Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.301.2017.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-26
Teza: Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; umorzenie; VAT marża; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto tzn. w kwocie obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od osób fizycznych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto tzn. w kwocie obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek VAT.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, występującej pod firmą J. Sp. z o.o. Sp. k, Ryszard K., natomiast zainteresowanymi są pozostali komandytariusze:

*   Małgorzata K. – Komandytariusz,
*   Dariusz G. – Komandytariusz.

Komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka J. Sp. z o.o.

Spółka komandytowa prowadzi działalność usługową w zakresie usług ochroniarskich.

Odbiorcami usług są podmioty krajowe, zarówno spółki jak i odbiorcy indywidualni. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - w przeważającej części stawką 23% i jest dokumentowana fakturami VAT.

Zgodnie z zapisami Umowy spółki, komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia, jest J. Sp. z o.o. Z kolei komandytariusze odpowiadają za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej. Wspólnicy uczestniczą w zyskach według stosunku procentowego określonego w umowie spółki. W stratach wspólnicy uczestniczą w ten sam sposób co w zyskach, przy czym komandytariusze uczestniczą w stratach do wartości umówionego wkładu.

Komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki oraz reprezentuje spółkę.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej (w tym przypadku spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem przychody i koszty dla celów podatkowych tego wspólnika ustala się proporcjonalnie w stosunku do posiadanych wkładów w spółce komandytowej. Przychody i koszty spółki komandytowej określa się na podstawie prowadzonych ksiąg.

Wnioskodawca w oparciu o przepisy art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. kwalifikuje przychody należne (jeszcze nie otrzymane), wynikające z prowadzonej przez niego działalności do przychodów podatkowych. Przepis ten określa, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ze względu na brak zapłaty przedmiotowych wierzytelności przez kontrahentów, wierzytelności te w przypadkach gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania podlegają umorzeniu, lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne w oparciu o wymagane przepisami dokumenty.

Po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., wierzytelności odpisane jako nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych w oparciu o art. 14 u.p.d.o.f., można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach gdy nieściągalność ta została uprawdopodobniona.

Natomiast umorzone wierzytelności, według art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., stanowią koszt podatkowy jeżeli na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne.

Wnioskodawca zgodnie z powołanymi powyżej przepisami kwalifikuje do kosztów podatkowych wartość umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne wierzytelności, które zarachował jako przychody podatkowe, a w przypadku wierzytelności nieściągalnych dodatkowo posiada dokumenty potwierdzające nieściągalność.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wierzytelności powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w całej należnej mu kwocie, tj. łącznie z podatkiem VAT, czy w kwocie netto bez uwzględnienia podatku VAT.

W świetle rozstrzygnięć sądów administracyjnych, Wnioskodawca uważa że właściwym rozwiązaniem jest zaliczanie do kosztów podatkowych o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f, całej wymagalnej, należnej mu kwoty wierzytelności, tj. łącznie z podatkiem VAT i takie rozwiązanie chciałby stosować w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f, w kwotach netto czy w kwotach brutto tj. łącznie z podatkiem VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku wierzytelności które uprzednio na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zarachowane zostały jako przychody należne, zarówno koszty związane z wierzytelnościami umorzonymi jak i koszty związane z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, stanowią koszt podatkowy w kwotach brutto.

Według art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podobnie umorzone wierzytelności są kosztem podatkowym pod warunkiem, że uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - art. 23 ust 1 pkt 41 u.p.d.o.f.

W przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne wymaga się dodatkowo by nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Kwestią sporną, jest to jak należy rozumieć pojęcie wierzytelności, przepisy ustaw o podatkach dochodowych, nie definiują bowiem tego pojęcia.

Według Wnioskodawcy wierzytelnością jest cała kwota wymagalnego świadczenia łącznie z podatkiem VAT.

