Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.321.2019.6.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-18
Teza: termin odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcjami objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia)
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; termin
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Op 463/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcjami objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia) – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcjami objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia).

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 16 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0112-KDIL1-3.4012.321.2019.1.KS, w której uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 sierpnia 2019 r. Nr 0112-KDIL1-3.4012.321.2019.1.KS złożył skargę z 18 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postanowieniem z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 463/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, o treści: „Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?”.

Z kolei postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 463/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podjął zawieszone postępowanie, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt C-895/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Op 463/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 sierpnia 2019 r. Nr 0112-KDIL1-3.4012.321.2019.1.KS.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Op 463/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 lipca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie terminu odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcjami objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.**

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja opakowań z papieru.

Spółka swoje produkty sprzedaje na rynku krajowym, rynku Unii Europejskiej oraz rynku innych krajów. Na potrzeby swojej działalności Spółka nabywa odpłatnie różnego rodzaju usługi oraz towary, w związku z czym jest zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług, w ramach WNT, importu usług oraz w związku z dostawą towarów na rzecz Spółki, gdzie podatek VAT rozlicza Spółka samodzielnie (art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 lub 7 ustawy o VAT). Przy tych transakcjach z jednej strony Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w związku z nabyciem tych usług lub towarów. Z drugiej strony Spółce, co do zasady, przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych nabyć.

W związku z błędnym wystawieniem faktury przez kontrahenta z zagranicy Spółka błędnie rozpoznała transakcję dostawy maszyny jako WNT, zamiast jako dostawa z montażem na terytorium RP. Przyjęto, że uiszczona zaliczka na poczet dostawy maszyny nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Błąd ten został skorygowany, jednakże w Spółce pojawiała się wątpliwość, czy podatek naliczony nie powinien zostać uwzględniony (skorygowany) w tym samym miesiącu, w którym został prawidłowo ujęty podatek należny, nawet jeśli nastąpiło to po upływie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Spółka w tym stanie faktycznym nabrała wątpliwości, kiedy należy uwzględnić podatek naliczony, gdy w przyszłości z powodu niewystawienia faktury lub jej nieprzekazania przez kontrahenta, błędnego rozpoznania zaliczki jako podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji nie uwzględniono we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabywanych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Opisane stan faktyczny i zdarzenia przyszłe nie mają na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Spółka, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, może odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (np. nabycie z montażem), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta w zakresie podatku należnego zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Kwota podatku naliczonego stanowi jednocześnie kwotę podatku należnego w odniesieniu do importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy braku zachowania terminu wskazanego powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego należy ująć w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął termin na złożenie deklaracji podatkowej, czyli w okresie bieżącym. Podatek należny w odniesieniu do tej samej transakcji należy wykazać w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym podatek naliczony i należny wykazać należy w dwóch różnych okresach rozliczeniowych, co w konsekwencji prowadzi do obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy są sprzeczne z zapisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast., z późn. zm.) i zasadą neutralności VAT.

Zdaniem Spółki, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, może odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. W świetle art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Do takiej umowy zaliczyć należy Traktat akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od dnia 1 maja 2004 r.

Podpisując Traktat akcesyjny, Polska zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy.

Spółka pragnie podkreślić, że jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne. Powołane przez Spółkę przepisy prawa krajowego, które jej zdaniem stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy, zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024).

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT powinny stanowić implementację Dyrektywy. W myśl przepisów Dyrektywy, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce – a VAT staje się wymagalny – w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to jest on uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 63, 167 i 168 Dyrektywy). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, Dyrektywa przewiduje wprawdzie możliwość wprowadzenia dodatkowych formalności przez państwa członkowskie, jednak zdaniem Spółki, ustanowienie 3 miesięcznego terminu, w którym możliwe jest wykazanie podatku naliczonego i należnego w tej samej deklaracji, jest niezgodne z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT.

Zgodnie z zasadą neutralności, podatnik nie powinien ponosić faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Służy temu mechanizm odliczenia podatku naliczonego. TSUE niejednokrotnie podkreślał konieczność przestrzegania zasady neutralności przez państwa członkowskie. Między innymi w sprawie C-385/09 wskazano „Trybunał orzekł w kontekście systemu odwrotnego obciążenia, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb. Orz. s. I-3457, pkt 63; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaepitó, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 39). W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa”.

