Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.180.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw oraz zasad raportowania odbioru wyrobów akcyzowych w systemie EMCS
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; paliwo-paliwo płynne; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek od towarów i usług; skład-skład podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw do składu podatkowego oraz w zakresie zasad raportowania odbioru wyrobów akcyzowych w systemie EMCS

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw do składu podatkowego oraz w zakresie zasad raportowania odbioru wyrobów akcyzowych w systemie EMCS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym w sektorze paliwowym, zajmującym się zarówno obrotem detalicznym paliwami, jak również działalnością w zakresie magazynowania paliw, tworzeniu i utrzymywaniu obowiązkowych zapasów paliw na rzecz podmiotów trzecich (tzw. usługi biletowe) oraz świadczeniu usług magazynowych i przeładunkowych paliw, spełniających definicję paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”) oraz objętych tzw. obowiązkiem koncesyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 755, ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”). Przede wszystkim chodzi o oleje napędowe (kod CN 2710 1943 oraz CN 2710 20 11), jak również o benzyny silnikowe (kod CN 2710 12 45, 2710 12 49).

Powyższa działalność realizowana jest w prowadzonym przez Spółkę składzie podatkowym, do którego realizowane są nabycia wewnątrzwspólnotowe powyższych paliw. Przy realizacji powyższych nabyć, Spółka najczęściej działa jako płatnik podatku VAT w rozumieniu art. 17a ustawy o VAT, tj. dokonuje ona nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych na rzecz innych podmiotów w rozumieniu art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym (z praktycznego punktu widzenia oznacza to, iż to nie Spółka, a jej klient jest formalnym właścicielem paliw przemieszczanych do składu podatkowego Spółki). Może zdarzyć się również, że przemieszczenie będzie dotyczyło paliw stanowiących własność Spółki (np. jeśli chciałaby ona sprowadzić w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa na potrzeby świadczenia na rzecz innych podmiotów np. usługi biletowej).

Jako podatnik podatku akcyzowego, Spółka jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby akcyzy (zgodnie z art. 16 ustawy o podatku akcyzowym), stosującym procedurę zawieszenia poboru akcyzy (dalej określaną również jako „PZPA”), realizowaną w oparciu o elektroniczny system EMCS (eng. Excise Movement Control System w ustawie o podatku akcyzowym określany mianem „Systemu”, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 tej ustawy).

W powyższych okolicznościach, w związku z brzmieniem art. 103 ust. 5a-5d ustawy o VAT, wprowadzonych przez ustawę z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052, ze zm., dalej określanej jako: „Pakiet Paliwowy”), Spółka zwraca się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do rozumienia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu powyższych przemieszczeń oraz pomocniczo do rozumienia przepisów technicznych o zasadach raportowania odbioru wyrobów akcyzowych w systemie EMCS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W świetle art. 41e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jaki dokładnie dzień powinien być rozumiany jako dzień „odbioru wyrobów akcyzowych” - któremu w systemie EMCS we wzorze raportu odbioru odpowiada pole „data przybycia wyrobów”?
2.  W świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w sytuacji gdy Spółka działa jako podatnik?
3.  W świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 w związku z ust. 5c ustawy o VAT, jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w sytuacji gdy Spółka działa jako płatnik tego podatku w rozumieniu art. 17a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W świetle art. 41e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako dzień „odbioru wyrobów akcyzowych” - któremu w systemie EMCS we wzorze raportu odbioru odpowiada pole „data przybycia wyrobów” powinien być rozumiany dzień rozładunku (czyli data faktycznego stwierdzenia przez odbiorcę ilości wyrobów jaką przyjmuje do swojego składu).
2.  W świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego - jest „data przybycia wyrobów” wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny).
3.  W świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 w związku z ust. 5c ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego - przez Spółkę działającą jako płatnik tego podatku w rozumieniu art. 17a ustawy o VAT - jest „data przybycia wyrobów” wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

\- System EMCS na gruncie akcyzy i „przyspieszonego VAT”

Istotą zmian przewidzianych w Pakiecie Paliwowym jest wprowadzenie od 1 sierpnia 2016 r. obowiązku wpłacania oraz deklarowania podatku VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych. Pomimo jednak, iż istota tych zmian powoduje skutki na gruncie podatku VAT, mechanizmami, do których odnoszą się nowe regulacje, są konstrukcje oraz pojęcia z zakresu podatku akcyzowego (m.in. wyróżnienie składów podatkowych i zarejestrowanych odbiorców, odniesienia do pojęcia paliw silnikowych, procedury zawieszenia poboru akcyzy itp.).

