Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.428.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Uznanie przystąpienia do Umowy lub uczestnictwa w Umowie za świadczenie usługi przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: cash back; cash pooling; czynności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; import-import usług; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa; współczynnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania przystąpienia do Umowy lub uczestnictwa w Umowie za świadczenie usługi przez Wnioskodawcę,
2.  rozpoznania importu usług przez Wnioskodawcę w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski,
3.  obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy,
4.  obowiązku obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przystąpienia do Umowy lub uczestnictwa w Umowie za świadczenie usługi przez Wnioskodawcę, rozpoznania importu usług przez Wnioskodawcę w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski, obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązku obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z Grupy (\`(...)\`) (dalej: Grupa) rozważa możliwość zawarcia z bankiem lub bankami z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub odziałem banku zagranicznego zarejestrowanym w Rzeczpospolitej Polsce lub oddziałami zagranicznego banku lub zagranicznych banków z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, innym niż Rzeczpospolita Polska (dalej: Bank) umowę lub umowy w zakresie usługi lub usług zarządzania płynnością finansową (dalej: Cash Pooling lub Umowa). Stroną lub stronami Umowy mogą być także inne podmioty należące do Grupy, w tym zarejestrowane poza terytorium Rzeczpospolitej Polski.

2.

Cash pooling polega na zarządzaniu środkami posiadanymi przez uczestników, tj. wykorzystywaniu nadwyżek określonych jego uczestników dla zapewnienia niezbędnych środków innym uczestnikom, którzy wykazują zapotrzebowanie na środki pieniężne (mają saldo ujemne). Celem cash poolingu jest zatem zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi jednych uczestników i ograniczenie kosztów finansowania po stronie innych uczestników. Spośród uczestników – wyznacza się jeden podmiot, który pełni rolę lidera (reprezentanta uczestników wobec banku lub banków). Podmiot ten poza rachunkiem posiadanym jako uczestnik może mieć przypisany także rachunek pomocniczy do rozliczania przepływów w ramach struktury.

Jednym z warunków uczestnictwa w strukturze jest posiadanie rachunku w banku, który zapewnia lub bankach, które zapewniają usługę zarządzania płynnością.

3.

Uczestnikami danej struktury objętej Umową (dalej: Struktura) będą podmioty z Grupy, które zawrą Umowę (dalej: Uczestnicy). Umową mogą być również objęte oddziały, w tym zagraniczne, funkcjonujące w ramach Grupy.

Zakłada się, że Wnioskodawca będzie liderem wybranej Struktury, wybranych lub wszystkich Struktur (dalej: Lider).

Liczba Uczestników może się zmieniać w czasie, tj. może się zmniejszać lub zwiększać, w szczególności na skutek przystępowania do Umowy dodatkowych podmiotów, rezygnacji z uczestnictwa w Umowie określonych podmiotów lub ewentualnych działań reorganizacyjnych w Grupie.

4.

Podstawę funkcjonowania danej Struktury stanowić będą rachunki prowadzone przez Bank w walucie polskiej, w walucie obcej lub w walutach obcych dla Uczestników, w tym Lidera (dalej: Rachunki). Cash Pooling będzie realizowany poprzez rzeczywiste przepływy środków. Jedną Strukturą objęte zostaną środki w jednej walucie lub więcej niż jednej walucie.

5.

Uczestnicy będą mieli możliwość wykorzystania udostępnionych im indywidualnych limitów zadłużenia, tj. kwot, do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków danego dnia lub w innym okresie dłuższym niż jeden dzień będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku odpowiednich środków dostępnych na tych Rachunkach (dalej: Limit Zadłużenia). Bank będzie przechowywał na Rachunkach środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na zlecenie Uczestników rozliczeń pieniężnych.

Każdy z Uczestników będzie mógł wykorzystać przyznany mu Limit Zadłużenia jedynie do wysokości niższej z podanych kwot:

1.  do kwoty dostępnych środków Grupy w ramach Rachunków albo
2.  do kwoty, w jakiej Limit Zadłużenia został przyznany danemu Uczestnikowi, o ile został określony.

6.

Dodatkowo oprócz przypisanego do niego – jako Uczestnika – jednego lub więcej niż jednego z Rachunków w danej Strukturze, Lider może posiadać w Banku rachunek pomocniczy lub rachunki pomocnicze służące jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem danej Struktury.

7.

