Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-146/13/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Wpływu okoliczności przystąpienia do spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego na uprawnienie Wnioskodawcy (Sp. z o.o.) do rozliczenia strat podatkowych za poprzednie lata podatkowe.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; strata; strata-odliczenie strat; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) – dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wpływu okoliczności przystąpienia do spółki komandytowej na uprawnienie do rozliczenia strat podatkowych za poprzednie lata podatkowe:

*   **jest prawidłowe** w części, w jakiej dotyczy możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z uprawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   **jest nieprawidłowe** w części, w jakiej dotyczy znaczenia przysługującego Wnioskodawcy zysku spółki komandytowej (udziału w zysku spółki komandytowej) dla realizacji ww. uprawnienia.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 września 2013 r. aktem notarialnym zmieniono umowę spółki komandytowej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka Komandytowa). Zmiana umowy Spółki Komandytowej nastąpiła w związku z przystąpieniem do niej nowego wspólnika, tj. E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). Na dzień złożenia wniosku zmiana umowy Spółki Komandytowej nie została jeszcze zarejestrowana przez Krajowy Rejestr Sądowy. Dotychczas wspólnikami Spółki Komandytowej były trzy podmioty (osoba prawna jako komplementariusz oraz dwie osoby fizyczne jako komandytariusze). Przystąpienie Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej ma ten skutek, że będzie ją tworzyć czterech wspólników (dwie osoby prawne i dwie osoby fizyczne).

Zgodnie z umową Spółki Komandytowej (zawartą w formie aktu notarialnego, lecz – jak wskazano powyżej – na dzień złożenia wniosku jeszcze niezarejestrowaną w sądzie), każdy ze wspólników Spółki Komandytowej uczestniczyć będzie w określonym procencie zysków Spółki Komandytowej (udział dotychczasowych wspólników w zyskach Spółki Komandytowej uległ zmianie w związku z przystąpieniem do niej nowego wspólnika – Wnioskodawcy). Co więcej, zgodnie z nową umową Spółki Komandytowej, Wnioskodawca został uprawniony do uczestnictwa w całości zysku Spółki Komandytowej przypadającym za cały rok obrotowy 2013. Aktualnie Wnioskodawca wykazuje stratę podatkową.

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej skutków podatkowych przystąpienia przez niego do Spółki Komandytowej w trakcie roku obrotowego.

W związku z powyższym zadał pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia straty podatkowej z lat ubiegłych z udziałem w zysku Spółki Komandytowej uzyskanym przez tę spółkę za cały 2013 rok (tj. uzyskanym przez Spółkę Komandytową w każdym z miesięcy 2013 roku), a tym samym w jaki sposób należy rozliczyć stratę podatkową z lat ubiegłych Wnioskodawcy z jego udziałem w zysku Spółki Komandytowej należnym zgodnie z umową spółki za cały 2013 rok, w szczególności, czy w ocenie organu Wnioskodawca może rozliczyć stratę podatkową z lat ubiegłych z udziałem w zysku Spółki Komandytowej za cały 2013 rok dopiero w zeznaniu rocznym, które Wnioskodawca złoży w 2014 roku (za rok 2013)?

Wnioskodawca przedstawił również własne stanowisko w sprawie, w którym poruszył m.in. kwestie dotyczące realizacji obowiązku obliczania zaliczek na podatek dochodowy, realizacji obowiązku ustalania zobowiązania za dany rok podatkowy dla potrzeb zeznania rocznego i rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych.

Wniosek Spółki miał braki formalne. W szczególności jego treść nie pozwalała na „odczytanie”, jakiego zagadnienia podatkowego (skutków podatkowych jakich okoliczności faktycznych sprawy, ocenianych na gruncie którego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. W związku z tym, pismem z dnia 12 listopada 2013 r. znak ITPB4/423-146/13-2/MT wezwano Spółkę do uzupełnienia braków wniosku. W odpowiedzi na to wezwanie, Spółka uzupełniła wniosek pismem z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.).