Stanowisko swoje Wnioskodawca opiera o Wyrok WSA w Warszawie sygn. akt 3187/16 z dnia 26.04.2017 r. dotyczący zaskarżonej Interpretacji indywidualnej, z dnia 29.07.2016 r. znak IPPB3/4510-614/16-2/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie stroną skarżącą była spółka O. Sp. z o.o.

Należy nadmienić, iż Pan Ryszard K. jest wspólnikiem w spółce O. Sp. z o.o. oraz w spółce J. Sp. z o.o. Sp. k. a także w obu spółkach jest uprawniony do reprezentacji.

W dniu 03.06.2016 r. spółka O. Sp. z o.o., złożyła Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto, tj. zawierającej podatek VAT.

Organ podatkowy w Interpretacji z dnia 29.07.2016 r. stwierdził że przedstawiona we Wniosku z dnia 03.06.2016 r. argumentacja Wnioskodawcy jest niewłaściwa a przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25, oraz art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p., dotyczą wierzytelności w kwotach netto.

Niekorzystna interpretacja została zaskarżona przez spółkę O. Sp. z o.o., w wyniku czego WSA w Warszawie w dniu 26.04.2017 r. wydał wyrok sygn. akt 3187/16, uchylający tą interpretację podatkową.

W uzasadnieniu Wyroku z dnia 26.04.2017 r. Sąd zwrócił uwagę, iż w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności obciążonych VAT zarysowały się dwa odmienne stanowiska judykatury.

Zgodnie z pierwszym stanowiskiem (aprobowanym przez organy podatkowe), koszt ten może być wykazany jedynie w kwotach netto, ponieważ podatek od towarów i usług, nie jest zaliczany do przychodów, ze względu na przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.

Drugie stanowisko, podzielane przez skład orzekający oraz skarżąca spółkę O. Sp. z o.o., opiera się na zasadach wykładni systemowej wewnętrznej i wskazuje iż pojęcia używane w jednym akcie normatywnym winny mieć nadane takie samo znaczenie, chyba że wyraźnie z treści tego aktu wynika co innego.

Przepisy art. 16 u.p.d.o.p. regulują możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności oraz strat z tytułu zbycia wierzytelności w następujących przepisach:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) - wierzytelności odpisanych jako nieściągalne;
*   art. 16 ust. 1 pkt 39 - straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności;
*   art. 16 ust. 1 pkt 44 - umorzone wierzytelności.

W ocenie sądu pojęcie wierzytelności w powyższych przepisach jest tożsame.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., reguluje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Na tle tego przepisu zapadła Uchwała NSA, podjęta w dniu 11.06.2012r w składzie siedmiu sędziów (Uchwała NSA sygn. I FPS 3/11), z treści której jednoznacznie wynika, iż wierzytelność zarachowana jako przychód należny obejmuje również należny podatek od towarów i usług a podatnik ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nominalną wartość należności.

Teza tego Wyroku dotyczy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.”

Skoro kwestia ta została wyjaśniona przez sąd w powiększonym składzie, na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wykładnia systemowa, wobec braku przepisów wskazujących inne zasady, nakazuje jednolite stosowanie zakresu pojęcia wierzytelności odnośnie wszystkich trzech omawianych przepisów (a więc również art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.).

Uchwała NSA, która została podjęta w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego jakim jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w kwotach brutto, znajdzie również zastosowanie w przypadku kosztów związanych z umorzeniem wierzytelności lub odpisaniem ich jako nieściągalne. Ze względu na wykładnię językową, systemową i funkcjonalną przepisów art. 16 ust 1 pkt 25) oraz art. 16 ust 1 pkt 44) u.p.d.o.p., brak jest podstaw do różnicowania tych przepisów w stosunku do przepisu art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p..

