Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-544/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-16
Teza: w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia
Słowa kluczowe: dziedziczenie; jednostka-jednostka uczestnictwa; koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; spadkobiercy; spadkodawca; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 10-art. 52; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 10-art. 52a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu uzyskiwanego przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa.

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym („Fundusz”), działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych „ufi”). Fundusz ma charakter „parasolowy”, co oznacza, że w jego ramach wyodrębnione są poszczególne subfundusze.

Wnioskodawca jest reprezentowany i zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, działające jako jego organ na podstawie art. 4 ust. 1 i ust. 2 ufi. Uczestnikami Funduszu są m. in. osoby fizyczne.

Nabycie jednostek uczestnictwa przez osobę fizyczną następuje w chwili wpisania do rejestru uczestników Funduszu liczby jednostek nabytych przez uczestnika za dokonaną wpłatę. Odkupienie jednostek uczestnictwa następuje w chwili wpisania do rejestru uczestników Funduszu liczby odkupionych jednostek i kwoty należnej uczestnikowi z tytułu odkupienia. Z chwilą odkupienia jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa (art. 82, art. 86 ust. 1, art. 88 ust 1 - 3 oraz art. 89 ust. 1 i 2 ufi).

Istotnym ograniczeniem po stronie uczestników Funduszu jest niezbywalność posiadanych jednostek uczestnictwa oznaczająca brak prawnych możliwości ich zbycia (w tym sprzedaży, zamiany, darowizny) na rzecz osób trzecich (art. 83 ust. 2 ufi). Jedyną przewidzianą w ustawie (art. 83 ust. 3 ufi) możliwością przeniesienia praw z jednostek uczestnictwa jest ich dziedziczenie.

W działalności Funduszu występują przypadki, w których jednostki uczestnictwa nabyte zostały przez osobę fizyczną przed dniem 1 grudnia 2001 r., a osoba ta następnie zmarła.

Statut Funduszu przewiduje, że w przypadku śmierci uczestnika posiadane przez niego jednostki uczestnictwa mogą zostać przeniesione na spadkobiercę, jeśli przedstawi on prawomocne postanowieniu sądu stwierdzające nabycie spadku. W przypadku dziedziczenia dla spadkobiercy może zostać otwarty oddzielny rejestr uczestnika, na który zostaną przeniesione jednostki uczestnictwa posiadane przez zmarłego (transfer spadkowy) lub spadkobierca może złożyć zlecenie odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa.

Spadkodawca mógł ponieść na rzecz Funduszu opłatę dystrybucyjną (naliczaną przy zakupie jednostek uczestnictwa), a Spadkobierca opłaty związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa. Ponadto zarówno spadkodawca jak i spadkobierca mogli ponosić opłaty manipulacyjne, pobierane podczas utrzymywania jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spadkobierca dziedziczący jednostki uczestnictwa nabyte przez spadkodawcę przed dniem 01.12.2001 r. może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 52a ust. 1 pkt 3 upodf?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, jak należy ustalić wysokość przychodu uzyskiwanego przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, tj. czy przychód ten stanowi cała wartość umarzanych jednostek uczestnictwa, czy też jedynie przyrost ich wartości pomiędzy dniem otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy) i dniem umorzenia?
3.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy kosztem uzyskania przychodu, jaki przysługuje spadkobiercy w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa, jest koszt ich nabycia przez spadkodawcę?
4.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy kosztami uzyskania przychodów, jakie przysługują spadkobiercy w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa, są ponadto koszty opłat, ponoszonych na rzecz Funduszu przez spadkodawcę, takie jak opłaty dystrybucyjne czy opłaty manipulacyjne?
5.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy kosztami uzyskania przychodów, jakie przysługują spadkobiercy w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa, są ponadto koszty opłat, ponoszonych na rzecz Funduszu przez Spadkobiercę, takich jak opłaty manipulacyjne czy opłaty związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych („updof”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1 c. Zgodnie z art. 5a pkt 14 ilekroć w ustawie mowa jest o funduszach kapitałowych, oznacza to m. in. fundusze inwestycyjne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 updof dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 41 ust. 4 updof fundusz inwestycyjny, będąc płatnikiem, pobiera należny podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji uczestnika funduszu pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5, tj. od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (funduszach inwestycyjnych).

Ad. 1.