Liderowi oraz Uczestnikom, niebędącym Liderem może być przyznany na podstawie odrębnej umowy – kredyt do wykorzystania w celu zasilenia Struktury lub Struktur lub w celu zaspokojenia potrzeb własnych Uczestników, w tym Lidera.

8.

Cash Pooling będzie oparty o mechanizmy prawne, zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: KC) jako:

1.  wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3 KC), lub
2.  przejęcia długu (art. 519 § 1 KC).

9.

Bilansowanie sald Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia. W przypadku, gdy saldo na rachunku określonych Uczestników będzie wykazywało wartość:

1.  ujemną – wówczas Bank działając z upoważnienia Lidera dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku posiadanego lub Rachunków posiadanych przez Lidera na Rachunki Uczestników niebędących Liderem, w następstwie czego Lider za uprzednią zgodą Uczestników dokona spłaty zobowiązań Uczestników, którzy posiadają ujemne saldo na Rachunkach, względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelność Banku względem tych Uczestników do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku,
2.  dodatnią – wówczas Bank działając z upoważnienia Uczestników dokona transferu środków pieniężnych z Rachunków Uczestników niebędących Liderem na Rachunek posiadany lub Rachunki posiadane przez Lidera, w następstwie czego Uczestnicy, którzy posiadają dodatnie saldo na Rachunkach, za uprzednią zgodą Lidera dokonają spłaty zobowiązań Lidera istniejących w Rachunkach posiadanych przez Lidera względem Banku (w tym jeśli dotyczy - ujemnego salda w Rachunku posiadanym lub Rachunkach posiadanych przez Lidera spowodowanego technicznym zadłużeniem niezbędnym do przeprowadzenia subrogacji pomiędzy Liderem a Uczestnikami posiadającymi salda dodatnie) i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Lidera do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspakajanego wierzyciela, tj. Banku.

Innymi słowy, przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Lider dokonywał będzie spłaty wobec Banku długów pozostałych Uczestników z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy inni niż Lider spłacać będą długi Lidera wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Liderowi. W konsekwencji powyższego odpowiednio Lider, jak i pozostali Uczestnicy, mogą wstępować w miejsce Banku w prawa z wierzytelności z tytułu dokonanych spłat (dalej: Roszczenia).

10.

Niezależnie od powyższego, nie wyklucza się oparcia wybranej Struktury lub wybranych Struktur – obok mechanizmu opisanego powyżej – o rozwiązanie polegające na tym, że w przypadku wykazywania przez poszczególnych lub wszystkich Uczestników sald dodatnich lub równych zeru nastąpi przejęcie przez Lidera długów Banku względem Uczestników, którzy posiadają saldo dodatnie (dalej: Długi Banku). W takiej sytuacji – celem przejęcia Długów Banku – Bank przekaże na Rachunek posiadany przez Lidera kwotę w wysokości nominalnej długów.

11.

W wyniku dokonania powyższych czynności, na koniec każdego dnia roboczego, w którym będzie dokonywane bilansowanie sald na Rachunkach, saldo na każdym z Rachunków ma wynosić zero (kolejnego dnia roboczego w zależności od uzgodnień z Bankiem mogą odbywać się automatyczne transfery zwrotne, których tytułem będzie spłata nabytych poprzedniego dnia wzajemnych wierzytelności). Powyższa reguła dotyczyć będzie co do zasady Uczestników, niebędących Liderem. W przypadku Lidera saldo na przypisanych do niego Rachunkach może bowiem przyjmować wartości inne niż zero.

12.

Kwoty Roszczeń lub Długów Banku obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.

Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank. Odsetki płacone będą przez Uczestników do Lidera lub przez Lidera do Uczestników za pośrednictwem Banku.

13.

W związku z Umową Bank będzie mógł – w zależności od finalnych uzgodnień uwzględniających całokształt współpracy pomiędzy Grupą i Bankiem – nakładać opłaty na Uczestników lub Lidera.

14.

Wnioskodawca oraz Bank są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

15.

