Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-432/11-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-05
Teza: wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z udzielaniem świadczeń nie objętych umową z Narodowym Funduszem Zdrowia („świadczeń ponadlimitowych”, „nadwykonań”) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; leczenie; przychód-powstanie przychodu; szpital; umowa; świadczenie-świadczenie usług; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15.02.2011 r. (data wpływu 12.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń na podstawie umowy, której przedmiotem jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju leczenie szpitalne – **jest nieprawidłowe;**
*   momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń na podstawie umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – zaopatrzenie w wyroby medyczne – **jest prawidłowe;**
*   momentu powstania przychodu z tytułu tzw. „świadczeń ponadlimitowych” – **jest nieprawidłowe;**
*   momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu tzw. „świadczeń ponadlimitowych” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń na podstawie umowy, której przedmiotem jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju leczenie szpitalne, momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń na podstawie umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – zaopatrzenie w wyroby medyczne, momentu powstania przychodu z tytułu tzw. „świadczeń ponadlimitowych”, momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu tzw. „świadczeń ponadlimitowych”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej Wnioskodawca /w umowach zwany Świadczeniodawcą/) zawarł z Narodowym Funduszem Zdrowia - Oddziałem (zwanym dalej „Funduszem”) umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie szpitalne (zwaną dalej „Umową”).

Umowa została zawarta na okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2011 r. Przedmiotem Umowy jest udzielanie przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju leczenie szpitalne, zwanych dalej „Świadczeniami”, w zakresach określonych w planie rzeczowo finansowym stanowiącym załącznik do umowy (w ww. załączniku w Umowie w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 jako zakres świadczeń podany jest „Okulistyka - zespół chirurgii jednego dnia”; natomiast w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. 1) „Okulistyka - zespół chirurgii jednego dnia”, 2) „Okulistyka - zespół chirurgii jednego dnia B12, B13, B15”).

W Umowie w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 istnieje następujący zapis: „Świadczeniodawca zobowiązany jest wykonywać umowę zgodnie z zasadami i na warunkach określonych w szczególności w warunkach zawierania i realizacji umów w rodzaju leczenie szpitalne, ustalonych na dany okres rozliczeniowy w drodze zarządzenia Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia wydanego na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) zwanych dalej „warunkami zawierania umów”, Ogólnymi warunkami umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484), zwanych dalej „Ogólnymi warunkami umów”, oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego (Dz. U. Nr 140, poz. 1143)”; Natomiast w Umowie w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. zapis ma brzmienie: „Świadczeniodawca zobowiązany jest wykonywać umowę zgodnie z zasadami i na warunkach określonych w zarządzeniu Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia nr 93/2008/DSOZ z dnia 22 października 2008 r., zmienionym zarządzeniem nr 8/2009/DSOZ z dnia 23.01.2009 r. oraz zarządzeniem 9/2009/DSOZ z dnia 26 stycznia 2009 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju leczenie szpitalne, zwanych dalej ; warunki zawierania umów, obowiązują w okresie rozliczeniowym przypadającym na okres od dnia 01.01.2009 r. do dnia 30.06.2009 r. oraz od dnia 01.07.2009 r. do dnia 31.12.2009 r. Warunki zawierania umów na dalsze okresy rozliczeniowe w okresie obowiązywania umowy ustalane są w trybie określonym w par. 8 umowy” (par. 8 umowy brzmi następująco: „ustalenie kwoty zobowiązania Oddziału Funduszu wobec Świadczeniodawcy z tytułu realizacji umowy i planu rzeczowo-finansowego na następny okres rozliczeniowy dokonywane jest na zasadach określonych w par. 32 Ogólnych warunków umów” /Ogólne warunki umów również w rozumieniu umowy w brzmieniu ustalonym na rok 2009 to — ogólne warunki umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. Dz. U. Nr 81, poz. 484/ — przyp. wł.).

Świadczenia w poszczególnych zakresach świadczeń udzielane są przez osoby wymienione w załączniku do Umowy. Świadczenia w poszczególnych zakresach świadczeń udzielane są zgodnie z harmonogramem pracy określonym w załączniku do Umowy. Również dane o potencjale wykonawczym Wnioskodawcy przeznaczonym do realizacji Umowy, będące w jego dyspozycji są określone w załączniku do Umowy.

Na okres obowiązywania Umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z udzielaniem świadczeń.

W par. 4 Umowy, w części Umowy dotyczącej warunków finansowania Świadczeń zawarto następujące zapisy:

1.  Kwota zobowiązania Oddziału Funduszu wobec Świadczeniodawcy z tytułu realizacji umowy w okresie od dnia 01.01.2010 r. do dnia 30.06.2010 r. wynosi maksymalnie \`(...)\` zł.
    1.  Kwota zobowiązania Oddziału funduszu wobec Świadczeniodawcy z tytułu realizacji umowy w okresie od dnia 01.07.2010 r. do dnia 31.12.2010 r. wynosi maksymalnie \`(...)\` zł
2.  Liczbę i cenę jednostek rozliczeniowych oraz kwotę zobowiązania w poszczególnych zakresach świadczeń objętych umową, w okresach rozliczeniowych o których mowa w ust. 1 i 1a określa „Plan rzeczowo-finansowy” stanowiący załącznik nr 1 do umowy (w ww. załączniku okres rozliczeniowy podzielony jest na poszczególne, miesięczne okresy sprawozdawcze; suma jednostek rozliczeniowych i ich wartość z miesięcznych okresów sprawozdawczych przypadających w danym okresie rozliczeniowym odpowiada „globalnej” sumie jednostek rozliczeniowych oraz kwocie zobowiązania wskazanej w danym okresie rozliczeniowym - przyp. wł.).
3.  Należność za bieżący okres sprawozdawczy, określona w rachunku, ustalana jest zgodnie z (Ogólnymi warunkami umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej /Dz. U. Nr 81, poz. 484/ - przyp. wł.).” W umowie w brzmieniu w 2009 r. ww. punkt 9. ma brzmienie „Należność za bieżący okres sprawozdawczy, określona w rachunku, ustalana jest zgodnie z zasadami określonymi w ogólnych warunkach umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. (Dz. U. 81, poz. 484), zwanych dalej ”

Kolejnymi działami Umowy są „Kary umowne”, „Okres obowiązywania umowy” oraz „Postanowienia końcowe”, w którym to dziale wskazano, że w zakresie nieuregulowanym Umową stosuje się Ogólne warunki umów oraz, w przypadku umowy w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego.

