Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.165.2023.5.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-20
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – demontaż starego nagrobka, ekshumacja zwłok, wybudowanie pieczary, ponowny pochówek, budowa nowego nagrobka, czyszczenie i zagospodarowanie terenu wokół pomnika
Słowa kluczowe: groby i nagrobki; montaż; usługi; świadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 maja 2023 r. (data wpływu 29 maja 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 3 sierpnia 2023 r. (data wpływu 4 sierpnia 2023 r.) oraz 16 sierpnia 2023 r. (data wpływu 17 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – demontaż starego nagrobka, ekshumacja zwłok, wybudowanie pieczary, ponowny pochówek, budowa nowego nagrobka, czyszczenie i zagospodarowanie terenu wokół pomnika

**Opis świadczenia:** Wnioskodawca prowadzi (…), w ramach którego zajmuje się przecieraniem bloków granitowych oraz kompleksową obróbką kamienia. W ramach wykonywanej działalności wykonuje także nagrobki oraz świadczy usługi sklasyfikowane wg PKD 96.03.Z – „Pogrzeby i działalność pokrewna”. Wnioskodawca przyjął zlecenie na wykonanie nowego nagrobka na miejscu starego, przy czym klient zaznaczył, że nie ma tam wymurowanej pieczary, a pochowane są osoby zmarłe z rodziny. Zgodnie z przyjętym zwyczajem, niezbędne jest wykonanie pieczary i umieszczenie w niej trumny ze szczątkami. Od księdza Wnioskodawca otrzymał zgodę na wykonanie zmiany pomnika. Wnioskodawca przystąpił do demontażu starego pomnika i wywozu gruzu poza teren cmentarza. Następnie: wykopano dołek na pieczarę oraz dokonano ekshumacji szczątków zmarłych i złożono je do trumny; dołek zazbrojono, wylano betonem fundamenty pieczary, na których dalej murowane zostały bloczki ściany do poziomu „zero”; ściany pieczary zostały obłożone płytami granitowymi; do tak przygotowanej pieczary dokonano pochówku - złożenia trumny ze szczątkami (uprzednio ekshumowanych) zmarłych, przy tej czynności obecny był zleceniodawca ze współmałżonkiem; zasklepiono komorę pieczary.

Kolejnym etapem będzie zbudowanie nowego nagrobka, którego elementy zostaną wycięte w zakładzie Wnioskodawcy. Tablica nagrobna zostanie podzielona na dwie części, na jednej zostaną wykute imiona i nazwiska osób zmarłych, które zostały ekshumowane i ponownie pochowane w grobie, na drugiej części tablicy zostanie zostawione puste miejsce na dopisanie osób zmarłych w przyszłości. Na koniec wykonane zostaną prace porządkowe, polegające na czyszczeniu i zagospodarowaniu terenu wokół pomnika.

Cena skalkulowana została wg roboczogodzin pracowników, wartości elementów betonowych i ceny kamienia granitu. Cena wartości zużytych towarów to (…), (…) to wartość świadczenia usługi (koszty pracownicze i inne) i (…) zysku. Pieczary mają odgórnie narzucone przez zarząd cmentarza wymiary i taki wymiar musi posiadać nagrobek. Na etapie zlecenia klient ma wybór wzoru nagrobka i materiału z jakiego zostanie on wykonany. O cenie ostatecznej decyduje rodzaj i ilość zużytego kamienia, głębokość pieczary, ilość elementów betonowych wykorzystanych do budowy pieczary i ilość ekshumacji. Klienta interesuje tylko ostateczna cena zlecenia oraz jakość świadczenia usługi. Ostateczną cenę klient poznaje podczas podpisywania zlecenia.

**Rozstrzygnięcie**: usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 maja 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 4 sierpnia 2023 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty, a także w dniu 17 sierpnia 2023 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Wnioskodawca – (…) zajmuje się przecieraniem bloków granitowych oraz kompleksową obróbką kamienia, z którego wykonuje między innymi nagrobki granitowe. Często zdarza się, że klient zamawia u Wnioskodawcy kompleksową usługę w postaci wymurowania pieczary w głębi ziemi oraz zestawienia na niej nagrobka. Dlatego też Wnioskodawca poszerzył zakres działalności o PKWiU 96.03 usługi pogrzebowe i pokrewne (…).

