Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.162.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: Prace badawczo-rozwojowe, ulga, pracownik, odliczenie, koszt kwalifikowany
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data nadania 27 maja 2019 r., data wpływu 29 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 17 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.162.2019.1.JS (data nadania 17 maja 2019 r., data odbioru 20 maja 2019 r.) , o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  „Koszty Pracownicze” ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia Pracowników B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop podlegające odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. (pytanie Nr 1):
    *   w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali zadania w ramach realizacji prac B+R – **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonywali zadań w ramach realizacji prac B+R przebywając na urlopie, zwolnieniu chorobowym, itp. – **jest nieprawidłowe**,
2.  „Koszty Pracownicze” ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia Pracowników B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop podlegające odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. (pytanie Nr 2):
    *   w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali zadania w ramach realizacji prac B+R – **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonywali zadań w ramach realizacji prac B+R przebywając na urlopie, zwolnieniu chorobowym, itp. – **jest nieprawidłowe**,
3.  „Koszty Zatrudnienia” ponoszone przez Spółkę w związku z wynagrodzeniem Pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop podlegające odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. (pytanie Nr 3):
    *   w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali/wykonują zadania w ramach realizacji prac B+R – **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonywani/nie wykonują zadań w ramach realizacji prac B+R przebywając na urlopie, zwolnieniu chorobowym, opiekując się dzieckiem, itp. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) (dalej: ustawa o PDOP).

Spółka prowadzi działalność m. in. w zakresie produkcji suplementów diety oraz innych wyrobów farmaceutycznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje m. in. działania w zakresie opracowywania receptur do nowych produktów, wprowadzania niezbędnych modyfikacji i udoskonaleń istniejących receptur (m. in. poprzez barwniki, aromaty), oceny przydatności bieżących surowców, ich zastępników jak i całkiem nowych surowców, oceny atestów surowców, opracowywania technologii wytwarzania nowych postaci farmaceutycznych a także modyfikowania i optymalizowania procesów wytwarzania wraz z procesem komercyjnego wdrażania na Wydziale Półtechniki oraz Dziale Produkcji.

Spółka prowadzi prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (dalej: Prace badawczo-rozwojowe).

Prowadzone przez Spółkę Prace badawczo-rozwojowe w szczególności:

*   są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych lub znacznie ulepszonych receptur w procesie tworzenia udoskonalanych leków oraz innych wyrobów farmaceutycznych,

*   wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych receptur do produkcji udoskonalanych leków oraz innych wyrobów farmaceutycznych, oraz

*   mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny przez osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia technologii wytwarzania nowych postaci farmaceutycznych, a także modyfikowania i optymalizowania procesów wytwarzania.

W ramach wydzielonego w infrastrukturze budowlanej i wyposażeniowej oraz strukturze organizacyjnej Spółki Ośrodka Badawczo-Rozwojowego, działami bezpośrednio zaangażowanymi w realizację Prac badawczo-rozwojowych są Dział ds. Badań i Rozwoju oraz Dział ds. Nauki i Produktów Leczniczych (dalej łącznie: OBR). W OBR pracuje obecnie kilkudziesięciu pracowników, w zakres obowiązków których wchodzi prowadzenie Prac badawczo-rozwojowych (dalej: Pracownicy OBR).

Pracownicy OBR zostali zatrudnieni w celu prowadzenia Prac badawczo-rozwojowych, na co wskazuje zakres ich obowiązków oraz zapisy umów o pracę zawartych między Spółką a Pracownikami OBR. Ponadto należy podkreślić, że oprócz odpowiednich zapisów w umowach Pracownicy OBR faktycznie uczestniczą w prowadzeniu Prac badawczo-rozwojowych.

Pracownicy OBR, poza Pracami badawczo-rozwojowymi, co do zasady, mogą także wykonywać inne obowiązki niezwiązane z projektami badawczo-rozwojowymi, a także związane z takimi projektami, jednak niestanowiące Prac badawczo-rozwojowych z racji na swój administracyjny lub rutynowy charakter, np. współudział w prowadzeniu działań marketingowych skomercjalizowanych projektów badawczych. W praktyce może się zdarzyć, że w danym okresie Pracownik OBR będzie wykonywał Prace badawczo-rozwojowe przez cały czas pracy, albo jedynie przez część czasu pracy, natomiast resztę czasu pracy poświęci na prace niestanowiące Prac badawczo-rozwojowych.

Poza OBR w strukturze Spółki funkcjonują działy, które w zależności od zapotrzebowania wspomagają OBR w prowadzeniu Prac badawczo-rozwojowych (dalej: Laboratoria). Pracownicy Laboratoriów (dalej: Pracownicy Laboratoriów) co do zasady mogą uczestniczyć w realizacji Prac badawczo- rozwojowych w ciągu części czasu pracy, nie można jednak wykluczyć, że w danym okresie Pracownik Laboratoriów będzie wykonywał Prace badawczo-rozwojowe przez cały swój czas pracy.

