Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-840/08-6/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-25
Teza: Z okoliczności przestawionych we wniosku wynika, iż Przedmiot Transakcji spełnia warunki niezbędne do uznania go za towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Zatem, dostawa Przedmiotu Transakcji zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-utrata prawa do odliczenia; przedsiębiorstwa; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; towar-towar używany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2008 r. (data wpływu 29.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 29.04.2008 r. wpłynął ww. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 02.06.2008 r. i 06.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Sprzedająca jest właścicielem galerii handlowych zlokalizowanych w centrach handlowych w kilku miastach w Polsce (….).

Sprzedająca nabyła ww. galerie w drodze aportu przedsiębiorstwa wniesionego przez spółkę X w dniu 30 listopada 2OO7 r. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) czynność taka (zbycie przedsiębiorstwa) pozostawała poza zakresem podatku VAT. Galerie, które X wniosła aportem do Sprzedającej zostały przez X nabyte w następujący sposób:

*   galeria w „…” została nabyta 29 listopada 2004 r. w formie zakupu poszczególnych aktywów, których dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, który X odliczyła; w konsekwencji transakcja taka pozostawała poza zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC);

*   galerie w „…” zostały zakupione 4 marca .2003 r. w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa, w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu VAT -transakcja była poza zakresem opodatkowania VAT, natomiast podlegała PCC;

*   pozostałe galerie zlokalizowane „…” zostały zakupione 4 marca 2003 r. Sprzedaż dotyczyła poszczególnych aktywów i w związku z tym podlegała podatkowi VAT, który został następnie odliczony przez X (opodatkowaniem VAT były objęte jedynie budynki, ponieważ grunty pozostawały w 2003 r. poza zakresem opodatkowania VAT).

Ponieważ galeria w „…” została nabyta po 1 maja 2004 r., zaś Sprzedająca otrzymała ją w ramach aportu przedsiębiorstwa, Sprzedająca —jako następca prawny X —jest zobowiązana do kontynuowania okresu korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem tej galerii przez X (zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT).

Galerie służą i służyły przez cały okres ich posiadania najpierw przez X, a potem przez Sprzedającą, wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności w zakresie najmu i dzierżawy.

W związku z tym, że Sprzedająca prowadziła i prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT, prawo Sprzedającej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług nie podlegało i nie podlega ograniczeniom, tzn. Sprzedająca nie rozlicza podatku naliczonego tzw. współczynnikiem.

W połowie 2008 r. Sprzedająca planuje zbycie dwóch galerii zlokalizowanych w „…”.

Sprzedaż każdej z galerii będzie przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Nabywcami każdej z galerii będą odrębne podmioty z jednej grupy kapitałowej, przy czym znaki towarowe wchodzące w skład galerii w „…” mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży na rzecz podmiotu, który nie nabędzie samej galerii.

Każda z posiadanych przez Sprzedającą galerii posiada zasadniczo jeden znak towarowy, za wyjątkiem galerii w „…” która nie posiada znaków towarowych oraz galerii w „…”, która posiada dwa znaki towarowe, przy czym Sprzedająca zaznacza, że przedmiotowe znaki towarowe nie są ujęte w jej księgach jako odrębne wartości niematerialne i prawne.

Sprzedaż poszczególnych galerii w „…”będzie obejmowała:

*   prawa własności i współwłasności nieruchomości należących do Sprzedającej (w tym odrębnych lokali użytkowych, budynków, gruntów na których te budynki się znajdują oraz innych gruntów, w tym gruntów na których znajdują się budowle, np. gruntów parkingowych);

*   wyposażenie związane z nieruchomościami;

*   wszelkie inne przynależności związane ze sprzedawanymi nieruchomościami. W wyniku sprzedaży galerii na podstawie przepisu art. 678 Kodeksu cywilnego (dalej: KC), na nabywców przejdą prawa i obowiązki z umów najmu, których stroną jest Sprzedająca, związane z nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży. Na podstawie przedmiotowych umów najmu Sprzedająca wynajmuje te nieruchomości podmiotom trzecim. Nabywcy staną się wynajmującymi w ramach istniejących umów najmu w sprzedawanych galeriach. Aktualnie nie została jeszcze podjęta decyzja w sprawie przeniesienia zawartych przez Sprzedającą umów na zarządzanie nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży, w związku z czym możliwe jest, że wraz ze zbyciem nieruchomości na nabywców każdej z galerii zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z tych umów bądź też nie.

