Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1205/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-31
Teza: w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (Zespołu nr 1 oraz Zespołu nr 2) mających stanowić przedmiot aportu za zorganizowane części przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (Zespołu nr 1 oraz Zespołu nr 2) mających stanowić przedmiot aportu za zorganizowane części przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (Zespołu nr 1 oraz Zespołu nr 2) mających stanowić przedmiot aportu za zorganizowane części przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

M.(dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa.

Wnioskodawca prowadzi również działalność w zakresie najmu i dzierżawy posiadanych nieruchomości inwestycyjnych, poprzez wyodrębnione w tym celu w strukturze organizacyjnej Spółki specjalne Biuro Zarządzania Nieruchomościami (dalej: BZN). BZN zajmuje się również pośrednictwem w sprzedaży ww. nieruchomości. BZN zostało wyodrębnione na podstawie uchwały Zarządu dotyczącej zmian w Regulaminie organizacyjnym Spółki. Do BZN przypisane zostały nieruchomości inwestycyjne, inne składniki materialne i niematerialne oraz pracownicy Biura. Wskazane wyżej nieruchomości zostały wyodrębnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz przypisane do działalności BZN na podstawie Uchwały Zarządu nr xxx z dnia 12 września 2014 r.

Niektóre z przypisanych do BZN nieruchomości inwestycyjnych, wraz prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dotyczących poszczególnych nieruchomości, w tym zobowiązania i należności, tworzą odrębne zespoły składników majątkowych i niemajątkowych, mogące co do zasady funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w zakresie wynajmu/dzierżawy).

W ramach opisanej powyżej struktury, jeden z zespołów składników materialnych i niematerialnych tworzy wyodrębniona terytorialnie, zabudowana nieruchomość położona przy ul. T., na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli oraz określone inne składniki materialne i niematerialne (dalej: Zespół nr 1).

Aktualnie większa część nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 1 stanowi przedmiot dzierżawy na rzecz spółki z Grupy Wnioskodawcy oraz podmiotów zewnętrznych. Natomiast pozostała część nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 1 nie jest obecnie przedmiotem dzierżawy i jest wykorzystywana na potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę. Pozostałe składniki materialne i niematerialne tworzące Zespół nr 1 to związane z nieruchomością wchodzącą w skład tego Zespołu wszelkie prawa i obowiązki, w tym zobowiązania i należności, wynikające z zawartych umów dzierżawy, umów ubezpieczenia i innych usług związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie dzierżawy nieruchomości. Aktualnie Wnioskodawca nie jest stroną umów związanych z ochroną nieruchomości.

Zgodnie z właściwymi umowami dzierżawy, zapewnienie ochrony mienia i dozoru lokalizacji będących przedmiotem dzierżawy obciąża podmiot, który dzierżawi przedmiotową nieruchomość od Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w chwili obecnej nie jest stroną umów o dostawę mediów do nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 1 – zgodnie bowiem z właściwymi umowami dzierżawy, stroną tych umów jest podmiot, który dzierżawi przedmiotową nieruchomość od Spółki. Przy czym, w odniesieniu do części nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 1, która wykorzystywana jest na potrzeby działalności Spółki (tj. nie jest przedmiotem dzierżawy), opłaty za media są refakturowane przez dzierżawcę na Spółkę.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz operacji na rachunkach bankowych w sposób, który pozwala przyporządkować przychody, koszty, należności i zobowiązania oraz środki pieniężne do działalności prowadzonej w ramach Zespołu nr 1, polegającej na wydzierżawianiu wchodzącej w jego skład nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Wśród przykładowych kosztów, które Wnioskodawca przyporządkowuje do Zespołu nr 1 można wskazać koszty stałe takie jak: amortyzacja, podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie nieruchomości oraz inne koszty jak np. koszty remontów, w wyniku których nieruchomość uzyskuje nowe, zwiększone właściwości użytkowe (mierzone np. okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktu, kosztami eksploatacyjnymi), przez co następuje tzw. „ulepszenie środka trwałego” (tj. remonty wykraczające poza zakres remontów bieżących, niezbędnych do prawidłowej eksploatacji nieruchomości). Z drugiej strony, do przychodów, które Wnioskodawca przyporządkowuje do Zespołu nr 1 można wskazać przychody z dzierżawy nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 1.