Jak wskazano powyżej, dochody z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w funduszu inwestycyjnym podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku wynoszącej 19%. Jednakże na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 3 updof zwolnione z podatku są dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r., przy czym na mocy ust. 2 zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów (przychodów) od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r., na podstawie umów zawartych na czas oznaczony przed tym dniem - wypłacanych lub stawianych do dyspozycji na podstawie tych umów zmienionych, przedłużonych lub odnowionych począwszy od dnia 1 grudnia 2001 r.

Przepis powyższy nie odnosi się wprost do stanu faktycznego, w którym nastąpiło przejście praw do jednostek uczestnictwa w drodze ich dziedziczenia, tj. nie wskazuje, czy w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa przed 1 grudnia 2001 r. z powyższego zwolnienia może skorzystać spadkobierca nabywający takie jednostki.

Powyższa wątpliwość została już jednak rozstrzygnięta przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyrokach z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK1099/10 oraz z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2611/11 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie opowiedział się za brakiem prawnej możliwości skorzystania przez spadkobiercę z tego zwolnienia wskazując jednocześnie, że ma ono charakter osobisty, podmiotowy a nie przedmiotowy i przysługuje wyłącznie osobie, która jednostki uczestnictwa nabyła.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 52a ust. 1, który wskazuje, że zwolnieniem objęte są dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez tego podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r.

Fundusz podziela powyższe stanowisko.

Ad. 2

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn („upsd”) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia.

Stosownie do art. 1 ust. 2 upsd podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Tak więc dziedziczenie może nastąpić na zasadach ogólnych w oparciu o postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo na podstawie szczególnego zapisu, jakim jest dyspozycja uczestnika na wypadek jego śmierci.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a upsd podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym jest wartość jednostek uczestnictwa w wysokości ustalonej przez fundusz inwestycyjny, zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Mając na uwadze, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3a upsd obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przypadku dziedziczenia jednostek uczestnictwa powstaje w dacie śmierci uczestnika funduszu, na ten właśnie dzień należy ustalić wartość przedmiotowych jednostek uczestnictwa.

Z powyższego wynika, że dodatnia zmiana wartości jednostek uczestnictwa pomiędzy dniem ich nabycia przez spadkodawcę a datą jego śmierci stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie może więc, w świetle powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, podlegać jednocześnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Fundusz powinien uwzględnić przy obliczaniu dochodu uczestnika, będącego spadkobiercą nabywcy jednostek uczestnictwa, przychód z tytułu przyrostu ich wartości pomiędzy dniem śmierci spadkodawcy a dniem ich umorzenia na zlecenie spadkobiercy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 09.03.2010 r. sygn. IPPB2/415-739/09-4/MK, w której organ podatkowy uznał, że „transfer na konto spadkobiercy nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.”

Ad. 3

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z dodanym z dniem 01.01.2014 r. przepisem art. 23 ust. 1m updof w przypadku odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Tak więc z dniem 01.01.2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1 m tej ustawy, wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych zostały wprost uznane za koszt uzyskania przychodów u spadkobiercy.

Motywy dodania w ustawie przepisu art. 23 ust. 1m przedstawione zostały w uzasadnieniu projektu legislacyjnego (druk nr 1611, Sejm RP VII kadencji). Wskazują one jednoznacznie na konieczność wyeliminowania rozbieżnej interpretacji obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu ustawy wyjaśniono, że brak pewności obrotu prawnego, uzależnienie od wyroków sądów oraz interpretacji organów administracji podatkowej opodatkowania sprzedaży nabytych w drodze spadku udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych wpływa niekorzystnie na postrzeganie przez inwestorów tego rodzaju kategorii inwestycji.

Przyjmując, że wprowadzone rozwiązanie doprowadziło ostatecznie do ujednolicenia zasad opodatkowania dla tej grupy podatników należało uznać, iż stanowiło ono jedynie doprecyzowanie wcześniej obowiązujących przepisów. Odmienna interpretacja charakteru tej zmiany prowadziłaby bowiem do nieuzasadnionego zróżnicowania znajdujących się w tej samej sytuacji podatników tylko z tego powodu, że odkupienie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2014 r., czy też po tym dniu, prowadziłaby wprost do naruszenia zasady wyrażonej art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. IIFPS 3/14 zajął stanowisko, zgodnie z którym „zmianę polegającą na dodaniu w art. 22 ust. 1m tej ustawy należało uznać za zmianę usuwającą istniejące dotychczas wątpliwości interpretacyjne. W zakresie, w jakim należało uznać wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz, zmiana ta nie miała charakteru prawotwórczego. Nie każda zatem zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz tak jak w rozpoznawanym przypadku nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący.”

