Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.583.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Stawka podatku VAT dla usług dodatkowych świadczonych przez Spółkę, która świadczy usługi podstawowe w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków.
Słowa kluczowe: kanalizacja; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; woda; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 października 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.583.2018.1.AK (skutecznie doręczone dnia 16 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług dodatkowych świadczonych przez Spółkę, która świadczy usługi podstawowe w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków – **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do usług dodatkowych wskazanych we wniosku w pkt 1-11 w sytuacji, gdy usługi te stanowią element usługi kompleksowej, tzn. są świadczone w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków;
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do usług dodatkowych wskazanych w pkt 1), 2) i 4), zaklasyfikowanych do PKWiU 36.00.20.0 lub 37.00.11.0 oraz w pkt 11) zaklasyfikowanych do PKWiU 37.00.11.0.10 także w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią elementu usługi kompleksowej, tzn. nie są świadczone w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do usług budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, zaklasyfikowanych do PKWiU 42.21.23.0, w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią elementu usługi kompleksowej, tzn. nie są świadczone w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do usług wykonywania analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków, zaklasyfikowanych do PKWiU 71.20.11.0, w sytuacji gdy usługi te nie stanowią elementu usługi kompleksowej, tzn. nie są świadczone w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków i są wykonywane na zlecenie klientów zewnętrznych.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług dodatkowych świadczonych przez Spółkę, która świadczy usługi podstawowe w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., zgodnie z § 6 Aktu Założycielskiego z dnia 29 grudnia 2005 r. (Notariusz Kancelaria Notarialna) oraz stosownie do aktualnego wpisu w KRS jest w szczególności:

1.  Wytwarzanie i zaopatrzenie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z),
2.  Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z), Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z),
3.  Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z), Zbieranie odpadów niebezpiecznych (PKD 38.12.Z),
4.  Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z).

Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z produkcją, uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje ponadto również następujące świadczenia i usługi dodatkowe:

1.  wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej - 36.00.20.0 i kanalizacyjnej - 37.00.11.0 oraz na przyłącza wodociągowe - 36.00.20.0 i kanalizacyjne 37.00.11.0;
2.  uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0;
3.  budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych - 42.21.23.0;
4.  dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0 dla firm i gospodarstw domowych;
5.  montaż i wymiana wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych - 43.22.11.0;.
6.  udrażnianie i oczyszczanie kanalizacji sanitarnej będącej własnością osób prawnych i fizycznych - 37.00.11.0;
7.  usuwanie awarii sieci wodociągowej - 36.00.20.0, kanalizacyjnej i deszczowej -37.00.11.0;
8.  konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej - 37.00.11.0;
9.  monitoring stanu sieci kanalizacyjnej - 37.00.11.0;
10.  wykonywanie analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków - 71.20.11,0;
11.  wynajem i świadczenie usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, udostępnianie specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą 37.00.11.0.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.)

