Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.439.2016.2.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-18
Teza: Obowiązki płatnika w związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą .
Słowa kluczowe: nocleg; oddelegowanie; pracownik; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 6 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.439.2016.1.MS (doręczonym w dniu 12 lipca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 20 lipca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 18 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka …. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) świadczy usługi w zakresie księgowości i rozliczeń zobowiązań spółek z Grupy ….. Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w tym określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich oddelegowaniem do pracy w ramach grupy ….. Międzynarodowa Grupa …., której częścią jest Spółka, posiada Globalną Politykę Oddelegowań, na podstawie której pracownicy z lokalnych spółek Grupy delegowani są do wykonywania pracy w innych krajach na rzecz Spółek z Grupy ….. Polityka ta ma zastosowanie do wszystkich pracowników delegowanych do pracy w ramach Grupy ….. Poza Ogólną Polityką Oddelegowań, ramy oddelegowania konkretnego pracownika określa list oddelegowujący, który doprecyzowuje uzgodnione indywidualnie warunki między danym pracownikiem a spółką delegującą.

Obecnie Spółka oddelegowała jednego pracownika do pracy na terytorium Kanady. Spółka nie wyklucza jednak oddelegowania większej liczby pracowników do pracy na terytorium wymienionych wyżej lub innych państw. W tej chwili planowane jest oddelegowanie do Japonii, ale nie zostały potwierdzone jego ostateczne warunki.

W krajach, do których delegowani są pracownicy, Spółka nie posiada zakładów, oddziałów lub innych stałych miejsc prowadzenia działalności w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okres przebywania pracowników w kraju oddelegowania w roku kalendarzowym jest różny i zależy od terminu rozpoczęcia oddelegowania oraz czasu jego trwania. Nie jest wykluczone, że pobyt pracownika w kraju oddelegowania może przekroczyć 183 dni w roku kalendarzowym. Wynagrodzenie oddelegowanych pracowników wypłacane jest przez pracodawcę, tj. Spółkę lub w Jej imieniu. Spółka nie posiada miejsca lub siedziby na terytorium kraju oddelegowania swoich pracowników. Wynagrodzenie oddelegowanych pracowników nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę pracodawcy, ponieważ pracodawca, tj. Spółka, nie posiada takowych na terytorium państw, do których deleguje swoich pracowników. Pracownicy mobilni pracodawcy zatrudniani, są na podstawie umów o pracę. Pracownicy Spółki oddelegowani są do wykonywania różnego rodzaju prac za granicą, w zależności od zajmowanego stanowiska oraz posiadanych kwalifikacji. W każdym jednak wypadku prace te wchodzą w zakres obowiązków wynikających z umowy o pracę łączącą pracownika ze Spółką oraz z aneksu do umowy o pracę (tj. listu oddelegowania).

W związku z oddelegowaniem pracowników, pracodawca, tj. Spółka, ponosi różnego rodzaju wydatki, które wiążą się bezpośrednio z koniecznością przeniesienia pracownika do wykonywania przez niego pracy poza miejscem jego stałego zamieszkania na terytorium Polski, określone w globalnej polityce (m.in. koszty zakwaterowania, koszty edukacji dzieci). W zależności od konkretnego oddelegowania koszt może być ponoszony przez Spółkę lub zostać przeniesiony na podmiot zagraniczny poprzez refakturę. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych określone są w globalnych politykach i regulaminach obowiązujących w grupie …..oraz określonych indywidualnie w liście oddelegowania, będącym aneksem do umowy o pracę.

Poniżej przedstawione zostały zasady przekazania określonego nieodpłatnego świadczenia w postaci zakwaterowania oraz asysty przy poszukiwaniu mieszkania dla oddelegowanego pracownika.

Dodatkowe nieodpłatne świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania (ACCOMODATION).

Zapewnienie zakwaterowania polega na pokrywaniu przez Spółkę kosztów związanych z:

*   wynajmem mieszkania,

*   usługą polegającą na poszukiwaniu mieszkania dla oddelegowanego pracownika.

Udostępnienie pracownikowi mobilnemu mieszkania na określony czas związane jest z zapewnieniem prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Spółki przez delegowanych pracowników. Świadczenia takie są przyznawane w przypadku oddelegowania pracowników do pracy na terytorium innych państw w ramach stosunku pracy. Przyznawane świadczenia są zapewniane w formie rzeczowej.