W związku z zatrudnieniem Pracowników OBR oraz Pracowników Laboratoriów (dalej łącznie: Pracownicy B+R) Spółka ponosi koszty pracownicze obejmujące w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, w tym również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu, a także wydatki ponoszone na ubezpieczenie grupowe na życie Pracowników B+R (dalej: Koszty pracownicze).

Koszty pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki. Ponadto Spółka jako płatnik zalicza Koszty pracownicze do przychodu Pracowników B+R ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) (dalej: ustawa o PDOF). Dodatkowo do Kosztów pracowniczych Spółka zalicza sfinansowane przez nią jako płatnika składki z tytułu powyższych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.) (dalej: ustawa o SUS).

W celu skorzystania z odliczenia w ramach podatkowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: Ulga badawczo-rozwojowa), Spółka identyfikuje oraz dokumentuje czas pracy poświęcony na rzeczywistą realizację Prac badawczo-rozwojowych przez Pracowników B+R i na tej podstawie wylicza wskaźnik zaangażowania poszczególnych pracowników w Prace badawczo-rozwojowe w stosunku do całego czasu ich pracy (dalej: Wskaźnik B+R).

Z uwagi na charakter prac prowadzonych w poszczególnych działach Spółka przyjęła scharakteryzowane poniżej metody raportowania czasu pracy dla poszczególnych działów.

OBR jest działem dedykowanym do prowadzenia Prac badawczo-rozwojowych, a Pracownicy OBR zgodnie z umową o pracę, co do zasady, poświęcają większość lub cały czas swojej pracy na prowadzenie Prac badawczo-rozwojowych. Dlatego też, w celu zidentyfikowania zaangażowania poszczególnych Pracowników OBR w Prace badawczo-rozwojowe, Pracownicy OBR raportują w ewidencji czasu pracy (dalej: Ewidencja) czas pracy poświęcony na prace inne niż Prace badawczo-rozwojowe, do którego Spółka zalicza czas pracy poświęcony na projekty niestanowiące działalności badawczo-rozwojowej, a także czas pracy związany z projektami badawczo-rozwojowymi, jednak niestanowiący działalności badawczo-rozwojowej z racji na swój administracyjny lub rutynowy charakter.

Dzięki takiemu rozwiązaniu Pracownicy OBR poświęcają mniej czasu na czynności administracyjne, ponieważ raportowany jest jedynie czas poświęcony na prace inne niż Prace badawczo-rozwojowe, który, co do zasady, stanowi jedynie niewielką część ogólnego czasu pracy, a co za tym idzie maksymalizowana jest efektywność wykorzystania czasu pracy Pracowników OBR na realizację Prac badawczo-rozwojowych.

Wskaźnik B+R dla Pracowników OBR kalkulowany jest jako iloraz różnicy całego czasu pracy danego pracownika oraz czasu pracy poświęconego na prace inne niż Prace badawczo-rozwojowe przez cały czas pracy pracownika. Cały czas pracy obejmuje wszystkie dni robocze w danym okresie, podczas których dany pracownik pozostawał w stosunku pracy ze Spółką, a więc także dni absencji pracownika spowodowanej urlopem lub zwolnieniem chorobowym. Natomiast do czasu poświęconego na prace inne niż Prace badawczo-rozwojowe Spółka nie wlicza czasu absencji Pracownika OBR spowodowanej urlopem lub zwolnieniem chorobowym, ponieważ w czasie tym pracownik nie wykonuje faktycznie swoich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki.

Z końcem roku Spółka sporządza:

*   Roczne sprawozdanie z całokształtu prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez OBR w danym roku (dalej: Sprawozdanie). Sprawozdanie zawiera zestawienie projektów, stanowiących Prace badawczo-rozwojowe, jakie były prowadzone w danym roku.

*   Zbiorczy, z wyszczególnieniem poszczególnych miesięcy, arkusz rozliczenia czasu pracy każdego pracownika OBR.

*   Zestawienie Kosztów pracowniczych - wynagrodzenia wraz z wszystkimi jego składnikami dla każdego pracownika OBR.

Przyjęty przez Spółkę sposób kalkulacji Wskaźnika B+R jest miarodajny oraz prowadzi do wiarygodnego określenia rzeczywistego, procentowego udziału czasu pracy Pracowników B+R poświęconego na Prace badawczo-rozwojowe. Metoda kalkulacji Wskaźnika B+R jest podyktowana specyfiką działów OBR oraz Laboratoriów oraz prowadzonej przez nie działalności.

Podobnie kalkulowany jest czas pracy Pracowników Laboratoriów. Ponieważ jednak Pracownicy Laboratoriów uczestniczą w prowadzeniu Prac badawczo-rozwojowych jedynie w zależności od bieżącego zapotrzebowania, pracownicy ci raportują w Ewidencji czas pracy rzeczywiście poświęcony na Prace badawczo-rozwojowe. Natomiast Wskaźnik B+R wyliczany jest jako czas pracy poświęcony na Prace badawczo-rozwojowe podzielony przez cały czas pracy pracownika. Cały czas pracy obejmuje wszystkie dni robocze w danym okresie, podczas których dany pracownik pozostawał w stosunku pracy ze Spółką, a więc także dni absencji pracownika spowodowanej urlopem lub zwolnieniem chorobowym.

