Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.399.2023.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-25
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości oraz

· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2023 r. (wpływ 7 sierpnia 2023 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: \`(...)\`

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: \`(...)\`. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania - \`(...)\`. na podstawie umowy darowizny nabył do majątku odrębnego od osoby fizycznej w 2010 r. nieruchomość o numerze KW \`(...)\` Wchodzące w skład nieruchomości dwie działki nie są zabudowane. Nieruchomość ma wpisany w KW sposób korzystania: nieruchomość rolna. Zgodnie z planem zagospodarowania obowiązującego od 2005 r. nieruchomość ma przypisaną możliwość prowadzenia usług uciążliwych. Nieruchomość nigdy nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie była też wydzierżawiana, czy też w inny sposób udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Od nieruchomości opłacany jest podatek rolny.

Od 2010 r. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności dotyczących nieruchomości - nie dokonywał podziału na działki, nie występował o zmianę przeznaczenia nieruchomości, nie udostępniał jej odpłatnie osobom trzecim. Zainteresowany nigdy też nie oferował nieruchomości do sprzedaży - nie zamieszczał ogłoszeń, ofert, nie zawierał umów z pośrednikami nieruchomości. Zainteresowanemu w związku z nabyciem i władaniem nieruchomością nigdy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zainteresowany aktualnie zamierza zbyć nieruchomość. Nabywca – podmiot Zainteresowany niebędący stroną postępowania – X sp. z o.o. – samodzielnie odnalazł kontakt do Zainteresowanego, zaproponował nabycie nieruchomości, na co Zainteresowany po wynegocjowaniu warunków sprzedaży przystał, zawierając umowę przedwstępną. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży Zainteresowany zamierza przeznaczyć na cele osobiste.

Od 2008 r. Zainteresowany nabył także inne nieruchomości:

\- 2008 r. – dom otrzymany w darowiźnie, zbyty w 2013 r.,

\- 2018 r. – nieruchomość rolna (zakup w postępowaniu egzekucyjnym),

\- 2018 r. – nieruchomość rolna (zakup w postępowaniu egzekucyjnym),

\- 2021 r. – nieruchomość rolna (zakup),

\- 07.2022 r. – garaż – nabycie 1/2 udziału od osoby fizycznej i w 10.2022 r. nabycie drugiego udziału od syndyka masy upadłości osoby fizycznej. Zbycie miejsca postojowego w hali garażowej.

Nieruchomości nabywane były jako lokowanie oszczędności, nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Zakup i sprzedaż garażu okazał się nieprzydatny dla celów życiowych Zainteresowanego. Poza zbyciem garażu Zainteresowany nie zbywał innych nieruchomości. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie jest podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu Zainteresowany podał następujące informacje:

1\. Numery geodezyjne działek – działka nr 1 i działka nr 2 objęta księgą wieczystą … i będące jedną nieruchomością, którą zamierza nabyć ten sam podmiot. Niestety na chwilę obecną brak jest zgody zarządcy drogi na zjazd z drogi krajowej do wskazanej nieruchomości.

2\. Zainteresowany będący stroną postępowania nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

3\. X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

4\. Spółka – z tego co udało się zorientować Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania – zamierza wybudować na wskazanej nieruchomości obiekt handlowy, jednak nie chce ujawnić swoich tajemnic handlowych, co wskazuje, że będzie wykorzystywała nieruchomość objętą wskazanymi działkami gruntu do działalności opodatkowanych podatkiem VAT.

5\. Nieruchomość obejmująca wskazane działki od momentu ich nabycia są wykorzystywane wyłącznie do celów rolniczych.

6\. Zawarta została jedna umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości obejmującej działki gruntu numer 1 i numer 2, w której są zawarte następujące warunki co do stron, i tak :

\- sprzedający zobowiązuje się do przedłożenia do umowy przyrzeczonej zezwoleń wszystkich wierzycieli hipotecznych na wykreślenie z działu IV księgi wieczystej ujawnionych w niej hipotek;

\- sprzedający zobowiązany jest do przedłożenia do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej zaświadczenia dotyczącego planu zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenia dotyczącego planu urządzania lasu, wypisu z rejestru gruntów, zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzające brak zaległości podatkowych, zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o braku zaległości;

\- sprzedający wyraził zgodę na - wejście na nieruchomość przez osoby reprezentujące Nabywcę, celem przeprowadzenia badań geologicznych, z wyjątkiem prac poszukiwawczych i wydobywczych bursztynu; - na dysponowanie przez Nabywcę nieruchomością, opisaną w par. 1 umowy, na cele budowlane w rozumieniu art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnia Nabywcy nieruchomość, będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu; - ponadto na przeniesienie przez Nabywcę praw z niniejszej umowy przedwstępnej na osobę trzecią, która wstąpi w jej prawa i obowiązki z niej wynikające; - przy czym prac i czynności, o których mowa Nabywca dokonywać będzie na swój koszt i swoim staraniem;

\- warunki, które muszą zostać spełnione są opisane powyżej i są to jednocześnie obowiązki stron;

\- pełnomocnictwo dla Nabywcy zostało opisane powyżej – wszelkie działania będzie on prowadził na własny koszt i ryzyko;

\- nie było szczególnego pełnomocnictwa do poszczególnych czynności i występowania w imieniu Zainteresowanego;

\- Nabywca będzie we własnym imieniu i na własny koszt dokonywał czynności, które są mu niezbędne do oceny możliwości zrealizowania jego założeń, które nie są znane Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania, a które pozwolą mu ocenić ryzyko związane z nabyciem nieruchomości obejmującej wskazane działki gruntu.