Planowana na 2008 r. sprzedaż galerii nie będzie natomiast obejmowała:

*   ksiąg handlowych Sprzedającej,

*   należności i zobowiązań powstałych do dnia sprzedaży galerii, w szczególności zobowiązań Sprzedającej wynikających z finansowania inwestycji lub działalności bieżącej kapitałem obcym (pożyczki);

*   środków pieniężnych Sprzedającej.

Aktualnie nie została jeszcze podjęta decyzja w sprawie przeniesienia zawartych przez Sprzedającą umów na zarządzanie nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży, w związku z czym możliwe jest, że wraz ze zbyciem nieruchomości na nabywców każdej z galerii zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z tych umów bądź też nie.

Sprzedawane galerie nie stanowią oddziałów Sprzedającej, ani też jej wyodrębnionych zakładów; nie sporządzają one również samodzielnie bilansu. Pytanie Sp. z o.o. (dalej - Kupująca lub Wnioskodawca), dotyczy nabywanej przez Wnioskodawcę od Sprzedającej galerii zlokalizowanej w „…” (dalej - „Galeria”) będącej jedną z dwóch galerii których sprzedaż planowana jest w 2008 r.

Jednakże, w celu zachowania kompletności opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w latach 2009-2010 planowane jest zbycie kolejnych należących do Sprzedającej galerii oraz znaków towarowych dotyczących tych obiektów (znaki towarowe będą sprzedawane do odrębnego podmiotu, bądź też będą zbywane do nabywców wraz z galeriami). Zgodnie z planami Sprzedającej, przyszła sprzedaż obejmowałaby zespół składników majątkowych analogicznych do składników będących przedmiotem pierwszych dwóch umów (przy czym Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w przypadku kolejnych galerii przedmiotem sprzedaży, obok prawa własności i współwłasności nieruchomości należących do Sprzedającej może też być prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości. Analogiczne będą też elementy, które nie zostaną zbyte.

Podobnie jak w przypadku galerii sprzedawanych przez Sprzedającą w 2008 r., każda z galerii przeznaczonych do sprzedaży w latach 2009-2010 zostanie najprawdopodobniej sprzedana do innego nabywcy. Wszyscy nabywcy w tym Wnioskodawca, będą należeli do jednej grupy kapitałowej. Zawarcie umów przedwstępnych na sprzedaż nieruchomości w odniesieniu do tych galerii planowane jest na czerwiec 2008 r. Aktualnie Sprzedająca jest na etapie negocjacji, których efektem ma być ustalenie szczegółów planowanych transakcji, w tym określenie, jakie podmioty je nabędą oraz w jakim terminie. Po dokonaniu sprzedaży wszystkich posiadanych galerii (w latach 2008—2010) oraz związanych z nimi znaków towarowych, Sprzedająca nie zakończy działalności, lecz będzie ją nadal prowadzić.

Wnioskodawca celem uszczegółowienia opisu pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowa Galeria stanowi odrębną własność lokalu użytkowego oraz prawo współwłasności centrum handlowego zlokalizowanego w „…” wraz z prawem we współwłasności gruntu, na którym jest posadowione Centrum „…” - Przedmiotem planowanej umowy sprzedaży pomiędzy Sprzedającą a Wnioskodawcą będzie również własność działek gruntu zabudowanych budynkiem „…”oraz budynkiem biurowo-usługowym (łącznie dalej - „Przedmiot Transakcji”).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż również Sprzedająca wystąpiła w dniu 24 kwietnia 2008 r. do Ministra Finansów / Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Biuro Krajowej In formacji Podatkowej w Płocku) celem potwierdzenia, iż:

1a. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej: ustawa o VAT) planowana na połowę 2008 r. transakcja sprzedaży galerii (w tym przedmiotowej Galerii) stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu VA T.

1b. Planowana na połowę 2008 r. transakcja zbycia znaków towarowych stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%.

