Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.559.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-11
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży składników majątkowych.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 22 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży składników majątkowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1.  SA. z siedzibą w \`(...)\` (…) przy ul. W., zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział VII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), NIP … oraz REGON …, z kapitałem zakładowym wynoszącym … złotych, zamierza jako Kupujący zawrzeć umowę sprzedaży z sp. z o.o. z siedzibą w K. (…), przy ul. Z., zarejestrowaną w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy w K., Wydział IX Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS …, NIP: … oraz REGON …, z kapitałem zakładowym w wysokości … złotych, jako Sprzedawca.
2.  Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Kupującego są: roboty związane z budową dróg i autostrad, roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane, roboty związane z budową mostów i tuneli, roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę, wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich, wykonywanie instalacji elektrycznych.
3.  Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy są: roboty związane z budową dróg i autostrad, produkcja masy betonowej prefabrykowanej, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową mostów i tuneli, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.
4.  Sprzedawca jest jedynym i wyłącznym użytkownikiem wieczystym nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości K. przy ul. B., składającej się z działek:
    1.  o nr 21/7 obr. … w K., dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` prowadzi księgę wieczystą o numerze KW …,
    2.  o nr 169/1 obr. … w K., dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` prowadzi księgę wieczystą o numerze KW …,
    3.  o nr 169/3 obr. … w K., dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` prowadzi księgę wieczystą o numerze KW …,
    4.  o nr 21/11 obr. … w K., dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` prowadzi księgę wieczystą o numerze KW …, zwanymi dalej łącznie Nieruchomością.
5.  Dodatkowo Sprzedawca jest jedynym i wyłącznym właścicielem usytuowanej na Nieruchomości budowli - Wytwórni Mas Bitumicznych Marini Ultimap 2000 B5 E 220L wraz z terenem i urządzeniami towarzyszącymi, tj. wagą, zasiekami, przyłączem gazowym, przyłączem energetycznym i ogrodzeniem placu, zwaną dalej Wytwórnią Mas Bitumicznych.
6.  Dodatkowo Sprzedawca jest jedynym właścicielem urządzeń służących do obsługi laboratoryjnej Wytwórni Mas Bitumicznych: Laboratorium kontenerowe składające się z 4 kontenerów wyposażonych w sprzęt do badania mieszanek mineralno-asfaltowych, w skład którego wchodzą:,
    1.  Zestaw sit o oczkach 0,063-63,0 mm wraz ze wstrząsarką (IMPACT);
    2.  Rozdzielacz kruszyw (splitter) (MATEST);
    3.  Wagi laboratoryjne: 35 kg (dokładność 1g), 30 kg (dokładność 0,1g), 10 kg (dokładność 0,01 g) (RADAWG);
    4.  Suszarki laboratoryjne: zakres do 300 stopni Celsjusza (POL-EKO APARATURA);
    5.  Ekstraktor ultradźwiękowy INFRATEST;
    6.  Łaźnia piknometryczna - pojemność 8 sztuk (ToRoPol);
    7.  Łaźnia wodna do próbek Marshalla - pojemność 8 sztuk (MATEST);
    8.  Automatyczny ubijak Marshalla (FROWAG);
    9.  Prasa Marshalla 50kN (STRASSENTEST);
    10.  Komora próżniowa (na 4 piknometry) ze stolikiem wibracyjnym (FROWAG);
    11.  Penetrometr (FROWAG);
    12.  Asphalt splitter (rozdrabniacz do MMA) (MATEST);
    13.  Mikser laboratoryjny - pojemność 20 litrów (MATEST);
    14.  Meble biurowe oraz meble laboratoryjne;
    15.  Destylarka do wody;
    16.  Wyciskarka do próbek Marshalla;
    17.  Kuchenka elektryczna;
    18.  Klimatyzator;
    19.  Laptop;
    20.  Komputer PC stacjonarny do obsługi prasy Marshalla;
    21.  Drukarka - 2 sztuki; zwane dalej łącznie Ruchomościami.
7.  Nieruchomość wraz z Wytwórnią Mast Bitumicznych i Ruchomościami stanowią zespół składników majątkowych, które służyły Sprzedającemu do produkcji masy bitumicznej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
8.  Na dzień dzisiejszy Sprzedawca wydzierżawia Kupującemu wyżej wskazaną Nieruchomość wraz z położonymi na jej obszarze Ruchomościami oraz Wytwórnią Mas Bitumicznych na podstawie zawartej w dniu 1 września 2017 r. umowy dzierżawy z prawem pierwokupu. Wytwórnia Mas Bitumicznych oraz Nieruchomość i Ruchomości, służy Kupującemu do produkcji masy bitumicznej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
9.  Na podstawie wskazanej w pkt 1 umowy sprzedaży Kupujący zamierza kupić od Sprzedawcy wyżej wskazane Nieruchomości i Ruchomości oraz Wytwórnię Mas Bitumicznych na cele związane z wytwarzaniem mas bitumicznych na potrzeby prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Sprzedawca wskazał, że zamierza sprzedać Kupującemu:

1.  nieruchomość zabudowaną położoną w miejscowości K. przy ul. B., składającą się z działek:
    1.  o nr 21/7 obr. … w K., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą o numerze KW …,
    2.  o nr 169/1 obr. … w K., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą o numerze KW …,
    3.  o nr 169/3 obr. … w K., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą o numerze KW …,
    4.  o nr 21/11 obr. … w K., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą o numerze KW ….,
2.  Wytwórnię Mas Bitumicznych Marini Ultimap 2000 B5 E 220L wraz z terenem i urządzeniami towarzyszącymi, tj. wagą, zasiekami, przyłączem gazowym, przyłączem energetycznym i ogrodzeniem placu,
3.  urządzenia produkcyjne służące do obsługi laboratoryjnej Wytwórni Mas Bitumicznych.