Przedmiotem umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej — zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi i środkami pomocniczymi (zwanej dalej Umową 2), zawartej z Funduszem, jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w rodzaju zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi i środkami pomocniczymi zgodnie z , stanowiącym załącznik nr 1 do umowy”. W myśl par 1 pkt 2 Umowy 2 „Świadczeniodawca zobowiązany jest wykonywać umowę zgodnie w szczególności z zasadami i na warunkach określonych w warunkach zawierania i realizacji umów w rodzaju zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środkami pomocniczymi, ustalanych na dany okres rozliczeniowy w drodze zarządzenia Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia, wydanego na podstawie art. 159 ust. 2 ustawy z dnia 27.08.2004 r. oświadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), zwanych dalej , oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 06 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484), zwanego dalej ”.

Kolejnym działem Umowy2 (powyżej cytowane zapisy Umowy 2 znajdowały się w dziale „Przedmiot umowy”), jest dział „Organizacja udzielania świadczeń” — zdaniem Wnioskodawcy zapisy tego działu nie są niezbędne do oceny stanowiska będącego przedmiotem niniejszego wniosku. W dziale Umowy 2 „Finansowanie świadczeń” zapisano: „Należność za bieżący okres sprawozdawczy, określona w rachunku, ustalana jest zgodnie z zasadami określonymi w Ogólnych warunkach umów”. Kolejne uregulowania umowy obejmują „Kary umowne”, „Okres obowiązywania umowy” oraz „Postanowienia końcowe” — tu znalazł się zapis: „W zakresie nieuregulowanym umową stosuje się przepisy Ogólnych warunków umów”.

Procedura rozliczeń z Funduszem z tytułu Umowy została opisana poniżej. Szczegółowe zapisy dot. rozliczeń z Funduszem znajdują się m.in. w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia. Wnioskodawca w danym miesiącu wykonuje szereg świadczeń medycznych. Wnioskodawca dokonuje wymiany dokumentów rozliczeniowych z Funduszem w formie elektronicznej. Obieg dokumentów w formie elektronicznej realizowany jest poprzez System Zarządzania Obiegiem Informacji (SZOI). Obieg dokumentów przedstawia się następująco — Wnioskodawca wpisuje wyświadczone usługi do odpowiedniego programu; następnie w programie generowany jest raport statystyczny z wykonanych świadczeń medycznych; raport przesyłany jest do Funduszu w formie elektronicznej (SZOI) — Fundusz raport sprawdza i odsyła zaakceptowany (jeżeli istnieją błędy w części raportu/w całości raportu, i w tej części/w całości raport nie jest zaakceptowany Wnioskodawca musi go w tej części/w całości poprawić i wysłać ponownie). Po akceptacji raportu Wnioskodawca generuje raport rozliczeniowy (w tym wskazuje, jakie pozycje raportu statystycznego mają być ujęte w fakturze) i otrzymuje z NFZ raport zwrotny (w nim wykazane są usługi za które Wnioskodawca dostanie zapłatę z NFZ) i szablonem rachunku. Kwoty wykazane w szablonie rachunku są kwotami jakie Wnioskodawca otrzyma od NFZ; ww. szablon rachunku jest również podstawą do wystawienia faktury VAT na kwotę wskazaną w szablonie rachunku. Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktury VAT przed odebraniem szablonu rachunku, a więc i przed przejściem całej powyżej opisanej procedury.

Zdarza się, że ww. proces ze strony NFZ trwa bardzo długo; zdarza się również, że raporty nie są „za pierwszym razem” akceptowane. Procedura rozliczeń z Funduszem z tytułu Umowy 2 została opisana poniżej. Szczegółowe zapisy dot. rozliczeń z Funduszem znajdują się m.in. w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia.

Zgodnie z przepisami prawa pacjent musi otrzymać od uprawnionego lekarza zlecenie na wydanie środków pomocniczych lub przedmiotów ortopedycznych. Pacjent zlecenie na środki pomocnicze i przedmioty ortopedyczne musi zarejestrować i potwierdzić w oddziale wojewódzkim NFZ. Takie zlecenie jest podstawą do wydania pacjentowi przez Wnioskodawcę środków pomocniczych lub przedmiotów ortopedycznych. Wniosek jest wprowadzony do programu — generowany jest sprawozdanie o zaopatrzeniu w przedmioty ortopedyczne i środki. pomocnicze. Sprawozdanie w formie elektronicznej przy pomocy platformy Systemu Zarządzania Obiegiem Informacji (SZOI) jest przesyłane do Funduszu, równolegle w formie „papierowej” sprawozdanie jest przekazywane do Funduszu. Fundusz raport sprawdza i w formie elektronicznej (SZOI) odsyła akceptację (jeżeli istnieją błędy w części raportu/w całości raportu, i w tej części/w całości raport nie jest zaakceptowany Wnioskodawca musi go w tej części/w całości poprawić i wysłać ponownie).

Kolejna faza przepływu informacji inaczej przebiegała w 2009 r. i w 2010 r. W 2009 r. po akceptacji raportu Wnioskodawca generował raport rozliczeniowy i przesył go do Funduszu (tylko w formie elektronicznej /SZOI/). Po weryfikacji raportu rozliczeniowego Wnioskodawca otrzymywał z Funduszu (za pomocą SZOI) raport zwrotny oraz szablon rachunku.

W 2010 r. po zatwierdzeniu przez NFZ zestawienia wydanych środków pomocniczych /przedmiotów ortopedycznych (raportu), za pomocą systemu SZOI Wnioskodawca zgłasza do NFZ żądanie rozliczenia. NFZ generuje szablon rachunku; w formie raportu zwrotnego szablon rachunku jest pobierany do programu Wnioskodawcy i Wnioskodawca może wystawić fakturę.

Wnioskodawca nie miał możliwości wystawienia faktury VAT przed odebraniem szablonu rachunku/pobraniem do programu szablonu rachunku, a więc i przed przejściem całej powyżej opisanej procedury. Zdarza się, że ww. proces ze strony NFZ trwa bardzo długo; zdarza się również, że raporty nie są „za pierwszym razem” akceptowane.

