Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.510.2018.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-27
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „” w odniesieniu do Szkoły Podstawowej Nr A, Przedszkola Miejskiego Nr B oraz budynków administracyjnych za 2015 rok – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…” w odniesieniu do Szkoły Podstawowej Nr A, Przedszkola Miejskiego Nr B, oraz budynków administracyjnych od 2016 roku do czasu zakończenia inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi jej jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej zobowiązała się do dokonania wstecznych korekt deklaracji podatkowych za lata 2012-2016 uwzględniających rozliczenie podatku wszystkich jej jednostek i zakładu budżetowego w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Na dzień złożenia wniosku Gmina złożyła korekty podatkowe za 2012 i 2013 r. W opracowaniu są korekty za kolejne lata podatkowe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). W latach 2018 i 2019 roku Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”. Na realizację powyższego projektu Gmina otrzymała dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W ramach projektu Gmina rozliczy wydatki poniesione w latach 2015-2017 na wykonanie dokumentacji projektowej, audytu energetycznego oraz studium wykonalności. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina wskazała podatek naliczony od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatek kwalifikowalny w ramach niniejszego projektu. Jeżeli przedstawione poniżej stanowisko zostanie potwierdzone wydaną interpretacją, Gmina dokona korekty wniosku w zakresie, w którym było błędnie przyjęte.

Gmina w ramach realizacji projektu, wypełni swoje zadania ustawowe, wynikające z art. 2 ust. 1 UOSG, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 8 i 15 UOSG, zagadnienia gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, edukacji publicznej, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych należą do zadań własnych gmin.

Projekt umowy z Województwem Śląskim przewiduje dofinansowanie ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny Gminy nie mniej niż 15% całkowitej kwoty wydatków kwalifikowanych oraz w całości wydatki niekwalifikowane. Przedmiotem projektu będzie zmniejszenie kosztów eksploatacji budynków użyteczności publicznej w L.:

1.  Szkoły Podstawowej Nr A (przed przekształceniem Gimnazjum Nr C),
2.  Przedszkola Miejskiego Nr B,
3.  dwóch budynków administracyjnych przy ul. P. i ul. Pi. poprzez ich kompleksową termomodernizację oraz wymianę stolarki okiennej i drzwiowej.

W związku z realizacją ww. projektu Gmina dokonała od 2015 roku i będzie dokonywała zakupu towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na Gminę.

Budynek Szkoły Podstawowej Nr A oraz Przedszkola Miejskiego Nr B są w trwałym zarządzie w samorządowych jednostkach budżetowych gminy, odpowiednio pod nazwą: Szkoły Podstawowej Nr A i Przedszkola Miejskiego Nr B. Obiekty te wykorzystywane są w całości na cele oświatowe.

ad. 1

Budynek Szkoły Podstawowej Nr A jest budynkiem użyteczności publicznej (budynkiem szkolnym), zlokalizowanym przy ul. D. w L. Jest to obiekt wolnostojący, zrealizowany w technologii tradycyjnej. Składa się z dwóch segmentów głównych (stary wybudowany w 1997 roku, nowy dobudowany w 2000 roku), sali gimnastycznej i szatni.

W obiekcie tym przewiduje się ocieplenie przegród zewnętrznych, wymianę starych drewnianych okien oraz drzwi, modernizację oświetlenia wewnętrznego, zastosowanie odnawialnych źródeł energii. W projekcie założono, że wytworzony majątek będzie własnością Gminy, który zostanie przekazany w ramach trwałego zarządu do Szkoły Podstawowej Nr A w L., która wykonuje i będzie nadal wykonywała zadania w zakresie kształcenia, wychowania, za które nie będzie pobierane wynagrodzenie. Szkoła dodatkowo ma prawo pobierać opłaty za wydawanie świadectw i duplikatów innych dokumentów, które podlegają opodatkowaniu według stawki zwolnionej.

Poza wskazaną powyżej działalnością Gmina w tym budynku prowadzi odpłatną działalność w szczególności w zakresie:

*   wynajmu pomieszczeń na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz wynajmu sali gimnastycznej,
*   wynajmu poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci, np. urodzin i/lub pełnej organizacji takich imprez okolicznościowych na rzecz zainteresowanych – opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT według stawki 23%.

