Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.741.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-18
Teza: Moment dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z decyzją określającą zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego.
Słowa kluczowe: decyzja; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykładni art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykładni art. 22 ust. 7c tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1993 r. Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą stacja paliw.

Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest głównie obrót paliwami ciekłymi w oparciu o posiadaną koncesje.

W roku 2008 Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę, której zakres został określony jako prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa – rozliczenie obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Ustalenia dokonane w jej trakcie zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej w miesiącu kwietniu 2008 r. Do ustaleń zawartych w protokole zostały złożone wyjaśnienia odnoszące się do treści kontrolowanych oświadczeń składanych przez klientów nabywających olej opałowy. Mając na uwadze powyższe organ I instancji postanowieniem z dnia (…) maja 2008 r. wszczął z urzędu wobec jej firmy postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Swoje wyjaśnienia Wnioskodawczyni oparła na przykładzie miesiąca grudnia 2006 r., ponieważ pozostałe miesiące wyglądają tak samo pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym.

Naczelnik Urzędu Celnego dokonując oceny przedłożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych stwierdził, że część z nich nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825).

W rezultacie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz po rozpatrzeniu odwołania przez Dyrektora Izby Celnej, ustalono zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień w kwocie (…) zł – ujętej w kosztach uzyskania przychodów w roku 2008, czyli po otrzymaniu decyzji z kontroli Naczelnika Urzędu Celnego, mającej na celu sprawdzenie przedłożonych przez klientów oświadczeń składanych przy zakupie o przeznaczeniu oleju do celów opałowych pod względem wymogów formalnych określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego Wnioskodawczyni wniosła skargę do WSA, która została oddalona. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej NSA uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w miesiącu maju 2013 r. W wyniku wniesienia następnych skarg i odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poddał ponownej analizie całość akt sprawy i w miesiącu kwietniu 2019 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie (…) zł. Wobec powyższego nastąpiło zmniejszenie zobowiązania w kwocie (…) zł.

Jednocześnie Wnioskodawczyni poinformowała, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego z kwietnia 2019 r. nie jest prawomocna, ponieważ została zaskarżona do WSA, który oddalił skargi i zostały złożone skargi kasacyjne do NSA. NSA nie wyznaczył jeszcze terminu rozprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów w roku 2019 poprzez zmniejszenie zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2006 r.?

Po analizie treści wniosku – w szczególności powołanego przez Wnioskodawczynię przepisu prawa podatkowego mającego podlegać wykładni w przedmiotowej sprawie oraz opisu stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawczyni – mając na względzie zakres kompetencji przyznanej organowi interpretacyjnemu i treść przepisu art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa przyjęto, że zamiarem Wnioskodawczyni jest otrzymanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z decyzją określającą zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonana na bieżąco w roku 2019.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również – w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W związku z tym warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Zasadniczo w przypadku akcyzy stosowana jest więc podstawowa zasada zaliczania poniesionych na nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem jest tutaj powiązanie takiej daniny z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, to na podstawie art. 22 ust. 7d ustawy, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że bez znaczenia jest data wystawienia faktury korygującej lub – w przypadku braku faktury – innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jak również to, że korekta odnosi się do kosztów poprzedniego okresu. O momencie korekty kosztów, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, decyduje data otrzymania stosownego dokumentu.

Z regulacji zawartych w tym przepisie wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Z wniosku wynika, że w wyniku decyzji właściwego organu uległa zmianie wysokość zobowiązania Wnioskodawczyni w podatku akcyzowym. Niniejsze skutkuje zawyżeniem przez nią kosztów podatkowych stosownego okresu rozliczeniowego.

Taka korekta – w ocenie organu interpretacyjnego – nie wynika z błędu rachunkowego. Nie została także spowodowana inną oczywistą omyłką. Nie ma bowiem charakteru oczywistego (na moment powstania zobowiązania Wnioskodawczyni nie miała wiedzy, czy wystąpi sytuacja powodująca konieczność jego skorygowania), jak również nie stanowi omyłki, gdyż na moment ustalenia pierwotnego zobowiązania nie było ono obarczone błędem. Wartość wynikająca z decyzji nie była bowiem znana Wnioskodawczyni na moment ustalania zobowiązania pierwotnego.

Tym samym, korekty kosztów uzyskania przychodów na zasadach opisanych w stanie faktycznym należy dokonać „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym został otrzymany inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.