Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1063/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług zarządzania płynnością finansowa – cash pooling.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług zarządzania płynnością finansową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług zarządzania płynnością finansową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: grupa) prowadzącej działalność usługową w branżach technicznego utrzymania nieruchomości, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Celem efektywnego zarządzania środkami finansowymi w ramach Grupy Wnioskodawca zamierza – wraz z innymi, wybranymi, powiązanymi kapitałowo, podmiotami z Grupy (zwanymi dalej: Uczestnikami) – przystąpić w charakterze Pool Leadera, będącego jednocześnie uczestnikiem (dalej: Pool Leader lub Agent) do wewnątrzgrupowego kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: Cash Pooling). Realizacja programu zarządzania płynnością finansową, w której będzie brała udział Spółka od strony technicznej zajmie się bank z siedzibą w Polsce (dalej: Bank) – podmiot niezależny do Grupy, polski rezydent podatkowy, będący również podatnikiem podatku VAT. W tym celu Wnioskodawca oraz inne spółki z Grupy zamierzają zawrzeć z Bankiem odpowiednią umowę (dalej: Umowa). Uczestnicy zamierzają również zawrzeć odrębną umowę regulującą stosunki między nimi (dalej: Umowa Ramowa) i na podstawie której na rzecz Pool Leadera będzie płacone wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach Cash Poolingu.

Zgodnie z Umową Bank będzie prowadzić na rzecz Uczestników rachunki bankowe (dalej: Rachunki Źródłowe) Ponadto w Banku zostanie otworzony rachunek dodatkowy pełniący rolę rachunku konsolidacyjnego (dalej: Rachunek Konsolidacyjny) dla Pool Leadera. Wszystkie rachunki w ramach Cash Poolingu będą prowadzone w PLN.

Na mocy Umowy Pool Leader będzie:

1.  przejmował zobowiązania Banku wobec Uczestników Umowy, jeżeli ich rachunki bankowe wykażą saldo dodatnie (dalej: Zobowiązania Banku).
2.  nabywał od Banku jego wierzytelności wobec pozostałych Uczestników Umowy, których rachunki bankowe wykażą saldo ujemne (dalej: Wierzytelności Banku).

W Umowie powyższe czynności zapisane zostaną w następujący sposób: Uczestnicy „wydają Bankowi polecenie automatycznego zerowania sald na koniec każdego dnia roboczego na wszystkich Rachunkach Źródłowych”. W przypadku gdy saldo środków zgromadzonych na Rachunku Źródłowym któregokolwiek z Uczestników na koniec danego dnia roboczego będzie dodatnie:

*   „Agent przejmie od Banku zobowiązanie” wobec poszczególnych Uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na ich Rachunkach Źródłowych; „z tytułu przejęcia sald dodatnich, Bank uzna Rachunek Agenta (Rachunek Konsolidacyjny) kwotą równą ich wartości nominalnej”;
*   „w związku z uznaniem Rachunku Konsolidacyjnego, na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego Agent wstąpi w miejsce Banku, jako dłużnik, a Bank zostanie z długu zwolniony” (przejęcie długu).

W sytuacji gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku Źródłowym któregokolwiek z Uczestników wystąpi saldo dodatnie:

*   Agent, działając, w oparciu o wyrażoną zgodę Uczestników, spłaci Wierzytelności Banku od poszczególnych Uczestników, wynikające z powstania ujemnego salda na ich Rachunkach Źródłowych. „Spłata zostanie dokonana poprzez obciążenie Rachunku Konsolidacyjnego przez Bank”;
*   „w związku ze spłatą, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, Agent wstąpi w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela (subrogacja)”.

Po wykonaniu wskazanych powyżej czynności, salda na Rachunkach Źródłowych pod koniec dnia roboczego będą równe zeru. Saldo wykazywane na nich pod koniec dnia roboczego znajdować się będzie na Rachunku Konsolidacyjnym. Umowa wskazuje, że w zakresie spłaty Wierzytelności Banku, operacje „będą realizowane, o ile Agent będzie dysponował odpowiednimi środkami na Rachunku Konsolidacyjnym”.