W uzasadnieniu Wyroku III SA/Wa sygn. Akt 3187/16, uchylającym Interpretację z dnia 29.07.2016 r, znak IPPB3/4510-614/16-2/DP, podkreślono również że: „przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez organ w wydanej interpretacji prowadziłoby do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Podatnik ponosiłby by bowiem ciężar ekonomiczny nieściągalnej wierzytelności, gdyż mimo nie otrzymania należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę, musiałby ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT. Powyższe było oczywistym naruszeniem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług - zasady neutralności tego podatku dla podatnika. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług.”

Wnioskodawca, uważa że rozstrzygnięcie zawarte w Wyroku WSA sygn. Akt III SA/Wa 3187/16 z dnia 26.04.2017 r. zawiera prawidłową interpretację przepisu art. art. 16 ust. 1 pkt 25) lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44) u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje analogiczne przepisy: art. 23 ust. 1 pkt 20 (dotyczący wierzytelności odpisanych jako nieściągalne), art. 23 ust. 1 pkt 34 (dotyczy strat z odpłatnego zbycia wierzytelności), oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 (dotyczący umorzonych wierzytelności).

Ustawa o podatku dochodowym PIT nie zawiera definicji „wierzytelności”, w związku z tym interpretując przepisy tej ustawy należy posiłkować się przepisami Kodeksu Cywilnego oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc się do Uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów, w dniu 11.06.2012 r. sygn. akt I FPS 3/11, NSA posłużył się przepisami KC i stwierdził, iż „wierzytelność” to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c.), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym w szczególności, może być świadczenie pieniężne.

W ujęciu cywilistycznym wierzytelnością jest całe świadczenie jakiego może dochodzić wierzyciel, wyrażone w wartości nominalnej, a więc wraz z podatkiem VAT. Zakres pojęcia przychodu należnego jest węższy od zakresu pojęcia wierzytelności w rozumieniu KC. Wierzytelność obejmuje wartość przychodu należnego oraz należny podatek VAT, natomiast z przychodów należnych wyłączony jest należny podatek VAT.

Wobec braku przepisu, który wskazywałby wyraźnie że wartością wierzytelności którą można zaliczyć do kosztów podatkowych jest kwota netto należności, aprobowanie takiego rozwiązania przez Organ wskazuje na stosowanie wykładni rozszerzającej, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne.

Według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W odniesieniu do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., należy podkreślić że przepis ten określa jedynie iż podatek VAT należny nie jest wartością wpływającą na wysokość przychodu należnego.

Zarachowanie należności do przychodów należnych jest przesłanką pozwalającą na ujęcie należności umorzonych i odpisanych jako nieściągalne w kosztach podatkowych. Wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku nie oznacza nakazu ustalenia wartości kosztów w kwocie wierzytelności netto, bez należnego podatku VAT.

Stosowanie wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym jest niedopuszczalne a interpretacja przepisów podatkowych nie może wpływać na istnienie lub brak obowiązku podatkowego.

Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłączenie z wartości wierzytelności kwoty podatku VAT należnego, zostałoby to przewidziane wprost w przepisach.

Orzeczenia potwierdzające takie stanowisko, zapadały już przed podjęciem Uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów, w dniu 11.06.2012 r. dla przykładu podać należy:

1.  W Wyroku NSA z dnia 05.10.2006 r. sygnatura akt II FSK 1208/05, sąd wskazał na różnice znaczeniowe pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym” w kontekście kosztów z tytułu straty ze zbycia wierzytelności - „Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek /AT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, sporny przepis zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”.
2.  Natomiast z treści uzasadnienia Wyroku NSA II FSK 1948/09 z dnia 22.03.2011 r. wynika że w związku z tym iż ustawodawca nie określił wprost co w przypadku zbycia wierzytelności jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności, sąd dokonał wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: „Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona”.
3.  Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2012 r. II FSK 2069/10, który stwierdził, że „(\`(...)\`) gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (całej) sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany”.