W ramach prowadzonej działalności, BZN zajmuje się zarządzaniem poszczególnymi nieruchomościami inwestycyjnymi wchodzącymi w skład zespołów (w tym Zespołem nr 1). W szczególności BZN zajmuje się ustalaniem czynszów dzierżawy i najmu, bieżącym monitoringiem wykonywania zawartych umów, przygotowywaniem dokumentów dotyczących najmu, dzierżawy i zbycia nieruchomości oraz obsługą administracją. BZN wykonuje powyższe czynności w odniesieniu do poszczególnych zespołów (w tym Zespołu nr 1) za pomocą przypisanych pracowników Biura, nad którymi nadzór pełni Dyrektor Biura. W ramach powierzonych kompetencji, uwzględniając hierarchię oraz zasady podejmowania decyzji w Spółce Wnioskodawcy, decyzje BZN odnośnie do bieżącego zarządu oraz zadań gospodarczych poszczególnych zespołów składników materialnych i niematerialnych (w tym Zespołu nr 1 podejmowane są samodzielnie, przy czym muszą one wcześniej uzyskać akceptację Zarządu Spółki.

Aktualnie Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Spółki Zależnej całość składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Zespół nr 1 tj. wchodzące w jego skład prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli oraz określone inne powiązane składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności (wszelkie prawa i obowiązki, w tym zobowiązania i należności, wynikające z zawartych umów dzierżawy, i innych usług związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie dzierżawy nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 1).

Przy czym, z uwagi na fakt, że obecnie zarządzaniem wszystkimi zespołami nieruchomości inwestycyjnych w Spółce Wnioskodawcy zajmuje się BZN, do Zespołu nr 1 będącym przedmiotem aportu nie zostaną przypisani pracownicy Spółki. Niemniej jednak, w tym wypadku Spółka Zależna, po otrzymaniu aportu, może zawrzeć umowę z Wnioskodawcą lub z podmiotem trzecim (spoza Grupy), na podstawie, której Spółka (lub podmiot trzeci) będzie świadczyć na rzecz Spółki Zależnej usługi zarządzania wskazanym wyżej Zespołem nr 1. Spółka zależna może również we własnym zakresie zarządzać przedmiotowym Zespołem nr 1. Tym samym, pomimo braku przeniesienia pracowników, Zespół nr 1 będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Ponadto w Spółce, w ramach opisanej struktury, inny zespół składników materialnych i niematerialnych tworzy wyodrębniona terytorialnie, zabudowana nieruchomość położona przy ul. M., na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli oraz określone inne składniki materialne i niematerialne (dalej: Zespół nr 2). Pozostałe składniki materialne i niematerialne tworzące Zespół nr 2 to związane z nieruchomością wchodzącą w skład Zespołu wszelkie prawa i obowiązki, w tym zobowiązania i należności, wynikające z zawartych umów dzierżawy i innych usług związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie dzierżawy nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż podobnie jak w przypadku nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 1, w chwili obecnej nie jest stroną umów o dostawę mediów do nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 2 – zgodnie bowiem z właściwymi umowami dzierżawy, stroną tych umów jest podmiot, który dzierżawi przedmiotową nieruchomość od Spółki. W przyszłości Wnioskodawca może również zadecydować o wniesieniu aportem do Spółki Zależnej całości składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Zespół nr 2 tj. wchodzącą w jego skład zabudowaną nieruchomość oraz określone inne, powiązane składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności. Zasady funkcjonowania Zespołu nr 2 są analogiczne do tych wskazanych w opisie funkcjonowania Zespołu nr 1, w szczególności co do wyodrębnienia w strukturze Spółki oraz możliwości przypisania kosztowi przychodów, w tym należności i zobowiązań. Jednocześnie, analogicznie jak w przypadku Zespołu nr 1, zarządzaniem Zespołem nr 2 zajmuje się BZN, w konsekwencji czego do Zespołu nr 2 również nie zostaną przypisani pracownicy Spółki. Przy czym, także w takim wypadku, Spółka Zależna, po otrzymaniu aportu, może zawrzeć z Wnioskodawcą (lub podmiotem trzecim) umowę, na podstawie której Spółka (lub podmiot trzeci) będzie świadczyć na rzecz Spółki Zależnej usługi zarządzania Zespołem nr 2 (lub też Spółka Zależna sama będzie zarządzać przedmiotowym Zespołem nr 2). Zatem, pomimo braku przeniesienia pracowników. Zespół nr 2 będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w zakresie wynajmu/dzierżawy).