W związku z powyższym z tytułu dokonania ww. czynności, na koniec każdego dnia roboczego nie będą istniały Wierzytelności i Zobowiązania Banku, lecz będą istniały wierzytelności Agenta od pozostałych Uczestników (dalej: Wierzytelności Agenta), jeśli salda ich Rachunków Źródłowych będą ujemne. Względnie będą istniały zobowiązania Agenta w stosunku do Uczestników (dalej: Zobowiązania Agenta), jeśli salda ich Rachunków Źródłowych będą dodatnie.

Umowa wskazuje, że każdy Uczestnik będzie mógł realizować polecenia przelewu w ciężar Rachunku Źródłowego maksymalnie „do sumy środków dostępnych na rachunkach bankowych” każdego z Uczestników. Ponadto „gdy w wyniku realizacji przez Bank polecenia przelewu skutkującego powstaniem na którymkolwiek z Rachunków (Źródłowych) salda debetowego, kwota odpowiadająca wysokości tego salda zablokowana zostanie przez Bank na jednym lub kilku Rachunkach (Źródłowych oraz Konsolidacyjnym) posiadających saldo dodatnie w chwili dokonywania blokady”.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Bank może na zlecenie Agenta lub na skutek m.in wystąpienia Uczestnika (innego niż Agent) z Cash Poolingu lub rozwiązania Umowy, dokonać rozliczenia struktury poprzez odwrócenie sald i odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Źródłowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego (dalej: odwrócenie sald). Rozliczenie to odbędzie się w kwotach netto wynikających z przejęcia przez Agenta wierzytelności i przejęcia sald dodatnich. Odwrócenie sald może nastąpić tylko w oparciu o instrukcje płatnicze Agenta.

Z powyższego wynika w zasadzie, że Uczestnictwo w Cash Poolingu oznaczać będzie dla Uczestników, że nadwyżki płynności kumulowane będą na Rachunku Konsolidacyjnym, natomiast bieżąca działalność Uczestników finansowana będzie ze swoistego rodzaju linii kredytowej, której wysokość uwarunkowana będzie wysokością łącznych środków zgromadzonych na wszystkich Rachunkach (Źródłowych i Konsolidacyjnym). Względnie Umowa Ramowa będzie mogła ograniczyć wysokość dostępnej Uczestnikowi wysokości tej swoistej linii kredytowej, jak również wprowadzić limity dzienne jej wykorzystania.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że system Cash Poolingu, do którego zamierza przystąpić, nie będzie mieć automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na Rachunkach Źródłowych będzie - co do zasady - wykazywać saldo zerowe. Rachunek Źródłowy będzie mógł zostać zasilony środkami z Rachunku Konsolidacyjnego w zasadzie wyłącznie w wyniku operacji rozliczenia struktury. Ewentualnie na podstawie Umowy Ramowej Pool Leader będzie mógł zlecić wykonanie transferu zwrotnego części środków Uczestnika celem zapłaty za jego konkretne zobowiązanie.

Salda netto Wierzytelności oraz Zobowiązań Agenta wykazywane na Rachunku Konsolidacyjnym, kalkulowane na bazie dziennej, będą oprocentowane w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami odrębnych umów, na podstawie których będą prowadzone Rachunki Źródłowe.

Na podstawie zawartej Umowy Bank będzie dokonywał naliczenia powyższego oprocentowania oraz alokacji odsetek w stosunku do poszczególnych Uczestników w odniesieniu do środków, co do których Bank dokonał zerowania sald, zgodnie z następującymi zasadami:

*   Uczestnik, którego saldo netto jest ujemne, zostanie obciążony odsetkami według określonej stopy procentowej od kwoty Wierzytelności Agenta,
*   Uczestnik, którego saldo netto jest dodatnie, będzie uprawniony do otrzymania odsetek naliczonych według określonej stopy procentowej od kwoty Zobowiązania Agenta.

W związku z powyższym naliczaniem oprocentowania Bank, działając w imieniu Agenta oraz poszczególnych Uczestników, raz w miesiącu, odpowiednio zasili lub obciąży Rachunki Źródłowe każdego Uczestnika i Rachunek Konsolidacyjny Agenta odpowiednią kwotą za dany miesiąc. Transferów tych Bank będzie dokonywał automatycznie, o ile nie otrzyma innych instrukcji od Agenta. Salda na Rachunkach Źródłowych i Rachunku Konsolidacyjnym będą oprocentowane zgodnie z odrębnymi umowami, na podstawie których prowadzone są te rachunki.