NSA w Warszawie w Wyroku sygn. akt II FSK 421/14 z dnia 2016.02.16 r. potwierdził tożsamość przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a), oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.. Przepisy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, są bowiem zbieżne z przepisami regulującymi możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

NSA uzasadnił prawo do stosowania wniosków wynikających z Uchwały NSA z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt 1 FPS 3/11, w sytuacji odpisania wierzytelności uznanych za nieściągalne, w następujący sposób:

„Nieuzasadniona jest także argumentacja strony skarżącej o braku podstaw do odwoływania się przez Sąd administracyjny pierwszej instancji do wniosków płynących z treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2011 r. sygn. akt I FPS 3/11, w której dokonano wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przeczy temu analiza treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25. lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przepisy te posługują się zwrotem, który wskazuje na tożsamość rozumienia słów mówiących o wierzytelnościach uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust 3 ustawy jako przychodu należnego. Trafnie więc Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, odwołał się do poglądu prawneao zawartego w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo tego, że stany faktyczne w obu rozstrzygnięciach byty odmienne”.

Reasumując teza Uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów, która ukierunkowała dalszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, dotycząca art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. potwierdza że, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług”.

Wykładnia ta dotyczy również przepisów: art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41) u.p.d.o.f.

W oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, Wnioskodawca uważa, że właściwym rozwiązaniem jest zaliczenie (po spełnieniu odpowiednich warunków), do kosztów uzyskania przychodów, wartości wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne w kwotach brutto.

Biorąc pod uwagę obowiązującą na podstawie przepisu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa zasadę in dubio pro tributario, stanowisko NSA powinno stanowić wskazówkę dla instytucji rozpatrujących spory dotyczące art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wyjaśniając zastosowanie zasady in dubio pro tributario, Minister Finansów wydał interpretację ogólną PK4.8022.44.2015 z dnia 29 grudnia 2015 r.

W Podstawowych regułach stosowania art. 2 a Ordynacja podatkowa, znajdujemy wyjaśnienie:

„W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego.”

W oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, Wnioskodawca uważa, że właściwym rozwiązaniem jest zaliczenie (po spełnieniu odpowiednich warunków), do kosztów uzyskania przychodów, wartości wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne w kwotach brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej „ustawa o PDOF”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zadane we wniosku pytanie dotyczy sposobu ustalania wysokości kosztów podatkowych w sytuacji:

(1) dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnych – art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF,

(2) dokonania umorzenia wierzytelności – art. 23 ust. 1 pkt 41.

Zdaniem Zainteresowanych koszty podatkowe związane z odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnych oraz umorzeniem wierzytelności, powinny być ustalane w kwocie brutto tych wierzytelności tzn. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług (VAT). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje analogiczne przepisy: art. 23 ust. 1 pkt 20 (dotyczący wierzytelności odpisanych jako nieściągalne), art. 23 ust. 1 pkt 34 (dotyczy strat z odpłatnego zbycia wierzytelności), oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 (dotyczący umorzonych wierzytelności).Swoje stanowisko Zainteresowani opierają na cywilistycznej definicji wierzytelności, która to definicja obejmuje ich zdaniem również kwotę podatku od towarów i usług.

W opinii Organu podatkowego stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie jest nieuzasadnione. Po pierwsze należy wyjaśnić, że argumentacja zawarta w powołanej przez Zainteresowanych uchwale NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/11) odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOF (odpłatne zbycie wierzytelności).

W opinii Organu podatkowego przedstawione wyżej trzy sytuacje nie są identyczne. Z innym stanem rzeczy mamy do czynienia, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności, niż w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostanie zbyta na rzecz podmiotu trzeciego, a rozpoznanie kosztu podatkowego będzie wiązało się jedynie z dokonaniem odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych podatnika. Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie jest nieuzasadnione. Po pierwsze należy wyjaśnić, że argumentacja zawarta w powołanej przez Spółkę uchwale NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/11) odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. (w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiada mu art. 23 ust. 1 pkt 34).

