Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.125.2018.2.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Opodatkowanie opłat na pokrycie kosztów funkcjonowania Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo – Pożyczkowej, wnoszonych przez członków spoza Gminy i wykazanie danych podmiotu na fakturze dokumentujących przedmiotowe opłaty.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opłata; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2018r. (przesłanym za pismem z 16 lutego 2018r. znak: BK.II.3201.2.2018.BF (data wpływu 21 lutego 2018r.), uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2018r. znak: BK.II.3201.2.2018.Cł (data wpływu 25 kwietnia 2018r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT 23% opłat ponoszonych na pokrycie kosztów funkcjonowania Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo – Pożyczkowej, wnoszonych przez członków spoza Gminy,
*   **prawidłowe** – w zakresie wykazania danych podmiotu na fakturach dokumentujących przedmiotowe opłaty.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat na pokrycie kosztów funkcjonowania Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo – Pożyczkowej, wnoszonych przez członków spoza Gminy i wykazania danych podmiotu na fakturze dokumentujących przedmiotowe opłaty

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 kwietnia 2018r. znak: BK.II.3201.2.2018.Cł (data wpływu 25 kwietnia 2018r.) przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 10 kwietnia 2018r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.125.2018.1.BW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Uchwałą Nr … Rady Miejskiej w /…/ z dnia 29 listopada 2000 r. został zlikwidowany Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli w /…/ (ZOSiP), do którego zadań statutowych należało prowadzenie Pracowniczej Kasy Zapomogowo - Pożyczkowej Pracowników Oświaty. Po likwidacji ZOSiP obsługę finansowo - księgową Pracowniczej Kasy Zapomogowo - Pożyczkowej Pracowników Oświaty przejęło Publiczne Przedszkole Nr 1 w /…/ a od 1 października 2009 r. Publiczne Przedszkole Nr 4 w /…/. Aktualnie jest to Międzyzakładowa Pracownicza Kasa Zapomogowo - Pożyczkowa (MPKZP) przy Publicznym Przedszkolu Nr 4 im./…/ (Przedszkole). MPKZP działa na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. Nr 100, poz. 502). Wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem MPKZP są dokonywane przez Przedszkole i stanowią wydatek budżetu Gminy /…/. Głównym celem MPKZP jest udzielanie członkom pomocy materialnej w formie pożyczek długo - i krótkoterminowych oraz zapomóg, w miarę posiadanych środków, na zasadach określonych w statucie. Członkami MPKZP są pracownicy oświaty pracujący i emeryci z jednostek budżetowych Gminy /…/ jak również z jednostek innych samorządów. Członkowie są zobowiązani wpłacić wpisowe, wpłacać miesięczny wkład członkowski lub wyrazić zgodę na potrącenie wkładu z wynagrodzenia za pracę, zasiłku chorobowego lub zasiłku wychowawczego a członkowie spoza Gminy /…/ również opłatę stanowiącą zwrot kosztów za prowadzenie MPKZP. Płatności te są dokonywane indywidualnie przez członków lub poprzez właściwe jednostki oświatowe/jednostki samorządu terytorialnego. Zasady prowadzenia i utrzymania MPKZP dla pracowników oświaty spoza Gminy /…/ określają porozumienia zawarte pomiędzy MPKZP przy Publicznym Przedszkolu Nr 4 im./…/ a daną jednostką oświatową/jednostką samorządu terytorialnego. Działalność MPKZP polega przede wszystkim na udzielaniu pożyczek. Opłaty za utrzymanie i prowadzenie MPKZP są dokonywane przez członków spoza Gminy/…/ na podstawie faktur VAT ze stawką 23%, wystawianych zgodnie z ustaleniami na poszczególnych członków lub jednostkę oświatową/jednostkę samorządu terytorialnego tytułem czynności w ramach usług udzielania pożyczek PKZP. Opłaty te są dokonywane na wyodrębniony rachunek bankowy MPKZP przy Publicznym Przedszkolu Nr 4 im. /…/ a następnie przekazywane na rachunek bieżący Przedszkola i ostatecznie jako dochody budżetowe na rachunek budżetu Gminy /…/. W wystawianych fakturach sprzedawcą jest Gmina /…/ z adresem i NIP Gminy /…/, natomiast wystawcą jest Publiczne Przedszkole Nr 4 im./…/ z adresem Przedszkola.