Zgodnie z Umową odsetki będą transferowane w kwotach uwzględniających salda wzajemnych należności oraz zobowiązań odsetkowych wynikających z rozliczeń dziennych dokonywanych w trakcie danego miesiąca. Niemniej jednak Agent jest upoważniony do dokonywania zmian ustawień dotyczących alokacji tych odsetek.

Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank na podstawie Umowy (m.in. dokonywanie przelewów środków pieniężnych w ramach operacji automatycznego zerowania sald, naliczania i alokacja odsetek, etc.) Bank pobierać będzie wynagrodzenie. Kwotą tego wynagrodzenia Bank obciąży bezpośrednio poszczególne Rachunki Źródłowe Uczestników. Pool Leader będzie natomiast na podstawie Umowy Ramowej pobierał opłatę zryczałtowaną za świadczenie usługi prowadzenia systemu Cash Poolingu, tj. za pełnione przez niego funkcje.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Agent odpowiada wobec Banku solidarnie za wszelkie zobowiązania finansowe pozostałych Uczestników, które powstaną w wyniku wykonywania przez Bank poleceń przelewów.

Wnioskodawca oraz pozostali Uczestnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie dodatkowo uzupełnić, że struktura spółek Uczestniczących w Cash Poolingu przedstawia się następująco:

*   wspólnikiem D. Polska Sp. z o.o. (Wnioskodawcy) jest D. S. Holding GmbH,
*   wspólnikiem D. Polska Sp. z o.o. jest D. S. Holding GmbH; Wnioskodawca i D. Polska Sp. z o.o. mają więc tego samego wspólnika,
*   wspólnikiem S. S. Sp. z o.o. jest Peter D. GmbH,
*   wspólnikiem D. S. Sp. z o.o. jest D. Polska Sp. z o.o. (czyli Wnioskodawca).

Bank nie jest w stosunku do Uczestników oraz Pool Leadera podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, biorąc pod uwagę postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o podatku VAT, czynności realizowane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową na podstawie Umowy oraz Umowy Ramowej są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, a podmiotami świadczącymi te usługi zwolnione są odpowiednio Bank oraz Wnioskodawca? Natomiast podstawą opodatkowania jest wysokość należnego im wynagrodzenia za świadczone usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, czynności realizowane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową na podstawie Umowy zawartej z Bankiem oraz Umowy Ramowej są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, a podmiotami świadczącymi te usługi zwolnione są odpowiednio Bank oraz Agent. Natomiast wysokość wynagrodzenia zryczałtowanego stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT u Agenta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Umowa wskazuje, że Uczestnicy „wydają Bankowi polecenie automatycznego zerowania sald na koniec każdego dnia roboczego na wszystkich Rachunkach Źródłowych”. W przypadku gdy saldo środków zgromadzonych na Rachunku Źródłowym któregokolwiek z Uczestników na koniec danego dnia roboczego będzie dodatnie:

*   „Agent przejmie od Banku zobowiązanie” wobec poszczególnych Uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na ich Rachunkach Źródłowych; „z tytułu przejęcia sald dodatnich, Bank uzna Rachunek Agenta (Rachunek Konsolidacyjny) kwotą równą ich wartości nominalnej”;
*   „w związku z uznaniem Rachunku Konsolidacyjnego, na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego, Agent wstąpi w miejsce Banku, jako dłużnika, a Bank zostanie z długu zwolniony” (przejęcie długu).

W sytuacji gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku Źródłowym któregokolwiek z Uczestników wystąpi saldo ujemne:

*   Agent, działając w oparciu o wyrażoną zgodę Uczestników, spłaci Wierzytelności Banku od poszczególnych Uczestników, wynikające z powstania ujemnego salda na ich Rachunkach Źródłowych. „Spłata zostanie dokonana poprzez obciążenie Rachunku Konsolidacyjnego przez Bank”;
*   „w związku ze spłatą, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, Agent wstąpi w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela (subrogacja)”.

Za świadczenie usług Bank będzie pobierał od Uczestników opłatę z tytułu prowadzenia Rachunków Źródłowych oraz opłaty z tytułu wykonania poszczególnych czynności bankowych, takich jak przelewy, itp. Pool Leader będzie natomiast na podstawie Umowy Ramowej pobierał opłatę zryczałtowaną za pełnione przez niego funkcje. W niniejszym przypadku część funkcji, które częstokroć w systemach Cash Poolingu pełni bank zamierza przejąć Agent m.in. ewentualną inną alokację odsetek.