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że aktualnie na terenie nieruchomości wchodzących w skład Zespołu nr 1 oraz Zespołu nr 2 znajduje się również majątek ruchomy, niezwiązany trwale z nieruchomościami. Na przedmiotowy majątek składają się różnego rodzaju maszyny i urządzenia (np. wózki widłowe, stoły montażowe, przecinarki, obrabiarki, suwnice itp.), które również stanowią przedmiot dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich. Działalnością w zakresie wydzierżawiania ww. majątku ruchomego zajmuje się wyodrębniony w tym celu w strukturze Spółki Dział Administracyjno-Techniczny (dalej: DAT). Na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz operacji na rachunkach bankowych. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przychody, koszty, należności i zobowiązania oraz środki pieniężne do działalności prowadzonej przez DAT w zakresie dzierżawy ww. majątku ruchomego.

W przyszłości, przed dokonaniem aportu, Wnioskodawca może podjąć decyzję o przypisaniu wskazanych wyżej ruchomości (wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów ich dzierżawy) do Zespołu nr 1 oraz Zespołu nr 2 (odpowiednio). Co za tym idzie, w takim przypadku aport Zespołu 1 lub Zespołu 2 obejmowałby również majątek ruchomy znajdujący się na terenie wskazanych wyżej nieruchomości. W rezultacie Zespół nr 1 i Zespół nr 2 będą w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w zakresie wynajmu/dzierżawy zarówno nieruchomości jak i majątku ruchomego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (Oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1) Czy dokonany przez Wnioskodawcę aport opisanego w zdarzeniu przyszłym Zespołu nr 1 będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług?
2.  (Oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4) Czy dokonany przez Wnioskodawcę aport opisanego w zdarzeniu przyszłym Zespołu nr 2 będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie przez Spółkę w drodze aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym Zespołu nr 1, przy użyciu którego prowadzona jest działalność Spółki polegająca na wydzierżawianiu nieruchomości wchodzących w skład ww. Zespołu na rzecz innych podmiotów, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół tych składników jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół tych składników jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
5.  zespół tych składników może stanowić niezależne samodzielne przedsiębiorstwo, realizujące określone zadania

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że w przepisie definiującym „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jest mowa o „zespole składników”, nie natomiast o „sumie składników”. Takie określenie jest konsekwencją faktu, iż zespół tych składników ma tworzyć funkcjonalną całość, która zdolna będzie do samodzielnego prowadzenia działalności w danym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy analizować w trzech płaszczyznach, tj.

1.  wyodrębnienia organizacyjnego,
2.  wyodrębnienia finansowego,
3.  wyodrębnienia funkcjonalnego.