W związku z powyższym należy przyjąć, że wydatki na objęcie jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów dla spadkobiercy i stanowiły również koszty uzyskania przychodów już w okresie od 01 grudnia 2001 r.

Ad. 4,5

1.  Odnosząc się do możliwości zaliczenia przez spadkobiercę do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków poniesionych przez spadkodawcę w związku z nabyciem jednostek uczestnictwa, takich jak opłaty manipulacyjne czy dystrybucyjne należy zauważyć, że w świetle treści art. 22 ust. 1 updof za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 updof in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23 updof.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć racjonalnie wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 updof.

Należy również pamiętać, że przepisy art. 23 updof stanowiące samodzielną podstawę do niezaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowią wyjątek od ogólnej reguły potrącalności kosztów poniesionych przez podatnika, co implikuje określony sposób ich wykładni, a przede wszystkim wyklucza dokonywanie ich wykładni w sposób rozszerzający.

W katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków dotyczących jednostek uczestnictwa zawarto jedynie wyłączenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, wskazujące na dopuszczalność zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych dopiero w przypadku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa. Uregulowanie to nie dotyczy wydatków innych niż wydatki na nabycie (objęcie) jednostek uczestnictwa. Co więcej, potwierdza ono, że wydatki na objęcie jednostek uczestnictwa stanowią koszty uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia, a przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu.

1.  Ponadto, jak było to już wielokrotnie podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w powołanej powyżej uchwale poszerzonego składu NSA, wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 updof musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 updof opodatkowaniu w przypadku jednostek uczestnictwa podlega dochód. Zgodnie z art. 9 ust. 2 updof dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Podstawę opodatkowania powinna więc stanowić różnica pomiędzy wszystkimi uzyskanymi z tytułu posiadania i umorzenia jednostek uczestnictwa przychodami a wszystkimi poniesionymi kosztami związanymi z ich nabyciem, posiadaniem i umorzeniem.2.  Warto zauważyć, że w powołanej uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarto tezę, zgodnie z którą wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. oraz ocena charakteru wprowadzonej z tym dniem zmiany polegającej na dodaniu art. 22 ust. 1 m tej ustawy, prowadzą do wniosku, że dla uznania wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesionych przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz nie jest potrzebne odwołanie się do zasady wyrażonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, regulującej problematykę następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym.

Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że: „Spadkobiercy podatnika (…) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”.

Zdaniem NSA do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należało się odwołać jedynie wówczas, gdyby przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie wydatków związanych z uczestnictwem w funduszu inwestycyjnym za koszt uzyskania przychodów. Jednak zdaniem sądu już wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 updof) prowadzi do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, a więc odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne.

Sąd uznał więc, że do 31.12.2013 r. podstawą prawną do zaliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie przez spadkodawcę jednostek uczestnictwa jest ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 22 ust. 1 updof, a nie art. 97 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższą argumentację, jak również brak wyłączenia w art. 23 ust. 1 updof wydatków na opłaty manipulacyjne czy dystrybucyjne z katalogu kosztów podatkowych należy uznać, że również koszty opłat manipulacyjnych i dystrybucyjnych czy opłat związanych z umarzaniem jednostek uczestnictwa, poniesione przez spadkodawcę, mogą być rozpoznane jako koszty podatkowe przez spadkobiercę.

