Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1083/13/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-28
Teza: Odsetki od kredytu, prowizja za udzielenie kredytu oraz prowizja za wcześniejszą spłatę tego kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odsetki; prowizje; prowizje-prowizje bankowe; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 28 stycznia i 28 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 stycznia i 28 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 października 2009 r. Wnioskodawca zakupił wspólnie z małżonką lokal mieszkalny w S. 37 przy ulicy S., oznaczony numerem 25, wraz z udziałami części działki gruntu oraz lokalem niemieszkalnym oznaczonym nr 21. Nieruchomość powyższa została zakupiona za sumę 265.000 zł (lokal mieszkalny- 253.000 zł, lokal niemieszkalny 1.500 zł, udziały 500 zł). Z tego 52.600 zł zostało zapłacone ze środków własnych, natomiast pozostała część tj. 210.400 zł pochodziła z kredytu udzielonego przez N. Przy zaciąganiu przedmiotowego kredytu Wnioskodawca poniósł koszty prowizji za udzielenie kredytu w wysokości 5.237 zł. Koszty związane z zakupem mieszkania tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, opłaty sądowe w wysokości 7.257 zł Wnioskodawca wspólnie z małżonką ponieśli jako kupujący. Na remont zakupionej nieruchomości Wnioskodawca wydał 30.000 zł. Pośrednikiem w zakupie nieruchomości była firma ….. z siedzibą w S., która pobrała opłatę za czynności związane z pośrednictwem, w wysokości 9.000 zł.

W dniu 7 lipca 2011 r. Wnioskodawca sprzedał powyższą nieruchomość za sumę 350.000 zł. Część przychodu tj. 243.283 zł zostało wpłacone bezpośrednio przez kupującego na rachunek N. jako spłata kredytu zaciągniętego na przedmiotową nieruchomość. Oprócz tego Wnioskodawca zapłacił również prowizję za wcześniejszą spłatę w wysokości 3.235 zł. Łączna kwota spłaconych odsetek od kredytu w przedziale czasowym od dnia 26 października 2009 r. do 8 lipca 2011 r. (tj. od dnia zakupu do dnia sprzedaży) wyniosła 16.615 zł. Całkowita spłata kredytu nastąpiła w dniu 8 lipca 2011 r. co było warunkiem niezbędnym do sprzedaży mieszkania, a środki które pozwoliły na sprzedaż wyżej wymienionego mieszkania pochodziły w całości od kupującego mieszkanie, sam bezpośrednio przelał pieniądze na rachunek N. Pośrednikiem w sprzedaży nieruchomości była firma …..z siedzibą w S., która za czynności, które wykonała w związku ze sprzedażą nieruchomości pobrała opłatę w wysokości 4.000 zł.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca zakupił wspólnie z małżonką lokal mieszkalny w S. przy ulicy S. 20 oznaczony numerem 9 za kwotę 270.000 zł, która pochodziła z kredytu udzielonego przez K. Umowa kredytowa na zakup tego lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 11 lipca 2011 r. Oprócz tego Wnioskodawca poniósł koszty związane z zakupem nieruchomości tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, opłaty sądowe w wysokości 7.041 zł oraz remontował zakupione mieszkanie (koszty remontu wyniosły 8.000 zł).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć odsetki od kredytu zaciągniętego nanieruchomość przy ulicy S. 37/25, spłacone od momentu zakupu w dniu 28 października 2009 r. do momentu sprzedaży w dniu 7 lipca 2011 r.?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć prowizję za udzielenie kredytu na nieruchomość zakupioną w dniu 28 października 2009 r.?
3.  Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu zaciągniętego na nieruchomość zakupioną w dniu 28 października 2009 r.?
4.  Czy zakup mieszkania w dniu 30 sierpnia 2011 r. za kwotę 270.000 jest wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe pomimo, że środki pochodzą z kredytu hipotecznego?
5.  Czy suma kapitału i odsetek kredytu zaciągniętego na mieszkanie przy ul. S.20/9 w S., spłaconych w okresie od 30 sierpnia 2011 r. do końca roku 2013, będzie wydatkiem mieszkaniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, udokumentowane koszty odsetek od kredytu udzielonego i wykorzystanego na nabycie przedmiotowej nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wymienionej nieruchomości gruntowej. Art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wykładnia ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ustawodawca, odstępując od enumeratywnego wyliczenia w powyższym artykule pozycji składających się na „udokumentowane koszty nabycia”, nie wyłączył możliwości zaliczania do nich także kosztów wynikających z konieczności uiszczania odsetek od kredytu na zakup nieruchomości. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza też kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w akcie notarialnym. Z uwagi na powyższe, należałoby językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zakupu nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez kupującego, które są konieczne aby transakcja mogła dojść do skutku, uznać za prawidłowe. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że w opisywanej sytuacji kredyt został zaciągnięty na zakup tej konkretnej nieruchomości z uwagi na brak możliwości sfinansowania zakupu z innego źródła (brak środków własnych). Tym samym istnieje bezpośredni związek przyczynowy między zaciągnięciem kredytu, a uzyskanym przychodem ze zbycia nieruchomości (bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby do nabycia nieruchomości, a tym samym, nie byłoby mowy o uzyskaniu przychodu z jej zbycia). W przypadku finansowania zakupu nieruchomości ze środków kredytu, faktyczny jej koszt jest wyższy niż w przypadku finansowania ze środków własnych. W związku z powyższym prowizje za udzielenie kredytu oraz wcześniejszą spłatę również Wnioskodawca uważa za koszty uzyskania przychodów jako integralna część warunku do możliwości zakupu nieruchomości. W powyższej interpretacji przepisów zajmowały już stanowisko sądy: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 385/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 534/11, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 801/10, oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/10 i wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 1107/12.