Ponadto szkoła uzyskuje dochody z tytułu: dotacji na realizację prac interwencyjnych, wpłat za zniszczone podręczniki, wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie składek, odsetek od należności i od środków na rachunku bankowym oraz darowizn, które również nie podlegają ustawie o VAT.

Szkoła Podstawowa Nr A w 2017 roku uzyskała łączne dochody w kwocie 46.986,19 zł z tytułu:

*   opłat za wydawanie świadectw i duplikatów dokumentów, dopłat dzieci do wyjazdów w ramach Polsko-Niemieckiej Współpracy Młodzieży – 5.435,50 zł (stawka VAT – zw.),
*   wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie składek, odsetek od należności i od środków na rachunku bankowym, wpłat za zniszczone podręczniki, odszkodowań oraz darowizn – 7.522,76 zł (nie podlega VAT)
*   wynajmu pomieszczeń i sali gimnastycznej – 34.027,93 zł (VAT – stawka 8% i 23%).

Prewspółczynnik z art. 86 ust. 2a dla szkoły wyniósł za 2017 rok 1,29% czyli 2%, natomiast proporcja z art. 90 ustawy o VAT (dalej współczynnik) – 86,23% czyli 87%.

Wartości obliczone dla 2015 i 2016 roku wynoszą: w 2015 roku – współczynnik – 91%, w 2016 roku – prewspółczynnik – 2%, współczynnik – 88 %.

Reasumując należy stwierdzić, że po zakończeniu projektu jego efekty będą generowały sprzedaż nieopodatkowaną i zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną według stawki 23% i 8% w samorządowej jednostce budżetowej Gminy.

Towary i usługi zakupione przez Gminę w celu realizacji ww. projektu będą wykorzystywane w znikomym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

ad. 2

Budynek Przedszkola Miejskiego Nr B złożony jest z dwóch połączonych ze sobą segmentów. Segment podłużny stanowi siedzibę przedszkola, w drugim segmencie zlokalizowane są mieszkania. Obiekt jest w całości dwukondygnacyjny, niepodpiwniczony, wykonany w technologii tradycyjnej. Projektowane rozwiązania to: nawierzchnia przed budynkiem, wymiana stolarki, modernizacja pomieszczeń kuchennych, remont pomieszczeń przedszkola, mieszkań, kotłowni, instalacji: grzewczej, wod. kan., elektrycznej, modernizacja źródeł ciepła, kanalizacja deszczowa. W projekcie założono, że wytworzony majątek będzie własnością Gminy ale zostanie przekazany w ramach trwałego zarządu do Przedszkola Nr B w L., który wykonuje i będzie nadal wykonywał zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi, w tym w czasie przekraczającym ustawowo określone 5 godzin dziennie, za które pobierane będzie wynagrodzenie według stawek za każdą dodatkową godzinę, ustalonych w drodze uchwały Rady Gminy oraz zapewnienia ich wyżywienia.

Opłaty te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT według stawki zwolnionej.

Poza wskazaną powyżej działalnością w zakresie opieki nad dziećmi, w tym zapewnienia wyżywienia wychowankom przedszkola Gmina zamierza w tym budynku prowadzić odpłatną działalność w szczególności w zakresie:

*   wynajmu sal dydaktycznych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dla dzieci w wieku przedszkolnym, w tym w szczególności w zakresie rytmiki, tańca i nauczania języków obcych - wynajem ten zasadniczo będzie miał charakter długoterminowy,
*   wynajmu obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci, np. urodzin i/lub pełnej organizacji takich imprez okolicznościowych na rzecz zainteresowanych, w zakresie których zapewnione byłoby wyżywienie, opieka, animacje, etc.
*   opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT wg stawki 23%.

Ponadto Przedszkole będzie wykonywać czynności niepodlegające ustawie o VAT, do których można zaliczyć w szczególności nieodpłatne sprawowanie opieki nad dziećmi przez pięć godzin dziennie i mieszczące się w zakresie tego świadczenia: udostępnianie sal dydaktycznych i sali rekreacyjnej oraz innych pomieszczeń w celu realizacji zajęć dla dzieci, udostępnianie materiałów i pomocy dydaktycznych, organizowanie zajęć rekreacyjnych, udostępnianie placu zabaw dla dzieci. Powyższa działalność będzie miała charakter nieodpłatny i nie będzie przez Przedszkole ujmowana w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT. Dodatkowo Przedszkole uzyskuje dochody z tytułu wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie składek, odsetek od należności i od środków na rachunku bankowym oraz darowizn, które również nie podlegają ustawie o VAT.