Wobec określenia przedmiotu opodatkowania jako dochodu, a nie przychodu oczywistym jest również, że opłaty manipulacyjne i opłaty związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa, ponoszone przez samego spadkobiercę po odziedziczeniu jednostek uczestnictwa, również stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu uzyskiwanego przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 powołanej ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu. W ust. 6 tego artykułu ustawodawca zastrzega jednak, iż ww. zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, to jednak nie dotyczy dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast zgodnie treścią z art. 52a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zwolnione są z podatku dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 01 grudnia 2001 r., zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem kapitałowym, bez względu na formę tego programu – w zakresie dochodów z tytułu wpłat (wkładów) do funduszu dokonanych począwszy od dnia 1 grudnia 2001 r., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 58 i 59.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym, działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Fundusz ma charakter „parasolowy”, co oznacza, że w jego ramach wyodrębnione są poszczególne subfundusze. Wnioskodawca jest reprezentowany i zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, działające jako jego organ na podstawie art. 4 ust. 1 i ust. 2 ufi. Uczestnikami Funduszu są m. in. osoby fizyczne. W działalności Funduszu występują przypadki, w których jednostki uczestnictwa nabyte zostały przez osobę fizyczną przed dniem 01 grudnia 2001 r., a osoba ta następnie zmarła. Statut Funduszu przewiduje, że w przypadku śmierci uczestnika posiadane przez niego jednostki uczestnictwa mogą zostać przeniesione na spadkobiercę, jeśli przedstawi on prawomocne postanowieniu sądu stwierdzające nabycie spadku. W przypadku dziedziczenia dla spadkobiercy może zostać otwarty oddzielny rejestr uczestnika, na który zostaną przeniesione jednostki uczestnictwa posiadane przez zmarłego (transfer spadkowy) lub spadkobierca może złożyć zlecenie odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa. Spadkodawca mógł ponieść na rzecz Funduszu opłatę dystrybucyjną (naliczaną przy zakupie jednostek uczestnictwa), a Spadkobierca opłaty związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa. Ponadto zarówno spadkodawca jak i spadkobierca mogli ponosić opłaty manipulacyjne, pobierane podczas utrzymywania jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy dochód uzyskany z tytułu wykupienia przez fundusz odziedziczonych przez uczestników funduszu jako spadkobierców zmarłych uczestników funduszu, jednostek uczestnictwa, których stali się właścicielami, może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w ww. art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy, czy też w przypadku uznania, że zwolnienie od podatku nie przysługuje w jaki sposób należy ustalić wysokość przychodu uzyskiwanego przez spadkobiercę z tytułu umarzanych jednostek uczestnictwa oraz sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Podkreślić należy, że zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jest uzyskanie przez spadkobierców przychodu z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia. Należy zatem uznać, że dochód spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga czy dochód uzyskany z tytułu wykupienia przez fundusz odziedziczonych przez uczestnika jako spadkobiercy zmarłego uczestnika funduszu, jednostek uczestnictwa, których stał się właścicielem, może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w ww. art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy.

Z wyżej przytoczonego przepisu art. 52a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wynika, że aby zwolnienie miało miejsce, dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 muszą spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   dochody te są wypłacane podatnikowi,

*   są wypłacane podatnikowi na podstawie umów lub zapisów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2001r.,

*   są wypacane podatnikowi na podstawie umów lub zapisów dokonanych przez podatnika.

Wykładnia językowa art. 52a ust. 1 pkt 3 wyraźnie wskazuje, że aby wymienione w nim zwolnienie miało zastosowanie, to dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych muszą być po pierwsze wypłacone podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przed dniem 01 grudnia 2001 r., po drugie dochody te wypłacane są na podstawie umów czy też zapisów, które powinny być zawarte (umowa) lub też dokonane (zapis) przez tegoż podatnika.