Dodatkowo w ramach końcowej fazy projektowania oraz tworzenia nowych lub ulepszonych produktów lub procedur, w Prace badawczo-rozwojowe zaangażowany może zostać Wydział Półtechniki oraz Dział Produkcji.

W ramach Prac badawczo-rozwojowych Wydział Półtechniki jest odpowiedzialny za stopniowe zwiększanie skali wytwarzania nowych/ulepszonych produktów, których proces został rozwinięty wcześniej w skali laboratoryjnej. Prace badawczo-rozwojowe na Wydziale Półtechniki mają na celu weryfikację technologii w środowisku zbliżonym do rzeczywistego. Natomiast Dział Produkcji zajmuje się walidacją nowego procesu w ramach ostatnich prób technologicznych i wykonaniem pierwszej szarży nowego produktu (produkcja pilotażowa).

W związku z Pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Wydziale Półtechniki oraz Dziale Produkcji Spółka ponosi m. in. koszty materiałów i surowców oraz koszty zatrudnienia pracowników.

Koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w Pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych w Wydziale Półtechniki oraz Dziale Produkcji są ewidencjonowane na podstawie ich rzeczywistego zużycia wynikającego z dokumentów rozchodu wewnętrznego.

W przypadku kosztów zatrudnienia pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji zaangażowanych w Prace badawczo-rozwojowe Spółka nie jest w stanie przyporządkować liczby godzin poświęconej na Prace badawczo-rozwojowe do konkretnego pracownika. Pracownicy Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji nie posiadają bowiem dostępu do imiennej elektronicznej ewidencji czasu pracy. Jednakże poprzez nadanie nowym lub rozwijanym produktom lub procesom numeru identyfikacyjnego Spółka jest w stanie określić ogólną liczbę godzin pracy poświęconą przez pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji na Prace badawczo-rozwojowe nad konkretnym produktem lub procesem.

Koszty zatrudnienia pracowników związane z prowadzonymi Pracami badawczo-rozwojowymi Spółka ustala w następujący sposób. Dla każdego miesiąca Spółka wylicza uśrednioną stawkę godzinową dla pracowników Wydziału Półtechniki i Działu Produkcji. Uśredniona stawka godzinowa wyliczana jest na podstawie ilorazu sumy miesięcznych wynagrodzeń pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji przez liczbę przepracowanych przez tych pracowników godzin, w danym miesiącu. Następnie uśredniona stawka godzinowa przemnażana jest przez liczbę godzin rzeczywiście poświęconych przez pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji na Prace badawczo-rozwojowe. W ten sposób Spółka jest w stanie oszacować koszty zatrudnienia pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji związane z Pracami badawczo-rozwojowymi (dalej: Koszty Zatrudnienia).

Do Kosztów Zatrudniania pracowników Wydział Półtechniki oraz Działu Produkcji Spółka zalicza sfinansowane przez nią jako płatnika składki z tytułu należności określonych w ustawie o SUS w części w jakiej czas przeznaczony na realizację Prac badawczo-rozwojowych pozostaje w ogólnym czasie pracy pracowników Wydziału Politechniki oraz Działu Produkcji w danym miesiącu.

Spółka zaznacza, że przy kalkulacji uśrednionej stawki godzinowej Spółka bierze pod uwagę jedynie wynagrodzenie pracowników, którzy są lub mogą być rzeczywiście zaangażowani w Prace badawczo- rozwojowe, w szczególności pracowników produkcyjnych oraz brygadzistów. Spółka nie uwzględnia wynagrodzenia osób znajdujących się na stanowiskach, które nie biorą rzeczywistego udziału w Pracach badawczo-rozwojowych, np. osób na stanowiskach administracyjnych.

Przyjęty przez Spółkę sposób kalkulacji Kosztów Zatrudnienia jest miarodajny oraz prowadzi do wiarygodnego określenia rzeczywistego, procentowego udziału czasu pracy kosztów zatrudnienia pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji zaangażowanych w Prace badawczo-rozwojowe.

Dodatkowo na koniec roku Spółka sporządza roczne rozliczenie kosztów Prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych przez wyżej wskazane działy wraz z ich zaksięgowaniem na wydzielonych kontach w księgach rachunkowych Spółki oraz informację o odliczeniach od podstawy opodatkowania do uwzględnienia w formularzu CIT/BR.

Spółka ponadto zaznacza, że:

*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o PDOP,

*   wyłącza z kosztów podlegających odliczeniu w ramach Ulgi badawczo-rozwojowej koszty, które zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. wynagrodzenie chorobowe pokryte przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub wydatki zwrócone w ramach przyznanych grantów,

*   prowadzone Prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a) ustawy o PDOP,

*   kwota odliczenia w ramach Ulgi badawczo-rozwojowej nie przekracza limitów, o których mowa w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP, właściwych dla danego roku podatkowego, kwota odliczenia w ramach Ulgi badawczo-rozwojowej nie przekracza kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych w danym roku podatkowym.

