Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.419.2022.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-26
Teza: Prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. Powyższe prawo przysługuje niezależnie od tego czy uprawdopodobnienie niespłacalności wierzytelności miało miejsce przed, czy po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika. Nie ma również wpływu okoliczność, czy dana wierzytelność zostanie uznana na liście wierzytelności bądź nie.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta-korekta podatku; podatnik-podatnik czynny; postępowanie-postępowanie upadłościowe; spółki-spółka w upadłości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego z niezapłaconych faktur, na podstawie przepisu art. 89a ustawy o VAT. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej zwany: Wnioskodawca lub Spółka), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczyła usługi na rzecz podmiotu, który zgłosił wniosek o upadłość (dalej: Podmiot w upadłości bądź Dłużnik). Spółka dokumentowała sprzedaż wystawianymi na rzecz Podmiotu w upadłości fakturami VAT. Czynności te podlegały opodatkowaniu VAT, a Spółka rozliczała z tego tytułu należny podatek VAT.

Świadczenie usług przez Spółkę w momencie ich faktycznego dokonania oraz powstania obowiązku podatkowego VAT z tego tytułu, następowało na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Faktury, których dotyczy wniosek, zostały wystawione przez Spółkę w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2022 r. z 30-dniowym terminem płatności: (…).

Wniosek dotyczy wyłącznie powyższych faktur wystawionych przez Spółkę po 31 grudnia 2020 r. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w odniesieniu do faktur objętych zakresem wniosku, tj. wymienionych powyżej nastąpiło w odniesieniu do poszczególnych faktur w okresie od 30 kwietnia 2021 r. do 31 maja 2022 r. Niezapłacone wierzytelności wynikają z faktur, dla których 90 dni od upływu terminu płatności, już upłynęło i stało się to w większości przed datą wniosku Dłużnika o ogłoszenie upadłości.

25 lutego 2022 r. Sąd Rejonowy (…) zarejestrował postępowanie o ogłoszenie upadłości Dłużnika pod sygn. akt (…). Na dzień składania niniejszego wniosku upadłość nie została ogłoszona, bo w myśl przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tj. Dz. U z 2022 r. poz. 1520 ze zm.; dalej: Prawo upadłościowe), tj. art. 51 ust. 1 „uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości (\`(...)\`)”. Sąd określa także, czy funkcję sędziego-komisarza oraz zastępcy sędziego-komisarza będzie pełnił sędzia czy referendarz sądowy, oraz wyznacza syndyka. Spółka znajduje się w kategorii czwartej wierzycieli, tj. grupie wymienionej w art. 342 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo upadłościowe. Postępowaniem upadłościowym objęte zostaną wszystkie faktury będące przedmiotem wniosku. Obecnie Dłużnik nie jest już czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka nadal posiada wobec Dłużnika wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur za świadczone usługi. Wierzytelności te nie zostały przez Spółkę zbyte i zostaną objęte postępowaniem upadłościowym. Od wystawienia przez Spółkę niezapłaconych przez Podmiot w restrukturyzacji faktur na dzień planowanego skorzystania z ulgi na złe długi - obniżenia podatku należnego, nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Spółka zamierza złożyć korekty deklaracji po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, poprzez ewentualne zmniejszenia podatku należnego, wynikającego z faktur objętych wnioskiem, przyporządkowując je do właściwego okresu, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie ich nieściągalności, tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 90 dni, od upływu terminu ich płatności w całej ich wartości. Spółka zamierza dokonać ww. korekty deklaracji przed upływem 2 lat od ustalonych terminów płatności. Spółka przed datą korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, nie dokona zbycia wierzytelności objętych zakresem wniosku. Na dzień składania wniosku wierzytelności te nie zostały też przez Dłużnika uregulowane w jakiejkolwiek formie.

Spółka, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokona się korekty (dzień poprzedzający dzień złożenia korekty), o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, będzie podatnikiem posiadającym status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że przedmiotem wniosku jest ustalenie przez Spółkę właściwego z perspektywy podatku VAT, sposobu skorzystania przez Spółkę jako Wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi, w przedstawionych przez nią okolicznościach. W obecnych, trudnych czasach, Spółka z przyczyn ekonomicznych chce jak najszybciej dokonać korekty, niemniej jednak zamiarem Spółki jest działanie przede wszystkim w zgodzie z przepisami podatkowymi. Stąd kluczowym jest uzyskanie informacji co do prawidłowego sposobu, w jaki Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi.