W związku z powyższym w strukturze Cash Poolingu wyłącznie Bank i Agent świadczą usługi na rzecz Uczestników.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku dokonywanych transferów nie będzie dochodziło do trwałego przeniesienia środków finansowych na inny podmiot. Transfery te będą miały charakter zwrotny i nie będą skutkowały ani trwałym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, ani trwałym przekazaniem środków finansowych na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, realizowane pomiędzy Rachunkiem Konsolidacyjnym Wnioskodawcy a Rachunkami Źródłowymi Uczestników, transfery środków finansowych będą obojętne na gruncie podatku VAT. Nie będą one bowiem stanowiły wynagrodzenia za świadczone usługi. Wynagrodzeniem Agenta w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie tylko wartość wynagrodzenia zryczałtowanego określonego w Umowie Ramowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę” oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

W opisanym przyszłym zdarzeniu Wnioskodawca - jako Agent - przejąć ma część obowiązków zwyczajowo wykonywanych przez Bank. W związku z tym stwierdzić można, że jego usługi będą usługami wykonywanymi zwyczajowo przez Bank w systemie Cash Poolingu tzn. będą to usługi w zakresie wskazanym w ww. zwolnieniach przedmiotowych.

Podsumowując, usługi świadczone przez Bank i Agenta stanowią usługi zwolnione z opodatkowania VAT, w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, podlegające zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przywołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, względnie usługi w zakresie udzielania kredytów / pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania tymi kredytami / pożyczkami, podlegające zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przywołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Sposób kwalifikacji cash poolingu przez organy podatkowe wskazujący, iż w ramach cash poolingu to wyłącznie Bank (względnie Pool Leader) jest usługodawcą, zaś pozostali uczestnicy są jedynie usługobiorcami, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 13 września 2011 r. (nr IPPP3/443-883/11-5/JF) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji tej stwierdzono, co następuje: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z innymi uczestnikami, zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) obsługiwanej przez bank. Z tytułu świadczenia wskazanej usługi bank będzie otrzymywać od uczestników systemu Cash poolingu wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest Cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie.”

W niniejszym przypadku część funkcji Banku zamierza przejąć Pool Leader, a zatem wystąpią dwa podmioty świadczące usługi. Wynagrodzenie płacone Agentowi będzie stanowić podstawę opodatkowania usługi, która w związku z ww. przepisami podlegać będzie zwolnieniu z VAT.

Takie samo stanowisko znajdujemy również w innych interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, wskazać tu można na interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2015 r. (IPTPP2/443-819/14-5/DS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2014 r. (nr IPPP3/443-469/14-2/RD),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2014 r. (nr IPPP3/443-274/14-4/IG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższych przepisów należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników – to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w celu efektywnego zarządzania środkami finansowymi w ramach Grupy zamierza wraz z innymi wybranymi, powiązanymi kapitałowo podmiotami z Grupy przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową – cash pooling w charakterze Pool Leadera. W tym celu Wnioskodawca oraz inne podmioty z Grupy zamierzają zawrzeć z Bankiem odpowiednią umowę oraz umowy regulujące stosunki pomiędzy nimi. Na podstawie zawartej umowy na rzecz Pool Leadera będzie płacone wynagrodzenie za usługi wykonane w ramach cash poolingu. Zgodnie z umową bank będzie prowadzić na rzecz uczestników rachunki bankowe, zostanie również otworzony rachunek dodatkowy pełniący rolę rachunku konsolidacyjnego dla Pool Leadera. Jak wynika z opisu sprawy na mocy umowy Pool Leader będzie:

1.  przejmował zobowiązania Banku wobec uczestników umowy, jeżeli ich rachunki bankowe wykażą saldo dodatnie
2.  nabywał od Banku jego wierzytelności wobec pozostałych uczestników umowy, których rachunki bankowe wykażą saldo ujemne.

