Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-319/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-14
Teza: Czy sprzedaż nakładów poczynionych przez Spółkę na budowę Restauracji wraz z urządzeniami, towarami, materiałami, wierzytelnościami, zezwoleniami i przekazaniem załogi bez przeniesienia praw do umów dzierżawy gruntu (który będzie przedmiotem odrębnej transakcji małżeństwa Barbary i Jerzego M. z Kupującym) będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części i jako taka wyłączona będzie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Czy będzie to tylko zbycie składników majątku traktowane jako dostawa odrębnych towarów objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i co do zasady opodatkowane podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: dzierżawa; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013r. (data wpływu 18 lipca 2013r.), uzupełnione pismem z dnia 7 października 2013r. (data wpływu 9 października 2013r.) oraz pismem z dnia 29 października (data wpływu 4 listopada 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania zbywanych nakładów na budowę restauracji wraz z innymi elementami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   **prawidłowe** – w zakresie nie uznania zbywanych nakładów na budowę restauracji wraz z innymi elementami za przedsiębiorstwo oraz w zakresie opodatkowania zbycia samych nakładów i niektórych innych elementów.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa bądź poszczególnych składników majątku. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2013r. (data wpływu 9 października 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 września 2013r. znak: IBPP4/443-319/13/BP oraz pismem z dnia 29 października (data wpływu 4 listopada 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 października 2013r. znak: IBPP4/443-319/13/BP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Firma Handlowa „X” Spółka Jawna z/s w ND, ul. \`(...)\` od listopada 2006 r. dzierżawi grunt o pow. około 60 ar od małżeństwa Barbary i Jerzego M., stanowiący majątek osobisty (prywatny) tego małżeństwa (wspólność majątkowa małżeńska).

Za zgodą małżonków wyżej wymieniona Spółka budowała na wydzierżawianym gruncie obiekt Restauracji. W lutym 2012 r. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie obiektu. Wydatki na budowę w cenach netto jako nakłady na rzecz cudzą o wartości ponad 2 miliony złotych wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej „X” podobnie jak i inne wydatki związane z zakupem maszyn i urządzeń restauracyjnych.

Spółka po przekształceniach osobowych w latach poprzednich obecnie ma dwóch wspólników tj. Jerzego i Barbarę M. Osoby te zarazem wydzierżawiają grunt przy ul. \`(...)\` w ND Spółce.

Spółka Jawna rozważa sprzedaż swojego majątku. Przedmiotem sprzedaży będą nakłady na obiekt Restauracji i jej otoczenia (parking, ogrodzenie, itp.), zgromadzony sprzęt, urządzenia i wyposażenie obiektu. Zespół tych składników stanowi całość przedsiębiorstwa Spółki, jest wyodrębniony organizacyjnie. Bez umowy dzierżawy prowadzenie obecnej działalności Spółki jest niemożliwe, nakłady nie będą wydzielane z obecnego przedsiębiorstwa. Składniki przedsiębiorstwa są wyodrębnione finansowo, a wyodrębniona organizacyjnie całość może samodzielnie funkcjonować.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży będą nakłady na Restaurację wraz z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa bez umowy dzierżawy, poza tą transakcją nie zostaną już jakiekolwiek składniki przedsiębiorstwa.

Spółka Jawna jest czynnym podatnikiem VAT, przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem sprzedaży przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych zakupów.

W zadanym pytaniu wskazano również, że umowa dzierżawy gruntu będzie przedmiotem odrębnej transakcji małżeństwa Barbary i Jerzego M z Kupującym.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   rozważa zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach jako zespół, a nie tylko zbiór pewnych elementów;
*   w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki składników umożliwiające prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał również, że odrębnie rozważa sprzedaż samych nakładów na budowę Restauracji i poszczególnych elementów majątku, stąd też dwa pytania zawarte we wniosku.

W kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował również, że:

*   planuje sprzedać elementy majątku jednemu nabywcy w ramach jednej umowy cywilnoprawnej;
*   w przypadku sprzedaży dojdzie do przeniesienia wszystkich składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez przeniesienia praw do gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nakładów poczynionych przez Spółkę na budowę Restauracji wraz z urządzeniami, towarami, materiałami, wierzytelnościami, zezwoleniami i przekazaniem załogi bez przeniesienia praw do umów dzierżawy gruntu (który będzie przedmiotem odrębnej transakcji małżeństwa Barbary i Jerzego M. z Kupującym) będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części i jako taka wyłączona będzie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Czy będzie to tylko zbycie składników majątku traktowane jako dostawa odrębnych towarów objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i co do zasady opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy zbycie samych nakładów i niektórych innych elementów majątku Spółki (np. środków trwałych i towarów handlowych) będzie opodatkowane 23% podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1. Bez przeniesienia praw do umów dzierżawy gruntu Restauracja nie może funkcjonować jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, natomiast zespół tych składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wobec tego do sprzedaży tej nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2. Zbycie poszczególnych elementów majątku, w tym nakładów na wybudowanie Restauracji będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania zbywanych nakładów na budowę restauracji wraz z innymi elementami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   **prawidłowe** – w zakresie nie uznania zbywanych nakładów na budowę restauracji wraz z innymi elementami za zorganizowaną część zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w zakresie opodatkowania zbycia samych nakładów i niektórych innych elementów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego

w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  Koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  Patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów (przedmiotowej sprawie prawa do umów dzierżawy) nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Należy tu wskazać również na art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami zbywanego przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający dalsze prowadzenie działalności gospodarczej.

Taką tezę można wywieść z wyroku NSA z 10 marca 2011r., sygn. akt I FSK 1062/10. W sprawie będącej przedmiotem powyższego rozstrzygnięcia spółka z o.o. planowała założyć spółkę akcyjną, do której chciała wnieść aportem posiadane przedsiębiorstwo handlowe, z wyłączeniem nieruchomości będącej jej własnością. Nieruchomość ta - zgodnie z planem - miała być przedmiotem długotrwałej umowy najmu pomiędzy spółką z o.o., a spółką akcyjną. NSA zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej należy poszukiwać na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego, w świetle którego zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności. Ponadto, jak uznał NSA, wymienione w ww. przepisie składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu tego przedsiębiorstwa. Składniki wymienione przez spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo, charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, w ocenie Sądu sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 552 kc, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 kc). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Również w wyroku z dnia 27 marca 2013r. sygn. akt. II FSK1489/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że kryterium oceny, czy przedmiot czynności prawnej stanowi przedsiębiorstwo będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienie funkcjonalne, a przede wszystkim zdolność do tego, aby przy pomocy składników majątkowych objętych umową prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego (niezależnego) funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy te zbywane składniki są zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Firma Handlowa „X” Jerzy M Spółka Jawna z/s w ND, ul. \`(...)\` od listopada 2006 r. dzierżawi grunt o pow. około 60 ar od małżeństwa Barbary i Jerzego M., stanowiący majątek osobisty (prywatny) tego małżeństwa (wspólność majątkowa małżeńska).

Za zgodą małżonków wyżej wymieniona Spółka budowała na wydzierżawianym gruncie obiekt Restauracji. W lutym 2012 r. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie obiektu. Wydatki na budowę w cenach netto jako nakłady na rzecz cudzą o wartości ponad 2 miliony złotych wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej „X”, podobnie jak i inne wydatki związane z zakupem maszyn i urządzeń restauracyjnych.

Spółka po przekształceniach osobowych w latach poprzednich obecnie ma dwóch wspólników tj. Jerzego i Barbarę M.. Osoby te zarazem wydzierżawiają grunt przy ul. \`(...)\` w ND Spółce.

Spółka Jawna rozważa sprzedaż swojego majątku. Przedmiotem sprzedaży będą nakłady na obiekt Restauracji i jej otoczenia (parking, ogrodzenie, itp.), zgromadzony sprzęt, urządzenia i wyposażenie obiektu. Zespół tych składników stanowi całość przedsiębiorstwa Spółki, jest wyodrębniony organizacyjnie. Bez umowy dzierżawy prowadzenie obecnej działalności Spółki jest niemożliwe, nakłady nie będą wydzielane z obecnego przedsiębiorstwa. Składniki przedsiębiorstwa są wyodrębnione finansowo, a wyodrębniona organizacyjnie całość może samodzielnie funkcjonować.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży będą nakłady na Restaurację wraz z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa bez umowy dzierżawy, poza tą transakcją nie zostaną już jakiekolwiek składniki przedsiębiorstwa.

Spółka Jawna jest czynnym podatnikiem VAT, przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem sprzedaży przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych zakupów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi przy tym kwestia uznania sprzedaży nakładów poczynionych przez Spółkę na budowę Restauracji wraz z urządzeniami, towarami, materiałami, wierzytelnościami, zezwoleniami i przekazaniem załogi bez przeniesienia praw do umów dzierżawy gruntu za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż przedmiotowa transakcja nie będzie obejmowała wszystkich istotnych dla prowadzonego przedsiębiorstwa elementów. Transakcja nie będzie obejmowała prawa do umów dzierżawy gruntu, zaś bez niej, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, restauracja nie może funkcjonować jako przedsiębiorstwo.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia na rzecz kupującego nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż przekazana masa (bez gruntu) nie będzie mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Stwierdzić także należy, iż przedmiotem zbycia nie będzie również zorganizowana części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa. Bowiem majątek objęty transakcją zbycia na rzecz kupującego nie będzie spełniał przesłanki, że składniki te są wystarczające do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tym samym, nie zostaną spełnione wszystkie kryteria wymienione w powołanym wyżej przepisie.

