Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1261/09-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-02
Teza: Czy Spółka Komandytowa, do której zostanie wniesiony znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego w związku z przedmiotowym aportem będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę w rozliczeniu za okres rozliczeniowy jej otrzymania lub w ciągu kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych? Jak należy ustalić podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia aportem znaku towarowego?
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej., przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 17 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 17 listopada 2009 r.) o dowód potwierdzający operację wniesienia brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka I. S.A. (dalej Spółka, Wnioskodawca) należy do Grupy Kapitałowej I. (dalej: GK ). Spółka jest właścicielem znaku towarowego. Znak ten został zarejestrowany wg ustalonego projektu, na podstawie decyzji Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej oraz na podstawie decyzji Urzędu Patentowego.

Przedmiotowy znak został wniesiony w ramach przedsiębiorstwa do Spółki w formie aportu przez Spółkę Jawną I. w 1999 r. Od 2000 r. Spółka pobiera opłaty od Spółek powiązanych z tytułu korzystania ze znaku towarowego.

Wnioskodawca zamierza przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Na poczet swojego wkładu Spółka wniesie znak towarowy (wartość kapitału zakładowego zostanie określona w umowie spółki w kwocie równej wartości rynkowej znaku nie powiększonej o VAT), uzyskując tym samym prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej. Wnioskodawca będzie partycypować w zysku Spółki Komandytowej zgodnie z umową Spółki Komandytowej. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wniesienie znaku towarowego aportem oraz podwyższenie kapitału w wyniku tej transakcji będzie uregulowane zgodnie z wymogami KSH w jednym akcie notarialnym.

Spółka Komandytowa będzie wykorzystywać znak towarowy będący przedmiotem aportu w ramach swojej działalności poprzez udzielenie licencji na odpłatne korzystanie ze znaku towarowego wybranym spółkom z GK.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym w charakterze podatnika VAT czynnego. Spółka Komandytowa będzie podatnikiem podatku VAT oraz będzie zarejestrowana w charakterze podatnika VAT czynnego. Przedmiotowa transakcja zostanie zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowana na zasadach ogólnych (22% VAT) właściwych dla odpłatnego świadczenia usług. W efekcie, Wnioskodawca udokumentuje analizowaną transakcję wniesienia znaku towarowego aportem fakturą VAT.

W odniesieniu do opodatkowania transakcji wniesienia wkładu do spółki osobowej podatkiem VAT, jeżeli stanowisko przedstawione przez Spółkę zostanie uznane za prawidłowe, przyjmie ona następujący sposób rozliczenia podatku:

*   Spółka wystawi na rzecz Spółki Komandytowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez Spółkę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT,

*   Spółka Komandytowa wyda na rzecz I. udziały o wartości równej wartości netto wkładu,

*   Spółka Komandytowa odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Spółkę, podatek zostanie zwrócony Spółce Komandytowej na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT,

*   Spółka Komandytowa dokona zapłaty na rzecz Spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia aportem znaku towarowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wspólnicy w umowie Spółki ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaku towarowego, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości według odpowiedniej stawki.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Przywołany przepis wskazuje, iż podatek VAT pełni rolę cenotwórczą co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r. (sygn. I CKN 429/97) dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: „podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku”. Z przywołanego orzeczenia można wywieść następujące wnioski:

1.  podatek VAT jest elementem cenotwórczym i sprzedawca (tu: podmiot wnoszący aport) jest uprawniony do wliczenia do ceny podatku VAT,
2.  o wysokości ceny decyduje treść umowy, a więc cena nie obejmuje podatku VAT, jeśli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku.

Spółka wskazuje, iż pomimo, że powyższe orzeczenie zapadło na gruncie poprzedniej ustawy o cenach z dnia 26 lutego 1982 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 195 ze zm.) oraz poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wnioski te są nadal aktualne na gruncie obowiązujących przepisów. Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. III CZP 54/2006).

W tym kontekście należy także wskazać, że zgodnie z art. 3551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeki cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, że strony mogą także swobodnie uzgodnić, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony.

Biorąc pod uwagę powyżej przywołane orzecznictwo, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie wartość wkładu (prawa do znaku towarowego) określona przez strony (Spółkę i Spółkę Komandytową) w umowie aportu jako wartość netto. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki. Wartość aportu stanowi bowiem wartość zbywczą danego wkładu niepieniężnego, wyrażoną w jednostkach pieniężnych, a więc jego cenę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 KSH), ponieważ to wartość netto (bez podatku VAT) określona przez strony jest wartością rzeczywistą wkładu. Uznanie wartości wkładu jako zawierającej już podatek VAT (wartość brutto) w sposób wyraźny zaburzyłoby stosunki majątkowe wspólników w spółce poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika wnoszącego aport w stosunku do wartości rynkowej wnoszonego majątku, chyba że z ustaleń stron wynikałoby wprost, że wartość wkładu stanowi kwotę brutto (a więc zawiera podatek VAT).

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i orzecznictwo dotyczące kształtowania elementów ceny Spółka stoi na stanowisku, iż strony transakcji wniesienia aportu mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym, czy zawiera on podatek VAT. Potwierdzeniem stanowiska Spółki są interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe. Pomimo, iż cytowane poniżej rozstrzygnięcia zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego nie zmienia to ich uniwersalnego znaczenia w kontekście kształtowania stosunków umownych pomiędzy podatnikami.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej z upoważnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-573/09-2/MP),

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej z upoważnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2009 r. (IPPP1/443-534/09-3/AW).

Podsumowując, w ocenie Spółki, jeżeli w umowie Spółki strony ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto praw do znaków towarowych, podatek VAT powinien być naliczany od tej wartości. Całkowita należność Spółki z tytułu wniesienia analizowanego wkładu do Spółki Komandytowej będzie więc uregulowana w formie:

*   udziałów Spółki Komandytowej, których wartość będzie równa wartości netto wnoszonego wkładu oraz

*   środków pieniężnych w wysokości równej wartości podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia znaków towarowych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27 lit. b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena towarów lub towarów podobnych, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie usług.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem znaku towarowego. Wnioskodawca zamierza przystąpić jako komandytariusz do Spółki Komandytowej. Na poczet swojego wkładu Spółka wniesie znak towarowy (wartość kapitału zakładowego zostanie określona w umowie spółki w kwocie równej wartości rynkowej znaku nie powiększonej o VAT), uzyskując tym samym prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 2 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443-1261/09-4/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.