W 2017 roku Przedszkole Miejskie Nr B uzyskało łączne przychody w kwocie 56.861,89 zł z tytułu:

*   opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzin i w zakresie zapewnienia wyżywienia – łącznie 44.075,49 zł (stawka VAT – zw.),
*   wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie składek, odsetek od należności i od środków na rachunku bankowym – 129,41 zł (nie podlega VAT),
*   wynajmu mieszkań – 12.656,99 zł (stawka VAT – zw.),
*   wynajmu sal dydaktycznych – 0,00 zł (VAT – stawka 23%).

Prewspółczynnik z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla przedszkola wyniósł za 2017 rok – 10,00%, natomiast współczynnik – 0%.

Wartość obliczone dla 2015 i 2016 roku wynoszą: w 2015 roku – współczynnik – 0%,

w 2016 roku – prewspółczynnik –10,00%, współczynnik – 0,44 % tj. 1% (można przyjąć – 0%).

Reasumując należy stwierdzić, że po zakończeniu projektu jego efekty będą generowały sprzedaż nieopodatkowaną i zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną wg stawki 23% lub 8% w samorządowej jednostce budżetowej Gminy.

Towary i usługi zakupione przez Gminę w celu realizacji ww. projektu będą wykorzystywane w znikomym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

ad. 3

Budynki administracyjne przy ul. P. i Pi. objęte projektem wchodzą w skład gminnego zasobu komunalnego, zarządzanego i administrowanego przez Urząd Miejski w L. Są i będą wykorzystywane do obsługi mieszkańców Gminy L.Budynki objęte projektem są własnością Gminy i nią pozostaną po zakończeniu projektu. Nie będą również przekazywane jednostkom organizacyjnym.

Wartości prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcji z art. 90 ustawy o VAT dla urzędu wynoszą:

2015 r. – współczynnik – 66%,

2016 r. – prewspółczynnik – 16%, współczynnik – 70%,

2017 r. – prewspóczynnik – 6%, współczynnik – 64%.

Zakupione towary i usługi w celu realizacji projektu były i będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z VAT jak i nieopodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…”, w ramach działania 4.3 Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej N rA:
    1.  za 2015 rok,
    2.  od 2016 r. do czasu zakończenia inwestycji?
2.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…”, w ramach działania 4.3 Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie termomodernizacji budynku Przedszkola Miejskiego Nr B:
    1.  za 2015 rok,
    2.  od 2016 r. do czasu zakończenia inwestycji?
3.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…”, w ramach działania 4.3 Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie termomodernizacji budynków administracyjnych przy ul. P. 7a i Pi:
    1.  za 2015 rok,
    2.  od 2016 r. do czasu zakończenia inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad. 1a

Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, za 2015 rok, w części wynikającej z proporcji (dalej współczynnik) z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gminie przysługuje częściowo prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na brak możliwości wskazania w jakiej części zakupy o charakterze majątkowym wykorzystywane były i będą do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Ponieważ budynek był i będzie administrowany przez Szkołę Podstawową Nr A wartości współczynnika będą obliczane dla tej jednostki zgodnie z przepisami o VAT.

ad. 1b

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w okresie od 2016 r. do zakończenia projektu w części odpowiadającej iloczynowi sposobu określenia proporcji obliczonej zgodnie z paragrafem 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) (dalej prewspółczynnik) i proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT (dalej: współczynnik).

Gminie przysługuje częściowo prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na brak możliwości wskazania w jakiej części zakupy o charakterze majątkowym wykorzystywane były i będą do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nieopodatkowanej.

Ponieważ projekt zwiększa wartość budynku szkoły przekazanego w trwały zarząd do Szkoły Podstawowej Nr A, wartości prewskaźnika i współczynnika będą obliczane dla tej jednostki zgodnie z przepisami o VAT.

Reasumując, projekt generuje i będzie generował dochody stanowiące sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i nieopodatkowaną wobec powyższego gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, w części odpowiadającej iloczynowi prewspółczynnika i współczynnika obliczonego dla samorządowej jednostki budżetowej Szkoła Podstawowa Nr A.