W Umowie powyższe czynności zapisane zostaną w następujący sposób: uczestnicy „wydają bankowi polecenie automatycznego zerowania sald na koniec każdego dnia roboczego na wszystkich rachunkach źródłowych”. W przypadku gdy saldo środków zgromadzonych na rachunku źródłowym któregokolwiek z uczestników na koniec danego dnia roboczego będzie dodatnie:

*   Pool Leader przejmie od Banku zobowiązanie wobec poszczególnych uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na ich rachunkach źródłowych; z tytułu przejęcia sald dodatnich, bank uzna rachunek Pool Leadera kwotą równą ich wartości nominalnej;
*   „w związku z uznaniem rachunku konsolidacyjnego, na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego Pool Leader wstąpi w miejsce Banku, jako dłużnik, a bank zostanie z długu zwolniony (przejęcie długu).

W sytuacji gdy na koniec danego dnia roboczego na rachunku źródłowym któregokolwiek z Uczestników wystąpi saldo dodatnie:

*   Pool Leader, działając, w oparciu o wyrażoną zgodę uczestników, spłaci wierzytelności banku od poszczególnych uczestników, wynikające z powstania ujemnego salda na ich rachunkach źródłowych. Spłata zostanie dokonana poprzez obciążenie rachunku konsolidacyjnego przez bank;
*   w związku ze spłatą, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, Pool Leader wstąpi w prawa zaspokojonego banku jako wierzyciela (subrogacja).

Po wykonaniu wskazanych powyżej czynności, salda na rachunkach źródłowych pod koniec dnia roboczego będą równe zeru. Saldo wykazywane na nich pod koniec dnia roboczego znajdować się będzie na rachunku konsolidacyjnym. Umowa wskazuje, że w zakresie spłaty wierzytelności banku, operacje „będą realizowane, o ile Pool Leader będzie dysponował odpowiednimi środkami na rachunku konsolidacyjnym”.

W związku z powyższym z tytułu dokonania ww. czynności, na koniec każdego dnia roboczego nie będą istniały wierzytelności i zobowiązania banku, lecz będą istniały wierzytelności agenta od pozostałych uczestników (dalej: wierzytelności Pool Leadera), jeśli salda ich rachunków źródłowych będą ujemne. Względnie będą istniały zobowiązania Pool Leadera w stosunku do uczestników jeśli salda ich rachunków źródłowych będą dodatnie.

Umowa wskazuje, że każdy uczestnik będzie mógł realizować polecenia przelewu w ciężar rachunku źródłowego maksymalnie do sumy środków dostępnych na rachunkach bankowych każdego z uczestników. Ponadto gdy w wyniku realizacji przez bank polecenia przelewu skutkującego powstaniem na którymkolwiek z rachunków (źródłowych) salda debetowego, kwota odpowiadająca wysokości tego salda zablokowana zostanie przez bank na jednym lub kilku rachunkach (źródłowych oraz konsolidacyjnym) posiadających saldo dodatnie w chwili dokonywania blokady.

Zgodnie z postanowieniami umowy bank może na zlecenie Pool Leadera lub na skutek m. in wystąpienia uczestnika z Cash Poolingu lub rozwiązania umowy, dokonać rozliczenia struktury poprzez odwrócenie sald i odpowiednie zasilenie lub obciążenie rachunków źródłowych oraz rachunku konsolidacyjnego (dalej: odwrócenie sald). Rozliczenie to odbędzie się w kwotach netto wynikających z przejęcia przez Pool Leadera wierzytelności i przejęcia sald dodatnich. Odwrócenie sald może nastąpić tylko w oparciu o instrukcje płatnicze Pool Leadera.

Z powyższego wynika w zasadzie, że uczestnictwo w Cash Poolingu oznaczać będzie dla uczestników, że nadwyżki płynności kumulowane będą na rachunku konsolidacyjnym, natomiast bieżąca działalność uczestników finansowana będzie ze swoistego rodzaju linii kredytowej, której wysokość uwarunkowana będzie wysokością łącznych środków zgromadzonych na wszystkich rachunkach (źródłowych i konsolidacyjnym). Względnie umowa ramowa będzie mogła ograniczyć wysokość dostępnej Uczestnikowi wysokości tej swoistej linii kredytowej, jak również wprowadzić limity dzienne jej wykorzystania.

