Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.439.2024.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-19
Teza: Czy niezależnie od zawarcia przez udziałowców Spółki umowy powiernictwa i nabycia w jej wykonaniu na rzecz Powierzających udziałów w Spółce, dla Spółki jest spełniony warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy CIT i w związku z powyższym.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy; udział; umowa-umowa powiernictwa; warunki; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka spełnia warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i w konsekwencji będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Spółka spełnia warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i w konsekwencji będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „X” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność sklasyfikowana jako PKD 73.20.Z Badanie rynku i opinii publicznej.

Wspólnikami Spółki, ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, są trzy osoby fizyczne: Pan A, posiadający (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł, Pan B posiadający (…) udziałów o łącznej wartości (…) oraz Pan C posiadający (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł.

Każdy z ww. wspólników Spółki (dalej: „Powiernik”, „Wspólnik”) zawarł umowę powierniczą z inną osobą fizyczną (dalej: „Powierzającym”). Na podstawie przedmiotowej umowy powierniczej Powiernik zobowiązał się do obejmowania w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego, udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, na pisemny wniosek Powierzającego. Powiernik jest także zobowiązany do wykonywania wszelkich praw wynikających z udziałów, działając przy tym w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego, zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej. Na podstawie powyższych umów, objęcie udziałów przez Powiernika w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, dotyczyło również zakupu udziałów w kapitale zakładowym X. W przypadku każdego ze Wspólników Powierzający przekazał Powiernikom środki pieniężne na ww. transakcję nabycia. Wspólnicy A oraz C wszystkie udziały posiadają w imieniu Powierzającego na podstawie umowy powierniczej. Natomiast Wspólnik B jest prawnym i ekonomicznym właścicielem części udziałów, a część udziałów posiada jako Powiernik w imieniu Powierzającego, na podstawie umowy powierniczej.

Umowy powiernicze, w których Wspólnicy pełnią rolę Powiernika, przewidują, że na żądanie Powierzającego, Wspólnik będzie zobowiązany do przeniesienia na Powierzającego lub wskazaną przez niego osobę udziałów we wskazanej przez Powierzającego spółce. Powiernik zatem zobowiązany będzie wobec Powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności do zwrotu udziałów, zgodnie z umową powierniczą). Powiernik jest zobowiązany przekazać na rzecz Powierzającego, na wskazany przez Powierzającego rachunek bankowy, otrzymane od danej spółki płatności związane z udziałami, w szczególności dywidendę przypadającą na udziały trzymane na rzecz Powierzającego. Powiernik jest zobowiązany podjąć wszelkie niezbędne działania, aby doprowadzić do przekazania wszelkich takich płatności bezpośrednio od danej spółki, na rachunek bankowy Powierzającego. Powołane umowy powiernicze zostały zawarte na czas nieokreślony. Umowy powyższe przewidują możliwość rozwiązania za wypowiedzeniem, które skutkować będzie zwrotnym wydaniem udziałów w Spółce Powierzającym. Z tytułu wykonywania umowy powierniczej, każdemu ze Wspólników będącemu Powiernikiem przysługuje od Powierzającego określone kwotowo wynagrodzenie należne oddzielnie za każdą Spółkę, w której Powiernik obejmie udziały w swoim imieniu, lecz na rzecz Powierzającego. Poza tym wynagrodzeniem, Powiernikowi nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie, ani zwrot kosztów związanych z realizacją czynności określonych w umowie. Poza ww. Wspólnikami, udziałowcem Spółki jest również Pan D, który posiada 9% udziałów w kapitale zakładowym X i nie jest stroną umowy powierniczej.

Spółka rozważa opodatkowywanie uzyskiwanych dochodów w ramach ryczałtu od dochodów spółek (dalej jako: „ CIT estoński” lub „Ryczałt”), zgodnie z przepisami rozdziału 6b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”). Spółka, dokonując wyboru opodatkowania Estońskim CIT, będzie spełniała następujące warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

\- Spółka w poprzednim roku podatkowym, liczonym od momentu zgłoszenia do CIT Estońskiego, osiągnie mniej niż 50% przychodów z tytułów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

\- Spółka zatrudnia i będzie zatrudniać co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami;

\- Spółka nie posiada i nie będzie posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

\- Wnioskodawca nie będzie sporządzać za okres opodatkowania Ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR, na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

\- Spółka we właściwym terminie złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT, a więc nie jest przedsiębiorcą finansowym, instytucją pożyczkową, podatnikiem osiągającym dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podatnikiem osiągającym dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, podatnikiem postawionym w stan upadłości lub likwidacji, podatnikiem utworzonym w wyniku połączenia lub podziału, podatnikiem, który został podzielony przez wydzielenie.

Do Spółki wniesiono tylko wkłady pieniężne, a Spółka nigdy nie wnosiła wkładów do innych podmiotów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, że Spółka spełnia warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej.

