Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-589/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-03
Teza: 1. Jak, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być kwalifikowany przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji spółki – matki, tj. ze źródła przychodu „kapitały pieniężne” czy „stosunek pracy”? 2. W jakim momencie podatnik powinien rozpoznać przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji spółki – matki, tj. w momencie nabycia/objęcia akcji czy w momencie sprzedaży nabytych akcji?
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; wartość-wartość rynkowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji w ramach programu akcyjnego:

1.  w części dotyczącej braku uznania przychodu z tego tytułu za przychód ze stosunku pracy - **jest prawidłowe,**
2.  w pozostałej części - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji w ramach programu akcyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także „podatnikiem”), będący osobą fizyczną, jest pracownikiem i jednocześnie członkiem zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należącej do zagranicznej grupy spółek. Grupa oferuje menadżerom spółek - córek możliwość uczestnictwa w programie akcyjnym, polegającym na oferowaniu wybranym pracownikom możliwości nabycia po preferencyjnej cenie (tj. za częściową odpłatnością) akcji amerykańskiej spółki - matki notowanych na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Amerykańska spółka nie jest bezpośrednim właścicielem polskiej spółki, lecz posiada udziały w podmiocie posiadającym z kolei udziały w spółce polskiej. Założeniem programu akcyjnego jest m. in. to, że pomimo formalnego przeniesienia własności akcji spółki - matki (poprzez zapisanie ich na wyodrębnionym rachunku papierów wartościowych uczestnika programu), akcje te nie mogą być przedmiotem sprzedaży ani zamiany na akcje na okaziciela przez uczestnika programu przed upływem dwóch lat od momentu nieodpłatnego nabycia/objęcia akcji. Tym samym obrót tymi akcjami jest przez pewien czas wyłączony.

Należy dodać, że umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z polską spółką - córką, ani wewnątrzzakładowe przepisy prawa pracy nie zawierają uprawnienia dla pracowników do żądania przez Wnioskodawcę objęcia programem akcyjnym. Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia programem akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez spółkę - matkę.

Po objęciu Wnioskodawcy programem akcyjnym spółka - matka, powołując się na opinię swego doradcy podatkowego, poleciła polskiej spółce - córce rozliczenie za Wnioskodawcę (jako pracownika) podatku od dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia/objęcia akcji, kwalifikując ten dochód jako otrzymany w chwili nabycia akcji w związku z pozostawaniem Wnioskodawcy w stosunku pracy z polską spółką - córką. Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości takiego postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być kwalifikowany przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji spółki – matki, tj. ze źródła przychodu „kapitały pieniężne” czy „stosunek pracy”?
2.  W jakim momencie podatnik powinien rozpoznać przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji spółki – matki, tj. w momencie nabycia/objęcia akcji czy w momencie sprzedaży nabytych akcji?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji spółki - matki powinien być kwalifikowany jako przychód uzyskany z kapitałów pieniężnych. Artykuł 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej zwaną też „ustawą o PIT”) określa co jest przychodem na gruncie tej ustawy. Z kolei art. 12 ustawy o PIT definiuje pojęcie przychodu ze stosunku służbowego i stosunku pracy. W niniejszym przypadku brak jest podstaw do uznania przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tego tytułu za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT z uwagi na fakt, że stosunek pracy powstaje i istnieje jedynie pomiędzy podatnikiem (jako pracownikiem) a spółką - córką (jako pracodawcą), natomiast podatnik nie jest pracownikiem spółki (spółki - matki), która mu te akcje przyznała i ponosi koszty tej transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy koszty związane z nabyciem akcji w spółce zagranicznej ponosi spółka zagraniczna, a pracodawca w związku z tym nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz swoich pracowników wydatki takie będą stanowiły przychody dla pracowników spółki polskiej z innych źródeł niż przychód ze stosunku pracy. Z kolei, jeśli koszty te finansowane będą przez pracodawcę skutkować to będzie powstaniem przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników w takiej części, w jakiej spółka będąca pracodawcą poniesie wydatki za pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1410/10) „okoliczność, że beneficjentami przyznania opcji na akcje są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. (\`(...)\`) Związki gospodarcze czy kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową”. Nie będzie to zatem dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, gdyż nabycie akcji podmiotu zagranicznego (akcji spółki - matki) nie wynika ze stosunku pracy łączącego podatnika z zatrudniającą go polską spółką - córką. Tym bardziej, że spółka - córka nie uczestniczy w żaden sposób w zakupie akcji, ustalaniu ich ceny, wydaniu akcji i zapłacie za akcje. Ewentualny przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego nie będzie uzyskany od pracodawcy podatnika, lecz podmiotu trzeciego (zob. również wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10).

