Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.437.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-18
Teza: Określenia źródła przychodu z najmu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; okres-okres rozliczeniowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z najmu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług wspomagających transport lotniczy PKD 52.23.Z i opodatkowuje otrzymywane przychody z tej działalności na zasadach podatku dochodowego zryczałtowanego wg. stawki 8,5%.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem VAT i jej roczne przychody nie przekraczają zwolnienia podmiotowego 200 tys. zł.

Dodatkowo prowadzi prywatny najem mieszkania na cele mieszkalne - który również opodatkowuje ryczałtem ewidencjonowanym 8,5%.

W połowie roku 2019 Wnioskodawczyni zakupiła trzy lokale mieszkalne i podpisała umowę z firmą A. sp. z o.o. w celu dalszego podnajmu, w tym do zawierania umów najmu z klientami w imieniu własnym spółki oraz do zarządu dalszym podnajmem lokalu.

W zamian za powyższe, A. zobowiązała się płacić na rzecz Wnioskodawczyni czynsz w ten sposób, że:

*   dla dwóch lokali będzie on wynosił 70% z wygenerowanego przez lokal przychodu po odjęciu przez A. kosztów mediów, wywozu śmieci, TV, Internetu, opłat administracyjnych związanych z lokalem, kosztów pralni i bieżącego sprzątania lokalu (w tym zużytych środków chemicznych), prowizji dla portali sprzedażowych a po trzech pełnych miesiącach od dnia rozpoczęcia sprzedaży 2500 netto (jednakże nie wcześniej niż od dnia, w którym A. obejmie we władanie 70% lokali położonych w budynku w którym znajdują się wynajmowane lokale),
*   dla jednego lokalu będzie on wynosił 70% z wygenerowanego przez lokal przychodu po odjęciu przez A. kosztów mediów, wywozu śmieci, TV, Internetu, opłat administracyjnych związanych z lokalem, kosztów pralni i bieżącego sprzątania lokalu (w tym zużytych środków chemicznych), prowizji dla portali sprzedażowych.

Czynsz należny od A. będzie płatny na podstawie faktury lub innego dokumenty księgowego wystawionego przez Wnioskodawczynię w oparciu o udostępnione dokumenty/zestawienia od A., jednakże nie później niż w terminie 14 od daty otrzymania faktury od Wnioskodawczyni. Czynsz będzie rozliczany miesiącami kalendarzowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynajem przez Wnioskodawczynię kilku mieszkań, w tym jedno jest wynajmowane na stałe bez prawa podnajmu a trzy wynajęte są jednej firmie do dalszego podnajmu, można uznać za przychody z tytułu najmu prywatnego a nie z tytułu działalności gospodarczej?
2.  Która kwota przychodu otrzymywana przez podatniczkę z tytułu podnajmu od firmy A. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zryczałtowanym - cały przychód czy przychód pomniejszony o zwrot kosztów mediów, wywozu śmieci, TV, Internetu, opłat administracyjnych związanych z lokalem, kosztów pralni i bieżącego sprzątania lokalu (w tym zużytych środków chemicznych), prowizji dla portali sprzedażowych?
3.  W którym momencie następuje powstanie przychodu z tytułu opłat za najem, u Podatniczki, lokali wynajmowanych dla firmy A. - w momencie otrzymania przelewu na konto Podatniczki czy w momencie otrzymania wpłaty od klienta przez firmę A.?
4.  Czy przychody z tytułu najmu od firmy A. należy uznać jako zwolnione przedmiotowo z podatku VAT?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytań oznaczonych numerami 1, 2 i 3, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania numer 4, dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W przypadku wynajmu pierwszego mieszkania między Wynajmującym a Najemcą zawarta jest jedna umowa o charakterze długoterminowym ze stałym czynszem z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. W przypadku wynajmu pozostałych trzech lokali mieszkalnych z prawem podnajmu jest zawarta również jedna umowa o charakterze długoterminowym - 5 lat. Nie ma ona ustalonego stałego czynszu najmu - ryczałtu (stałej kwoty) a jedynie stały mechanizm który go określa. Umówiony czynsz najmu nie musi być bowiem określony stałą kwotą, nie musi być nawet określony w pieniądzu - w szczególności może opierać się na ustalonych przez strony umowy elementach kalkulacyjnych - art. 659 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Sposób określenia wysokości czynszu nie wpływa zatem na charakter umowy najmu. Skoro zatem umowa najmu ma charakter trwały przedmiotowo (te same lokale) jak i podmiotowo (te same strony) to nie ma przeszkód, by uznać ją za najem długoterminowy, który może być opodatkowany ryczałtem - art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Taki najem ma jednorazowy charakter, czynność polegająca na najmie wykonywana jest jedynie w momencie oddania najemcy lokali do używania. Stosunek prawny między najemcą a wynajmującym ma trwały charakter. Odmiennie najem krótkoterminowy - działalność taka ma zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzona jest na własny rachunek i ryzyko a stosunek prawny między wynajmującym a najemcą ma charakter incydentalny i powtarzalny wówczas najem stanowi działalność gospodarczą - działalność usługową (podobnie wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 16 października 2013 r., I SA/Sz 331/13). Za działalność gospodarczą uważa się na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność zarobkową:

*   wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
*   polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W związku z powyższym, że wynajem długotrwały ww. czterech lokali dwóm najemcom nie jest szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo w sposób zorganizowany i ciągły czynności podejmowanych w celach zarobkowych - należy uznać, że Wnioskodawczyni prawidłowo uznała, że jest to najem prywatny a nie działalność gospodarcza.

Ad. 2

Kwotą podlegająca opodatkowaniu jest jedynie kwota faktycznie otrzymana na konto bankowe od firmy A. pomniejszona o zwrot kosztów mediów, wywozu śmieci, TV, Internetu, opłat administracyjnych związanych z lokalem, kosztów pralni i bieżącego sprzątania lokalu (w tym zużytych środków chemicznych), prowizji dla portali sprzedażowych. Skoro sama umowa nie ma określonej stałej wartości czynszu a strony jedynie opracowały mechanizm jego comiesięcznego ustalania - to wynik tego ustalenia stanowi wartość przychodu, który ma otrzymać Wnioskodawczyni, na tę wartość ma wystawić fakturę i to ona właśnie stanowi podstawę opodatkowania.

Ad.3

Przychód z tytułu wynajmowanych lokali dla firmy A. powstaje w momencie otrzymania od niej przelewu na konto bankowe Wnioskodawczyni zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 cytowanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest dzierżawa lub najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn.. III SA/Wa 100/16 „Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) od przychodów z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego najmu, a tym, co stanowi najem poszczególnych składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na najmie nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014r., II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014r., II FSK 1512/12; 4 marca 2015r., II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015r., II FSK 563/13; 4 września 2015r., II FSK 1557/13; CBOSA). Dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi on lub jej nie prowadzi. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów z najmu o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w sferze najmu nieruchomości od najmu nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – mimo, iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z dnia 21 października 2013r., II FPS 1/13) - stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. zwrot "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Ustalenie zatem, że działania podatnika związane z najmem nieruchomości spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem składników majątku związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (pkt 3), od zwykłego najmu osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących najmowi nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, ich zaawansowanym przygotowaniu do najmu (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu najmu.”

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Jednakże jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 16 marca 2017 r., sygn akt. III SA/Wa 1139/16 oraz w prawomocnym wyroku z dnia 8 lutego 2017 r. sygn.. akt III SA/Wa 100/16 „Cechą działalności gospodarczej przewidzianą przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej prowadzenie w sposób zorganizowany - rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości. Jednakże, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (\`(...)\`)”.

Ponadto w ww. wyrokach Sąd wskazał, że: „w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Oznacza to, że działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z najmu nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Nie można podatnikowi wynajmującemu nieruchomości w ramach zarządu osobistym mieniem odmawiać prawa do prowadzenia racjonalnego zarządu tym mieniem, co oznacza również dążenie do osiągania dochodu z najmu osobistego mienia.”.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z treści złożonego wniosku wynika że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług wspomagających transport lotniczy PKD 52.23.Z i opodatkowuje otrzymywane przychody z tej działalności na zasadach podatku dochodowego zryczałtowanego wg. stawki 8,5%. Dodatkowo prowadzi prywatny najem mieszkania na cele mieszkalne - który również opodatkowuje ryczałtem ewidencjonowanym 8,5%. W połowie roku 2019 Wnioskodawczyni zakupiła trzy lokale mieszkalne i podpisała umowę z firmą A. sp. z o.o. w celu dalszego podnajmu, w tym do zawierania umów najmu z klientami w imieniu własnym spółki oraz do zarządu dalszym podnajmem lokalu. W zamian za powyższe, A. zobowiązała się płacić na rzecz Wnioskodawczyni czynsz. Czynsz należny od A. będzie płatny na podstawie faktury lub innego dokumenty księgowego wystawionego przez Wnioskodawczynię w oparciu o udostępnione dokumenty/zestawienia od A. jednakże nie później niż w terminie 14 od daty otrzymania faktury od Wnioskodawczyni.