Przedmiotem wniosku jest zatem usługa polegająca na wymurowaniu pieczary oraz postawieniu nagrobka z napisanymi literami. Kiedy dochodzi do pochowku Wnioskodawca jest obecny, aby otworzyć grób i pieczarę i ponownie ją zamknąć. Prace zaczyna od wykopania dołu. Pracuje przy tym czterech pracowników. Następnie zbrojone są i wylewane betonem fundamenty pieczary, na których dalej murowane są z bloczków do poziomu „zero” ściany pieczary. Ściany pieczary wyłożone zostały płytami granitowymi. Na (…) wykonywane są elementy nagrobka, które następnie montowane są na cmentarzu na wybudowanej kwaterze. Czynności te są ze sobą integralne i stanowią nierozłączną całość takiego zamówienia.

(…).

W dniu 4 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

(…) w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi pogrzebowe polegające na wybudowaniu pieczary i złożeniu szczątków do trumny osób zmarłych uprzednio pochowanych w ziemi.

Wnioskodawca bardziej szczegółowo opisał jeden konkretny przypadek usługi kompleksowej. Zgłosiła się do Wnioskodawcy klientka, (…) z prośbą o wykonanie nowego nagrobka na miejscu starego, przy czym zaznaczyła, że nie ma tam wymurowanej pieczary, a pochowane są osoby zmarłe z rodziny. Zgodnie z przyjętym zwyczajem, niezbędne jest wykonanie pieczary i umieszczenie w niej trumny ze szczątkami. Wnioskodawca przyjął zlecenie. Z klientką zostało podpisane zlecenie na wykonania tej usługi. Od księdza Wnioskodawca otrzymał zgodę na wykonanie zmiany pomnika. Wnioskodawca przystąpił do demontażu starego pomnika i wywozu gruzu poza teren cmentarza. Kolejną czynnością było wykopanie dołka na pieczarę, ponadto dokonanie ekshumacji szczątków zmarłych i złożenie ich do trumny. Po przygotowaniu miejsca Wnioskodawca mógł zazbroić i wylać betonem fundamenty pieczary, na których dalej murowane były z bloczków ściany do poziomu „zero”. Ściany pieczary zostały obłożone płytami granitowymi. Do tak przygotowanej pieczary Wnioskodawca dokonał pochówku – złożenia trumny z ciałem (szczątkami zmarłych). Wnioskodawca zasklepił komorę pieczary. Kolejnym etapem będzie zbudowanie nowego nagrobka, którego elementy zostaną wycięte w siedzibie zakładu Wnioskodawcy (…). Na tablicy nagrobnej zostaną wykute litery osób zmarłych. Na koniec Wnioskodawca wykona prace polegające na czyszczeniu i zagospodarowaniu terenu wokół pomnika. Przewidywany termin zakończenia prac to jest (…).

(\`(...)\`)

W dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko.

(…).

Z kolei, w dniu 17 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1\. Kompleksowość tego świadczenia polega na wykonaniu wszystkich elementów – demontażu starego nagrobka, ekshumacji zwłok, wybudowania pieczary, ponownym pochówku, budowie nowego nagrobka, czyszczeniu i zagospodarowaniu terenu wokół pomnika – przez Wnioskodawcę, co stanowi spójną całość.

2\. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, ponieważ są zgodne z zamówieniem klientki.

3\. Wszystkie czynności w ramach świadczenia są niezbędne do wykonania zlecenia. Niezbędność czynności polega na kolejności, aby doprowadzić do ukończenia zlecenia zamówionego przez klientkę, np. nie da się postawić nagrobka bez wybudowania pieczary, a pieczary bez wykopania dołka przy jednoczesnej ekshumacji szczątków zwłok.

4\. Wnioskodawca profesjonalnie i kompleksowo świadczy usługi, dlatego nabywca jest zainteresowany zamówieniem jednego kompleksowego zlecenia.

5\. Celem jest zrealizowanie zamówienia klienta, czynności są ze sobą zintegrowane, prowadzą do ukończenia zlecenia wraz z umieszczeniem napisów na tablicy zmarłych osób ekshumowanych i ponownie pochowanych.

6\. Cena skalkulowana jest wg roboczogodzin pracowników, wartości elementów betonowych i ceny kamienia granitu. Po kalkulacji daje to cenę całego świadczenia.

7\. Cena wartości zużytych towarów to (…), (…) to wartość świadczenia usługi (koszty pracownicze i inne) i (…) zysku.

8\. Pieczary mają odgórnie narzucone przez zarząd cmentarza wymiary (…) i taki wymiar musi posiadać nagrobek. Na etapie zlecenia klientka ma wybór wzoru nagrobka i materiału z jakiego zostanie on wykonany.

9\. Nabywca otrzymuje wartość końcową zlecenia.

