Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-177/15/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-09
Teza: 1. Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe (tj. wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały oraz udziały spółek kapitałowych) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment likwidacji / rozwiązania Spółki? 2. Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały, otrzymanych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spłata; udział; udział-umorzenie udziałów; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, a także skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, a także w zakresie skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca przewiduje, iż w wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych stanie się jednym ze wspólników w spółce jawnej (dalej: „Spółka”), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której udziałowcem będzie Wnioskodawca przed przekształceniem (dalej: „Spółka z o.o.”)

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w przypadku gdy Spółka zrealizuje założone cele gospodarcze, dojdzie do jej rozwiązania. Zakończenie bytu prawnego Spółki nastąpi w drodze likwidacji albo w drodze podjętej przez jej wspólników (w tym Wnioskodawcę) jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: „KSH”). Rozwiązanie Spółki może zatem nastąpić zarówno z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego, jak i bez likwidacji przewidzianej przepisami KSH. W przypadku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania likwidacji, rozwiązanie zostanie przeprowadzone na mocy jednomyślnej uchwały wspólników (zgodnie z art. 58 KSH).

Spółka zostanie powołana w drodze przekształcenia Spółki z o.o. w celu prowadzenia poprzez tę spółkę zarobkowej działalności gospodarczej. W związku z tym, fakt uzyskania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, dochodu (przychodu) będzie uzależniony od biznesowego powodzenia planowanych inwestycji. Niemniej, zasadnym jest przyjęcie, iż w trakcie funkcjonowania Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy (w podatku dochodowym od osób fizycznych) tak długo i w takim zakresie, w jakim będzie on wynikał z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy będzie wynikał z przypisania m. in. do Wnioskodawcy, na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu (przychodu) uzyskanego poprzez Spółkę.

W przypadku rozwiązania/likwidacji Spółki przewiduje się, że na majątek podlegający podziałowi składać się mogą:

*   środki pieniężne;
*   inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały oraz udziały spółek kapitałowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiot działalności gospodarczej Spółki będzie tożsamy z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki z o.o., czyli podmiotu, z którego przekształcenia powstanie Spółka. Działalność gospodarcza Spółki będzie polegać m. in. na prowadzeniu działalności w zakresie świadczenia usług kosmetycznych, a także sprzedaży kosmetyków.

W wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Wnioskodawca najprawdopodobniej otrzyma:

*   środki pieniężne;
*   wierzytelność z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały spółki z o.o.;
*   udziały spółki z o.o.

Wierzytelność, jaką prawdopodobnie Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki będzie wyłącznie wierzytelnością z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały spółki kapitałowej (spółki z o.o.), które zostaną zbyte w celu ich umorzenia przez Spółkę z o.o. (nie będą więc wierzytelnościami z tytułu udzielonych przez spółkę jawną pożyczek, wierzytelności z tytułu odsetek od takich pożyczek, wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty).

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę powyżej, wierzytelność, jaką prawdopodobnie Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki będzie wierzytelnością z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały spółki kapitałowej (spółki z o.o., będącej polskim rezydentem podatkowym), które zostaną zbyte w celu ich umorzenia przez Spółkę z o.o. W momencie zbycia udziałów przez Spółkę z o.o. w celu ich umorzenia, Spółka z o.o. rozpozna należne jej z tego tytułu wynagrodzenie jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w myśl art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wierzytelność ta w przypadku jej przeniesienia na Wnioskodawcę wskutek rozwiązania (likwidacji) Spółki winna być traktowana jak środki pieniężne, które zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w sposób wyraźny wyłączył z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (np. spółki jawnej).