Jak podkreśla się w uzasadnieniu do wprowadzonych zmian, zostały one podyktowane koniecznością podjęcia działań zapobiegających wyłudzaniu podatku od towarów i usług w obrocie paliwami (tak: uzasadnienie do Projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Druk Sejmowy nr 554 z dnia 31 maja 2016 r., nr RM-10-53-16).

Zidentyfikowane nieprawidłowości na rynku paliw polegają, w pewnym uproszczeniu, na tym, iż o ile sam podatek akcyzowy nie jest uszczuplany dzięki sprawnemu funkcjonowaniu elektronicznego systemu EMCS, o tyle po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (po zakończeniu kontroli nad paliwami w EMCS) - dochodzi do wyłudzeń podatku VAT ze względu na brak analogicznych mechanizmów dotyczących paliwa dopuszczonego do obrotu. Innymi słowy, system EMCS zapewnia ściągalność akcyzy, ale jako odnoszący się fizycznych przemieszczeń paliw, a nie cywilnoprawnego obrotu (EMCS „nie widzi” własności, sprzedaży itp.) nie stanowi już narzędzia do zapobiegania wyłudzeniom VAT.

Niemniej, z całokształtu zapisów Pakietu Paliwowego wynika, iż potwierdza on skuteczność mechanizmów kontroli przemieszczeń wyrobów funkcjonujących na gruncie podatku akcyzowego (w tym systemu EMCS), w związku z czym w zakresie, w jakim jest to możliwe i spójne z założeniami Pakietu Paliwowego i podatku VAT, mechanizmy te powinny stanowić punkt odniesienia dla zasad rozliczania „przyspieszonego VAT”.

\- Wyrok TS UE ws. BP Europa (C-64/15)

Jak wskazano powyżej, regulacje akcyzowe wprowadzają skuteczne mechanizmy monitorowania fizycznych przemieszczeń wyrobów akcyzowych, w tym paliw silnikowych. Istotne zatem dla oceny momentu wystąpienia określonych skutków takich przemieszczeń na gruncie VAT (wg Pakietu Paliwowego) jest praktyka i rozumienie funkcjonowania tych mechanizmów na gruncie akcyzy.

W tym kontekście należy podkreślić, iż w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przemieszczeń wyrobów akcyzowych ocenianych z perspektywy akcyzy, uważa się je za zrealizowane w momencie, gdy odbiorca przyjął daną dostawę wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 20 ust. 2 tzw. nowej dyrektywy horyzontalnej (t.j. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. L 9 z 14.1.2009, str. 12) - dalej określanej jako: „Dyrektywa 2008/118”): Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i), (ii) i (iv) oraz w art. 17 ust. 1 lit. b), w momencie gdy odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych, a w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (iii), w momencie gdy wyroby opuściły terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie należy wskazać, iż co prawda przepisy akcyzowe nie precyzują, w jaki dokładnie sposób należy rozumieć „przyjęcie wyrobów akcyzowych przez odbiorcę”, niemniej kwestia ta była przedmiotem jednoznacznego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej określanego jako „TSUE”). W wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. (sprawa C-64/15 BP Europę), TSUE rozstrzygnął, iż: „W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o brzmienie art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118, należy stwierdzić, że dotyczy ono samych wyrobów, bez jakiegokolwiek odniesienia do środków, jakimi są one transportowane. Zatem w celu określenia momentu dostawy produktów jako takich należy brać pod uwagę faktyczny ich odbiór przez odbiorcę, a nie tylko sam transport do odbiorcy ich zawartości, jaka by nie była.”\[\`(...)\`\]

„Prawodawca Unii zamierzał zatem uczynić z tego faktycznego odbioru wyrobów czynnik determinujący warunki, na jakich przemieszczanie tych produktów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy należy oceniać przy ich dostawie. Żaden inny przepis tego rozdziału nie przemawia za odmienną interpretacją”.