Powyższe odpowiedzi dotyczą wszystkich działek objętych wspólną księgą wieczystą i dotyczącej jednej umowy przedwstępnej sprzedaży.

### Pytania (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

1\. Czy czynność sprzedaży nieruchomości będzie podlegała podatkowi VAT?

2\. Czy nabycie od \`(...)\`. (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) opisanej we wniosku nieruchomości składającej się z działek nr 1 i nr 2, będzie nabyciem od osoby niebędącej podatnikiem podatku VAT z tytułu tej czynności i w konsekwencji Spółce jako kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1: czynność sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegała podatkowi VAT.

Nieruchomość od 2010 r. do dzisiaj wchodzi w skład majątku osobistego Zainteresowanego. Nie była nigdy związana z działalnością gospodarczą Zainteresowanego ani osoby trzeciej. Nie została nabyta w celu odsprzedaży, ale pochodzi z darowizny od członka najbliższej rodziny.

Zainteresowany nigdy nie podejmował w stosunku do nieruchomości czynności, które kojarzone są z działaniami przedsiębiorców, w szczególności nie dokonywał zmian prowadzących do podwyższenia atrakcyjności bądź wartości nieruchomości (podział na działki, uzbrajanie, wytyczanie dróg itp.) ani też nigdy nie podejmował prób zbycia nieruchomości (nie zamieszczał ogłoszeń, ofert, nie zawierał umów z pośrednikami nieruchomości itp.). Nieruchomość przez cały czas własności Zainteresowanego nie zmieniła swego podstawowego przeznaczenia (nieruchomość rolna), przeznaczenie to nie było też nawet w niewielkim stopniu uzupełniane innymi funkcjami kojarzonymi z aktywnością przedsiębiorcy. Nie doszło także do zmiany planu zagospodarowania od 2005 r. Zainteresowanemu w związku z nabyciem i władaniem nieruchomością nigdy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zdaniem Zainteresowanego nie spełnia on kryteriów podatnika wynikających z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT tzn., że sprzedaż nieruchomości nie spełnia kryteriów czynności wykonanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W szczególności Zainteresowany wskazuje, że nie prowadził na nieruchomości zarobkowej działalności w formie gospodarstwa rolnego.

Swoje stanowisko opiera m.in. na treści interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 roku, 0111-KDIB3-2.4012.791.2018.2.MGO: „\`(...)\` jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym”.

Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje KIS Zainteresowany oświadcza, że nie wykonywał w stosunku do nieruchomości czynności, które wskazywane są jako charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, tj.:

\- uzbrojenia terenu,

\- wytyczenia i utwardzenia dróg wewnętrznych,

\- ewentualnej zmiany sytuacji prawnej gruntów,

\- stosowania profesjonalnego marketingu nakierowanego na jak najkorzystniejsze zbycie nieruchomości,

\- zorganizowanego i powtarzalnego charakteru dokonywanych transakcji nakierowanego na zarobek, gdzie zysk nie jest zasadniczo przeznaczany na cele osobiste sprzedającego.

Nawet jednak przy dokonaniu podziału nieruchomości na działki (co nie miało miejsca w przypadku Wnioskodawcy - nieruchomość w 2010 r. składała się już z dwóch działek) KIS w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.766.2022.3.KW stwierdził, że sprzedający nieruchomość nie działa jako podatnik VAT: „Pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy. Jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. (\`(...)\`) Zatem należy uznać, że sprzedaż przez Pana działek budowlanych o numerach A1, A2, A3, A4, A5, A6, A7, wydzielonych z działki nr A, nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej Pana aktywności w przedmiocie zbycia działek o numerach A1, A2, A3, A4, A5, A6, A7, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie występuje bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dostawa przedmiotowych działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, nie podejmował Pan i nie będzie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.” – co warto podkreślić w stanie faktycznym tej sprawy Wnioskodawca podał, że jest czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi transportowe i sprzedaje drewno; otrzymaną w drodze darowizny nieruchomość Wnioskodawca podzielił na sześć działek budowlanych i wytyczył drogę dojazdową. Pomimo tych okoliczności organ KIS uznał, że zbycie działek nie podlega podatkowi VAT.

Także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. sprawy C-180/10 i C-181/10) wskazują, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobiste. Kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców - a takich czynności Zainteresowany nie podejmował.

Dodatkowo, w przypadku ewentualnych wątpliwości związanych z brakiem spełnienia przesłanek do uznania Zainteresowanego za podatnika VAT, zdaniem Zainteresowanego sprzedaż nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tym samym, skoro nieruchomość ma status gruntów rolnych, nie stanowi terenów budowlanych, jej sprzedaż nie podlega podatkowi VAT. Ewentualne zamiary nabywcy co do uzyskania w przyszłości pozwolenia na budowę i uzależnienie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży od uzyskania tego pozwolenia, nie wpłynie na zmianę klasyfikacji gruntu. Jak wskazuje m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2022 r. I FSK 395/22 „Uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego - przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.”