1.  Na pytanie Organu o treści: „Czy świadczenia i usługi dodatkowe wskazane przez Spółkę we wniosku (w pkt 1-11) mają charakter kompleksowy, tzn. są świadczone w związku z zawartymi umowami o zaopatrzenie w wodę i odprowadzania ścieków (proszę o dokładne wskazanie, które to usługi wymienione we wniosku)?” Wnioskodawca wskazał: „świadczenia i usługi dodatkowe wskazane we wniosku mają charakter kompleksowy, tzn. są świadczone w związku z zawartymi umowami o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, w szczególności są to usługi:
    1.  wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej - 36.00.20.0 i kanalizacyjnej - 37.00.11.0 oraz na przyłącza wodociągowe - 36.00.20.0 i kanalizacyjne - 37.00.11.0;
    2.  uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0;
    3.  budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych - 42.21.23.0;
    4.  dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0 dla firm i gospodarstw domowych;
    5.  montaż i wymiana wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych - 43.22.11.0;.
    6.  udrażnianie i oczyszczanie kanalizacji sanitarnej będącej własnością osób prawnych i fizycznych - 37.00.11.0;
    7.  usuwanie awarii sieci wodociągowej - 36.00.20.0, kanalizacyjnej i deszczowej - 37.00.11.0;
    8.  konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej - 37.00.11.0;
    9.  monitoring stanu sieci kanalizacyjnej - 37.00.11.0;
    10.  wykonywanie analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków - 71.20.11.0;
    11.  wynajem i świadczenie usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, udostępnianie specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą - 37.00.11.0”.
2.  Na pytanie Organu o treści: „Czy też usługi i świadczenia dodatkowe wymienione we wniosku (pkt 1-11) są wykonywane na rzecz podmiotów, z którymi umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków nie zostały zawarte (proszę o dokładne wskazanie, które to usługi wymienione we wniosku)?” wnioskodawca wskazał: „Świadczenia i usługi dodatkowe wskazane we wniosku są wykonywane na rzecz podmiotów, z którymi nie zawarto umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, w szczególności:
    1.  wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej - 36.00.20.0 i kanalizacyjnej - 37.00.11.0 oraz na przyłącza wodociągowe - 36.00.20.0 i kanalizacyjne - 37.00.11.0;
    2.  uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych – 36.00.20.0 i kanalizacyjnych – 37.00.11.0;
    3.  budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych - 42.21.23.0;
    4.  dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0 dla firm i gospodarstw domowych; (..)
    5.  wykonywanie analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków - 71.20.11.0;
    6.  wynajem i świadczenie usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, udostępnianie specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą 37.00.11.0.10”.
3.  Na pytanie Organu o treści: „W odniesieniu do świadczeń i usług dodatkowych wymienionych we wniosku, które polegają na budowie, remoncie, modernizacji lub przebudowie i które nie są świadczone w związku z zawartymi umowami o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, należy wskazać czy będą one świadczone w obrębie budynków zaklasyfikowanych jako budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał: „Nie, są świadczone w obrębie budynków zaklasyfikowanych jako budynki zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.
4.  Na pytanie Organu o treści: „Czy usługi wymienione w pkt 10 wniosku polegające na wykonywaniu analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków są wykonywane na zlecenie klientów zewnętrznych czy też na własne potrzeby Spółki?” Wnioskodawca wskazał: „Usługi wymienione w pkt 10 we wniosku polegające na wykonywaniu analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków są również wykonywane na zlecenie klientów zewnętrznych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia usług dodatkowych, a świadczonych stale przez Spółkę różnym podmiotom, winny podlegać 23% stawce VAT, czy też stawce takiej samej jak dla działalności podstawowej, tj. stawce 8% VAT, a więc stawce niższej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń przez Spółkę (usług lub dostaw towarów), które są immanentnie związane ze statutowymi świadczeniami podstawowymi realizowanymi przez Spółkę, tj. z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, winna być stawka obniżona, wynosząca obecnie 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm), bowiem ww. świadczenia dodatkowe są ściśle związane ze świadczeniem przez Spółkę usług podstawowych (dostawy wody lub odprowadzania ścieków).

Obniżona stawka VAT ma zastosowanie na te usługi niezależnie od tego, na czyją rzecz realizowane są tego rodzaju świadczenia lub usługi. W szczególności, nie powinno mieć znaczenia, czy usługi tego typu związane są z obiektami budownictwa mieszkaniowego np. budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która wybudowała we własnym zakresie budynek mieszkalny, czy też na rzecz np. obiektów gospodarczych (budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego do zakładu pracy). Świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania usługodawcy lub dostawcy (przykładowo wydanie warunków technicznych, wybudowanie, odbiór, wykonanie analiz laboratoryjnych), to mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem złożonym lub kompleksowym, a świadczenia kompleksowe są opodatkowane na szczególnych zasadach, wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-442/03 w sprawie Finanaamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgutig und Abwasserbeseitigung Torgau- Westeibien. W pkt 1 sentencji tego wyroku Trybunał uznał, że artykuł 4 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i załącznik D pkt 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność indywidualnego podłączenia, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w tym załączniku, ponieważ, po pierwsze, celem art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy jest zapewnienie, by nie zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, z uwagi na to, że ich wykonawca jest podmiotem publicznym, rodzaje działalności gospodarczej o istotnym znaczeniu wymienione w załączniku. D, wśród których znajduje się dostawa wody, oraz po drugie dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności i indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody. W konsekwencji podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności. W pkt 2 niniejszego orzeczenia Trybunał stwierdził natomiast, że artykuł 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody. Z orzeczenia TSUE wynika wprost, że wszelkie świadczenia Spółki (nie tylko wymienione w tym wyroku (podłączenie przyłącza wodociągowego), ale i inne świadczenia typu: uzgodnienia techniczne, odbiory, konserwacja, badania laboratoryjne itp., które są niezbędne, do dostawy wody lub odprowadzania ścieków wchodzą w zakres usługi dostawy wody lub odpowiednio odprowadzania ścieków, a więc ich świadczenie winno być opodatkowane obniżoną stawką VAT.

