Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.164.2023.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-24
Teza: Ocena charakteru świadczeń pieniężnych w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zyski ukryte.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji zakupu ziarna zbóż będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT,

\- czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz D w ramach Umowy Dzierżawy będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

\- czy świadczenia realizowane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji sprzedaży (\`(...)\`) będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

\- czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A w ramach Umowy o Pracę będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

\- czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz B w ramach Umowy Zlecenia będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 6 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca został utworzony w (…) 2011 r. Przeważającym przedmiotem Wnioskodawcy jest aktualnie (…). Jeżeli chodzi o pozostały przedmiot działalności Wnioskodawcy to obejmuje on m.in. (…).

Aktualna działalność Wnioskodawcy skupia się na produkcji destylatu rolniczego w ramach gorzelni oraz energii elektrycznej w ramach biogazowni, pracujących w skojarzeniu. Destylat rolniczy jest pozyskiwany z nabywanych przez Wnioskodawcę ziaren zbóż. Po nabyciu ziaren zbóż są one poddawane procesowi fermentacji. W wyniku tego procesu, obok destylatu rolniczego, powstaje produkt uboczny - ciekła frakcja wywaru, która jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej w ramach biogazowni rolniczej. Wytwarzana energia elektryczna jest w większości zużywana na potrzeby własne, zaś nadwyżka jest oddawana do przedsiębiorcy przesyłowego. W procesie produkcji energii elektrycznej powstaje produkt uboczny w postaci (…).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku wspólnikami Wnioskodawcy są następujące podmioty: 1) (…) (dalej jako „A”), posiadająca 70% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy,

2) (…) (dalej jako „B”), posiadający 20% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy,

3) spółka (…) sp. z o.o. (dalej jako „D”), posiadająca 10% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy; wyłącznym wspólnikiem D na moment złożenia niniejszego wniosku, a także jedynym członkiem zarządu jest A; B pozostaje z kolei na dzień złożenia niniejszego wniosku prokurentem D; D została zawiązana w 2003 r. A pozostaje jedynym członkiem zarządu Wnioskodawcy. A i B są małżeństwem.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek (dalej jako „Ryczałt”).

Przed przejściem na Ryczałt C przestanie być wspólnikiem Wnioskodawcy.

Przy przejściu na Ryczałt wspólnikami Wnioskodawcy będą wyłącznie osoby fizyczne. Będą to co najmniej A oraz B.

Podmiotami powiązanymi, z którymi Wnioskodawca będzie zawierał transakcje w okresie opodatkowania Ryczałtem będą co najmniej:

1) A - prowadzi działalność rolniczą, w ramach której zajmuje się produkcją roślinną,

2) B - prowadzi działalność rolniczą, w ramach której zajmuje się produkcją roślinną,

3) (…) (dalej jako „C”) - syn A oraz B, prowadzący działalność rolniczą, w ramach której zajmuje się produkcją roślinną,

4) D - prowadzi działalność rolniczą, w ramach której zajmuje się produkcją roślinną, a także działalność gospodarczą, w obrębie której świadczy usługi rolnicze.

W okresie opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca zamierza zawierać co najmniej następujące transakcje z podmiotami powiązanymi:

1) zakupy zbóż od A, B, C oraz D,

2) zakup usługi dzierżawy od D,

3) sprzedaż (…) do A, B, C oraz D. Ponadto:

4) A świadczy na rzecz Wnioskodawcy pracę w ramach umowy o pracę,

5) B wykonuje na rzecz B (winno być: Wnioskodawcy) czynności w ramach umowy cywilnoprawnej.

Powiązania nie będą miały wpływu na warunki zawarcia wyżej wymienionych transakcji. Jeżeli chodzi o rok 2022 to przychody z transakcji z podmiotami powiązanymi stanowiły niespełna 2% wszystkich przychodów Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy jest on wyposażony w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. W skład tych aktywów wchodzą m.in. agregat kogeneracyjny, budynek gorzelni, chłodnia wentylatorowa, chromatograf gazowy, ciągniki siodłowe, kontenerowa kotłownia parowo-gazowa, konwektorowa stacja przygotowania, linie technologiczne, silosy zbożowe z koszem przyjęciowym, zbiorniki buforowe, zbiornik przejściowy oraz homogenizacyjny, zbiorniki fermentacyjne, zbiorniki (…). Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę odpowiedni personel potrzebny do prowadzenia działalności gospodarczej - pracowników pionu kierowniczego, pracowników produkcji, kierowców, a także laborantkę.

Średnie zatrudnienie wynosi ok. 18 osób. Na dzień 31 grudnia 2022 r. kapitał własny Wnioskodawcy wynosił (…) zł, w tym kapitał zakładowy: (…) zł.

Ad 1

W okresie opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca zamierza zawierać z podmiotami powiązanymi A, B, C oraz D transakcje polegające na zakupie od tych podmiotów ziarna zbóż. Wnioskodawca zawiera tego rodzaju transakcje z podmiotami powiązanymi w zasadzie od początku swojego istnienia, przy czym w chwili zawiązania Wnioskodawcy, jego wspólnikami byli B oraz D. A został wspólnikiem Wnioskodawcy w sierpniu 2015 r.

Z C Wnioskodawca zawiera transakcje od 2020 r.