Pismem z dnia 27 maja 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek, wskazując, że

Koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które Wnioskodawca odliczył/zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca ponosił/będzie ponosił ze środków własnych. Wnioskodawca wyłącza z kosztów podlegających odliczeniu koszty, które zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie, a w szczególności w ramach odliczenia za rok 2018 nie uwzględniono w kosztach kwalifikowanych na prace B+R kwoty wynagrodzeń, w części dofinansowanej przez NCBiR w ramach unijnego projektu badawczego.

Ponadto ww. koszty nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w ramach innej instytucji niż określonej w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R (na podstawie art. 18d ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki danego roku podatkowego.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które podlegają odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka odlicza/zamierza odliczać od podstawy opodatkowania w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których wydatki te zostały przez Spółkę poniesione - zgodnie z przepisami ww. ustawy.

Wydatki na wynagrodzenia pracowników, które Spółka odlicza/zamierza odliczać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Spółka odlicza/zamierza odliczać od podstawy opodatkowania również sfinansowane przez nią jako płatnika, składki ZUS z tytułu ww. należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (w części finansowanej przez pracodawcę).

Pracownicy Spółki realizujący prace badawczo-rozwojowe wykonują/będą wykonywać także inne prace aniżeli prace B+R. Wnioskodawca, poprzez zastosowanie opisanego w stanie faktycznym Wskaźnika B+R, odlicza/zamierza odliczać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty kwalifikowane, jedynie w części, w jakiej pracownicy Spółki realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Do należności ze stosunku pracy dot. pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zalicza również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu (w części sfinansowanej przez Spółkę), które podlegają/będą podlegać odliczeniu w ramach ulgi B+R - poprzez zastosowanie opisanego w stanie faktycznym Wskaźnika B+R - jedynie w części, w jakiej pracownicy realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

W zakresie „Kosztów Zatrudnienia”:

Spółka zatrudnia pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji na podstawie umów o pracę.

Na ww. składniki wynagrodzenia składa się: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, premie, ubezpieczenia grupowe i na życie, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a także inne należności stanowiące przychód ze stosunku pracy, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Ponadto Spółka, w kosztach kwalifikowanych odliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, uwzględnia również sfinansowane przez nią jako płatnika składki ZUS z tytułu ww. należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W skład ww. należności dot. pracowników wchodzą również wynagrodzenia za czas urlopu, choroby, opieki nad dzieckiem itp. przysługujące im na podstawie przepisów prawa pracy, które podlegają /będą podlegać odliczeniu jedynie w części, w jakiej pracownicy realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych

Ww. pracownicy (tj. pracownicy Wydziały Półtechniki oraz Działu Produkcji) poza pracami badawczo- rozwojowymi wykonują również inne prace. Spółka na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odlicza / zamierza odliczać od podstawy opodatkowania, koszty kwalifikowane jedynie w części, w jakiej wskazani pracownicy realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Koszty Pracownicze ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP mogące podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.?
2.  Czy Koszty Pracownicze ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP mogące podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.?
3.  Czy Koszty Zatrudnienia ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnieniem Pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP mogące podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i Ad. 2

Koszty Pracownicze ponoszone przez Spółkę na rzecz Pracowników B+R, stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, które mogą podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

Spółka stoi na stanowisku, że wskazane poniżej zmiany przepisów ustawy o PDOP nie wpływają na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego oraz pytania drugiego niniejszego wniosku, dlatego też zasadne jest wspólne przedstawienie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do obu pytań.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r.), badania naukowe oznaczają:

*   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

*   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r.), prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Spółka pragnie zauważyć, że z dniem 1 października 2018 roku zmianie uległy przepisy definiujące badania naukowe oraz prace rozwojowe. Obecnie obowiązujące przepisy zawierają odwołanie do Ustawy z dnia 20 Iipca2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668) (dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zgodnie z obowiązującym obecnie brzmieniem art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w art. 4 ust. 3 definiuje prace rozwojowe jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższego, w opinii Spółki realizowane przez nią Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, zarówno w brzmieniu przed jak i po 1 października 2018 roku.

Spółka pragnie jednak zauważyć, że kwestia oceny prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo- rozwojowej nie stanowi przedmiotu zapytania niniejszego wniosku o interpretację.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP - w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 roku – od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP - w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 roku - za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku - podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, do którego odsyła art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższymi przepisami, zdaniem Wnioskodawcy, aby Spółka mogła uznać Koszty pracownicze za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP – zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. jak i 2018 r. - Koszty pracownicze powinny spełniać łącznie następujące warunki:

*   muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika,

*   muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej,

*   muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka spełniła wszystkie powyższe warunki. Koszty pracownicze są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Co więcej Pracownicy B+R w ramach swojej pracy wykonują działalność badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o PDOP, nie precyzują tego, których pracowników należy traktować jako zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, ani z czego takie zatrudnienie powinno wynikać. Zdaniem Spółki, najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia i zakresu zadań wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę bądź w opisie zakresu obowiązków pracownika. Niemniej najistotniejszym czynnikiem decydującym o możliwości zaliczenia Kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych jest faktyczna realizacja działalności badawczo-rozwojowej przez pracowników. Dlatego, zdaniem Spółki, nawet jeżeli dany pracownik nie posiadałby zapisów wskazujących na charakter wykonywanej pracy, wystarczające dla skorzystania z odliczenia w ramach Ulgi badawczo-rozwojowej będzie faktyczne wykonywanie przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, w opinii Spółki, Koszty Pracownicze obejmują należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższy przepis zawiera szeroką definicję przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z którą za przychody takie można uznać wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Dodatkowo użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne źródła przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym.

