Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-486/14-1/AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Czy Wnioskodawczyni uzyskuje przychód należny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia zgodnie z terminami wymagalności wynikającymi z zawartej umowy?
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1429/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 października 2017 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2160/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: ITPB1/415-486/14/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że Wnioskodawczyni uzyskała przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc 11 lipca 2013 r. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny czyli przysługujący, należący się Wnioskodawczyni. Bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona Wnioskodawczyni w ratach.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2014 r. znak ITPB1/415-486/14/MW wniosła pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 15 września 2014 r. znak: ITPB1/415W-109/14/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2014 r. znak ITPB1/415-486/14/MW złożyła skargę z dnia 2 października 2014 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 13 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1429/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 lipca 2014 r. znak ITPB1/415-486/14/MW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1429/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 22 kwietnia 2015 r. znak ITPB1/4160-111/14/AK/74/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2160/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawarła w dniu 11 lipca 2013 r. „Umowę zbycia udziałów w trybie art. 199 Ksh w celu umorzenia”. Przedmiotem umowy z dnia 11 lipca 2013 r. jest zbycie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia. Zgodnie z postanowieniami umowy Matka Wnioskodawczyni, działając w imieniu Wnioskodawczyni zbywa Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych, celem umorzenia, 14 (czternaście) posiadanych w Spółce udziałów, a Nabywca oświadcza, iż udziały te we wskazanym celu nabywa. Wynagrodzenie, przysługujące posiadaczowi udziałów umorzonych, Strony ustalają na łączną kwotę (\`(...)\`). Wynagrodzenie zostanie przez nabywcę wypłacone Zbywcy w następujący sposób:

1.  kwota (x) w terminie do dnia 15 lipca 2013 roku,
2.  kwota (y) w terminie do dnia 15 lipca 2015 roku,
3.  kwota (z) w terminie do dnia 15 lipca 2016 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni uzyskuje przychód należny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia zgodnie z terminami wymagalności wynikającymi z zawartej umowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyska ona przychód podatkowy ze zbycia udziałów w celu umorzenia w momencie otrzymania i w wysokości rzeczywistej zapłaty, nie później jednak, niż w ustalonych w umowie terminach i należnej w danej dacie i kwocie należności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych”.

Warunkiem opodatkowania przychodu jest jego „należny” charakter. Przepis jednoznacznie odwołuje się do wymagalności roszczenia. W przypadku odroczenia terminu zapłaty, podatnik nie może dochodzić zapłaty. W ocenie Wnioskodawczyni opodatkowanie przychodu jako „należnego” byłoby w takim przypadku naruszeniem ducha i litery ustawy. W praktyce podatkowej organy skarbowe wielokrotnie identyfikowały pojęcie przychodu należnego z wymagalnością roszczenia. Do problemu momentu uzyskania przychodu należnego w kontekście wymagalności roszczenia odniósł się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 marca 2013 r. (ILPB1/415-12/13-2/AP): „Przychodami z działalności gospodarczej są więc kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia kwota należna, determinuje ono bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kwota należna, konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W myśl Słownika języka polskiego należny, to przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik należeć się oznacza tyle co przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Należność wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia”. Chociaż interpretacja dotyczy przychodów z działalności gospodarczej, wobec zbieżności pojęcia „przychód należny” (w art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy) – zdaniem Wnioskodawczyni – znajduje ona zastosowanie również dla potrzeb wniosku.

Na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy mamy również do czynienia – w opinii Wnioskodawczyni – z wieloletnią, jednolitą i ugruntowaną linią interpretacyjną wskazującą, iż z uzyskaniem przychodu należnego z tytułu zbycia udziałów (akcji) mamy do czynienia w roku wymagalności ceny sprzedaży (a nie roku zbycia walorów kapitałowych). Tak orzekł m.in. NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (II FSK 2402/11): „Tymczasem w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia kwot należnych, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., w sprawie II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. LEX nr 585074)”. NSA orzekając w sposób zgodny ze stanowiskiem Wnioskowani powołała się na liczne orzeczenia o analogicznych tezach rozstrzygnięcia. Odwołanie się do innych wyroków potwierdza jednolitość interpretacyjną orzecznictwa, zgodną ze stanowiskiem Wnioskodawczyni. Tak m.in.: WSA w Krakowie tj. w wyroku z 12 lutego 2014 r. (I 5A/Kr2187/13), oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. (I SA/Rz 74/13), w których odniesiono się do przypadków rozłożenia ceny na raty.

Zastrzeżenie w umowie o płatności „do dnia” (w stosunku do każdej raty) oznacza, że Spółka (nabywca) może spełnić świadczenie w terminach wcześniejszych. Wnioskodawczyni nie może jednak domagać się przed każdą z ww. dat płatności częściowej. W świetle powyższych argumentów – w ocenie Wnioskodawczyni – uzyskuje ona przychód: w wysokości kwoty (x) w terminie 15 lipca 2013 roku, w wysokości kwoty (y) w terminie 15 lipca 2015 roku, w wysokości kwoty (z) w terminie 15 lipca 2016 roku.

