustawowej w związku z działalnością gospodarczą. Na tej podstawie dokonał Pan odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupu z 15 września 2016 r. Cały grunt (działka nr (\`(...)\`) został wprowadzony do Pana działalności gospodarczej po nabyciu. Na wniesionych do działalności gospodarczej gruntach dokonywał Pan nakładów inwestycyjnych w postaci budowy zgodnie z decyzją z 4 lutego 2015 r. o pozwoleniu na budowę hali produkcyjno-magazynowej. W trakcie realizacji budowy dokonywał Pan odliczenia podatku naliczonego. W tym czasie nie prowadził Pan na nieruchomości działalności gospodarczej. Do dnia złożenia wniosku inwestycja nie została zakończona oddaniem do użytkowania. Obecnie postanowił Pan odstąpić od prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej towarów akwarystycznych. Tym samym inwestycja budowlana (budowa hali produkcyjno-magazynowej) stała się bezprzedmiotowa w zakresie wykorzystywania jej do dalszej działalności gospodarczej po ukończeniu budowy. Podjął Pan decyzję o sprzedaży składników majątkowych w postaci działki nr (\`(...)\`) oraz rozpoczętej inwestycji budowlanej. 28 lutego 2024 r. dokonał Pan w imieniu własnym i swojej żony sprzedaży całości działki nr (\`(...)\`) i nakładów. W akcie notarialnym sprzedaży wydzielił Pan wartość gruntu i wartość inwestycji w toku. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości działki nr (\`(...)\`) nastąpiła na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Zważywszy na fakt, że nieruchomość opisana we wniosku została nabyta przez Pana w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się do przepisów ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa.

Stosownie do art. 35 ww. Kodeksu:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. w razie ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

W świetle powyższego, odpłatne zbycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot majtku wspólnego małżonków, wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotowy składnik wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Pana wątpliwości budzi również kwestia, czy przychody uzyskane przez Pana ze sprzedaży nieruchomości w chwili, gdy nie zakończono inwestycji w postaci hali magazynowej, mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podkreślam, że możliwość skorzystania z tej stawki uzależniona jest od uzyskania przychodu z wykonania usług budowlanych na rzecz innego podmiotu, a nie wznoszenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na własnym gruncie jakiegokolwiek budynku. Świadczenie usług zakłada bowiem zrobienie, wykonanie czegoś, najczęściej określonej pracy (czy roboty), na rzecz innego podmiotu. W znaczeniu ekonomicznym pojęcie świadczenia usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem czy wznoszeniem czegokolwiek dla siebie, na własne potrzeby i ze zużyciem własnych materiałów. Zatem z tego tylko powodu, że budynek powstaje na skutek prowadzenia robót budowlanych, nie oznacza, że w przypadku sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową sprzedawca uzyskuje przychód z tytułu robót budowlanych.

Zakup przez Pana opisanych nieruchomości gruntowych i rozpoczęcie budowy hali produkcyjno-magazynowej, która miała być wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, świadczy o tym, że inwestycja ta dotyczyła działalności gospodarczej. To natomiast oznacza, że grunt ten stanowił Pana składnik majątku podlegający ujęciu najpierw w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie (po zakończeniu budowy hali produkcyjno-magazynowej) w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. 28 lutego 2024 roku dokonał Pan zbycia składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą – gruntu wraz z niezakończoną budową hali produkcyjno-magazynowej.

Stąd nie ma podstaw, aby przychód ze sprzedaży przez Pana ww. nieruchomości kwalifikować do usług polegających na wykonywaniu robót budowlanych, podlegających opodatkowaniu 5,5%.

Dlatego też zbycie nieruchomości, tj. gruntu wraz z wraz z nieukończonym procesem inwestycyjnym hali produkcyjno- magazynowej stanowić będzie Pana przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegać będzie – w związku z wyborem formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ‒ opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 10 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. wg stawki wynoszącej 10%.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony w treści wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że ze sprzedaży gruntu wraz poczynionymi nakładami inwestycyjnymi na wybudowanie hali produkcyjno-magazynowej osiągnie Pan w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pomimo, że grunt został zakupiony w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, był wykorzystywany tylko przez Pana w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego przychód ten w całości stanowi przychód pozarolniczej działalności prowadzonej przez Pana. Skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się Pan zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to do uzyskanego przychodu z tej sprzedaży zarówno gruntu jak i nakładów poniesionych na budowę hali produkcyjno-magazynowej znajdzie zastosowanie stawka ryczałtu w wysokości 10%, tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 dotyczących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytania nr 3 w zakresie podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych względem Pana, a nie wywiera skutku prawnego dla Pana małżonki.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).