Zauważyć jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym podatku od towarów i usług wskazuje się, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa budzi wątpliwości, co do jej zgodności z przepisami prawa unijnego. Warunek wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego nie został bowiem przewidziany wprost ani w przepisach wspólnotowych, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11 wskazał, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadzająca warunek wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w szczególności jest sprzeczna z wnioskami zawartymi w orzeczeniu w sprawie C-497/01 Zita Modes. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nawiązanie na potrzeby podatku VAT do koncepcji trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej), definiowanych w dużej mierze za pomocą kryteriów formalnych, prowadzi do konstruowania zbyt rygorystycznych wymogów, pozwalających na uznanie danych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1124/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej wyroku zwrócił uwagę, że ustawodawca nie wprowadził odrębnej (autonomicznej) definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby podatku od towarów i usług, lecz posłużył się definicją przyjętą na potrzeby podatków dochodowych. Sposób rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wypracowany na gruncie podatków dochodowych (uwzględniający trzy płaszczyzny wyodrębnienia) nie jest właściwy w ocenie Sądu na gruncie podatku od towarów i usług. Podstawowe znaczenie dla oceny czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług ma jedynie kryterium funkcjonalne, wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania.

Mając na uwadze powyższe, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, konieczne jest jedynie spełnienie warunku funkcjonalnego.

Abstrahując jednak od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym Zespół nr 1 spełnia wszystkie przewidziane ustawą o VAT warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. warunek wyodrębnienia organizacyjnego, wyodrębnienia finansowego oraz wyodrębnienia funkcjonalnego.

Ad. a) Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy prawa podatkowego nie określają co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez wyodrębnienie organizacyjne rozumieć należy fakt, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej całego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 971/12). Oznacza to, że powinno być możliwe wyodrębnienie wszystkich składników dotyczących przedmiotu działalności, dla których utworzona jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Składniki podlegające wyodrębnieniu powinny mieć cechę zorganizowania, a wyodrębnienie organizacyjne powinno być dostrzegalne niejako „z zewnątrz”.

W interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że ocena czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego powinna być dokonywana według podstawowego kryterium, polegającego na ustaleniu jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa – na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Zespół nr 1 jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki (na podstawie uchwały Zarządu dotyczącej zmian w Regulaminie organizacyjnym Spółki). Do Zespołu nr 1 przypisana jest działalność Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług polegających na wydzierżawianiu przedmiotowego Zespołu nr 1 na rzecz innych podmiotów. Działalność ta jest odmienna i wydzielona od podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. działalności budowlanej. Do Zespołu nr 1 przypisane są także składniki majątkowe, przy użyciu których świadczone są ww. usługi dzierżawy. Niewątpliwie zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wyodrębnienie organizacyjne Zespołu nr 1 dostrzegalne jest „z zewnątrz” – Zespół nr 1 stanowi wyodrębnioną organizacyjne część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i ma swoje wyraźne miejsce w strukturze Spółki.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona jest przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad. b) Wyodrębnienie finansowe

W opinii Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie także przesłanka wyodrębnienia finansowego. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Spółki (ewidencji przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, operacji na rachunku bankowym) pozwala przyporządkować przychody, koszty, należności i zobowiązania oraz środki pieniężne do działalności prowadzonej na zbywanym Zespole nr 1. Możliwe jest zatem oddzielenie finansów Zespołu nr 1 od finansów pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego.

Ad. c) Wyodrębnienie funkcjonalne

Dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zasadnicze znaczenie ma spełnienie kryterium funkcjonalnego. Kluczowym jest więc ustalenie czy jest on w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że chodzi o minimum środków, bez których kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r„ sygn. IFSK 1223/11).

W interpretacjach organów podatkowych wskazuje się także, iż zdolność do niezależnego działania gospodarczego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa może być potencjalna. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IBPP3/4441-23/11/IK, wskazując, że „aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”. Tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09.