Wnioskodawca uważa również, że ustawodawca określając pojęcie wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nie wskazał, że mają to być te same fizycznie pieniądze, które pochodzą z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie powinno mieć tutaj decydującego znaczenia pochodzenie pieniędzy ale ich przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe oraz termin ich wydatkowania czyli okres dwóch lat (do końca roku 2013). Zdaniem Wnioskodawcy, zakup mieszkania w dniu 30 sierpnia 2011 r. za kwotę 270.000 jest wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe, pomimo że środki pochodzą z kredytu mieszkaniowego. W Jego ocenie, także suma kapitału i odsetek kredytu zaciągniętego na mieszkanie przy ul. S.20/9 w S., spłaconych w okresie od 30 sierpnia 2011 r. do końca roku 2013, będzie wydatkiem mieszkaniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 października 2009 r. Wnioskodawca zakupił wspólnie z małżonką lokal mieszkalny w S. 37 przy ulicy S., oznaczony numerem 25, wraz z udziałami części działki gruntu oraz lokalem niemieszkalnym oznaczonym nr 21. Nieruchomość powyższa została zakupiona za sumę 265.000 zł (lokal mieszkalny- 253.000 zł, lokal niemieszkalny 1.500 zł, udziały 500 zł). Z tego 52.600 zł zostało zapłacone ze środków własnych, natomiast pozostała część tj. 210.400 zł pochodziła z kredytu udzielonego przez N. Przy zaciąganiu przedmiotowego kredytu Wnioskodawca poniósł koszty prowizji za udzielenie kredytu w wysokości 5.237 zł. Koszty związane z zakupem mieszkania tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, opłaty sądowe w wysokości 7.257 zł Wnioskodawca wspólnie z małżonką ponieśli jako kupujący. Na remont zakupionej nieruchomości Wnioskodawca wydał 30.000 zł. Pośrednikiem w zakupie nieruchomości była firma ….. z siedzibą w S., która pobrała opłatę za czynności związane z pośrednictwem, w wysokości 9.000 zł.