„Ponadto, ze względu na to, iż akcyza jest podatkiem od konsumpcji, jak stanowi motyw 9 dyrektywy 2008/118, opartym na ilości wyrobów oferowanych do konsumpcji, moment wymagalności tego podatku należy określić w taki sposób, aby można było dokładnie zmierzyć ilość danych wyrobów. Uwzględniając ten cel, art. 20 ust. 2 owej dyrektywy, poprzez wyjaśnienie, iż przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie, gdy odbiorca przyjął dostawę tych wyrobów, powinno się interpretować w ten sposób, że przyjęcie dostawy należy uważać za następujące w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładna ilość faktycznie odebranych wyrobów”.

„Gdyby przyjęcie dostawy należało uważać za dokonane od chwili, w której środek transportu wyrobów akcyzowych dotarł na miejsce przeznaczenia, gdy jednak odbiorca nie mógł jeszcze zmierzyć faktycznie dostarczonej ilości, wymagalność podatku następowałaby wówczas z naruszeniem wymogów związanych z samym charakterem rozpatrywanego podatku, który zakłada, jak stwierdzono w punkcie poprzednim, dokładne poznanie ilości wyrobów dopuszczonych do konsumpcji. Z tego względu w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym przyjęcie dostawy danych wyrobów nie może być uważane za dokonane przed całkowitym rozładunkiem środka transportu zawierającego te wyroby”.

„Ponadto, wymagając od prowadzącego skład podatkowy, zgodnie z art. 16 ust. 2 lit. d) dyrektywy 2008/118, aby wprowadzał on do składu podatkowego i księgował wszelkie wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zaraz po zakończeniu przemieszczania, i koordynując w ten sposób te czynności materialne i księgowe z zakończeniem przemieszczania, prawodawca Unii zamierzał umieścić to zakończenie w momencie, w którym dane wyroby zostały faktycznie odebrane przez prowadzącego skład i w którym ich ilość mogła zostać dokładnie zmierzona do celów zaksięgowania w dokumentach składu”.

„W tych okolicznościach na pytanie drugie powinno się odpowiedzieć, iż art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona”.

W ocenie Spółki z powyższego wynika, iż pojęcia „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego” (którym z jednej strony posługuje się art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, ale który nawiązuje do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku akcyzy dla nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, którym jest również „wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego - zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) - powinny być interpretowane zgodnie z ich rozumieniem na gruncie akcyzy, a wiec również w świetle stanowiska przedstawionego przez TSUE w wyroku w sprawie BP Europa.

Powyższe znalazło również swój wyraz w treści kluczowego z praktycznego punktu widzenia dokumentu dla funkcjonowania systemu EMCS, tj. opublikowanego na stronach internetowych Ministerstwa Finansów dokumentu pt.: „Instrukcja dla podmiotów, jako użytkowników Systemu EMCS PL/EMCS PL 2”. Dokument dostępny jest pod linkiem: http://www.mf.gov.pI/c/document\_library/get\_file?uuid=a86cl809-73cl-482d-9fb6- f80b3cf9b08 d&groupld=766655.

W dokumencie tym, w odniesieniu do komunikatu IE 818 Raport odbioru/PL818 Raport odbioru z zabezpieczeniem „na magazynowanie” - wyraźnie stwierdza się, iż: „W raporcie odbioru jako datę przybycia wyrobów należy umieścić datę rozładunku (czyli datę faktycznego stwierdzenia przez odbiorcę ilości wyrobów jaką przyjmuje do swojego składu)” - str. 14 przytaczanego dokumentu.

„12. Komunikat IE 818 Raport odbioru/PL818 Raport odbioru z zabezpieczeniem „na magazynowanie”:

Po otrzymaniu przez podmiot wyrobów przesyła on do systemu raport odbioru (PL 818). W przypadku przemieszczenia, które było objęte procedurą wywozu, raport wywozu jest tworzony automatycznie przez System EMCS PL po otrzymaniu odpowiednich informacji z Systemu ECS.

W raporcie odbioru jako datę przybycia wyrobów należy umieścić datę rozładunku (czyli datę faktycznego stwierdzenia przez odbiorcę ilości wyrobów jaką przyjmuje do swojego składu).