2 Planowana na połowę 2008 r. dostawa poszczególnych składników majątkowych (w tym gruntów, budynków oraz budowli lub ich części) wchodzących w skład galerii nabytych uprzednio w drodze aportu przedsiębiorstwa (w tym przedmiotowej Galerii) będzie podlegała opodatkowaniu według stawek właściwych dla dostawy danych towarów, przy czym zastosowania nie będzie miało zwolnienie z opodatkowania VAT.

1.  Planowana na połowę 2008 r. transakcja sprzedaży poszczególnych składników majątkowych (w tym gruntów, budynków, budowli lub ich części) wchodzących w skład galerii (w tym przedmiotowej Galerii) nie podlega opodatkowaniu PCC na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 959; dalej: ustawa o PCC).

Pismem z dnia 02.06.2008 r. i 02.07.2008 r., Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, iż celem przedstawienia stanu faktycznego opisał kilka transakcji, których zamierza dokonać Sprzedająca z różnymi podmiotami, lecz przedmiotem zapytania jest jedna transakcja dotycząca Galerii stanowiącej odrębną własność lokalu użytkowego oraz prawo współwłasności centrum handlowego zlokalizowanego „…” wraz z prawem we współwłasność gruntu na którym jest posadowione Centrum „…” oraz własność działek gruntu zabudowanych budynkiem centrum „…”I oraz budynkiem biurowo-usługowym. Przedmiot transakcji, który ma nabyć Wnioskodawca został nabyty przez Sprzedającą w drodze aportu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT, który będzie wynikał z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającą i dokumentującej nabycie od Sprzedającej Przedmiotu Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Przedmiotu Transakcji oraz związanych z nimi składników majątkowych podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów. W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania - w konsekwencji Kupującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT, który będzie wynikał z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającą i dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę Przedmiotu Transakcji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że sprzedaż Przedmiotu Transakcji winna podlegać opodatkowaniu VAT. Nie zachodzą bowiem przesłanki wyłączające zastosowanie do tych transakcji przepisów ustawy o VAT.

W szczególności, w przypadku opisanej transakcji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające uznanie sprzedaży składników majątkowych za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Pojęcie „przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans” nie zostało zdefiniowane na gruncie obowiązującej ustawy o VAT- W doktrynie prawa podatkowego (np. Michalik T., „ VAT 2004 - komentarz”, jak również w orzecznictwie (wyrok NSA z 6 listopada 2003 r. sygn. III SA 30/02;, wyrok NSA z 9 lutego 2000 r., sygn. I SA/Od 2036/97; wyrok SN z 20 grudnia 2000 r., sygn. III SN 163/00) i interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe powszechnie przyjmuje się jednak, że do odczytania tego pojęcia należy zastosować definicję zawartą w art. 55(1) KC. Zgodnie z definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w art. 55(1) KC, jest ono zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy zgodne są ponadto co do tego, że dla kwalifikacji przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest, czy zbywany majątek stanowi u zbywcy przedsiębiorstwo w rozumieniu KC (np. wyrok Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2001 r. o sygn. li! RN 163100 lub wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 1999 r. o sygn. I SA/Kr 1 189/99J).

Ważne jest przy tym, aby przedmiot sprzedaży stanowił całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zaś kwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli wartość zbywanych składników majątkowych jest znaczna w stosunku do aktywów ogółem (np. wyrok SN z 30 stycznia 1997 r. o sygn. III CKN 28196 oraz wyrok NSA z 6 października 1995 r. o sygn. SA/Od 1959/94).

W ramach planowanych transakcji dot. galerii, na nabywców nie zostaną przeniesione wszystkie składniki prowadzonej przez Sprzedającą działalności. Przedmiot planowanej sprzedaży nie stanowi zatem przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającą.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy Sprzedająca zamierza dokonać sprzedaży poszczególnych aktywów wchodzących w skład galerii. Nie jest wolą Spółki sprzedaż przedsiębiorstwa.

Za tym, że Przedmiot Transakcji nie jest przedsiębiorstwem, przemawiają dodatkowo następujące fakty:

*   w ramach planowanych przez Sprzedającą transakcji w tym sprzedaży Przedmiotu Transakcji nie dojdzie do przejścia całości lub części prowadzonego przez Sprzedającą zakładu pracy — na warunek przejęcia przez nabywcę pracowników wskazywał w swoim wyroku z 4 marca 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. SA/Lu 476/95);

\-zgodnie z art. 55(2) KC, „czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.” - w związku z faktem, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji transakcjami (w tym Przedmiotem Transakcji), ma zostać objęta tylko część posiadanego przez podatnika majątku, Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo (por. interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2007 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, sygn. IP-PP2-443—382/07-2/IB).