Zastosowanie w treści niniejszego wniosku wielkiej litery co do zasady oznacza (z zastrzeżeniem początków zdań w określonych sytuacjach), że oznaczone w ten sposób pojęcie zostało zdefiniowane. Wszystkie te pojęcie mają takie samo znaczenie jak nadane w definicji, z uwzględnieniem kontekstu, niemniej bez względu na to, czy zdefiniowane pojęcie zostało użyte w liczbie pojedynczej, czy mnogiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca, działający jako Lider, będzie świadczył usługę w rozumieniu UVAT?
2.  Czy Wnioskodawca, działający jako Lider, w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług w rozumieniu UVAT?
3.  Czy w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca, działający jako Lider, będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UVAT?
4.  Czy przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie będzie miało wpływ na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UVAT, w szczególności, czy dla potrzeb kalkulacji tej proporcji będą uwzględniane odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę, działającego jako Lider?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca, działający jako Lider, nie będzie świadczył usługi w rozumieniu UVAT.
2.  Wnioskodawca, działający jako Lider, w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług w rozumieniu UVAT.
3.  W związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca, działający jako Lider, nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UVAT.
4.  Przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie nie będzie miało wpływu na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UVAT, w szczególności dla potrzeb kalkulacji tej proporcji nie będą uwzględniane odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę, działającego jako Lider.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1

W związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca, działający jako Lider, nie będzie świadczył usługi w rozumieniu UVAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, jak wynika z art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W rezultacie, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być jednak przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

1.  musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia (wierzyciel/nabywca),
2.  świadczonej usłudze musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Tym samym, nie każda czynność wykonywana w ramach działalności gospodarczej może zostać uznana za świadczenie usług opodatkowane VAT. Dla wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu niezbędne jest bowiem łączne spełnienie obu warunków. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie ma za zadanie ułatwienie planowania, zwiększenie płynności, ograniczenie grupowych wydatków z tytułu odsetek, uproszczenie transakcji gotówkowych i rozszerzenie elastyczności w zakresie rozliczeń finansowych. Zgodnie z Umową wszystkie działania, w tym realizacje operacji pomiędzy Rachunkami oraz naliczania odsetek od wzajemnych zobowiązań, będzie realizował Bank świadcząc usługi na rzecz Uczestników, w tym Lidera. Jednocześnie w związku z Umową Uczestnicy, w tym Lider mogą otrzymywać odsetki lub być zobowiązani do ich zapłaty. Tym samym, w celu określenia konsekwencji podatkowych na gruncie UVAT w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwie w Umowie kluczowe jest ustalenie czy odsetki te stanowić będą wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego wynikające z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UVAT, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Na taką konkluzję wskazuje fakt, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązywał się wobec któregokolwiek z Uczestników, że zapewni lub udostępni mu określone kwoty pieniężne. Przekazywanie i pozyskiwanie środków będzie następować w związku z występującymi po stronie Uczestników, w tym Lidera nadwyżkami i niedoborami kapitału, których zarządzaniem zajmie się Bank. Dodatkowo, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu operacji opisanych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca – podobnie jak pozostali Uczestnicy – może jedynie otrzymywać należne odsetki, które będą naliczane przez Bank. Nie ulega zatem wątpliwości, że w roli usługodawcy będzie występował wyłącznie Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej. W konsekwencji, Wnioskodawca będący uczestnikiem struktury zarządzanej przez Bank nie będzie świadczył usług w rozumieniu przepisów UVAT. Nie będzie także nabywał od Uczestników jakichkolwiek usług.

Ad. 2

Wnioskodawca, działający jako Lider, w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług w rozumieniu UVAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 UVAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powyższe przepisy wskazują zatem, że import usług wystąpi co do zasady jedynie w przypadku nabycia usługi od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jednocześnie w roli usługodawcy będzie występował wyłącznie Bank, który będzie świadczył usługi zarządzania środkami pieniężnymi na rzecz Uczestników. Uczestnicy, w tym Wnioskodawca, będą zatem nabywali usługę bezpośrednio od Banku posiadającego siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju a podatnikiem z tytułu świadczenia usług w ramach uczestnictwa w omawianej strukturze będzie Bank. W rezultacie, z tytułu przystąpienia do Umowy lub uczestnictwa w Umowie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Ad. 3

W związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca, działający jako Lider, nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa art. 86 ust. 2a UVAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2a UVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: prewspółczynnik). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu prewspółczynnika uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
2.  podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
3.  podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że obowiązek stosowania prewspółczynnika nie dotyczy przypadków, gdy podejmowane aktywności należą wyłącznie do sfery działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie nie będzie zobowiązany do określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według prewspółczynnika. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nie będzie funkcjonować w sferze innej niż działalność gospodarcza, tj. nie będzie wykonywać czynności i uzyskiwać przychodów innych niż związane – bezpośrednio lub pośrednio – z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W przypadku Wnioskodawcy nie wystąpi więc sytuacja, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział konieczność ustalania prewspółczynnika – Wnioskodawca nie będzie bowiem:

