Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.59.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; wkład; wspólnik; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), uzupełnionym 24 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.59.2019.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego. Posiada siedzibę i rezydencję podatkową na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest komandytariuszem, jednym z dwóch wspólników spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”). Drugim wspólnikiem jest inna spółka kapitałowa.

Spółka komandytowa powstała wskutek przekształcenia ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważają zmianę umowy Spółki komandytowej (dalej: „Umowa”) poprzez obniżenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej. Wkład Wnioskodawcy do Spółki komandytowej ma się zmniejszyć, a w związku z tym Spółka komandytowa ma zwrócić Wnioskodawcy środki pieniężne o wartości równej różnicy pomiędzy pierwotną wartością wkładu a wkładem jaki zostanie określony w nowej treści Umowy.

Procedurę taką przewiduje art. 54 Ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Zgodnie z tym przepisem zmniejszenie udziału kapitałowego jednego ze wspólników jest możliwe, a jedynym warunkiem przewidzianym przez KSH jest uzyskanie zgody pozostałych wspólników. Ponadto KSH przewiduje jeszcze, że wspólnik nie może potrącać wierzytelności przysługującej mu wobec spółki z wierzytelnością spółki, która przysługuje spółce wobec wspólnika z tytułu wyrządzenia szkody.

W celu przeprowadzenia obniżenia wysokości wkładu Wnioskodawca i drugi wspólnik Spółki komandytowej wprowadzą aneksem zmiany do Umowy, w którym wskażą nową, niższą wartość wkładu (udziału kapitałowego) Wnioskodawcy.

Spółka komandytowa powstała z przekształcenia. Spółka była w latach dziewięćdziesiątych spółką cywilną dwóch osób fizycznych. W 2001 roku spółka cywilna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami były nadal dwie osoby fizyczne.

Następnie w 2002 roku Wnioskodawca wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzedni prawny Spółki komandytowej) wkład pieniężny w wysokości 400.000 zł, za które uzyskał 800 udziałów o wartości 500 zł każdy udział. Przy tym wkładzie nie powstało agio, wartość emisyjna udziałów była równa wartości nominalnej. Całość wkładu pieniężnego została ujęta na kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie Spółki komandytowej). Po dokonaniu tego wkładu i objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością miała ona trzech wspólników: Wnioskodawcę i dwie osoby fizyczne, które były wspólnikami spółki cywilnej i stały się udziałowcami po przekształceniu.

Również w 2002 roku Wnioskodawca dokonał wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci nieruchomości. W zamian za wkład niepieniężny uzyskał 4536 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, tj. w sumie udziały w kapitale zakładowym o wartości nominalnej 2.268.000 zł. Z tytułu otrzymania udziałów Wnioskodawca rozpoznał przychód do opodatkowania w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów tj. 2.268.000 zł. Wnioskodawca zwiększył w ten sposób swój udział w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość wkładu była wyższa. Przy jego wniesieniu do Spółki powstało agio.

W 2007 roku dwaj pozostali wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnieśli całość posiadanych przez siebie udziałów w tej spółce do Wnioskodawcy, za co Wnioskodawca wydał własne akcje.

W zamian za 840 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy (po 420 udziałów od każdego wspólnika) Wnioskodawca wydał każdemu z dwóch pozostałych wspólników po 5.023 akcje własne (razem 10.046 akcji) o wartości nominalnej 50 zł każda akcja. Wnioskodawca za 840 udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wydał własne akcje o łącznej wartości nominalnej 502.300 zł. W tym miejscu należy wskazać, że wartość wydanych przez Wnioskodawcę akcji własnych była wyższa niż ich wartość nominalna. Jedna akcja w tym czasie była warta 159,92 zł, co oznacza, że wartość wydanych łącznie akcji wyniosła 1.606.556,32 zł. W ten sposób Wnioskodawca został jedynym Wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W 2010 roku Wnioskodawca wniósł do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład pieniężny w wysokości 300.000 zł, w całości przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego. W zamian za wkład uzyskał 600 udziałów.

W 2016 roku w ramach przygotowania do przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: „Spółka z o.o.”) w Spółkę komandytową Wnioskodawca sprzedał jeden udział, aby w Spółce był więcej, niż jeden wspólnik.

Udział ten sprzedano za kwotę 3.164 zł. Wnioskodawca rozpoznał przychód z tytułu sprzedaży tego udziału.

W 2017 roku Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w Spółkę komandytową.