Wnioskodawca świadczy i zapewne będzie świadczył również tzw. „świadczenia ponadlimitowe” - tj. świadczenia, których wartości nie przewidziano w umowach (w tym np. w zawartej Umowie); ich wartość przekracza kwotę wykazaną jako maksymalna kwota zobowiązania Funduszu wobec Świadczeniodawcy (w przypadku Umowy, przekracza wartość wskazaną ww. części „Warunki finansowania świadczeń” tj. w par. 4 pkt 1 lub w pkt 1 a). Nie obejmuje ich wykazana w załącznikach ilość jednostek rozliczeniowych. Finansowanie świadczeń odbywa się w ramach kwot określonych w planie finansowym Oddziału Funduszu na dany rodzaj świadczeń, w ramach łącznej kwoty zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy określonej w podpisanych umowach. Po upływie danego okresu rozliczeniowego (w przypadku Umowy byłby to okres rozliczeniowy wskazany w par. 4 pkt 1 i 1a) aby uzyskać zwrot/częściowy zwrot wartości świadczeń ponadlimitowych prowadzone są negocjacje z Funduszem. W ich wyniku może dojść do zawarcia stosownych aneksów (dalej Aneks) do umów, które zmieniają brzmienie zapisów traktujących o maksymalnej kwocie zobowiązania Funduszu wobec Świadczeniodawcy - podwyższając maksymalną kwotę zobowiązań. Tym samym zmienia się załącznik do umowy (załącznik w którym wskazana jest liczba punktów rozliczeniowych oraz kwota zobowiązań). Aneks jest podpisywany po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, niemniej zgodnie z jego zapisami „aneks wchodzi w życie z dniem podpisania z mocą obowiązującą \`(...)\` tu wskazuje się pierwszy dzień danego, minionego już okresu rozliczeniowego w którym były świadczone usługi ponadlimitowe - przyp. wł. Pozostałe postanowienia umowy nie ulegają zmianie. Ponadto w Aneksie wskazuje się, że postanowienia Aneksu czynią zadość ich intencjom (stron Aneksu) i oświadczają, że kwoty „po podwyższeniu” stanowią całkowite wynagrodzenie z tytułu udzielania przez Wnioskodawcę wszystkich świadczeń opieki zdrowotnej w danym rodzaju (tu wskazywany jest rodzaj danych świadczeń opieki zdrowotnej, np. w przypadku Aneksu do Umowy wskazany byłby rodzaj - Leczenie szpitalne), wdanym okresie (tu wskazywane są daty graniczne danego okresu rozliczeniowego), zaś ich zapłata wyczerpuje wszelkie roszczenia Wnioskodawcy wobec Funduszu związane jest z realizacją tych świadczeń, udzielonych w każdych okolicznościach, we wskazanym wyżej okresie. Wnioskodawca oświadcza w Aneksie, że zrzeka się na przyszłość jakichkolwiek dalszych roszczeń związanych z realizacją świadczeń opieki zdrowotnej w danym rodzaju w danym okresie. Należy również dodać, że świadczenia ponadlimitowe wykonane przez Wnioskodawcę, w związku z którymi podpisywany jest Aneks, nie są świadczeniami udzielanymi osobom, które potrzebują natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia; nie są udzielane w stanach nagłych. Zdarza się, że Fundusz nie podpisuje aneksu - co oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma żadnych kwot związanych ze „świadczeniami ponadlimitowymi”.

Spółka w związku ze świadczeniem usług medycznych (również tych wykonanych ponad limit) ponosi różnego rodzaju koszty — np. tzw. koszty ogólnego zarządu, koszty lekarzy, koszty materiałów niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo dokumentować wykonane usługi (Świadczenia)/dostarczone wyroby medyczne (na podstawie Umowy 2) faktycznie na rzecz pacjentów fakturami wystawionymi na Fundusz?
2.  Czy w stosunku do Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy powstaje zgodnie z regułą określoną w art. 19 ust. 21 ustawy VAT?
3.  Czy w stosunku do Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7 dniu od dnia odbioru przez Wnioskodawcę raportu zwrotnego wraz z szablonem rachunku na podstawie którego ma prawo wystawić na Fundusz fakturę VAT?
4.  Czy w stosunku do Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy powstaje w 7 dniu licząc od końca miesiąca, za który to miesiąc usługi ujęto w raporcie zwrotnym oraz wartość których to usług została ujęta w fakturze wystawionej dla Funduszu?
5.  Czy u Wnioskodawcy datą powstania przychodu (w rozumieniu ustawy CIT) z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy jest dzień otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty od Funduszu?
6.  Czy u Wnioskodawcy datą powstania przychodu (w rozumieniu ustawy CIT) z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy jest dzień w którym Wnioskodawca otrzymał raport zwrotny wraz z szablonem rachunku, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności?
7.  Czy u Wnioskodawcy datą powstania przychodu (w rozumieniu ustawy CIT) z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy jest ostatni dzień miesiąca za który to miesiąc usługi ujęto w raporcie zwrotnym oraz w szablonie rachunku, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności?
8.  Czy w stosunku do Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy towarów na podstawie Umowy 2, powstanie zgodnie z regułą określoną w art. 19 ust. 21 ustawy VAT?
9.  Czy u Wnioskodawcy datą powstania przychodu (w rozumieniu ustawy CIT) z tytułu dostawy towarów na podstawie Umowy 2 jest dzień otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty od Funduszu?
10.  Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług ponadlimitowych objętych Aneksem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z dniem wystawienia faktury za te usługi, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia podpisania Aneksu?
11.  Czy u Wnioskodawcy datą powstania przychodu (w rozumieniu ustawy CIT) z tytułu świadczenia usług ponadlimitowych objętych Aneksem jest dzień podpisania Aneksu, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności?
12.  Czy wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług ponadlimitowych objętych Aneksem, stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zatem powinny zostać potrącone wdacie ich poniesienia?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 5, 6, 7, 9, 11, 12 tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu Umowy w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty od Funduszu.

Zdaniem Wnioskodawcy (w przypadku uznania przez Organ do którego kierowany jest niniejszy wniosek, stanowiska piątego za nieprawidłowe) datą powstania przychodu z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy jest dzień w którym Wnioskodawca otrzymał raport zwrotny wraz z szablonem rachunku, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem Wnioskodawcy datą powstania przychodu z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy nie jest ostatni dzień miesiąca za który usługi ujęto w raporcie zwrotnym oraz szablonie rachunku, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dostawy towarów na podstawie Umowy 2 datą powstania przychodu jest dzień otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty od Funduszu.