W treści ww. uzupełnienia wniosku, w ramach wyjaśnienia i doprecyzowania jego przedmiotu:

*   w odpowiedzi na pytanie, jakie zagadnienie jest przedmiotem wniosku Spółki (o jakie skutki podatkowe przystąpienia do Spółki Komandytowej w trakcie roku podatkowego pyta Wnioskodawca: skutki w zakresie zasad obliczania zaliczek na podatek dochodowy w roku podatkowym 2013; skutki w zakresie zasad obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013 dla potrzeb rozliczenia rocznego; skutki w zakresie wpływu okoliczności przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej na jego uprawnienie do „rozliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych”), Wnioskodawca wskazał, że „wnosi o wskazanie skutków w zakresie wpływu okoliczności przystąpienia do Spółki Komandytowej w trakcie roku podatkowego 2013, na jego uprawnienie do rozliczenia jego strat podatkowych z lat ubiegłych z przysługującym mu zyskiem Spółki Komandytowej za cały rok podatkowy 2013, tj. skutki opisane w wezwaniu w pkt 1c”;
*   w odpowiedzi na pytanie, jakiej zależności pomiędzy przystąpieniem do Spółki Komandytowej a uprawnieniem do „rozliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych” dotyczy wniosek, Wnioskodawca wskazał, że „pyta o możliwość rozliczenia straty podatkowej w rozumieniu art. 7 ust. 2 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która powstała w latach poprzedzających rok podatkowy (2013), w którym przystąpił do Spółki Komandytowej, z zyskiem jaki przysługuje mu z tytułu udziału w Spółce Komandytowej, tj. z przysługującym mu zyskiem, jaki Spółka Komandytowa osiąga od początku 2013 roku”;
*   w odpowiedzi na pytanie, stosowania których konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą jego wątpliwości, Wnioskodawca wskazał: art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.);
*   w odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem „rozliczenia” strat podatkowych z lat ubiegłych, Wnioskodawca wskazał, że pod ww. pojęciem należy rozumieć „możliwość skorzystania przez niego z uprawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Wnioskodawca doprecyzował ponadto stan faktyczny o następujące informacje:

*   Wnioskodawca przystąpił do Spółki Komandytowej jako komandytariusz.
*   Zmiana umowy Spółki Komandytowej została zarejestrowana przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu 27 listopada 2013 r.
*   We wniosku jest mowa o stratach podatkowych Wnioskodawcy za lata 2011 i 2012.
*   W latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy 2013 Wnioskodawca nie korzystał z uprawnienia do odliczenia tych strat podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   Wnioskodawca w roku podatkowym 2013 osiągnie dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych (m.in. z udziału w zysku Spółki Komandytowej wypracowanym przez tę spółkę w całym 2013 roku).

W ramach ponownego sformułowania pytania, Wnioskodawca „doprecyzował” pytanie z wniosku z dnia 30 września 2013 r. w następujący sposób: Czy Wnioskodawca może rozliczyć stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która powstała w latach 2011 i 2012, z zyskiem jaki zgodnie z umową spółki przysługuje mu z tytułu udziału w Spółce Komandytowej, tj. z przysługującym mu zyskiem jaki spółka ta (Spółki Komandytowa) osiąga od początku 2013 roku, w sytuacji, gdy przystąpienie Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej nastąpiło w trakcie 2013 roku?

W ramach ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca „doprecyzował” to stanowisko w następujący sposób:

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ umowa Spółki Komandytowej uprawnia go do udziału w zysku tej spółki wypracowanym przez nią w całym 2013 roku (niezależnie od daty, w której Wnioskodawca przystąpił w trakcie roku 2013 do tej Spółki Komandytowej), to – skoro w latach 2011-2012 wykazał stratę podatkową – jest uprawniony do rozliczenia tej straty z przysługującym mu zyskiem Spółki Komandytowej. Tym samym, jeśli zysk Spółki Komandytowej za 2013 rok w części, jaka przysługuje Wnioskodawcy zgodnie z umową Spółki Komandytowej (tj. według przypadającego na Wnioskodawcę udziału w tej Spółce), nie przekroczy 50% straty podatkowej Wnioskodawcy przypadającej do rozliczenia zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania tego zysku.

