Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-888/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-14
Teza: termin realizacji prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupami dokonanymi przed rejestracją jako podatnik VAT
Słowa kluczowe: lokal; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupami dokonanymi przed rejestracją jako podatnik VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupami dokonanymi przed rejestracją jako podatnik VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą – samodzielną praktykę stomatologiczną. Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT, w konsekwencji dotychczas nie dopełniał czynności rejestracyjnych dla celów VAT. Wnioskodawca zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową w dniu 6 grudnia 2010 r. umowę rezerwacyjną, a następnie w dniu 9 stycznia 2012 roku umowę o budowę / ustanowienie lokalu usługowego.

Z tytułu zawartej umowy rezerwacyjnej Wnioskodawca w dniu 13 grudnia 2010 roku oraz 3 stycznia 2011 roku otrzymał faktury na pokrycie pierwszych rat wkładu na koszty budowy lokalu użytkowego. Następnie w okresie od grudnia 2012 roku do lipca 2013 r. poniósł wydatki na pokrycie kolejnych rat na poczet budowy i zakupu lokalu. Wydanie lokalu ma nastąpić we wrześniu 2013 roku i wtedy również zostanie podpisana ostateczna umowa przeniesienia własności lokalu. Lokal w pierwotnym założeniu miał być wykorzystywany na prowadzenie poradni dentystycznej, jednak z uwagi na aktualny brak możliwości stworzenia w lokalu gabinetu, podatnik w całości przeznaczy przedmiotowy lokal na działalność gospodarczą w postaci najmu/dzierżawy na cele usługowe innej osobie.

Wnioskodawca zarejestrował się dla VAT zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o podatku VAT) z dniem 1 sierpnia 2013 roku, tj. przed dniem zawarcia umów najmu, czyli przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Podatnik zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz wybrał kwartalną formę rozliczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w rozliczeniu za III kwartał roku podatkowego ma prawo złożyć deklarację VAT-7K, w której dokona odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur związanych z nabyciem nieruchomości, które to faktury otrzymał przed dniem zgłoszenia się jako czynny podatnik VAT w latach 2011-2013?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, po dokonaniu rejestracji dla celów VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w okresie, kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Prawo do odliczenia będzie mógł zrealizować składając deklarację VAT-7K za III kwartał roku podatkowego.

Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT uregulowane jest w art. 86 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ściśle określonych przepisów, które w stanie faktycznym sprawy nie znajdują zastosowania.

Przywołany przepis wyraża ogólną i podstawową regułę składającą się na zasadę neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkami jakie należy spełnić przy odliczaniu podatku naliczanego są więc:

*   posiadanie statusu podatnika,

*   otrzymanie faktury oraz

*   wykorzystywanie nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych.

Związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza bowiem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wątpliwym jest, że Wnioskodawca posiada status podatnika określony w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik dokonał rejestracji dla celów VAT. Z tytułu wykonywania wolnego zawodu lekarza stomatologa podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT ale jednocześnie zamierza prowadzić działalność gospodarczą w postaci wynajmu/dzierżawy budynku na cele usługowe i z tego tytułu będzie podlegać pod podatek VAT.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, zaś naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (…). W dniu składania niniejszego zapytania Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w ustawowym terminie przed zawarciem umowy najmu, rezygnując ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Aby w pełni ustalić przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia należy odnieść się do ustawowego katalogu określonego w art. 88 ustawy o podatku VAT, w którym znajduje się katalog negatywnych przesłanek wyłączających prawo do obniżenia naliczonego podatku VAT, pomimo spełnienia formalnych, wyżej wymienionych przesłanek.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wyjaśnienia wymagają dwie kwestie:

1\. Od 1 kwietnia 2013 roku uchylony został art. 88 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT, który wskazywał, że obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7.

Zgodnie z art. 113 ust. 5, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę uprawniającą do zwolnienia, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod określonymi w tym, przepisie warunkami.

Brzmienie uchylonego z dniem 1 kwietnia 2013 roku art. 88 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 113 ust. 5 lub 7 wskazywało, że podatnicy, którzy nabyli towary lub usługi, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia (określonego w art. 113 ust. 1) lub przed dniem rezygnacji ze zwolnienia nie mogli dokonać odliczenia podatku naliczonego z tych faktur z wyjątkiem sytuacji, sprecyzowanej w przepisie art. 113 ust. 5. Odliczenie podatku naliczonego od nabycia innych niż określone w art. 113 ust. 5 towarów (a więc np. środków trwałych) nie było możliwe. W konsekwencji uchylenia tego przepisu nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 roku istnieją ograniczenia odnośnie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie środków trwałych do prowadzonej przez podatnika działalności, który poniósł wydatki na ich nabycie przed dokonaniem formalnej rejestracji dla celów VAT wraz z rezygnacją ze zwolnienia określonego w art. 113 ust 1.

Kolejnym istotnym przepisem pod kątem którego należy analizować przedstawiony stan faktyczny jest art. 88 ust. 4 ustawy o podatku VAT, z którego wynika że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W ocenie Wnioskodawcy popartej szeregiem orzeczeń sądów administracyjnych czy stanowisk organów podatkowych przywołany przepis należy rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni, zaś w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych o ile oczywiście wykaże, że zakupy te były związane z jego działalnością opodatkowaną. Z przepisu nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz, aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Okoliczność tę potwierdza również bardzo bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w ocenie którego dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia brak spełnienia niektórych warunków formalnych, takich jak rejestracja dla celów VAT. Zgodnie z wyrokiem TSUE Nidera Handelscompagnie BV „podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zbiór Orzeczeń, s. I-3457, pkt 63; z dnia 30 września 2010 r., w sprawie C-392/09 Uszodaépítö, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 39). W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującemu podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (ww. wyroki: w sprawie Ecotrade, pkt 64; w sprawie Uszodaépítö, pkt 40)”.