Natomiast w piśmie z 19 kwietnia 2018r. Wnioskodawca wskazał:

1\. Dopuszczalność tworzenie kas zapomogowo - pożyczkowych wynika z ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1881). Jak bowiem stanowi art. 39 ust. 1 tej ustawy w zakładach pracy mogą być tworzone pracownicze kasy zapomogowe - pożyczkowe, których członkami mogą być pracownicy, emeryci i renciści bez względu na przynależność związkową. Nadzór społeczny nad tymi kasami sprawują związki zawodowe. Szczegółowe zasady organizowania i działania kas oraz obowiązki zakładów pracy w tym zakresie określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo - pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. Nr 100 poz. 502). Zgodnie z w/w przepisami, pracownicze kasy zapomogowo - pożyczkowe:

*   mogą być tworzone w zakładzie pracy, w którym co najmniej 10 pracowników zadeklarowało gotowość przynależności do PKZP,
*   są nadzorowane przez związki zawodowe,
*   w jednym zakładzie pracy może działać tylko jedna PKZP,
*   w przypadku zakładu, w którym nie ma, zgodnie z przepisami minimalnej liczby członków - założycieli PKZP (10 pracowników) można zorganizować międzyzakładową PKZP.

Zgodnie z § 2 ust. 4 w/w rozporządzenia do międzyzakładowej PKZP stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące działalności PKZP. O utworzeniu PKZP decydują założyciele, którzy uchwalają statut i dokonują wyboru organów przewidzianych w statucie.

2\. Przepis § 8 pkt 2) w/w rozporządzenia zobowiązuje członka PKZP:

1.  wpłacić wpisowe
2.  wpłacać miesięczny wkład członkowski lub wyrazić zgodę na potrącenie wkładu z wynagrodzenia za prace, zasiłku chorobowego lub zasiłku wychowawczego,
3.  przestrzegać przepisów statutu oraz uchwał organów PKZP.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia organami PKZP są:

1.  walne zebranie członków,
2.  zarząd,
3.  komisja rewizyjna.

Do kompetencji zarządu należy:

1.  przyjmowanie członków PKZP i skreślanie ich z listy,
2.  prowadzenie ewidencji członków PKZP,
3.  prowadzenie polityki w zakresie udzielania świadczeń,
4.  przyznawanie pożyczek i ustalanie okresów ich spłaty,
5.  podejmowanie decyzji w sprawie odroczenia spłaty pożyczek,
6.  przyznawanie zapomóg,
7.  sprawowanie kontroli nad terminowym i właściwym dokonywaniem wpłat i wypłat oraz księgowaniem tych operacji,
8.  podpisywanie dyspozycji pieniężnych i innych dokumentów,
9.  zwoływanie walnych zebrań członków,
10.  składanie walnemu zebraniu członków sprawozdań z działalności bieżącej oraz przedstawienie bilansów rocznych do zatwierdzania,
11.  rozpatrywanie okresowych sprawozdań finansowych,
12.  rozpatrywanie interesów PKZP wobec kierownika zakładu pracy,
13.  ustosunkowywanie się do wniosków i ustaleń komisji rewizyjnej,
14.  współdziałanie ze związkami zawodowymi oraz przedstawianie im raz w roku sprawozdania z działalności PKZP,
15.  współdziałanie z pracownikami wyznaczonymi przez zakład pracy do prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej PKZP,
16.  prowadzenie innych spraw PKZP.

Zgodnie z § 28 rozporządzenia na środki finansowe PKZP składają się następujące fundusze:

1.  fundusz oszczędnościowo - pożyczkowy,
2.  fundusz rezerwowy,
3.  fundusz zapomogowy i inne fundusze przewidziane w statucie.

Fundusz oszczędnościowo - pożyczkowy powstaje z wkładów członkowskich i jest przeznaczany na udzielanie pożyczek.

Fundusz rezerwowy powstaje z wpłat wpisowego wnoszonych przez członków wstępujących do PKZP, z nie podjętych zwrotów wkładów członkowskich, z odsetek od lokat terminowych i odsetek zasadzonych przez sąd oraz z subwencji i darowizn i jest przeznaczony na pokrycie szkód i strat, nieściągalnych zadłużeń oraz na odpis na fundusz zapomogowy.

Fundusz zapomogowy powstaje z odpisów funduszu rezerwowego oraz z dobrowolnych wpłat członków i innych wpływów określonych w statucie i jest przeznaczony na udzielenie zapomóg członkom PKZP w razie szczególnych wypadków losowych.