Jak podnosi Wnioskodawca, przychody z udziału w spółce komandytowej u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje – co do zasady – według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki. Stosownie zaś do art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie zatem z wyrażonymi powyżej zasadami, wspólnicy spółki komandytowej partycypują w przychodach i kosztach ponoszonych przez tę spółkę stosownie do posiadanego udziału w jej zysku. Osiągany w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych: Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jak wskazuje Wnioskodawca, powyższe oznacza, że przystępując do Spółki Komandytowej w trakcie roku podatkowego 2013, może on zostać w świetle prawa zarówno handlowego, jak i podatkowego uprawniony do udziału w zysku Spółki Komandytowej jaki spółka ta wypracowuje od początku tego roku podatkowego (tj. począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r.). Taka właśnie sytuacja zaistniała w przypadku Wnioskodawcy. Przystąpił do Spółki Komandytowej w listopadzie 2013 r., lecz – zgodnie z umową spółki – jest uprawniony do udziału w zysku Spółki Komandytowej jaki spółka ta wypracowuje począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego (tj. od dnia 1 stycznia 2013 r.).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Taką właśnie stratę podatkową, o której mowa w ww. przepisie Wnioskodawca wykazał w deklaracjach CIT-8 odpowiednio za 2011 i 2012 rok.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 7 ust. 5 ww. ustawy: O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Wnioskodawca uważa zatem, że skoro udział w zysku Spółki Komandytowej jaki spółka ta wypracuje przez cały 2013 rok będzie dla niego stanowił w 2013 roku dochód podatkowy, to stratę podatkową ze swojej działalności za lata 2011 i 2012 (tj. za okres sprzed przystąpienia do Spółki Komandytowej) będzie uprawniony rozliczyć w trybie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tym dochodem. Tym samym, jeśli wysokość należnego Wnioskodawcy zysku z udziału w Spółce Komandytowej nie przewyższy wartości straty podatkowej przypadającej do odliczenia w 2013 roku, to Wnioskodawca nie wykaże należnego podatku dochodowego do zapłaty za 2013 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w części, w jakiej dotyczy możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z uprawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   **nieprawidłowe** w części, w jakiej dotyczy znaczenia należnego (przysługującego) Wnioskodawcy zysku spółki komandytowej dla realizacji ww. uprawnienia.

Zgodnie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatek ten – z zastrzeżeniem art. 21 i 22 – wynosi 19% podstawy opodatkowania. Stosownie natomiast do 18 ust. 1 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

W myśl art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Definicja dochodu została zawarta w art. 7 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Wyjątki od powyższych zasad unormowane w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą opodatkowania:

*   należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (art. 21 ust. 1);
*   dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1).

W ww. sytuacjach przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1). Przychody z ww. tytułów podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika (art. 26 ust. 1).

Pozostałe przychody podatników stanowią natomiast element uwzględniany – wraz z kosztami ich uzyskania – przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych albo straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zdecydował jednocześnie, jakie wartości (w tym jakie kategorie przychodów i kosztów uzyskania przychodów) nie wpływają na ustalenie ww. dochodu bądź straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 – wskazał je w art. 7 ust. 3, 4 i 4a omawianej ustawy.

Ustalenie, czy w danym okresie (np. roku podatkowym) podatnik uzyskał dochód czy stratę wymaga uwzględnienia przychodów podatkowych powstałych po jego stronie w tym okresie oraz kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w tym okresie.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Ustawa przewiduje przy tym liczne wyjątki od powyższej reguły.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wprowadził także szczegółowe regulacje dotyczące zasad rozpoznawania kosztów podatkowych dotyczące wybranych sytuacji faktycznych.

Jednym ze źródeł przychodów, wyróżnionym przez ustawodawcę, jest posiadanie udziału w spółce niebędącej osobą prawną, tj. spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 omawianej ustawy). Zasady rozliczeń podatników podatku dochodowego od osób prawnych związanych z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną zostały uregulowane w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce – bycie jej wspólnikiem.