### Pytania

1\. Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego w oparciu o przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, z niezapłaconych faktur, dla których co najmniej 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynęło przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika, w sytuacji, gdy wobec Dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe i nie jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT?

2\. Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego w oparciu o przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, z niezapłaconych faktur, dla których co najmniej 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynęło po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika, w sytuacji, gdy wobec Dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe i nie jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT?

3\. Czy jest dopuszczalne skorygowanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług, w oparciu o przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wobec podatnika - Dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a podatnik - Wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność (powstałą przed ogłoszeniem upadłości), do masy upadłości w kwocie brutto i:

a. został w tej kwocie uznany na liście wierzytelności.

b. wierzytelność nie została uznana na liście wierzytelności?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Spółki, prawo do obniżenia podatku VAT należnego w oparciu o przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, z niezapłaconych faktur, dla których co najmniej 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynęło przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika, przysługuje jej również, gdy wobec Dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, tj. gdy jest w trakcie trwania postępowania upadłościowego i Dłużnik nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Zdaniem Spółki, prawo do obniżenia podatku VAT należnego w oparciu o przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, z niezapłaconych faktur, dla których co najmniej 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynęło po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika, przysługuje jej również, gdy wobec Dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, tj. gdy jest w trakcie trwania postępowania upadłościowego i Dłużnik nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. Zdaniem Spółki, w obu poniższych przypadkach dopuszczalne jest skorygowanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług, w oparciu o przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wobec podatnika - Dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a podatnik - Wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność (powstałą przed ogłoszeniem upadłości), do masy upadłości w kwocie brutto i:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a. został w tej kwocie uznany na liście wierzytelności.
-------------------------------------------------------

b. wierzytelność nie została uznana na liście wierzytelności.
-------------------------------------------------------------

W stanie prawnym przed wejściem w życie tzw. SLIM VAT 2 przepisy dotyczące ulgi na złe długi zawarte były w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Przepis ust. 1a tego artykułu uzależniał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (skorzystania z ulgi na złe długi) od uprawdopodobnienia nieściągalności, przy czym uprawdopodobnienie następowało, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jak wskazano przedstawiając stan faktyczny, ta przesłanka w niniejszej sprawie jest spełniona.

Ponadto, w myśl ust. 2 tego przepisu, w poprzednim brzmieniu możliwość ta uzależniona była jeszcze od następujących przesłanek:

1\. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika (\`(...)\`), zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (\`(...)\`), upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2\. (uchylony);

3\. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy o VAT: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części”. W przedstawionym stanie faktycznym w sposób jednoznaczny spełniony został warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. świadczone przez Spółkę usługi prowadzone były na rzecz Podmiotu - zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a, tj. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty jedynie Wierzyciel, tj. Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przedstawionej sprawie problematyczna jest możliwość zastosowania przez Spółkę ulgi na złe długi po zgłoszeniu wniosku o upadłość wobec Podmiotu w upadłości, tj. po 25 lutego 2022 r. - dacie, w której Sąd Rejonowy (…) zarejestrował postępowanie o ogłoszenie upadłości Dłużnika pod sygn. (…).

Brzmienie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b mogłoby wskazywać, iż przesłankami, które muszą być spełnione, aby możliwym było skorzystanie z ulgi na złe długi jest to, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, Dłużnik nie był objęty postępowaniem upadłościowym oraz pozostawał czynnym podatnikiem VAT.

Ad. 1, 2

W ocenie Spółki, w tym względzie należy jednak mieć na uwadze wykładnię celowością, bowiem brzmienie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz wydanego na podstawie tego przepisu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 października 2020 r. nr C-335/19. Przepis art. 90 Dyrektywy VAT stanowi:

1\. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2\. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

W oparciu o ten przepis, w wyżej przywołanym wyroku, TSUE m.in. stwierdził: „(\`(...)\`) W świetle powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż omawiany wyrok został wydany na skutek wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi przez Naczelny Sąd Administracyjny i w tym kontekście jest ściśle powiązany ze stosowaniem polskiej ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że zdaniem TSUE, prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (skorzystania z ulgi na złe długi) nie jest uzależnione od tego, czy dłużnik w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji mającej na celu skorzystanie z tego prawa był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - odpowiednio w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, jak też był zarejestrowany jako podatnik VAT.