Przedmiotowa umowa sprzedaży nie obejmuje jakichkolwiek innych składników, aniżeli te, które wskazane zostały powyżej, w szczególności zaś nie obejmuje takich składników jak czynnik ludzki, należności, zobowiązania, koncesje, licencje, pozwolenia czy decyzje związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego.

Po sprzedaży składników wymienionych w pkt 1-3 Sprzedawca kontynuował będzie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obejmującym m.in. roboty obejmujące budowę dróg i autostrad.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż zespołu składników majątkowych jaki tworzą Nieruchomość, Wytwórnia Mas Bitumicznych i Ruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, majątek, który tworzą Ruchomości i Nieruchomości i Wytwórnia Mas Bitumicznych stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, jednakże nie stanowią niezależnego przedsiębiorstwa, zdolnego samodzielnie i trwale realizować zadania gospodarcze. W niniejszej sprawie, zespół składników majątkowych, o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nawet u Sprzedawcy nie jest on przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i nie może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo w obrocie gospodarczym, w szczególności nie jest do niego przypisany czynnik ludzki jak również nie są przypisane do niego jakiekolwiek zobowiązania.

W konsekwencji należy uznać, że zbycie przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego zespołu składników majątkowych, który tworzą Nieruchomości i Ruchomości oraz Wytwórnia Mas Bitumicznych nie spełnia wymogu wyłączenia spod stosowania przepisów ustawy VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Ruchomości, Nieruchomości i Wytwórni Mas Bitumicznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, jako że zespół zbywanych składników materialnych, który to zespół tworzą Ruchomości, Nieruchomości i Wytwórnia Mas Bitumicznych, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym powyżej wskazana transakcja nie korzysta z wyłączenia przedmiotowego przewidzianego art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie zaś z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ponieważ przepisy ustawy VAT nie definiują samego pojęcia przedsiębiorstwa, należy powołać przepis art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyborów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i papiery pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem judykatury, warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  potencjalna możliwość funkcjonowania wydzielonej części jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Kolejnym warunkiem jest natomiast wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, co zachodzić musi na 3 płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i materialnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Można przyjąć, że dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Należy jednak zauważyć, że zdaniem niektórych organów podatkowych wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa powinno mieć charakter formalny, tj. powinno być dokonane właśnie na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności - widocznym z zewnątrz. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W sprawie objętej niniejszym wnioskiem zespół składników majątkowych pod postacią Ruchomości, Nieruchomości i Wytwórni Mas Bitumicznych nie spełnia przytoczonych przez wnioskodawcę przesłanek z uwagi na fakt, że wyżej wskazane składniki majątkowe w sposób organizacyjny, finansowy i materialny pozostają w związku z przedsiębiorstwem Sprzedawcy i jedynie pozostawanie w funkcjonalnym związku w tym przedsiębiorstwie umożliwia im realne funkcjonowanie. Podkreślenia wymaga fakt, że do majątku, który tworzą Ruchomości i Nieruchomości oraz Wytwórnia Mas Bitumicznych nie są przypisane jakiekolwiek zobowiązania. W ocenie Wnioskodawcy, przejęcie zobowiązań przez nabywcę jest warunkiem sine qua non uznania, że przenoszony zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Taki pogląd prezentują również organy podatkowe. Uważają one, że brak zobowiązań nie pozwala na uznanie danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt ILPP1/443-173/11-3/AK podniesione zostało, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że przeznaczony do sprzedaży przez wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.” Zdaniem organu, „konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisanie do tego majątku wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.”

Ze wskazanych powyżej przepisów oraz poglądów judykatury wynika, że przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowaną część tworzą nie tylko rzeczowe składniki majątkowe, nawet jeżeli ze względów technicznych stanowią zorganizowany zespół rzeczy technicznie wystarczający do zorganizowanego prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W skład zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na przedsiębiorstwo muszą wchodzić, co najmniej prócz rzeczowych składników majątkowych, prawa niezbędne do prowadzenia określonej działalności, w tym zobowiązania oraz określona organizacja realizacji przedsięwzięcia, co potwierdza m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. wydane w sprawie o sygn. akt I SA/WR 355/08, w którym podniesiono, że aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i samodzielne funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Należy przy tym podkreślić, że w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stwierdzenie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to nie tylko organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, ale taki zespół, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zwraca więc uwagę w tej definicji konieczna wystarczalność funkcjonalna zespołu składników materialnych i niematerialnych do efektywnego prowadzenia dotychczasowej działalności, która jest przy ich użyciu realizowana. Zwrócić też należy uwagę na to, że mowa jest o zespole składników „materialnych i niematerialnych” a nie o zespole składników „materialnych lub niematerialnych”, co w warstwie wykładni logiczno-językowej wskazuje, że co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie będzie wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro składniki przedsiębiorstwa mające być przedmiotem transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to czynność ich zbycia będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z zastosowaniem właściwych stawek podatku lub zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy, tj. opodatkowania sprzedaży składników majątkowych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że przedmiot transakcji nie będzie na dzień zbycia wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.