W przepisie tym zawarte są dwa zwroty: „umów zawartych” oraz „zapisów dokonanych”. Sformułowanie „przez podatnika” dotyczy zaś obu tych zwrotów. Ustawodawca kierując się bowiem regułami poprawnego budowania zdania stosując takie rozwiązanie uniknął zbędnego powtórzenia. Jest bowiem oczywiste, że umowy można zawierać, a zapisy dokonywać, konieczne było zatem rozdzielenie obu pojęć, co nie oznacza bynajmniej, że inaczej można formułować krąg podmiotów, które te czynności podejmują. Byłoby to niczym nieusprawiedliwione różnicowanie w świetle dalszej treści powołanego przepisu. Nadmienić należy, że celem przepisów przejściowych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym art. 52a było zapewnienie czasu podatnikom, którzy zawierali określone umowy na podjęcie decyzji o rozporządzeniu swoimi interesami w obliczu wprowadzonych do ustawy zmian. Stanowisko to wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny wypowiadając się w temacie art. 52a ww. ustawy. Należy powtórzyć za Sądem Najwyższym, że jeżeli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu nadawałoby się mu jeszcze jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste językowe, to wówczas podważałoby to rolę ustawodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie to w żaden sposób nie może dotyczyć uczestników funduszu będących spadkobiercami zmarłego uczestnika funduszu.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, uczestnicy nabywają w drodze spadku jednostki uczestnictwa w Funduszach Inwestycyjnych, natomiast zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 52a ust.1 pkt 3 dotyczy dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, tym samym przedmiotem sukcesji nie może być zwolnienie, które w momencie nabycia spadku nie istniało, ponieważ przedmiotem spadku nie były dochody z tytułu uczestnictwa w funduszu kapitałowym, a jedynie jednostki uczestnictwa w tymże funduszu. Oznacza to, że w analizowanym przypadku przedmiotem sukcesji wynikającej z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) były jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a nie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że wszelkie zwolnienia zawsze przysługują określonym podmiotom, po spełnieniu przez nie wskazanych warunków. Bez znaczenia jest czy ulga bądź zwolnienie ma charakter podmiotowy czy przedmiotowy. Zwolniony jest bowiem albo podatnik dzięki samemu faktowi, że posiada określony status, albo zwolniony jest dochód osiągnięty przez tego podatnika. Stąd z ulg i zwolnień zawsze korzystać będzie określony podmiot. Ulga i zwolnienie jest prawem mającym charakter osobisty, które przysługuje określonemu podmiotowi i nie podlega dziedziczeniu, jest przywilejem stanowiącym wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zwrócić należy uwagę na treść art. 922 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z poźn. zm.) zgodnie, z którym nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Oznacza to, że prawo do ulgi i zwolnienia nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełnia warunki do skorzystania z niego.

Prawo podatnika wynikające z art. 52a ustawy powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc wiąże się z faktem uzyskania dochodu. Ma on zatem odniesienie podmiotowe tylko do osoby uzyskującej taki dochód. U spadkodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, a zatem nie miał on prawa do zwolnienia z art. 52a ustawy. W konsekwencji nie mogą zostać nabyte przez spadkobiercę prawa, których spadkodawca nie posiadał.

W świetle powyższego w odniesieniu do zadanego pytania Nr 1 wniosku w kwestii ustalenia czy spadkobierca dziedziczący jednostki uczestnictwa nabyte przez spadkodawcę przed dniem 1 grudnia 2001 r. może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Natomiast nie można potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania Nr 2 wniosku w kwestii dotyczącej sposobu ustalenia wysokość przychodu uzyskiwanego przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 z późn. zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem samo nabycie jednostek uczestnictwa w spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 2 ww. ustawy). Oznacza to, że skoro ich nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w związku ze śmiercią spadkodawcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków, lecz nie powstaje w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają jedynie przychody uzyskane w związku z nabyciem w drodze spadku jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego.

Tym samym, art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być traktowany jako unormowanie wyłączające zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego.

Nie należy bowiem utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku, z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia.

Niemniej jednak w przypadku opisanym we Wniosku mamy do czynienia z inną sytuacją niż nabycie jednostek uczestnictwa w spadku, a mianowicie z odkupieniem jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych w drodze dziedziczenia. Czynność ta podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie tych jednostek w spadku. Obie operacje, zarówno nabycie jednostek w funduszach inwestycyjnych w spadku jak i ich późniejsze odkupienie, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami, z których każdy uiszcza się w związku z zaistnieniem odmiennego zdarzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie opodatkowują nabycia jednostek uczestnictwa w spadku, lecz ich odpłatne zbycie (odkupienie). Regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega dopiero zbycie jednostek uczestnictwa. Fakt, że nabywając jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia podlegają one opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w żadnym wypadku nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w Funduszu powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup od spadkobierców przez Fundusz kapitałowy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powołane wyżej uregulowania nie dopuszczają możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia o wartość jednostek z dnia ich nabycia w drodze dziedziczenia.

Nie należy bowiem utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku, z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia.

Podkreślić należy, że zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest uzyskanie przez spadkobierców przychodu z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia.

