Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.825.2023.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-19
Teza: Zmiana formy opodatkowania z podatku liniowego na ryczałt - lekarz.
Słowa kluczowe: lekarze; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek liniowy; ryczałt
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 ; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 23 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 stycznia 2024 r. (wpływ 14 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W okresie od 1.11.2017 r. do 30.11.2023 r. odbył Pan rezydenturę w dziedzinie (\`(...)\`), pracując na podstawie umowy o pracę w Szpitalu (…). Od 1.12.2017 r. prowadzi Pan również jednoosobową działalność gospodarczą, wybierając formę opodatkowania – podatek liniowy. Świadczeń zdrowotnych w ramach Indywidualnej Praktyki Lekarskiej udziela Pan dla innych podmiotów opieki zdrowotnej. Od dnia 1.12.2023 r. po ukończeniu rezydentury zamierza Pan udzielać specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w dziedzinie (\`(...)\`) dla szpitala, w którym do dnia 30.11.2023 r. odbywa Pan rezydenturę w ww. dziedzinie.

Nadmienia Pan również, iż w ramach pracy na stanowisku lekarza rezydenta realizuje Pan program specjalizacji w dziedzinie (\`(...)\`) pod ścisłym/bezpośrednim nadzorem kierownika specjalizacji szpitala. Nie ponosi Pan żadnej odpowiedzialności za błędne rozpoznanie, diagnozowanie i leczenie (\`(...)\`). Wszelkie czynności w ramach specjalizacji wykonuje Pan pod bezpośrednim nadzorem kierownika specjalizacji Szpitala.

Od 1.12.2023 r., prowadząc Indywidualną Specjalistyczną Praktykę Lekarską w dziedzinie (\`(...)\`) w ramach kontraktu lekarskiego dla aktualnego szpitala (rezydent do dnia 30.11.2023 r.), będzie ponosił Pan pełną odpowiedzialność za podejmowane decyzje w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych w dziedzinie (\`(...)\`). Ww. świadczenia zdrowotne będzie Pan udzielać jako lekarz specjalista w ww. dziedzinie. Od lekarza specjalisty wymaga się posiadania umiejętności podejmowania decyzji, gotowości wzięcia odpowiedzialności za swoje postępowanie, właściwej organizacji pracy, umiejętności nawiązywania relacji z pacjentem, znajomość psychologicznych uwarunkowań relacji lekarz – pacjent.

Od lekarza specjalisty wymaga się (\`(...)\`). Z kolei lekarz rezydent w trakcie odbywania 6-letniej rezydentury nabywa ww. wiedzę i umiejętności.

Reasumując, zakres specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w ramach prowadzonej Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej nie będzie pokrywał się z zakresem czynności w ramach stosunku pracy na stanowisku lekarza rezydenta.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy usługi świadczone przez Pana w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy (Szpitala (…)) były/są całkowicie zbieżne, częściowo zbieżne, czy też nie są/nie będą w ogóle zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy na rzecz tego pracodawcy?_

Usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy nie są i nie będą w ogóle zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy na rzecz tego pracodawcy.

_Czy w roku podatkowym/latach podatkowych, którego/których dotyczy wniosek, do wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej mają/będą mieć zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.), (…)?_

Nie.

_Czy w odniesieniu do każdego z lat podatkowych, których dotyczy wniosek, w odniesieniu do Pana będą zachowane warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?_

Tak.

### Pytanie

Czy od dnia 01.01.2024 r. w ramach Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej będzie mógł Pan zmienić formę opodatkowania podatkiem liniowym na ryczałt, udzielając specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w dziedzinie (\`(...)\`) w szpitalu, w którym do dnia 30.11.2023 r. pracuje Pan w ramach umowy o pracę w charakterze lekarza rezydenta w zakresie ww. specjalizacji?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – zakres wykonywanych/świadczonych specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w dziedzinie (\`(...)\`) w ramach działalności (lekarz specjalista) nie będzie pokrywał się z zakresem czynności objętych uprzednio obowiązkiem pracowniczym przez lekarza rezydenta.

Podkreślenia wymaga, iż wszystkie czynności wykonywane przez lekarza rezydenta odbywają się pod bezpośrednim nadzorem kierownika specjalizacji szpitala. Lekarz rezydent nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nieprawidłowe rozpoznanie i diagnozowanie, leczenie (\`(...)\`). Lekarz rezydent realizuje 6-letni program specjalizacji. Lekarz rezydent nabywa wiedzę w zakresie leczenia, rozpoznania, diagnozowania (\`(...)\`).

Natomiast od lekarza specjalisty świadczącego specjalistyczne świadczenia zdrowotne wymaga się umiejętności pełnego podejmowania decyzji, gotowości do wzięcia odpowiedzialności za swoje postępowanie, umiejętności nawiązywania relacji z pacjentem oraz rodziną, umiejętności przekazywania informacji o stanie zdrowia, rokowaniach oraz postępowaniu diagnostyczno-teoretycznym. Od lekarza specjalisty wymaga się zachowawczego i operacyjnego leczenia (\`(...)\`).

Reasumując, ww. umiejętności, wymagania oraz usługi świadczone w ramach Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej przez lekarza specjalistę w dziedzinie (\`(...)\`) nie pokrywają się z zakresem obowiązków wykonywanych przez lekarza rezydenta w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym, od 01.01.2024 roku może Pan zmienić formę opodatkowania z podatku liniowego na ryczałt w ramach prowadzonej Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyﬁkacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyﬁkacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Wskazał Pan, że będą przez Pana zachowane warunki określone w tej regulacji.

Zwracam uwagę, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylona,

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) uchylona,

e) uchylona,

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6) (uchylony).

W tym przepisie zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – zgodnie z Pana oświadczeniem – w odniesieniu do działalności, którą Pan prowadzi, nie występują i nie wystąpią negatywne przesłanki z niego wynikające.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w okresie od 1.11.2017 r. do 30.11.2023 r. był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę i odbył Pan rezydenturę w szpitalu (dalej: Szpital). Od 1.12.2017 r. prowadzi Pan również jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Od 1.12.2023 r. po ukończeniu rezydentury zamierza Pan udzielać specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w dziedzinie (\`(...)\`) dla Szpitala, w którym do 30.11.2023 r. odbywał Pan rezydenturę w tej dziedzinie. Od 1.01.2024 r. planuje Pan zmienić formę opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej z podatku liniowego na ryczałt ewidencjonowany. Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia usługi świadczone przez Pana w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy nie są i nie będą w ogóle zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy na rzecz byłego pracodawcy.

Zatem skoro świadczone przez Pana usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala różnią się od tych, które wykonywał Pan jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę zawartej ze Szpitalem, to w przypadku świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz Szpitala może Pan korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o ile spełnione są pozostałe warunki opodatkowania w tej formie.

**Reasumując – od 1 stycznia 2024 r. będzie Pan uprawniony do wyboru opodatkowania osiąganych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze art. 14b Ordynacji podatkowej, w Pana sprawie, wydając interpretację prawa podatkowego, nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę są lub będą tożsame z czynnościami, które wykonuje Pan ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).