Wnioskodawca wskazuje, że system Cash Poolingu, do którego zamierza przystąpić, nie będzie mieć automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na rachunkach źródłowych będzie - co do zasady - wykazywać saldo zerowe. Rachunek źródłowy będzie mógł zostać zasilony środkami z rachunku konsolidacyjnego w zasadzie wyłącznie w wyniku operacji rozliczenia struktury. Ewentualnie na podstawie umowy ramowej Pool Leader będzie mógł zlecić wykonanie transferu zwrotnego części środków uczestnika celem zapłaty za jego konkretne zobowiązanie. Salda netto wierzytelności oraz zobowiązań Pool Leadera wykazywane na rachunku konsolidacyjnym, kalkulowane na bazie dziennej, będą oprocentowane w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami odrębnych umów, na podstawie których będą prowadzone rachunki źródłowe.

Na podstawie zawartej umowy bank będzie dokonywał naliczenia powyższego oprocentowania oraz alokacji odsetek w stosunku do poszczególnych Uczestników w odniesieniu do środków, co do których bank dokonał zerowania sald, zgodnie z następującymi zasadami:

*   uczestnik, którego saldo netto jest ujemne, zostanie obciążony odsetkami według określonej stopy procentowej od kwoty wierzytelności Pool Leadera,
*   uczestnik, którego saldo netto jest dodatnie, będzie uprawniony do otrzymania odsetek naliczonych według określonej stopy procentowej od kwoty zobowiązania Pool Leadera.

W związku z powyższym naliczaniem oprocentowania bank, działając w imieniu Pool Leadera oraz poszczególnych uczestników, raz w miesiącu, odpowiednio zasili lub obciąży rachunki źródłowe każdego uczestnika i rachunek konsolidacyjny Pool Leadera odpowiednią kwotą za dany miesiąc. Transferów tych bank będzie dokonywał automatycznie, o ile nie otrzyma innych instrukcji od Pool Leadera. Salda na rachunkach źródłowych i rachunku konsolidacyjnym będą oprocentowane zgodnie z odrębnymi umowami, na podstawie których prowadzone są te rachunki.

Zgodnie z Umową odsetki będą transferowane w kwotach uwzględniających salda wzajemnych należności oraz zobowiązań odsetkowych wynikających z rozliczeń dziennych dokonywanych w trakcie danego miesiąca. Niemniej jednak Pool Leader jest upoważniony do dokonywania zmian ustawień dotyczących alokacji tych odsetek.

Z tytułu czynności wykonywanych przez bank na podstawie umowy bank pobierać będzie wynagrodzenie. Kwotą tego wynagrodzenia bank obciąży bezpośrednio poszczególne rachunki źródłowe uczestników. Pool Leader będzie natomiast na podstawie umowy ramowej pobierał opłatę zryczałtowaną za świadczenie usługi prowadzenia systemu Cash Poolingu, tj. za pełnione przez niego funkcje.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Pool Leader odpowiada wobec banku solidarnie za wszelkie zobowiązania finansowe pozostałych uczestników, które powstaną w wyniku wykonywania przez bank poleceń przelewów.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash poolingu oraz to, że - jak wskazała Spółka - będzie Ona korzystać, jako Pool Leader, z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na podstawie umowy zawartej z bankiem oraz pozostałymi uczestnikami systemu stwierdzić należy, że w tym przypadku w roli świadczącego usługę będzie występował Wnioskodawca, biorący udział w systemie jako Pool Leader, który wraz z bankiem wykonywał będzie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi, jaką jest cash pooling, pobierając od uczestników wynagrodzenie.

Zatem z uwagi opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Pool Leader świadczył będzie usługi w ramach umowy dotyczącej zarządzania płynnością finansową na rzecz uczestników zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi ust. 13 tego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zatem z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu a także to, że wśród wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy czynności wyłączonych ze zwolnienia nie ma usług cash-poolingu (zarządzania płynnością finansową), należy stwierdzić, że usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Wnioskodawcę, w ramach opisanego systemu cash-poolingu, podlegać będą zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust, 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jako Pool Leader w związku ze świadczeniem usług w ramach systemu cash poolingu będzie otrzymywał wynagrodzenie określone w umowie ramowej. Zatem zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych usług będzie wszystko co stanowi zapłatę za wykonane przez Wnioskodawcę czynności z tytułu realizacji zadań w związku z umową cash poolingu, czyli w omawianej sytuacji wartość wynagrodzenia zryczałtowanego określonego w umowie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W części dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.