Przedmiotem zbycia w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być więc elementy konieczne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwiające prowadzenie tej działalności. Jednocześnie elementy te muszą pozostawać we wzajemnych relacjach, nie mogą stanowić jedynie przypadkowego zbioru. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym Zespół nr 1 spełniać będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Przedmiotem aportu będą bowiem wchodzące skład Zespołu nr 1 prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli oraz określone inne powiązane składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności, jak również wszelkie prawa i obowiązki, w tym zobowiązania i należności, wynikające z zawartych umów dzierżawy i innych usług związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie dzierżawy nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 1.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Zespół nr 1 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyodrębniony zostanie zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązań, które pozwolą Spółce Zależnej na kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej aktualnie przy wykorzystaniu Zespołu nr 1 (tj. w zakresie jego dzierżawy). Zespół nr 1 zdolny będzie do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, tak jakby był niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym zadania gospodarcze. Przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego niewątpliwie będzie spełniona w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie, na powyższą kwalifikację nie ma wpływu fakt, że do przedmiotowego Zespołu nr 1 nie zostaną przypisani pracownicy Spółki. Jak to bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zarządzaniem wszystkimi nieruchomościami w Grupie Wnioskodawcy zajmuje się BZN, w konsekwencji czego nie ma pracowników, którzy bezpośrednio byliby przyporządkowani do Zespołu nr 1. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie Zespołu nr 1 bez pracowników nie będzie skutkować automatycznie jego dyskwalifikacją, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów zajmujących się np. obsługą kadrową, finansową, informatyczną itp. nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej itp. przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10 wskazał, że przyjęcie odmiennego stanowiska „prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego – wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.” (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2836/11). W analizowanym przypadku Spółka Zależna, po otrzymaniu aportu, może zawrzeć umowę z Wnioskodawcą lub z podmiotem trzecim (spoza Grupy), na podstawie, której Spółka (lub podmiot trzeci) będzie świadczyć na rzecz Spółki Zależnej usługi zarządzania wskazanym wyżej Zespołem nr 1. Spółka Zależna może również we własnym zakresie zarządzać przedmiotowym Zespołem nr 1. Tym samym, pomimo braku przeniesienia pracowników. Zespół nr 1 będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w zakresie wynajmu/dzierżawy).

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy Zespół nr 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji aport Zespołu nr 1 do rzecz Spółki Zależnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, ze powyższej kwalifikacji Zespołu nr 1 jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie zmieni fakt ewentualnego przeniesienia wraz z Zespołem nr 1 także znajdującego się w nim majątku ruchomego, będącego aktualnie przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem aportu na rzecz Spółki Zależnej, przedmiotowe ruchomości, wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów ich dzierżawy, zostaną przypisane do Zespołu nr 1. Ponadto, na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przychody, koszty, należności i zobowiązania oraz środki pieniężne do działalności w zakresie dzierżawy ww. majątku ruchomego. Tym samym również w takim wypadku spełnione będą przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego – Zespół nr 1 będzie bowiem w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w zakresie wynajmu / dzierżawy nieruchomości oraz majątku ruchomego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez Spółkę w drodze aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym Zespołu nr 2, przy użyciu którego prowadzona jest działalność Spółki polegająca na wydzierżawianiu nieruchomości wchodzących w skład ww. Zespołu na rzecz innych podmiotów, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż analogicznie jak w przypadku Zespołu nr 1, również Zespół nr 2 spełnia wszystkie przewidziane ustawą o VAT warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT tj. warunek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego.

a.wyodrębnienie organizacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Zespół nr 2 jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki (na podstawie uchwały Zarządu dotyczącej zmian w Regulaminie organizacyjnym Spółki). Do Zespołu nr 2 przypisana jest działalność Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług polegających na wydzierżawianiu przedmiotowego Zespołu nr 2 na rzecz innych podmiotów. Działalność ta jest odmienna i wydzielona od podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. działalności budowlanej. W skład Zespołu nr 2 wchodzi zabudowana nieruchomość oraz określone inne, powiązane składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności. Niewątpliwie zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wyodrębnienie organizacyjne Zespołu nr 2 dostrzegalne jest „z zewnątrz” – Zespół nr 2 stanowi wyodrębnioną organizacyjne część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i ma swoje wyraźne miejsce w strukturze Spółki.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona jest przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego.

