Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.561.2017.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Czy na Wnioskodawcy jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spoczywa obowiązek naliczania, potrącania oraz deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia pracownikom Świadczeń, o których mowa w stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2018 r. (data nadania 5 lutego 2018 r., data wpływu 13 lutego 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 stycznia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.561.2017.1.JK3 (data nadania 26 stycznia 2018 r., data doręczenia 29 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów podróży – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych sfinansowania pracownikom usług gastronomicznych nabytych w związku ze spotkaniem z przedstawicielami kontrahentów,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów podróży.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.561.2017.1.JK3 (data nadania 26 stycznia 2018 r., data doręczenia 29 stycznia 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie opisanego zdarzenia przyszłego w taki sposób, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 2 lutego 2018 r. (data nadania 5 lutego 2018 r., data wpływu 13 lutego 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje w przyszłości rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych lub tzw. „okołobudowlanych”, w tym montażowo – budowlanych na rzecz podmiotów działających w branży budowlanej lub deweloperskiej (dalej: „Inwestycje budowlane”).

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na terenie miasta W. (miejsce siedziby Spółki), niemniej jednak Wnioskodawca, w zależności od realizowanego zlecenia (zamówienia) inwestora, będzie świadczyć usługi również w innych miejscowościach na obszarze całej Polski, w szczególności w innych większych miastach.

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza zatrudniać pracowników tzw. budowlanych, którzy będą pracować na różnych stanowiskach w zależności od rodzaju zapotrzebowania oraz posiadanego doświadczenia i kwalifikacji lub uprawnień (dalej: „Pracownicy”).

Wnioskodawca zamierza zatrudniać Pracowników w oparciu o umowę o pracę.

Wnioskodawca w dniu 23 listopada 2017 roku wystąpił z wnioskiem o interpretację, w którym wskazywał, że na moment zawarcia umowy o pracę z konkretnym pracownikiem nie ma możliwości przewidzenia, gdzie pracownik będzie rzeczywiście świadczył pracę oraz w jakim okresie, a w związku z tym zamierza określać tym pracownikom miejsce wykonywania pracy w W.

Jednakże Wnioskodawca rozważa również określenie miejsca wykonywania pracy w inny sposób, co jest przedmiotem niniejszego zapytania, tj. skoro Wnioskodawca realizuje projekty w różnych miejscowościach, Pracownik może mieć w umowie o pracę określone miejsce wykonywania pracy (zgodnie z art. 29 § 1 pkt 2 K.p.) jako miejsce, gdzie pracodawca prowadzi budowy lub innego rodzaju stałe prace, ewentualnie ze wskazaniem na jakim obszarze (np. tereny budowy w Województwie). Należy jednak mieć na uwadze, że takie miejsce pracy będzie się znajdowało poza miejscem zamieszkania Pracowników (np. poza W.).

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca planuje poniesienie określonych wydatków związanych z wyjazdami Pracowników, którym zlecone zostanie wykonywanie zadań pracowniczych na terenie budowy (inwestycji budowlanej) znajdującej się poza W. (dalej: „Świadczenia”).

Wśród Świadczeń, które Wnioskodawca planuje przyznawać są jedynie świadczenia wskazane w § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej: „Rozporządzenie”), tj.:

1.  diety,
2.  koszty przejazdu (np. na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, biletu PKP, PKS lub lotniczego),
3.  koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej (w tym ryczałty dojazdowe),
4.  koszty noclegów (hotele lub ryczałty noclegowe),
5.  koszty innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez Pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb Pracownika (np. taksówki, opłaty za autostrady przy podróżach samochodami służbowymi, usługi gastronomiczne nabyte w związku ze spotkaniem z przedstawicielami kontrahentów, opłaty za parking, wstęp na targi lub konferencje, opłaty za dodatkowy bagaż, opłaty z tytułu ubezpieczenia).

