Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-808/11/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-02
Teza: Czy po sprzedaży całej nieruchomości powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego? Czy można przed upływem 5 lat kalendarzowych sporządzić przed sprzedażą umowę przedwstępną, czy nie będzie taka umowa zakłócała 5 letniego okresu, po upływie którego nieruchomość będzie obojętna podatkowo?
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; budynek-budynek niemieszkalny; działalność-działalność gospodarcza; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan jednoosobowo działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym. Dokumentację rachunkową prowadzi Pan w formie księgi handlowej. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Pana dotyczą zbycia nieruchomości lub jej wydzielonej części nabytej na podstawie faktury VAT, w dniu 22 sierpnia 2007 r. Nieruchomość nabył Pan na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotem której jest działalność polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Powierzchnie w poszczególnych budynkach są wynajmowane w ramach działalności gospodarczej. Wraz z przedmiotową nieruchomością wykupił Pan od firmy sprzedającej prawo wieczystego użytkowania, które począwszy od 14 kwietnia 2008 r. w ratach wykupuje na własność od Urzędu Miasta.

W skład całej nieruchomości wchodzą:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntu - 0,9235 ha,
*   dwa budynki magazynowe o łącznej powierzchni użytkowej 2530,90 m2
*   budynek administracyjny o łącznej powierzchni 278,80 m2, z czego powierzchnia mieszkalna to 180 m2, czyli 64,54% całej powierzchni danego budynku,
*   tzw. budynek oficyna o powierzchni użytkowej 120,20 m2,
*   ogrodzenie - 150 mb
*   droga z bloczków betonowych,
*   kanalizacja deszczowa,
*   instalacja alarmowa.

Przedmiotowa nieruchomość wynajmowana jest na cele mieszkalne dla osób fizycznych jak również dla firm. Po upływie 5 lat kalendarzowych od dnia zakupu, tj. od daty 22 sierpnia 2007 r., zamierza Pan sprzedać całą nieruchomość, czyli grunt wraz ze wszystkimi budynkami i obiektami na nim się znajdującymi. Wskazuje Pan, iż od pierwszego zasiedlenia minęły co najmniej dwa lata. Nieruchomość nabyto bez prawa odliczenia podatku naliczonego i nieruchomość ta nie była przedmiotem ulepszeń, które podniosłyby wartość początkową tej nieruchomości o co najmniej 30%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy po sprzedaży całej nieruchomości powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego?
2.  Czy można przed upływem 5 lat kalendarzowych sporządzić przed sprzedażą umowę przedwstępną, czy nie będzie taka umowa zakłócała 5 letniego okresu, po upływie którego nieruchomość będzie obojętna podatkowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy nie wystąpi po upływie 5 lat kalendarzowych od daty 22 sierpnia 2007 r., kiedy nabyto prawo rozporządzania nieruchomością zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy na pierwsze zasiedlenie, od którego minęły co najmniej 2 lata. Uważa Pan, iż umowa przedwstępna nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego po sprzedaży, ponieważ została zawarta przed faktyczną transakcją, tj. przed datą ostatecznej sprzedaży wg wystawionej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się jednak, stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy. Natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej także w sytuacji gdy budynki te były w działalności wykorzystywane. Skutki podatkowe sprzedaży budynku mieszkalnego należy oceniać w kontekście treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Na podstawie art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ponadto art. 30e ust. 5 wyżej powołanej ustawy stanowi, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano - adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnych przeznaczeniach o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.

W związku z powyższym opisany we wniosku budynek oznaczony jako „administracyjny” o łącznej powierzchni 278,80 m2, z czego powierzchnia mieszkalna to 180 m2 - wykorzystywany w działalności gospodarczej należy uznać za budynek mieszkalny w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów. Pozostałe wskazane we wniosku budynki - wykorzystywane w całości w działalności gospodarczej - są budynkami niemieszkalnym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów. Odrębnymi środkami trwałymi (wartościami niematerialnymi i prawnymi) są ponadto prawo wieczystego użytkowania gruntu, a także obiekty pomocnicze, które obsługują więcej niż jeden budynek, ogrodzenie, droga z bloczków betonowych, kanalizacja deszczowa, instalacja alarmowa.

Zgodnie bowiem z treścią objaśnień zawartych w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środki Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), obiekty pomocnicze obsługujące więcej niż jeden budynek należy zaliczać do właściwych grup zgodnie z ich przeznaczeniem.

W przedmiotowej sprawie należy zatem odrębnie ocenić skutki podatkowe sprzedaży budynku mieszkalnego oznaczonego jako „administracyjny” oraz pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dla ustalenia, czy z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego powstanie przychód z tego źródła istotne jest, czy jego sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia.

Z treści wniosku wynika iż nieruchomość nabył Pan w dniu 22 sierpnia 2007 r.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż sprzedaż budynku mieszkalnego oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, związanego z tym budynkiem mieszkalnym - jeżeli nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia - nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się od kwestii sporządzenia umowy przedwstępnej, należy zauważyć, iż jest ona uregulowana w art. 389-390 Kodeksu cywilnego i polega na zobowiązaniu się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przyrzeczonej). W treści umowy przedwstępnej powinny być określone istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości (…). W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei, w odniesieniu do pozostałych budynków, prawa wieczystego użytkowania gruntu, a także pozostałych obiektów, należy mieć na uwadze przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji.

Dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy przy tym mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy, nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Przychód ten nie powstałby jedynie, gdyby sprzedaż nastąpiła po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość zostałaby wycofana z działalności.

Reasumując, bez względu na upływ pięcioletniego terminu od daty nabycia nieruchomości, sprzedaż wymienionych we wniosku składników majątku - z wyłączeniem budynku mieszkalnego i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, związanego z tym budynkiem - będzie skutkowała powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż budynku, którego większa część wykorzystywana jest do celów mieszkalnych nie spowoduje powstania przychodu, o ile nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.