Początkowo Wnioskodawca nabywał ziarna zbóż posiadając status grupy producentów rolnych. Grupy producentów rolnych są podmiotami celowymi, które działają w celu skupu produktów lub grup produktów od swoich członków oraz ich dalszej odsprzedaży. Ewentualnie wygenerowane zyski służą poprawie sytuacji członków grupy, co najczęściej następuje poprzez nabywanie środków do produkcji i przekazywanie ich członkom grupy. Ponadto zgodnie z przepisami, żaden ze wspólników nie może mieć więcej niż 20% głosów na zgromadzeniu wspólników. Tak też było w przypadku Wnioskodawcy. Wymogi dotyczące grup producentów rolnych powodowały, że Wnioskodawca wygenerowany zysk przeznaczał na zakup środków do produkcji i przekazywanie ich członkom grupy. W między czasie Wnioskodawca podjął decyzję o chęci rozwoju swojej działalności gospodarczej w przyszłości, tj. poprzez budowę gorzelni rolniczej oraz biogazowni.

W grudniu 2015 r. Wnioskodawca zakończył budowę gorzelni oraz biogazowni.

Po uruchomieniu działalności gorzelni oraz biogazowni, Wnioskodawca zaczął nabywać ziarna zbóż na potrzeby produkcji destylatu rolniczego.

Dodać należy, że od 2011 r. Wnioskodawca nabywał ziarna zbóż również od podmiotów niepowiązanych. Nabywanie ziarna zbóż od podmiotów powiązanych odbywało się i odbywa na takich samych zasadach jak od podmiotów niepowiązanych, w szczególności stosowane są takie same warunki cenowe. Umowy zakupu ziarna zbóż przewidują obowiązek dostarczenia Wnioskodawcy ziarna zbóż o określonej jakości. W przypadku odstępstw jakościowych ziarno zbóż może nie zostać odebrane, względnie zastosowanie mogą znaleźć dopłaty lub potrącenia do/od ceny bazowej. Zakupy ziaren zbóż od wymienionych podmiotów powiązanych stanowią aktualnie ok. 70% łącznych zakupów ziaren zbóż.

W okresie opodatkowania Ryczałem Wnioskodawca w dalszym ciągu zamierza dokonywać zakupów ziarna zbóż od A, B, C oraz D.

Zakupy ziaren zbóż od podmiotów powiązanych będą dawały Wnioskodawcy gwarancję ciągłości produkcji destylatu rolniczego, a także jego jakości (na co wpływa bezpośrednio jakość dostarczanego ziarna zbóż). Pośrednio takie transakcje zapewnią Wnioskodawcy również możliwość produkcji energii elektrycznej. Zakupy ziarna zbóż od wymienionych podmiotów powiązanych są zatem niezbędne w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Transakcje zakupu płodów rolnych nie będą służyły dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych, ale pozyskaniu odpowiedniej jakości surowca, niezbędnego do produkcji destylatu rolniczego, który w 100% jest zbywany na rzecz podmiotów niepowiązanych i stanowi główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Pośrednio nabycie ziarna zbóż pozwoli Wnioskodawcy na produkcję energii elektrycznej.

Ad 2

W okresie opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca zamierza kontynuować umowę dzierżawy, która została zawarta w (…) 2011 r. z D (dalej jako „Umowa Dzierżawy”).

Przedmiotem Umowy Dzierżawy od początku była część gruntu, wchodzącego w skład działki nr (…), położonej w miejscowości (…), a także lokal biurowy, znajdujący się w jednym z budynków położonych na ww. działce.

Umowa Dzierżawy została pierwotnie zawarta na okres 10 lat, z zastrzeżeniem, że miała ulegać przedłużeniu o okres kolejnych 10 lat na pisemne żądanie Wnioskodawcy zgłoszone D na 6 miesięcy przed końcem okresu trwania umowy.

W związku z zamiarem Wnioskodawcy co do rozwoju działalności gospodarczej w zakresie produkcji destylatu rolniczego oraz energii elektrycznej, Wnioskodawca wystąpił do D z wnioskiem o wyrażenie zgody na zabudowanie dzierżawionego gruntu kompleksem gorzelni oraz biogazowni, na co D wyraził zgodę.

W (…) 2012 r. zawarto aneks nr 1 do Umowy Dzierżawy, na podstawie którego postanowiono, że umowa ulega przedłużeniu na okres kolejnych 10 lat, tj. do (…) 2031 r. W (…) 2016 r. zawarto aneks nr 2 do Umowy Dzierżawy, w którym m.in. ustalono wysokość czynszu dzierżawnego na rok 2017. Z kolei w (…) 2017 r. zawarto aneks nr 3 do Umowy Dzierżawy, którym ustalono wysokość czynszu dzierżawnego począwszy od stycznia 2018 r.

Wnioskodawca, za zgodą D, wybudował na przedmiocie Umowy Dzierżawy kompleks gorzelni i biogazowni, wyposażony w niezbędną infrastrukturę do produkcji destylatu rolniczego oraz energii elektrycznej. Kompleks ten obejmuje m.in. agregat kogeneracyjny, budynek gorzelni wraz z częścią biurowo-socjalną, chłodnię wentylatorową, chromatograf gazowy, kontenerową kotłownię parowo-gazowa, konwektorową stację przygotowania, linie technologiczne, silosy zbożowe z koszem przyjęciowym, zbiorniki buforowe, zbiornik przejściowy oraz homogenizacyjny, zbiorniki fermentacyjne, zbiorniki (…). Inwestycja została przeprowadzona ze środków Wnioskodawcy, a także z pozyskanych przez Wnioskodawcę dotacji i kredytu.

W okresie opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca zamierza w dalszym ciągu korzystać z przedmiotu Umowy Dzierżawy, albowiem jest na nim posadowiony kompleks obiektów gorzelni oraz biogazowni.