**Pytanie**

Czy w przypadku Wnioskodawcy, spełniony jest warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i czy w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania Ryczałtem (zdarzenie przyszłe)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zawarcia przez udziałowców Spółki umowy powiernictwa i nabycia w jej wykonaniu na rzecz Powierzających udziałów w Spółce, dla Spółki jest spełniony warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy CIT i w związku z powyższym, Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania Ryczałtem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Umowa powiernictwa - charakterystyka

Powiernictwo, jako instytucja prawna, nie jest uregulowane w polskim prawie cywilnym. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako: „kodeks cywilny”) zasada swobody kontraktowej.

Zgodnie z tym przepisem: „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.”

Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej zasadniczo ocenia się według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 kodeksu cywilnego, przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl art. 735 kodeksu cywilnego, zlecenie może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie, chyba że umowa stanowi, że zleceniobiorca działa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 kodeksu cywilnego). Zleceniobiorca, działający w charakterze powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (powierzającego) wszystkich nabytych przez niego przysporzeń. Innymi słowy, co do zasady, umowa powiernictwa polega na zawarciu stosunku między jej stronami, powierzającym (fiducjariuszem) i powiernikiem (fiducjantem), którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych usług, sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna.

Wobec braku uregulowań prawnych dotyczących powiernictwa, analizując istotę tego stosunku prawnego należy odwołać się do orzecznictwa sądowego i doktryny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 29 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 817/23), zaznaczył, że „Istota zlecenia powierniczego, polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który z przyczyn natury osobistej nie chce, przynajmniej w chwili nabycia, ujawniać się przed zbywcą bądź osobami trzecimi. W tym miejscu, należy zauważyć, iż stroną takiej czynności prawnej jest powiernik, przy czym działa on we własnym imieniu lecz na rachunek innej osoby.” Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1370/15): czynności powiernicze (inaczej czynności fiducjarne) są określane w doktrynie prawa jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska- Cieślak, „Powiernictwo (próba określenia konstrukcji prawnej)”, PiP 1977, z. 8-9, s. 47). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. fiducia cum amico contracta, czyli przeniesieniem prawa mającym na celu wyświadczenie określonej przysługi. Należy zauważyć, iż fiducia cum amico contracta ma charakter nabycia własności przez osobę działającą we własnym imieniu, ale na zlecenie i rachunek innej osoby. Podkreśla się, że mamy wówczas do czynienia z sytuacją, w której pojawia się rozdźwięk między właścicielem w sensie prawnym a ekonomicznym. O ile z prawnego punktu widzenia właścicielem będzie bowiem powiernik, to z punktu widzenia gospodarczego własność przysługiwać będzie powierzającemu.”

Ponadto, jak wskazał NSA, w ramach umowy powiernictwa na powiernika przenoszone jest określone prawo, a powiernik zobowiązuje się:

\- do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem,

\- rozporządzania nim prawem na rzecz jedynie na rzecz powierzającego, bądź wskazanej przez niego osoby,

\- do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego.

W konsekwencji prawo własności jest nabyte przez powiernika na czas trwania stosunku powiernictwa, ale nie definitywnie i ma ono ograniczony charakter. Jak zaznaczył NSA, „powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego. \[\`(...)\`\] Rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest bowiem powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana.”

W świetle powyższego stwierdzić należy, że czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

1) przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązania powiernika do nabycia tego prawa i przekazania mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;

2) zobowiązania powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie:

\- korzystał z powierzonego prawa w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią umowy powierniczej i przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz

\- będzie przekazywał powierzającemu wszelkie pożytki związane z tym prawem.

W konsekwencji:

\- własność jest przeniesiona na rzecz powiernika i w stosunkach zewnętrznych powiernik występuje w charakterze wykonującego we własnym imieniu swoje prawa i obowiązki i jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa,

\- prawo będące przedmiotem stosunku powierniczego jest ograniczone wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego), przy czym faktycznym beneficjentem (w ujęciu ekonomicznym) jest powierzający.

Regulacje w zakresie Ryczałtu dotyczące stosunku powiernictwa, w którym stroną jest wspólnik

Opodatkowanie spółek według zasad uregulowanych w Rozdziale 6b ustawy o CIT.

Opodatkowanie CIT estońskim jest możliwe, gdy podatnik spełni warunki, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT (wymagane spełnienie tych warunków łącznie), a nadto nie mogą wystąpić okoliczności, wymienione w art. 28k tej ustawy (wyłączenia podmiotowe). Co więcej, podatnik traci prawo do opodatkowania z końcem roku podatkowego, gdy wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 28I ustawy o CIT.

W kontekście zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku szczególnej analizie powinien zostać poddany art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Stanowi on, że „opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik (\`(...)\`), jeżeli (\`(...)\`) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (\`(...)\`) której (\`(...)\`) udziałowcami (\`(...)\`) są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej.”

