Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-102/16-1/BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-07
Teza: w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym od 13 kwietnia 2017 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1257/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 18 maja 2017 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 6 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-102/16/DW – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2016 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 5 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPB-1-1/4510-102/16/DW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną pismem z 16 czerwca 2016 r. (data wpływu do Organu 28 czerwca 2016 r. ), wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 28 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-1-13/16/DW, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną z 6 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-102/16/DW złożył skargę ujętą w piśmie opatrzonym datą 23 sierpnia 2016 r., które wpłynęło do Organu 30 sierpnia 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1257/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że skarga okazała się uzasadniona, z przyczyn proceduralnych, wskazując, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu. Ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Zatem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Naruszeniem tego przepisu jest także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w sytuacji gdy, zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Przyjęta przez organ interpretacyjny określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza że organ interpretacyjny nie odniósł się w ogóle do kluczowej dla skarżącej kwestii, czy w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji ograniczył się bowiem tylko do stwierdzenia, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, jest to zatem zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Zatem organ interpretacyjny nie przeanalizował treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, co czyni wydaną interpretację wadliwą w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Natomiast sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić organu interpretacyjnego.

Ponadto Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt uzasadnienia, w którym organ interpretacyjny stwierdził, że przejęcie spółek jawnych i spółki komandytowej nie będzie dla skarżącej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zauważył, że przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku spółek jawnych i spółki komandytowej, w zamian za który skarżąca wyda wspólnikom tych spółek swoje własne udziały. Takie sformułowania zawarte w uzasadnieniu powodują, że interpretacja jest niejasna dla skarżącej i nie pozwala jej ocenić, które zachowanie jest prawidłowe i jaki skutek podatkowy odniesie połączenie spółek w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto organ interpretacyjny nie odniósł się do interpretacji podatkowych wskazanych przez skarżącą, na poparcie jej stanowiska, poza ogólnikowymi sformułowaniami. Jest to o tyle istotne, gdyż istnieje w tym zakresie rozbieżność pomiędzy stanowiskami poszczególnych dyrektorów izb skarbowych.

Resumując uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Z uwagi na fakt, że organ nie dokonał interpretacji przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą Sąd nie może odnieść się do zarzutów odnośnie naruszenia tych przepisów.

Zatem przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast połączenia spółki kapitałowej przez przejęcie spółek osobowych niebędących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami (podkreślenie Sądu), o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast sięgając do definicji legalnej zawartej w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W tym zakresie należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, na co zwrócił on uwagę w odpowiedzi na skargę, że pełnomocnik skarżącej oparł się na uzasadnieniu do pierwotnej wersji rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (druk sejmowy nr 1725). Początkowo projekt ten rzeczywiście zawierał unormowania dotyczące objęciem opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych również spółki komandytowej. Stąd w uzasadnieniu zmian do art. 10 ust. 2 zdanie wstępne, wskazano że zmiana przepisu polega na wykreśleniu dookreślenia rodzaju spółek (tj. kapitałowych), do których regulacja znajduje zastosowanie, czego skutkiem będzie objęcie zakresem regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku dochodowego, w tym spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej. Jednak Komisja Finansów Publicznych, po rozpatrzeniu projektu w dniach 25 września oraz 8 i 10 października 2013 r., zarekomendowała Sejmowi RP uchwalenie ustawy w innym brzmieniu, wyłączającym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółkę komandytową. Ostatecznie Sejm RP przyjął projekt ustawy niezawierający unormowań dotyczących opodatkowania spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też wszelkie odniesienia i opinie zawarte w druku sejmowym nr 1725, w odniesieniu do kwestii opodatkowania spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych należy uznać za de facto nieistniejące.

Nie sposób także uznać, że racjonalny ustawodawca dopuściłby do stosowania w obrębie jednej ustawy tego samego pojęcia w dwóch różnych znaczeniach.

Niemniej biorąc pod uwagę, że przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia, wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Wnioskodawcy polega głównie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, którą to prowadzi we współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, świadcząc z nimi usługi pod jedną nazwą handlową X. Podmioty, które tworzą grupę, zamierzają aktualnie przeprowadzić restrukturyzację swojej działalności i połączyć się w jedną spółkę.

Restrukturyzacja ma na celu doprowadzenie do uproszczenia struktury i zredukowania kosztów ich funkcjonowania, a także do umocnienia swojej pozycji na lokalnym rynku usług telekomunikacyjnych.