Zdaniem Wnioskodawcy dniem powstania przychodu z tytułu usług ponadlimitowych objętych Aneksem jest dzień w którym podpisano Aneks, nie później niż dzień wystawienia faktury albo otrzymania należności. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług ponadlimitowych objętych Aneksem, stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami — powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - w niniejszym wniosku zwana ustawą VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem VAT”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o ile zostały dokonane przez podatnika tego podatku, działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.).

Fundusz jest zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej UoŚOZ) państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. W myśl Art. 97 ust. 1 UoŚOZ Fundusz zarządza środkami finansowymi, o których mowa w art. 116 ww. ustawy. W zakresie środków pochodzących ze składek na ubezpieczenie zdrowotne Fundusz działa w imieniu własnym na rzecz ubezpieczonych oraz osób uprawnionych do tych świadczeń na podstawie przepisów o koordynacji (art. 97 ust. 2 UoŚOZ).

Wnioskodawca zawierając umowę z Funduszem, rozpoznaje go jako podmiot na rzecz którego, pod względem prawnym usługa jest świadczona, pomimo iż faktyczne korzyści uzyskuje pacjent. Świadczeniobiorcą w rozumieniu ustawy VAT jest w tym przypadku Fundusz. Fundusz zwracając Wnioskodawcy koszty wykonanych Świadczeń, koszty dostarczonych towarów nieodpłatnie/częściowo odpłatnie towarów (dot. Umowy 2) jest świadczeniobiorcą - na niego powinna być wystawiona faktura.

Aby uznać że usługa jest opodatkowana podatkiem VAT musi zostać spełniony szereg elementów - w tym m.in. usługa musi być świadczona odpłatnie. Zgodnie z art. 29 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest kwota należna pomniejszona o wartość podatku należnego. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Wnioskodawca podkreśla, że faktycznym beneficjentem usługi jest pacjent, niemniej jak wcześniej w niniejszym piśmie wskazano Wnioskodawcę wiąże stosunek prawny z Funduszem - niejako na jego zlecenie są wykonywane usługi, to Fundusz jest zobowiązany do zapłaty ceny z tytułu zawartej umowy. Należy odróżnić świadczenia faktycznie wykonane dla pacjenta od usługi wyświadczonej na rzecz Funduszu - tej istota polega na zrealizowaniu przez Wnioskodawcę zobowiązania Państwa, za pośrednictwem Funduszu (państwowej jednostki organizacyjnej posiadającej osobowość prawną), do zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 97 ust. 2 UoŚOZ Fundusz działa w imieniu własnym na rzecz ubezpieczonych. Procedura akceptacji przez Fundusz zrealizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej została opisana w „stanie faktycznym”. Zgodnie z § 23 ust. 1 Ogólnych warunków umów, podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym. W mniemaniu Wnioskodawcy usługa zostaje wykonana w momencie gdy Fundusz jako nabywca usługi akceptuje jej wykonanie poprzez przesłanie raportu zwrotnego wraz z szablonem rachunku. Skoro o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a charakter usługi świadczonej na rzecz Funduszu wynika z umowy oraz przepisów prawa, uprawnionym jest pogląd, iż skoro dopiero w momencie przesłania przez Fundusz raportu wraz z szablonem rachunku kwota stanowiąca podstawę opodatkowania (kalkulowana jako iloczyn ceny jednostki rozliczeniowych i ilości jednostek rozliczeniowych - te przyznawane są za wykonane świadczenia zdrowotne) staje się należna w określonej wysokości, momentem wykonania usługi jest przesłanie przez Fundusz raportu rozliczeniowego wraz z szablonem rachunku; z umowy, a przede wszystkim z przepisów prawa, wynika, że właśnie w ww. momencie usługa staje się dla nabywcy wykonaną. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 03.04.2007 r. sygn. I SA/Wr 67/07/ „Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej uptu, zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Brak jest jednocześnie w uptu przepisu szczególnego dotyczącego powstania obowiązku podatkowego dla usług kredytowych. Jednakże w przypadku pożyczek, ustalenie powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać w oderwaniu od postanowień przepisu o podstawie opodatkowania, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś stosownie do art. 29 ust. 1 uptu jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku - kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (odpowiednio art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy). Udzielenie kredytu jest usługą, której świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu (odpowiednio art. 13(B)(d)(1) VI Dyrektywy). Sąd podziela pogląd skarżącego, że kwotę należną (wynagrodzenie) stanowią uiszczone (zapłacone) odsetki od udzielonego kredytu oraz odsetki wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia minął. W przypadku zatem usług kredytowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tzn. otrzymania należnych lub upływu terminu zapłaty odsetek (obowiązek będzie powstawał częściowo). Jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania (częściowego wykonania) usługi (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, T. 1, s. 450-451, UNIMEX 2006). Taka wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 5 uptu zgodna jest także z regulacją art. 10(2) VI Dyrektywy. Zgodnie z przywołanym przepisem . Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe jak i Sądy obowiązane są dokonywać tzw. prowspólnotowej wykładni krajowego prawa podatkowego (wykładni, której skutkiem ma być zrealizowanie rezultatu postawionego przez dyrektywę)”.

Wnioskodawca zauważa, że przepisy prawa znacznie ograniczają swobodę zawierania umów z Funduszem - również niektóre zapisy modyfikują ogólne zasady wynikające z prawa podatkowego - dla przykładu Wnioskodawca ma ograniczony czas na dokonanie korekty faktury za wykonane świadczenia (par. 23 ust. 1 Ogólnych warunków umów).

Zdanie Wnioskodawcy potwierdza również konstrukcja świadczenia usług ciągłych/dostawy ciągłej towarów, dla których ustalono okresy rozliczeniowe. W umowach wskazano półroczne okresy rozliczeniowe (za okres od\`(...)\` do\`(...)\`), w ramach których usługi wykonywane są w części - części którą nabywca zatwierdził w formie raportu zwrotnego (co miesiąc). Do momentu otrzymania tegoż raportu Wnioskodawca nie ma pewności w jakim zakresie usługa została wykonana (z punktu widzenia nabywcy); zgodnie z przepisami i praktyką dopóty Fundusz nie zaakceptuje raportem zwrotnym usług, Wnioskodawca nie ma wierzytelności względem dłużnika - Wnioskodawca nie jest w stanie określić w sposób pewny podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zauważa, że rozliczenie „całego kontraktu”, zgodnie z przepisami (par. 27 Ogólnych warunków umów), może odbyć się nawet w 45. dniu po upływie okresu rozliczeniowego. Ponadto podatnik nie może ponosić w demokratycznym państwie prawa negatywnych konsekwencji podatkowych narzuconego (również przez przepisy prawa) sposobu rozliczeń z Funduszem.