Świadczenia będą zapewniane bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub pokrywane z przyznanej Pracownikowi zaliczki, jednakże Pracodawca nie wyklucza również sytuacji, w której będą one stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez danego Pracownika w czasie wyjazdu poza miejsce zamieszkania.

Dodatkowo, zaznacza się, że to Wnioskodawca, a nie Pracownik będzie decydował jakie świadczenia przyzna Pracownikowi, w jakiej wysokości i w jakim standardzie, np. Pracownik nie będzie miał wpływu w jakim hotelu nocuje, jakie posiłki zapewni mu Wnioskodawca, jaki środek transportu mu przydzieli, czy na jakie dodatkowe wydatki wyrazi zgodę (np. taksówki). Wnioskodawca będzie jednak – co również istotne – przyznawał Świadczenia jedynie do wysokości wskazanej w Rozporządzeniu (nie będą przekraczać limitów).

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca będzie przyznawał Pracownikom:

1.  Świadczenia ściśle wskazane w Rozporządzeniu,
2.  Świadczenia będą ściśle związane z wykonywaniem zadań służbowych na rzecz Wnioskodawcy (nie będzie Świadczeń dedykowanych celom osobistym Pracownika),
3.  Świadczenia będą pokrywane/wypłacane/zwracane, jedynie do wysokości wskazanej w Rozporządzeniu (nie będą przekraczać limitów),
4.  Świadczenia będą narzucone przez Wnioskodawcę (bez możliwości wpływu Pracownika na ich zakres, jakość i wysokość).

W każdym przypadku Pracownik zobowiązany będzie do rozliczenia się z Wnioskodawcą, celem akceptacji zasadności poniesionego wydatku i weryfikacji prawidłowego udokumentowania.

Wobec powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że zakładane Świadczenia stanowić będą wydatki ponoszone wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań powierzonych Pracownikowi i w żaden sposób nie będą służyły zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb. Świadczenia będą ściśle związane z działalnością Wnioskodawcy i będą ściśle związane z osiąganymi przez niego przychodami.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że Świadczenia nie będą stanowić jakiejkolwiek formy gratyfikacji delegowanego Pracownika i nie są przez Wnioskodawcę uważane za element wynagrodzenia Pracownika. Świadczenia stanowią w ocenie Wnioskodawcy narzędzie pracy, dzięki któremu Pracownik będzie mógł ją wykonać.

Wnioskodawca zakłada jednak, że Świadczenia te zostaną przewidziane w umowie o pracę, gdyż ich uregulowanie (uprzednie bądź następcze) stanowi warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy przez Pracownika, który nie będzie miał żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu przyznanym mu Świadczeniem pracodawcy, lecz jedynie będzie je wykorzystywał w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych w czasie wyjazdu.

W uzupełnieniu z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) Wnioskodawca dodatkowo poinformował, że omówione we wniosku Świadczenia będą przysługiwać pracownikom na podstawie jednoznacznych zapisów umowy o pracę. Jednocześnie, Wnioskodawca wprowadzi odpowiednie zapisy do wewnętrznych aktów prawa powszechnie obowiązującego na terenie zakładu pracy i stanowiących źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 Kodeksu Pracy. W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza wprost określić zasady wynagradzania, organizację i porządek w procesie pracy oraz związane z tym prawa i obowiązki pracowników oraz pracodawcy, w tym właśnie obowiązek pracodawcy do zapewnienia omówionych we wniosku Świadczeń. Postanowienia te będą mogły znaleźć się odpowiednio w Regulaminie Pracy i Regulaminie Wynagradzania lub innym powszechnym Statucie, czy Porozumieniu dotyczącym równego traktowania w zakresie zatrudnienia, w tym w zakresie przyznawania Pracownikom odpowiednich Świadczeń oraz braku uprawnień Pracowników do ich modyfikacji, czy selekcji w zakresie ich wysokości, rodzaju lub standardu.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi branży budowlanej oraz budowlano-montażowej, z którą wiążą się szczególne sytuacje narażenia życia lub zdrowia Pracowników, Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia grupowego Pracowników.