*   w ramach transakcji nie nastąpi przeniesienie ksiąg handlowych na nabywców. Oznacza to, zgodnie z poglądem władz skarbowych, iż „nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy” (interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Opolski Urząd Skarbowy z dnia 1 lipca 2007 r., sygn. RP/443-59-1 -GK/05).

\-przeznaczony do sprzedaży majątek Sprzedającej przejdzie na kilku nabywców w tym w zakresie Przedmiotu Transakcji na Wnioskodawcę — przedmiotem każdej z umów sprzedaży będzie zatem wyłącznie część należących do Sprzedającej składników majątkowych (środków trwałych i obrotowych) - w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, co potwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku wydanym 26 września 2007 roku (sygn. I SA/SIC 351/07).

Powyższe okoliczności, wskazują jednoznacznie, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo.

Skoro zaś sprzedaż poszczególnych galerii różnym nabywcom, w tym w szczególności sprzedaż Wnioskodawcy Przedmiotu Transakcji, nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa, a galerie nie sporządzają samodzielnie bilansu, do transakcji będącej przedmiotem zapytania nie stosuje się przepisów art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Oznacza to, że sprzedaż poszczególnych składników majątkowych, tj. w przedmiotowej sprawie - Przedmiotu Transakcji na rzecz Wnioskodawcy (a nie galerii jako całości) powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Stawka podatku powinna zaś zostać ustalona odrębnie dla każdego z przenoszonych w ramach transakcji środków trwałych i obrotowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład galerii w X Iy (w tym budynków, i budowli lub ich części, gruntów, na których znajdują się budynki, gruntów parkingowych oraz wyposażenia galerii) nabytych uprzednio w drodze aportu przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów, przy czym zastosowania nie będzie miało zwolnienie z opodatkowania VAT.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji nie może podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepis ten jest bowiem niezgodny z normą prawną zawartą w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), co jest wyraźnie widoczne w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, o których mowa powyżej, rozumie się zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. W odniesieniu do pozostałych towarów, stanowią one towary używanie, jeśli okres ich używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku (art. 43 ust 2 pkt 2ustawyo VAT).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinien być odpowiednikiem art. 136 Dyrektywy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, Państwa Członkowskie zwalniają od opodatkowania VAT:

*   transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, oraz

*   transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT (na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie mogą tymczasowo utrzymywać ograniczenia i wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1.01.1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia). Powyższa możliwość tymczasowego utrzymania określonych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego została zrealizowana w art. 86 i 88 ustawy o VAT) Jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C—280/04 (Jyske Finans A/S przeciw Skatteministeriet), powyższe zwolnienie z opodatkowania VAT może obejmować jedynie dostawy tych towarów, przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu na podstawie ustawodawstwa krajowego (akapit 24 przywołanego orzeczenia). Zwolnienie to dotyczy zatem wyłącznie przypadków obiektywnego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, bądź też z zakupu towarów, w związku z którym, zgodnie z regulacjami danego kraju, podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tzw. dobra luksusowe).

Dodatkowo, w akapicie 26 wspomnianego orzeczenia C-280/04 Trybunał wskazał, że jeżeli działalność podatnika rodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to zwolnienie od VAT na podstawie art. 136 Dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do dostawy towarów nabytych na potrzeby tej działalności. Dotyczy to również sytuacji, gdy towary zostały nabyte od podatnika, który nie miał możliwości zadeklarowania podatku, co skutkowało faktycznym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem brak prawa do odliczenia nie wynika, ani z wykorzystania nabytych towarów do celów działalności zwolnionej od VAT, ani z art. 176 Dyrektywy o VAT. Podobnie w wyroku w sprawie C-415/98 (Laszlo Bakcsi przeciw Finanzamt Furstenfeldbruck) ETS potwierdził, że fakt iż towar ,,(. .) został nabyty jako używany od osoby niebędącej podatnikiem VAT oraz, że podatnik nie miał w konsekwencji prawa do odliczenia pozostałego podatku naliczonego związanego z tym towarem, nie ma znaczenia. Jest to towar używany do celów prowadzonego przedsiębiorstwa, a jego sprzedaż stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zwolnienie od VAT określone w art. 136 Dyrektywy VAT (którego odpowiednikiem w polskiej ustawie o VAT powinien być art. 43 ust. 1 pkt 2) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przy nabyciu towaru w ogóle nie wystąpił podatek naliczony (np. z uwagi na jego nabycie w drodze aportu), ale sam towar był wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej VAT. Sytuacja ta odpowiada stanowi faktycznemu będącemu przedmiotem niniejszego zapytania .—. co prawda Sprzedająca nie odliczyła podatku VAT naliczonego przy nabyciu Przedmiotu Transakcji, gdyż uzyskała go w postaci aportu przedsiębiorstwa, ale wykorzystuje Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Podsumowując, w art. 136 Dyrektywy VAT wspólnotowy prawodawca przewidział trzy warunki, których spełnienie powoduje konieczność zastosowania zwolnienia z VAT:

*   dostawa dotyczy towarów, przy nabyciu których wystąpił podatek naliczony;

*   podatek naliczony przy nabyciu tych towarów nie podlegał odliczeniu;

*   brak prawa do odliczenia wynikał z:

—związku nabytych towarów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami zwolnionymi od VAT bądź też

— tymczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, utrzymywanych w prawie krajowym na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT.

Wobec tego należy uznać, że zwolnienie od VAT dla towarów używanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 Dyrektywy VAT.

Niezgodność art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym polega na nieuwzględnieniu przez polskiego ustawodawcę trzeciego ze wskazanych wyżej warunków. Prowadzi to do rozszerzenia zakresu tego zwolnienia w stosunku do art. 136 Dyrektywy VAT.

Regulacja zawarta w art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT znajduje np zastosowanie przy dostawie towarów, które zostały nabyte przez podatnika w drodze aportu, a następnie były wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej (por. przykładowo pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czarnkowie z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. NP-443-13/7). Tymczasem zastosowanie takiego zwolnienia w opisanej sytuacji byłoby niezgodne z art. 136 Dyrektywy VAT.

Podsumowując, w świetle art. 136 Dyrektywy VAT, nie ulega wątpliwości,, że dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Sprzedającej powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, że składniki majątkowe związane z Przedmiotem Transakcji były — przez cały okres ich posiadania przez Sprzedającą — wykorzystywane do celów prowadzenia przez nią działalności opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług najmu.

Zastosowanie językowej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do zbycia Przedmiotu Transakcji prowadzi do odmiennych wniosków niż przedstawione powyżej, co przesądza o jego niezgodności z prawem wspólnotowym - Opisana powyżej niezgodność ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT została już zresztą dostrzeżona przez polskiego ustawodawcę - Zgodnie z projektem z dnia 26 lutego 2008 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podlegać będzie dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT, jeżeli w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot różnicy podatku.

W przypadku nieprawidłowego wprowadzenia do prawa krajowego przepisu przewidzianego w prawie wspólnotowym, podatnicy mogą powoływać się na zasadę bezpośredniego stosowania prawa unijnego. o ile jest ono wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe.

Stanowisko takie wielokrotnie zajmował Trybunał w swoich rozstrzygnięciach: „ w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy te można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu” (akapit 25 orzeczenia ETS w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster). Podobna teza została zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 12 października 2005 r. (sygn.III SA/Wa 2219/05) w sprawie — co istotne — sporu na gruncie przepisów o VAT, gdzie stwierdza się, że przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są: upływ terminu implementacji, bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień jednostki oraz precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 dyrektywy VAT. Przepis art. 136 jest jednocześnie wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie (dodatkowo jego treść została potwierdzona orzeczeniem ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finanse oraz orzeczeniem w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi).

W tej sytuacji Wnioskodawca domaga się bezpośredniego zastosowania przez organ art. 136 Dyrektyw VAT poprzez stwierdzenie, że sprzedaż składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegała zwolnieniu jako dostawa towarów używanych, a co za tym idzie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury VAT, którą wystawi Sprzedającą, i która będzie dokumentowała nabycie przez Wnioskodawcę Przedmiotu Transakcji.