Należy raz jeszcze zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów.

Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawny, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że zdaniem tut. Organu uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu mieszkań, które Wnioskodawczyni posiada ze względu na sposób jego wykonywania, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem nie jest najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz jest realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób wykonywania najmu istotnie odbiega od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności - składników majątku prywatnego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawczyni wynajmuje jedno mieszkanie na cele prywatne oraz nabyła kolejne trzy lokale mieszkalne w drodze zakupu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zawarła umowę z firmą w celu dalszego podnajmu. Zatem już na etapie zakupu Wnioskodawczyni towarzyszył zamiar wynajmowania lokali mieszkalnych a tym samym chęć czerpania pożytków z prowadzonego najmu. Oznacza to, że Wnioskodawczyni z wykonywanych działań de facto uczyniła stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania.

Prowadzony przez Wnioskodawczynię najem niewątpliwie ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób wykonywania najmu przez Wnioskodawczynię wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogły być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej jak i w okresie realizacji najmu. W takiej sytuacji trudno zakwalifikować przychody z najmu ww. lokali mieszkalnych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Wnioskodawczyni angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą w zakresie najmu. Wnioskodawczyni decydując się na taki rozmiar inwestycji planuje czerpać z niej korzyści na większą skalę. Powyższe oznacza, iż przedsięwzięcie Wnioskodawczyni charakteryzuje powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych i w okresie realizacji umów. Nie ma więc wątpliwości, że Wnioskodawczyni miała i ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W efekcie działania Wnioskodawczyni, w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdyż podejmowane czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawczyni ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Działania Wnioskodawczyni dotyczące najmu posiadanego mieszkania i trzech lokali mieszkalnych mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce rozpatrywanym przypadku jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Sposób wykonywania najmu w rozpatrywanym przypadku, przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawczyni przy wskazanym sposobie wykonywania najmu, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które z uwagi na skalę prowadzonego najmu wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

A zatem przychody z opisanego we wniosku najmu lokali mieszkalnych - z uwagi na sposób jego prowadzenia, nie będą mogły stanowić źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie, tego rodzaju działania, nie miały i nie mają ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Odnosząc się do ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu opłat za najem wskazać należy, że jak wynika z treści art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy. W myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem, w sytuacji, gdy strony ustalą, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni podpisała umowę z firmą A. w celu dalszego podnajmu. W zamian za powyższe A. zobowiązała się płacić na rzecz Wnioskodawczyni czynsz, który będzie rozliczany miesiącami kalendarzowymi. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje powołany wyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą powstania przychodu z tytułu opłat za najem nie będzie moment otrzymania przelewu na konto Wnioskodawczyni ani data otrzymania wpłaty od klienta na rzecz firmy A., a ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie z A., tj. ostatni dzień każdego miesiąca, bez względu na ustaloną datę płatności i termin dokonania rozliczenia wykonanej usługi.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis stanu faktycznego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu lokali mieszkalnych - nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą powstania przychodu z tytułu opłat za najem (zgodnie z art. 14 ust. 1e ww. ustawy) będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie z A., tj. ostatni dzień każdego miesiąca, bez względu na ustaloną datę płatności i termin dokonania rozliczenia wykonanej usługi.

Wobec takiego rozstrzygnięcia, nie udziela się odpowiedzi na pytanie Nr 2, gdyż przedmiotem tego pytania jest ustalenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który ma zastosowanie do przychodów z najmu prywatnego. Natomiast jak wyjaśniono w interpretacji uzyskiwany przez Wnioskodawczynię przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów – działalność gospodarcza.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.