Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-523/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-02
Teza: Wystawienie faktury przed dokonaniem dostawy towarów i zastosowania kursu waluty obcej do jej przeliczenia
Słowa kluczowe: faktura; kurs
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towarów i zastosowania kursu waluty obcej do jej przeliczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towarów i zastosowania kursu waluty obcej do jej przeliczenia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Krakowie prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz handel.

Dnia 31 grudnia spółka wystawiła fakturę dokumentującą dostawę towarów. Faktura została wystawiona w walucie - EUR. Dostawa została udokumentowana fakturą nr \`(...)\`, wystawioną 31 grudnia 2013 r., wskazującą jako datę sprzedaży 29 stycznia 2014 r. Na potrzeby wyznaczenia kwoty podatku od towarów i usług w złotych polskich zastosowany został kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. z 30 grudnia 2013 r.

Sprzedaż, której dotyczyła przedmiotowa faktura została opodatkowana zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm. - dalej „ustawa o VAT) w dniu jej dokonania, w styczniu 2014 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc.

Zastosowane rozliczenie podatkowe, tak co do momentu opodatkowania jak i kurs, jaki został zastosowany na potrzebę przeliczenia kwot wyrażonych w Euro na złote polskie.

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym od rozpoczęcia prowadzenia działalności. Data dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego - 23 09.2014r.
2.  Faktura nr \`(...)\` z dnia 31 grudnia 2013 roku dokumentowała sprzedaż telefonów komórkowych: IPHONE 5s 16 GB UK.
3.  Dostawa udokumentowana fakturą nr \`(...)\` została dokonana 29.01.2014r.
4.  Faktura nr \`(...)\` nie dokumentowała zaliczki na poczet dostawy towarów z 29.01.2014r.
5.  Nabywca dokonał zapłaty w dniu 29.01.2014r. w kwocie 326 950,00 EUR oraz w dniu 09.04.2014 w kwocie 312 171,53 zł.
6.  Faktura została wystawiona z wyprzedzeniem z uwagi na ustalenia handlowe z nabywcą w celu zagwarantowania transakcji. Wystawienie faktury z wyprzedzeniem nie wpłynęło na nieprawidłowe rozliczenie przedmiotowej transakcji z Organem podatkowym gdyż Podatek od towarów i usług oraz Podatek dochodowy od osób prawnych został rozliczony w prawidłowych terminach zgodnie z przepisami.
7.  Prawo nabywcy do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpiło w dniu 29.01.2014r.
8.  Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem w dniu 19 grudnia 2013r. o wzajemnej współpracy. Przedmiotem umowy jest współpraca w zakresie organizowania transakcji handlowych. Przedmiot umowy nie sprowadza się w sensie stricto do przedmiotowej transakcji. Umowa zawiera jedynie ogólne postanowienia w zakresie wzajemnej współpracy. W związku z tym, iż w umowie nie określono daty dostawy towarów przedmiotowej transakcji, daty wystawienia faktury (31 grudnia 2013r.), dokonania dostawy (29 stycznia 2014r.) i terminu płatności dotyczącej faktury nr \`(...)\` podjęto decyzję o wystawieniu faktury w dniu 31.12.2013r. w celu zagwarantowania dokonania transakcji.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy kurs, jaki został zastosowany w fakturze nr \`(...)\`, dla przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote polskie uzasadniony normą prawną zapisaną w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT jest prawidłowy?
2.  Czy faktura wystawiona 31 grudnia 2013r. dokumentująca dostawę towarów w dniu 29 stycznia 2014 roku nie jest fakturą pustą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Kurs, jaki został zastosowany w fakturze nr \`(...)\`, dla przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote polskie uzasadniony jest normą prawną zapisaną w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT.

Sprzedaż została zrealizowana na podstawie zamówienia złożonego zgodnie z umową o współpracy handlowej zawartą przez obie spółki 19 grudnia 2013 r. Dostawa została udokumentowana fakturą nr \`(...)\`, wystawioną 31 grudnia 2013 r., wskazującą jako datę sprzedaży 29 stycznia 2014 r. Na potrzeby wyznaczenia kwoty podatku od towarów i usług w złotych polskich zastosowany został kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. z 30 grudnia 2013 r.

Sprzedaż, której dotyczyła przedmiotowa faktura została opodatkowana zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej „ustawa o VAT”) w dniu jej dokonania, w styczniu 2014 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc.