Ponadto wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki prawdopodobnie zostaną spłacone wobec Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie również doprecyzować, że składniki majątku, jakie Wnioskodawca otrzyma w ramach likwidacji Spółki będą pochodziły z majątku przejętego w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., w tym będą:

*   majątkiem wniesionym do Spółki z o.o. tytułem wkładów oraz
*   majątkiem nabytym przez Spółkę z o.o. w trakcie jej działalności wynikającym ze zbycia majątku wniesionego tytułem wkładów, będącym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Wnioskodawca może otrzymać majątek wynikający z działalności Spółki z o.o. lub Spółki pozyskany w toku prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług kosmetycznych oraz sprzedaży kosmetyków, stanowiące przedmiot opodatkowania odpowiednio: podatkiem dochodowym od osób prawnych/podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wartość majątku Spółki (spółki jawnej) przejętego w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. (w szczególności z tytułu zbycia majątku wniesionego do Spółki z o.o. tytułem wkładów lub dochodów osiąganych przez Spółkę z o.o. w toku prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej) może podlegać uprzedniemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile na moment przekształcenia w spółkę jawną w bilansie Spółki będą występować zyski zatrzymane, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zgromadzone na kapitale zapasowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe (tj. wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały oraz udziały spółek kapitałowych) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment likwidacji / rozwiązania Spółki?
2.  Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały, otrzymanych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku (środków pieniężnych, wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały oraz udziały spółek kapitałowych) w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności (wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały) otrzymanych w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem ewentualnych wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty.

Uzasadnienie Ad. l

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z kolei stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych „spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana”. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek spółki osobowej stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego (do których należy m.in. spółka jawna) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki. Potwierdza to definicja spółki niebędącej osobą prawną zawarta w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.”

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jednocześnie, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei na gruncie przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Stosownie do brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanie prawnym ustawodawca jednoznacznie przesądził o braku opodatkowania transakcji likwidacji spółki osobowej (w tym spółki jawnej), niezależnie od tego czy w wyniku likwidacji spółki osobowej jej wspólnik otrzyma środki pieniężne czy składniki rzeczowe majątku.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 ww. przepisu, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. W związku z tym, opodatkowanie wspólnika spółki osobowej z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji takiej spółki stanowiłoby w istocie powtórne opodatkowanie tych samych kwot na poziomie wspólnika.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki przez Wnioskodawcę środki pieniężne oraz wierzytelności nie będą stanowić jego przychodu z działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do niepieniężnych składników majątkowych (np. udziałów spółek kapitałowych) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółki, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na uzasadnienie do rządowego projektu ustawy nowelizującej m. in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 20 października 2010 r. (druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji), w którym stwierdzono iż w przypadku otrzymania przez wspólnika innych (niż środki pieniężne) składników majątku likwidowanej spółki osobowej - „ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy”.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki otrzymać on może niepieniężne składniki majątku m.in. udziały spółek kapitałowych.

Z treści wyżej powołanych przepisów wynika, że ewentualny przychód z działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki) mógłby powstać jedynie w przypadku niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jednakże przychód ten wystąpiłby dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, pod warunkiem, że zbycie to miałoby charakter odpłatny oraz nastąpiłoby przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki, niepieniężnych składników majątku nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne oraz wierzytelności otrzymane przez niego w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki nie będą stanowić dla niego przychodu. Z kolei otrzymane w wyniku likwidacji niepieniężne składniki majątku (np. udziały spółek kapitałowych lub wierzytelność z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych) będą stanowić po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w przypadku, gdy zostaną zbyte przed upływem wspomnianego, sześcioletniego terminu. Samo otrzymanie wyżej wymienionych składników majątku likwidowanej/rozwiązanej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki) na moment otrzymania majątku.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-435/14-2/SJ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-781/14/ES2);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-409/14/AD).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe skutki podatkowe znajdą zastosowanie niezależnie od tego czy Spółka zostanie rozwiązana z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tego procesu (jeżeli taki sposób rozwiązania zostanie uzgodniony przez wspólników Spółki w drodze jednomyślnej uchwały). Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 58 pkt 2 KSH, jednym z powodów rozwiązania spółki jawnej jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Z kolei zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadku rozwiązania spółki, należy przeprowadzić likwidację, „chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie likwidacji nie jest obowiązkowym etapem rozwiązania spółki jawnej. Niemniej jednak, zarówno rozwiązanie spółki w tzw. trybie uproszczonym, tj. bez likwidacji, jak i rozwiązanie spółki z przeprowadzeniem likwidacji, skutkują ustaniem bytu prawnego spółki jawnej.