Z wkładów pieniężnych są wypłacane pożyczki członkom PKZP. Pożyczki te przyznaje zarząd na zasadach określonych w statucie. Tak więc uprawnionymi do korzystania z wkładów pieniężnych są członkowie PKZP, natomiast uprawnionymi do przyznawania pożyczek i podpisywania dyspozycji pieniężnych jest zarząd.

3\. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia przepisy nakładają na pracodawcę obowiązek świadczenia pomocy na rzecz PKZP w szczególności w zakresie:

1.  zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
2.  transportu pieniędzy z banku,
3.  prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
4.  dostarczania druków i formularzy,
5.  dokonania na rzecz PKZP potrąceń w listach płac, listach wypłat zasiłków chorobowych i zasiłków wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek,
6.  przyjmowania wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach wychowawczych,
7.  odprowadzania wpłat na rachunek bankowy PKZP,
8.  informowania przynajmniej raz w roku członków kas o stanie ich wkładów i zadłużeń.

Publiczne Przedszkole Nr 4 w /…/, przy którym funkcjonuje MPKZP udzielając pomocy jak wyżej określono, ponosi określone koszty/wydatki, które rozkłada solidarnie na pozostałych pracodawców i członków MPKZP spoza Gminy /…/ podpisując porozumienia dotyczące prowadzenia i utrzymania MPKZP dla pracowników oświaty i dokonywania z tego tytułu opłat. Opłaty te stanowią refundację poniesionych kosztów/wydatków świadczonej przez MPKZP pomocy. Nie jest określane i pobierane odrębne wynagrodzenie z tytułu udzielonych pożyczek. MPKZP nie pobiera również wynagrodzenia w postaci odsetek od pożyczki. W związku jednak z faktem, iż działalność MPKZP sprowadza się przede wszystkim do udzielania pożyczek pieniężnych, a świadczoną pomoc w ramach obsługi MPKZP nie można uznać za usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, w fakturach wystawianych na pracodawców i członków spoza Gminy /…/ jako nazwę usługi definiuje się czynności w ramach usług udzielania pożyczek PKZP - art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

4\. Właścicielem środków na odrębnym rachunku bankowym obsługiwanym przez MPKZP jest MPKZP (wpisowe, wkłady członkowskie, nie podjęte wkłady członkowskie, odsetki od lokat, odsetki zasądzone przez sąd, subwencje, darowizny).

Opłaty na prowadzenie i utrzymanie MPKZP są dokonywane na wyodrębniony rachunek bankowy MPKZP i z końcem każdego miesiąca w całości przekazywane na rachunek podstawowy Publicznego Przedszkola Nr 4 w /…/ i jako jego dochód odprowadzane na rachunek budżetu Gminy /…/. Właścicielem tych środków jest Gmina /…/.

5\. Wpłaty wpisowego wnoszonego przez członków wstępujących do PKZP tworzą fundusz rezerwowy, z którego są pokrywane straty i nieściągalne zadłużenie oraz jest dokonywany odpis na fundusz zapomogowy. Z wkładów członkowskich powstaje fundusz oszczędnościowo - pożyczkowy, z którego są udzielane pożyczki.

Opłaty wnoszone przez pracodawców i członków MPKZP spoza Gminy /…/ (członkowie z Gminy /…/ nie wnoszą tych opłat) na utrzymanie i prowadzenie MPKZP są dochodem budżetu Gminy /…/ czyli środkami publicznymi. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077) środki publiczne przeznacza się na wydatki publiczne i rozchody publiczne. Utrzymanie i prowadzenie MPKZP jest finansowane środkami z budżetu Gminy /…/. Publiczne Przedszkole Nr 4 w /…/ ustalając plan finansowy na dany rok budżetowy uwzględnia w nim także wydatki związane z utrzymaniem i prowadzeniem MPKZP. Tak więc opłaty wnoszone przez członków MPKZP spoza Gminy /…/ jako środki publiczne zasilają budżet Gminy /…/ i są przeznaczane na utrzymanie i prowadzenie MPKZP w zakresie dotyczącym obsługi członków spoza Gminy /…/.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy świadczenie usług w ramach obsługi i utrzymania MPKZP, które są czynnościami w ramach usług udzielania pożyczek, na rzecz członków spoza Gminy /…/ podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%?
2.  Jeśli świadczenie usług z pytania nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy właściwym jest wystawianie faktur przez Publiczne Przedszkole Nr 4 im./…/ z danymi Gminy/…/ jako sprzedawca?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Publiczne Przedszkole Nr 4 w /…/ jest jednostką budżetową i do 31 grudnia 2016 r. nie było podatnikiem podatku VAT (korzystało z zwolnienia podmiotowego). Od 1 stycznia 2017 r. w związku z centralizacją VAT jest podatnikiem podatku VAT wraz z innymi jednostkami budżetowymi jako Gmina /…/. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z paragrafem 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo - pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych w zakładach pracy, zakład pracy świadczy pomoc PKZP i SKOK w zakresie:

1.  zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
2.  transportu pieniędzy z banku,
3.  prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
4.  dostarczania druków i formularzy,
5.  dokonania na rzecz PKZP i SKOK potrąceń w listach płac, listach wypłat zasiłków chorobowych i zasiłków wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek,
6.  przyjmowania wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach wychowawczych,
7.  odprowadzania wpłat na rachunek bankowy PKZP lub SKOK,
8.  informowania przynajmniej raz w roku członków kas o stanie ich wkładów i zadłużeń.

Taką pomoc świadczy MPKZP przy Publicznym Przedszkolu Nr 4 im. /…/. Za wyżej wymienione czynności, w ramach obsługi i utrzymania MPKZP członkowie spoza Gminy /…/ są zobowiązani do zapłaty ustalonej kwoty. W/w czynności mają typowe cechy, które można przypisać czynnościom udzielania pożyczek przez międzyzakładową kasę zapomogowo - pożyczkową. Ponadto wykonanie przedmiotowych czynności jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania kasy zapomogowo - pożyczkowej. W związku z powyższym do dnia 30 czerwca 2017 r. usługi te były objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2024) z dniem 1 lipca 2017 r. uchylono art. 43 ust. 13. W związku z brakiem zwolnienia opłaty za czynności w ramach usług udzielania pożyczek i brakiem podstawy prawnej do zastosowania stawki obniżonej, wykonywane przez MPKZP usługi na rzecz członków spoza Gminy /…/ podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Natomiast w piśmie z 19 kwietnia 2018r. Wnioskodawca przedstawił stanowisko do pytania nr 2 z wniosku, tj., wskazał, że zarządzeniem Nr 336/2016 Burmistrza /…/ z dnia 6 grudnia 2016 r. w sprawie scentralizowanych zasad rozliczeń podatku VAT w Gminie /…/ i jej jednostkach budżetowych, zmienionego Zarządzeniem Nr 82/2017 z dnia 7 kwietnia 2017 r., Zarządzeniem Nr 86/2017 z dnia 11 kwietnia 2017 r., Zarządzeniem Nr 379/2017 z dnia 29 grudnia 2017 r. i Zarządzeniem Nr 395/2017 z dnia 29 grudnia 2017 r. ustalono między innymi zasady wystawiania faktur. Po centralizacji podatku VAT, Publiczne Przedszkole Nr 4 w/…. jako jednostka budżetowa nie posiadająca osobowości prawnej nie jest odrębnym podatnikiem VAT lecz podatnikiem VAT jako Gmina /…/. W związku z powyższym na fakturach dokumentujących świadczone usługi w ramach obsługi i utrzymania MPKZP (czynności w ramach usług udzielania pożyczek), sprzedawcą będzie Gmina /…/ natomiast wystawcą Publiczne Przedszkole Nr 4 w /…/ jako jednostka bezpośrednio świadcząca usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania stawka podatku VT 23% opłat na pokrycie kosztów funkcjonowania Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo – Pożyczkowej, wnoszonych przez członków spoza Gminy,
*   **prawidłowe** – w zakresie wykazania danych podmiotu na fakturach dokumentujących przedmiotowe opłaty.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu sprawy wynika, że Uchwałą Rady Miejskiej w /…/ z dnia 29 listopada 2000 r. został zlikwidowany Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli w /…/ (ZOSiP), do którego zadań statutowych należało prowadzenie Pracowniczej Kasy Zapomogowo - Pożyczkowej Pracowników Oświaty. Po likwidacji ZOSiP obsługę finansowo - księgową Pracowniczej Kasy Zapomogowo - Pożyczkowej Pracowników Oświaty przejęło Publiczne Przedszkole Nr 1 w/…/ a od 1 października 2009 r. Publiczne Przedszkole Nr 4 w /…/. Aktualnie jest to Międzyzakładowa Pracownicza Kasa Zapomogowo - Pożyczkowa (MPKZP) przy Publicznym Przedszkolu Nr 4 im./… (Przedszkole).