W związku z zawartą umową Wnioskodawca (jako Pracodawca) ponosi pełne koszty zawartej umowy ubezpieczenia obejmującego skutki nieszczęśliwych wypadków przy pracy począwszy od daty zatrudnienia, tj. nawiązania stosunku pracy.

Zakres omawianego ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenie na wypadek śmierci na skutek wypadku w pracy oraz dodatkowe ubezpieczenie na wypadek uszczerbku na zdrowiu ubezpieczonego na skutek nieszczęśliwego wypadku (tj. przedmiotem ubezpieczenia jest życie i zdrowie ubezpieczonego). Wnioskodawca ponownie podkreśla, że przyznawane Świadczenia związane są ściśle wykonywanymi obowiązkami pracowniczymi i stanowią niezbędne narzędzia pracy dzięki, którym pracownik jest w stanie świadczyć pracę, a w konsekwencji Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi za rzecz zamawiających (inaczej: realizować inwestycje budowlane). W świetle powyższego, Wnioskodawca przyjmuje, że podstawową regulacją obligującą go do poniesienia wydatków bądź zwrotu kosztów są regulacje ujęte w Kodeksie Pracy w art. 94. Norma ta wskazuje, że do podstawowych obowiązków pracodawcy należą m.in.:

1.  organizacja pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy,
2.  zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy,
3.  zaspokajanie w miarę posiadanych środków socjalne potrzeby pracowników, przez co Wnioskodawca rozumie w szczególności zaspokajanie potrzeb bytowych, a w konsekwencji omawianego we wniosku wyżywienia, czy noclegu.

Regulacjami wewnętrznymi, z których wynika obowiązek zwrotu wydatków objętych ubezpieczeniem są postanowienia umowy o pracę oraz wskazanych powyżej dokumentów wewnętrznych zakładu pracy, tj. Regulaminu Wynagradzania oraz Regulaminu Pracy. Umowa ubezpieczenia grupowego obejmuje wszystkich Pracowników (pracowników budowlanych i budowlano – montażowych). Każdy potencjalny pracownik przy zawarciu umowy o pracę ma być informowany o obejmującym go ubezpieczeniu. Jednocześnie, Wnioskodawca (pracodawca) wyklucza możliwość odmowy przez Pracownika objęcia go omawianym ubezpieczeniem, którego główną funkcją jest zapewnienie bezpieczeństwa pracy pracowników oraz ochrona pracodawcy przed ewentualnymi następstwami nieszczęśliwych wypadków pracownika (przykładowo pokrycie kosztów leczenia). Zakres umowy ubezpieczenia grupowego dotyczy wszystkich Pracowników (pracowników budowlanych i budowlano – montażowych) i jest taki sam względem każdego ubezpieczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spoczywa obowiązek naliczania, potrącania oraz deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia pracownikom Świadczeń, o których mowa w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie na nim spoczywał obowiązek, naliczania, potrącania oraz deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia pracownikom Świadczeń, o których mowa w stanie faktycznym.

W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są – co do zasady – otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Konsekwentnie, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

1.  wynagrodzenia zasadnicze,
2.  wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
3.  różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop
4.  wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
5.  świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego Wnioskodawca podnosi, że użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. W efekcie, przychodem ze stosunku pracy, stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Dodatkowo Wnioskodawca podnosi, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w ww. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, niemniej w orzecznictwie przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje swym zakresem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, w tym wszelkie zdarzenia, które nie są związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu: „pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.” (por. uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02, jak również z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10).