Mając na uwadze powyższe stanowisko, należy w konsekwencji uważać, że uzyskane przez Wnioskodawcę akcje spółki zagranicznej, mogą co najwyżej stanowić przysporzenie majątkowe kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem. Tym samym, polska spółka - córka nie będzie miała z tytułu nabycia akcji spółki - matki przez Wnioskodawcę żadnych obowiązków określonych przez ustawę o PIT, w szczególności obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m. in. z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce i obliczyć należny podatek dochodowy.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód związany z częściowo odpłatnym otrzymaniem akcji w ramach programu akcyjnego amerykańskiej spółki - matki powinien zostać rozpoznany jako przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie sprzedaży tych akcji, jako przychód uzyskany z kapitałów pieniężnych. W momencie przypisania akcji do rachunku podatnika nie ma on bowiem możliwości dysponowania przyznanymi mu papierami wartościowymi w żaden sposób z uwagi na okres zakazu obrotu tymi akcjami Nie mając możliwości spieniężenia tych akcji, ani ich zamiany, podatnik nie osiąga obecnie żadnego rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Tym samym, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u podatnika nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w programie akcyjnym aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji spółki - matki przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mając na uwadze fakt, że podatnik przez okres dwóch lat nie może dysponować przyznanymi mu akcjami, to choćby z tego względu nie można uznać, że w momencie nabycia akcji uzyskuje przychód w postaci tylko częściowo odpłatnego świadczenia (zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10). Skoro akcje te nie podlegają zbyciu przez Wnioskodawcę przez okres wyznaczony programem akcyjnym, a podatnik nie może tych akcji spieniężyć, ani dokonać innego ich zbycia, to tym samym brak jest konkretnego wymiaru finansowego akcji w momencie ich przyznawania osobom uprawnionym. W momencie przyznania Wnioskodawcy akcji w programie akcyjnym nie powstanie więc żadne realne przysporzenie o charakterze majątkowym po stronie podatnika oraz, zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, uprzednio nabytych przez Wnioskodawcę w ramach programu akcyjnego, powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie akcji po cenie niższej od rynkowej może natomiast mieć wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Niższa cena nabycia akcji zwiększy tylko wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, przez co podatek dochodowy od osób fizycznych będzie wyższy. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie miał obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji spółki - matki w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte akcje spółki - matki. Tak uzyskany przychód powinien być rozpoznany w momencie sprzedaży akcji jako przychód uzyskany z kapitałów pieniężnych, opodatkowany na podstawie art. 30b ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, słuszność takiego postępowania potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2013 r. (nr ILPB2/415-203/13-3/JK), z której wynika, że „realne przysporzenie majątkowe Wnioskodawca może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. (\`(...)\`) będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód i w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT - opodatkowany 19% stawką podatku, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT”.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że:

*   częściowo odpłatne przyznanie Wnioskodawcy przez spółkę amerykańską (spółkę - matkę), w ramach programu akcyjnego, akcji tej spółki zagranicznej (spółki - matki) nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła „stosunek pracy”;
*   częściowo odpłatne przyznanie Wnioskodawcy przez spółkę amerykańską (spółkę - matkę), w ramach programu akcyjnego, akcji tej spółki zagranicznej (spółki - matki), którymi to akcjami podatnik nie może swobodnie dysponować przez określony czas, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia tych akcji;
*   dopiero w momencie zbycia objętych akcji spółki - matki po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów z realizacji praw wynikających z odpłatnego zbycia akcji;
*   obecny pracodawca Wnioskodawcy (spółka - córka) nie jest obowiązany do rozliczenia (jako płatnik) podatku dochodowego Wnioskodawcy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki - matki;
*   po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawca osiągnął dochód ze sprzedaży akcji jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawca jest obowiązany wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej braku uznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji w ramach programu akcyjnego za przychód ze stosunku pracy jest prawidłowe oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w momencie preferencyjnego zakupu (tj. za częściową odpłatnością) akcji spółki amerykańskiej, po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich częściowo odpłatnym nabyciem ponosi wydatek tylko w części. Wnioskodawca nabywając akcje po preferencyjnej cenie (tj. za częściową odpłatnością) nie jest w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje kupują na warunkach rynkowych. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje w pełnym zakresie, choć otrzyma je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi Wnioskodawca, jeśli koszty nabycia akcji poniesie jedynie w części. Przy czym przychód jaki powstaje u Wnioskodawcy należy wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować same akcje (np. w przypadku ich późniejszego zbycia).

Zatem operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości preferencyjnego zakupu przedmiotowych akcji, tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą za akcje przez Wnioskodawcę.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że brak jest konkretnego wymiaru finansowego akcji w momencie ich przyznawania osobom uprawnionym oraz że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży przedmiotowych akcji.

Ze względu na fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej należy odnieść się do odpowiednich przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z analizy zapisów ww. umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Świadczenie częściowo odpłatne z tytułu nabycia akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 ww. umowy, lecz art. 5 tej umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu preferencyjnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1 tego przepisu);
*   inne źródła (pkt 9 tego przepisu).

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie amerykańskiej spółki - matki), nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (polską spółką - córką) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Z uwagi zatem na fakt, że akcje zostają Wnioskodawcy przyznane częściowo nieodpłatnie przez spółkę amerykańską, a więc przez podmiot, z którym nie wiąże Wnioskodawcy stosunek pracy ani inny stosunek pokrewny, przychód z tego tytułu nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu ze stosunku pracy.

Natomiast za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy).

Powyższy przepis oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na nabycie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie nabycia akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Podkreślić jednak należy, że powyższe przepisy mają zastosowanie w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do nabycia akcji spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Istnienie regulacji, o której mowa w powołanym wyżej art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości. Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić zatem należy, że w sytuacji częściowo odpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej Wnioskodawca uzyskuje przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie bowiem korzyść Wnioskodawcy polega w tym przypadku na nabyciu ww. akcji bez ponoszenia wydatków na ich nabycie w pełnym zakresie oraz występuje niezależnie od szczegółowych warunków tego nabycia czy też odpłatnego ich zbycia w przyszłości. W momencie nabycia akcji Wnioskodawca uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą za akcje przez Wnioskodawcę i powstaje w momencie nabycia akcji.

Podkreślić należy, że przychód ten powstaje w momencie częściowo odpłatnego nabycia akcji niezależnie od ewentualnego późniejszego ich zbycia, które to zdarzenie będzie wywoływać odrębne skutki podatkowe i również może skutkować powstaniem przychodu. Przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji należy wyraźnie odróżnić od przychodu z ich odpłatnego zbycia, który może powstać w przyszłości.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy, które podlega rozpatrzeniu w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana wyłącznie kwestia powstania przychodu oraz kwalifikacji tego przychodu do źródła przychodu na moment częściowo odpłatnego nabycia akcji. Organ podatkowy nie odniósł się natomiast do skutków podatkowych późniejszego zbycia tych akcji i powstania przychodu z tego tytułu.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i ocena w niej zawarta nie obejmuje tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do obowiązków płatnika oraz dotychczasowego postępowania pracodawcy Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Podkreślić zwłaszcza należy, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, w którym zastosowanie znalazł powołany wyżej przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.