Świadczenie polegające na wynajmie mieszkania obejmuje zapewnienie oddelegowanemu pracownikowi mieszkania wyposażonego w dostęp do ogrzewania, gazu, elektryczności i wody. Spółka pokrywa również podłączenie internetu oraz telewizji kablowej. Pokrywanie bieżących opłat związanych z ich użytkowaniem spoczywa jednak na oddelegowanym pracowniku. Spółka zapewnia wynajem mieszkania w granicach miesięcznych limitów czynszu obowiązujących w kraju oddelegowania, a także w granicach określonych w liście oddelegowania, pokrywa miesięczny koszt mediów (ogrzewanie, gaz, elektryczność, woda). Pod pojęciem „miesięcznych limitów czynszu obowiązujących w kraju oddelegowania” Wnioskodawca, rozumie limity określone w liście oddelegowującym pracownika. Limity te mogą różnić się w zależności od kraju, do którego delegowani są pracownicy oraz zajmowanego przez nich stanowiska. Spółka pokrywa koszty czynszu do limitu wskazanego każdorazowo w liście oddelegowania. Wynajem mieszkania, którego miesięczne koszty czynszu i/lub mediów przewyższają powyższe limity, związane jest z koniecznością pokrycia różnicy przez oddelegowanego pracownika.

Oddelegowany pracownik może liczyć na asystę Spółki w poszukiwaniu mieszkania przed rozpoczęciem oddelegowania. Asysta Spółki przy poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym różni się w zależności od lokalizacji, ale najczęściej polega na opłaceniu na miejscu oddelegowania agenta zajmującego się pomocą w znalezieniu mieszkania, którego cena najmu oraz lokalizacja będą odpowiadały wymogom związanym z wykonywaniem pracy w konkretnej lokalizacji w kraju goszczącym oraz warunkom określonym w liście oddelegowania pracownika. Jeżeli zajdzie taka konieczność, Spółka może zapewnić oddelegowanemu pracownikowi tymczasowe mieszkanie na okres dwóch miesięcy. Świadczenie to polega na zapewnieniu mieszkania na czas poszukiwania stałego miejsca zamieszkania dla pracownika i jego rodziny. Dokumenty dotyczące wydatków na pokrycie kosztów wynajmu i asysty przy jego poszukiwaniu wystawione zostaną na Spółkę lub podmiot przyjmujący pracownika. Oddelegowany pracownik zobowiązany jest do utrzymania mieszkania w należytym stanie. W przypadku zniszczeń przekraczających normalne zużycie, oddelegowany pracownik zobowiązany jest do pokrycia kosztów naprawy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że celem pytania zadanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalenie, czy nieodpłatne świadczenie w postaci zapewnienia konkretnym delegowanym pracownikom zakwaterowania będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale ustalenie czy świadczenie to w ogóle stanowi dla delegowanego pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy po stronie Spółki powstają obowiązki płatnika, jeżeli pracownik będzie nadal podlegał opodatkowaniu w Polsce (Wnioskodawca przewiduje różne możliwości w przyszłości). Sytuacje oddelegowanych pracowników będą bowiem różnić się od siebie i w niektórych przypadkach mogą oni podlegać opodatkowaniu w Polsce, a w innych nie. Natomiast przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie budzą wątpliwości Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreślił, że w złożonym przez Niego wniosku jedynie tytułem uzupełnienia i pełniejszego zakreślenia sytuacji, wspomniane zostało, że poza obecnie trwającym oddelegowaniem jednego z pracowników do Kanady, Spółka planuje również oddelegować w przyszłości innych pracowników do pracy za granicą (w tym jednego do pracy w Japonii).