b.wyodrębnienie finansowe

W opinii Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie także przesłanka wyodrębnienia finansowego. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Spółki (ewidencji przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, operacji na rachunku bankowym) pozwala przyporządkować przychody, koszty, należności i zobowiązania oraz środki pieniężne do działalności prowadzonej na zbywanym Zespole 2. Możliwe jest zatem oddzielenie finansów Zespołu nr 2 od finansów pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego.

c.wyodrębnieni funkcjonalne

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym Zespół nr 2 spełniać będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Przedmiotem aportu będzie bowiem całość składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Zespół nr 2 tj. wchodząca w jego skład zabudowana nieruchomość oraz określone inne, powiązane składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności.

Na nabywcę Zespołu nr 2 przejdą także wszelkie prawa i obowiązki, w tym zobowiązania i należności, wynikające z zawartych umów dzierżawy i innych usług związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie dzierżawy nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 2.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Zespół nr 2 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyodrębniony zostanie zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązań, które pozwolą Spółce Zależnej na kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej aktualnie przy wykorzystaniu Zespołu nr 2 (tj. w zakresie jego wynajmu/dzierżawy). Zespół nr 2 zdolny będzie do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, tak jakby był niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym zadania gospodarcze. Przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego niewątpliwie będzie spełniona w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, podobnie jak w przypadku Zespołu nr 1, także w tym wypadku na powyższą kwalifikację nie ma wpływu fakt, że do przedmiotowego Zespołu nr 2 nie zostaną przypisani pracownicy Spółki. Jak to bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zarządzaniem wszystkimi nieruchomościami w Grupie Wnioskodawcy zajmuje się BZN, w konsekwencji czego nie ma pracowników, którzy bezpośrednio byliby przyporządkowani do Zespołu nr 2. Co za tym idzie, w analizowanym przypadku Spółka Zależna, po otrzymaniu aportu, może zawrzeć umowę z Wnioskodawcą lub z podmiotem trzecim (spoza Grupy), na podstawie, której Spółka (lub podmiot trzeci) będzie świadczyć na rzecz Spółki Zależnej usługi zarządzania wskazanym wyżej Zespołem nr 1. Spółka Zależna może również we własnym zakresie zarządzać przedmiotowym Zespołem nr 2. Tym samym, pomimo braku przeniesienia pracowników, Zespół nr 2 będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w zakresie wynajmu dzierżawy).