1.  wykonywać czynności, które nie będą posiadać związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  nabywać towarów/usług, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na powyższe nie wpływa również fakt, że Wnioskodawca może uzyskiwać przychody z tytułów innych niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności przychody z odsetek otrzymywanych w związku z Umową. Okoliczność, że przychody te nie podlegają opodatkowaniu VAT nie zmienia faktu, że są one efektem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Należy przy tym podkreślić, że przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie ma za zadanie ułatwienie planowania, zwiększenie płynności, ograniczenie grupowych wydatków z tytułu odsetek, uproszczenie transakcji gotówkowych i rozszerzenie elastyczności w zakresie rozliczeń finansowych. Jest zatem ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku nie wystąpi sytuacja, w której osiągane przychody wynikałyby ze zdarzeń zaistniałych w związku z inną niż gospodarcza działalnością realizowaną przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, tylko w takim przypadku po stronie Wnioskodawcy zaistniałaby konieczność ustalania prewspółczynnika.

Ad. 4

Przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie nie będzie miało wpływu na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UVAT, w szczególności dla potrzeb kalkulacji tej proporcji nie będą uwzględniane odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę, działającego jako Lider.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 UVAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 UVAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z tym, że UVAT nie zawiera definicji obrotu należy sięgnąć do definicji sprzedaży jako pojęcia tożsamego. Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 UVAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe, w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UVAT powinna zostać uwzględniona wyłącznie opodatkowana i nieopodatkowana sprzedaż wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1, podmiotem świadczącym usługi w ramach omawianej struktury będzie wyłącznie Bank. Uczestnicy nie będą świadczyli natomiast żadnych usług, które podlegałyby opodatkowaniu VAT (nie będą realizowali sprzedaży). W szczególności, nie można uznać, że otrzymane w związku z Umową odsetki będą wynagrodzeniem za świadczenie usług. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązywał się wobec któregokolwiek z Uczestników, że zapewni lub udostępni mu określone kwoty pieniężne. Przekazywanie i pozyskiwanie środków będzie następować w związku z występującymi nadwyżkami i niedoborami kapitału, których zarządzaniem zajmie się Bank.

Tym samym, otrzymanie odsetek będzie związane ze świadczeniem usług zarządzania środkami pieniężnymi przez Bank, a nie jakichkolwiek usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Uzyskiwane zatem odsetki nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 UVAT i tym samym nie powstanie obowiązek uwzględnienia wartości tych odsetek w kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UVAT.

Konkluzja ta pozostaje niezmienna niezależnie od odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2. W przypadku nawet uznania, że niezbędne jest rozpoznanie importu usług można uznać, że doszło do świadczenia usług ze strony Wnioskodawcy, która to okoliczność jest kluczowa z perspektywy możliwości zastosowania przedmiotowego współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2.  w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z Grupy rozważa możliwość zawarcia z bankiem lub bankami z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub odziałem banku zagranicznego zarejestrowanym w Rzeczpospolitej Polsce lub oddziałami zagranicznego banku lub zagranicznych banków z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, innym niż Rzeczpospolita Polska umowę lub umowy w zakresie usługi lub usług zarządzania płynnością finansową (Cash Pooling, Umowa). Stroną lub stronami Umowy mogą być także inne podmioty należące do Grupy, w tym zarejestrowane poza terytorium Rzeczpospolitej Polski.

Cash pooling polega na zarządzaniu środkami posiadanymi przez uczestników, tj. wykorzystywaniu nadwyżek określonych jego uczestników dla zapewnienia niezbędnych środków innym uczestnikom, którzy wykazują zapotrzebowanie na środki pieniężne (mają saldo ujemne). Celem cash poolingu jest zatem zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi jednych uczestników i ograniczenie kosztów finansowania po stronie innych uczestników. Spośród uczestników – wyznacza się jeden podmiot, który pełni rolę lidera (reprezentanta uczestników wobec banku lub banków). Podmiot ten poza rachunkiem posiadanym jako uczestnik może mieć przypisany także rachunek pomocniczy do rozliczania przepływów w ramach struktury.

Jednym z warunków uczestnictwa w strukturze jest posiadanie rachunku w banku, który zapewnia lub bankach, które zapewniają usługę zarządzania płynnością.

Uczestnikami danej struktury objętej Umową będą podmioty z Grupy, które zawrą Umowę. Umową mogą być również objęte oddziały, w tym zagraniczne, funkcjonujące w ramach Grupy.