Ponieważ wartości prewspółczynnika za lata 2016-2017 obliczone dla szkoły nie przekraczają 2% za te dwa lata można przyjąć brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

ad. 2a

Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, za 2015 rok, w części wynikającej ze współczynnika z art. 90 ustawy o VAT.

Gminie przysługuje częściowo prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na brak możliwości wskazania w jakiej części zakupy o charakterze majątkowym wykorzystywane były i będą do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Ponieważ budynek był i będzie administrowany przez Przedszkole Miejskie Nr B, wartości współczynnika będą obliczane dla tej jednostki zgodnie z przepisami o VAT.

Ponieważ wartość współczynnika za rok 2015 wynosi 0%, za ten rok należy przyjąć brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

ad. 2b

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w części odpowiadającej iloczynowi prewspółczynnika i współczynnika z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gminie przysługuje częściowo prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na brak możliwości wskazania w jakiej części zakupy o charakterze majątkowym wykorzystywane były i będą do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nieopodatkowanej.

Ponieważ projekt zwiększa wartość budynku przedszkola przekazanego w trwały zarząd do Przedszkola Nr B, wartości prewskaźnika i współczynnika będą obliczane dla tej jednostki zgodnie z przepisami o VAT.

Reasumując, projekt generuje i będzie generował dochody stanowiące sprzedaż opodatkowaną (w znikomym stopniu), zwolnioną i nieopodatkowaną wobec powyższego gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, w części odpowiadającej iloczynowi prewspółczynnika i współczynnika obliczonego dla samorządowej jednostki budżetowej Przedszkole Miejskie Nr B.

Ponieważ wartości prewspółczynnika za lata 2016-2017 nie przekraczają 2%, za te dwa lata można przyjąć brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

ad. 3a

Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, za 2015 rok, w części wynikającej z współczynnika z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gminie przysługuje częściowo prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na brak możliwości wskazania w jakiej części zakupy o charakterze majątkowym wykorzystywane były i będą do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Ponieważ budynki były i będą administrowane przez Urząd Miejski, wartości współczynnika będą obliczane dla tej jednostki zgodnie z przepisami o VAT.

ad. 3b

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w części odpowiadającej iloczynowi prewspółczynnika i współczynnika z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gminie przysługuje częściowo prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na brak możliwości wskazania w jakiej części zakupy o charakterze majątkowym wykorzystywane były i będą do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nieopodatkowanej.

Ponieważ budynki były i będą administrowane przez Urząd Miejski, wartości prewskaźnika i współczynnika będą obliczane dla tej jednostki zgodnie z przepisami o VAT.

Reasumując, projekt generuje i będzie generował dochody stanowiące sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i nieopodatkowaną wobec powyższego gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, w części odpowiadającej iloczynowi prewspółczynnika i współczynnika obliczonego dla jednostki urząd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…” w odniesieniu do Szkoły Podstawowej Nr A, Przedszkola Miejskiego Nr B oraz budynków administracyjnych za 2015 rok – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…” w odniesieniu do Szkoły Podstawowej Nr A, Przedszkola Miejskiego Nr B oraz budynków administracyjnych od 2016 roku do czasu zakończenia inwestycji – **jest prawidłowe.**

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 10 powołanej wyżej ustawy w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. podstawowe zasady dotyczące centralizacji rozliczeń to:

*   obowiązkowa centralizacja od 1 stycznia 2017 r.,
*   jednostka samorządu terytorialnego może dokonać centralizacji wcześniej,
*   wszystkie rozliczenia przed centralizacją dokonywane są zgodnie z dotychczasową praktyką – każda z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego traktowana jest jako odrębny podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami (składanie deklaracji, korekt, zasady opodatkowania i odliczania),
*   z uwagi na brak ograniczenia przez TSUE skutków wyroku możliwa centralizacja „wstecz”, jednakże tylko na zasadach przewidzianych w wyroku TSUE.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego decydując się na złożenie scentralizowanych korekt deklaracji musi dokonać przeanalizowania („przedefiniowania”) w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego, jak i jej jednostki organizacyjne w scentralizowanych korektach deklaracji należy przede wszystkim badać czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego kto ją faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego czy też jej jednostki organizacyjne).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obowiązuje w następującym brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Miała ona zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczył podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Z kolei brzmienie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., przepis ten ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2018 i 2019 roku Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”. Przedmiotem projektu będzie zmniejszenie kosztów eksploatacji budynków użyteczności publicznej w L.:

1.  Szkoły Podstawowej Nr A (przed przekształceniem Gimnazjum Nr C),
2.  Przedszkola Miejskiego Nr B,
3.  dwóch budynków administracyjnych przy ul. P. i ul. Pi. poprzez ich kompleksową termomodernizację oraz wymianę stolarki okiennej i drzwiowej.