Zastosowane rozliczenie podatkowe, tak co do momentu opodatkowania jak i kurs, jaki został zastosowany na potrzebę przeliczenia kwot wyrażonych w Euro na złote polskie, należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści regulacji art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (przepis art. 31a ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT stosuje się odpowiednio). Skoro zatem faktura nr \`(...)\` została wystawiona przez Wnioskodawcę 31 grudnia 2013 r., tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy, należało (co podatnik uczynił) odwołać się do kursy średniego Euro ogłoszonego przez NBP na 30 grudnia 2013 r. czyli ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Jak zostało wykazane powyżej, faktura została wystawiona zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Skoro zatem faktura nr \`(...)\` została wystawiona przez Wnioskodawcę 31 grudnia 2013 r., tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy, należało (co podatnik uczynił) odwołać się do kursy średniego Euro ogłoszonego przez NBP na 30 grudnia 2013 r. czyli ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Jak zostało wykazane powyżej, faktura została wystawiona zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Z ostrożności podatkowej należy wyjaśnić, że nawet gdyby miało miejsce fakturowanie przed terminem, i tak wobec wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego w VAT właściwy kurs byłby determinowany datą fakturowania.

Zaznaczyć bowiem należy, że począwszy od 1 stycznia 2013 r. prawodawca nie czyni w art. 31 a ust. 2 ustawy o VAT zastrzeżenia, że kurs jest definiowany jedynie fakturą wystawioną w terminie przewidzianym przepisami.

Ważnym przy tym jest to, że zastrzeżenia takie obowiązywało do końca 2012 r. i zostało usunięte z ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2013 r. Wobec powyższego, stosując wykładnię celowościową w czasie, należy stwierdzić, że począwszy od 1 stycznia 2013 r. faktura wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności, którą dokumentuje, definiuje na potrzeby rozliczenia VAT kurs waluty nawet wówczas gdy jest ona wystawiona z uchybieniem terminowi fakturowania.

Ad. 2

Faktura nr \`(...)\` wystawiona 31 grudnia 2013 r., dotycząca dostawy z dnia 29 stycznia 2014 r. nie jest tzw. „pustą fakturą” w znaczeniu art. 108 ustawy o VAT gdyż:

*   dotyczy transakcji, która została faktycznie zrealizowana a data jej wykonania została wskazana w przedmiotowej fakturze;
*   została wystawione zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że faktura wystawiona przed dokonaniem dostawy nie może być uznana za tzw. pustą fakturę, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT. Jest to implikacją tego, że dokument taki został wyemitowany na podstawie posiadanego przez dostawcę zamówienia (złożonego zgodnie z zwartą przez strony umową) a w jego treści sprzedawca wskazał przyszłą (prawidłową) datę sprzedaży. Tym samym, w sposób jasny i czytelny zostało sprecyzowane w takiej fakturze, iż dotyczy ona konkretnej przyszłej dostawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje, ugruntowana, wykładnia, wedle której art. 108 ustawy o VAT nie dotyczy przypadków, w których faktura została wystawiona przedwcześnie, jak również sam fakt wystawienia takiego dokumentu przed terminem w żaden sposób nie definiuje samodzielnie (nie kreuje) momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09:

1.  „Wystawienie faktury w żaden sposób nie może wpływać na przyśpieszenie lub opóźnienie momentu powstania obowiązku podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest powiązany z momentem wystawienia faktury.
2.  Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem.”

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1337/06, czytamy, że: „Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.”

Problemem ujęcia w ewidencji przedwcześnie wystawionej faktury zajmował się NSA w uchwale z 22.04.2002r., sygn. sygn. FPS 2/02 oraz wyroku z 13.04.2007r., sygn. I FSK 605/06 (wprawdzie w odniesieniu do „starego stanu prawnego” ale z uwagi na uzasadnienie w prawie wspólnotowym i tożsamość stosowanych mechanizmów prawnych orzeczenia zachowują aktualność również na gruncie obecnej ustawy o VAT). W niniejszej uchwale stwierdzono, że: „Jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany rozliczyć w miesiącu /okresie/ w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.”