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy także Zespół nr 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji aport Zespołu nr 2 do Spółki Zależnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż podobnie jak w przypadku Zespołu nr 1, powyższej kwalifikacji Zespołu nr 2 jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie zmieni fakt ewentualnego przeniesienia na Spółkę Zależną wraz z ww. Zespołem, także znajdującego się w nim majątku ruchomego, będącego aktualnie przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich. Przed dokonaniem przedmiotowego aportu, ruchomości te, wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów ich dzierżawy, zostaną bowiem przypisane do Zespołu nr 2. Jednocześnie, na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przychody, koszty, należności i zobowiązania oraz środki pieniężne do działalności w zakresie dzierżawy ww. majątku ruchomego. Tym samym spełnione będą w tym wypadku przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz; funkcjonalnego – Zespół nr 2 będzie bowiem w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie: realizujące określone zadania gospodarcze w zakresie wynajmu/dzierżawy nieruchomości oraz majątku ruchomego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności została zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uznanie czy oba zespoły (Zespół nr 1 i Zespół nr 2), które mają być przedmiotem aportu za przedsiębiorstwo w myśl definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego lub za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT oraz ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby zbywana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. Zatem w celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy zbywany zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu, dla uznania, że wnoszona aportem część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Spółki Zależnej całość składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Zespół nr 1 tj. wchodzące w jego skład prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli oraz określone inne powiązane składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności (wszelkie prawa i obowiązki, w tym zobowiązania i należności, wynikające z zawartych umów dzierżawy, ubezpieczenia i innych usług związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie dzierżawy nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 1). Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz operacji na rachunkach bankowych w sposób, który pozwala przyporządkować przychody, koszty, należności i zobowiązania oraz środki pieniężne do działalności prowadzonej w ramach Zespołu nr 1, polegającej na wydzierżawianiu wchodzącej w jego skład nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Z uwagi na fakt, że obecnie zarządzaniem wszystkimi zespołami nieruchomości inwestycyjnych w Spółce Wnioskodawcy zajmuje się BZN, do Zespołu nr 1 będącym przedmiotem aportu nie zostaną przypisani pracownicy Spółki. Niemniej jednak, w tym wypadku Spółka Zależna, po otrzymaniu aportu, może zawrzeć umowę z Wnioskodawcą lub z podmiotem trzecim (spoza Grupy), na podstawie, której Spółka (lub podmiot trzeci) będzie świadczyć na rzecz Spółki Zależnej usługi zarządzania wskazanym wyżej Zespołem nr 1. Spółka zależna może również we własnym zakresie zarządzać przedmiotowym Zespołem nr 1. Tym samym, pomimo braku przeniesienia pracowników, Zespół nr 1 będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Ponadto w Spółce, w ramach opisanej struktury, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzy wyodrębniona terytorialnie, zabudowana nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli oraz określone inne składniki materialne i niematerialne (Zespół nr 2). Pozostałe składniki materialne i niematerialne tworzące Zespół nr 2 to związane z nieruchomością wchodzącą w skład Zespołu, wszelkie prawa i obowiązki, w tym zobowiązania i należności, wynikające z zawartych umów dzierżawy i innych usług związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie dzierżawy nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż podobnie jak w przypadku nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 1, w chwili obecnej nie jest stroną umów o dostawę mediów do nieruchomości wchodzącej w skład Zespołu nr 2 – zgodnie bowiem z właściwymi umowami dzierżawy, stroną tych umów jest podmiot, który dzierżawi przedmiotową nieruchomość od Spółki. W przyszłości Wnioskodawca może również zadecydować o wniesieniu aportem do Spółki Zależnej całości składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Zespół nr 2 tj. wchodzącą w jego skład zabudowaną nieruchomość oraz określone inne, powiązane składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności. Zasady funkcjonowania Zespołu nr 2 są analogiczne do tych wskazanych w opisie funkcjonowania Zespołu nr 1, w szczególności co do wyodrębnienia w strukturze Spółki oraz możliwości przypisania kosztowi przychodów, w tym należności i zobowiązań. Jednocześnie, analogicznie jak w przypadku Zespołu nr 1, zarządzaniem Zespołem nr 2 zajmuje się BZN, w konsekwencji czego do Zespołu nr 2 również nie zostaną przypisani pracownicy Spółki. Przy czym, także w takim wypadku, Spółka Zależna, po otrzymaniu aportu, może zawrzeć z Wnioskodawcą (lub podmiotem trzecim) umowę, na podstawie której Spółka (lub podmiot trzeci) będzie świadczyć na rzecz Spółki Zależnej usługi zarządzania Zespołem nr 2 (lub też Spółka Zależna sama będzie zarządzać przedmiotowym Zespołem nr 2). Zatem, pomimo braku przeniesienia pracowników. Zespół nr 2 będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w zakresie wynajmu/dzierżawy).