Reasumując w przypadku uznania, że obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy VAT (argumentacja poniżej), należy uznać iż ten powstaje na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy VAT - tj. obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej (o ile wcześniej nie została wystawiona faktura lub nie otrzymano należności - co w praktyce się nie zdarza) nie w 7 dniu po upływie okresu miesięcznego, za który jest wystawiany raport rozliczeniowy akceptowany przez Fundusz raportem zwrotnym, ale najpóźniej w 7 dniu od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę raportu rozliczeniowego wraz z szablonem rachunku (związanego z Umową).

Ww. argumenty przemawiają również, że w przypadku uznania, iż stanowisko piąte wyrażone w niniejszym wniosku jest nieprawidłowe (argumentacja do tegoż stanowiska poniżej), przychód powstanie zgodnie z artykułem 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - zwanej w niniejszym wniosku ustawą CIT, tj. przychód u Wnioskodawcy powstaje w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę raportu rozliczeniowego wraz z szablonem rachunku (związanego z Umową), nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ww. argumenty wskazują, że zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z ust. 3c ustawy CIT - przychód u Wnioskodawcy nie powstanie w ostatnim dniu miesiąca, za który to miesiąc usługi ujęto w raporcie zwrotnym i szablonie rachunku.

W przypadku dostawy towarów na podstawie Umowy 2 należności otrzymywane od Funduszu przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do kategorii „należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 19 ust. 21 ustawy VAT. Z brzmienia przepisów UoŚOZ wynika, że Fundusz refunduje ceny wyrobów medycznych, przedmiotów ortopedycznych i środków pomocniczych (art. 117 ust. 1 pkt 3). Niniejszą refundację należy traktować jako „należną na podstawie odrębnych przepisów dopłatę o podobnym charakterze”. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza np. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja indywidualna z 06.05.2009 r. (sygn. ILPP2/443-149/09-4/JK).

Konstrukcja prawna, na której podstawie opiera się otrzymanie od Funduszu kwot należnych z tytułu Świadczeń jest zdaniem Wnioskodawcy taka sama jak ta, na której podstawie Wnioskodawca otrzymuje należności z tytułu Umowy 2 - różni je jedynie nazewnictwo (w przypadku kwot należnych z tytułu Umowy 2 nie pada określenie „refunduje”), dlatego też należy uznać iż również w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy VAT.

W przypadku dostawy towarów na podstawie Umowy 2 należności otrzymywane od Funduszu przez Wnioskodawcę nie są należnościami, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, a tym bardziej o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy CIT (ten odnosi się tylko do usług). Datę powstania przychodu innego niż wymieniony m.in. w powyższych przepisach ustala się w oparciu o art. 12 ust. 3e. Takie stanowisko jest jednolicie prezentowane przez organy podatkowe - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 04.11.2009 r. (ILPB1/41 5-857/09-7/AG).

Podobnie i w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy analiza przepisów prawa wskazuje, że konstrukcja prawna, na której podstawie opiera się otrzymanie od Funduszu kwot należnych z tytułu Świadczeń jest taka sama jak ta, na której podstawie Wnioskodawca otrzymuje należności z tytułu Umowy 2 - a zatem datą powstania przychodu z tytułu Świadczeń jest dzień otrzymania kwot należnych od Funduszu.

W przypadku świadczeń ponadlimitowych, usługi są świadczone bezumownie (nie wynikają one z łączącego strony stosunku prawnego). Zawarty Aneks konwaliduje taki stan rzeczy - dopiero wówczas Wnioskodawca ma roszczenie do Funduszu o wypłatę należnych mu kwot. Wnioskodawca nie ma obowiązku świadczenia „ponadlimitowo” usług (zakład opieki zdrowotnej ma prawny obowiązek udzielenia świadczenia zdrowotnego tylko gdy istnieje zagrożenie życia lub zdrowia, o którym mowa w art. 19 ustawy/tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 /- w tym przypadku ustawodawca przewidział obligatoryjny obowiązek zwrotu przez NFZ kwot za świadczenie zakładu również gdyby to nie mieściło się w kwocie limitu wynikającego z umowy; podobnie w przypadkach nagłych - art. 7 Ustawy/tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89/ - vide wyroki sygn. IV CK 189/02, I CK 18/05); wnioskodawca nie ma pewności, iż aneks zostanie podpisany, a więc że NFZ uzna się za świadczeniobiorcę z tego tytułu i wypłaci kwotę należną za te świadczenia. W przeszłości zdarzało się, że Wnioskodawca za takie usługi nie otrzymywał wynagrodzenia. Podatek od towarów i usług uznaje za świadczenie tylko takie działanie (zaniechanie), które jest oparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia oraz wysokość wynagrodzenia - tak np. NSA w wyroku z 23.03.2010 r. (IFSK 331/09). Do momentu podpisania przez Fundusz aneksu czynność Wnioskodawcy nie jest świadczona dla świadczeniobiorcy w rozumieniu podatku VAT, ponadto do momentu konwalidacji istniejącego stanu faktycznego nie istnieje kolejny element stosunku prawnego pozwalający na „podleganie czynności” pod podatek VAT - tj. brak świadczenia wzajemnego (na gruncie podatku CIT ten argument niejednokrotnie jest przytaczany w interpretacjach prawa podatkowego, jako przemawiający za uznaniem, iż przychód powstaje w momencie otrzymania na podstawie aneksu należności - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 05.08.2010 r. IBPBI/2/423-652/10/PP lub Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21.09.2010 r., sygn. ILPB4/423-35/10-2/MC - cyt. „W konsekwencji, dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym kontrakcie zasad płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi, Szpital uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części. Natomiast po stronie Narodowego Funduszu Zdrowia powstaje obowiązek zapłaty tychże należności. W tym też terminie powstają przesłanki do określenia przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie ich faktycznego wykonania nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia rachunku, w takim przypadku, przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Reasumując, przychód w związku z wykonanymi świadczeniami medycznymi ponadlimitowymi („nadwykonaniami”) powstaje - w trybie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w momencie faktycznego otrzymania należności od Narodowego Funduszu Zdrowia”. Z uwagi na fakt, iż dopiero z momentem podpisania Aneksu powstaje stosunek zobowiązaniowy - od tego momentu świadczenie stało się usługą w rozumieniu podatku VAT - należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu „usług ponadIimitowych” powstaje z dniem wystawienia faktury obejmującej usługi ponadlimitowe, nie później niż w 7 dniu od dnia podpisania Aneksu. Podpisanie Aneksu jest „nowym zdarzeniem prawnym” wywołującym skutki podatkowe ex nunc.