10\. O cenie ostatecznej decyduje rodzaj i ilość zużytego kamienia, głębokość pieczary, ilość elementów betonowych wykorzystanych do budowy pieczary i ilość ekshumacji.

11\. Klienta interesuje tylko ostateczna cena zlecenia oraz jakość świadczenia usługi. Ostateczną cenę klient poznaje podczas podpisywania zlecenia.

12\. Zakład może świadczyć odrębnie usługi wyłącznie wykonania pieczary, wyłącznie wykonania nagrobka z napisanymi literami, wyłącznie ekshumację zwłok, wyłącznie usługę grzebania zwłok dla różnych klientów. Jednakże w tym konkretnym, opisanym wcześniej przypadku usługi tworzą jedno kompleksowe zamówienia dla jednego klienta.

13\. W przedmiotowej sprawie pozwolenie na budowę pieczary wydał ksiądz (…). Ekshumację zleciła klientka, (…), gdyż byli tam pochowani przed laty jej rodzice. Szczątki kości zostały wydobyte podczas kopania dołu na pieczarę. Nowo wybudowana pieczara powstała na miejscu mogiły ziemnej, dlatego nieunikniona była ekshumacja szczątków zmarłych oraz złożenie ich w nowej trumnie i pogrzebanie w świeżo wybudowanej pieczarze. Zleceniodawczyni wraz z małżonkiem była obecna podczas tych czynności. Podsumowując, zlecenie musiało być kompleksowe, ponieważ szczątki ludzkie nie mogły pozostawać na cmentarzu niezabezpieczone, trzeba było dokonać ponownego pochówku, gdyż byłoby to zbezczeszczenie szczątków zmarłych. Opisany przypadek musiał zostać wykonany w ciągu jednego dnia.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w postanowieniu z dnia 4 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.165.2023.4.AS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 12 października 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego zagadnienia stwierdzić należy, że wszystkie wymienione czynności stanowią usługę kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie czynności objęte są jedną ceną i są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu zlecenia i mają charakter elementów składowych tej usługi. Poszczególne czynności (usługi) są ze sobą ściśle powiązane, a nabycie ich odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Zamawiający nie jest bowiem zainteresowany nabyciem poszczególnych, pojedynczych czynności i oczekuje od podatnika (usługodawcy) kompleksowego wykonania świadczenia.

W niniejszej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji celu wynikającego z umowy (zamówienia), jakim jest demontaż starego nagrobka, ekshumacja zwłok, wybudowanie pieczary, ponowny pochówek, budowa nowego nagrobka, czyszczenie i zagospodarowanie terenu wokół pomnika. Poszczególne czynności (usługi) są ze sobą ściśle powiązane, a nabycie ich odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Zamawiający nie jest bowiem zainteresowany nabyciem poszczególnych, pojedynczych czynności i oczekuje od Wnioskodawcy realizacji konkretnego celu, jakim jest zrealizowanie zamówienia. W opisanym przypadku Strony umowy ustaliły także jedną cenę za całość świadczenia.

W powyższej sprawie nie występuje jednakże usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia: demontaż starego nagrobka, ekshumacja zwłok, wybudowanie pieczary, ponowny pochówek – są niezbędne i równieważne, aby zapewnić realizację świadczenia. Wszystkie te elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależnie świadczenie. Wykonanie demontażu starego nagrobka, ekshumacja zwłok, budowa pieczary, jak i ponowny pochówek zwłok nie są to elementy pomocnicze do wykonania nowego nagrobka, i analogicznie wykonanie nagrobka nie jest elementem pomocniczym do wykonania demontażu starego nagrobka, budowy pieczary czy dokonania ekshumacji zwłok. Wobec powyższego, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel umowy (zamówienia).

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi).**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.)), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W związku z powyższym, usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ w opisanym świadczeniu nie występuje usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługa o najbardziej zbliżonym charakterze.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem nie można zgodzić się z proponowaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją świadczenia, zgodnie z którą opisane we wniosku świadczenie należy sklasyfikować pod symbolem PKWiU (…). Jak wskazano bowiem wyżej wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą jednolite świadczenie złożone – żadna z tych czynności nie jest elementem pomocniczym ani elementem dominującym realizowanego świadczenia, wszystkie z nich w równym stopniu służą jego realizacji. Jednocześnie z uwagi na fakt, że poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej – demontaż starego nagrobka, ekshumacja zwłok, wybudowanie pieczary, ponowny pochówek, budowa nowego nagrobka, czyszczenie i zagospodarowanie terenu wokół pomnika – podlegają różnym klasyfikacjom, nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).