Ponadto na terenie nieruchomości wchodzących w skład Zespołu nr 1 oraz Zespołu nr 2 znajduje się również majątek ruchomy, niezwiązany trwale z nieruchomościami. Na przedmiotowy majątek składają się różnego rodzaju maszyny i urządzenia (np. wózki widłowe, stoły montażowe, przecinarki, obrabiarki, suwnice itp.), które również stanowią przedmiot dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich. Działalnością w zakresie wydzierżawiania ww. majątku ruchomego zajmuje się wyodrębniony w tym celu w strukturze Spółki Dział Administracyjno-Techniczny (dalej: DAT). Na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz operacji na rachunkach bankowych. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przychody, koszty, należności i zobowiązania oraz środki pieniężne do działalności prowadzonej przez DAT w zakresie dzierżawy ww. majątku ruchomego.

W przyszłości, przed dokonaniem aportu, Wnioskodawca może podjąć decyzję o przypisaniu wskazanych wyżej ruchomości (wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów ich dzierżawy) do Zespołu nr 1 oraz Zespołu nr 2 (odpowiednio). Co za tym idzie, w takim przypadku aport Zespołu 1 lub Zespołu 2 obejmowałby również majątek ruchomy znajdujący się na terenie wskazanych wyżej nieruchomości. W rezultacie Zespół nr 1 i Zespół nr 2 będą w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w zakresie wynajmu/dzierżawy zarówno nieruchomości jak i majątku ruchomego.

W tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii, czy planowany przez Wnioskodawcę aport Zespołu nr 1 i Zespołu nr 2 będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. akt IV CKN 51/2001 Sąd Najwyższy stwierdził, że dla oceny, że przedmiotem czynności było przedsiębiorstwo nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Określenie to może polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu.

Również w wyroku z dnia 18 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1764/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko organu uznające, że wyłączenie z nabywanej masy majątkowej zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Zobowiązania nie stanowią bowiem istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 551 kodeksu cywilnego. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem, nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwa.

Ponadto Sąd uznał, że skoro Skarżąca wskazała, że:

*   nabyte przez nią aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
*   elementy wyłączone z przedmiotu transakcji nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
*   przy pomocy nabytych składników majątku Skarżąca będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne),

to przedmiot nabycia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie są w powyższy sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych). Tym samym zdaniem Sądu nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W wyroku z dnia 27 marca 2013r. Najwyższy Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1489/11 stwierdził, że kryterium oceny, czy przedmiot czynności prawnej stanowi przedsiębiorstwo będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienie funkcjonalne, a przede wszystkim zdolność do tego, aby przy pomocy składników majątkowych objętych umową prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą.

Powyższe orzeczenia wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na zbieżność definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług mają także zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że oba zespoły składników materialnych i niematerialnych mające być przedmiotem aportu (Zespół nr 1 i Zespół nr 2) są wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz operacji na rachunkach bankowych w sposób, który pozwala przyporządkować przychody, koszty, należności i zobowiązania oraz środki pieniężne do działalności prowadzonej w ramach Zespołu nr 1 oraz w ramach Zespołu nr 2, polegającej na wydzierżawianiu wchodzącej w skład Zespołów nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Stwierdzić więc można, że został spełniony aspekt wyodrębnienia finansowego. Natomiast z uwagi na aspekt wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego obu zespołów składników w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Zespół nr 1 i Zespół nr 2 będą w stanie samodzielnie funkcjonować w zakresie najmu nieruchomości. W związku z tym, oba zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań są niewątpliwie jednostkami wyodrębnionymi pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Mogą one samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Tym samym mające być przedmiotem aportu „Zespół nr 1” i „Zespół nr 2” spełniają wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego:

*   zbycie przez Spółkę w drodze aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym Zespołu nr 1, przy użyciu którego prowadzona jest działalność Spółki polegająca na wydzierżawianiu nieruchomości wchodzących w skład ww. Zespołu na rzecz innych podmiotów, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz
*   zbycie przez Spółkę w drodze aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym Zespołu nr 2, przy użyciu którego prowadzona jest działalność Spółki polegająca na wydzierżawianiu nieruchomości wchodzących w skład ww. Zespołu na rzecz innych podmiotów, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.