Należy zatem uznać, że dochód spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Fundusz kapitałowy wykonując obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie ma możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia o wartość jednostek z dnia ich nabycia w drodze dziedziczenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują w jaki sposób należy ustalić dochód do opodatkowania z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz kapitałowy, nie przewidując szczególnego sposobu ustalania tego dochodu w przypadku wykupu przez fundusz jednostek nabytych w spadku.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje ww. art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zapytania Nr 3 wniosku, czy kosztem uzyskania przychodu, jaki przysługuje spadkobiercy w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa, jest koszt ich nabycia przez spadkodawcę organ podatkowy potwierdza prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Rozpatrując kwestię w jakiej wysokości koszty uzyskania przychodu mogą pomniejszać przychód do opodatkowania uzyskany z ich zbycia należy odnieść się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy uprawnienie do pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o koszty uzyskania przychodu może być oceniane w stosunku do uczestnika Funduszu kapitałowego wyłącznie kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zastosowania w omawianej sprawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem dotyczy przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych w zamian za wkład niepieniężny lub w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

W myśl przywołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wskazać należy, że zastrzeżenie z art. 23 ust. 3e ustawy nie ma znaczenia w sprawie Wnioskodawcy, bowiem dotyczy przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych – z czym nie mamy do czynienia w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Najistotniejsze znaczenie w omawianej sprawie ma zdanie po średniku w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, które wskazuje na możliwość zaliczenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych – do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia a także odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Z tej części przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy jasno wynika, że od przychodu uzyskanego z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w celu umorzenia odliczyć można w momencie uzyskania przychodu z ich odkupienia wydatki poniesione na ich nabycie.

Zauważyć należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala aby od przychodu uzyskanego z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w celu umorzenia odliczyć wydatki poniesione na ich nabycie, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu z odkupienia jednostek uczestnictwa w celu umorzenia. Przy czym przepis ten nie wskazuje, że pomniejszenia przychodu uzyskanego z odkupienia jednostek uczestnictwa w celu umorzenia o wydatki poniesione na ich nabycie może dokonać wyłącznie podatnik (osoba fizyczna), który wydatki takie poniósł na wcześniejszym etapie – przed uzyskaniem przychodu. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe, wskazując na moment, w którym podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu m.in. z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w celu umorzenia w postaci wydatków na ich nabycie. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków może dokonywać wyłącznie ta osoba fizyczna, która jednostki uczestnictwa nabyła a następnie dokonuje ich zbycia i uzyskuje przychód z tego tytułu. Tym samym – uwzględniając literalne brzmienie przywołanej regulacji – stwierdzić należy, że w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa przez ich zbywcę w drodze dziedziczenia, w momencie ich odkupienia w celu umorzenia spadkobierca (uczestnik funduszu kapitałowego) ma prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów uwzględniając wydatki poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę (byłego uczestnik funduszu kapitałowego). Zatem przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odkupieniu jednostek uczestnictwa w celu umorzenia przed 1 stycznia 2014 r. nabytych w spadku można uwzględnić fakt, że w związku z nabyciem w drodze spadku spadkobierca poniósł wydatki na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są dla spadkobiercy dokonującego umorzenia jednostek uczestnictwa kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z ich odkupienia. Fakt, że spadkobierca nabył jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia nie stanowi przeszkody, dla możliwości uwzględnienia przez niego odpowiednio, rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę.

Za takim rozumieniem omawianego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2014 r. przemawia również wykładnia celowościowa, a w szczególności treść uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych fizycznych (druk nr 1611 z 6 marca 2013 r., www.sejm.gov.pl), której celem było ujednolicenie podejścia do możliwości pomniejszenia przez spadkobierców przychodów ze zbycia m.in. udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych o koszty poniesione na ich nabycie przez spadkodawców.

Na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) w art. 22 po ust. 1ł dodano ust. 1m, zgodnie z którym – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zatem w myśl art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – przy niezmienionej treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy – spadkobierca ma prawo uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie lub nabycie papierów wartościowych w kosztach uzyskania przychodów w przypadku odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa w celu umorzenia.

Choć zmiana ta weszła w życie dopiero z 1 stycznia 2014 r. (art. 11 ustawy zmieniającej), to przyjmując, że stanowiła jedynie ujednolicenie istniejących przed zmianą zasad opodatkowania dochodów z tytułu m.in. odpłatnego zbycia papierów wartościowych a nie miała charakteru prawotwórczego stwierdzić należy, że – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. – z tytułu odpłatnego odkupienia jednostek uczestnictwa w celu umorzenia spadkobiercy przysługiwało również prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tych papierów.