W przypadku wcześniejszego uregulowania raty (jej części) przez nabywcę, na mocy decyzji nabywcy powstaje wcześniejsza wymagalność (i uregulowanie) części ceny. Oznacza to uzyskanie przychodu w momencie otrzymania zapłaty należności.

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej”. Uwzględnienie jednolitego orzecznictwa sądów w zakresie sprawy poddanej niniejszemu wnioskowi uzasadnia – zdaniem Wnioskodawczyni – potwierdzenie jej stanowiska przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wskazał że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się za należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Zdarzeniem faktycznym, które rodzi powstanie przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 jest odpłatne zbycie udziałów oraz papierów wartościowych. W przypadku skarżącej podstawą zbycia udziałów ma być umowa ich sprzedaży. Przychodem będzie zatem kwota, jaką skarżąca uzyska za udziały na mocy umowy sprzedaży – ich cena. Zdarzenie powodujące powstanie przychodu skarżącego należy zatem do kategorii czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z umową sprzedaży udziałów każda ze stron spełni przypisane jej świadczenie. Skarżąca, jako sprzedawca – przeniesie na nabywcę własność udziałów, a nabywca zapłaci mu uzgodnioną cenę. Przychód skarżącej będzie rezultatem spełnienia świadczenia przez nabywcę.

Zdaniem Sądu – nie kwestionując słownikowego znaczenia pojęcia „należny”, jako „przysługujący komuś” – zasadne jest w tym stanie rzeczy odwołanie się do przepisów prawa cywilnego w celu określenia, kiedy to świadczenie strony umowy staje się należne (od kiedy jej przysługuje).

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, a gdy do spełnienia wymagalnego świadczenia nie dojdzie – dochodzić jego realizacji w określony przepisami sposób, zwykle przez sądem.

WSA w Gdańsku podkreśla, że roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Co oczywiste moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zgodnie z art. 455 k.c., jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Natomiast art. 456 k.c. stanowi, że jeżeli strony zastrzegły w umowie, że spełnienie świadczenia następować będzie częściami w ciągu określonego czasu, ale nie ustaliły wielkości poszczególnych świadczeń częściowych albo terminów, w których ma nastąpić spełnienie każdego z tych świadczeń, wierzyciel może przez oświadczenie, złożone dłużnikowi w czasie właściwym, ustalić zarówno wielkość poszczególnych świadczeń częściowych, jak i termin spełnienia każdego z nich, jednakże powinien uwzględnić możliwości dłużnika oraz sposób spełnienia świadczenia.

Wymagalność świadczenia może zatem dotyczyć zarówno jego całości, jak i części. Skoro zaś związana jest ona z nadejściem terminu spełnienia świadczenia (w przypadku świadczenia pieniężnego będzie to termin zapłaty), to nie sposób podzielić poglądu Ministra Finansów o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Znaczenia tego nie posiada natomiast data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła.

W świetle powyższego – zdaniem Sądu – uznać należało, że „przychodem należnym”, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a), jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu – bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał.

Zatem, jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, „przychód należny” powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić.

Bez znaczenia jest okoliczność, czy kwota wymagalnej należności obejmuje całość, czy też część świadczenia wynikającego z umowy zbycia udziałów. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) nie dostarcza zatem podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać, jak to uczynił Minister Finansów, dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu (w przypadku opisanym przez skarżącą miałby to być dzień zawarcia umowy). Uzyskanie przychodu przez skarżącą bezpośrednio łączyć bowiem należy ze świadczeniem nabywcy udziałów, a nie jego własnym (przeniesienie własności udziałów). Skarżąca zawierając umowę miała prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach, ale domagać się tego skutecznie mógłby dopiero po ich bezskutecznym upływie.

Oznacza to, że skarżąca dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – zdaniem Sądu – stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację, wiążące „przychód należny” w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika, tj. z wymagalnością poszczególnych rat.

Ponadto WSA w Gdańsku podkreśla, że w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki NSA z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną, w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r. , sygn. akt II FSK 2160/15 wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zagadnienie stanowiące istotę sporu – sprowadzające się do określenia momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o., w przypadku rozłożenia na raty zapłaty należnej ceny – wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 2784/16 z 2 grudnia 2016 r.; II FSK 1778/14 z 2 sierpnia 2016 r.; II FSK 2184/13 z 14 stycznia 2016 r.; II FSK 1853/13 z 13 października 2015 r.; II FSK 2402/11 z 8 sierpnia 2013 r.; II FSK 282/09 z 9 czerwca 2010 r.; wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdził trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w tych wyrokach.

Wskazał również, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych „przychody należne” choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika.

Ponadto NSA podkreślił, że podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia „przychody należne”. Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody „należne” należy uznać takie, które są „przysługujące, należące się komuś lub czemuś”. Słownikowe znaczenie wyrazu „należny” nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko organu interpretującego, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. „Przychody należne” to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku II FSK 2184/13, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Zatem – zdaniem NSA – zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że „przychodami należnymi” stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W konsekwencji NSA uznał, że skoro z analizowanego stanu faktycznego wynika, że cena będzie płatna w kolejnych 3 ratach obejmujących lata 2013 – 2016, to Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przyjmując za zasadne stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2013 r. powstanie z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat, bez względu na faktyczną realizację obowiązku zapłaty.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu, tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.