Obecnie Wnioskodawca i drugi wspólnik Spółki komandytowej rozważają obniżenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej. Wnioskodawca w ramach obniżenia swojego udziału ma otrzymać środki pieniężne.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 16 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że jego celem nie jest wystąpienie ze spółki, a jedynie obniżenie jego udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca w sposób odrębny traktować chciał samo obniżenie udziału kapitałowego w Spółce komandytowej oraz rozliczenie przychodów i kosztów bieżącej działalności Spółki komandytowej.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy sytuacji, w której wspólnik spółki osobowej występuje z takiej spółki, a więc jego udział w takiej spółce kończy się. W takim przypadku uzasadnione może być rozliczenie ewentualnych przychodów związanych z wystąpieniem ze spółki osobowej, i obniżenie ich o wydatki na nabycie praw do udziału w takiej spółce oraz ich obniżenie o nadwyżkę pomiędzy przychodami i kosztami działalności tejże spółki komandytowej pomniejszonymi o wypłaty, jakie z tego tytułu otrzyma dany wspólnik. Przepis ten miał na celu umożliwienie wspólnikom występującym ze spółki odzyskanie środków, które zostały już opodatkowane, ale nie zostały wypłacone.

Stąd też podatnik występujący ze spółki osobowej w pierwszej kolejności środki uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki pomniejsza o wydatki na nabycie lub objęcie praw do udziału w spółce osobowej. Uzyskana w ten sposób kwota może być następnie obniżona o taką wartość, która odpowiada dochodom przypadającym na występującego wspólnika, pomniejszonym o uzyskane już od spółki osobowej wypłaty z tego tytułu.

Pozwala to na uniknięcie podwójnego opodatkowania w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, ponieważ opodatkowane przez niego lecz nie wypłacone mu dochody z udziału w spółce osobowej nie będą ponownie opodatkowane na etapie wystąpienia ze spółki.

Organ Interpretacyjny oczekuje wskazania, czy w momencie obniżenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej środki pieniężne z tytułu obniżenia odpowiadać będą, czy też będą wyższe lub niższe od uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem.

Wnioskodawca wskazuje, że odpowiedź na to pytanie wymaga wiedzy na temat przyszłych wyników Spółki komandytowej. Kwota jej przychodów i kosztów wpływa bowiem na wartość, która ma zostać porównana do wartości środków uzyskanych tytułem obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej.

Wolą Wnioskodawcy jest, aby uzyskać zwrot części wkładu, co sprowadza się do tego, że Spółka komandytowa zwróci wkład w wartościach nominalnych. Wartość wydatków na objęcie udziałów, których część ma być zwrócona nieznacznie odbiega od ich wartości nominalnej – co oznacza, że różnica pomiędzy wartością środków uzyskanych tytułem obniżenia części wkładów będzie nieznacznie wyższa od wartości wydatków na ich nabycie.

Biorąc powyższe pod uwagę, oraz fakt, że Spółka komandytowa generuje dochody, które są na bieżąco opodatkowane, a które nie są Wnioskodawcy na bieżąco wypłacane, Wnioskodawca zakłada, że środki uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej będą niższe od wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy wypłata przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej spowoduje po jego stronie powstanie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Czy jeśli w wyniku wypłaty przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej powstanie po jego stronie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, to czy będzie to przychód z zysków kapitałowych?
3.  Przy założeniu, że w związku z obniżeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej powstanie u niego przychód podatkowy, w jakiej wysokości należy określić koszty uzyskania tego przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  wypłata przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i będzie neutralne;
2.  przy założeniu, że w wyniku wypłaty przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej powstanie po jego stronie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, to nie będzie to przychód z zysków kapitałowych;
3.  przy założeniu, że w wyniku wypłaty przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej powstanie po jego stronie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, to koszt uzyskania przychodu należy w takim przypadku ustalić w taki sposób, że:
    1.  Wnioskodawca powinien ustalić zbiorczy koszt uzyskania przychodów dla ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, na który składały się będą wydatki na nabycie udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem w postaci wkładów oraz ceny nabycia udziałów, oraz zysków niepodzielonych na moment przekształcenia w historycznej wysokości, tj.:
    
    *   dla wkładów pieniężnych do Spółki z o.o. – koszt w wysokości wartości tych wkładów,
    *   dla wkładów niepieniężnych do Spółki z o.o. – koszt w wysokości wartości nominalnej objęty w zamian udziałów,
    *   wartość niepodzielonych zysków, jakie w momencie przekształcenia przypadały Wnioskodawcy,
    *   w przypadku udziałów w Spółce z o.o. otrzymanych aportem – koszt w wysokości wartości nominalnej wydanych w zamian akcji.
    