Oznacza to, że nawet jeżeli podatnik nie był zarejestrowany dla VAT ale nabył towary lub usługi związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wówczas podatnik ten ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku formalnej rejestracji w dniu dokonywania zakupów. Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa, którego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca:

1.  zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową w grudniu 2010 r. umowę rezerwacyjną, a następnie 9 stycznia 2012 r. umowę na budowę lokalu użytkowego oraz miejsca parkingowego, na podstawie której dokonał wpłat na zakup ww. nieruchomości. Przekazanie lokalu nastąpi we wrześniu 2013 r.,
2.  na przedmiotowe wpłaty Wnioskodawca otrzymał od Spółdzielni faktury VAT w okresie przed dniem dokonania rejestracji dla celów VAT (w 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r.),
3.  od września 2013 roku Wnioskodawca zamierza wynająć lokal usługowy, za co będzie wystawiał faktury VAT – od tego więc czasu nastąpi wykorzystywanie lokalu do czynności opodatkowanych. Lokal usługowy aktualnie nie będzie wykorzystywany na prowadzenie działalności zwolnionej z VAT (usługi stomatologiczne),
4.  Wnioskodawca dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT od 1 sierpnia 2013 r. i wraz z rejestracją dokonał rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, z przywołanych przepisów oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię dokumentujących opłaty za lokal usługowy oraz wpłat zaliczek, otrzymanych przed rejestracją do podatku od towarów i usług , bowiem zakup ten był związany z planowaną działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyżej określonych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy skorzystanie z prawa do odliczenia przysługuje podatnikowi w rozliczeniu za III kwartał roku podatkowego. W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonywał jedynie czynności opodatkowane, to jego zdaniem nie miał obowiązku rejestracji dla VAT i nie składał deklaracji VAT-7K, nie odliczał więc podatku naliczonego w poszczególnych kwartałach wpływu faktur. Z tego względu stosownie do zapisów art. 86 ust. 13 nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7K za okresy, w których teoretycznie mógł odliczyć podatek naliczony, ponieważ nie ma deklaracji pierwotnych, które teraz mogłyby podlegać korekcie. W związku z powyższym, Wnioskodawca prawidłowo postąpi, gdy złoży deklaracje VAT-7K za III kwartał roku, w której wykaże kwoty podatku naliczonego, wynikające z otrzymanych faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania towar czy środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku) czy też dokonywane są płatności zaliczkowe, których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT).

W art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W myśl art. 96 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Jednocześnie należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wnosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). W celu realizacji tego prawa podatnik musi dokonać rejestracji i stać się podatnikiem VAT czynnym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą – samodzielną praktykę stomatologiczną. Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT. Wnioskodawca zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową w dniu 6 grudnia 2010 r. umowę rezerwacyjną, a następnie w dniu 9 stycznia 2012 roku umowę o budowę ustanowienie lokalu usługowego. Z tytułu zawartej umowy rezerwacyjnej Wnioskodawca w dniu 13 grudnia 2010 roku oraz 3 stycznia 2011 roku otrzymał faktury na pokrycie pierwszych rat wkładu na koszty budowy lokalu użytkowego. Następnie w okresie od grudnia 2012 roku do lipca 2013 r. poniósł wydatki na pokrycie kolejnych rat na poczet budowy i zakupu lokalu. Wydanie lokalu ma nastąpić we wrześniu 2013 roku i wtedy również zostanie podpisana ostateczna umowa przeniesienia własności lokalu. Lokal w pierwotnym założeniu miał być wykorzystywany na prowadzenie poradni dentystycznej, jednak z uwagi na aktualny brak możliwości stworzenia w lokalu gabinetu, podatnik w całości przeznaczy przedmiotowy lokal na działalność gospodarczą w postaci najmu/dzierżawy na cele usługowe innej osobie.

Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT z dniem 1 sierpnia 2013 roku, tj. przed dniem zawarcia umów najmu, czyli przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Podatnik zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz wybrał kwartalną formę rozliczeń.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie terminu, w którym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych w latach 2011-2013, przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT.

Z uwagi na przedstawiony zaistniały stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę przed dniem rejestracji jako podatnika VAT wydatki związane z zakupem lokalu usługowego ponoszone były w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług polegającej na świadczeniu usług najmu, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki. Jednakże realizacja tego prawa może nastąpić dopiero po uzyskaniu statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że przysługujące mu prawo do odliczenia podatku VAT będzie mógł zrealizować składając deklarację VAT-7K za III kwartał roku podatkowego. W celu zrealizowania przez Wnioskodawcę nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. nabyciem, konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe przed datą rejestracji jako podatnika VAT czynnego (tj. za poszczególne okresy rozliczeniowe), w których Wnioskodawca otrzymywał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki – w których to deklaracjach Wnioskodawca dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem – art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie koniecznym jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z nabyciem lokalu usługowego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.