Ponadto, Wnioskodawca dodał, że rodzaj pracy wykonywanej przez pracowników oddelegowanych do pracy za granicą każdorazowo określany jest w aneksie do umowy o pracę oraz w akcie oddelegowania. Pracownicy oddelegowani lub w przyszłości oddelegowani do pracy za granicą będą wykonywać pracę w miejscu określonym w aneksie do umowy o pracę. Miejsca tego nie można jednak określić jako „obszar”, ale jako konkretny adres, pod którym znajduje się miejsce wykonywania pracy pracowników oddelegowanych. Pracownik oddelegowany wykonuje/będzie wykonywał własne zadania stosownie do swoich kompetencji. Zadania te są/będą wykonywane pod nadzorem określonego w akcie oddelegowania podmiotu, na rzecz którego praca jest/będzie świadczona. Miejsce świadczenia pracy przez pracownika oddelegowanego zostało/będzie określone w akcie oddelegowania i aneksie do umowy o pracę. Okres przebywania pracowników w kraju oddelegowania w roku kalendarzowym jest różny i zależy od terminu rozpoczęcia oddelegowania oraz czasu jego trwania (oddelegowanie pracownika do Kanady rozpoczęło się 1 listopada 2015 r. i ma potrwać trzy lata). W niektórych przypadkach pobyt pracowników w kraju oddelegowania nie przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym. Wykonywanie pracy za granicą przez pracowników Wnioskodawcy nie stanowi podróży służbowej w świetle przepisów prawa pracy. Pracownicy wysyłani za granicę nie świadczą bowiem pracy na rzecz dotychczasowego pracodawcy (a na rzecz odrębnego od Wnioskodawcy podmiotu, działającego jednak w ramach tej samej grupy), a ponadto pracę wykonują pod nadzorem i kierownictwem podmiotu, na rzecz którego praca jest świadczona, w innym miejscu niż określone w pierwotnej umowie o pracę przez dłuższy okres (który nie ma charakteru incydentalnego), na podstawie pisemnego porozumienia z pracodawcą, na które pracownik wyraził zgodę. Tym samym pracownikom nie są wypłacane diety i inne należności wypłacane w przypadku podróży służbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapewnienie przez Spółkę pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania pracy za granicą dodatkowego świadczenia w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowanie) oraz kosztu asysty przy poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym, będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, finansowanie przez Spółkę kosztów wynajmu mieszkania za granicą oraz asysty w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym, będących w bezpośrednim związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia. Jest to konsekwencją faktu, że to właśnie na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, którego to wypełnienie przejawia się nie tylko w zagwarantowaniu biurka, materiałów biurowych, pokryciu kosztów eksploatacji samochodu służbowego, ale także w zapewnieniu pracownikowi zakwaterowania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicą będącego warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy o należytej, oczekiwanej od niego jakości oraz w sposób maksymalnie wydajny, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysków po stronie pracodawcy. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, tj. Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ustawową definicję „płatnika” zawiera art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), który stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ,,PDOF”), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Należy zatem przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Wobec niezdefiniowania w ustawie PDOF pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Należy również zauważyć, że ustawodawca przyjął, że umowa o pracę opiera się na wzajemnych zobowiązaniach obu stron stosunku pracy, które są wobec siebie ekwiwalentne. W przedmiotowej sprawie zapłata wynagrodzenia oraz zapewnienie innych świadczeń uzależnione jest tylko i wyłącznie od faktu wykonywania pracy przez pracownika, a więc nie otrzymuje on ich pod tytułem darmym. W konsekwencji nie można mówić o pokrywaniu tych wydatków za pracownika, przez co zostałby on zwolniony z pokrycia kosztów zakwaterowania z własnych środków pieniężnych i w ten sposób uzyskał przychód. Ze względu na postanowienia umowy o pracę (a także listu oddelegowującego do pracy za granicą) i powierzenie pracownikowi obowiązków w określonym miejscu znajdującym się poza granicami Polski (a więc też poza miejscem zamieszkania pracownika i siedzibą Spółki), nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości zakwaterowania, gdyż fakt wykonywania pracy za granicą wynika wprost ze stosunku umownego zawartego między Spółką a pracownikiem. Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy PDOF, gdyż pracodawca jedynie pokrywa koszt zakwaterowania w swoim własnym interesie i na swoją rzecz, co jest elementem zapewnienia warunków do wykonywania pracy.