W opinii Wnioskodawcy, w powołanych powyżej przepisach Ustawy o PIT brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej (w zakresie opodatkowania wspólnika z tytułu otrzymania środków pieniężnych / składników rzeczowych majątku) w zależności od tego w jakim trybie zostanie rozwiązana spółka osobowa (np. Spółka), tj. czy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tegoż procesu. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie (bez likwidacji) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki. Takie zrównanie w skutkach podatkowych tzw. rozwiązania uproszczonego i likwidacji spółki jawnej jest także potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 listopada 2013 r. (IPPB1/415-802/13-8/MT) stwierdził, że: „Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i 2, po stronie wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu likwidacji spółki komandytowej i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych bez względu na to, czy będzie to likwidacja, czy też rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego albowiem obie formy zmierzają do ustania bytu prawnego spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że wszystkie wskazane powyżej składniki majątku, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania zarówno w przypadku, gdy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem likwidacji jak i w przypadku, gdy Spółka zostanie rozwiązana bez likwidacji.

Wnioskodawca podkreśla przy tym (w odpowiedzi na wezwanie organu), że bez względu na to czy majątek jaki otrzyma w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki podlegał będzie uprzedniemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też nie, z jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (w tym spółki jawnej) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólnika spółki jawnej otrzymującego te środki (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Otrzymanie tych środków przez wspólników w ramach likwidacji spółki jawnej wyłączone zostało z kategorii przychodów (podlegających opodatkowaniu). Dotyczy to również niepieniężnych składników majątkowych (udziałów spółek kapitałowych) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółki, który podlega opodatkowaniu dopiero w momencie ich zbycia, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tak jak wspomniano powyżej, środki pieniężne (w tym wierzytelność) oraz ewentualne inne niepieniężne składniki majątkowe (w szczególności udziały w spółce z o.o.), które Wnioskodawca może otrzymać w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki mogą pochodzić z wkładów do Spółki z o.o. (z której przekształcenia powstanie likwidowana Spółka) lub ze środków uzyskanych przez Spółkę z o.o. ze zbycia majątku wniesionego do Spółki z o.o. tytułem wkładów do tej spółki, a także ze środków uzyskanych przez Spółkę z o.o. w toku własnej działalności gospodarczej. Majątek powyższy podlegać będzie, bądź nie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób zatem, aby majątek ten był opodatkowany po stronie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy jako udziałowiec Spółki z o.o. albo o ile majątek ten nie będzie na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę stanowił zysków zatrzymanych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Majątek ten Wnioskodawca może otrzymać dopiero w wyniku likwidacji Spółki (jawnej) i dopiero na etapie późniejszego odpłatnego zbycia tego majątku może być on opodatkowany po jego stronie. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z treści przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika, aby zastosowanie przewidzianego przez ten przepis wyłączenia z przychodów podatkowych było uwarunkowane faktem wcześniejszego opodatkowania wypłacanych środków. Nie ma też żadnego innego przepisu, który wskazywałby na taką zależność (co potwierdził np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., sygn.: III SA/Wa 134/14).

Uzasadnienie Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata wierzytelności otrzymanych przez niego w toku podziału majątku rozwiązywanej/likwidowanej Spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca w przypadku rozwiązania/likwidacji Spółki, opiewać będą na świadczenia pieniężne i - tym samym - uprawniać będą Wnioskodawcę do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych. W myśl art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W związku z powyższym, skoro ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny wyłączył z przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, z kolei w ramach art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zrównał (na potrzeby przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11) wierzytelności ze środkami pieniężnymi (za wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną) to nie ulega wątpliwości, że otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki nie spowoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem spłaty ewentualnych wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty. Wnioskodawca podkreśla, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-31/14-3/KS).
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn. IPPB 1/415-364/12-2/ES).