W związku z realizacją ww. projektu Gmina dokonała od 2015 roku i będzie dokonywała zakupu towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na Gminę.

Budynek Szkoły Podstawowej nr A jest budynkiem użyteczności publicznej (budyniem szkolnym). Prewspółczynnik z art. 86 ust. 2a dla szkoły wyniósł za 2017 rok 1,29% czyli 2%, natomiast proporcja z art. 90 ustawy o VAT (dalej współczynnik) – 86,23% czyli 87%.

Wartości obliczone dla 2015 i 2016 roku wynoszą: w 2015 roku – współczynnik – 91%, w 2016 roku – prewspółczynnik – 2%, współczynnik – 88 %.

Reasumując należy stwierdzić, że po zakończeniu projektu jego efekty będą generowały sprzedaż nieopodatkowaną i zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną według stawki 23% i 8% w samorządowej jednostce budżetowej Gminy.

Budynek Przedszkola Miejskiego Nr B złożony jest z dwóch połączonych ze sobą segmentów. Segment podłużny stanowi siedzibę przedszkola, w drugim segmencie zlokalizowane są mieszkania. Prewspółczynnik z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla przedszkola wyniósł za 2017 rok – 10,00%, natomiast współczynnik – 0%.

Wartości obliczone dla 2015 i 2016 roku wynoszą: w 2015 roku – współczynnik – 0%,

w 2016 roku – prewspółczynnik –10,00%, współczynnik – 0,44 % tj. 1% (można przyjąć – 0%).

Reasumując należy stwierdzić, że po zakończeniu projektu jego efekty będą generowały sprzedaż nieopodatkowaną i zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną według stawki 23% lub 8% w samorządowej jednostce budżetowej Gminy.

Budynki administracyjne przy ul. P. i Pi. objęte projektem wchodzą w skład gminnego zasobu komunalnego, zarządzanego i administrowanego przez Urząd Miejski w L.. Są i będą wykorzystywane do obsługi mieszkańców Gminy L. Budynki objęte projektem są własnością Gminy i nią pozostaną po zakończeniu projektu. Nie będą również przekazywane jednostkom organizacyjnym.

Wartości prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcji z art. 90 ustawy o VAT dla urzędu wynoszą:

2015 r. – współczynnik – 66%,

2016 r. – prewspółczynnik – 16%, współczynnik – 70%,

2017 r. – prewspóczynnik – 6%, współczynnik – 64%.

Zakupione towary i usługi w celu realizacji projektu były i będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z VAT jak i nieopodatkowanych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych za 2015 r. dokumentujących realizację projektu pn. „…”, w zakresie termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej Nr A, budynku Przedszkola Miejskiego B oraz budynków administracyjnych.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, dokonanych w roku 2015, dotyczących budynków: Szkoły Podstawowej Nr A, budynku Przedszkola Miejskiego Nr B oraz budynków administracyjnych – rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić w pierwszej kolejności unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., który wprowadza szczególny tryb odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować nakładów na jej wytworzenie w całości do działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w ww. art. 86 ust. 7b ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, ze sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić przy tym należy, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji, w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych zobowiązany jest do zastosowania obiektywnego kryterium – klucza podziału – zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a niemającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności.

Następnie do części podatku naliczonego związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku) w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy odniesienie współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy do kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące termomodernizacji ww. budynków użyteczności publicznej czyli działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT jest nieprawidłowe, ponieważ w sposobie odliczenia podatku naliczonego nie uwzględniono dwuetapowego wydzielenia podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…” za 2015 rok jest nieprawidłowe.

W kontekście kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług dokonywanych od dnia 1 stycznia 2016 r. do czasu zakończenia inwestycji w związku z jej realizacją wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Bowiem w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „….” w zakresie termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej nr B, Przedszkola Miejskiego nr B oraz budynków administracyjnych przy ul. \`(...)\` i \`(...)\`, otrzymywanych od 2016 r. do czasu zakończenia inwestycji.