MPKZP działa na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. Nr 100, poz. 502).

Po centralizacji podatku VAT Publiczne Przedszkole nr 4 w /…/ jako jednostka budżetowa nie posiadająca osobowości prawnej nie jest odrębnym podatnikiem VAT, lecz podatnikiem VAT jest Gmina /…/.

Głównym celem MPKZP jest udzielanie członkom pomocy materialnej w formie pożyczek długo - i krótkoterminowych oraz zapomóg, w miarę posiadanych środków, na zasadach określonych w statucie. Członkami MPKZP są pracownicy oświaty pracujący i emeryci z jednostek budżetowych Gminy /…/ jak również z jednostek innych samorządów.

Publiczne Przedszkole Nr 4 w/…/, przy którym funkcjonuje MPKZP udzielając pomocy jak wyżej określono, ponosi określone koszty/wydatki, które rozkłada solidarnie na pozostałych pracodawców i członków MPKZP spoza Gminy/…/.

Zasady prowadzenia i utrzymania MPKZP dla pracowników oświaty spoza Gminy /…/ określają porozumienia zawarte pomiędzy MPKZP przy Publicznym Przedszkolu Nr 4 im. /…/ a daną jednostką oświatową/jednostką samorządu terytorialnego.

Członkowie są zobowiązani wpłacić wpisowe, wpłacać miesięczny wkład członkowski lub wyrazić zgodę na potrącenie wkładu z wynagrodzenia za pracę, zasiłku chorobowego lub zasiłku wychowawczego a członkowie spoza Gminy /…/ również opłatę stanowiącą zwrot kosztów za prowadzenie MPKZP.

Opłaty te stanowią refundację poniesionych kosztów/wydatków świadczonej przez MPKZP pomocy. Nie jest określane i pobierane odrębne wynagrodzenie z tytułu udzielonych pożyczek. MPKZP nie pobiera również wynagrodzenia w postaci odsetek od pożyczek.

Opłaty za utrzymanie i prowadzenie MPKZP są dokonywane przez członków spoza Gminy /…/ na podstawie faktur VAT wystawianych zgodnie z ustaleniami na poszczególnych członków lub jednostkę oświatową/jednostkę samorządu terytorialnego tytułem czynności w ramach usług udzielania pożyczek PKZP. Opłaty te są dokonywane na wyodrębniony rachunek bankowy MPKZP przy Publicznym Przedszkolu Nr 4 im. /…/ a następnie przekazywane na rachunek bieżący Przedszkola i ostatecznie jako dochody budżetowe na rachunek budżetu Gminy /…/.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii prawidłowości opodatkowania stawką podatku VAT 23% opłat na pokrycie kosztów funkcjonowania Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo – Pożyczkowej, wnoszonych przez członków spoza Gminy,

Odnosząc się do powyższej kwestii na wstępie należy dokonać analizy, czy Wnioskodawca świadcząc pomoc w organizacji i działaniu Międzyzakładowej Pracowniczej Kasie Pożyczkowo-Zapomogowej występuje w roli podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zasady działania pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych regulują przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. z 1992 r. Nr 100, poz. 502, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy o związkach zawodowych - w zakładach pracy mogą być tworzone pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe, których członkami mogą być pracownicy, emeryci i renciści bez względu na przynależność związkową. Nadzór społeczny nad tymi kasami sprawują związki zawodowe.

Stosownie do art. 39 ust. 5 powołanej powyżej ustawy - Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady organizowania i działania kas, o których mowa w ust. 1, obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1992 r. - określono szczegółowe zasady organizowania i działania w zakładach pracy pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, zwanych dalej „PKZP”, oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „SKOK”, a także obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w zakładzie pracy, w którym co najmniej 10 pracowników zadeklaruje gotowość przynależności do PKZP lub SKOK, mogą być utworzone PKZP lub SKOK.

Na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia - jeżeli przynależność do PKZP lub SKOK deklaruje mniej niż 10 pracowników, może być utworzona międzyzakładowa PKZP lub SKOK.