Natomiast zgodnie z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3145/14 czynności polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. (\`(...)\`) podobnie należy potraktować wykonywane usługi budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, montażu i wymiany wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych oraz analizy chemicznej wody i ścieków. Niemożliwe jest bowiem świadczenie usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne do świadczenia tych usług, w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - (montaż wodomierzy, analiza wody i ścieków). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do usług dodatkowych wskazanych we wniosku w pkt 1-11 w sytuacji, gdy usługi te stanowią element usługi kompleksowej, tzn. są świadczone w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków;
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do usług dodatkowych wskazanych w pkt 1), 2) i 4), zaklasyfikowanych do PKWiU 36.00.20.0 lub 37.00.11.0 oraz w pkt 11) zaklasyfikowanych do PKWiU 37.00.11.0.10 także w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią elementu usługi kompleksowej, tzn. nie są świadczone w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do usług budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, zaklasyfikowanych do PKWiU 42.21.23.0, w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią elementu usługi kompleksowej, tzn. nie są świadczone w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do usług wykonywania analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków, zaklasyfikowanych do PKWiU 71.20.11.0, w sytuacji gdy usługi te nie stanowią elementu usługi kompleksowej, tzn. nie są świadczone w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków i są wykonywane na zlecenie klientów zewnętrznych.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku i uzupełnienia, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego nr 1, poz. 11).

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

*   w poz. 140 – sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

*   w poz. 142 – sklasyfikowane w PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że przedmiotem działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., jest w szczególności:

1.  Wytwarzanie i zaopatrzenie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z),
2.  Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z), Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z),
3.  Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z), Zbieranie odpadów niebezpiecznych (PKD 38.12.Z),
4.  Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z).

Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z produkcją, uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje ponadto również następujące świadczenia i usługi dodatkowe:

1.  wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej - 36.00.20.0 i kanalizacyjnej - 37.00.11.0 oraz na przyłącza wodociągowe - 36.00.20.0 i kanalizacyjne 37.00.11.0;
2.  uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0;
3.  budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych - 42.21.23.0;
4.  dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0 dla firm i gospodarstw domowych;
5.  montaż i wymiana wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych - 43.22.11.0;.
6.  udrażnianie i oczyszczanie kanalizacji sanitarnej będącej własnością osób prawnych i fizycznych - 37.00.11.0;
7.  usuwanie awarii sieci wodociągowej - 36.00.20.0, kanalizacyjnej i deszczowej -37.00.11.0;
8.  konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej - 37.00.11.0;
9.  monitoring stanu sieci kanalizacyjnej - 37.00.11.0;
10.  wykonywanie analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków - 71.20.11,0;
11.  wynajem i świadczenie usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, udostępnianie specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą 37.00.11.0.

Wnioskodawca wskazał również, że ww. świadczenia i usługi dodatkowe wskazane we wniosku mają charakter kompleksowy, tzn. są świadczone w związku z zawartymi umowami o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższych orzeczeń, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

W analizowanej sprawie, świadczeniami głównymi realizowanym przez Wnioskodawcę są usługi związane z produkcją, uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Dla uznania czynności dodatkowych wymienionych we wniosku za czynności ściśle związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków istotne jest aby czynności te były niezbędne do wykonywania czynności głównych, tj. dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wnioskodawca wskazał, że wymienione przez niego usługi dodatkowe są świadczone w związku z zawartymi umowami o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Zatem świadczenia dodatkowe, polegające na: wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianiu projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywaniu technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, udrażnianiu i oczyszczaniu kanalizacji sanitarnej będącej własnością osób prawnych i fizycznych, usuwaniu awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacji i oczyszczaniu kanalizacji deszczowej oraz monitoringu stanu sieci kanalizacyjnej - są usługami ściśle związanymi z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem niej charakter poboczny. Powyższe czynności służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens.

Za uznaniem powyższych czynności dodatkowych jako elementu usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków, przemawia również przytoczony wyżej opis sprawy, z którego wynika, że ww. czynności sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0, z którego wynika, że przedmiotowe świadczenia wchodzą w zakres usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków.