Przedmiot Umowy Dzierżawy jest niezbędny w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ma możliwości przeniesienia kompleksu gorzelni oraz biogazowni w inne miejsce. Takie działanie byłoby zresztą nieuzasadnione ekonomicznie. Warunki na jakich Umowa Dzierżawy będzie kontynuowana w okresie opodatkowania Ryczałtem będą rynkowe. Zakup usługi dzierżawy w okresie opodatkowania Ryczałtem nie będzie służył dokapitalizowaniu D, ale zapewnieniu Wnioskodawcy możliwości korzystania z gruntu, na którym usytuowane są obiekty gorzelni oraz biogazowni. Wartość księgowa netto na dzień 31 grudnia 2022 r. budynku gorzelni z częścią biurowo-socjalną wynosiła (…) zł, zaś rzeczowych aktywów trwałych (…) zł.

Ad 3

W okresie opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca zamierza zawierać z podmiotami powiązanymi A, B, C oraz D transakcje polegające na sprzedaży do tych podmiotów (…) w formie płynnej, uzyskiwanego jako produkt uboczny w produkcji energii elektrycznej. Wnioskodawca zawiera tego rodzaju transakcje ze wskazanymi podmiotami powiązanymi w zasadzie od początku prowadzenia działalności gospodarczej w obrębie gorzelni oraz biogazowni. (…), o którym mowa, to płynny nawóz, przy czym w odróżnieniu od tradycyjnych nawozów dostępnych na rynku w codziennej sprzedaży, różni się tym, że jest o wiele mniej skondensowany. To powoduje, że w celu uzyskania takiego samego efektu nawożenia gleby jak w przypadku tradycyjnych nawozów, (…) trzeba zastosować dużo większą ilość. (…) jest przez to tańszy w zakupie w stosunku od tradycyjnych nawozów. Z drugiej strony konieczność zastosowania większej ilości (…) (w stosunku do nawozu) powoduje, że bez odpowiedniego sprzętu rolniczego (odpowiedniej pojemności beczkowozu), koszty nawożenia są dużo wyższe (dłuższy czas nawożenia, a więc większy koszt ludzki, większe zużycie maszyn rolniczych oraz większe zużycie paliwa do tych maszyn). Z tych względów (…) jest towarem raczej niełatwo zbywalnym, albowiem rolnicy decydują się zwyczajowo na zakup tradycyjnego nawozu. Nie oznacza jednak, że na rynku tego rodzaju transakcje nie mają miejsca. Sprzedaż (…) do podmiotów powiązanych zapewnia Wnioskodawcy rynek zbytu na towar niełatwo zbywalny. Podmioty powiązane korzystają z odpowiedniej pojemności beczkowozu, czym obniżają koszty nawożenia. Aktualnie Wnioskodawca sprzedaje praktycznie 100% (…) do podmiotów powiązanych. Dokładnie takie same cele będą przyświecać transakcjom sprzedaży (…) w okresie opodatkowania Ryczałtem. Nie będą one służyły dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych. Sprzedaż będzie odbywać się na warunkach rynkowych.

Ad 4

W (…) 2020 r. Wnioskodawca zawarł z A umowę o pracę nr (…) (dalej jako „Umowa o Pracę”), w ramach której A został zatrudniony u Wnioskodawcy na stanowisku Prezesa Zarządu. Praca została rozpoczęta z dniem 1 maja 2020 r. A posiada kwalifikacje rolnicze, a także niezbędną wiedzę i doświadczenie, które zapewniają Wnioskodawcy prawidłowe funkcjonowanie. W okresie opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca zamierza kontynuować zatrudnienie A w ramach umowy o pracę. Miesięczne wynagrodzenie wypłacane A nie będzie przekraczało pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Wypłacane wynagrodzenie nie będzie służyło dokapitalizowaniu A, ale będzie stanowiło ekwiwalent za pracę wykonywaną na rzecz Wnioskodawcy.

Ad 5

W (…) 2020 r. Wnioskodawca zawarł z B umowę zlecenia (dalej jako „Umowa Zlecenia”), w ramach której A (winno być: B) zostały powierzone czynności w zakresie zarządzania operacjami transportowymi w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Wnioskodawcę.

B posiada niezbędną wiedzę i doświadczenie, które pozwalają na należyte wykonywanie czynności w zakresie Umowy Zlecenia. W okresie opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca zamierza kontynuować współpracę z B w zakresie Umowy Zlecenia. Miesięczne wynagrodzenie wypłacane B nie będzie przekraczało pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Wypłacane wynagrodzenie nie będzie służyło dokapitalizowaniu B, ale będzie stanowiło ekwiwalent za czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 6 lipca 2023 r. wskazali Państwo m.in. że:

1) Do korzystania z usług podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, o których mowa we wniosku, doszłoby bez względu na istniejące powiązania między tymi podmiotami. Jeżeli chodzi o usługi A i B w zakresie odpowiednio pracy i zlecenia, to podmioty te posiadają kwalifikacje, wiedzę oraz doświadczenie, konieczne do realizacji obowiązków wynikających z zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a tymi podmiotami stosunków prawnych. Jeżeli chodzi o usługę dzierżawy, to grunt będący przedmiotem tej dzierżawy jest niezbędny Wnioskodawcy do korzystania z kompleksu gorzelni i biogazowni, który został wzniesiony własnym kosztem i staraniem Wnioskodawcy.

2) Wspólnicy zadbali o wyposażenie Wnioskodawcy w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

3) Po stronie Wnioskodawcy nie istnieje ewentualny niedobór aktywów, a udostępnienie nieruchomości - na której wiele lat później został wzniesiony kompleks gorzelni i biogazowni - nie nastąpiło celem dokapitalizowania Wnioskodawcy.