Stanowisko to jest efektem uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 17 listopada 2014 r. (sygn. II FPS 3/14). Tematyka pomniejszania przychodu o wydatki poniesione przez spadkodawcę budziła poważne wątpliwości i powodowała rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego też w materii tej Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę rozstrzygając te wątpliwości. W ww. uchwale z 17 listopada 2014 r. NSA stwierdził, że: „W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).”

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że: „(…) Przyjęcie takiej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment dokonywania odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie wskazanej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. (…) Zaprezentowana wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. oraz ocena charakteru wprowadzonej z tym dniem zmiany polegającej na dodaniu art. 22 ust. 1m tej ustawy, prowadzą również do wniosku, że dla uznania wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesionych przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz nie uzasadniają w tym przypadku odwołania się do zasady wyrażonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. (…) Skoro, jak wyjaśniono, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia.

Oznacza to, że w stosunku do odziedziczonych jednostek uczestnictwa uczestnik funduszu kapitałowego może wydatki poniesione przez spadkodawcę (byłego uczestnika funduszu kapitałowego) w części na niego przypadającej na nabycie tych papierów w momencie ich odkupienia zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ww. czynności dokonuje tu płatnik (Fundusz) na mocy art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), uwzględniając poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia przy obliczaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu ich odkupienia.

Organ podatkowy potwierdza również prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w kwestii będącej przedmiotem zapytania nr 4 i 5 wniosku, dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów, jakie przysługują spadkobiercy w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa, poniesionych przez spadkodawcę opłat dystrybucyjnych, czy opłat manipulacyjnych, jak również kosztów opłat, ponoszonych na rzecz Funduszu przez Spadkobiercę, takich jak opłaty manipulacyjne czy opłaty związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Oznacza to, że pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania musi istnieć bezpośredni związek. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Tematyka pomniejszania przychodu o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa budziła poważne wątpliwości i powodowała rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego też w materii tej Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów z 17 listopada 2014 r. (sygn. II FPS 3/14), rozstrzygając te wątpliwości. W ww. uchwale z 17 listopada 2014 r. NSA stwierdził, że: „W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).”

Ponadto organ podatkowy zauważa, że w myśl art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – przy niezmienionej treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy – spadkobierca ma prawo uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych w kosztach uzyskania przychodów w przypadku odkupienia (umorzenia tytułów uczestnictwa).

Choć zmiana ta weszła w życie dopiero z 1 stycznia 2014 r. (art. 11 ustawy zmieniającej), to przyjmując, że stanowiła jedynie ujednolicenie istniejących przed zmianą zasad opodatkowania dochodów z tytułu m.in. odkupienia (umorzenia tytułów uczestnictwa) a nie miała charakteru prawotwórczego stwierdzić należy, że – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. – z tytułu odkupienia (umorzenia tytułów uczestnictwa) spadkobiercy przysługiwało również prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tych akcji.

Zatem w świetle powyższego za koszty uzyskania przychodów, jakie przysługują spadkobiercy w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa, należy również uznać poniesioną przez spadkodawcę opłatę dystrybucyjną, opłatę manipulacyjną, jak również koszt opłat, ponoszonych na rzecz Funduszu przez Spadkobiercę, takich jak opłaty manipulacyjne czy opłaty związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa.

Reasumując:

*   dochód uzyskany z tytułu wykupienia przez fundusz odziedziczonych przez uczestnika jako spadkobiercy zmarłego uczestnika funduszu, jednostek uczestnictwa, których stał się właścicielem, nie podlega zwolnieniu od podatku, o którym mowa w ww. art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy.

*   wysokość przychodu uzyskiwanego przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, stanowi cała wartość umarzanych jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia.

*   kosztem uzyskania przychodu, jaki przysługuje spadkobiercy w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia., jest koszt ich nabycia przez spadkodawcę.

*   za koszty uzyskania przychodów, jakie przysługują spadkobiercy w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia, należy uznać poniesioną przez spadkodawcę opłatę dystrybucyjną, opłatę manipulacyjną, jak również koszt opłat, ponoszonych na rzecz Funduszu przez Spadkobiercę, takich jak opłaty manipulacyjne czy opłaty związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko podatnika w przedmiocie zadanego pytania nr 2 wniosku, należy stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo Sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.