Koszty ubezpieczenia grupowego na życie pracowników mieszczą się, zdaniem Wnioskodawcy, w katalogu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Pracownicy uzyskują bowiem nieodpłatnie, w związku ze świadczoną pracą, przysporzenie majątkowe w postaci możliwości otrzymania wypłaty ubezpieczenia. Dodatkowo koszty te stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki.

W opinii Spółki za należność z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 należy w szczególności uznać wynagrodzenie wypłacane za czas urlopu czy choroby pracownika. Należy zaznaczyć, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.). Dodatkowo wydatki te obciążają Spółkę jako pracodawcę.

Wobec powyższego Spółka uważa, że wynagrodzenie wypłacane za czas absencji pracownika spowodowanej urlopem lub zwolnieniem chorobowym może zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP podlegający odliczeniu w ramach Ulgi badawczo-rozwojowej.

Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w aktualnych interpretacjach podatkowych przepisów prawa podatkowego, m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.373.2017.2.JS, a także w interpretacji z dnia 8 lutego 2018 r. o sygn. 0115-KDIT2-3.4010.387.2017.1.PS.

Natomiast warunek zaliczenia do kosztów kwalifikowanych jedynie tej części Kosztów pracowniczych, w jakiej Pracownicy B+R poświęcają czas na Prace badawczo-rozwojowe w stosunku do ogólnego czasu pracy, jest zdaniem Spółki spełniony poprzez zastosowanie miarodajnego Wskaźnika B+R, który w rzeczywisty sposób odzwierciedla procentowy udziału czasu pracy Pracowników B+R poświęcony na Prace badawczo-rozwojowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, Koszty Pracownicze ponoszone przez Spółkę na rzecz Pracowników B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, które mogą podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku, jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

Ad 3

Koszty Zatrudnienia pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP mogące podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jak zostało wskazane powyżej, aby Spółka mogła uznać koszty zatrudnienia pracowników za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty powinny spełniać łącznie następujące warunki:

*   muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika,

*   muszą dotyczyć pracowników realizujących w ramach swoich obowiązków pracowniczych działalność badawczo-rozwojową,

*   muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Koszty zatrudnienia pracowników Wydziału Politechniki i Działu Produkcji niewątpliwie stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki, natomiast dla pracowników stanowią należności z tytułu pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Wynagrodzenie zasadnicze zostało bowiem wprost wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF jako przychód pracownika. Co więcej koszty te dotyczą pracowników faktycznie uczestniczących w prowadzeniu Prac badawczo-rozwojowych.

Należy pamiętać, że koszty związane z zatrudnieniem pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową mogą stanowić koszty kwalifikowane jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej będzie pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W związku z powyższym, Spółka ustala Koszty Zatrudnienia pracowników Wydziału Politechniki i Działu Produkcji związane z prowadzonymi Pracami badawczo-rozwojowymi jako iloczyn liczby godzin poświęconej przez pracowników Wydziału Półtechniki i Działu Produkcji na Prace badawczo-rozwojowe w danym miesiącu oraz uśrednionej stawki godzinowej w danym miesiącu. Tym samym wyliczone przez Spółkę kwota odpowiada miesięcznym kosztom zaangażowania pracowników Wydziału Półtechniki i Działu Produkcji w prowadzone Prace badawczo-rozwojowe..

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że Koszty Zatrudnienia pracowników Wydziału Politechniki oraz Działu Produkcji stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP mogące podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. (z późniejszymi zmianami).

Końcowo, Spółka chciałaby zaznaczyć, że wnioskami z dnia 26 listopada 2018 r. Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w zakresie zastosowania ulgi B+R. Dnia 1 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ podatkowy) wydał postanowienia w zakresie odmowy wszczęcia postępowania.