    Koszty te należy zsumować dla ustalenia całości wydatków na uzyskanie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej.3.  następnie Wnioskodawca powinien ustalić proporcję pomiędzy kwotą o jaką zmniejszony jest jego wkład do Spółki komandytowej w porównaniu do kwoty pierwotnego wkładu;
    4.  kosztem uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem zwrotu części wkładu będzie iloczyn sumy kosztów ustalonych zgodnie z zasadami określonymi w punkcie a) i proporcji określonej zgodnie z punktem b)

Ad 1.

W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników. Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Oznacza to, że Wnioskodawca może dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w Spółce komandytowej m.in. poprzez wydanie przez Spółkę komandytową środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Biorąc pod uwagę, że przychody spółek osobowych są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo. Przyjęcie innego poglądu prowadzić będzie do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego: zarówno w momencie rozliczenia przez wspólnika przychodów i kosztów spółki osobowej, a następnie w momencie dokonywania wypłat na rzecz wspólników. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera normy prawnej, która dotyczyłaby częściowego zwrotu wkładu. Regulacje w u.p.d.o.p. dotyczą bowiem tylko wystąpienia ze spółki osobowej oraz likwidacji spółki osobowej.

Stwierdzić należy zatem, iż treść art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. przesądza o tym, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W innym przypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to bezpośrednie odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy, aby wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkować wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie dokonania tych wypłat. Celowo w tym przypadku ustawodawca zawarł w treści ustaw podatkowych specjalny algorytm do wyliczenia wartości przychodu, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną albo jej likwidacji.

Stanowisko to uznać należy za zgodne z orzecznictwem, dotyczącym zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA już w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 orzekł, że w konsekwencji opodatkowania przychodów spółek osobowych na poziomie jej wspólników, wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami pozostają neutralne podatkowo. Natomiast ewentualne konsekwencje podatkowe występujące na gruncie podatku dochodowego powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki lub jej likwidacji. Jako efekt przyjęcia stanowiska przeciwnego wskazane zostało ryzyko podwójnego opodatkowania wycofanego wkładu w przypadku np. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. w którym uznał, że „Skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.” (sygn. akt I SA/Kr 66/17).

Analogiczny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 457/1, w którym wskazał, że „Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.” Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyrokach wydanych przez: WSA w Łodzi z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 902/17, WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/16, WSA w Krakowie z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 813/16 oraz z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 469/16, a także WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 253/16, WSA w Gliwicach z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 86/16, WSA w Poznaniu z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 45/16 i WSA w Gdańsku z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 40/16.

Na szczególną uwagę zasługuje również uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3239/16. Sąd stwierdził w nim, że „obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej, będzie czynnością neutralną podatkowo w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W realiach rozpatrywanej sprawy, możliwość opodatkowania częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie wyraźnej normy prawnej, z której obowiązek taki by wynikał, czego jednak nie uczynił.”

Stanowisko to jest nadal aktualne na co wskazuje aktualne orzecznictwo. W wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1042/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że „stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania przychód podatkowy, należało uznać za niezgodne z prawem.”

Ad 2.

Z początkiem 2018 roku do u.p.d.o.p. wprowadzono źródła przychodów. Przychody w podatku dochodowym od osób prawnych dzieli się na przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. oraz pozostałe przychody. Podział jest dychotomiczny, co oznacza, że istnieją tylko dwa rodzaje przychodów na gruncie CIT: przychody z zysków kapitałowych oraz pozostałe przychody.

Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła odbywa się poprzez sprawdzenie, czy dany rodzaj przychodu mieści się w przychodach z zysków kapitałowych. Jeśli nie stanowi on przychodu z zysków kapitałowych, jest pozostałym przychodem.

Zgodnie z brzmieniem art. 7b u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym;
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Jak wynika z analizy powyższego przepisu katalog przychodów z zysków kapitałowych związanych z udziałem w spółkach osobowych jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca formułując ten przepis nie posłużył się zwrotami „w szczególności” lub „oraz inne o podobnym charakterze”. Oznacza to, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. przychodem z zysków kapitałowych u wspólników spółek osobowych są wyłącznie przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce oraz przychody związane z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową (niepodzielone zyski).

Biorąc powyższe pod uwagę oraz pomijając fakt, że zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej nie spowoduje po jego stronie powstanie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli zdaniem Organu w omawianym przypadku powstanie przychód podatkowy, to nie będzie to przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p.

Ad 3.