Zatem jeżeli - jak postanowiono w umowie przedwstępnej - do sprzedaży dojdzie po uzyskaniu przez nabywcę pozwolenia na budowę, widniejący w rejestrach charakter rolny gruntu będzie decydujący dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Stanowisko odnośnie pytania oznaczonego nr 2: ponieważ jak wynika z opisu stanu sprawy R (Zainteresowany będący stroną postępowania) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zbywana nieruchomość nie będzie stanowiła zbycia w ramach działalności gospodarczej, po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu opisanej sprzedaży. W konsekwencji dla Spółki jako kupującego nie powstanie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanej transakcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Według art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle art. 95 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ustawy Kodeks cywilny:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Według art. 99 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania, zamierza zbyć nieruchomość niezabudowaną, tj. działkę nr 1 i działkę nr 2. Nieruchomość obejmująca wskazane działki od momentu ich nabycia jest wykorzystywana wyłącznie do celów rolniczych. Nabywca – Zainteresowany niebędący stroną postępowania, samodzielnie nawiązał kontakt ze Sprzedającym i zaproponował nabycie nieruchomości. Po wynegocjowaniu warunków sprzedaży została zawarta umowa przedwstępna, w której Sprzedający wyraził zgodę i udzielił pełnomocnictwa na wejście na nieruchomość przez osoby reprezentujące Nabywcę, celem przeprowadzenia badań geologicznych, z wyjątkiem prac poszukiwawczych i wydobywczych bursztynu; na dysponowanie przez Nabywcę nieruchomością, opisaną w par. 1 umowy na cele budowlane w rozumieniu art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. Ponadto Sprzedający udostępnia Nabywcy nieruchomość, będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu. Zgodnie z ww. umową przedwstępną Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie przez Nabywcę praw z niniejszej umowy przedwstępnej na osobę trzecią, która wstąpi w jej prawa i obowiązki z niej wynikające. Przy czym prac i czynności, o których mowa Nabywca dokonywać będzie na swój koszt i swoim staraniem. Sprzedający zobowiązał się do przedłożenia do umowy przyrzeczonej zezwoleń wszystkich wierzycieli hipotecznych na wykreślenie z działu IV księgi wieczystej ujawnionych w niej hipotek. Ponadto Sprzedający zobowiązany jest do przedłożenia do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej zaświadczenia dotyczące planu zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenia dotyczącego planu urządzania lasu, wypisu z rejestru gruntów, zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzające brak zaległości podatkowych, zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o braku zaległości. Na zakupionej nieruchomości Nabywca zamierza wybudować obiekt handlowy wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje własnością Sprzedającego. Z kolei Sprzedający oraz Nabywca w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania nieruchomości opisanej we wniosku. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw (zgody/upoważnienia w sprawach dotyczących nieruchomości) potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedający poprzez wyrażenie zgody na dokonanie określonych czynności udzielił Nabywcy stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez Nabywcę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanego będącego stroną postępowania jako Sprzedającego. Z kolei Nabywający dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedającego. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanego będącego stroną postępowania, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że dokonując sprzedaży własności działek nr 1 i 2, Zainteresowany będący stroną postępowania nie będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób Zainteresowany będący stroną postępowania zorganizował sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, że niejako działania ww. Zainteresowanego łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Sprzedający posiada prawo własności nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanego będącego stroną postępowania. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności Zainteresowany będący stroną postępowania zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż prawa własności działek nr 1 i 2, w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego. Tym samym należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będący stroną postępowania będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż prawa własności ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w tej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanego będącego stroną postępowania za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży prawa własności działek nr 1 i 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość składająca się z niezabudowanych działek nr 1 i 2, będąca przedmiotem sprzedaży, zgodnie z planem zagospodarowania ma przypisaną możliwość prowadzenia usług uciążliwych. Zatem w świetle zapisów wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy uznać, że ww. działki są terenami przeznaczonymi pod zabudowę. Bez znaczenia pozostaje fakt wpisu w KW sposobu korzystania dla przedmiotowych działek: nieruchomość rolna.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działki będące przedmiotem sprzedaży, będą spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzeć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostawa przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania ww. działek, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że w okolicznościach niniejszej sprawy nabycie ww. działek nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem nie można z tego względu uznać, że Zainteresowany będący stroną postępowania miał prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie miał takiego prawa. Tym samym uznać należy, że nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia dostawy ww. działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania opisanej we wniosku nieruchomości nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż działek nr 1 i nr 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podatku VAT właściwej dla towarów objętych sprzedażą.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek nr 1 i 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawie, skoro dostawa działek nr 1 i nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to Nabywcy (zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT), w sytuacji gdy ww. działki będą wykorzystywane przez Niego do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Spółka będzie mogła zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślam, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego Organ nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\`(...)\`. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.