Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.217.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-22
Teza: Czynności w związku z którymi dokonywane są/będą wpłaty mieszkańców nie są/nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Wpłaty mieszkańców, ewentualny wkład Gminy i dofinansowania otrzymane w ramach realizowanego projektu nie stanowią/nie będą stanowić podstawy opodatkowania z tytułu zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy. Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od całości poniesionych wydatków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· określenia podstawy opodatkowania w związku z zakupem, dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców otrzymanych na rachunek Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

· pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu oraz innych wydatków z nim związanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 sierpnia 2023 r. (wpływ 2 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 2 sierpnia 2023 r. (wpływ 17 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina na podstawie (…) przystąpiła do realizacji projektu o nazwie „(…)” współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.).

Gmina, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.), w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Głównym celem projektu jest zwiększenie stosowania OZE wpływające na poprawę jakości środowiska naturalnego oraz podniesienie poziomu życia mieszkańców gminy.

Usługa dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej oraz kolektorów słonecznych świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców sklasyfikowana jest w dziale: 43 – roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU z roku 2008 (Gmina nie wystąpiła do GUS o potwierdzenie klasyfikacji ww. usługi).

Grupę docelową projektu stanowią mieszkańcy Gminy. W jego ramach zainstalowanych zostanie 269 zestawów instalacji fotowoltaicznych oraz 101 instalacji kolektorów słonecznych. Projekt przyczyni się do zastępowania istniejącej energii z surowców kopalnych produkcją z OZE.

W celu realizacji projektu zostały zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą, a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne. W umowach ustalone zostały organizacyjno-finansowe wzajemne zobowiązania stron, które dotyczą montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych oraz określone zostały warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na nieruchomości będącej w jego posiadaniu/jego własnością. Na podstawie zawartych umów Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, zapewni projekt techniczny oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców – w oparciu o umowę – dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych kolektorów słonecznych, będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina w ramach realizacji projektu świadczyć będzie na rzecz mieszkańców usługę polegającą na budowie instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, której zakończenie nastąpi w momencie wykupu tych instalacji przez mieszkańca. Instalacja taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, montaż oraz wykonanie, a następnie przekazanie jej na własność mieszkańcom. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych.

Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 438), w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych:

a. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;

b. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków;

c. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskiwania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a;

d. całkowitą lub częściową zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Cele realizowanego projektu przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystanie instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych.

Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną, polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. Budynki objęte instalacją zestawów fotowoltaicznych lub kolektorów słonecznych stanowią budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). W zakres usługi instalacji wchodzi montaż zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Zestawy instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną własnością Gminy również po montażu na nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład zestawów instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawów instalacji nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi. Przez cały okres trwania umowy uczestnik projektu będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu instalacji. Gmina po przekazaniu w użyczenie mieszkańcom przedmiotowym instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość zestawu instalacji zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie naliczony na poczet ceny wykupu zestawu instalacji. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności zestawu instalacji zostanie uregulowane odrębną umową.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) (84% kosztów kwalifikowanych), gdzie Beneficjentem środków będzie Gmina i uczestnik projektu (16% kosztów kwalifikowanych).

Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 16% kosztów kwalifikowanych zainstalowania instalacji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją środków UE w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji (projekcie) oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez właściciela/posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na zakup i montaż w jego nieruchomości instalacji.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych dla każdego mieszkańca, będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Realizowany projekt jest uzależniony od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych, bez dofinansowania inwestycja nie byłaby realizowana. Wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości instalacji. Otrzymana dotacja zostanie przeznaczona na roboty budowlane, tj. zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych oraz inne koszty związane z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z RPOW (…). Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy.

Wykonawca instalacji jest czynnym podatnikiem VAT, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z tego podatku. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Gmina, jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu – rok 2019 – będzie ponosić wydatki (m.in. na zakup, montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego) w pełnej wysokości, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców będą wystawione na Gminę. Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocje obiektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych w ramach projektu oraz zarządzanie projektem.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu (w tym dostawy urządzeń), za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców na terenie Gminy. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług.

Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych będą umowy cywilnoprawne zwarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina nie będzie stale i zorganizowanie wykonywała działalność w celach zarobkowych poprzez realizacje projektu „(…)”.

Realizacja projektu objętego zakresem wniosku nie ma w żaden sposób na celu osiągnięcia przez Gminę stałego dochodu ani zysku z tego tytułu.

Gmina z tytułu realizacji projektu nie pobiera ani nie będzie pobierać jakiekolwiek wynagrodzenie od mieszkańców, oprócz wkładu własnego na poczet instalacji.

Gmina nie zatrudnia pracowników w celu zrealizowania projektu.

Dofinansowanie pokrywa 84% całkowitej wartości instalacji fotowoltaicznej i 48% wartości kolektorów słonecznych z projektu.

Z wpłat mieszkańców pokrywane będzie 16% całkowitej wartości instalacji fotowoltaicznej oraz 52% wartości kolektorów słonecznych.

Dofinansowanie i wpłaty mieszkańców pokrywają całą wartość projektu.

Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 16% kosztów kwalifikowanych zainstalowania instalacji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją środków UE.

Dofinansowanie jest przeznaczone tylko i wyłącznie na cele, o których mowa we wniosku.

Dofinansowanie otrzymane przez Gminę nie może być przeznaczone na ogólną działalność.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Gmina ma konieczność zwrócić część dofinansowania na niezrealizowaną część projektu, której powodem będzie odstąpienie od umowy lub rezygnacja z montażu instalacji OZE przez mieszkańca.

Wszelkie warunki zawarte w umowie są jednakowe dla wszystkich uczestniczących w projekcie podmiotów.

### Pytania

1\. Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu) czy również ewentualny wkład Gminy i dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu?

2\. Czy wpłaty mieszkańców otrzymane na rachunek Gminy powinny być opodatkowane podatkiem VAT?

3\. Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu na nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.) – od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania – dofinansowania, mieszkańcy)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą tylko wpłaty mieszkańców stanowiące zapłatę za czynności zakupu, montażu instalacji fotowoltaicznych, za które Gmina pobierze opłaty. Natomiast środki własne lub otrzymane przez gminę dofinansowanie na realizację ww. projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, gdyż nie stanowią one kwoty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców ze środków własnych (wkład własny gminy wniesiony w realizację projektu) lub otrzymane dofinansowanie – nie wypełni dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi na rzecz uczestnika projektu. Tym samym, wkład własny Gminy oraz dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w realizację projektu nie będą stanowiły po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (wkładu własnego lub dofinansowania w realizację projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową.

Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem będą przewidywały, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia mieszkańca w projekcie (a Gmina do montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych). Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych świadczeń. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.

Ad 2.

Wg. Wnioskodawcy, otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców za montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 w ramach ww. projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Ad 3.

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji fotowoltaicznych, a także innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp. – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Gmina przy wykonywaniu usług zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich partycypacja w kosztach będzie miała charakter zobowiązaniowy. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieć będzie bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Dokonywane wpłaty pozostawać będą w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, które po 5 latach zostaną przekazane na własność mieszkańcom. Wobec tego nabycia towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzemienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z określoną sytuacją, zdaniem Gminy warunki do prawa odliczania podatku VAT zostaną spełnione. Gmina jest czynnym podatkiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu zostaną wykorzystane w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na rzecz mieszkańców Gminy w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Wykonywane czynności Gminy, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności, niezależnie od źródła ich finansowania (wpłaty mieszkańców, wkład własny, dofinansowanie).