W opinii Organu podatkowego wydanie interpretacji indywidualnej w stosunku do pytań wskazanych we wnioskach z dnia 26 listopada 2018 r. stanowiłoby w istocie interpretację stanu faktycznego. Tym samym, w niniejszym wniosku o interpretację Spółka odpowiednio określiła i ograniczyła przedmiot wniosku, aby jednoznacznie dotyczył on interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której Organ podatkowy został upoważniony na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie, ustalenia, czy:

1.  „Koszty Pracownicze” ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia Pracowników B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop podlegające odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. (pytanie Nr 1):
    *   w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali zadania w ramach realizacji prac B+R – **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonywali zadań w ramach realizacji prac B+R przebywając na urlopie, zwolnieniu chorobowym, itp. – **jest nieprawidłowe**,
2.  „Koszty Pracownicze” ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia Pracowników B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop podlegające odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. (pytanie Nr 2):
    *   w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali zadania w ramach realizacji prac B+R – **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonywali zadań w ramach realizacji prac B+R przebywając na urlopie, zwolnieniu chorobowym, itp. – **jest nieprawidłowe**,
3.  „Koszty Zatrudnienia” ponoszone przez Spółkę w związku z wynagrodzeniem Pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop podlegające odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. (pytanie Nr 3):
    *   w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali/wykonują zadania w ramach realizacji prac B+R – **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonywani/nie wykonują zadań w ramach realizacji prac B+R przebywając na urlopie, zwolnieniu chorobowym, opiekując się dzieckiem, itp. – **jest nieprawidłowe**.

Stan prawny do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019, poz. 865), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stan prawny od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop wskazuje, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany m. in. przywołanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zgodnie z którym obecnie za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ww. przepisie ustawodawca doprecyzował, że ww. należności, jak i sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, można uznać za koszt kwalifikowany jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, pełniąc dyżur pod telefonem itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W świetle powyższego, podnieść należy, że mając na uwadze art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i to zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., jak i 2018 r. aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi realizować wskazany cel, tj. wykonywać prace badawczo-rozwojowe. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie oraz ww. składki od wynagrodzenia(w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: „ Spółka (…) nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o PDOP (\`(...)\`). Spółka prowadzi prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (dalej: Prace badawczo-rozwojowe) (…). W ramach wydzielonego w infrastrukturze budowlanej i wyposażeniowej oraz strukturze organizacyjnej Spółki Ośrodka Badawczo-Rozwojowego, działami bezpośrednio zaangażowanymi w realizację Prac badawczo-rozwojowych są Dział ds. Badań i Rozwoju oraz Dział ds. Nauki i Produktów Leczniczych (dalej łącznie: OBR). W OBR pracuje obecnie kilkudziesięciu pracowników, w zakres obowiązków których wchodzi prowadzenie Prac badawczo-rozwojowych (dalej: Pracownicy OBR).(…)

OBR jest działem dedykowanym do prowadzenia Prac badawczo-rozwojowych, a Pracownicy OBR zgodnie z umową o pracę, co do zasady, poświęcają większość lub cały czas swojej pracy na prowadzenie Prac badawczo-rozwojowych.

(…) W związku z zatrudnieniem Pracowników OBR oraz Pracowników Laboratoriów (dalej łącznie: Pracownicy B+R) Spółka ponosi koszty pracownicze obejmujące w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, w tym również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu, a także wydatki ponoszone na ubezpieczenie grupowe na życie Pracowników B+R (dalej: Koszty pracownicze).

(…) Ponadto Spółka jako płatnik zalicza Koszty pracownicze do przychodu Pracowników B+R ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) (dalej: ustawa o PDOF). Dodatkowo do Kosztów pracowniczych Spółka zalicza sfinansowane przez nią jako płatnika składki z tytułu powyższych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (…). (…) Koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które Wnioskodawca odliczył/zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca ponosił/będzie ponosił ze środków własnych.

(…) Wydatki na wynagrodzenia pracowników, które Spółka odlicza/zamierza odliczać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Spółka odlicza/zamierza odliczać od podstawy opodatkowania również sfinansowane przez nią jako płatnika, składki ZUS z tytułu ww. należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (w części finansowanej przez pracodawcę).

Pracownicy Spółki realizujący prace badawczo-rozwojowe wykonują/będą wykonywać także inne prace aniżeli prace B+R. Wnioskodawca, poprzez zastosowanie opisanego w stanie faktycznym Wskaźnika B+R, odlicza/zamierza odliczać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty kwalifikowane, jedynie w części, w jakiej pracownicy Spółki realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Do należności ze stosunku pracy dot. pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zalicza również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu (w części sfinansowanej przez Spółkę), które podlegają/będą podlegać odliczeniu w ramach ulgi B+R - poprzez zastosowanie opisanego w stanie faktycznym Wskaźnika B+R - jedynie w części, w jakiej pracownicy realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych. (…)

Spółka wyłącza z kosztów podlegających odliczeniu w ramach Ulgi badawczo-rozwojowej koszty, które zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. wynagrodzenie chorobowe pokryte przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub wydatki zwrócone w ramach przyznanych grantów (…) .”

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że „Koszty Pracownicze” poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia Pracowników B+R, wymienionych w treści wniosku, a uzyskiwane z tytułu faktycznie wykonywanych przez nich zadań będących realizacją prac badawczo-rozwojowych, czyli w części nieobejmującej „Kosztów Pracowniczych” poniesionych za czas choroby, urlopu, itp. innych nieobecności, stanowią u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 18d ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (co potwierdza również komunikat MF).

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z wskazanych w treści wniosku składników, został wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczą w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1- w tej części - należało więc uznać za **prawidłowe**.

Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że:

„(…) do należności ze stosunku pracy dot. pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zalicza również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu (w części sfinansowanej przez Spółkę), które podlegają/będą podlegać odliczeniu w ramach ulgi B+R - poprzez zastosowanie opisanego w stanie faktycznym Wskaźnika B+R - jedynie w części, w jakiej pracownicy realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych (…)”,

stwierdzić należy, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 18d ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., nie podlegają w Spółce kwoty wynagrodzeń oraz składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. wskazane w treści wniosku wynagrodzenie chorobowe, wynagrodzenie za czas urlopu, gdyż pracownicy nie realizują wówczas faktycznie zadań w ramach pracach B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 1 - w tej części - należało więc uznać za nieprawidłowe.

Zasadnym jest w tym miejscu wskazanie, że kosztu kwalifikowanego w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop nie stanowią również wszelkiego rodzaju inne świadczenia, tj. np.: dodatki np. urlopowy, za dyżur pracownika pod telefonem polegający na gotowości pojęcia działań B+R, opieka nad dzieckiem, itp. świadczenia, z uwagi na fakt, że pracownicy nie realizują wówczas faktycznie zadań w ramach pracach B+R.

Ad. 2

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: „Spółka (…) nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o PDOP (\`(...)\`). Spółka prowadzi prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (dalej: Prace badawczo-rozwojowe) (…). W ramach wydzielonego w infrastrukturze budowlanej i wyposażeniowej oraz strukturze organizacyjnej Spółki Ośrodka Badawczo-Rozwojowego, działami bezpośrednio zaangażowanymi w realizację Prac badawczo-rozwojowych są Dział ds. Badań i Rozwoju oraz Dział ds. Nauki i Produktów Leczniczych (dalej łącznie: OBR). W OBR pracuje obecnie kilkudziesięciu pracowników, w zakres obowiązków których wchodzi prowadzenie Prac badawczo-rozwojowych (dalej: Pracownicy OBR).(…)

OBR jest działem dedykowanym do prowadzenia Prac badawczo-rozwojowych, a Pracownicy OBR zgodnie z umową o pracę, co do zasady, poświęcają większość lub cały czas swojej pracy na prowadzenie Prac badawczo-rozwojowych.

(…) W związku z zatrudnieniem Pracowników OBR oraz Pracowników Laboratoriów (dalej łącznie: Pracownicy B+R) Spółka ponosi koszty pracownicze obejmujące w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, w tym również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu, a także wydatki ponoszone na ubezpieczenie grupowe na życie Pracowników B+R (dalej: Koszty pracownicze).

(…) Ponadto Spółka jako płatnik zalicza Koszty pracownicze do przychodu Pracowników B+R ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) (dalej: ustawa o PDOF). Dodatkowo do Kosztów pracowniczych Spółka zalicza sfinansowane przez nią jako płatnika składki z tytułu powyższych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (…). (…) Koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które Wnioskodawca odliczył/zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca ponosił/będzie ponosił ze środków własnych.

(…) Wydatki na wynagrodzenia pracowników, które Spółka odlicza/zamierza odliczać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Spółka odlicza/zamierza odliczać od podstawy opodatkowania również sfinansowane przez nią jako płatnika, składki ZUS z tytułu ww. należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (w części finansowanej przez pracodawcę).

Pracownicy Spółki realizujący prace badawczo-rozwojowe wykonują/będą wykonywać także inne prace aniżeli prace B+R. Wnioskodawca, poprzez zastosowanie opisanego w stanie faktycznym Wskaźnika B+R, odlicza/zamierza odliczać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty kwalifikowane, jedynie w części, w jakiej pracownicy Spółki realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Do należności ze stosunku pracy dot. pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zalicza również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu (w części sfinansowanej przez Spółkę), które podlegają/będą podlegać odliczeniu w ramach ulgi B+R - poprzez zastosowanie opisanego w stanie faktycznym Wskaźnika B+R - jedynie w części, w jakiej pracownicy realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych. (…)

Spółka wyłącza z kosztów podlegających odliczeniu w ramach Ulgi badawczo-rozwojowej koszty, które zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. wynagrodzenie chorobowe pokryte przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub wydatki zwrócone w ramach przyznanych grantów (…) .”

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że „Koszty Pracownicze” poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia Pracowników B+R, wymienionych w treści wniosku, a uzyskiwane z tytułu faktycznie wykonywanych przez nich zadań będących realizacją prac badawczo-rozwojowych, czyli w części nieobejmującej „Kosztów Pracowniczych” poniesionych za czas choroby, urlopu, itp. innych nieobecności, stanowią u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 18d ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z wskazanych w treści wniosku składników, został wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczą w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2- w tej części - należało więc uznać za **prawidłowe**.

Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że:

„(…) do należności ze stosunku pracy dot. pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zalicza również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu (w części sfinansowanej przez Spółkę), które podlegają/będą podlegać odliczeniu w ramach ulgi B+R - poprzez zastosowanie opisanego w stanie faktycznym Wskaźnika B+R - jedynie w części, w jakiej pracownicy realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych (…)”,

stwierdzić należy, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 18d ust. 1 updop, nie podlegają w Spółce kwoty ww. wynagrodzeń oraz składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych tj. wskazane w treści wniosku wynagrodzenie chorobowe, wynagrodzenie za czas urlopu, gdyż pracownicy nie realizują wówczas faktycznie zadań w ramach pracach B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 2 – w tej części - należało więc uznać za **nieprawidłowe**.

Zasadnym jest w tym miejscu wskazanie, że kosztu kwalifikowanego w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop nie stanowią również wszelkiego rodzaju inne świadczenia, tj. np.: dodatki np. urlopowy, za dyżur pracownika pod telefonem polegający na gotowości pojęcia działań B+R, opieka nad dzieckiem, itp. świadczenia, z uwagi na fakt, że pracownicy nie realizują wówczas faktycznie zadań w ramach pracach B+R.

Ad. 3

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: „(…) Spółka prowadzi prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (dalej: Prace badawczo-rozwojowe)(…). W ramach wydzielonego w infrastrukturze budowlanej i wyposażeniowej oraz strukturze organizacyjnej Spółki Ośrodka Badawczo-Rozwojowego, działami bezpośrednio zaangażowanymi w realizację Prac badawczo-rozwojowych są Dział ds. Badań i Rozwoju oraz Dział ds. Najki i Produktów Leczniczych (dalej łącznie: OBR). W OBR pracuje obecnie kilkudziesięciu pracowników, w zakres obowiązków których wchodzi prowadzenie Prac badawczo-rozwojowych (dalej: Pracownicy OBR).

(…) w ramach końcowej fazy projektowania oraz tworzenia nowych lub ulepszonych produktów lub procedur, w Prace badawczo-rozwojowe zaangażowany może zostać Wydział Półtechniki oraz Dział Produkcji.

W związku z Pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Wydziale Półtechniki oraz Dziale Produkcji Spółka ponosi m. in. (…) koszty zatrudnienia pracowników.

(…) Spółka wyłącza z kosztów podlegających odliczeniu w ramach Ulgi badawczo-rozwojowej koszty, które zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. wynagrodzenie chorobowe pokryte przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub wydatki zwrócone w ramach przyznanych grantów (…) .Spółka zatrudnia pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji na podstawie umów o pracę.

Na ww. składniki wynagrodzenia składa się: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, premie, ubezpieczenia grupowe i na życie, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a także inne należności stanowiące przychód ze stosunku pracy, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Ponadto Spółka, w kosztach kwalifikowanych odliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, uwzględnia również sfinansowane przez nią jako płatnika składki ZUS z tytułu ww. należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W skład ww. należności dot. pracowników wchodzą również wynagrodzenia za czas urlopu, choroby, opieki nad dzieckiem itp. przysługujące im na podstawie przepisów prawa pracy, które podlegają/będą podlegać odliczeniu jedynie w części, w jakiej pracownicy realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Ww. pracownicy (tj. pracownicy Wydziały Półtechniki oraz Działu Produkcji) poza pracami badawczo-rozwojowymi wykonują również inne prace. Spółka na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odlicza/zamierza odliczać od podstawy opodatkowania, koszty kwalifikowane jedynie w części, w jakiej wskazani pracownicy realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych (…)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że „Koszty Zatrudnienia” ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia Pracowników Wydziału Półtechniki oraz Działu Produkcji stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop mogące podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. w części nieobejmującej „Kosztów Zatrudnienia” poniesionych za czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem, itp. innych nieobecności, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z wskazanych w treści wniosku składników, został wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczą w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3- w tej części - należało więc uznać za **prawidłowe**.

Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że:

„(…) W skład ww. należności dot. pracowników wchodzą również wynagrodzenia za czas urlopu, choroby, opieki nad dzieckiem itp.. przysługujące im na podstawie przepisów prawa pracy, które podlegają/będą podlegać odliczeniu jedynie w części, w jakiej pracownicy realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych (…)”,

stwierdzić należy, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 18d ust. 1 updop, nie podlegają w Spółce wymienione powyżej kwoty wynagrodzeń oraz składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. wynagrodzenie za czas urlopu, choroby, opieki nad dzieckiem, gdyż pracownicy nie realizują wówczas faktycznie zadań w ramach pracach B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 3 – w tej części - należało więc uznać za **nieprawidłowe**.

Zasadnym jest w tym miejscu wskazanie, że kosztu kwalifikowanego w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop nie stanowią również wszelkiego rodzaju inne świadczenia, tj. np.: dodatki np. urlopowy, za dyżur pracownika pod telefonem polegający na gotowości pojęcia działań B+R, opieka nad dzieckiem, itp. świadczenia, z uwagi na fakt, że pracownicy nie realizują wówczas faktycznie zadań w ramach pracach B+R.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy Wnioskodawca właściwie ustala Wskaźnik czasu pracy B+R dla potrzeb zastosowania ulgi, oraz, czy prace wymienione w treści wniosku ORD-IN stanowią prace B+R.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-025 Rzeszów za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.