Jak stanowi § 2 ust. 4 rozporządzenia - do międzyzakładowej PKZP i SKOK stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące działalności PKZP lub SKOK.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia - zakład pracy świadczy pomoc PKZP i SKOK w szczególności w zakresie:

1.  zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
2.  transportu pieniędzy z banku,
3.  prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
4.  dostarczania druków i formularzy,
5.  dokonania na rzecz PKZP i SKOK potrąceń w listach płac, listach wypłat zasiłków chorobowych i zasiłków wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek,
6.  przyjmowania wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach wychowawczych,
7.  odprowadzania wpłat na rachunek bankowy PKZP lub SKOK,
8.  informowania przynajmniej raz w roku członków kas o stanie ich wkładów i zadłużeń.

Należy podkreślić, że zgodnie z cyt. wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia, to zakład pracy (pracodawca) świadczy pomoc pracowniczej kasie zapomogowo-pożyczkowej przez zapewnienie m.in. pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy, transportu pieniędzy z banku, prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,

W związku z tym, to na pracodawcy ciąży obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania kasy.

Natomiast w przypadku międzyzakładowej pracowniczej kasy zapomogowo-pożyczkowej, w kosztach jej utrzymania powinny partycypować również pozostałe podmioty, których pracownicy i emeryci są członkami kasy, ponieważ w tym przypadku również to na zakładzie pracy ciąży obowiązek świadczenia pomocy tej kasie, co wynika z § 2 ust. 4 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Zatem to pozostałe zakłady pracy, a nie pracownicy i emeryci, stają się beneficjentami wykonywanych przez PKZP usług.

Jak wynika z cyt. wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Należy zauważyć, że pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi podmiotami, których pracownicy i emeryci są członkami MPKZP istnieje stosunek prawny i w zamian za wykonywane czynności (obsługę) zostaje wypłacone wynagrodzenie, w postaci opłaty partycypacyjnej w kosztach prowadzenia MPKZP przez te pozostałe podmioty.

Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z istniejącego stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi podmiotami, których pracownicy i emeryci są członkami MPKZP wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, w postaci otrzymywanego wynagrodzenia, a odbiorcy świadczenia odnoszą z niego korzyść w postaci umożliwienia swoim pracownikom i emerytom uczestnictwa w prowadzonej Międzyzakładowej Pracowniczej Kasie Zapomogowo- Pożyczkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że ww. czynności obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo - Pożyczkowej spełniają definicję zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem można zidentyfikować beneficjentów świadczenia, którymi będą pozostałe jednostki (strony umów trójstronnych), tj. podmioty nie będące jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Zatem naliczanie i pobieranie przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej na rzecz członków nie będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie, na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki podatku należy mieć na uwadze niżej cytowane przepisy prawa:

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcie używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) - państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego wdrożenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna”. (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Należy w tym miejscu wskazać, że w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE).

Sąd wskazał, że aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Również w orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

Mając na uwadze zacytowane orzeczenia TSUE należy wskazać, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku stanowią element usługi finansowej w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji zawarcia pożyczki, można je postrzegać jako niezbędne dla wykonania usługi finansowej.

Na proces realizacji transakcji finansowych składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez zaangażowany podmiot w ten proces. Czynności te - rozpatrywane kompleksowo - doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych.

Wobec powyższego czynności w zakresie obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz członków niebędących jednostkami organizacyjnymi gminy (spoza Gminy)w świetle wskazówek TSUE, należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym spełniające szczególne oraz istotne funkcje usługi udzielania pożyczek w ramach ww. Kasy, doprowadzające do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że naliczane i pobierane opłaty na pokrycie kosztów funkcjonowania MPKPZ, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowe opłaty podlegają opodatkowaniu stawką 23% jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma też wątpliwości, czy odnośnie przedmiotowych opłat prawidłowe jest wystawianie faktur przez Publiczne przedszkole Nr 4 w /…/ z danymi Gminy /…/ jako sprzedawca.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy że jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 1-4 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a.

Zauważa się, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami (tj. 1 stycznia 2017 r.) wszelkie czynności dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, mają charakter wewnętrzny.

Natomiast czynności, które są wykonywane przez jednostki organizacyjne są czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina, nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych podatnika podatku VAT.

Mając na względzie powyższe na fakturach dokumentujących świadczone usługi w ramach obsługi i utrzymania MPKZP jako sprzedawca ma być wykazana Gmina /…/.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie wystawiania w przedmiotowej sprawie faktur VAT z danymi Gminy/…/ jest prawidłowe.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.