Ta sama argumentacja przemawia za uznaniem, że przychód w przypadku usług objętych Aneksem powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a tj. w dniu podpisania aneksu, o ile ten dzień nie jest późniejszy niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (z góry należy wskazać, iż sytuacja taka - wystawienie faktury/otrzymanie należności przed dniem podpisania aneksu nie zdarza się w praktyce). Jak wskazano we wniosku o interpretację (w przypadku którego to wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z 25.05.2010 r., sygn. IPPB3/423-225/10-2/GJ uznał stanowisko za prawidłowe) - cyt. „podstawowe znaczenie ma tutaj pojęcie , które należy rozumieć jako roszczenie o zapłatę wierzytelności pieniężnej wynikającej z łączącego strony stosunku prawnego. W przypadku tzw. nadwykonanych usług medycznych Spółka w momencie ich wyświadczenia nie nabywa wierzytelności o zapłatę za te usługi w stosunku do NFZ. Usługi te nie są bowiem objęte umową z NFZ, w związku z czym nie wynikają one z łączącego strony stosunku prawnego. Wierzytelność o zapłatę za przedmiotowe usługi powstanie dopiero w momencie uznania tych usług przez NFZ na podstawie odpowiedniego porozumienia lub decyzji. Dopiero w momencie zaakceptowania przez NFZ nadwykonanych usług medycznych będzie można powiedzieć, że postaje przychód należny po stronie Spółki”. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w szeregu innych interpretacji indywidualnych - np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 30.10.2009 r., sygn. IPPB5/423-449/09-4/AS.

W momencie ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniami ponadlimitowymi Spółka ponosi je mając nadzieję na podpisanie Aneksu (w którym NFZ dokona podwyższenia „limitu świadczeń”) czym zobowiąże się do wypłaty kwoty należnej za te świadczenia; niemniej nie ma pewności, iż taki przychód zostanie osiągnięty. Ponosząc takie koszty Spółka ma na uwadze realia gospodarcze - tj. fakt, iż lepiej podjąć ryzyko świadczenia usług uwzględniając niewielki jak do tej pory odsetek kontraktów co do których NFZ nie zgodził się na podwyższenie „limitu” niż stracić pacjenta, który uda się do spółki konkurencyjnej, w której z dużą dozą prawdopodobieństwa - uzyska taki zabieg, nawet gdyby tej spółce przyszło świadczyć usługę również w ramach przekroczenia limitu. Działanie Spółki należy niewątpliwie uznać za takie, które pozwala na zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów. Po pierwsze, Spółka nie naraża się na pogorszenie wizerunku u pacjentów, którzy mogli by odnieść wrażenie, że Spółka nie dba o zdrowie swoich pacjentów, po wtóre Spółka spodziewa się podpisania aneksu podwyższającego limit świadczeń finansowanych przez NFZ. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż NFZ ustalając limity w ramach umów na przyszłe okresy często bierze pod uwagę również ilość świadczeń wykonanych w poprzednich latach.

Powyższe argumenty pozwalają stwierdzić, że wydatki ponoszone w ramach świadczeń ponadlimitowych są kosztami uzyskania przychodów, których w momencie ponoszenia nie można powiązać z konkretnym przychodem (chociażby dlatego, iż Spółka nie ma pewności czy w ogóle przychód należny powstanie), zatem Spółka ma prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Takie samo stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 21.09.2010 r. (sygn. ILPB4/423-35/10-2/MC), w której to stwierdzono: „Natomiast w części dotyczącej kosztów podatkowych wskazać należy, iż Szpital świadczy część usług zdrowotnych nieodpłatnie, ale fakt ten skutkuje powstaniem po Jego stronie kosztów tych świadczeń nie zawsze znajdujących odzwierciedlenie w uzyskanych przychodach z tego tytułu. W takim przypadku dochodzi do swoistego przekształcenia bezpośrednich kosztów świadczeń ponadlimitowych („nadwykonań”) w koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem jednostki, które są potrącalne w dacie ich poniesienia. W związku z powyższym, koszty związane z ponadlimitowymi usługami medycznymi („nadwykonaniami”) stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.” Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dn. 23.10.2010 r. sygn. IPPB5/423-479/10- 4AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń na podstawie umowy, której przedmiotem jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju leczenie szpitalne **za nieprawidłowe;**
*   momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń na podstawie umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – zaopatrzenie w wyroby medyczne **za prawidłowe;**
*   momentu powstania przychodu z tytułu tzw. „świadczeń ponadlimitowych” **za nieprawidłowe;**
*   momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu tzw. „świadczeń ponadlimitowych” **za prawidłowe.**

Ad. 5, 6 i 7

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie można pominąć regulacji mieszczących się w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.

Regulacja art. 7 tej ustawy, z którą na gruncie warunków udzielania i zakresu świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz zasad i trybu finansowania tych świadczeń koresponduje art. 19 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, stanowi, iż zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.

Przechodząc z kolei do uwarunkowań podatkowoprawnych mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy przytoczyć normę art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa. Przepis ten, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej zawarł z Narodowym Funduszem umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – w przedmiocie - leczenie szpitalne. Umowa została zawarta na okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2011 r.

W par. 4 Umowy, w części Umowy dotyczącej warunków finansowania Świadczeń zawarto następujące zapisy:

1.  Kwota zobowiązania Oddziału Funduszu wobec Świadczeniodawcy z tytułu realizacji umowy w okresie od dnia 01.01.2010 r. do dnia 30.06.2010 r. wynosi maksymalnie \`(...)\` zł.
    1.  Kwota zobowiązania Oddziału Funduszu wobec Świadczeniodawcy z tytułu realizacji umowy w okresie od dnia 01.07.2010 r. do dnia 31.12.2010 r. wynosi maksymalnie \`(...)\` zł
2.  Liczbę i cenę jednostek rozliczeniowych oraz kwotę zobowiązania w poszczególnych zakresach świadczeń objętych umową, w okresach rozliczeniowych o których mowa w ust. 1 i 1a określa stanowiący załącznik nr 1 do umowy (w ww. załączniku okres rozliczeniowy podzielony jest na poszczególne, miesięczne okresy sprawozdawcze; suma jednostek rozliczeniowych i ich wartość z miesięcznych okresów sprawozdawczych przypadających w danym okresie rozliczeniowym odpowiada „globalnej” sumie jednostek rozliczeniowych oraz kwocie zobowiązania wskazanej w danym okresie rozliczeniowym.
3.  Należność za bieżący okres sprawozdawczy, określona w rachunku, ustalana jest zgodnie z (Ogólnymi warunkami umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej /Dz. U. Nr 81, poz. 484/ - przyp. wł.).” W umowie w brzmieniu w 2009 r. ww. punkt 9 ma brzmienie „Należność za bieżący okres sprawozdawczy, określona w rachunku, ustalana jest zgodnie z zasadami określonymi w ogólnych warunkach umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. (Dz. U. 81, poz. 484), zwanych dalej .”