Gmina wyraża swoje stanowisko, że przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji fotowoltaicznych oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.), zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina przystąpiła do realizacji projektu o nazwie „(…)”. Głównym celem projektu jest zwiększenie stosowania OZE wpływające na poprawę jakości środowiska naturalnego oraz podniesienie poziomu życia mieszkańców gminy. Zainstalowanych zostanie 269 zestawów instalacji fotowoltaicznych oraz 101 instalacji kolektorów słonecznych. Projekt przyczyni się do zastępowania istniejącej energii z surowców kopalnych produkcją z OZE. Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu. Dofinansowanie pokrywa 84% całkowitej wartości instalacji fotowoltaicznej i 48% wartości kolektorów słonecznych z projektu. Z wpłat mieszkańców pokrywane będzie 16% całkowitej wartości instalacji fotowoltaicznej oraz 52% wartości kolektorów słonecznych. Dofinansowanie i wpłaty mieszkańców pokrywają całą wartość projektu. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących ustalenia czy wpłaty mieszkańców otrzymane na rachunek Gminy powinny być opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

Analizując wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności stanu faktycznego i zdarzania przyszłego w kontekście przywołanych powyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdzić należy, że – w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku – realizowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach realizacji opisanego projektu nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie wykonuje na rzecz mieszkańców czynności na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: rola Wnioskodawcy sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie Gminy.

Jak wynika z wniosku, głównym celem projektu jest zwiększenie stosowania OZE wpływające na poprawę jakości środowiska naturalnego oraz podniesienie poziomu życia mieszkańców gminy. Cele realizowanego projektu przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystanie instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, zapewni projekt techniczny oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Gmina, jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu będzie ponosić wydatki (m.in. na zakup, montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego) w pełnej wysokości, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców będą wystawione na Gminę. Zestawy instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną własnością Gminy również po montażu na nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład zestawów instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Po upływie 5 lat całość zestawu instalacji zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie naliczony na poczet ceny wykupu zestawu instalacji. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców na terenie Gminy. Budynki objęte instalacją zestawów fotowoltaicznych lub kolektorów słonecznych stanowią budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy. Gmina nie będzie stale i zorganizowanie wykonywała działalność w celach zarobkowych poprzez realizacje projektu. Realizacja projektu objętego zakresem wniosku nie ma w żaden sposób na celu osiągnięcia przez Gminę stałego dochodu ani zysku z tego tytułu. Gmina z tytułu realizacji projektu nie pobiera ani nie będzie pobierać jakiekolwiek wynagrodzenie od mieszkańców, oprócz wkładu własnego na poczet instalacji. Gmina nie zatrudnia pracowników w celu zrealizowania projektu. Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu.

W wyniku działań Wnioskodawcy nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostanie wyłoniony zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując projekt, Wnioskodawca nie będzie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie będzie działała dla tych czynności w charakterze podatnika podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy zakupami dokonanymi na cele realizacji projektu a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

**Podsumowując, czynności w związku z którymi dokonywane są/będą wpłaty mieszkańców otrzymywane na rachunek Gminny nie są/nie będą opodatkowane podatkiem VAT.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy podstawa opodatkowania – w związku z zakupem, dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy – obejmuje wpłaty mieszkańców, ewentualny wkład Gminy, dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Odnosząc się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wpłat mieszkańców w związku z zakupem, dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy, należy wskazać że ww. wpłaty mieszkańców nie stanowią zapłaty za świadczenie na ich rzecz zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, a w konsekwencji nie stanowią podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do uwzględnienia w postawie opodatkowania dofinansowania otrzymanego w ramach realizowanego projektu, należy zwrócić uwagę, że – jak wynika z treści przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy – podstawę opodatkowania stanowią również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji projektu Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja, nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zgodzić się ze stwierdzeniem Gminy, że jej ewentualny wkład własny na realizację projektu nie zwiększa/nie będzie zwiększał podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi ani zapłaty, ani nie jest dotacją, które ma bezpośredni wpływ na cenę usługi.

**Podsumowując, wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), ewentualny wkład Gminy i dofinansowania otrzymane w ramach realizowanego projektu nie stanowią/nie będą stanowić podstawy opodatkowania** **z tytułu zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy.**

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wątpliwości Gminy dotyczą również ustalenia czy będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu na nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, działania Gminy w związku z realizacją projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując projekt, Wnioskodawca nie będzie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie będzie działała dla tych czynności w charakterze podatnika podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

**Podsumowując, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu na nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.), tj. od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania – dofinansowania, mieszkańcy).**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym ich przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).