Tymczasem sytuacje wskazane przez Wnioskodawcę uregulowane są w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów: art. 24 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PDOF. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę. Czynności, które są przedmiotem pytania Zainteresowanych oraz sytuacja zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego są od siebie odmienne chociażby ze względu na fakt, że są uregulowane w różnych regulacji prawnych. Różnica polega również na tym, że przy zbyciu wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanej zapłaty. Rozpoznanie kosztów na podstawie przywołanych przez Zainteresowanych przepisów nie wiążę się natomiast z rozpoznaniem przychodów. Na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, NSA wydał uchwałę, w której wskazał, iż koszty związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Na całkowitą odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje wprost fragment uzasadnienia z wyroku wydanego przez NSA w dniu 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10), w którym pada stwierdzenie: „Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.” Podobnie stwierdził NSA w wyroku wydanym dnia 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2050/10): „Podatnik ten poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług nie mógłby zrekompensować, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że obiektywnie wywiera ona wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.” Tak więc kalkulacja wartości podatku od towarów i usług występuje przy ustalaniu ceny za jaką wierzytelność ma zostać zbyta. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu umorzenia wierzytelności oraz odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Zainteresowanych tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych uprzednio przychodów (pomimo braku faktycznej zapłaty). Skoro Zainteresowani rozpoznali przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zastosowanie przez Zainteresowanych procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie przepisów: art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych.

Zgodnie z przepisem:

*   art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona;

*   art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

Treść tych przepisów, na które powołują się Zainteresowani jest do siebie zbliżona w tej części w jakiej określana jest należność, która może być uznana za koszt podatkowy. Do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zarachowana jako przychód należny.

W tym miejscu natomiast należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym przychód należny o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne bądź umorzone będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących sytuację Zainteresowanych (zestawienie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z normami zawartymi w art. 14 ust. 1 tej ustawy). Przyjęcie natomiast jako słusznego poglądu Zainteresowanych doprowadziłby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami być nie mogą. Na powyższe nie ma wpływu prezentowana przez Zainteresowanych – oparta na przepisach prawa cywilnego – definicja wierzytelności jako kwoty obejmującej nierozerwalnie należność netto i kwotę podatku od towarów i usług. Nie kwestionując prezentowanej definicji „wierzytelności” (wywodzonej również ze wspomnianej uchwały NSA, odnoszącej się do zbycia wierzytelności), stwierdzić należy, że zastosowanie tej definicji nie musi mieć przełożenia na ustalenie praw i obowiązków Zainteresowanych na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z przepisów tych jasno bowiem wynika, że kwota netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług nie są ze sobą nierozerwalnie połączone. Norma odnosząca się do obowiązku rozpoznania przychodów należnych (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) odnosi się więc do wierzytelności jedynie w kwocie netto. Zestawienie tych norm prawa podatkowego jasno wskazuje, że na potrzeby kalkulacji podatku dochodowego od osób fizycznych należy dzielić wierzytelność na część obejmującą kwotę netto oraz na część zawierającą kwotę podatku VAT. W efekcie rozpoznanie kosztów na podstawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być dokonane jedynie w kwocie netto wierzytelności. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do złamania norm znajdujących się w analizowanych przepisach. Odwoływanie się do ogólnych reguł prawa cywilnego nie może zatem przynieść skutku zamierzonego przez Zainteresowanych w sytuacji, gdy opisane we wniosku zdarzenie jest szczegółowo unormowane w przepisach prawa podatkowego i nie wiąże się ze zbyciem wierzytelności, o czym mowa jest w powołanej przez Spółkę uchwale NSA.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. II FSK 1208/15, wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. II FSK 1948/09, wyrok NSA z 17 maja 2012 r. II FSK 2069/10, wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 421/14) stwierdzić należy, że nie jest to jedyny głos orzecznictwa w omawianym katalogu spraw. Istnieje bowiem linia orzecznicza potwierdzająca prawidłowość przedstawionej powyżej argumentacji organu. Przykładowo: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. III SA/Wa 1073/14, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 387/13, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 901/14.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.