Zakłada się, że Wnioskodawca będzie liderem wybranej Struktury, wybranych lub wszystkich Struktur.

Liczba Uczestników może się zmieniać w czasie, tj. może się zmniejszać lub zwiększać, w szczególności na skutek przystępowania do Umowy dodatkowych podmiotów, rezygnacji z uczestnictwa w Umowie określonych podmiotów lub ewentualnych działań reorganizacyjnych w Grupie.

Podstawę funkcjonowania danej Struktury stanowić będą rachunki prowadzone przez Bank w walucie polskiej, w walucie obcej lub w walutach obcych dla Uczestników, w tym Lidera. Cash Pooling będzie realizowany poprzez rzeczywiste przepływy środków. Jedną Strukturą objęte zostaną środki w jednej walucie lub więcej niż jednej walucie.

Uczestnicy będą mieli możliwość wykorzystania udostępnionych im indywidualnych limitów zadłużenia, tj. kwot, do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków danego dnia lub w innym okresie dłuższym niż jeden dzień będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku odpowiednich środków dostępnych na tych Rachunkach (Limit Zadłużenia). Bank będzie przechowywał na Rachunkach środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na zlecenie Uczestników rozliczeń pieniężnych.

Każdy z Uczestników będzie mógł wykorzystać przyznany mu Limit Zadłużenia jedynie do wysokości niższej z podanych kwot: do kwoty dostępnych środków Grupy w ramach Rachunków albo do kwoty, w jakiej Limit Zadłużenia został przyznany danemu Uczestnikowi, o ile został określony.

Dodatkowo oprócz przypisanego do niego – jako Uczestnika – jednego lub więcej niż jednego z Rachunków w danej Strukturze, Lider może posiadać w Banku rachunek pomocniczy lub rachunki pomocnicze służące jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem danej Struktury.

Liderowi oraz Uczestnikom, niebędącym Liderem może być przyznany na podstawie odrębnej umowy – kredyt do wykorzystania w celu zasilenia Struktury lub Struktur lub w celu zaspokojenia potrzeb własnych Uczestników, w tym Lidera.

Cash Pooling będzie oparty o mechanizmy prawne, zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (KC) jako:

1.  wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3 KC), lub
2.  przejęcia długu (art. 519 § 1 KC).

Bilansowanie sald Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia. W przypadku, gdy saldo na rachunku określonych Uczestników będzie wykazywało wartość:

1.  ujemną – wówczas Bank działając z upoważnienia Lidera dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku posiadanego lub Rachunków posiadanych przez Lidera na Rachunki Uczestników niebędących Liderem, w następstwie czego Lider za uprzednią zgodą Uczestników dokona spłaty zobowiązań Uczestników, którzy posiadają ujemne saldo na Rachunkach, względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelność Banku względem tych Uczestników do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku,
2.  dodatnią – wówczas Bank działając z upoważnienia Uczestników dokona transferu środków pieniężnych z Rachunków Uczestników niebędących Liderem na Rachunek posiadany lub Rachunki posiadane przez Lidera, w następstwie czego Uczestnicy, którzy posiadają dodatnie saldo na Rachunkach, za uprzednią zgodą Lidera dokonają spłaty zobowiązań Lidera istniejących w Rachunkach posiadanych przez Lidera względem Banku (w tym jeśli dotyczy – ujemnego salda w Rachunku posiadanym lub Rachunkach posiadanych przez Lidera spowodowanego technicznym zadłużeniem niezbędnym do przeprowadzenia subrogacji pomiędzy Liderem a Uczestnikami posiadającymi salda dodatnie) i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Lidera do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspakajanego wierzyciela, tj. Banku.

Przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Lider dokonywał będzie spłaty wobec Banku długów pozostałych Uczestników z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy inni niż Lider spłacać będą długi Lidera wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Liderowi. W konsekwencji powyższego odpowiednio Lider, jak i pozostali Uczestnicy, mogą wstępować w miejsce Banku w prawa z wierzytelności z tytułu dokonanych spłat (Roszczenia).

Niezależnie od powyższego, nie wyklucza się oparcia wybranej Struktury lub wybranych Struktur – obok mechanizmu opisanego powyżej – o rozwiązanie polegające na tym, że w przypadku wykazywania przez poszczególnych lub wszystkich Uczestników sald dodatnich lub równych zeru nastąpi przejęcie przez Lidera długów Banku względem Uczestników, którzy posiadają saldo dodatnie (Długi Banku). W takiej sytuacji – celem przejęcia Długów Banku – Bank przekaże na Rachunek posiadany przez Lidera kwotę w wysokości nominalnej długów.