W ślad za wyrokiem TSUE stanowisko takie przyjęły sądy administracyjne. WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2021 r. sygn. III SA/Wa 1373/19 uznał „W ocenie TSUE dla potrzeb skorzystania z ulgi nie powinny być brane pod uwagę warunki uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania VAT, m.in. od okoliczności związanych z ewentualnym postępowaniem upadłościowym lub restrukturyzacyjnym dłużnika.

TSUE jednoznacznie orzekł, że art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak polskie, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT lub toczy się wobec niego postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne. Uznać więc należy, że dla potrzeb stosowania tzw. ulgi na złe długi, podstawowym warunkiem jest brak płatności przy czym realizacja ulgi nie może być uzależniona od formalnych wymogów nałożonych przez państwa członkowskie.

W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji”.

Powyższe jest zasadne również z uwagi na prymat przepisów UE/Dyrektywy VAT nad regulacjami krajowymi/ustawą o VAT. W sprawie dotyczącej zasadności wydania przez NSA nowej uchwały w sprawie zagadnienia prawnego, rozstrzygniętego we wcześniejszej uchwale składu poszerzonego, ale podejmowanej na kanwie wyżej przywołanego wyroku TSUE, NSA w wyroku z 20 października 2020 r., sygn. I FSK 1233/17 uznał: „Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. (C- 335/19), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego - należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a.”.

Organy podatkowe również stoją na stanowisku że do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy UE. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.835.2020.1.MSU: „(\`(...)\`) podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie) (\`(...)\`)”.

Jednakże należy mieć na uwadze, że jeżeli podatnik chce skorzystać z ww. wyroku TSUE i zastosuje bezpośrednio przepisy dyrektywy UE to będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, ale tylko w odniesieniu do faktur dokumentujących wierzytelność, dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona. Tak wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS. Przykładowo organ podatkowy w interpretacji z 7 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.837.2020.2.ŻR stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy Wnioskodawca zastosował bezpośrednio ww. przepisy dyrektywy w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, wystawionych w 2018 r., dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione i dłużnik był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Wnioskodawca był uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi” w terminie do 31 grudnia 2020 r. (\`(...)\`)”. Jednocześnie wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) powołany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. (\`(...)\`) Ze względu na to, że upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione niezapłacone faktury, Wnioskodawca nie może skorzystać z „ulgi na złe długi”, decydując się na bezpośrednie zastosowanie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez TSUE w ww. wyroku. Podkreślić bowiem należy, że skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł co do jego niezgodności z prawem unijnym (tj. z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE), to nie ma podstaw do skorygowania w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatku należnego (\`(...)\`)”.

Z powyższymi poglądami zgodził się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w niedawno wydanej interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r. nr 0113- KDIPT1-1.4012.716.2020.3.ZR, w której stwierdził: „Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie)”.

Zatem pomimo tego, iż Dłużnik pozostaje w postępowaniu upadłościowym i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, przy spełnieniu pozostałych warunków - co jak wskazano przedstawiając stan faktyczny będzie miało miejsce - Spółka będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do wystawionych przez nią na rzecz tego podmiotu niezapłaconych faktur, dla których upłynie co najmniej 90 dni od wskazanego wyżej terminu płatności.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ponadto, w myśl art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zatem ponieważ korekta/zmniejszenie podatku należnego powinno nastąpić w tym okresie rozliczeniowym, w którym uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności, tj. w okresie, w którym upłynęło 90 dni od upływu terminu płatności, Spółka powinna przeanalizować, kiedy termin ten upłynął dla wierzytelności wynikających z poszczególnych faktur i w rozliczeniu za te okresy odpowiednio dokonać obniżenia podatku należnego. W przypadku, gdy termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności dla danych faktur wystąpił w okresach, które już minęły - już rozliczonych przez Spółkę, ma ona prawo do skorzystania z tej ulgi, tj. obniżenia podatku należnego z tych faktur, poprzez złożenie za te okresy korekt rozliczenia VAT (odpowiednio, w zależności od okresu, deklaracji VAT-7 bądź pliku JPK\_V7M), z zastrzeżeniem braku takiej możliwości dla faktur, co do których na dzień złożenia takiej korekty upłynęłyby dwa lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