W zakresie zasady proporcjonalności, jak wskazał TSUE w sprawie C-504/04, „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”.

Co więcej, w sprawie C-518/14, TSUE wypowiedział się w sprawie zasady neutralności i proporcjonalności, w następujący sposób: „Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana”.

TSUE nie analizował co prawda kwestii ograniczenia prawa do odliczenia przy transakcjach opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zdaniem Spółki, tezy przedstawione przez Trybunał znajdują jednak zastosowanie w przedstawionym w złożonym wniosku stanie faktycznym.

Jak wskazano w uzasadnieniu przywołanej sprawy: „należy, po pierwsze, przypomnieć, iż Trybunał orzekał wielokrotnie, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń – jak zostało przypomniane w pkt 27 niniejszego wyroku – ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT. Po drugie, Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych”.

TSUE podkreślił również, że „państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT”.

Podsumowując powyższe uzasadnienie, należy stwierdzić, że podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dokonując przestępstwa lub nadużycia prawa, nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później, niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. Takie podejście naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności VAT.

Zgodnie z powyżej przywołanym orzecznictwem, zdaniem Spółki, termin na dokonanie korekty deklaracji, wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2b i 3 ustawy, jest sprzeczny z zasadami proporcjonalności i neutralności poprzez nadmiernie utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia VAT lub praktycznie jego uniemożliwienie. Takie ograniczenie jest nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć.

Spółka pragnie również dodać, że stanowisko przedstawione przez Spółkę w złożonym wniosku jest zgodne z tezami wyrażonymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 15 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2488/17, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1039/18). Zgodnie z wyrokami uchylającymi zaskarżone interpretacje, cytując uzasadnienie, „krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu** **z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Op 463/19** **należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację w zaistniałym stanie faktycznym oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Natomiast w zdarzeniu przyszłym oparto na przepisach prawa podatkowego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 16 sierpnia 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 463/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

\- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

\- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,

\- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

\- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Według zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Wskazać zatem należy, że w związku z otrzymaniem faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy).

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy).

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 ww. Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przepis art. 178 cyt. Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;

b) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

d) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

e) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;

f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

W odniesieniu do kwestii objętej zakresem zadanego pytania we wniosku w pierwszej kolejności należy przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przedstawione w wyroku z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Op 463/19, w którym WSA w Opolu powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

WSA w Opolu w wyroku sygn. akt I SA/Op 463/19 wskazał, że „TSUE w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2021 r. (C-895/19) stwierdził m.in., że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT, przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy, wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (pkt 38-40).

W ocenie Trybunału, z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41 i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie, jak dalej zauważył Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym, jednakże środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42- 43).

Odnosząc się następnie do wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego - które są także przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu - TSUE stwierdził, że:

*   po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45),
*   po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt 46).

Jak dalej zauważyło TSUE, z utrwalonego już jego orzecznictwa wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47).

Zwrócono jednocześnie uwagę na to, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48). Dlatego też, zdaniem Trybunału, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W podsumowaniu swoich rozważań Trybunał stwierdził (pkt 50 wyroku), że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Wprawdzie Trybunał nie zanegował samego prawa państw członkowskich do ustanowienia sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, jednakże winno to nastąpić z poszanowaniem zasady proporcjonalności. W szczególności zauważono, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 52-53), jednakże jak dalej zauważył Trybunał, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze: do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym”.

Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślił przy tym, że Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyraźnie zaznaczył, że przypadki, w których nie może ona dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowanym przepisie, najczęściej determinowane są czynnikami niezależnymi od Spółki (zbyt późne wystawienie/dostarczenie faktury sprzedaży przez zagranicznego kontrahenta; wystawienie wadliwego dokumentu potwierdzającego transakcję zagraniczną).

Odnosząc się powyższego należy zwrócić uwagę, że ww. orzeczenie TSUE dotyczy wyłącznie WNT. Natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy nie tylko WNT, a też odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Mając jednak na uwadze to, że zasady ograniczające odliczenie VAT są we wszystkich ww. przypadkach takie same, zasadne jest zastosowanie tez płynących z orzeczenia TSUE przez analogię również do pozostałych przypadków.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz wyroku WSA z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Op 463/19 prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym ,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. w dniu 16 sierpnia 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 463/19.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.