Z powyżej wskazanym przepisem art. 22 koresponduje dyspozycja art. 94 Kodeksu pracy, zgodnie z którą pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez pracownika jego podstawowych obowiązków w postaci należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie ku temu warunki, także gdy praca jest wykonywana za granicą. Przejawem realizacji tego obowiązku jest właśnie zabezpieczenie pracownikowi warunków lokalowych w czasie oddelegowania do pracy w kraju goszczącym. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada bowiem z całą pewnością obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy, pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Przyjmując stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej, pracownik zostałby obciążony wypełnieniem obowiązku, który to ustawowo został nałożony właśnie na pracodawcę. Należy wyraźnie po raz kolejny zaznaczyć, że pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją jego obowiązków pracowniczych i nie ma w żadnym przypadku charakteru prywatnego. W konsekwencji tego typu wydatki nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie i bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem zakwaterowania, czy asystą przy poszukiwaniu mieszkania w miejscu wykonywania pracy (wynikające z zapisów umowy o pracę/listu oddelegowującego), a znajdującym się poza miejscem dotychczasowego zamieszkania pracownika oraz siedzibą pracodawcy. Zapewnienie zakwaterowania jest więc nieodłącznym warunkiem prawidłowego wykonywania obowiązków przez pracownika, umożliwiającym zapewnienie odpowiedniej jakości i wydajności pracy, a w ostatecznym rozrachunku – tworzeniu zysku pracodawcy, a zatem nie stanowi ono realnej korzyści majątkowej dla pracowników, lecz de facto, służy osiągnięciu celów pracodawcy. Stanowi wręcz warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy przez pracownika, co oznacza, że po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca również wskazuje, że pracownik, na czas wyjazdu do pracy za granicę, nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że musi on w tym samym czasie posiadać dostęp do innego lokalu mieszkalnego, znajdującego się w takiej odległości od miejsca świadczenia pracy, by było możliwym wykonywanie jej w czasie pobytu za granicą, który to ma miejsce tylko i wyłącznie w związku z faktem wykonywania obowiązków służbowych. Prawdą jest, że wykonywanie tych obowiązków wynika nie z jednostronnego polecenia służbowego pracodawcy (nie jest to podróż służbowa), lecz z uzgodnienia warunków pracy pomiędzy stronami. W istocie sytuacja pracownika jest identyczna – zapewnienie zakwaterowania jest elementem zorganizowania warsztatu pracy w obu przypadkach, gdyż zakwaterowanie dla osoby oddelegowanej, a więc pracownika mobilnego, nie ma charakteru zapewnienia mu „prywatnego” świadczenia. Nie ma zatem racjonalnego uzasadnienia, aby różnicować sytuację podatkową pracownika w zależności od tego, czy jego mobilność ma charakter bardziej incydentalny, czy też bardziej regularny, traktując zapewnienie zakwaterowania incydentalnego w ramach podróży służbowej jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PDOF, a zakwaterowania dla pracownika mobilnego, w którego obowiązki przez dłuższy czas zostało wpisane świadczenie pracy w związku z oddelegowaniem za granicą, jako opodatkowanego. Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują zwolnienie z opodatkowania zakwaterowania do wysokości 500 zł miesięcznie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PDOF. Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie to dotyczy sytuacji, gdy pracodawca zapewnił pracownikowi zakwaterowanie niezwiązane z jego mobilnością, lecz mające charakter prywatnego, dodatkowego świadczenia.

Gdyby pracownik nie został oddelegowany na polecenie swojego pracodawcy do wykonywania pracy za granicą, mógłby korzystać z dostępnego dla niego w jego kraju macierzystym mieszkania/domu, a jakiekolwiek kwoty z tytułu pokrycia kosztów zakwaterowania nie byłyby doliczane do jego przychodu. Co za tym idzie, doliczenie pracownikowi do wypłacanego mu wynagrodzenia kosztów zakwaterowania za granicą, których by normalnie nie ponosił, pracując w Polsce, stanowi włączenie go do partycypowania w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej przez jego pracodawcę. Poniesienie kosztów zakwaterowania (czynszu oraz mediów) i asysty przy jego poszukiwaniu pracownikowi działającemu w interesie pracodawcy ma bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę/listu oddelegowującego. Nie może być uznane za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w ramach stosunku pracy łączącego go ze Spółką, gdyż w takim przypadku pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę/listu oddelegowującego dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Spółka zapewnia pracownikowi zakwaterowanie wyłącznie w celu umożliwienia mu realizacji obowiązków pracowniczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie stanowi on jednak przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służy realizacji jego celów osobistych.

Celem potwierdzenia prawidłowości zajmowanego stanowiska Spółka wskazuje, że kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta podatkiem dochodowym.

Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia.