W wyniku dokonania powyższych czynności, na koniec każdego dnia roboczego, w którym będzie dokonywane bilansowanie sald na Rachunkach, saldo na każdym z Rachunków ma wynosić zero (kolejnego dnia roboczego w zależności od uzgodnień z Bankiem mogą odbywać się automatyczne transfery zwrotne, których tytułem będzie spłata nabytych poprzedniego dnia wzajemnych wierzytelności). Powyższa reguła dotyczyć będzie co do zasady Uczestników, niebędących Liderem. W przypadku Lidera saldo na przypisanych do niego Rachunkach może bowiem przyjmować wartości inne niż zero.

Kwoty Roszczeń lub Długów Banku obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.

Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank. Odsetki płacone będą przez Uczestników do Lidera lub przez Lidera do Uczestników za pośrednictwem Banku.

W związku z Umową Bank będzie mógł – w zależności od finalnych uzgodnień uwzględniających całokształt współpracy pomiędzy Grupą i Bankiem – nakładać opłaty na Uczestników lub Lidera.

Wnioskodawca oraz Bank są podatnikami podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Spółki w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca, działający jako Lider, będzie świadczył usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego w powyższym zakresie należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie regulują kwestii opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu – porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu umów nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Ponadto, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Należy również wskazać, że umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę działającego jako Lider, w związku z przystąpieniem do Umowy cash poolingu lub uczestnictwem w Umowie cash poolingu stanowić będą jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego i prawidłowego wykonywania przez inny podmiot kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową Grupy. Odsetki związane z realizacją operacji pomiędzy rachunkami uczestników nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. W związku z tym podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Zainteresowanego. Tym samym nie będą stanowiły one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca, działający jako Lider, nie będzie świadczył usług w rozumieniu przepisów ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka, działająca jako Lider, w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zaznaczyć należy, że import usług nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ustawy. Z importem usług wiąże się natomiast – co do zasady – obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę usługi. Zatem w danej sprawie musi dojść do świadczenia zdefiniowanego w art. 8 ustawy, czyli świadczenia usługi rozumianej jako każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy w Umowie cash poolingu, oprócz Wnioskodawcy mogą uczestniczyć także inne podmioty należące do Grupy, w tym zarejestrowane poza terytorium Polski.

Należy zatem stwierdzić, że również działania podejmowane przez Uczestników cash poolingu spoza terytorium Polski stanowić będą jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego i prawidłowego wykonywania przez inny podmiot kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową Grupy i w związku z tym nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie będą stanowiły elementy pomocnicze, konieczne dla świadczenia usługi cash poolingu.

Z uwagi na powyższe Uczestnicy cash poolingu zarejestrowani poza terytorium Polski nie będą świadczyli usług na rzecz Wnioskodawcy, a więc w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z importem usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, od ww. podmiotów.

W konsekwencji Spółka, działająca jako Lider, w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski nie będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto Spółka powzięła wątpliwość, czy w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnościami podejmowanymi w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie cash poolingu, które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Jak wskazała Spółka cash pooling polega na zarządzaniu środkami posiadanymi przez uczestników, tj. wykorzystywaniu nadwyżek określonych jego uczestników dla zapewnienia niezbędnych środków innym uczestnikom, którzy wykazują zapotrzebowanie na środki pieniężne (mają saldo ujemne). Celem cash poolingu jest zatem zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi jednych uczestników i ograniczenie kosztów finansowania po stronie innych uczestników. Zatem płatności otrzymywane w ramach Umowy cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej Spółki wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca – działający jako Lider – nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Końcowo wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie będzie miało wpływ na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, w szczególności, czy dla potrzeb kalkulacji tej proporcji będą uwzględniane odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę, działającego jako Lider.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Jak wskazano powyżej działania podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z przystąpieniem do Umowy cash poolingu lub uczestnictwem w Umowie cash poolingu nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie będą stanowiły elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia usługi cash poolingu przez inny podmiot. Ponadto odsetki uzyskane przez Zainteresowanego w związku z uczestnictwem w Umowie nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie nie będzie miało wpływu na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, w szczególności, dla potrzeb kalkulacji tej proporcji nie będą uwzględniane odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę, działającego jako Lider.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.