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie, jednocześnie strony ustaliły w umowie o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. W tym miejscu warto odnieść się także do powoływanego przez Wnioskodawcę Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2008 r. Nr 81 poz. 484).W rozdziale 4 „Sposób finansowania świadczeń” Minister wprost wskazał na to, iż usługi w ramach umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych rozliczane są w ustalonych w umowie okresach rozliczeniowych. Stosownie do § 14 ust. 1 Fundusz jest zobowiązany do sfinansowania świadczeń udzielonych w okresie rozliczeniowym do kwoty zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy określonej w umowie. Jednocześnie zgodnie z § 23 ust. 1 powołanego rozporządzenia podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym, zwane dalej „dokumentami rozliczeniowymi”. Świadczeniodawcy przysługuje prawo korygowania raportu będącego podstawą wystawienia rachunku najpóźniej w terminie 45 dni po upływie okresu rozliczeniowego.

A zatem stwierdzić należy, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji przychód z tytułu wykonywania usług w ramach umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej powstanie w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy zgodnie z dyspozycją przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, iż na powyższą kwalifikację nie mogą mieć wpływu podnoszone przez Wnioskodawcę argumenty, iż „podatnik nie może ponosić w demokratycznym państwie prawa negatywnych konsekwencji podatkowych narzuconego (również przez przepisy prawa) sposobu rozliczeń z Funduszem” czy też „proces ze strony NFZ trwa bardzo długo; zdarza się również, że raporty nie są „za pierwszym razem” akceptowane”.

Słusznie w tej kwestii wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07 „Zaakcentowania wymaga, iż Spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nawet tak specyficzną w kwestii trybu rozliczeń finansowych jak działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, nie może doszukiwać się na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych odmiennych od obowiązujących wszystkich podatników tego podatku uregulowań prawnych mających zastosowanie przy ustalaniu momentu przychodu należnego.”

Ad. 9

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż zawarł umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi i środkami pomocniczymi. W myśl par 1 pkt 2 Umowy 2 „Świadczeniodawca zobowiązany jest wykonywać umowę zgodnie w szczególności z zasadami i na warunkach określonych w warunkach zawierania i realizacji umów w rodzaju zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środkami pomocniczymi, ustalanych na dany okres rozliczeniowy w drodze zarządzenia Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Zgodnie z przepisami prawa pacjent musi otrzymać od uprawnionego lekarza zlecenie na wydanie środków pomocniczych lub przedmiotów ortopedycznych. Pacjent zlecenie na środki pomocnicze i przedmioty ortopedyczne musi zarejestrować i potwierdzić w oddziale wojewódzkim NFZ. Takie zlecenie jest podstawą do wydania pacjentowi przez Wnioskodawcę środków pomocniczych lub przedmiotów ortopedycznych. Wniosek jest wprowadzony do programu — generowany jest sprawozdanie o zaopatrzeniu w przedmioty ortopedyczne i środki. pomocnicze. Sprawozdanie w formie elektronicznej przy pomocy platformy Systemu Zarządzania Obiegiem Informacji (SZOI) jest przesyłane do Funduszu, równolegle w formie „papierowej” sprawozdanie jest przekazywane do Funduszu. Fundusz raport sprawdza i w formie elektronicznej (SZOI) odsyła akceptację (jeżeli istnieją błędy w części raportu/w całości raportu, i w tej części/w całości raport nie jest zaakceptowany Wnioskodawca musi go w tej części/w całości poprawić i wysłać ponownie).

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m. in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d – zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135) zaopatrzenie w leki i wyroby medyczne przysługuje świadczeniobiorcy na podstawie recepty wystawionej przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego, z zastrzeżeniem art. 40. Świadczeniobiorcy przyjętemu do szpitala lub innego przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz przy wykonywaniu zabiegów leczniczych i pielęgnacyjnych, diagnostycznych i rehabilitacyjnych przez podmioty uprawnione do udzielania świadczeń, a także przy udzielaniu przez te podmioty pomocy w stanach nagłych, zapewnia się bezpłatnie leki i wyroby medyczne, jeżeli są one konieczne do wykonania świadczenia. Natomiast w myśl Art. 40 ust. 1 zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz w środki pomocnicze przysługuje świadczeniobiorcom na zlecenie lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego, na zasadach określonych w ustawie. Udział środków publicznych w cenie wyrobu medycznego będącego przedmiotem ortopedycznym lub środka pomocniczego nie może być niższy niż kwota stanowiąca 50 % limitu ceny określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 31d pkt 1 dla wyrobu medycznego będącego przedmiotem ortopedycznym lub środka pomocniczego albo ceny nabycia przedmiotu ortopedycznego i środka pomocniczego (ust. 2). Jednocześnie w myśl § 18 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w przypadku świadczeń rozliczanych na podstawie ceny jednostkowej jednostki rozliczeniowej należność z tytułu realizacji świadczeń za okres sprawozdawczy, określona w rachunku przekazywanym przez świadczeniodawcę, stanowi sumę należności odpowiadających poszczególnym zakresom świadczeń, uwzględniającą współczynniki korygujące. Należność dla danego zakresu świadczeń, o której mowa w ust. 1, stanowi iloczyn liczby jednostek rozliczeniowych, odpowiadających udzielonym świadczeniom, i ceny jednostkowej jednostki rozliczeniowej, uwzględniający współczynniki korygujące.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi i środkami pomocniczymi na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej przychód należny powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a w momencie ich wydania w wysokości regulowanej przez nabywców, jeśli wyroby te są wydawane za odpłatnością (częściową odpłatnością).