Podsumowując, w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które :

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść oraz

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W rezultacie tylko to nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu PDOF. W kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika. Nie zawsze jednak można wskazać, że korzyść ma charakter wymierny i można ją przypisać indywidualnemu pracownikowi. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zagadnieniem wymagającym dalszej analizy i oceny jest kwestia, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania (czynszu i mediów), czy też asysty przy jego poszukiwaniu zostało spełnione w interesie pracownika, a więc nie są spełnione wszystkie niezbędne przesłanki, by uznać wartość przedmiotowych świadczeń za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednoznacznie należy wskazać, że gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy za granicę pracownika o określonych, wysokich kwalifikacjach, wynikająca z nałożonych na niego obowiązków służbowych przez Spółkę, pracownik taki nie byłby zainteresowany poszukiwaniem zakwaterowania za granicą. W konsekwencji, takie świadczenie w ogóle nie byłoby mu zapewniane i finansowane przez Spółkę. Nie można też uznać, że doszło z tego powodu do zmniejszenia pasywów po stronie pracownika, gdyż gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, to nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z tym związane. Nie można też mówić o zwiększeniu aktywów zatrudnionego, gdyż nie jest możliwym wskazanie jaką konkretną korzyść uzyskuje pracownik w takim przypadku, albowiem zapewnione mu przez pracodawcę zakwaterowanie wykorzystuje w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Od chwili, gdy orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych indywidualnych interpretacji, jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższa zasada znalazła swój wyraz w przepisie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oczywiście należy mieć na uwadze, że nie ma identycznych stanów faktycznych, ale odwołując się do wskazań Ordynacji podatkowej należy uwzględnić poglądy wynikające z orzecznictwa sądowego. Organy skarbowe nie powinny ignorować dorobku orzecznictwa sądowego, które jest w przewarzającej mierze zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł w wyroku z dnia 23 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 463/14), że „ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje ,,świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż Spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12) stwierdził, że „aby korzyść (w tym przypadku zapewnienie pracownikowi mobilnemu tymczasowego zakwaterowania, noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych) uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOF niezbędne jest by była to faktyczna korzyść dla pracownika, otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Natomiast zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/PO 548/14) stwierdził, że „(\`(...)\`) zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.

Dodatkowo, zgodnie z powołanym powyżej wyrokiem NSA jeszcze raz należy wskazać, że nie należy utożsamiać obowiązku prawidłowej organizacji pracy jedynie z koniecznością zapewnienia biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to nie można mówić o korzyści pracownika. Na tym właśnie polega ustawowy obowiązek prawidłowej organizacji pracy.

Należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 13 października 2015 r. (nr IPPB4/4511-788/15-7/IM) w której Minister Finansów stwierdził, że „finansowanie pracownikowi wydatków na pokrycie kosztów noclegu w hotelu, tymczasowego zakwaterowania oraz dodatkowych usług, takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. W ocenie spółki, w opisanym stanie faktycznym, pracownik oddelegowany nie otrzymuje jakiegokolwiek >>świadczenia>przysporzenia majątkowego>korzyści<< w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla spółki. W konsekwencji wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie”.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że dwie inne polskie spółki należące do Grupy …. i ściśle powiązane ze spółką … Sp. z o.o. – ….. Sp. z o.o. oraz ….. Sp. z o.o. uzyskały pozytywne interpretacje w zakresie uznania za przychód pracownika oddelegowanego do pracy w innym państwie pokrycia przez pracodawcę kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowanie) oraz kosztów asysty przy poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym. Obydwa wnioski skierowane były do Dyrektora Izby Skarbowej …., który potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że wymienione świadczenia nie będą stanowiły przychodu pracownika z tytułu umowy o pracę (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r., sygn. IPPB4/4511-1514/15-2/IM oraz z dnia 1 marca 2016 r., sygn. IPPB4/4511-1519/15-2/AK). Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że finansowanie pracownikowi wydatków na pokrycie zakwaterowania (czynszu i mediów) oraz dodatkowych usług takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pracownik oddelegowany nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, gdyż Wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku określonego w art. 31 ustawy PDOF, tj. nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie. W odniesieniu do zapewnianych pracownikom oddelegowanym świadczeń będących przedmiotem wniosku, Wnioskodawca nie powinien być w ogóle kwalifikowany jako płatnik w rozumieniu art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ przepisy prawa podatkowego (tj. art. 31 ustawy PDOF) nie nakładają na Niego obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku od wartości omawianych świadczeń i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W uzupełnieniu wniosku własnego stanowiska Wnioskodawca dodał, że stoi na takim samym stanowisku, co do oceny prawnej stanu taktycznego oraz zdarzenia przyszłego, tj. podtrzymuje zdanie, że finansowanie pracownikowi wydatków na pokrycie zakwaterowania (czynszu i mediów) oraz dodatkowych usług, takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z pózn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychód ze stosunku pracy mający formę wypłaty pieniężnej lub wartości pieniężnych powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Z kolei w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychód powstaje w momencie jego otrzymania, co wskazuje na bezwzględnie wymagany realny charakter tych świadczeń. W konsekwencji, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, natomiast w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji podatnika.