W raporcie odbioru podmiot odbierający ma obowiązek wpisania wyników tego odbioru, które mogą być następujące (…)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy - obecnie nie powinno budzić wątpliwości, iż „w świetle art. 41e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako dzień „odbioru wyrobów akcyzowych” - któremu w systemie EMCS we wzorze raportu odbioru odpowiada pole „data przybycia wyrobów" powinien być rozumiany dzień rozładunku (czyli data faktycznego stwierdzenia przez odbiorcę ilości wyrobów jaką przyjmuje do swojego składu)”.

\- Wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 715/17

Stanowisko prezentowane przez Spółkę, a odwołujące się do wyroku TS UE w/s BP Europe jednoznacznie potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 715/17.

Sąd ten wprost wskazał, iż: „literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT będących przedmiotem interpretacji (oraz zapytania wnioskodawcy) wskazuje na ich ścisły związek z regulacjami i konstrukcjami funkcjonującymi na gruncie akcyzy. Dlatego, mimo iż wniosek dotyczył przepisów ustawy o VAT w brzmieniu nadanym jej przez ustawę z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052, ze zm.), przy ich interpretacji należało odnieść się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym i skorzystać z utrwalonej linii interpretacyjnej oraz mającego kluczowe znaczenie dla wykładni regulacji akcyzowych orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Potwierdzenia zasadności takiego zabiegu należy upatrywać w całokształcie zapisów Pakietu Paliwowego, który recypuje skuteczne mechanizmy kontroli przemieszczeń wyrobów funkcjonujących na gruncie podatku akcyzowego (w tym systemu „B”) na potrzeby poboru i rozliczania tzw. przyspieszonego VAT. Tym samym, w zakresie, w jakim jest to możliwe i spójne z założeniami tzw. Pakietu Paliwowego i podatku VAT, mechanizmy funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego powinny stanowić punkt odniesienia dla zasad rozliczania VAT” (\`(...)\`).

W celu określenia momentu dostawy produktów (paliw płynnych) należy brać pod uwagę. bez jakiegokolwiek odniesienia się do środków transportu, którymi towary te są dostarczane, faktyczny ich odbiór przez odbiorcę. a nie tylko sam transport do odbiorcy ich zawartości. Za moment wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego należy uznać dzień zakończenia rozładunku tych wyrobów, co pozwoli na stwierdzenie jaka faktycznie ilość wyrobów została dostarczona do składu podatkowego. Powyższe wynika z faktu, że aby ustalić ilość wyrobów wprowadzonych do składu podatkowego należy najpierw zakończyć przemieszczanie tych wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie zaś-z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 BP Europa SE przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Stadt i stanowiskiem Komisji Europejskiej, przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się w chwili gdy odbiorca tych wyrobów dokonał całkowitego rozładunku środka transportu. Dopiero bowiem po dokonaniu całkowitego rozładunku danego środka transportu zawierającego paliwa silnikowe, ich odbiorca może określić ilość faktycznie odebranych towarów.

Zatem, w tak przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach należy stwierdzić, że za moment wprowadzenia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, czy w okolicznościach pkt 3 tego przepisu należy rozumieć moment rozładowania całości dostawy paliw silnikowych, w którym możliwe jest ostateczne ustalenie całkowitej ilości paliw silnikowych.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia właściwego momentu wprowadzenia paliw dla potrzeb art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe (\`(...)\`).

Gdyby przyjęcie dostawy należało uważać za dokonane od chwili, w której środek transportu wyrobów akcyzowych dotarł na miejsce przeznaczenia, gdy jednak odbiorca nie mógł jeszcze zmierzyć faktycznie dostarczonej ilości, wymagalność podatku następowałaby wówczas z naruszeniem wymogów związanych z samym charakterem rozpatrywanego podatku, który zakłada, jak stwierdzono w punkcie poprzednim, dokładne poznanie ilości wyrobów dopuszczonych do konsumpcji”.

Zatem ani sam fakt przekroczenia granicy składu podatkowego, ani nawet rozpoczęcie wyładunku kontrolnego czy wyładowanie części partii ładunku z danej dostawy nie spełnia jeszcze przesłanki „wprowadzenia do składu podatkowego” w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT. Momentem takim jest dopiero moment, w którym Spółka będzie miała przynajmniej możliwość zweryfikowania zarówno samego faktu dostawy, jak i ilości faktycznie dostarczonych jej wyrobów akcyzowych (tutaj paliw silnikowych)”.

