Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-622/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: Czy w przypadku wydzielenia do innej spółki kapitałowej części majątku Wnioskodawcy niestanowiącej ZCP, tj. w postaci części lub wszystkich Akcji nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu według wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych ustalonej na dzień wydzielenia? Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu powstałego w związku z wydzieleniem do innej spółki kapitałowej części lub wszystkich Akcji nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, o koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Akcjonariuszowi w zamian za te Akcje - w części przypadającej proporcjonalnie na ich wydzielaną część?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka kapitałowa; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. „wymiany udziałów” **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. „wymiany udziałów”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[„Wnioskodawca”\] jest podatnikiem podatku CIT z siedzibą na terytorium Polski, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca otrzymał w drodze aportu akcje spółki akcyjnej \[„Akcje”\], także będącej polskim rezydentem podatkowym \[„Spółka”\], na które na moment wniesienia aportu przypadała bezwzględna większość praw głosu w Spółce. Aportu dokonał akcjonariusz Spółki, będący niemiecką spółką kapitałową (GmbH) posiadającą osobowość prawną — niemiecki rezydent podatkowy \[„Akcjonariusz” Akcje Spółki zostały wniesione przez Akcjonariusza do Wnioskodawcy tytułem wkładu niepieniężnego po ich wartości tynkowej. Dominująca wartość rynkowa Akcji, jako wkładu niepieniężnego, została odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, jako tzw. agio, została odniesiona nieistotna kwota, w związku z niemożnością wydania ułamkowej części udziałów w zamian za aport). W zamian za aport Wnioskodawca przekazał Akcjonariuszowi udziały we własnym, podwyższonym kapitale zakładowym (bez dopłat w gotówce). W rezultacie przedmiotowego aportu, Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Wskazana operacja stanowiła transakcję „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT.

Niezależnie od akcji Spółki nabytych w ramach wyżej opisanej transakcji wymiany udziałów (Akcje), oznaczonych co do serii i numerów w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy, Wnioskodawca posiada i może posiadać w przyszłości akcje Spółki nabyte w inny sposób, co do których jednak nie są zamierzone działania w zakresie opisywanego zdarzenia przyszłego.

Obecnie, w związku z przyjętą strategią restrukturyzacyjną w Grupie, przeprowadzana jest procedura połączenia Wnioskodawcy z Akcjonariuszem w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U.2013.1030 j.t. \[„KSH”\], to jest w trybie transgranicznego połączenia przez przejęcie, mającego przy tym charakter połączenia odwrotnego - w ten sposób, że Wnioskodawca (spółka przejmująca i jednocześnie zależna) przejmuje Akcjonariusza (spółkę przejmowaną i jednocześnie dominującą).

W przyszłości, tj. po dokonaniu połączenia, w celu zrealizowania założeń biznesowych w zakresie faktycznego podziału działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Wnioskodawcy pomiędzy dwóch wspólników (którzy status wspólników Wnioskodawcy uzyskają w związku z realizowanym obecnie połączeniem Wnioskodawcy i Akcjonariusza) planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie. Wskutek podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, dojdzie do wydzielenia części majątku Wnioskodawcy na rzecz innej spółki kapitałowej. Wydzielony majątek nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[„ZCP”\]. W ramach podziału wydzielona zostanie część majątku Wnioskodawcy obejmująca Akcje nabyte przez Wnioskodawcę w ramach opisanej wyżej wymiany udziałów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydzielenia na rzecz innej spółki kapitałowej części majątku Wnioskodawcy, tj. majątku, który stanowić będą Akcje nabyte w ramach wyżej opisanej transakcji wymiany udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wydzielenia do innej spółki kapitałowej części majątku Wnioskodawcy niestanowiącej ZCP, tj. w postaci części lub wszystkich Akcji nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu według wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych ustalonej na dzień wydzielenia?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu powstałego w związku z wydzieleniem do innej spółki kapitałowej części lub wszystkich Akcji nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, o koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Akcjonariuszowi w zamian za te Akcje - w części przypadającej proporcjonalnie na ich wydzielaną część?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydzielenia do innej spółki kapitałowej części majątku Wnioskodawcy niestanowiącej ZCP, tj. w postaci części lub wszystkich Akcji nabytych w ramach transakcji „wymiany udziałów,, Wnioskodawca będzie zobligowany do wykazania przychodu według wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych ustalonej na dzień wydzielenia.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu powstałego w związku z wydzieleniem do innej spółki kapitałowej części lub wszystkich Akcji nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów o koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Akcjonariuszowi w zamian za te Akcje - w części przypadającej proporcjonalnie na ich wydzielaną część.

Ad. 1.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki (dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spójki dzielonej (art. 530 § 1 i 2 KSH).

Na tle powyższych regulacji, w przepisach ustawy CIT uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przyjmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią lub nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Przez ZCP rozumie się przy tym, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT przychód w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Z cytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, nie określa się przychodu podatkowego w spółce podlegającej podziałowi tylko przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

1.  majątek przejmowany przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną stanowi ZCP oraz
2.  majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi stanowi ZCP.

W pozostałych przypadkach, tj. gdy choć jeden z powyższych warunków nie jest spełniony, zgodnie z powołanymi powyżej regulacjami ustawy CIT powstaje przychód podatkowy po stronie spółki podlegającej podziałowi.

W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę wydzielany w ramach podziału przez wydzielenie majątek nie będzie stanowił ZCP - będzie to część Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę uprzednio w transakcji wymiany udziałów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych na spółkę przejmującą (tj. wydzielanej części Akcji nabytych uprzednio w ramach transakcji wymiany udziałów,) ustalonej na dzień wydzielenia.

Ad. 2.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazuje, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis jednoznacznie potwierdza ekonomiczny charakter wydania udziałów własnych w zamian za udziały w inne spółce, który jest w istocie tożsamy ze spłatą zobowiązania jednej strony transakcji wymiany udziałów na rzecz drugiej. Także w dotychczasowym orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że kosztem nabyciu udziałów mogą być nie tylko środki pieniężne, ale także inne rodzaje środków płatniczych. W szczególności kosztem tym mogą być np. udziały/akcje własne, wydane w zamian za otrzymany aport takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 155/08), w którym sąd orzekł, iż: „(…) wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. powinno stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że w wyniku podziaua przez wydzielenie części Akcji nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów do innej spółki kapitałowej Wnioskodawca zostaje definitywnie pozbawiony własności przedmiotowych Akcji, wydzielenie należy na gruncie podatku CIT traktować analogicznie jak zbycie tych Akcji.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, iż nabycie przez Wnioskodawcę Akcji, które w ramach podziału zostaną częściowo wydzielone do innej spółki kapitałowej, dokonane zostało w ramach transakcji, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT (tj. wymiany udziałów).

Zestawienie powyższej regulacji z opisanym zdarzeniem przyszłym prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do wniosku, iż jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, tj. Wnioskodawca będzie zobligowany do wykazania przychodu z tytułu podziału przez wydzielenie części Akcji według ich wartości rynkowej na dzień wydzielenia, Wnioskodawca będzie jednocześnie uprawniony do pomniejszenia przedmiotowego przychodu o koszty jego uzyskania - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Akcjonariuszowi w zamian za te Akcje, w części przypadającej proporcjonalnie na ich wydzielaną część.

Przyjęcie w tym zakresie stanowiska odmiennego od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę spowodowałoby, zdaniem Wnioskodawcy, że nie miałby on możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu podziału spółki o koszty jego uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.