Wartość niepieniężnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 2-3 ustawy PIT.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 oraz art. 12 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ,,na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Trybunał Konstytucyjny zauważył zatem, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to miedzy innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (czyli w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 i z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, oraz będące ich konsekwencją przywołane we wniosku nieprawomocne wyroki WSA w Kielcach z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/463/14 oraz WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/ Po 548/14).

W wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sad Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników (np. pracowników delegowanych), ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, a wręcz nieuprawnione.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie uksztaltowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku miedzy miejscem pracy a obowiązkami pracownika. Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, że postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego, pracownikiem mobilnym jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Pracownikiem mobilnym nie jest natomiast osoba, która pokonuje codzienny dystans w celu dojazdu z domu do pracy i z powrotem, lub która pracuje przez 5 dni w tygodniu w innej miejscowości niż zamieszkuje jej rodzina, bądź która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodzina lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Podkreślić należy, że instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671\-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy wskazuje, że w przypadku oddelegowania pracodawca nie jest obowiązany do zrekompensowania pracownikowi kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy, mającej charakter incydentalny w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

W świetle powyższego, oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie polega bowiem na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy, a nie na incydentalnym wykonaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Jednocześnie zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnię całego kraju, regionu lub województwa.

Z tych też względów, w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowania) lub inne koszty związane z pobytem pracownika w miejscu delegowania (np. asystę przy poszukiwaniu mieszkania), to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym, lecz jest związane z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w formie aneksu do umowy o pracę. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania przez pracownika tego rodzaju świadczeń, pracownik byłby zobowiązany do ich sfinansowania z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ponieść. Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników delegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, regulaminy – co do zasady – przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie brak jest uzasadnienia do traktowania ww. dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika oddelegowanego na równi ze świadczeniami otrzymywanymi przez pracownika mobilnego. Wykonywanie zadania służbowego w stacjonarnym miejscu oddelegowania nie stanowi bowiem wykonania zadania służbowego na określonym obszarze, po którym pracownik jest obowiązany stale się przemieszczać. To z kolei dopuszcza zróżnicowanie prawne pracowników (kategorii podmiotów) w odpowiedniej relacji do różnic ich sytuacji faktycznej. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie, jedynie w sytuacji, gdy wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a wiec według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych, jak i faworyzujących. To z kolei oznacza akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów, a za takich należy uznać pracowników mobilnych oraz pracowników wykonujących prace w stałym miejscu pracy, chociażby na okres oddelegowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądów administracyjnych, uchwały Sądu Najwyższego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci zakwaterowania oraz asysty w poszukiwaniu mieszkania, stwierdzić należy, że osoby oddelegowane przez Wnioskodawcę do pracy w ramach grupy nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują te osoby nie wskazuje, aby oddelegowany pracownik Wnioskodawcy – w celu realizacji obowiązków służbowych – był zmuszony do ciągłego przemieszczania się w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby potrzeba zapewnienia noclegu pracownikowi przez pracodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych. Zatem pracownicy, których Wnioskodawca oddelegowuje do pracy za granicę są pracownikami mobilnymi tylko z nazwy używanej przez Wnioskodawcę na określenie tej grupy osób. Natomiast to nie nazwa, lecz charakter wykonywanej pracy oparty na związku miedzy miejscem pracy a obowiązkami pracownika decyduje o tym, czy dana osoba jest pracownikiem mobilnym.