Z kolei zapłatę dokonywaną przez Fundusz z tytułu ww. umowy należy zaliczyć do zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, iż w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wskazał, iż w związku z wykonywaniem świadczeń opieki zdrowotnej na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia dokonuje wydawania środków pomocniczych lub przedmiotów ortopedycznych na rzecz pacjentów za odpłatnością czy też częściową odpłatnością.

W związku z powyższym w sytuacji opisanej we wniosku momentem powstania przychodu z tytułu świadczeń na podstawie umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – zaopatrzenie w wyroby medyczne jest moment określony w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. data otrzymania z Narodowego Funduszu Zdrowia zapłaty za udzielone świadczenia.

Ad. 11

W przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, iż świadczy i zapewne będzie świadczył również tzw. „świadczenia ponadlimitowe” - tj. świadczenia, których wartości nie przewidziano w umowach (w tym np. w zawartej Umowie); ich wartość przekracza kwotę wykazaną jako maksymalna kwota zobowiązania Funduszu wobec Świadczeniodawcy. Po upływie danego okresu rozliczeniowego (w przypadku Umowy byłby to okres rozliczeniowy wskazany w par. 4 pkt 1 i 1a) aby uzyskać zwrot/częściowy zwrot wartości świadczeń ponadlimitowych prowadzone są negocjacje z Funduszem. W ich wyniku może dojść do zawarcia stosownych aneksów (dalej Aneks) do umów, które zmieniają brzmienie zapisów traktujących o maksymalnej kwocie zobowiązania Funduszu wobec Świadczeniodawcy - podwyższając maksymalną kwotę zobowiązań.

Wskazać należy, iż przy konstrukcji odpowiedzi przyjęto założenie, iż wyjaśnienia nie dotyczą przypadków powstania przychodów z tytułu świadczeń w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia. Zakład opieki zdrowotnej ma prawny obowiązek udzielenia świadczenia zdrowotnego tylko gdy istnieje zagrożenie życia lub zdrowia, o którym mowa w art. 19 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) - w tym przypadku ustawodawca przewidział obligatoryjny obowiązek zwrotu przez NFZ kwot za świadczenie zakładu również gdyby to nie mieściło się w kwocie limitu wynikającego z umowy; podobnie w przypadkach nagłych - art. 7 tejże ustawy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług zdrowotnych na podstawie art. 7 ww. ustawy, po Jego stronie powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji. Skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Wnioskodawcę świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zapłatę za takie świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Do ustalania przychodów przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy w zakresie przychodów podatkowych, w tym przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Obecnie za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o PDOP). Jeżeli przy określaniu daty powstania przychodu nie można zastosować tych uregulowań, wówczas przychód powinien być ustalany w dacie otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP). Umowy zawarte z NFZ nie przewidują wynagrodzeń za "nadwykonania". Zakład opieki zdrowotnej może bowiem udzielać świadczeń zdrowotnych m.in. bezpłatnie (art. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Jeżeli zatem świadczone przez ZOZ-y usługi zdrowotne ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ mają nieodpłatny charakter, w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego. Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstawy do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz ZOZ, skutkującym koniecznością wykazania przychodu należnego.

W konsekwencji dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym "kontrakcie zasad płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi, ZOZ uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części. Po stronie NFZ powstaje obowiązek zapłaty tych należności. W tym też terminie powstają przesłanki do określenia przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie ich faktycznego wykonania nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia rachunku, w takim przypadku przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące momentu powstania przychodu w związku z udzielaniem usług medycznych ponad limit wynikający z umowy z NFZ należy uznać za nieprawidłowe. Przychód w związku z wykonanymi świadczeniami medycznymi ponadlimitowymi (nadwykonaniami) powstaje w trybie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie otrzymania zapłaty.

Ad. 12

Wnioskodawca świadczy również tzw. „świadczenia ponadlimitowe” - tj. świadczenia, których wartości nie przewidziano w umowach, ich wartość przekracza kwotę wykazaną jako maksymalna kwota zobowiązania Funduszu wobec Świadczeniodawcy. Nie obejmuje ich wykazana w załącznikach ilość jednostek rozliczeniowych. Po upływie danego okresu rozliczeniowego (w przypadku Umowy byłby to okres rozliczeniowy wskazany w par. 4 pkt 1 i 1a) aby uzyskać zwrot/częściowy zwrot wartości świadczeń ponadlimitowych prowadzone są negocjacje z Funduszem. W ich wyniku może dojść do zawarcia stosownych aneksów do umów, które zmieniają brzmienie zapisów traktujących o maksymalnej kwocie zobowiązania Funduszu wobec Świadczeniodawcy - podwyższając maksymalną kwotę zobowiązań. Należy również dodać, że świadczenia ponadlimitowe wykonane przez Wnioskodawcę, w związku z którymi podpisywany jest Aneks, nie są świadczeniami udzielanymi osobom, które potrzebują natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia; nie są udzielane w stanach nagłych. Zdarza się, że Fundusz nie podpisuje aneksu – co oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma żadnych kwot związanych ze „świadczeniami ponadlimitowymi”.

Rozpatrując uregulowania prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodów należy przytoczyć dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość kosztu, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W przedmiotowym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na świadczenie usług medycznych są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka prowadzi bowiem działalność w zakresie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Spółka wykonując świadczenia, których wartości nie przewidziano w umowach („świadczenia ponadlimitowe”) ma realne podstawy ku temu by oczekiwać, iż takie działanie może przełożyć się na osiągnięcie lub zwiększenie przychodów z głównej działalności gospodarczej Spółki w przyszłości (w momencie podpisania stosownych aneksów) bądź stanowi warunek zabezpieczenia i zachowania dotychczasowego źródła przychodów (Spółka nie naraża się na pogorszenie wizerunku u pacjentów, którzy mogli by odnieść wrażenie, że Spółka nie dba o zdrowie swoich pacjentów). Jak wskazuje Wnioskodawca nie bez znaczenia jest również fakt, iż NFZ ustalając limity w ramach umów na przyszłe okresy często bierze pod uwagę również ilość świadczeń wykonanych w poprzednich latach.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z udzielaniem świadczeń medycznych ponad limit wynikający z umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, a więc stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie ze względu na pośredni związek tych wydatków z osiąganiem konkretnych przychodów, uznać należy, iż wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h ww. ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e cyt. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z udzielaniem świadczeń nie objętych umową z Narodowym Funduszem Zdrowia („świadczeń ponadlimitowych”, „nadwykonań”) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.