Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.627.2019.3.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 11 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.627.2019.2.GG, 0113-KDIPT1-2.4012.660.2019.3.AM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Ww. wezwanie skutecznie doręczono Wnioskodawczyni w dniu 17 grudnia 2019 r., natomiast w dniu 24 grudnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 23 grudnia 2019 r.). Tym samym został zachowany ustawowy termin do wniesienia uzupełnienia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P…W… (PESEL…), syn J.. i J.., zmarł 24 października 2013 r. Zgodnie z zarejestrowanym w dniu 14 grudnia 2013 r. aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A Nr.., spadek po nim nabyli żona M.. W.. (PESEL.., z którą pozostawał we wspólnocie majątkowej) i syn M.. P..W… (PESEL…), w udziałach wynoszących po 1/2.

W skład masy spadkowej wchodził m.in. udział we współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w .. stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ewidencyjnym .., obręb \`(...)\` , o powierzchni ..ha, dla której jest urządzona KW o nr….

Udział w powyższej nieruchomości gruntowej, stanowił majątek osobisty (odrębny) P..W….

Udział w powyższej nieruchomości gruntowej, P… W… nabył w drodze dziedziczenia:

*   najpierw po swoim ojcu J… W…, na mocy postanowienia o nabyciu spadku wydanego przez Sąd Rejonowy w … z dnia 30 marca 1976 r. (sygn. akt… ),

*   a następnie po swojej matce J…W…-S… , na mocy postanowienia o nabyciu spadku wydanego przez Sąd Rejonowy w … z dnia 13 lutego 2008 r. (sygn. akt nr ).

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla .. ,.. w … , II Wydział Cywilny (sygn. akt …) z dnia 12 grudnia 2017 r., Sąd dokonał zniesienia współwłasności nieruchomości (działka gruntu oznaczona nr ewidencyjnym… , obręb \`(...)\` , nr \`(...)\` ) i przyznał M.. W.. oraz M… W.. na współwłasność w udziałach po 1/2 części każdemu z nich działkę nr … bez spłat i dopłat.

Działka o numerze ewidencyjnym nr.. , o powierzchni.. , została wyodrębniona z działki o nr ewidencyjnym … , obręb … i jest dla niej prowadzona KW nr… .

Przedmiotowa działka została przypisana administracyjnie do adresu: ulica … i … . . Działka o nr ewidencyjnym … położona jest na terenie, dla którego Gmina Miasto … nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie znajduje się las, ani nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu. M… W… i M. W…. pozostawali współwłaścicielami w udziałach po jednej drugiej (1/2) części w tej nieruchomości. Udział w opisanej nieruchomości stanowił majątek osobisty M… W.. .

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego … dnia 5 lutego 2018 r. wydał zaświadczenie (znak sprawy… , INP:… ), z którego wynika, że podatek od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie należy się.

Następnie w dniu 30 sierpnia 2019 r., na mocy aktu notarialnego (Rep. A nr …), zawarto przez M… W… i M… W… umowę sprzedaży nieruchomości gruntownej położonej w … , stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym …..

Łączna cena sprzedaży udziałów w nieruchomości została ustalona na kwotę … tysięcy złotych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) Wnioskodawczyni wskazała daty śmierci spadkodawców, po których dziedziczył P… W.. :

*   J… W.. zmarł dnia 3 czerwca 1974 r.,

*   J… W..-S.. zmarła dnia 28 marca 2002 r.

Wnioskodawczyni wskazała także, że skład masy spadkowej obejmował m.in.:

*   udział w nieruchomości położonej w … przy ul. .. , KW ….,

*   udział w zabudowanej nieruchomości położonej w … przy ul. … ..,

*   udział w zabudowanej nieruchomości położonej we … ,

*   udział w samochodzie osobowym S… O… ,

*   udział w środkach pieniężnych,

*   udział w akcjach spółek notowanych na GPW,

*   udział w jednostkach uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy oraz praw majątkowych SD-Z2, w drodze spadku po P…. W… , zostało zgłoszone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego … dnia 28 kwietnia 2014 r. Przedmiotem zniesienia współwłasności była nieruchomość położona w … obejmująca działkę o nr ewidencyjnym … obręb … , dla której Sąd Rejonowy dla … … prowadzi KW … .

Zniesienie współwłasności zostało dokonane wyłącznie między spadkobiercami. Wartość nabytego udziału w działce nr … odpowiada dokładnie wartości udziału nabytego w spadku. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż udziału 1/2 w nieruchomości gruntownej położonej w …, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym …przez Wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (po uzupełnieniu wniosku), sprzedaż udziału 1/2 we współwłasności działki … nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że mąż Wnioskodawczyni zmarł dnia 24 października 2013 r. Spadek po nim nabyli Wnioskodawczyni i syn w udziałach wynoszących po 1/2. W skład masy spadkowej wchodził m.in. udział we współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w … . Udział w powyższej nieruchomości gruntowej, mąż Wnioskodawczyni nabył w drodze dziedziczenia najpierw po swoim ojcu, zmarłym w dniu 3 czerwca 1974 r., a następnie po swojej matce zmarłej w dniu 28 marca 2002 r. Sąd dokonał zniesienia współwłasności nieruchomości (działka gruntu oznaczona nr ewidencyjnym …. , obręb B…. , nr KW…. ) i przyznał Wnioskodawczyni oraz synowi spadkodawcy na współwłasność w udziałach po 1/2 części każdemu z nich działkę nr … bez spłat i dopłat. Zniesienie współwłasności zostało dokonane wyłącznie między spadkobiercami. Wartość nabytego udziału w działce nr … odpowiada dokładnie wartości udziału nabytego w spadku. Następnie w dniu 30 sierpnia 2019 r., na mocy aktu notarialnego, zawarto przez Wnioskodawczynię i syna spadkodawcy umowę sprzedaży nieruchomości gruntownej położonej w Ł… , stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym… .

Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego należy stwierdzić, że kwestie związane z dziedziczeniem na wypadek śmierci regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Celem natomiast postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów, a nie powierzchnia nieruchomości.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając skutki podatkowe dokonanej w dniu 30 sierpnia 2019 r. sprzedaży 1/2 udziału w działce nr … należy wskazać, że dokonane zniesienie współwłasności nieruchomości, nie stanowi dla Wnioskodawczyni nowej daty nabycia udziału w tej nieruchomości, albowiem, jak wskazała Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku, wartość nabytego udziału w działce nr …. odpowiada dokładnie wartości udziału nabytego w spadku.

Wobec powyższego udział w przedmiotowej działce nr …Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po mężu zmarłym w dniu 24 października 2013 r.

Z kolei mąż Wnioskodawczyni nabył udziały w nieruchomości, z której została wyodrębniona ww. działka nr … w spadku po ojcu zmarłym w dniu 3 czerwca 1974 r. oraz matce zmarłej w dniu 28 marca 2002 r.

W tym miejscu wskazać należy, że do celów stosowania art. 10 ust. 5 ww. ustawy w przedmiotowej sprawie momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. w chwili śmierci jego spadkodawców.

Mając na uwadze powyższe oraz przyjmując za Wnioskodawczynią, że wartość nabytego udziału w działce nr … odpowiada dokładnie wartości udziału nabytego w spadku, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię ww. udziału w działce nr … nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę, a tym samym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana z tego tytułu do zapłaty podatku dochodowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się przy tym, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do uzupełnienia wniosku dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Dlatego też, organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku, w stosunku do których wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …\`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.