4) Do zawarcia Umowy Dzierżawy doszłoby bez względu na istniejące powiązania i to warunkach jakby była zawarta z podmiotem niepowiązanym. Grunt będący przedmiotem dzierżawy jest niezbędny Wnioskodawcy do korzystania z kompleksu gorzelni i biogazowni, który został wzniesiony własnym kosztem i staraniem Wnioskodawcy.

5) Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy Dzierżawy nigdy nie stanowiła majątku Wnioskodawcy.

6) Podmiot powiązany oznaczony we wniosku jako D nabył nieruchomość będącą przedmiotem Umowy Dzierżawy w (…) 2011 r. Nieruchomość została nabyta od Skarbu Państwa.

7) Powiązanie Wnioskodawcy i D nie miało/nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia Umowy Dzierżawy.

8) Transakcje zakupu towarów w postaci ziarna zbóż są zawierane na warunkach takich jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, a zatem na zasadach rynkowych.

9) Istnienie powiązań nie ma wpływu na warunki zawarcia transakcji zakupu ziarna zbóż.

10) Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca dokonuje zakupu ziarna zbóż w związku z koniecznością pozyskania odpowiedniej ilości i - przede wszystkim - jakości surowca, niezbędnego do produkcji destylatu rolniczego, który w 100% jest zbywany na rzecz podmiotów niepowiązanych i stanowi główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Pośrednio nabycie ziarna zbóż pozwala Wnioskodawcy na produkcję energii elektrycznej. Podmioty powiązane produkują ziarna zbóż w ramach swoje podstawowej działalności operacyjnej - działalności rolniczej. Wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu zawartych transakcji zakupu towarów w postaci ziarna zbóż jest rynkowe. W konsekwencji wynagrodzenie nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych.

11) Podmioty powiązane posiadają gospodarstwa rolne na obszarze skupu prowadzonego przez Wnioskodawcę. W ramach ich podstawowej działalności operacyjnej - działalności rolniczej - mieści się produkcja ziarna zbóż. Wnioskodawca dokonuje zakupu ziarna zbóż w związku z koniecznością pozyskania odpowiedniej ilości i jakości surowca, niezbędnego do produkcji destylatu rolniczego, który w 100% jest zbywany na rzecz podmiotów niepowiązanych i stanowi główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Pośrednio nabycie ziarna zbóż pozwala Wnioskodawcy na produkcję energii elektrycznej. W konsekwencji do transakcji, o których mowa w pytaniu, dochodziłoby, i to na takich samych warunkach, niezależnie od istniejących powiązań.

12) Dotychczas podmioty powiązane sprzedawały ziarna zbóż wyłącznie do Wnioskodawcy, co było następstwem umów długoterminowych, które Wnioskodawca musiał zawrzeć w związku z pozyskaniem finansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W okresie opodatkowania ryczałtem podmioty powiązane z Wnioskodawcę będą sprzedawać ziarna zbóż również do podmiotów niepowiązanych, aczkolwiek zapewne w zdecydowanej większości będzie ono kupowane przez Wnioskodawcę – z uwagi na potrzeby ilościowe i jakościowe.

13) Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów w postaci ziarna zbóż również od podmiotów niepowiązanych.

14) Wnioskodawca dokonuje zakupu ziarna zbóż od podmiotów powiązanych w związku z koniecznością pozyskania odpowiedniej ilości i jakości surowca, niezbędnego do produkcji destylatu rolniczego, który w 100% jest zbywany na rzecz podmiotów niepowiązanych i stanowi główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Pośrednio nabycie ziarna zbóż pozwala Wnioskodawcy na produkcję energii elektrycznej. Zatem transakcje, o których mowa, wynikają z faktycznych potrzeb Wnioskodawcy.

15) Transakcje sprzedaży (…) zostają zawarte przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych.

16) Wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu zawartych transakcji sprzedaży (…) nie będzie służyło dokapitalizowaniu Wnioskodawcy, ale znalezieniu zbytu na towar niełatwo zbywalny, który podmioty powiązane wykorzystują w swojej podstawowej działalności operacyjnej - działalności rolniczej. Podmioty powiązane muszą nawozić pola uprawne, a do tego właśnie służy (…).

17) Do transakcji sprzedaży (…) doszłoby, i to na takich samych warunkach, niezależnie od istniejących powiązań. Jak wskazano we wniosku, podmioty powiązane prowadzą działalność rolniczą, w ramach której uprawiają pola. W swojej podstawowej działalności operacyjnej wykorzystują nawozy - do których należy również (…). Działalność, o której mowa, jest prowadzona niedaleko miejsca, w którym powstaje (…). Podmioty powiązane dysponują odpowiednim sprzętem, który pozwala na zastosowanie (…), jak również obniża koszty jego aplikacji na rośliny.

18) Transakcje sprzedaży (…) są zawierane na warunkach takich jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. W konsekwencji powyższego istnienie powiązań nie ma wpływu na warunki zawarcia tych transakcji.

19) Jak wskazano we wniosku, (…) jest produktem ubocznym powstającym w toku podstawowej działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest w stanie wykorzystywać (…) w swojej działalności w inny sposób aniżeli poprzez jego sprzedaż. W związku z powyższym transakcje sprzedaży (…) na rzecz podmiotów powiązanych są niezbędne w realizacji jego podstawowej działalności.

20) Usługi w zakresie zarządzania świadczone na podstawie Umowy Zlecenia nie stanowią dla zleceniobiorcy B. przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

21) Podmiot powiązany B nie świadczy czynności w zakresie zarządzania w ramach działalności gospodarczej.

22) Czynności w zakresie zarządzania dotyczą operacji transportowych w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Wnioskodawcę. Czynności te polegają na dbaniu o utrzymanie i konserwację pojazdów, sprawdzanie umów i dokumentów przewozowych, podstawową księgowość związaną z operacjami transportowymi, przydzielanie ładunków lub usług kierowcom i pojazdom, sprawdzanie procedur związanych z bezpieczeństwem.