W przypadku każdej z wyżej wymienionych nieopłaconych faktur, zastosowanie ulgi na złe długi - zmniejszenie podatku należnego - powinno nastąpić poprzez korektę deklaracji VAT/złożenie pliku JPK\_V7M za okres, w którym upłynęło 90 dni od upływu terminu płatności z takiej faktury. Spółka uprawniona jest dokonać korekty zarówno przed zgłoszeniem wniosku o upadłość, jak też po wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości Dłużnika. Jedynym ograniczeniem będzie zakres czasowy, kiedy może skorzystać z ulgi liczony od ostatniego dnia roku, w którym wystawiono nieopłaconą fakturę, do dnia sporządzenia deklaracji podatkowej uwzględniającej korektę wynikającą z zastosowania ulgi na złe długi, który nie może przekraczać dwóch lat.

Ad. 3

Na dopuszczalność korekty podatku należnego z tytułu świadczenia usług, w oparciu o przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wobec podatnika - Dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, nie będzie miało żadnego wpływu zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, i to zarówno w przypadku, kiedy zostanie ona uznana na zatwierdzonej liście wierzytelności, jak też, kiedy wierzytelność Spółki nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony),

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.):

przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylona)

4) (uchylony),

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Na podstawie art. 89a ust. 2a ustawy (obowiązującym od 1 października 2021 r.):

w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. - wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 poz. 1626) nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zatem w celu realizacji „ulgi za złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dot. wierzytelności które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi poprzez stosowną korektę deklaracji następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r.

Zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i lit. b oraz pkt 5 ustawy. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ świadczyli Państwo usługi na rzecz podmiotu, który obecnie zgłosił wniosek o upadłość,

‒ faktury, których dotyczy wniosek, zostały wystawione przez Państwa w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2022 r. z 30-dniowym terminem płatności

‒ uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w odniesieniu do opisanych faktur nastąpiło w okresie od 30 kwietnia 2021 r. do 31 maja 2022 r.,

‒ usługi udokumentowane fakturami świadczone były na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

‒ 25 lutego 2022 r. Sąd Rejonowy zarejestrował postępowanie o ogłoszenie upadłości Dłużnika,

‒ na dzień składania wniosku upadłość nie została ogłoszona,

‒ obecnie Dłużnik nie jest już czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,

‒ wierzytelności udokumentowane ww. fakturami nie zostały przez Państwa zbyte i zostaną objęte postępowaniem upadłościowym,

‒ od wystawienia przez Państwa niezapłaconych faktur na dzień planowanego skorzystania z ulgi na złe długi nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata,

‒ na dzień składania wniosku wierzytelności nie zostały uregulowane przez Dłużnika w jakiejkolwiek formie,

‒ na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokona się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, będą Państwo podatnikiem posiadającym status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności dla opisanych faktur nastąpiło w okresie od 30 kwietnia 2021 r. do 31 maja 2022 r. Zatem dla części wierzytelności, uprawdopodobnienie nieściągalności miało miejsce między 30 kwietnia a 30 września 2021 r., tj. w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. Natomiast dla pozostałej części wierzytelności uprawdopodobnienie nieściągalności miało miejsce po 30 września 2021 r., tj. w okresie obowiązywania nowych przepisów.

Ponadto z przedstawionych okoliczności wynika, że opisane wierzytelności nie zostały przez Państwa zbyte i zostaną objęte postępowaniem upadłościowym, a Dłużnik jest obecnie w trakcie postępowania o ogłoszenie upadłości.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku VAT należnego z niezapłaconych faktur, w oparciu na podstawie art. 89a ustawy, w sytuacji gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności miało miejsce:

1\. przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika,

2\. po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika,

oraz czy takie prawo przysługuje w sytuacji, gdy wobec Dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a wierzyciel zgłosi swoją wierzytelność do masy upadłości i wierzytelność zostanie uznana na liście wierzytelności bądź nie.

Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności należy zauważyć, że z art. 89a ust. 1a wynika, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Powyższego nie zmienia fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika. Zatem, skoro – jak podali Państwo we wniosku – od terminu płatności opisanych faktur upłynęło 90 dni, to nieściągalność udokumentowanych nimi wierzytelności należy uznać za uprawdopodobnioną.

Mając na uwadze, że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dotyczą różnych stanów prawnych, kwestię możliwości skorzystania z ulgi na złe długi należy rozpatrzeć odrębnie dla wierzytelności, których uprawdopodobnienie miało miejsce do 30 września 2021 r. (tj. dotyczących faktur wystawionych w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 maja 2021 r.) oraz odrębnie dla wierzytelności, których uprawdopodobnienie miało miejsce po 30 września 2021 r. (tj. dotyczących faktur wystawionych 30 czerwca 2021 r. i później).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia podatku VAT należnego z niezapłaconych faktur wystawionych w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 maja 2021 r., na podstawie przepisu art. 89a ustawy należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach opisanej sprawy, nie są Państwo uprawnieni do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z niezapłaconych faktur. Nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy, bowiem – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – Dłużnik jest obecnie w trakcie postępowania upadłościowego oraz nie jest już zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy obowiązujące do 30 września 2021 r., należy stwierdzić, że nie są Państwo uprawnieni do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że nie spełnią Państwo warunków w postaci niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego oraz bycia zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej, w której dokonuje się korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy.

Jednakże należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 i przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania „ulgi na złe długi” w świetle przepisów unijnych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) i (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE. L 2006 Nr 347 str. 1, dalej nazwana Dyrektywą 112):

w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana. W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. W pkt 48 Trybunał wskazał, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązywania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa. Dalej Trybunał wskazał, że poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Przenosząc powyższe na grunt opisanej sprawy należy wskazać, że w przypadku gdy zastosują Państwo bezpośrednio ww. przepisy Dyrektywy, w odniesieniu do wierzytelności objętych fakturami wystawionymi w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 maja 2021 r., dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione i dla których upłynęło 90 dni od upływu terminu płatności, są Państwo uprawnieni do skorzystania z instytucji tzw. „ulgi na złe długi” i mogą dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego za okresy, w których odpowiednio upłynął 90 dzień od terminu płatności określonego na fakturze.

Odnosząc się zatem do zakresu Państwa pytań należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE dla wierzytelności, których uprawdopodobnienie miało miejsce przed 30 września 2021 r. (tj. dotyczących faktur wystawionych w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 maja 2021 r.) przysługuje Państwu prawo do skorzystania z „ulgi na złe długi” w sytuacji gdy wobec Dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe i nie jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT niezależnie od tego, czy uprawdopodobnienie niespłacalności wierzytelności miało miejsce przed, czy po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika. Na powyższe nie ma również wpływu okoliczność, czy dana wierzytelność zostanie uznana na liście wierzytelności bądź nie.

Należy również przeanalizować możliwość skorzystania z „ulgi na złe długi” w odniesieniu do wierzytelności, których uprawdopodobnienie miało miejsce po 30 września 2021 r. (tj. dotyczących faktur wystawionych 30 czerwca 2021 r. i później).

Jak wskazano powyżej, od 1 października 2021 r. zmieniły się zasady rozliczenia „ulgi na złe długi” w przypadku gdy dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Czynnością, która wyznacza zakres stosowania przepisów w okresie przejściowym jest moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Dla faktur wystawionych przez Państwa 30 czerwca 2021 r. i później, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności miało miejsce po 1 października 2021 r. Oznacza to, że w odniesieniu do tych wierzytelności będziecie Państwo zobowiązani do stosowania przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w nowym brzmieniu.

W konsekwencji, skoro na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonają Państwo korekty, będą Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz od końca roku, w którym wystawili Państwo niezapłacone faktury, nie upłynie okres dłuższy niż trzy lata, to zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy będą Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi na złe długi, tj. obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych 30 czerwca 2021 r. i później, niezapłaconych przez Dłużnika faktur. Powyższe prawo przysługuje Państwu niezależnie od tego czy uprawdopodobnienie niespłacalności wierzytelności miało miejsce przed, czy po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika. Nie ma również wpływu okoliczność, czy dana wierzytelność zostanie uznana na liście wierzytelności bądź nie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).