Ponadto, wskazać należy, że do końca 2013 r. obowiązywał przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, który w bezpośredni sposób stanowił, że faktura wystawiona przed wykonaniem świadczenia nie jest tzw. „pustą fakturą”. Zgodnie bowiem z takim, w przypadku gdy podatnik otrzymał fakturę przed wykonaniem na jego rzecz dostawy lub usługi mógł dokonać rozliczenia podatku naliczonego z chwilą nabycia towaru lub wykonania na jego rzecz usługi (zzastrzeżeniem ust. 12a pkt 2 art. 86 ustawy o VAT, na podstawie którego - w pewnych przypadkach podatnik mógł dokonać rozliczenia już w deklaracji za okres otrzymania faktury).

Regulacja taka w sposób jednoznaczny i nie budzący jakichkolwiek wątpliwości potwierdzała dwa fakty:

*   przedwcześnie wystawiona faktura nie jest tzw. „pustą fakturą”, gdyż na podstawie takiej w ogóle nie jest możliwe odliczenie VAT naliczonego - patrz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - a w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT prawodawca jedynie odsunął w czasie rozliczenie VAT z faktury;
*   wcześniejsze wystawienie faktury nie kreowało w 2013 r. momentu opodatkowania, co skutkowało, w ramach implementacji wspólnotowej zasady neutralności VAT, odsunięciem w czasie rozliczeniem podatku naliczonego przez otrzymującego dokument.

Konkludując należy zatem stwierdzić, że skoro Wnioskodawca wystawił 31 grudnia 2013 r. fakturę dotyczącą konkretnej przeszłej transakcji, wskazując w tym dokumencie datę przyszłej sprzedaży, to nie może on być uznany za tzw. „pustą fakturę”, o I której mowa w art. 108 ustawy o VAT.

Abstrahując od powyższego (analiza zagadnienia tzw. „pustej faktury” przy przedwczesnym fakturowaniu została przedstawiona jedynie z ostrożności podatkowej), należy stwierdzić, że faktura wystawiona 31 grudnia 2013 r. dotyczyła transakcji wykonanej w styczniu 2014 r. i dokument taki został wyemitowany nie wcześniej niż 30. dnia przed dniem dokonania dostawy, którą dokumentuje. To oznacza, że faktura taka została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczyła transakcji dokonanej w styczniu 2014 r., a co za tym idzie została wyemitowana zgodnie z przepisami prawa podatkowego. O ile bowiem na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, o tyle żadna regulacja przejściowa nie zastrzegła, że świadczenia wykonane w styczniu 2014 r. nie mogą być udokumentowane zgodnie z art, 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, nawet gdyby to oznaczało ich fakturowanie w 2013 r.

Zatem, faktura nr \`(...)\`wystawiona przez Wnioskodawcę 31 grudnia 2013 r. a dotycząca dostawy z dnia 29 stycznia 2014 r. została wystawione zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację należy stwierdzić, że transakcja, której dotyczy faktura nr \`(...)\`, wystawiona przez Wnioskodawcę 31 grudnia 2013 r., został zarówno udokumentowana jak i rozliczona w VAT zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tj. w okresie w którym została wystawiona przez Wnioskodawcę wymieniona we wniosku faktura - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 5 ust. 10 rozporządzenia, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów faktura stwierdzająca tę dostawę powinna zawierać numer podatnika dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, oraz właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosownie dla podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (…).

W przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny. W przypadku wystawienia faktury przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio (§ 10 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Kwestie terminów do wystawienia faktur VAT uregulowane zostały w powołanym powyżej rozporządzeniu. W zależności od rodzaju czynności jakie dokumentują faktury, regulacje rozporządzenia przewidują odmienne terminy wystawiania faktur. Podstawową zasadą jest zasada wystawienia faktury VAT w siedmiodniowym terminie od dnia dokonania dostawy towarów albo wykonaniu usługi.

Dla czynności tych nie został przewidziany wcześniejszy termin wystawienia faktury (możliwość wystawienia faktury przed momentem dokonania dostawy). Sytuacja taka mogłaby mieć bowiem miejsce, gdy przed wydaniem towaru dokonano zapłaty, np.: zaliczki, raty czy przedpłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednak, iż w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z otrzymaniem przez Wnioskodawcę całości lub części należności przed wydaniem towaru.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę także na zapis cyt. powyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym: „faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej (…)”. Użycie przez ustawodawcę powyższego sformułowania w odniesieniu do dokonanej już sprzedaży, określa wystawienie faktury, jako dokumentu potwierdzającego zdarzenie (sprzedaż), które miało już miejsce.