23) Usługi B w zakresie zarządzania operacjami transportowymi zależne są od potrzeb Wnioskodawcy, przy czym w praktyce mają zasadniczo charakter stały.

24) Usługi świadczone przez B w ramach Umowy Zlecenia są niezbędne w prowadzonej działalności Wnioskodawcy, a konkretnie w celu posiadania przez Wnioskodawcę licencji na drogowy transport towarów i osób. Do uzyskania takiej licencji konieczne jest wyznaczenie zarządzającego transportem, który posiada stosowne kwalifikacje. B posiada odpowiednie kwalifikacje, które są potwierdzone zaświadczeniami/certyfikatami uzyskanymi w latach 2007-2008.

25) Wnioskodawca korzystałaby z usług w zakresie zarządzania operacjami transportowymi od innego podmiotu, gdyby nie zawarł z B Umowy Zlecenia. Transakcje byłby zawarte na takich samych warunkach.

26) B nie świadczy/nie będzie świadczył analogicznych usługi na rzecz innych podmiotów, w tym niepowiązanych.

27) Konieczność posiadania licencji na drogowy transport towarów i osób stoi za koniecznością zawarcia Umowy Zlecenia z B. Do uzyskania takiej licencji konieczne jest wyznaczenie zarządzającego transportem, który posiada stosowne kwalifikacje.

B posiada odpowiednie kwalifikacje, które są potwierdzone zaświadczeniami/certyfikatami uzyskanymi w latach 2007-2008.

**Pytania**

1\. Czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji zakupu ziarna zbóż będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „CIT) lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT?

2\. Czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz D w ramach Umowy Dzierżawy będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT?

3\. Czy świadczenia realizowane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji sprzedaży (…) będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT?

4\. Czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A w ramach Umowy o Pracę będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT?

5\. Czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz B w ramach Umowy Zlecenia będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem:

1\. Świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji zakupu ziarna zbóż nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT;

2\. Świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz D w ramach Umowy Dzierżawy nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT;

3\. Świadczenia realizowane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji sprzedaży (…) nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT;

4\. Świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A w ramach Umowy o Pracę nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT;

5\. Świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz B w ramach Umowy Zlecenia nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

(\`(...)\`)

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ponadto zgodnie z art. 28m ust. 4 CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., stanowiącym ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazano m.in.: - „Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi); dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości)”. - „Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem; świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych; takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”. Dodać należy, że przepisy dotyczące dochodu z ukrytego zysku nie wskazują czy świadczenie kreujące taki dochód ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.). W konsekwencji należy uznać, że dochody z ukrytych zysków może dotyczyć zarówno transakcji sprzedażowych, jak i zakupowych. Dochody z ukrytych zysków mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski, przy czym w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wynika, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak wskazano powyżej, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Przy ocenie kwalifikacji wydatków jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można posiłkować się również orzecznictwem.

Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 279/22, wynika: - wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego; - słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś; a contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś; - ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej"; - analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika); - jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą; Z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wynika, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego; takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że:

1) świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji zakupu ziarna zbóż będą dokonywane w ramach podstawowej działalności Wnioskodawcy; tego rodzaju transakcje są zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami powiązanymi od wielu lat; nabycie ziarna zbóż nie będzie służyć dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych, ale pozyskaniu surowca niezbędnego do produkcji destylatu rolniczego w obrębie gorzelni rolniczej, który w 100% jest zbywany na rzecz podmiotów niepowiązanych i stanowi główne źródło przychodów Wnioskodawcy; pośrednio nabyte ziarna zbóż przyczynią się do produkcji energii elektrycznej, która w zasadniczej większości jest zużywana na potrzeby własne Wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w procesie fermentacji ziarna zbóż powstaje produkt uboczny w postaci ciekła frakcji wywaru, która jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej w ramach biogazowni rolniczej); nabywanie ziarna zbóż od podmiotów powiązanych będzie odbywać się na tożsamych zasadach jak od podmiotów niepowiązanych; zakupy ziaren zbóż od podmiotów powiązanych będą dawały Wnioskodawcy gwarancję ciągłości produkcji destylatu rolniczego, a także jego jakości (na co wpływu bezpośrednio jakość dostarczanego ziarna zbóż); w związku z powyższym świadczenia, o których mowa, nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT; stanowisko, o którym mowa, zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.180.2022.3.AS, wydanej na gruncie podobnego stanu faktycznego;

świadczenia, o których mowa, nie będą one stanowiły również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT, albowiem będą poniesione w celu uzyskania przychodów, przede wszystkim z tytułu sprzedaży destylatu rolniczego;

2) jeżeli chodzi o świadczenia wypłacane D w ramach Umowy Dzierżawy to są one niezbędne w realizacji podstawowej działalności Wnioskodawcy, albowiem zapewniają Wnioskodawcy możliwość korzystania z gruntu, na który wzniósł on, przy wykorzystaniu środków własnych, a także środków pozyskanych indywidualnie z dotacji i kredytu, niezbędną infrastrukturę, która służy do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w ramach gorzelni rolniczej oraz biogazowni rolniczej; świadczenia, o których mowa, nie będą zatem służyły dokapitalizowaniu D; świadczenia będą ustalane na warunkach rynkowych; co więcej Wnioskodawca nigdy nie był właścicielem gruntu będącego przedmiotem Umowy Dzierżawy; Umowa Dzierżawy została zawarta wiele lat temu, na samym początku istnienia Wnioskodawcy; grunt, na którym został wzniesiony kompleks gorzelni i biogazowni, nie został wydzierżawiony Wnioskodawcy w momencie podjęcia przez niego decyzji o chęci rozszerzenia w przyszłości działalności gospodarczej, ale już na samym początku jego istnienia; w związku z powyższym świadczenia, o których mowa, nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT; stanowisko, o którym mowa, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych z 16 marca 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.8.2023.2.MKO, z 21 marca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.63.2023.2.AK, wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych; świadczenia, o których mowa, nie będą stanowiły również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT, albowiem będą poniesione w celu uzyskania przychodów, przede wszystkim z tytułu sprzedaży destylatu rolniczego;