Spółka niebędąca osoba prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ani podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z jej działalnością nie są więc rozpoznawane na poziomie tej spółki (spółka jest transparentna, „przezroczysta” podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności spółki niebędącej osobą prawną następuje zatem na poziomie jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Kryterium, które służy ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie przewidział odstępstw od ww. zasady – nie ma zatem możliwości zastosowania innego kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w umowie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100 %. Poziom udziału danego wspólnika w zyskach spółki niebędącej osoba prawną ustala się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i treści umowy spółki.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, poprzez skonstruowanie norm art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a także art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną”, ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. W szczególności, nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą prawną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kosztów tej spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 w zw. z art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że przychody (dochody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie zostały objęte zakresem zastosowania art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik powinien uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce w celu ustalenia dochodu albo straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Powinien zatem każdorazowo:

*   ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki niebędącej osobą prawną za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   „przypisać” sobie odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Ustalone w powyższy sposób – tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną – przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie – dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Z tematyką ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji – obliczania kwoty należnego podatku – wiąże się również uprawnienie do odpowiedniego rozliczania przez podatników w ich rachunku podatkowym strat osiągniętych w poprzednich latach podatkowych. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Powołane unormowanie dotyczy straty będącej ujemną różnicą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym ze źródła przychodów, z którego dochody są uwzględniane w podstawie opodatkowania nad kosztami ich uzyskania – tj. straty będącej nadwyżką kosztów uzyskania ww. przychodów potrącanych w danym roku podatkowym nad uzyskanymi w tym roku przychodami.

Wartość takiej straty może obniżać dochód podatnika w okresie najbliższych, kolejnych pięciu latach podatkowych. Podatnik ma możliwość wyboru, w których spośród tych pięciu lat i w jakiej wysokości dokona odliczeń straty od dochodów, z zachowaniem warunku, że dopuszczalna kwota odliczenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć połowy wartości poniesionej straty.

Możliwość rozliczenia straty podatkowej przez podatnika jest uzależniona od wystąpienia dochodu do opodatkowania – dochodu, który może zostać obniżony o odpowiednią część straty. Nie ma zatem możliwości rozliczenia straty podatkowej w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa nie zostanie rozliczona.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka w latach podatkowych 2011 i 2012 wykazała stratę podatkową. Na moment złożenia wniosku Spółka rozpoznawała również nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów potrącalnych od początku roku podatkowego 2013 nad przychodami osiągniętymi od początku tego roku podatkowego.

Spółka w trakcie roku podatkowego 2013 przystąpiła do Spółki Komandytowej, uzyskując jednocześnie prawo do udziału w zyskach tej spółki za cały 2013 rok. Spółka Komandytowa – jako spółka osobowa prawa handlowego – jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z ww. zdarzeniem po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek uwzględnienia w jego rozliczeniach podatkowych przychodów z udziału w Spółce Komandytowej i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji uwzględnienia tych wartości, Wnioskodawca osiągnie dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i treścią art. 5 oraz art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca rozważa problem możliwości skorzystania w roku podatkowym 2013 z uprawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 5, poprzez „rozliczenie” strat podatkowych za lata 2011 i 2012 z zyskiem jaki przysługuje mu z tytułu udziału w Spółce Komandytowej za cały 2013 rok.

Z uwagi na sposób skonstruowania stanowiska Wnioskodawcy, dla jego oceny należy wyodrębnić dwie kwestie: możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z uprawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz sposób realizacji tego uprawnienia.

W odniesieniu do pierwszego z ww. zagadnień należy stwierdzić, że skoro (jak wynika z opisu stanu faktycznego):

*   straty wykazane przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2011 i 2012 są stratami w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   Wnioskodawca nie korzystał wcześniej z możliwości odliczenia tych strat w trybie art. 7 ust. 5 ww. ustawy;
*   pięć kolejnych lat podatkowych Spółki po roku podatkowym 2011 to lata: 2012-2016;
*   pięć kolejnych lat podatkowych Spółki po roku podatkowym 2012 to lata: 2013-2017;
*   w roku podatkowym 2013 Spółka osiągnie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy; po stronie Wnioskodawcy zaistnieją przesłanki zastosowania art. 7 ust. 5 omawianej ustawy.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie miał prawo obniżenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2013 o straty z lat podatkowych 2011 i 2012, przy czym maksymalnie może obniżyć ten dochód o 50% wartości straty za rok podatkowy 2011 i o 50% wartości straty z roku podatkowego 2012.