Odnosząc się do powyższego ponownie należy stwierdzić, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej nr A oraz Przedszkola Miejskiego nr B po zakończeniu projektu jego efekty będą generowały sprzedaż nieopodatkowaną i zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną według stawki 23% lub 8% w samorządowej jednostce budżetowej Gminy. Natomiast w odniesieniu do budynków administracyjnych zakupione towary i usługi były i będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z VAT jak i nieopodatkowanych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej nr A, Przedszkola Miejskiego nr B oraz dwóch budynków administracyjnych poniesione od 1 stycznia 2016 r. do końca realizacji projektu, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej od VAT) jak również czynności pozostających poza działalnością, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów związanych z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej nr A, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacja mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej oraz poza działalnością gospodarczą).

W analizowanym przypadku budynek Szkoły Podstawowej Nr A będący przedmiotem realizowanej w ramach ww. projektu inwestycji będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wpłaty za zniszczone podręczniki, wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie składek, odsetek od należności i od środków na rachunku bankowym oraz darowizn), do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (m.in. wynajem pomieszczeń na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, oraz wynajem Sali gimnastycznej, wynajem poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci, np. urodzin i/lub pełnej organizacji takich imprez okolicznościowych na rzecz zainteresowanych – opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT według stawki 23%) oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT (opłaty za wydawanie świadectw i duplikatów innych dokumentów, które podlegają opodatkowaniu według stawki zwolnionej). Przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Szkolę Podstawową Nr A wyniosła w roku 2016 - 2% zaś

w roku 2017 - 1,29% czyli 2%.

W odniesieniu do powyższego Gmina przyjęła iż w związku z tym, iż prewspółczynniki nie przekraczają 2% prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji, bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak wynika z rozpatrywanej sprawy, wyliczona dla jednostki budżetowej Gminy tj. Szkoły Podstawowej nr A uczestniczącej w ww. projekcie proporcja nie przekracza 2%, na skutek czego Wnioskodawca uznał na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wyniesie 0%. Zatem w świetle powyższego Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości jak również w części od wydatków związanych z przedmiotowym projektem.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „…” w zakresie termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej nr A, w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostki budżetowej której dotyczy ww. projekt i wyliczona dla niej proporcja nie przekracza 2% oraz mając na względzie, że Wnioskodawca w związku z tym przyjął, że nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę w przedmiotowym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…” w zakresie termomodernizacji budynku Przedszkola Miejskiego nr B od 2016 r. do czasu zakończenia inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że ustalona dla jednostki tj. Przedszkola wartość prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wyniosła za 2017 rok – 10,00%, natomiast współczynnika – 0%. Wartości obliczone dla 2016 roku wynoszą: w 2016 roku – prewspółczynnik –10,00%, współczynnik – 0,44 % tj. 1% (można przyjąć – 0%). Jak wskazał Wnioskodawca ponieważ wartości współczynnika za lata 2016-2017 nie przekraczają 2%, za te dwa lata można przyjąć brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości, ani w części w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu pn. „…”, w zakresie termomodernizacji budynku Przedszkola Miejskiego nr B gdyż nie będzie spełniona podstawowa przesłanka stanowiąca o ich wykorzystaniu do czynności opodatkowanych – zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…” w zakresie termomodernizacji dwóch budynków administracyjnych od 2016 r. do czasu zakończenia inwestycji.

W związku z tym, iż wydatki w przypadku termomodernizacji dwóch budynków administracyjnych będą również dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej od VAT) jak również czynności pozostających poza działalnością, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług przy odliczaniu podatku naliczonego znajdą także zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia oraz art. 90 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla budynków administracyjnych za rok 2017 wynosi 6% a za rok 2016 – 16%. Natomiast wartość proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla budynków wynosi: rok 2016 – 70%, rok 2017 – 64%.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do realizowanego projektu pn. „…” w zakresie termomodernizacji dwóch budynków administracyjnych w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyć do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W odniesieniu do wydatków, które Gmina nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. W sytuacji wykorzystywania zakupów również do czynności zwolnionych od VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany także do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90.

W konsekwencji stanowisko w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…” w zakresie termomodernizacji dwóch budynków administracyjnych jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.