Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4240-25/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-18
Teza: Czy różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe oraz koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?
Słowa kluczowe: dywidendy; euro; kredyt; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; udział; udziałowiec; waluta-waluta obca; wspólnik; wypłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

W związku ze skargą ujętą w piśmie z 19 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 21 marca 2014 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1289/13/AK, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy zwiększają koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, doręczoną 8 stycznia 2014 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 770 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 3 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1289/13/AK w ww. zakresie uznając stanowisko Spółki **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych powstałych z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 8 grudnia 2011 r. jedyny wspólnik Wnioskodawcy, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podjął uchwałę o przeznaczeniu części kapitału zapasowego Wnioskodawcy na wypłatę dywidendy. Zobowiązanie z tytułu wypłaty dywidendy określone zostało w walucie Euro. Z uwagi na wysoką kwotę zobowiązania, Wnioskodawca, w celu utrzymania płynności finansowej, przeznaczył na wypłatę dywidendy środki pochodzące z kredytu obrotowego, udzielonego w walucie Euro. Kierując się brzmieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11 Wnioskodawca nie zalicza wydatków na spłatę odsetek od kredytu wykorzystanego na potrzeby wypłaty dywidendy do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, z uwagi na udzielenie i spłatę kredytu w walucie Euro, powstają różnice kursowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy w dniu jego otrzymania a wartością kredytu na dzień jego spłaty. Różnice te są zarówno dodatnie jak i ujemne. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów podatkowych.

**W związku z powyższym zadano pytanie**, czy różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe oraz koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy w dniu jego otrzymania a wartością kredytu na dzień jego spłaty zwiększają odpowiednio przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe oraz koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo przepisów o rachunkowości (pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunków). Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów podatkowych, dlatego w dalszej części wniosku przedstawiona została analiza oparta na tych przepisach.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Przepis art. 15a stanowi przepis o charakterze lex specialis w stosunku do przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającego jakie koszty należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali, zastosowanie tego przepisu znajduje pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, regułę określającą zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów należy analizować w oparciu o treść przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wskazać należy, że w treści powołanego przepisu, wymienione zostały enumeratywnie źródła powstania różnic kursowych - zarówno dodatnich (zwiększających kwotę przychodu do opodatkowania), jak i ujemnych (zwiększających kwotę kosztów uzyskania przychodów). Podkreślenia wymaga, że stany prawne związane z udzieleniem i spłatą kredytu ustawodawca zawarł w innych punktach niż te, związane z ponoszonymi przez podatników kosztami oraz należnymi przychodami. Powyższe oznacza, że muszą być one rozpatrywane jako odrębne, samodzielne źródło różnic kursowych. Zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe w przypadku kredytów powstają, zgodnie z przepisem art. 15a ust 2 pkt 5 oraz 15a ust 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za każdym razem w przypadku, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa lub niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jednocześnie, ustawodawca nie wskazał, że powstanie różnic kursowych w przypadkach o których mowa w art. 15a ust 2 pkt 5 oraz 15a ust 3 pkt 5 ww. ustawy uzależnione jest od dopuszczalności zaliczenia wydatków na spłatę kredytu (odsetek i pozostałych kosztów związanych z kredytem) do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca, kierując się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11 nie zalicza wydatków na spłatę odsetek od kredytu wykorzystanego na potrzeby wypłaty dywidendy do kosztów uzyskania przychodów. Uchwałą tą Naczelny Sad Administracyjny nie odniósł się do zagadnienia różnic kursowych powstałych w przypadku spłaty kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy.

Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 15a ust. 1 w zw. art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązany jest do zaliczenia odpowiednio do przychodów dodatnich różnic kursowych i do kosztów uzyskania przychodów - ujemnych różnic kursowych obliczanych jako różnica pomiędzy wartością udzielonego kredytu a wartością kredytu w dniu jego spłaty. W tym przypadku nie może znaleźć zastosowania stanowisko wyrażane prze organy skarbowe oraz sądy administracyjne, zgodnie z którym różnice kursowe są elementem przychodów lub kosztów, a nie odrębnym przychodem lub kosztem i nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy (tak, np. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. II FSK 3/2012), gdyż odnoszą się one do stanów faktycznych mieszczących się w dyspozycji przepisu art. 15a ust. 2 pkt 2-3 i 15a ust. 3 pkt 2-3.

Powyższe stanowisko znajduje także uzasadnienie w treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Powyższe wskazuje, że okoliczność spłaty kredytu udzielonego w walucie obcej, w wysokości wyższej bądź niższej od wartości kredytu w dacie jego udzielenia stanowi odrębne od pozostałych, źródło powstania różnic kursowych, pozostające bez związku z kwalifikacją kredytu jako przychodu bądź kosztu, gdyż kwalifikacja taka, zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą „neutralności podatkowej" kwot otrzymanych i zwróconych pożyczek oraz kredytów jest niemożliwa.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że jest on zobowiązany do ustalenia różnic kursowych stanowiących odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodu z tytułu spłaty zaciągniętego kredytu jest uzasadnione.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 3 stycznia 2014 r. indywidualną interpretację Znak: IBPBI/2/423-1289/13/AK uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   dodatnich różnic kursowych powstałych z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy - za prawidłowe,
*   ujemnych różnic kursowych powstałych z tytułu spłaty ww. kredytu - za nieprawidłowe.

Pismem z 15 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 stycznia 2014 r.), Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie, w którym stanowisko uznano za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ujętej w piśmie z 14 lutego 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-6/14/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z 19 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 21 marca 2014 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując przedmiotową skargę z 19 marca 2014 r. i zawarte w niej zarzuty, uwzględnia ją w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z 24 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 3 października 2013 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujemnych różnic kursowych powstałych z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy – jest prawidłowe.

W pozostałym zakresie (nie objętym skargą) interpretacja indywidualna z 3 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1289/13/AK pozostaje w mocy.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia – za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.