Jednocześnie, kwestia znaczenia sformułowania „innych nieodpłatnych świadczeń – w odniesieniu do świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy składu sędziowskiego Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13). Zgodnie z tym orzeczeniem, przychodem pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT mogą być takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, co rzeczywiście doprowadziło do zaoszczędzenia przez niego wydatków, które niewątpliwie musiałby ponieść z własnego majątku w braku świadczenia pracodawcy);
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (nastąpił więc realny przyrost majątku);
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, lecz stanowi zindywidualizowane świadczenie na rzecz skonkretyzowanego odbiorcy).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, tylko takie nieodpłatne świadczenie na rzecz Pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione powyżej cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, Świadczenia, które zamierza zapewnić swoim Pracownikom nie spełniają powyższych przesłanek bowiem z uwagi na charakterystykę pracy ich zapewnienie leży w interesie pracodawcy, a nie Pracownika.

Wnioskodawca ponownie zaznacza, że ponoszone przez niego Świadczenia nie stanowią jakiejkolwiek elementu wynagrodzenia za pracę i służą wyłącznie interesowi Wnioskodawcy, który zapewniając Pracownikom (uprzednie lub następcze) pokrycie kosztów podróży służbowej umożliwia, a wręcz gwarantuje realizację określonej Inwestycji budowlanej stanowiącej przedmiot jego działalności.

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że o braku wymiernej korzyści Pracownika świadczy również fakt, że Pracownik nie będzie miał prawa do wykorzystania Świadczenia celem pokrycia jakichkolwiek wydatków poniesionych w czasie delegacji, które nie będą bezpośrednio związane z podróżą służbową, tym samym nie będą bezpośrednio związane z realizacją obowiązków pracowniczych.

W analizowanym stanie zdarzenia przyszłego nie można twierdzić, aby zatrudniony (Pracownik) w wyniku przyznania Świadczenia uzyskał jakąkolwiek korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść we własnym zakresie, wyłącznie z własnego majątku. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której Pracownik z własnych środków pokryłby Świadczenia w sytuacji, gdyby nie zapewnił ich Wnioskodawca, gdyż nie ma w tym żadnego interesu.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska są liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, z których warto przytoczyć następujące tezy:

„Zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i pokrycie kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, czy pokrycie kosztów posiłku spożywanego z klientem spółki, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Wobec tego świadczenia te nie stanowią przychodu określanego jako wartość nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 760/15).

„Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14).

„W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że w celu realizacji zleceń spółka deleguje swoich pracowników na budowy zleceniodawcy. Budowy trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Wyjazdy poza województwo odbywają się na podstawie polecenia wyjazdu służbowego (delegacji). (\`(...)\`) W okresie realizacji zlecenia pracownicy przebywają w delegacji w zależności od potrzeb wynikających z zakresu realizowanych prac: kilka dni, tygodni czy nawet miesięcy. Za czas podróży służbowej pracodawca wypłaca diety do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej w tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. (…).

Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli pracownicy wykonują czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te są podróżą służbową w rozumieniu art. 77 (5) Kodeksu pracy to uzyskane przez nich świadczenia w postaci zapewnienia delegowanym pracownikom noclegu czy zapewnienia w ramach tej podróży przejazdu z siedziby i do siedziby firmy nie stanowią dla pracowników przychodu. W konsekwencji, z uwagi na powyższe, od ww. świadczeń Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.” (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2016 r., Nr ILPB1/4511-1-308/16-5/AN).

„Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Siedzibą Spółki jest miasto B. Przedmiotowe usługi budowlane są wykonywane na terenie siedziby Wnioskodawcy oraz na terenie kraju, a w szczególności na terenie miasta W. oraz jego okolic. Strona wykonując przedmiotowe prace budowlane zatrudnia pracowników na umowę o pracę. W zawartych umowach o pracę pracownicy mają wskazane, że miejscem pracy pracownika jest miasto B. W przypadku gdy usługi budowlane są wykonywane poza B., strona wystawia zatrudnionym pracownikom delegacje służbowe oraz wypłaca diety i inne należności pracownicze (…).

Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli pracownicy wykonują czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te są podróżą służbową w rozumieniu art. 77 (5) Kodeksu pracy to uzyskane przez nich świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępnienia im przez Wnioskodawcę „mieszkania w kontenerze” czy zapewnienia w ramach tej podróży przejazdu nie stanowią dla pracowników przychodu. W konsekwencji, z uwagi na powyższe, od ww. świadczeń Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.” (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2015 r., ITPB2/415-967/14/IB).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Świadczenia wypłacane Pracownikom jako bezpośrednio związane z czynnościami służbowymi Pracownika, nie będą stanowić dla Pracownika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie na nim spoczywał obowiązek, naliczania, potrącania oraz deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia pracownikom Świadczeń, o których mowa w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych sfinansowanie pracownikom usług gastronomicznych nabytych w związku ze spotkaniem z przedstawicielami kontrahentów natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b (art. 12 ust. 3).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę, czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Mimo faktu, że uczestnicy konsultacji narad (spotkań) ze świadczenia skorzystają w pełni dobrowolnie, to nie będzie spełnione kryterium wystąpienia po ich stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Nie można mówić o powstaniu przysporzenia majątkowego w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości rzeczywistej korzyści, którą odniosą z tego tytułu konkretne osoby. Tym samym uznać należy, że wobec niemożności ustalenia konkretnej wartości świadczenia w związku z zapewnieniem przez Spółkę usług gastronomicznych (cateringu) w trakcie spotkań z przedstawicielami kontrahentów przypadającej na danego pracownika nie dojdzie po ich stronie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z faktu, że w omawianej sytuacji nie zostanie spełniona jedna z podstawowych przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, jako warunek sine qua non dla rozpoznania danego świadczenia jako przychodu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niego indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów usługi cateringowej przez całkowitą liczbę uczestników konsultacji, narad, spotkań), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku naliczania i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń w postaci usług gastronomicznych podczas spotkań pracowników z przedstawicielami kontrahentów.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednakże zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem wyłączonym spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi diety, transport, przejazdy, zakwaterowanie, a także inne świadczenia związane z podróżą, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione.

Jednocześnie należy zauważyć, że Trybunał rozpatrując różne rodzaje nieodpłatnych świadczeń wprost odniósł się do ubezpieczenia pracownika przez pracodawcę, cyt. „Ci którzy z niego (ubezpieczenia) dobrowolnie korzystają, uzyskują przysporzenie. Trybunał podkreśla przy tym, że przysporzeniem dla ubezpieczonego jest samo posiadanie gwarancji uzyskania świadczenia od ubezpieczyciela (opieki medycznej, odszkodowania), niezależnie od tego, czy w okresie objętym umową zdarzył się wypadek ubezpieczeniowy, z którym świadczenie było związane. Współcześnie umów ubezpieczenia nie traktuje się już jako losowych, tj. takich w których świadczenie ubezpieczyciela uzależnione jest od przypadku. Przyjmuje się, że odpowiednikiem świadczenia ubezpieczającego (zwykle składka ubezpieczeniowa, cena pakietu medycznego) jest zapewnienie mu bezpieczeństwa w całym okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Samo posiadanie ochrony ubezpieczeniowej jest już korzyścią majątkową, niezależnie od tego, czy w danym roku konkretny pracownik realnie skorzystał ze świadczenia ubezpieczyciela.”

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikowi diety, bezpłatny transport, przejazdy, zakwaterowanie oraz bezpośrednio pokryje incydentalne koszty związane z podróżą, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. W konsekwencji, w tym przypadku uznać należy, że przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowych świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca wysyła bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, wypłaca diety, pokrywa koszty transportu, przejazdu, zakwaterowania oraz ponosi bezpośrednio inne incydentalne koszty związane z podróżą. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości takiego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, wartość świadczeń zapewnionych pracownikom budowlanym przez Wnioskodawcę, tj. diety, bezpłatny transport, przejazdy, zakwaterowanie oraz incydentalne koszty związane z podróżą (np. taksówki, opłaty za autostradę, opłaty za parking, wstęp na targi lub konferencje, opłaty za bagaż, opłaty z tytułu ubezpieczenia), stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika wynikający z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Wskazać należy również, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.