3) transakcje sprzedaży (…) do podmiotów powiązanych A, B, C oraz D, są zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami powiązanymi od wielu lat; transakcje były, są i będą zawierane na warunkach rynkowych; transakcje nie będą służyć dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych, ale sprzedaży niełatwo zbywalnego towaru, będącego produktem ubocznym w podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy - produkcji energii elektrycznej; świadczenia, o których mowa, nie będą zatem stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT;

4) świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A w ramach Umowy o Pracę mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 28m ust. 4 pkt 1 CIT; są to bowiem wynagrodzenia z tytułu stosunku, o których mowa w art. 12 ust. 1 CIT; jednocześnie miesięczna wysokość wynagrodzenia nie będzie przekraczać pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw; stosunek pracy został zawarty na długo przed dniem, w którym Wnioskodawca zmieni formę opodatkowania na Ryczałt; A posiada kwalifikacje rolnicze, a także niezbędną wiedzę i doświadczenie, które zapewniają Wnioskodawcy prawidłowe funkcjonowanie; kontynuowanie stosunku pracy z A nie będzie służyło dokapitalizowaniu A, ale wypłacie wynagrodzenia za pracę wykonywaną na rzecz Wnioskodawcy; w konsekwencji świadczenia, o których mowa, nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT; nie będą one stanowiły również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT, albowiem służą zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przez to osiąganiu przychodów;

5) świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz B w ramach Umowy Zlecenia mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 28m ust. 4 pkt 1 CIT; jednocześnie miesięczna wysokość wynagrodzenia nie będzie przekraczać pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw; Umowa Zlecenia została zawarta na długo przed dniem, w którym Wnioskodawca zmieni formę opodatkowania na Ryczałt; B posiada niezbędną wiedzę i doświadczenie, które pozwalają na należyte wykonywanie czynności w zakresie Umowy Zlecenia; kontynuowanie Umowy Zlecenia z B nie będzie służyło dokapitalizowaniu A, ale wypłacie ekwiwalentu za czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy; w konsekwencji świadczenia, o których mowa, nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT; nie będą one stanowiły również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT, albowiem służą zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w zakresie operacji transportowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spełniają Państwo określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT).

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych”.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie warunki wskazane w tym artykule.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka-udziałowiec istotne może być to, czy udziałowiec zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści udziałowca, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 1, 2 i 3 jest kwestia ustalenia czy świadczenia pieniężne:

\- wypłacane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji zakupu ziarna zbóż,

\- realizowane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji sprzedaży (…),

\- wypłacane na rzecz D w ramach Umowy Dzierżawy

będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca został utworzony w (…) 2011 r. Przeważającym przedmiotem Wnioskodawcy jest aktualnie (…). Pozostały przedmiot działalności Wnioskodawcy to obejmuje m.in. (…). Aktualna działalność Wnioskodawcy skupia się na produkcji destylatu rolniczego w ramach gorzelni oraz energii elektrycznej w ramach biogazowni, pracujących w skojarzeniu.

Podmiotami powiązanymi, z którymi Wnioskodawca będzie zawierał transakcje w okresie opodatkowania Ryczałtem będą co najmniej:

1) A - prowadzi działalność rolniczą, w ramach której zajmuje się produkcją roślinną,

2) B - prowadzi działalność rolniczą, w ramach której zajmuje się produkcją roślinną,

3) C - syn A oraz B, prowadzący działalność rolniczą, w ramach której zajmuje się produkcją roślinną,

4) D - prowadzi działalność rolniczą, w ramach której zajmuje się produkcją roślinną, a także działalność gospodarczą, w obrębie której świadczy usługi rolnicze.

W okresie opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca zamierza zawierać co najmniej następujące transakcje z podmiotami powiązanymi:

1) zakup ziarna zbóż od A, B, C oraz D,

2) zakup usługi dzierżawy od D,

3) sprzedaż (…) do A, B, C oraz D.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że opisane we wniosku transakcje, tj:

\- świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji zakupu ziarna zbóż,

\- świadczenia pieniężne realizowane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji sprzedaży (…)

nie będą stanowiły ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku i jego uzupełnieniu:

Początkowo Wnioskodawca nabywał ziarna zbóż posiadając status grupy producentów rolnych. Grupy producentów rolnych są podmiotami celowymi, które działają w celu skupu produktów lub grup produktów od swoich członków oraz ich dalszej odsprzedaży. Wymogi dotyczące grup producentów rolnych powodowały, że Wnioskodawca wygenerowany zysk przeznaczał na zakup środków do produkcji i przekazywanie ich członkom grupy. W między czasie Wnioskodawca podjął decyzję o chęci rozwoju swojej działalności gospodarczej w przyszłości, tj. poprzez budowę gorzelni rolniczej oraz biogazowni. Po uruchomieniu działalności gorzelni oraz biogazowni, Wnioskodawca zaczął nabywać ziarna zbóż na potrzeby produkcji destylatu rolniczego. Dodać należy, że od 2011 r. Wnioskodawca nabywał ziarna zbóż również od podmiotów niepowiązanych. Nabywanie ziarna zbóż od podmiotów powiązanych odbywało się i odbywa na takich samych zasadach jak od podmiotów niepowiązanych, w szczególności stosowane są takie same warunki cenowe.. Zakupy ziaren zbóż od wymienionych podmiotów powiązanych stanowią aktualnie ok. 70% łącznych zakupów ziaren zbóż. Transakcje zakupu płodów rolnych nie będą służyły dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych, ale pozyskaniu odpowiedniej jakości surowca, niezbędnego do produkcji destylatu rolniczego, który w 100% jest zbywany na rzecz podmiotów niepowiązanych i stanowi główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Transakcje zakupu towarów w postaci ziarna zbóż są zawierane na warunkach takich jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, a zatem na zasadach rynkowych. Istnienie powiązań nie ma wpływu na warunki zawarcia transakcji zakupu ziarna zbóż. Wnioskodawca dokonuje zakupu ziarna zbóż w związku z koniecznością pozyskania odpowiedniej ilości i - przede wszystkim - jakości surowca, niezbędnego do produkcji destylatu rolniczego, który w 100% jest zbywany na rzecz podmiotów niepowiązanych i stanowi główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Pośrednio nabycie ziarna zbóż pozwala Wnioskodawcy na produkcję energii elektrycznej. Podmioty powiązane produkują ziarna zbóż w ramach swoje podstawowej działalności operacyjnej - działalności rolniczej. Wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu zawartych transakcji zakupu towarów w postaci ziarna zbóż jest rynkowe. W konsekwencji wynagrodzenie nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca zamierza zawierać z podmiotami powiązanymi A, B, C oraz D transakcje polegające na sprzedaży do tych podmiotów (…) w formie płynnej, uzyskiwanego jako produkt uboczny w produkcji energii elektrycznej. Sprzedaż (…) do podmiotów powiązanych zapewnia Wnioskodawcy rynek zbytu na towar niełatwo zbywalny. Aktualnie Wnioskodawca sprzedaje praktycznie 100% (…) do podmiotów powiązanych. (…) jest produktem ubocznym powstającym w toku podstawowej działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest w stanie wykorzystywać (…) w swojej działalności w inny sposób aniżeli poprzez jego sprzedaż. W związku z powyższym transakcje sprzedaży (…) na rzecz podmiotów powiązanych są niezbędne w realizacji jego podstawowej działalności. Transakcje sprzedaży (…) zostają zawarte przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych. Transakcje sprzedaży (…) są zawierane na warunkach takich jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. W konsekwencji powyższego istnienie powiązań nie ma wpływu na warunki zawarcia tych transakcji.

Wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu zawartych transakcji sprzedaży (…) nie będzie służyło dokapitalizowaniu Wnioskodawcy, ale znalezieniu zbytu na towar niełatwo zbywalny, który podmioty powiązane wykorzystują w swojej podstawowej działalności operacyjnej - działalności rolniczej. Do transakcji sprzedaży (…) doszłoby, i to na takich samych warunkach, niezależnie od istniejących powiązań. Działalność, o której mowa, jest prowadzona niedaleko miejsca, w którym powstaje (…). Podmioty powiązane dysponują odpowiednim sprzętem, który pozwala na zastosowanie (…), jak również obniża koszty jego aplikacji na rośliny.

Także świadczenia pieniężne wypłacane przez Państwa na rzecz D w ramach Umowy Dzierżawy nie będą stanowiły ukrytego zysku, o którym mowa art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy:

\- warunki na jakich Umowa Dzierżawy będzie kontynuowana w okresie opodatkowania Ryczałtem będą rynkowe,

\- zakup usługi dzierżawy w okresie opodatkowania Ryczałtem nie będzie służył dokapitalizowaniu D, ale zapewnieniu Wnioskodawcy możliwości korzystania z gruntu, na którym usytuowane są obiekty gorzelni oraz biogazowni. Wspólnicy zadbali o wyposażenie Wnioskodawcy w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej,

\- przedmiot Umowy Dzierżawy jest niezbędny w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,

\- do zawarcia Umowy Dzierżawy doszłoby bez względu na istniejące powiązania i to warunkach jakby była zawarta z podmiotem niepowiązanym.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochody z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych przez Państwa z podmiotami powiązanymi ze Spółką, spełniają warunki do uznania ich za dochody z tytułu ukrytych zysków, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Reasumując stwierdzić należy, że opisane we wniosku:

\- świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji zakupu ziarna zbóż,

\- świadczenia realizowane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji sprzedaży (…),

\- świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz D w ramach Umowy Dzierżawy,

\- nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Z kolei przechodząc do ustalenia, czy świadczenia pieniężne wypłacane:

\- na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji zakupu ziarna zbóż,

\- na rzecz D w ramach Umowy Dzierżawy

będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT stwierdzić należy, że ww. świadczenia nie mogą być również uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać, należy również, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym.