Jest to tym bardziej istotne, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak zapewnienie zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub incydentalnych noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy, gdyż tylko pracownik syty, wypoczęty, szczęśliwy i zdrowy może właściwie, tj. zgodnie z oczekiwaniami pracodawcy oraz postanowieniami umowy o pracę, wykonywać powierzone mu obowiązki. W konsekwencji, niezależnie od faktu, że pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją obowiązków pracowniczych, nie można uznać, że zapewnienie przez pracodawcę oddelegowanemu pracownikowi dodatkowego świadczenia w postaci zakwaterowania oraz organizacji zakwaterowania w miejscu oddelegowania zaspakaja wyłącznie potrzeby pracodawcy.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń określonych w wewnątrzzakładowym regulaminie, dookreślonych w indywidualnym liście oddelegowania, będącym aneksem do umowy o pracę, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Nie sposób bowiem uznać, że przyjęcie przez pracownika nowych warunków umowy o pracę polegających na wskazaniu nowego (czasowego) miejsca wykonywania pracy, nastąpiło wbrew woli pracownika. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje zakwaterowanie.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wartość dodatkowych świadczeń, jakie Wnioskodawca zapewnia pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy za granicą, w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowania) oraz kosztu asysty przy poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym, stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy PIT. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy PIT – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internetowego komentarza do Kodeksu cywilnego – Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014 – Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.

Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PIT, wolna od podatku jest cześć przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Ustęp ten stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PIT, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbowa poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym finansowanie przez pracodawcę kosztów wynajmu mieszkania za granicą oraz asysty w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym, będących w bezpośrednim związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy łączącego go z Wnioskodawcą, a w konsekwencji Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z błędnego przyjęcia, że osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę i oddelegowywane do pracy poza granice kraju są pracownikami mobilnymi. Przyjętego założenia nie potwierdza ani judykatura, ani przywołane przez Wnioskodawcę przepisy Kodeksu pracy. Tym bardziej, że przywołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis art. 94 pkt 3 ustawy Kodeks pracy był skreślony w momencie składania wniosku, natomiast art. 22 § 1 tej ustawy określa ogólne ramy stosunku pracy stanowiąc, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatem, wywodzenie z powyższych regulacji obowiązku Wnioskodawcy do zapewnienia zakwaterowania pracownikowi, którego – za jego zgodą – Wnioskodawca oddelegował do pracy poza dotychczasowe miejsce wykonywania pracy, jest zbyt daleko idące, podobnie jak twierdzenie, że w tym przypadku Wnioskodawca finansując nocleg pracownika oddelegowanego działa we własnym interesie. Uznanie za prawidłowy tok rozumowania Wnioskodawcy oznaczałoby, że w ramach stworzenia jak najmniej uciążliwych warunków pracy ma on również obowiązek zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom w kraju, aby mogli wykazać się wydajnością w pracy. Tym czasem – jak wielokrotnie podkreślano – pracodawca nie jest prawnie zobligowany do zapewnienia pracownikom bezpłatnego zakwaterowania niezależnie od tego czy są oni zatrudnieni w kraju czy oddelegowani za granicę. Przeciwnie, finansowanie przez pracodawcę pracownikom zakwaterowania stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Fakt, że zgodnie z polityką firmy, Wnioskodawca zapewnia pracownikowi oddelegowanemu bezpłatne zakwaterowanie nie może wpływać na istnienie obowiązku podatkowego. W konsekwencji błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku jest obowiązkiem Wnioskodawcy podobnie jak twierdzenie, że tego typu wydatki pracodawcy nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, w sytuacji gdy potrzeba odpoczynku (snu) oraz poczucia bezpieczeństwa (dachu nad głową), należą do podstawowych potrzeb człowieka. Zatem ich zapewnienie ma wymiar osobisty i tylko w wyjątkowych sytuacjach – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących pracowników mobilnych – stanowi nieodłączny warunek prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. w sytuacjach w których skorzystanie z noclegu w trasie jest koniecznością, gdyż nie istnieje możliwość powrotu pracownika do domu, bądź powrót ten jest niecelowy ze względu na obowiązki pracownicze następnego dnia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych we wniosku wyroków należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy organy podatkowe nie ignorują dorobku orzecznictwa sądowego. Jak wyżej wskazano Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną podziela pogląd sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Przy czym w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, lecz pracownikami oddelegowanymi.

Odnosząc się natomiast do przywołanych interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 13 października 2015 r., nr IPPB4/4511-788/15-7/IM, z dnia 22 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1514/15-2/IM oraz z dnia 1 marca 2016 r., nr IPPB4/4511-1519/15-2/AK należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postepowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Ponadto wyjaśnić należy, że w stosunku do powyższych interpretacji zostały podjęte działania w trybie 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.