Należy również podnieść, iż jednym z podstawowych elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedstawionego w treści wniosku zespołu składników, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tytuł prawny do grunty, na którym prowadzona jest dana działalność. Jak bowiem sam Wnioskodawca wskazuje, po dokonaniu zbycia dotychczasowa działalność nie może być prowadzona. Innymi słowy z powyższego wynika, że prawo do gruntu jest niezbędnym elementem dla należytego funkcjonowania opisanego zespołu składników majątkowych. Brak w zbywanych składnikach majątkowych gruntu, czy też innego tytułu prawnego do nieruchomości/gruntu (np. umowa dzierżawy), na terenie której mogłaby funkcjonować opisywana wyodrębniona część przedsiębiorstwa, prowadzi do wniosku, iż w omawianej sytuacji nie można mówić o zespole składników, które jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ww. ustawy, zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale o sumie poszczególnych składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale same nim nie są. Nie można bowiem prowadzić opisanej działalności bez tytułu prawnego, co za tym idzie opisany zespół składników majątkowych jest niepełny, w szczególności nie spełnia warunku możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem wyłączenie istotnym elementów, w tym przypadku umowy dzierżawy gruntu, pozbawia bowiem działalność cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto przedmiotu zbycia nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych jest posiadanie przez nabywającego gruntu, na którym działalność związana z restauracją będzie prowadzona. W sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) które będą przedmiotem zbycia. Przedstawiony zakres zbywanej masy majątkowej nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym posiadanie tytułu prawnego do gruntu jest nierozerwalnym elementem świadczenia głównego jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem restauracji.

Zauważyć również należy, że w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 96 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, iż na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem budynek restauracji stanowić będzie część składową gruntu, na której został wybudowany, a w konsekwencji prawo własności do tej infrastruktury będzie przysługiwać od momentu jej wybudowania właścicielom gruntu. Tym samym Wnioskodawca będzie korzystał z budynku w ramach umowy dzierżawy gruntu na podstawie którego będzie miał dostęp do nieruchomości oraz do czerpania pożytków ze składników majątkowych. Zatem nie można stwierdzić, że Wnioskodawca przenosi na rzecz kupującego prawo do rozporządzania restauracją jak właściciel w sytuacji, gdy nie zbywa prawa do gruntu zawartych w umowie dzierżawy, albowiem bez prawa do gruntu kupujący nie ma prawa do korzystania z lokalu.

Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z definicją stosowaną przez Główny Urząd Statystyczny placówki gastronomiczne do których zalicza się restaurację mogą być prowadzone m.in. w obrębie hoteli, moteli, zajazdów, schronisk, pól campingowych, w pensjonatach, domach wypoczynkowych i innych miejscach krótkotrwałego pobytu jak też w wagonach kolejowych wchodzących w skład pociągu oraz na statkach pasażerskich. Do placówek gastronomicznych nie zalicza się ruchomych punktów sprzedaży detalicznej i automatów sprzedażowych. Zauważyć zatem należy, że restaurację należy powiązać z konkretnym pomieszczeniem, które może mieć charakter nieruchomości lub ruchomości (wagon). W tym przypadku mamy do czynienia z pomieszczeniem będącym nieruchomością tj. z budynkiem który jest posadowiony na gruncie należącym do osoby trzeciej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż nie zostały spełnione przesłanki do uznania tegoż zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazany zatem przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych obejmujących nakłady poczynione przez Spółkę na budowę restauracji wraz z urządzeniami, towarami, materiałami, wierzytelnościami, zezwoleniami i przekazaniem załogi związane z funkcjonowaniem restauracji bez umów dzierżawy, bez których jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest możliwe prowadzenie działalności, nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż bez umowy dzierżawy gruntu nie jest zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza zarazem, że nie posiada w stopniu dostatecznym cech zorganizowania.

W konsekwencji stwierdzić należy, że z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem planowanej transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym przedmiot transakcji nie będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, przedmiotowa transakcja zbycia składników majątku będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, planowana transakcja sprzedaży nakładów na restaurację wraz z urządzeniami, towarami, materiałami, wierzytelnościami, zezwoleniami i przekazaniem załogi bądź zbycie poszczególnych elementów majątku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%), gdyż nie będzie ona korzystała ze stawki obniżonej bądź ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe – w zakresie uznania zbywanych nakładów na budowę restauracji wraz z innymi elementami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   prawidłowe – w zakresie nie uznania zbywanych nakładów na budowę restauracji wraz z innymi elementami za zorganizowaną część zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w zakresie opodatkowania zbycia samych nakładów i niektórych innych elementów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.