Planowane jest połączenie spółek w trybie określnym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”, winno być: t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółek przejmowanych. Spółką przejmującą będzie więc Wnioskodawca, a przejmowanymi spółkami będą trzy spółki osobowe: dwie jawne, przekształcone uprzednio ze spółek cywilnych w trybie art. 26 KSH oraz spółka komandytowa. Wszystkie spółki przejmowane mają (i będą mieć) siedzibę na terytorium RP i tu są podatnikami podatków dochodowych, VAT itp.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 517 - 527 KSH w taki sposób, że majątek spółek przejmowanych zostanie w całości inkorporowany przez Wnioskodawcę i przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego (obecnie w nieustalonej jeszcze aktualnie proporcji), a wspólnicy spółek osobowych obejmą udziały spółki przejmującej (Wnioskodawcy). Połączenie nie będzie wiązało się z dokonywaniem dopłat w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy, w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu trzech spółek osobowych Wnioskodawca będzie zobowiązany z tego tytułu do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej „Ustawa CIT”)?

(pytanie oznaczono we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez spółkę kapitałową spółek osobowych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie Ustawy o CIT.

W przepisach KSH ustawodawca przewidział możliwość połączenia spółek osobowych ze spółką kapitałową poprzez przejęcie spółek osobowych przez spółkę kapitałową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Co do zasady, uzyskanie przez spółkę kapitałową (podatnika CIT) różnych składników majątku spółki osobowej oznacza dla spółki przejmującej przysporzenie majątkowe stanowiące przychód. Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej. Zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu, przepis ust. 2 ma zastosowanie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wobec tego, że restrukturyzacja polegająca na połączeniu spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie.

Kolejno, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na podstawie powyższego, tj. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy o CIT, skoro w ramach procesu połączenia suma aktywów przejętych ze spółek osobowych będzie odpowiadała sumie kwot o jaki podwyższono kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Wnioskodawcy, to po jego stronie nie powstanie przychód do opodatkowania. Nawet gdyby zaś Wnioskodawca otrzymał nadwyżkę wartości majątku spółki (spółek) przejmowanej(ych) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej, to zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, nadwyżka ta nie będzie stanowiła dochodu w rozumieniu Ustawy o CIT, o ile połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wnioskodawca wskazał, że w sprawach podobnych do powyższej, w licznych interpretacjach organy podatkowe uznawały stanowiska wnioskodawców za prawidłowe. Przykładowo, wskazać można na interpretację indywidualną Znak: IPPB3/423-526/12-2/DP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 12 października 2012 r., a także interpretację indywidualną Znak: IPPB3/423-888/13-2/AG wydaną przez ten sam organ 18 grudnia 2013 r.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższym jest fakt, że część majątku spółek przejmowanych (aktywów) jest sfinansowana ich zobowiązaniami. W takiej sytuacji, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca przejmie również zobowiązania spółek osobowych. Wnioskodawca nie uzyska więc przysporzenia w kwocie odpowiadającej aktywom spółek przejmowanych, ponieważ przejmie również zobowiązania tych spółek, które w praktyce pomniejszą majątek spółki przejmującej. Zgodnie z art. 44a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej: „UoR”), łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej „spółkami”, rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) - metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 44b UoR, rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia.

Jak wynika z powyższego, zsumowane powinny zostać zarówno poszczególne pozycje aktywów, jak i pasywów (zobowiązań) spółek przejmowanych. Tym samym, dotychczasowi wspólnicy spółek osobowych (przejmowanych) powinni co do zasady objąć udziały spółki przejmującej o wartości odpowiadającej majątkowi danej spółki przejmowanej, po odliczeniu wielkości zobowiązań spółki (po ustaleniu ich wartości godziwej), a nie wedle wartości przejętych aktywów. Powyższe nie wyklucza przekazania części wartości tego majątku na kapitał zapasowy, a nie w całości na zakładowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację indywidualną oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2016 r., bowiem stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Jednocześnie, z uwagi na wynikające z ww. wyroku wskazania co do sposobu udzielenia odpowiedzi na poruszone we wniosku kwestie tut. Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

*   przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
*   przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Powyższe oznacza zatem, że od momentu połączenia obu spółek (niezależnie od formy prawnej spółki), spółka przejmująca otrzyma realne przysporzenie majątkowe w postaci składników majątkowych zwiększających jej wartość zbywczą, w zamian jednak zobowiązana jest do wydania własnych udziałów lub akcji.

Przepisy KSH dopuszczają zatem zarówno możliwość łączenia spółek kapitałowych między sobą, jak również łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, odmienne są jednak w obu przypadkach zasady opodatkowania tych transakcji na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. W myśl art. 1 ust. 2 cyt. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Przy czym, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały we wskazanym powyżej przepisie, i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników.

W myśl art. 3 ust. 1 updop, podatnicy (a więc podmioty wymienione w art. 1 updop), jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

*   dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
*   dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z brzmienia art. 10 ust. 5 pkt 1 updop wynika natomiast, że cyt. powyżej ust. 2, ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc do spółek które spełniają ustawową definicję uznania za spółkę.

