Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1113.2016.2.MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-05
Teza: w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; projekt; ryczałt; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 27 października 2016 r. (data nadania 28 października 2016 r, data wpływu 31 października 2016 r.) na wezwanie z dnia 20 października 2016 r. Nr 1462.IPPB4.4511.1113.2016.1.MS2 (data nadania 21 października 2016 r., data doręczenia 25 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 października 2016 r. Nr 1462.IPPB4.4511.1113.1.MS2 (data nadania 21 października 2016 r., data doręczenia 25 października 2016 r.) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 27 października 2016 r. (data nadania 28 października 2016 r., data wpływu 31 października 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług transportowych dla międzynarodowych koncernów paliwowych oraz klientów indywidualnych. W celu prowadzenia działalności Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. osoby zajmujące stanowiska dyrektorskie, zarządcze i specjalistyczne (dalej: „Pracownicy”). W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, Pracownicy (w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę) realizują między innymi następujące działania:

1.  Dyrektor Generalny:

*   Ustalanie i utrwalanie strategii w zakresie działania przedsiębiorstwa oraz związanej z nią dokumentacji, w tym szczegółowych polityk firmowych.

1.  Dyrektor Finansowy:

*   Przygotowanie i opiniowanie projekcji finansowych dotyczących przeszłej, bieżącej i planowani działalności przedsiębiorstwa.

1.  Specjalista do spraw rozliczeń:

*   Przygotowywanie analizy raportów okresowych,

*   Opracowanie konkluzji i wniosków wynikających z analizowanych raportów okresowych wraz z odpowiednimi wykresami.

1.  Koordynator do spraw jakości i HSSE:

*   Opracowanie i aktualizacja procedury zarządzania personelem w formie podręcznika,

*   Opracowanie zakresu obowiązków dla poszczególnych pracowników,

*   Dokonywanie przeglądu zarządzania jakością w formie rocznego porównania planów i ich wykonania ,

*   Zestawienia wniosków HSSEQ (Health Safety Security Environment and Quality) opatrzone analizą trendów oraz wnioskami poaudytowymi,

*   Analiza statystyczna oraz analiza przyczyn fluktuacji pracowników opatrzona komentarzem,

*   Tworzenie i aktualizacja materiałów szkoleniowych dla kierowców.

1.  Koordynator do spraw technicznych:

*   Opracowanie miesięcznego planu napraw wraz z komentarzami odnoszącymi się do założeń i wykonania planu przyjętego w roku poprzednim,

*   Opracowanie raportu po przeprowadzonym audycie dotyczącym dostaw opatrzonego komentarzem słownym,

*   Przygotowanie oceny kierowców dla celów programu motywacyjnego,

*   Raportowanie otrzymanych reklamacji w formie przygotowanej notatki,

*   Opracowanie raportu dotyczącego cen paliw opatrzonego komentarzem słownym,

*   Opracowanie raportu dotyczącego awarii ogumienia.

1.  Specjalista do spraw IT:

*   Opracowywanie i aktualizacja instrukcji dotyczących systemów IT zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem,

*   Opracowywanie i aktualizacja wykorzystywanych w Spółce szablonów,

*   Opracowywanie i aktualizacja makropoleceń zapisanych w plikach Excel,

*   Opracowywanie podsumowań z prowadzonego nadzoru nad różnymi typami zbiorów danych np. danymi z tachografów,

*   Tworzenie i modyfikacja kodów źródłowych, skryptów,

*   Przygotowywanie raportu podsumowującego główne działania podejmowane podczas wykonywanej pracy, który zawiera m.in. takie elementy jak liczba otrzymanych zapytań od pozostałych pracowników, opis działań podejmowanych w ramach wdrażania aplikacji, opis otrzymanych reklamacji wewnętrznych.

1.  Audytor, doradca ADR:

*   Opracowanie listy przeprowadzonych audytów wraz z komentarzem odnoszącym się do trendów wykonanych audytów,

*   Przygotowanie raportu podsumowującego przeprowadzone testy osób nowo przyjętych do pracy zawierającego wyniki i ocenę danej osoby,

*   Przeprowadzanie audytu myjni i przygotowanie raportu wraz z opisem przedstawiającym czynniki decydujące o wyniku audytu,

*   Opracowanie podsumowania spotkań z kierowcami,

*   Przygotowanie i aktualizacja programów szkoleń.