Zatem wystawienie faktury przez Spółkę przed dokonaniem dostawy towarów, było działaniem nieprawidłowym i niezgodnym z obowiązującymi wówczas przepisami.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2014 r. tj. po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury. Inaczej mówiąc w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę przedmiotowej faktury ww. przepis nie obowiązywał, a tym samym nie mógł mieć zastosowania w dniu wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio – art. 31a ust. 2 ustawy.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w sytuacji wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego albo też gdy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury - przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Trzeba tutaj zaznaczyć, że przepisy które odnoszą się do sytuacji gdy faktura jest wystawiona przed dokonaniem czynności opodatkowanej dotyczą tych faktur dla których przewidziano możliwość ich wystawienia przed powstaniem obowiązku podatkowego (np. dostawa energii, usługi telekomunikacyjne).

Mając na uwadze, że dla dostawy którą zrealizował Wnioskodawca nie przewidziano możliwości wystawiania faktur przed powstaniem obowiązku podatkowego winien on zastosować ogólne zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych tj. według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi – art. 19 ust. 5 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołane wyżej przepisy wiązały więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z dostawą towaru lub wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od dokonania dostawy towary lub wykonania usługi).

Mając na uwadze, że dostawa towarów nastąpiła już za rządów znowelizowanej ustawy ww. przepisy nie znajda zastosowania. Natomiast zastosowanie znajdzie art. 19a. ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – tj. w dniu dokonania dostawy.

W konsekwencji dla przeliczenia wartości wyrażonych w walucie obcej w przedmiotowej fakturze winien zastosować średni kurs NBP z 28 stycznia 2014 r. tj. ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

Odnośnie zaś kwestii czy przedmiotowa faktura jest „fakturą pustą” to należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku VAT nie zawierają definicji tego pojęcia. Potocznie za faktury takie uznaje się faktury o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Norma art. 108 ust. 1 wskazuje, że jeżeli określony podmiot wykaże na fakturze od danej czynności podatek od towarów i usług (nawet wówczas gdy nie została ona faktycznie wykonana), mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie rodzi zobowiązania podatkowego - jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek, niezależnie od tego czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tegoż podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez siebie zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie rodziłyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

W ocenie Organu, przepis ww. artykułu znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy dany podmiot, jak Wnioskodawca w niniejszej sprawie, wystawił fakturę VAT wykazując kwotę podatku należnego, w stosunku do czynności, które nie zostały jeszcze wykonane, a nie tylko w sytuacji wystawienia faktur, które z góry nie będą dokumentować rzeczywistych transakcji. A zatem przepis będzie miał zastosowanie również do przedmiotowej sytuacji.

Należy bowiem zauważyć, że w momencie wystawienia faktury tj. 31 grudnia 2013 r. nie sposób było powiązać przedmiotowej faktury z jakąkolwiek dokonaną dostawą. Dlatego też z chwilą wystawienia tej faktury była ona faktura o której mowa w art. 108 ust. 1. Fakt, że po 29 dnia dokonano dostawy odpowiadającej zapisom na wystawionej fakturze jest bez znaczenia, albowiem jak wskazano powyżej, poza wyraźnie wskazanymi sytuacjami, faktura winna być wystawiona najwcześniej w momencie dokonania dostawy (wykonania usługi), a tym samym dla dokonanej dostawy Wnioskodawca ma obowiązek wystawić „nową” fakturę. W konsekwencji faktura wystawiona 31 grudnia 2013 r. nie może być powiązana z dostawą z 28 stycznia 2014 r. albowiem dostawę tą winna dokumentować faktura wystawiona co do zasady na podstawie nowo obowiązujących przepisów.

Końcowo, należy zaznaczyć, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 12 ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jego dyspozycja sprowadza się bowiem do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dla których przewidziano możliwość ich wystawienia przed dokonaniem czynności opodatkowanej.

Podsumowując:

*   przedmiotowa faktura została wystawiona przedwcześnie i niezgodnie z ww. przepisami obowiązującymi w tym zakresie, stanowi ona fakturę o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy,
*   kwoty wyrażone w obcej walucie wynikające z tej faktury winne być przeliczone według kursu średniego NBP z 28 stycznia 2014 r. tj. ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym nie można uznać, że transakcja, której dotyczy faktura nr \`(...)\`, wystawiona przez Wnioskodawcę 31 grudnia 2013 r., został zarówno udokumentowana jak i rozliczona w VAT zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.