W myśl definicji określonej w art. 4a updop, ilekroć w ustawie mowa o:

*   spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (pkt 14) – a więc spółkę komandytową, spółkę jawną, spółkę cywilną, spółkę partnerską,
*   spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem (pkt 21) – a więc spółkę wymienioną w art. 1 i 1a updop.

Powyższe oznacza, że wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z łączeniem podmiotów gospodarczych w wyniku przejęcia jednego podmiotu przez drugi ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy spółkami, a więc podmiotami będącymi podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wskazanego powyżej art. 10 ust. 2 updop, nie przewiduje bowiem wyłączenia od opodatkowania transakcji połączenia spółki, ze spółką niebędącą osobą prawną. Potwierdzeniem powyższego jest również użyte w tym przepisie określenie udziałowiec lub akcjonariusz, które to pojęcia definiują wspólników spółek uznawanych za osoby prawne.

Zatem niezależnie od ekonomicznego powodu przejęcia jednej spółki przez drugą, wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez spółkę przejmującą (osobę prawną), jeśli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do przejęcia spółki jawnej lub komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), przez spółkę z o.o. (tj. spółkę będącą podatnikiem tego podatku).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Wnioskodawcy polega głównie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, którą to prowadzi we współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, świadcząc z nimi usługi pod jedną nazwą handlową X. Podmioty, które tworzą grupę, zamierzają aktualnie przeprowadzić restrukturyzację swojej działalności i połączyć się w jedną spółkę. Restrukturyzacja ma na celu doprowadzenie do uproszczenia struktury i zredukowania kosztów ich funkcjonowania, a także do umocnienia swojej pozycji na lokalnym rynku usług telekomunikacyjnych. Planowane jest połączenie spółek w trybie określnym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółek przejmowanych. Spółką przejmującą będzie więc Wnioskodawca, a przejmowanymi spółkami będą trzy spółki osobowe: dwie jawne, przekształcone uprzednio ze spółek cywilnych w trybie art. 26 KSH oraz spółka komandytowa. Wszystkie spółki przejmowane mają (i będą mieć) siedzibę na terytorium RP i tu są podatnikami podatków dochodowych, VAT itp. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 517 - 527 KSH w taki sposób, że majątek spółek przejmowanych zostanie w całości inkorporowany przez Wnioskodawcę i przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego (obecnie w nieustalonej jeszcze aktualnie proporcji), a wspólnicy spółek osobowych obejmą udziały spółki przejmującej (Wnioskodawcy). Połączenie nie będzie wiązało się z dokonywaniem dopłat w gotówce.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w okolicznościach w jakich dojdzie do zdarzenia gospodarczego opisanego we wniosku, a więc do połączenia dwóch podmiotów gospodarczych, z których jeden jest spółką kapitałową (Wnioskodawca) ze spółkami niebędącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dwóch spółek jawnych, powstałych z przekształcenia spółek cywilnych i spółki komandytowej), niemożliwym jest zastosowanie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 10 updop, albowiem z przyczyn wskazanych powyżej, dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, ocena skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółkami jawnymi i spółką komandytową, niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje dla Wnioskodawcy wyłączeniem od opodatkowania otrzymanego przysporzenia majątkowego, na mocy innych przepisów tej ustawy niż wskazany powyżej art. 10 upodop. Niewątpliwie bowiem, co wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest świadomy, że uzyskanie przez spółkę kapitałową (podatnika CIT) różnych składników majątkowych spółki osobowej oznacza dla spółki przejmującej przysporzenie majątkowe stanowiące przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dochodem jest, stosownie do art. 7 ust. 2 updop, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie; (\`(...)\`).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop, można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W związku z powyższym, przejęcie spółek osobowych nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek osobowych. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 KSH dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie KSH, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Natomiast w niniejszej sprawie, z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółkami osobowymi, zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne KSH. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółek przejmowanych (spółek osobowych), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej).

Tym samym wskazane powyżej wyłączenia również nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, co za tym idzie w związku z przeprowadzoną transakcją po stronie spółki kapitałowej dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Reasumując, w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółkami osobowymi po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że na potwierdzenie prezentowanego stanowiska w sprawie Wnioskodawca powołał dwie interpretacje indywidualne, tj. z 12 października 2012 r. Znak: IPPB3/423-526/12/-2/DP oraz z 18 grudnia 2013 r. Znak: IPPB3/423-888/13-2 odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego, co będący przedmiotem wniosku z 31 marca 2016 r. Nie oznacza to, że Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania przez działających uprzednio w imieniu ministra finansów dyrektorów izb skarbowych interpretacji indywidualnej, odmiennych od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2016 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie zasad amortyzacji składników majątku przejętych przez Wnioskodawcę na skutek przejęcia spółek jawnych i spółki komandytowej 6 czerwca 2016 r. wydano interpretację indywidualną Znak: IBPB-1-1/4510-103/16/DW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.