1.  Dyspozytor - kontroler transportu, kierownik kontraktu:

*   Periodyczne opracowywanie grafiku pracy kierowców,

*   Opracowanie raportów z obszaru logistyki i dystrybucji związanych z pracą pojazdów oraz z pracą kierowców wraz z komentarzem oraz wnioskami odnoszącymi się do raportowanego stanu faktycznego,

*   Opracowanie oferty dla potencjalnych klientów,

*   Analiza sytuacji logistycznej opatrzona komentarzem dla celów spotkań z klientem.

1.  Senior Driver:

*   Dokonywanie oceny nowego kierowcy w formie raportów dla dyrektora.

Opisane powyżej rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego).

Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

W konsekwencji, rezultaty prac Pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr. 90, poz. 631, z późn. zm.) (dalej: „UPAPP”).

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków Pracowników, w zakresie ich obowiązków mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania np. administracyjne czy organizacyjne.

Spółka, przy udziale niezależnej, zewnętrznej firmy doradczej (eksperta w dziedzinie wartościowania stanowisk pracy), przeprowadziła dogłębną analizę - oddzielnie dla każdego z Pracowników - jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy danego Pracownika poświęcana jest na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP, a jaka na pozostałe czynności administracyjno - organizacyjne. W oparciu o tę analizę dla każdego stanowiska skalkulowany został procentowy, maksymalny wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy Pracowników. Wskaźnik ten waha się od 20% (np. dla stanowiska Senior Driver) do 70% (dla Dyrektora Generalnego). Wskaźnik ten jest później podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów.

Spółka wdrożyła procedurę ewidencjonowania i archiwizowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy (dalej: „Procedura”). Każdy Pracownik jest zobowiązany zapoznać się z nią i potwierdzić (własnoręcznym podpisem na wydrukowanym egzemplarzu Procedury) akceptację jej zapisów. Zgodnie z zawartymi w niej postanowieniami, Pracownik z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia wyraża zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Spółkę. W taki sposób Procedura umożliwia Wnioskodawcy nabycie praw majątkowych do utworów Pracowników.

Procedura określa, jaka część wynagrodzenia Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi („honorarium autorskie”), a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu UPAPP. Akceptacja procedury stanowi także akceptację honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów.

Zgodnie z Procedurą, każdy z Pracowników ma obowiązek comiesięcznego przedstawienia, w wyznaczonym terminie, do akceptacji Spółki utworów stworzonych w okresie miesiąca, odzwierciedlających oryginalny i twórczy wkład Pracownika w ich przygotowanie. Utwory przedstawiane do akceptacji Spółki muszą być utworami nowymi oraz muszą mieć związek z zatrudnieniem w Spółce i zajmowanym przez Pracownika stanowiskiem (nie mogą to być dowolne utwory, tworzone hobbistycznie, niepozostające w związku z działalnością Wnioskodawcy). Utwory zgłoszone przez Pracownika w danym miesięcznym okresie podlegają ocenie pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w UPAPP. Zgłoszone prace są kwalifikowane jako utwory lub odrzucane wraz z uzasadnieniem.

Wnioskodawca zobowiązany jest, zarówno podczas trwania stosunku pracy, jak i w przypadku rozwiązania umowy o pracę, w przypadku żądania odpowiednich władz, do udostępnienia prowadzonej ewidencji utworów.

Zgodnie z Procedurą, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, podlegają regularnej weryfikacji przez Spółkę. Ponadto, w przypadku zmiany zakresu obowiązków dla stanowiska danego Pracownika, dokonywana jest weryfikacja wskaźnika czasu poświęcanego na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP oraz wysokość honorarium autorskiego i w uzasadnionych przypadkach podlegają zmianom.

Ze względu na fakt, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od tworzenia przez Pracownika utworów oraz od przeniesienia na Spółkę praw do rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym miesięcznym okresie pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu UPAPP (np. w przypadku gdy efekt prac danego Pracownika nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP) lub w sytuacji, gdy Pracownik nie wykonuje pracy przez okres przekraczający łącznie w danym miesiącu 12 dni roboczych (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą), wówczas Pracownik ten nie będzie uprawiony do skorzystania z 50% -owych kosztów uzyskania przychodów.

Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce poprawnie odzwierciedlić powyższy system wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w szczególności art. 22 ust. 9 UPDOF.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował o następujące informacje.

Spółka wskazuje, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy okresu rozpoczynającego się od 2016 r., tj. po zmianie treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn, zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, według przedstawionego stanu faktycznego, jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że w powyżej przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% - owych kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia należnego Pracownikowi za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy.

Do przychodu z wynagrodzenia za pracę, niebędącego wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF.

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach tej ustawy.

Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50% -owych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

W świetle UPDOF oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50% -owych kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia trzech warunków:

1.  Stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem w rozumieniu UPAPP;
2.  Utrwalenie efektu w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania);
3.  Korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Zdaniem Spółki spełnienie trzech powyższych warunków pozwala na stosowanie wobec wynagrodzenia Pracowników za przeniesienie praw autorskich 50% -owych kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

Analiza - Warunek 1

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. Pojęcia te regulowane są natomiast przepisami UPAPP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 1 września 1997 r.( „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach” (pismo dyrektora departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 1 września 1997 r., sygn, DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, określona część działalności Pracowników w ramach wypełnianych przez nich obowiązków służbowych (określane wskaźnikiem procentowym) niewątpliwie przynosi rezultaty, spełniające definicje utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, aby tylko jeden z elementów utworu miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Analiza - Warunek 2

Zgodnie z warunkiem drugim, możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu jest uzależniona także od utrwalenia efektu działalności twórczej w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania).

Odnosząc się do powyższego, Spółka uważa, że wymóg ten zostanie spełniony dzięki wprowadzeniu opisanej w stanie faktycznym Procedury ewidencji i archiwizacji efektów prac - utworów. Procedura ta umożliwia Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac. Rezultaty prac Pracowników podlegają ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru, w zakresie treści i/lub formy. Te rezultaty prac, które spełniają definicję utworu z UPAPP, będą przyjmowane przez Wnioskodawcę jako twórczy efekt prac pracowników, archiwizowane i niezwłocznie udostępniane na żądanie organów skarbowych.

Analiza - Warunek 3

W odniesieniu do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Godzi ona kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa (aczkolwiek w sposób wtórny) następuje przejście rozporządzania autorskimi prawami z pracownika na pracodawcę (regulacja ta została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP). Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania, a w momencie przyjęcia powstałego utworu pracowniczego.

UPAPP nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Aby umożliwić nabycie praw majątkowych do utworów od Pracowników, Spółka zawarła w Procedurze zapis, że z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia (w dedykowanej do tego celu bazie w systemie informatycznym Spółki) Pracownik wyraża zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Wnioskodawcę. Pracownicy uprzednio mają obowiązek zapoznać się z Procedurą i potwierdzić akceptację jej warunków podpisem.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że warunek trzeci pozostaje w świetle opisanego stanu faktycznego spełniony.

Należy w tym miejscu wskazać, że zastosowanie 50% -owych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracowników za pracę twórczą, skutkującą powstaniem utworów, których przykłady zaprezentowano w niniejszym wniosku, jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2014 r., Nr IBPBII/1/415-497/14/BD,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2015 r., Nr ILPB1/4511-1-152/15-2/AMN,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., Nr. ILPB1/4511-1-886/15-2/AG.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, obowiązkiem Spółki jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego oraz odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do części wynagrodzenia za pracę twórczą (z uwzględnieniem odpowiednich limitów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. osoby zajmujące stanowiska dyrektorskie, zarządcze i specjalistyczne. Rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego). Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. W konsekwencji, rezultaty prac Pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr. 90, poz. 631, z późn. zm.) (dalej: „UPAPP”). Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków Pracowników, w zakresie ich obowiązków mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania np. administracyjne czy organizacyjne. Spółka przeprowadziła dogłębną analizę - oddzielnie dla każdego z Pracowników - jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy danego Pracownika poświęcana jest na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP, a jaka na pozostałe czynności administracyjno - organizacyjne. W oparciu o tę analizę dla każdego stanowiska skalkulowany został procentowy, maksymalny wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy Pracowników. Wskaźnik ten jest później podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów. Spółka wdrożyła procedurę ewidencjonowania i archiwizowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. Każdy Pracownik jest zobowiązany zapoznać się z nią i potwierdzić akceptację jej zapisów. Procedura określa, jaka część wynagrodzenia Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi, a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu UPAPP. Akceptacja procedury stanowi także akceptację honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Zgodnie z Procedurą, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, podlegają regularnej weryfikacji przez Spółkę. Ponadto, w przypadku zmiany zakresu obowiązków dla stanowiska danego Pracownika, dokonywana jest weryfikacja wskaźnika czasu poświęcanego na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP oraz wysokość honorarium autorskiego i w uzasadnionych przypadkach podlegają zmianom.

W związku z powyższymi rozważaniami należy powtórzyć, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji, gdy dla każdego stanowiska skalkulowany został procentowy, maksymalny wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy pracowników, nie uprawnia to Wnioskodawcę jako płatnika do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń.

Dopiero wprowadzenie przez Wnioskodawcę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ze względu na pracę twórczą będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.