W dniu 7 lipca 2011 r. Wnioskodawca sprzedał powyższą nieruchomość za sumę 350.000 zł. Część przychodu tj. 243.283 zł zostało wpłacone bezpośrednio przez kupującego na rachunek N. jako spłata kredytu zaciągniętego na przedmiotową nieruchomość. Oprócz tego Wnioskodawca zapłacił również prowizję za wcześniejszą spłatę w wysokości 3.235 zł. Łączna kwota spłaconych odsetek od kredytu w przedziale czasowym od dnia 26 października 2009 r. do 8 lipca 2011 r. (tj. od dnia zakupu do dnia sprzedaży) wyniosła 16.615 zł. Całkowita spłata kredytu nastąpiła w dniu 8 lipca 2011 r. co było warunkiem niezbędnym do sprzedaży mieszkania, a środki które pozwoliły na sprzedaż wyżej wymienionego mieszkania pochodziły w całości od kupującego mieszkanie, sam bezpośrednio przelał pieniądze na rachunek N. Pośrednikiem w sprzedaży nieruchomości była firma …..z siedzibą w S., która za czynności, które wykonała w związku ze sprzedażą nieruchomości pobrała opłatę w wysokości 4.000 zł.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca zakupił wspólnie z małżonką lokal mieszkalny w S. przy ulicy S. 20 oznaczony numerem 9 za kwotę 270.000 zł, która pochodziła z kredytu udzielonego przez K. Umowa kredytowa na zakup tego lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 11 lipca 2011 r. Oprócz tego Wnioskodawca poniósł koszty związane z zakupem nieruchomości tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, opłaty sądowe w wysokości 7.041 zł oraz remontował zakupione mieszkanie (koszty remontu wyniosły 8.000 zł).

Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, że z uwagi, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego przy ul. S.37/25, który Wnioskodawca nabył wspólnie z żoną w 2009 r., została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie zaś do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do takich kosztów można zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6f ww. ustawy wynika natomiast, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość tych nieruchomości i praw majątkowych, a poczynione w czasie ich posiadania.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wydatki związane z zaciągniętym kredytem mieszkaniowym, czyli: odsetki od kredytu, prowizja za udzielenie kredytu oraz prowizja za wcześniejszą spłatę tego kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tego lokalu, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, a to - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tego lokalu mieszkalnego, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jego zakup.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

3.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części
\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w cytowanym wyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa dotyczące zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, stwierdzić należy że zakup mieszkania za środki pochodzące z kredytu hipotecznego nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25. Aby skorzystać z niniejszego zwolnienia należy wydatkować przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Według opisanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca nie wydatkował przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. S.37/25 na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. S.20/9. Lokal ten został nabyty za środki pochodzące z kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę w dniu 11 lipca 2011 r. Samo zaciągnięcie kredytu hipotecznego i sfinansowanie nim zakupu mieszkania nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25.

W odniesieniu do kwot wydatkowanych na spłatę kredytu mieszkaniowego (kapitał główny i odsetki), zaciągniętego w dniu 11 lipca 2011 r. zaznaczyć należy, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W związku z tym uznać należy, że poniesienie wydatku na spłatę kredytu, który został zaciągnięty po uzyskaniu przez Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nawet jeśli nastąpiło to ze środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 7 lipca 2011 r. lokalu mieszkalnego przy ul. S. 37/25, nie uprawnia do zastosowania omawianego zwolnienia.

Reasumując, analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że wydatki związane z zaciągniętym na zakup lokalu mieszkalnego kredytem, czyli: odsetki od kredytu, prowizja za udzielenie kredytu oraz prowizja za wcześniejszą spłatę tego kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego za środki z kredytu bankowego.

Dodatkowo, zakup mieszkania za środki pochodzące z kredytu hipotecznego nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ środki te nie stanowią przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, a jedynie wydatkowanie takiego przychodu uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Końcowo wskazać również należy, że wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na spłatę kredytu zaciągniętego w K. w dniu 11 lipca 2011 r. (suma kapitału i odsetek) nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe gdyż kredyt ten został zaciągnięty po dniu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. S. 37/25. W związku z tym Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy podkreślić, że aczkolwiek orzeczenia sądowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia to zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.