Podsumowując, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki, w tym wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów, nie spowoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem spłaty ewentualnych wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W celu określenia skutków podatkowoprawnych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3);
*   wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie jednak do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zatem, wierzytelności otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne traktowane są również jak środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (likwidacji oraz rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (w tym art. 14 ust. 2 pkt 17; 14 ust. 3 pkt 12; art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy), które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Głównym celem wprowadzonych regulacji było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki osobowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej. W przeciwnym bowiem przypadku mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki (bądź też majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej). Zatem, jeżeli przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego tytułu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać w oparciu o treść cyt. art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że ustawodawca przyjął przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla potrzeb „klasycznej” sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną powstaje (otrzymuje majątek tytułem wkładów wspólników), prowadzi przez określony czas działalność (nabywa/wytwarza w toku tej działalności majątek finansowany ze środków uzyskanych z wkładów lub wypracowanych w toku działalności, które podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy), po czym jest likwidowana (przekazuje wspólnikom majątek, który pochodzi z wkładów albo którego wartość była uprzednio opodatkowana na poziomie wspólników).

Co do zasady bowiem, zgodnie z treścią omawianych przepisów, otrzymanie przez wspólnika spółki jawnej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku z tytułu likwidacji tej spółki jest neutralne podatkowo, tj. nie skutkuje u wspólnika powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten może powstać dopiero w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych na skutek likwidacji spółki niepieniężnych składników majątku.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jak wskazano uprzednio, celem wprowadzenia powyższych przepisów było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych przez podatnika, nie zaś doprowadzenie do podwójnego nieopodatkowania. Innymi słowy, ocena możliwości zastosowania przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki z o.o. powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich ratio legis. Ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do ich wykładni językowej nie jest wystarczające. Ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje zatem uznać, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w odniesieniu do tej ich części otrzymywanej przez podatnika z majątku spółki jawnej, które zostały przejęte od spółki z o.o. w wyniku jej przekształcenia i których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, uwzględniając powyższe zastrzeżenia, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy, jeżeli źródłem pochodzenia otrzymywanych składników majątkowych będą w szczególności:

*   wniesione do spółki z o.o. wkłady oraz dopłaty,
*   majątek nabyty przez spółkę z o.o. w toku jej działalności gospodarczej,
*   niepodzielone zyski spółki z o.o., o ile zostały one na dzień przekształcenia opodatkowane u wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
*   dochody (przychody) wypracowane w toku działalności spółki jawnej, uwzględnione przez wspólników w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od której zostały odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast w tym katalogu nie mieszczą się składniki majątkowe, których źródłem pochodzenia będzie tzw. zysk zatrzymany w spółce z o.o. w części w jakiej nie został on opodatkowany u wspólników spółki podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przez zysk zatrzymany należy rozumieć część zysku netto pozostającą w spółce, który nie został rozdzielony pomiędzy jej udziałowców.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega zatem na tym, że zostało ono oparte wyłącznie na rezultatach wykładni językowej. Jak natomiast wskazano powyżej, analizując treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć również ratio legis tego przepisu. Tym samym jego zastosowanie nie może prowadzić do podwójnego nieopodatkowania. A zatem, jeżeli Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. środki pieniężne, to ta ich część, którą Wnioskodawca otrzymał z majątku spółki jawnej, a które zostały przejęte od spółki z o.o. w wyniku jej przekształcenia jako tzw. zysk zatrzymany i których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będzie objęta zakresem stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Ponadto, przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powołany przepis „rozszerzył” zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją.

Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
*   nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
*   wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy dana wierzytelność została uprzednio zarachowana do przychodów należnych spółki osobowej, to jej spłata (już po likwidacji) na rzecz wspólnika, który ją otrzymał nie stanowi dla tego wspólnika przychodu podatkowego.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wierzytelność, jaką prawdopodobnie otrzyma w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej będzie wierzytelnością z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały spółki kapitałowej (spółki z o.o., będącej polskim rezydentem podatkowym), które zostaną zbyte w celu ich umorzenia przez spółkę z o.o. W momencie zbycia udziałów przez spółkę z o.o. w celu ich umorzenia, spółka z o.o. rozpozna należne jej z tego tytułu wynagrodzenie jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz przywołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały, które otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki jawnej, nie mogą być traktowane jak środki pieniężne zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Z kolei odnosząc się do skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy podatkowe, stwierdzić należy, że spłata wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy będzie skutkowała po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.