Przytoczone orzeczenia determinują tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do poszczególnych zagadnień objętych niniejszym wnioskiem.

\- Stanowisko Spółki

Mając na uwadze wcześniejsze argumenty, oraz fakt, iż w przypadku przemieszczeń realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pod systemem EMCS dokumentem potwierdzającym zarówno fakt dokonania przemieszczenia wyrobów akcyzowych, jak i ich przemieszczoną ilość jest tzw. raport odbioru, w ocenie Spółki to właśnie ten dokument (komunikat elektroniczny) powinien stanowić punkt odniesienia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla tzw. „przyspieszonego VAT”.

Zatem ani sam fakt przekroczenia granicy składu podatkowego, ani nawet rozpoczęcie wyładunku kontrolnego czy wyładowanie części partii ładunku z danej dostawy nie spełnia jeszcze przesłanki „wprowadzenia do składu podatkowego” w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT. Momentem takim jest dopiero moment, w którym Spółka będzie miała przynajmniej możliwość zweryfikowania zarówno samego faktu dostawy, jak i ilości faktycznie dostarczonych jej wyrobów akcyzowych (tutaj paliw silnikowych).

Oczywiście w większości przypadków wszystkie powyższe czynności wystąpią tego samego dnia, np. jeśli 30 października 2018 r. o godz. 8.00 rano cysterna oleju napędowego przekroczy granicę składu podatkowego Spółki, a po weryfikacji ilościowej Spółka wygeneruje raport odbioru w systemie EMCS tego samego dnia, wówczas od tego dnia powinna liczyć 5-dniowy termin na wpłatę VAT.

Jeżeli natomiast wahadło cystern kolejowych przekroczy co prawda granicę składu podatkowego Spółki w dniu 30 października 2018 r. o godz. 23.00, ale rozładunek i wygenerowanie w systemie EMCS dokumentu (komunikatu elektronicznego) w postaci raportu odbioru nastąpi już 31 października 2018 r., wówczas dniem, od którego Spółka powinna liczyć 5-dniowy termin na wpłatę VAT, powinien być 31 października 2018 r. Podobnie jeżeli przekroczenie granicy składu podatkowego oraz samo rozpoczęcie pomiaru dostarczonej ilości nastąpiłoby 30 października 2018 r. o godz. 23 00, ale pomiar ten zakończyłby się oraz raport odbioru wygenerowany zostałby już 31 października 2018 r., to ten dzień będzie właściwy dla rozpoczęcia liczenia terminu na wpłatę VAT. Wówczas to wpłata VAT powinna nastąpić nie później niż do dnia 5 listopada 2018 r.

Powyższa praktyka jest zgodna z dotychczasowym rozumieniem potwierdzania przemieszczeń w systemie EMCS (na gruncie akcyzy) poprzez generowanie raportów odbioru, w związku z czym, w ocenie Spółki, najbardziej właściwym jest analogiczne postępowanie w odniesieniu do nowych regulacji z zakresu VAT, które w tym zakresie opierają się na dotychczasowej praktyce akcyzowej.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż: w świetle art. 41e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako dzień „odbioru wyrobów akcyzowych” - któremu w systemie EMCS we wzorze raportu odbioru odpowiada pole „data przybycia wyrobów” powinien być rozumiany dzień rozładunku (czyli data faktycznego stwierdzenia przez odbiorcę ilości wyrobów jaką przyjmuje do swojego składu).

Konsekwentnie, w ocenie Spółki – w świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jest „data przybycia wyrobów” wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny).

Z tożsamych powodów, Spółka stoi również na stanowisku, iż w świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 w związku z ust. 5 ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego – przez Spółkę działającą jako płatnik tego podatku w rozumieniu art. 17a ustawy o VAT – jest „data przybycia wyrobów” wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, odnosząc się do powołanego we wniosku nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 715/17), podkreślić należy, że rozstrzygnięcie to dotyczyło konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w określonych okolicznościach zdarzenia przyszłego i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Wyrok ten nie stanowi źródła prawa, a zawartego w nim stanowiska Sądu nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy, wiąże on bowiem strony jedynie w konkretnej, indywidualnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.