Podobnie należy potraktować wykonywanie przez Wnioskodawcę pozostałych usług dodatkowych, polegających na:

*   budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,

*   montażu i wymianie wodomierzy u podmiotów gospodarczych i w gospodarstwach domowych,

*   analizie biologiczno – chemicznej dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków,

*   wynajmie i świadczeniu usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, udostępnianie specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą,

które, jak wskazała Spółka, są również wykonywane w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń immanentnie związanych z podstawowymi świadczeniami realizowanymi przez Spółkę tj. z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, będzie 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał również, że część świadczeń i usług dodatkowych wskazanych we wniosku jest wykonywana na rzecz podmiotów, z którymi nie zawarto umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, w szczególności są to:

1.  wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej - 36.00.20.0 i kanalizacyjnej - 37.00.11.0 oraz na przyłącza wodociągowe - 36.00.20.0 i kanalizacyjne - 37.00.11.0;
2.  uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych – 36.00.20.0 i kanalizacyjnych – 37.00.11.0;
3.  budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych - 42.21.23.0;
4.  dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0 dla firm i gospodarstw domowych;
5.  wykonywanie analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków - 71.20.11.0;
6.  wynajem i świadczenie usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, udostępnianie specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą 37.00.11.0.10.

Na pytanie Organu o treści: „W odniesieniu do świadczeń i usług dodatkowych wymienionych we wniosku, które polegają na budowie, remoncie, modernizacji lub przebudowie i które nie są świadczone w związku z zawartymi umowami o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, należy wskazać czy będą one świadczone w obrębie budynków zaklasyfikowanych jako budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług?” Spółka wskazała: „Nie, są świadczone w obrębie budynków zaklasyfikowanych jako budynki zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Ponadto z wniosku wynika, że usługi wymienione w pkt 10 we wniosku polegające na wykonywaniu analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków są również wykonywane na zlecenie klientów zewnętrznych.

Zatem w odniesieniu do ww. usług dodatkowych nie można mówić, że są one elementem kompleksowych usług w zakresie zaopatrzenia w wodę lub usług odprowadzania ścieków, gdyż ww. usługi dodatkowe są wykonywane na rzecz podmiotów, z którymi umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków nie zostały zawarte. Z tego też względu każdą z powyższych usług należy rozpatrywać jako usługę odrębną i niezależną.

Jak już wskazano z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że ze stawki obniżonej do wysokości 8% mogą korzystać usługi sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi sklasyfikowane w PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Z uwagi zatem na powyższe zapisy stawką podatku VAT w wysokości 8% będą opodatkowane wskazane przez Spółkę usługi: wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej - 36.00.20.0 i kanalizacyjnej - 37.00.11.0 oraz na przyłącza wodociągowe - 36.00.20.0 i kanalizacyjne - 37.00.11.0; uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych – 36.00.20.0 i kanalizacyjnych – 37.00.11.0; dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0 dla firm i gospodarstw domowych oraz wynajem i świadczenie usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, udostępnianie specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą 37.00.11.0.10, z uwagi na ich klasyfikację przez Wnioskodawcę do grupowania 36 i 37. Usługi te pomimo, że nie mają charakteru kompleksowego, tzn. nie można ich uznać za usługi pomocnicze do usług świadczonych w zakresie zaopatrzenia w wodę lub do usług w zakresie odprowadzania ścieków (gdyż jak wskazał Wnioskodawca są świadczone na rzecz podmiotów, z którymi takie umowy nie zostały zawarte), ze względu na zaklasyfikowanie do grupowania 36 i 37 mogą korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Wątpliwości Spółki odnośnie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dotyczą także świadczonych przez nią usług w zakresie budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, które Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania PKWiU 42.21.23.0, które są wykonywane na rzecz podmiotów z którymi nie zawarto umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, tzn. których nie można uznać za element usługi kompleksowej.

Stosownie do art. 41 ust. 12 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Natomiast przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7 ww. artykułu).

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykuł przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (…).

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, a w szczególności art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że roboty budowlane związane z budową sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, które nie mają charakteru kompleksowego, tzn. które nie są wykonywane w związku z zawartą umową o świadczenie usług z zakresu zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków i które wykonywane są poza obrębem budynku, nie będą korzystały ze stawki preferencyjnej i będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla usługi wykonywania analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków w sytuacji, gdy są one świadczone dla klientów zewnętrznych. Usługi te Wnioskodawca zaklasyfikowała do PKWiU 71.20.11.0.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że usługa analizy biologiczno-chemicznej wody i ścieków, wykonywana na odrębne zlecenie, tj. na zlecenie podmiotów zewnętrznych, zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 71.20.11.0 „Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji”, nie została wymieniona ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych do ustawy jako czynność zwolniona z podatku lub korzystająca z preferencyjnego opodatkowania.

Zatem świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usługi wykonywanej na odrębne zlecenie dla klientów zewnętrznych Spółki, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.