W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

Jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać, należy na niewątpliwy związek wydatków ponoszonych przez Państwa w postaci zakupu ziarna zbóż od A, B, C lub D oraz czynszu dzierżawnego płaconego przez Państwa na rzecz D w ramach Umowy dzierżawy z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Świadczenia pieniężne wypłacane przez Państwa na rzecz A,B,C, lub D z tytułu transakcji zakupu ziarna zbóż jak również wydatki ponoszone przez Państwa z tytułu zawartej Umowy Dzierżawy nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ wydatki te będą poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związanych z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Jak wynika z opisu sprawy aktualnie Państwa działalność skupia się na produkcji destylatu rolniczego w ramach gorzelni oraz energii energii elektrycznej w ramach biogazowni, pracujących w skojarzeniu. Nabycie ziarna zbóż będą dawały gwarancję ciągłości produkcji destylatu rolniczego, a także jego jakości. Pośrednio zapewniają również możliwość produkcji energii elektrycznej. Z kolei grunt będący przedmiotem dzierżawy jest niezbędny do korzystania z kompleksu gorzelni i biogazowni. Zatem związek ten nie pozwala na zakwalifikowanie ww. wydatków jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytań 1, 2 i 3, zgodnie z którym:

\- świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji zakupu ziarna zbóż nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT, **jest prawidłowe,**

\- świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz D w ramach Umowy Dzierżawy nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT, **jest prawidłowe,**

\- świadczenia realizowane na rzecz A, B, C lub D w ramach transakcji sprzedaży (…) nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT, **jest prawidłowe.**

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 4 i 5, w zakresie ustalenia

\- czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A w ramach Umowy o Pracę będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

\- czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz B w ramach Umowy Zlecenia będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT

ponownie w tym miejscu przywolac należy art. 28m ust. 4 ustawy o CIT w myśl ktorego :

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

A contrario, kwota wynagrodzeń wypłacanych przez podatnika podmiotowi powiązanemu ze wskazanych tytułów, ponad przyjęty przez ustawodawcę limit, stanowiłaby podstawę opodatkowania jako dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT a contrario). Tytułami tymi, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, są:

\- przychody ze stosunku pracy i inne z nimi zrównane (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT),

\- przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów osób prawnych, niezależnie od tytułu ich powołania (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT),

\- przychody otrzymywane na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło z wyjątkiem przychodów uzyskanych z umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT),

\- przychody z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym zawieranych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Z opisu sprawy wynika, że w (\`(...)\`) 2020 r. Wnioskodawca zawarł z A umowę o pracę w ramach której A został zatrudniony u Wnioskodawcy na stanowisku Prezesa Zarządu. Praca została rozpoczęta z dniem (\`(...)\`) 2020 r. A posiada kwalifikacje rolnicze, a także niezbędną wiedzę i doświadczenie, które zapewniają Wnioskodawcy prawidłowe funkcjonowanie. W okresie opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca zamierza kontynuować zatrudnienie A w ramach umowy o pracę. Miesięczne wynagrodzenie wypłacane A nie będzie przekraczało pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Wypłacane wynagrodzenie nie będzie służyło dokapitalizowaniu A, ale będzie stanowiło ekwiwalent za pracę wykonywaną na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem mając na względzie, że wynagrodzenia wypłacane na rzecz A w ramach Umowy o pracę będącego podmiotem powiązanym nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Państwa z tytułu, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to kwota ta nie będzie stanowiła ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy w (\`(...)\`) 2020 r. Wnioskodawca zawarł z B umowę zlecenia, w ramach której B zostały powierzone czynności w zakresie zarządzania operacjami transportowymi w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Wnioskodawcę. B posiada niezbędną wiedzę i doświadczenie, które pozwalają na należyte wykonywanie czynności w zakresie Umowy Zlecenia. W okresie opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca zamierza kontynuować współpracę z B w zakresie Umowy Zlecenia. Miesięczne wynagrodzenie wypłacane B nie będzie przekraczało pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Wypłacane wynagrodzenie nie będzie służyło dokapitalizowaniu B, ale będzie stanowiło ekwiwalent za czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy. Podmiot powiązany B nie świadczy czynności w zakresie zarządzania w ramach działalności gospodarczej. Czynności w zakresie zarządzania dotyczą operacji transportowych w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Wnioskodawcę. Czynności te polegają na dbaniu o utrzymanie i konserwację pojazdów, sprawdzanie umów i dokumentów przewozowych, podstawową księgowość związaną z operacjami transportowymi, przydzielanie ładunków lub usług kierowcom i pojazdom, sprawdzanie procedur związanych z bezpieczeństwem. Usługi B w zakresie zarządzania operacjami transportowymi zależne są od potrzeb Wnioskodawcy, przy czym w praktyce mają zasadniczo charakter stały. Usługi świadczone przez B w ramach Umowy Zlecenia są niezbędne w prowadzonej działalności Wnioskodawcy, a konkretnie w celu posiadania przez Wnioskodawcę licencji na drogowy transport towarów i osób. Do uzyskania takiej licencji konieczne jest wyznaczenie zarządzającego transportem, który posiada stosowne kwalifikacje. B posiada odpowiednie kwalifikacje, które są potwierdzone zaświadczeniami/certyfikatami uzyskanymi w latach 2007-2008.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że świadczenia wypłacane na rzecz B w ramach Umowy Zlecenia nie będą stanowiły ukrytytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, o ile wynagrodzenie to bedzie wypłacane z tytułów, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A w ramach Umowy o Pracę oraz świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz B w ramach Umowy Zlecenia będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazać, należy na związek wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jak wskazał Wnioskodawca świadczenia ww. osób służą zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w osiąganiu przychodów. Zatem związek ten nie pozwala na zakwalifikowanie ww. wydatków jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wypłata świadczenia pieniężnego na rzecz A w ramach Umowy o Pracę oraz świadczenia pieniężnego wypłacanego na rzecz B w ramach Umowy Zlecenia nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji wypłata wynagrodzenia na rzecz A oraz na rzecz B nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym Państwo stanowisko, zgodnie z którym:

\- świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz A w ramach Umowy o Pracę nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT, **jest prawidłowe.**

\- świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz B w ramach Umowy Zlecenia nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT, **jest prawidłowe** z powyższym zastrzeżeniem.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).