W odniesieniu do twierdzeń Wnioskodawcy dotyczących sposobu realizacji uprawnienia z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy natomiast podkreślić, że obniżenie, o którym mowa w ww. przepisie odnosi się do „całego” dochodu podatnika ustalonego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy (tj. – z zastrzeżeniem art. 10 i 11 oraz art. 7 ust. 3 – do nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł nad kosztami ich uzyskania, osiągniętej w roku podatkowym), a nie wyłącznie do dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

W szczególności, ani posiadanie przez podatnika ogólnie pojmowanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną ani skonkretyzowanego prawa do wypłaty udziału w zysku takiej spółki przeznaczonego do podziału między wspólników, nie stanowią przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z uprawnienia unormowanego w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca błędnie uważa, że „udział w zysku Spółki Komandytowej jaki spółka ta wypracuje przez cały 2013 rok będzie dla niego stanowił w 2013 roku dochód podatkowy”. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji:

*   zysk należny wspólnikowi ze spółki niebędącej osobą prawną (tj. udział wspólnika w zysku spółki przeznaczonym do podziału) oraz
*   zysk, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy (tj. udział wspólnika w takim zysku) to odrębne kategorie od przychodu z udziału w spółce niebędącej osoba prawną i dochodu z udziału w takiej spółce.

Tym samym, nie można uznać za prawidłowe twierdzeń Wnioskodawcy, że skorzystanie z uprawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ma polegać na rozliczeniu strat za lata podatkowe 2011 i 2012 „z przysługującym mu zyskiem Spółki Komandytowej” („z przysługującym mu zyskiem jaki Spółki Komandytowa osiąga od początku 2013 roku”; „z udziałem w zysku Spółki Komandytowej, jaki spółka ta wypracuje przez cały 2013 rok”; z „należnym mu zyskiem z udziału w Spółce Komandytowej”). Dochodem, który może podlegać obniżeniu o wartość problemowych strat nie jest zysk przysługujący Wnioskodawcy ze Spółki Komandytowej, ale – stosownie do art. 7 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka wszystkich przychodów powstałych po stronie Wnioskodawcy nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym 2013.

Należy przy tym podkreślić, że rzeczywista maksymalna wartość kwot, jakie będą mogły obniżyć wartość dochodu Wnioskodawcy za 2013 rok w wyniku skorzystania przez niego z uprawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy (tj. rzeczywista maksymalna wartość strat podatkowych za lata podatkowe 2011 i 2012, jaka może zostać odliczona od dochodu za 2013 rok zgodnie z tym przepisem) będzie odpowiadać:

*   sumie 50% straty za rok podatkowy 2011 i 50% straty za rok podatkowy 2012 – jeżeli wartość dochodu Wnioskodawcy za rok podatkowy 2013 będzie równa bądź wyższa od tej sumy;
*   wartości dochodu za rok podatkowy 2013 – jeżeli wartość dochodu Wnioskodawcy za rok podatkowy 2013 będzie niższa od sumy 50% straty za rok podatkowy 2011 i 50% straty za rok podatkowy 2012.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w części, w jakiej dotyczy samej możliwości skorzystania w opisanym stanie faktycznym z uprawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe. Niemniej jednak, nie można uznać za prawidłowe twierdzeń Wnioskodawcy, wedle których realizacja uprawnienia z art. 7 ust. 5 ustawy ma polegać na odliczeniu wartości strat podatkowych z lat 2011 i 2012 od wartości zysku (udziału w zysku) przysługującego bądź należnego mu ze Spółki Komandytowej za cały 2013 rok.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.