Na wstępie należy podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy wypłata przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej nie spowoduje po jego stronie powstanie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli jednak uznać, że w związku z takim zdarzeniem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, Wnioskodawca będzie miał możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodów obliczonych w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca powinien ustalić zbiorczy koszt uzyskania przychodów dla ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, na który składały się będą wydatki na nabycie udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem w postaci wkładów oraz ceny nabycia udziałów, oraz zysków niepodzielnych na moment przekształcenia w historycznej wysokości, tj.:
    *   w przypadku wkładów pieniężnych do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien ustalić koszt w wysokości tych wkładów,
    *   w przypadku wkładów niepieniężnych do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien ustalić koszt w wysokości wartości nominalnej udziałów, jakie Wnioskodawca uzyskał za wniesiony do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny (ówcześnie w tej wysokości rozpoznany został przychód),
    *   wartość niepodzielonych zysków, jakie w momencie przekształcenia przypadały Wnioskodawcy;
    *   w przypadku udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jakie Wnioskodawca otrzymał jako wkłady niepieniężne kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna akcji, jakie w zamian za te udziały wydał Koszty te należy zsumować i w ten sposób ustalić ogólną wartość kosztu uzyskania przychodów dla całego ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy.
2.  następnie Wnioskodawca powinien ustalić proporcję pomiędzy kwotą o jaką zmniejszony jest jego wkład do Spółki komandytowej w porównaniu do kwoty pierwotnego wkładu;
3.  kosztem uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem zwrotu części wkładu będzie iloczyn sumy kosztów ustalonych zgodnie z zasadami określonymi w punkcie a) i proporcji określonej zgodnie z punktem b).

Zdaniem Wnioskodawcy, takie podejście do sprawy kosztów pozwala uniknąć sytuacji, w której Wnioskodawca utraciłby możliwość rozpoznania kosztów, jakie poniósł na utworzenie i dofinansowanie najpierw Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie Spółki komandytowej.

Jednocześnie metoda ta umożliwia zastosowanie zasady współmierności tzn. w związku z tym, że Wnioskodawca otrzyma zwrot jedynie części wkładu, rozpozna jedynie część kosztów jakie poniósł na wszystkie wkłady.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „k.s.h”) użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 102 k.s.h – spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Według art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 ww. ustawy zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h).

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 i 2 ww. ustawy, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu. Zgodnie z art. 54 § 1 k.s.h, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 4a ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że spółka komandytowa nie spełnia definicji spółki, a zatem – zgodnie z ww. przepisami – stanowi spółkę niebędącą osobą prawną. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ podatkowy pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”. Ponadto w orzeczeniu tym sąd wskazał, że nie podziela argumentacji zawartej we wcześniejszym orzeczeniu (z dnia 22 maja 2014 r. – sygn. akt II FSK 1471/12) powołanym we wniosku. NSA wskazał, że: „Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. (podkr. organu). Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13, wyrażając aprobatę dla zacytowanego wyżej wyroku NSA z dnia 30 lipca 2014 r. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2417/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1857/16 zawarta jest szczegółowa argumentacja, co do konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA do tej sytuacji konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) updop.

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a updop przychód nie pojawi się m.in., jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 updop). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki osobowej byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a updop częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA (prezentowanym w cytowanym wyroku), który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu oczywiście właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie możemy w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki osobowej. Jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo, jednak przy wystąpieniu ze spółki niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy dokonuje się częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop – całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jest komandytariuszem, jednym z dwóch wspólników spółki komandytowej. Drugim wspólnikiem jest inna spółka kapitałowa. Spółka komandytowa powstała wskutek przekształcenia ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważają zmianę umowy Spółki komandytowej poprzez obniżenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej. Wkład Wnioskodawcy do Spółki komandytowej ma się zmniejszyć, a w związku z tym Spółka komandytowa ma zwrócić Wnioskodawcy środki pieniężne o wartości równej różnicy pomiędzy pierwotną wartością wkładu a wkładem jaki zostanie określony w nowej treści Umowy. W celu przeprowadzenia obniżenia wysokości wkładu Wnioskodawca i drugi wspólnik Spółki komandytowej wprowadzą aneksem zmiany do Umowy, w którym wskażą nową, niższą wartość wkładu (udziału kapitałowego) Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca i drugi wspólnik Spółki komandytowej rozważają obniżenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej. Wnioskodawca w ramach obniżenia swojego udziału ma otrzymać środki pieniężne.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka komandytowa generuje dochody, które są na bieżąco opodatkowane, a które nie są Wnioskodawcy na bieżąco wypłacane, Wnioskodawca zakłada, że środki uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej będą niższe od wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że o ile w istocie jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce komandytowej zostaną Wnioskodawcy wypłacone środki pieniężne o wartości niższej od wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem, to dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tego tytułu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i Nr 3 które dotyczą ustalenia źródła przychodów oraz określenia koszów uzyskania przychodów związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.