Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-173/14-1/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-16
Teza: Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej (art. 245 Kodeksu cywilnego) w celu wybudowania na obcym gruncie urządzeń przesyłowych albo w celu zapewnienia sobie eksploatacji już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawy o pdop)?
Słowa kluczowe: przychód; służebność-służebność przesyłu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2541/15, wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu do Organu 6 lutego 2014 r.), uzupełnionego 11 i 17 kwietnia 2014 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanoweniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 lutego 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanoweniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-172/14/MS, IBPBI/2/423-173/14/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 i 17 kwietnia 2014 r.

W dniu 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-173/14/MS, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 22 maja 2014 r. Pismem z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu do Organu 10 czerwca 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 10 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-62/14/MS odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 14 lipca 2014 r. Pismem opatrzonym datą 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Organu 14 sierpnia 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 11 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-72/14/MS udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1047/14 oddalił skargę Spółki. Od powyższego wyroku, Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 29 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2541/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 16 maja 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-173/14/MS.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ. Akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zostały zwrócone 8 grudnia 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie gminy. W swojej działalności Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową obejmującą rurociągi, które przebiegają przez grunty należące do osób trzecich. W celu dysponowania tymi gruntami na potrzeby instalacji oraz eksploatacji urządzeń przesyłowych Spółka, na podstawie umów bądź jednostronnych oświadczeń woli o ustanowieniu służebności przesyłu, nabywa prawo do korzystania z nieruchomości na czas budowy oraz późniejszej eksploatacji infrastruktury przesyłowej. Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „KC”) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 - 3054 KC). Celem powyższych regulacji było utworzenie konstrukcji prawa cywilnego, która ma umożliwić przedsiębiorstwu przesyłowemu zgodny z prawem dostęp do cudzych nieruchomości, na których mają być, bądź są posadowione urządzenia przesyłowe.

Ustanowiona służebność nie usprawnia pracy urządzenia przesyłowego, a jedynie daje możliwość przedsiębiorstwu do jego prawidłowego utrzymania w okresie wykorzystywania oraz pozwala korzystać z nieruchomości na czas budowy. Ustanowienie służebności przesyłu jest jednym z zadań realizowanych przez Spółkę na podstawie zawartej w 2012 r. z gminą umowy o współdziałaniu przy realizacji projektu pn. „(…)”, którego beneficjentem jest gmina. Projekt współfinansowany jest z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowiskowego, jego przedmiotem jest budowa, przebudowa sieci kanalizacyjnych i obiektów infrastruktury towarzyszącej. Docelowym właścicielem wybudowanej przez gminę infrastruktury będzie Spółka. Wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu mogą być ponoszone przez Spółkę zarówno w okresie budowy, jak i w późniejszym okresie, tj. po oddaniu środka trwałego do użytkowania - w celu utrzymania prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych.

Zgodnie z zawartą umową w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki zostaje ustanowiona nieograniczona w czasie służebność przesyłu. W przypadku odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu wynagrodzenie z tego tytułu ma charakter jednorazowy.

Z uwagi na swobodę zawierania umów, w celu realizacji swoich zadań Spółka zawiera z właścicielami nieruchomości również umowy, zgodnie z którymi ustanowiona na jej rzecz służebność jest nieodpłatna. Bez względu na sposób ustanowienia służebności przesyłu (odpłatna, nieodpłatna) Spółka ponosi wydatki z tytułu opłat notarialnych, administracyjnych, skarbowych, sądowych, itp., a ponadto koszty sporządzenia operatów szacunkowych w przypadku ustanowienia służebności odpłatnej.

Ww. wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są przez Spółkę potrącane w dacie ich poniesienia. Spółka z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu nie ustala przychodu podatkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej (art. 245 Kodeksu cywilnego) w celu wybudowania na obcym gruncie urządzeń przesyłowych albo w celu zapewnienia sobie eksploatacji już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawy o pdop)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej (w celu korzystania z cudzej nieruchomości) nie stanowi przychodu podatkowego Spółki z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy pdop.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem termin ten dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym. W jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 3051 KC, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast w art. 49 § 1 KC, mowa jest o urządzeniach służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych nienależących do części składowych nieruchomości jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Służebność przesyłu nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym. Nie można również uznać służebności za przysporzenie o konkretnym wymiarze finansowym. W myśl art. 3053 § 1 KC służebność przesyłu przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1. Zarówno z tego przepisu, jak i z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika, że służebność przesyłu jest prawem związanym z urządzeniami będącymi rzeczą ruchomą lub zbiorem rzeczy, co oznacza, że nie może być oddzielnym przedmiotem obrotu.

Ponadto zaznaczyć należy, że korzystanie w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarzając jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej, prowadzonej zgodnie z obowiązkami narzuconymi przez ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Z uwagi na specyficzną konstrukcję urządzeń przesyłowych, które nie mogą znajdować się wyłącznie na nieruchomościach należących do Spółki, a jednocześnie są jej własnością istnienie służebności jest naturalną możliwością korzystania z prawa własności do sieci. Należy również podkreślić, że Kodeks cywilny wyraźnie wskazuje możliwość określenia wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jedynie w sytuacji określonej w art. 3052 KC, czyli w sytuacji gdy właściciel nieruchomości lub przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń przesyłowych. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna Znak IBPB3/423-296/07/PP z 11 lutego 2008 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdza, że korzystanie z cudzej nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarza jedynie warunki umożliwiające wykonywanie bieżących prac konserwacyjnych, przeglądu, kontroli i napraw, a w konsekwencji zapewnia odbiorcy komfort w postaci bezawaryjnej dostawy ciepła. Umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a jedynie rzeczowy. W związku z powyższym nie stanowi nieodpłatnych świadczeń objętych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazana interpretacja indywidualna odnosi się co prawda do służebności gruntowych, jednak podkreślić należy, że cel, charakter i istota obu tych praw jest tożsama, zaś do służebności przesyłu stosuje się w zakresie nieuregulowanym przepisy o służebnościach gruntowych. Z tego też względu wydaje się zasadne zastosowanie utrwalonej linii w zakresie służebności gruntowych.

Ostatecznie stanowisko w tej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1716/11), którego zdaniem \`(...)\`uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Z uwagi na powyższe zawarcie przez Spółkę umowy ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń dla Spółki w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.