W zakresie opodatkowania przedmiotowych transakcji sprzedaży Wnioskodawca może bowiem domagać się od organów podatkowych zastosowania wprost norm prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów krajowych, które są z nimi niezgodne i nie zapewniają Wnioskodawcy realizacji jego praw (por. akapit 33 orzeczenia ETS w sprawie C- 150/99 Szwecja przeciw Stockholm Lindopark AB).

Mając na uwadze, że przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienie dla towarów używanych jest niezgodne z prawem wspólnotowym, w odniesieniu do transakcji sprzedaży poszczególnych towarów wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będzie można opodatkować je według stawek podatku VAT właściwych dla dostaw poszczególnych towarów będących przedmiotem sprzedaży (przy czym zwolnienie wynikające art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie stosowane).

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa iż będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT, który będzie wynikał z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającą i dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę Przedmiotu Transakcji dlatego że nabywane składniki majątku Sprzedającej i wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast według art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans).

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Definicja pojęcia „towary używane” jest zawarta w przepisie art. 43 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, zgodnie z którym przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:

1.  budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
2.  pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedającej Galerię stanowiącą odrębną własność lokalu użytkowego oraz prawo współwłasności centrum handlowego zlokalizowanego w „…” wraz z prawem we współwłasność gruntu, na którym jest posadowione centrum oraz własność działek gruntu zabudowanych budynkiem centrum „…” oraz budynkiem biurowo-usługowym (zwaną dalej Przedmiot Transakcji). Sprzedawane galerie nie stanowią oddziałów Sprzedającej, ani też jej wyodrębnionych zakładów; nie sporządzają one również samodzielnie bilansu. Sprzedająca w wyniku transakcji nie przeniesie na nabywców wszystkich składników prowadzonej przez nią działalności. Przedmiot planowanej sprzedaży nie stanowi zatem przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającą, lecz sprzedaż poszczególnych składników majątkowych. W uzupełnieniu wniosku Strona podniosła, iż Przedmiot Transakcji, został nabyty przez Sprzedającą w drodze aportu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia Przedmiotu Transakcji, które nie stanowi zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, nie ma zastosowania wyłączenie z art. 6 pkt 1 ustawy, bowiem transakcja ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy jako dostawa towarów.

Z okoliczności przestawionych we wniosku wynika również, iż Przedmiot Transakcji spełnia warunki niezbędne do uznania go za towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Zatem, dostawa Przedmiotu Transakcji zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku a tym samym, zgodnie z powołanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który będzie wynikał z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającą.

W przedmiotowym wniosku Strona wskazuje, iż art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest niezgodny z art. 136 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą, i domaga się bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w niniejszej interpretacji.

Od dnia 01 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty.

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów:

1.  bezpośrednio – wówczas organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa,
2.  pośrednio – wówczas organy wydają swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalonych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

W myśl art. 136 Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia,
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Z analizy ww. przepisów wynika, iż przepisy niniejszej Dyrektywy przewidują zwolnienia z podatku dostawy towarów wykorzystywanych w całości na cele działalności zwolnionej, ale także zwolnienie towarów przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu.

Zatem, wskazane przepisy pozostawiają dużą swobodę państwom członkowskim w definiowaniu zakresu zwolnień oraz możliwości skorzystania przez nie z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 137 Dyrektywy - „(…) państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji (…) dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a”.

Oznacza to, że przepis art. 136 Dyrektywy nie może być uznany za wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie, o ile z dalszych przepisów Dyrektywy wynika możliwość wyboru przez państwa członkowskie zasad opodatkowania.

Tym samym nie można uznać, iż przepisy art. 136 Dyrektywy zostały niewłaściwie zaimplementowane do ustawodawstwa krajowego.

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-280/04 i w sprawie C-415/98, na który Spółka powołała się uzasadniając swoje stanowisko, stanowi jedynie potwierdzenie tezy, iż ustawodawstwa krajowe mają swobodę w ustalaniu zasad opodatkowania, w tym zwolnień.

Z uwagi na fakt, że występującym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nabywca Przedmiotu Transakcji, przedmiotowa interpretacja w części dotyczącej dostawcy Przedmiotu Transakcji nie wywoła skutków określonych w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto zauważyć należy, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania Przedmiotu Transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W kwestii udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie osobne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.