Zatem podatnik, którego wspólnik (udziałowiec) jest uczestnikiem stosunku prawnego opartego na powiernictwie i któremu to wspólnikowi z takiego stosunku przysługują prawa do otrzymania świadczenia, nie może być opodatkowany Ryczałtem. W kontekście przywołanego wyżej warunku, od którego zależne jest prawo do opodatkowania w formie Ryczałtu, należy zauważyć, że - jak wskazano powyżej - w umowie powiernictwa występują dwa podmioty, tj. powiernik oraz powierzający. W tym względzie należałoby w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy zakaz opisany w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sprowadza się do tego, że udziałowcy podatnika CIT planującego wybór opodatkowania CIT estońskim nie mogą występować w roli powiernika, czy też nie mogą występować w roli powierzającego. W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie możliwości wyboru opodatkowania Ryczałtem występuje jedynie w sytuacji, gdy udziałowcy takiego podatnika występują w roli powierzającego. Ograniczenie nie występuje natomiast w sytuacji, gdy udziałowiec występuje w roli powiernika. Zwrócić należy bowiem uwagę na fakt, że ww. przepis nie stanowi o jakimkolwiek uczestnictwie w stosunku prawnym opartym na powiernictwie, ale o stosunku powierniczym, w którym podatnikowi przysługują prawa do otrzymania świadczenia/świadczeń wynikających z takiego stosunku. W tym miejscu należy ponownie wskazać, że powiernik pełni jedynie rolę „pośrednika” zobowiązanego do przekazania nabytych rzeczy/praw na rzecz powierzającego, których nie wolno mu używać we własnym interesie. Wspólnik jest stroną stosunku prawnego o charakterze powierniczym, ale nie jest jego beneficjentem, któremu przysługują jakiekolwiek prawa majątkowe do otrzymania świadczeń wynikających z takiego stosunku. W przywołanym powyżej orzecznictwie wskazuje się, że rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest bowiem powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana (wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1370/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno być w tym przypadku wątpliwości, że intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości funkcjonowania w reżimie opodatkowania Ryczałtem w odniesieniu do tych podmiotów, które czerpią zyski z określonych praw majątkowych, w tym z praw „obudowanych” relacją powierniczą. A contrario, te podmioty, które zysków takich nie czerpią, nie powinny zostać wyłączone z przedmiotowej regulacji. Inaczej mówiąc, w ocenie Wnioskodawcy, art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT "zakazuje" wspólnikowi/podatnikowi pełnienia roli powierzającego, czyli podmiotu, który jest faktycznym beneficjentem relacji opartej na powiernictwie. Zdaniem Wnioskodawcy, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie, aby udziałowiec Spółki, która korzysta bądź chce skorzystać z opodatkowania Ryczałtem pełnił rolę powiernika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo, w kontekście możliwości podatkowania Estońskim CIT, organ w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.641.2023.2.AND), uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W kontekście powyższego należy wskazać, że osoba, w interesie której powiernik sprawuje zarząd jest beneficjentem powiernictwa (\`(...)\`) będący powiernikiem, może wydatkować przedmiotowe środki tylko zgodnie z umową podpisaną z powierzającym. Wobec powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca pomimo bycia stroną stosunku o charakterze powierniczym, nie będzie beneficjentem tego stosunku, a zatem będzie mógł być opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek.”

Pośrednie potwierdzenie powyższego stanowiska znaleźć można także w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 lutego 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.812.2022.1.AK), w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który argumentował, że przepis art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT dotyczy powiernika, a nie powierzającego. Dodatkowo, tak jak zostało to wskazane powyżej, z punktu widzenia prawnego właścicielem udziałów jest Powiernik i to on występuje w charakterze wspólnika (udziałowca) w stosunkach zewnętrznych. Zatem kwestia roli powiernika czy powierzającego powinna być rozpatrywana tylko i wyłącznie w odniesieniu do Wspólników, ponieważ w stosunkach zewnętrznych Powierzający nie występuje jako udziałowiec Spółki. Jak wykazano powyżej, Wspólnik jest wprawdzie stroną stosunku o charakterze powierniczym, ale spełnia przesłanki wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. nie posiada żadnych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent umowy powierniczej.

Należy podkreślić, że podejście Wnioskodawcy potwierdził również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2022 r., (Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.372.2022.1.IR), wydanej w analogicznym stanie faktycznym. Dyrektor KIS w przedmiotowej interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nr 1 i nr 2 z uwagi na fakt, że jedyny wspólnik spółek, tj. Powiernik, nie posiada praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, gdyż posiadają je Powierzający, wskazać należy, że zarówno spółki, jak i Zainteresowani będą mogli skorzystać z rozliczenia zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4, oraz ust. 19 ustawy o PIT, w związku z art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zatem, jedynym faktycznym wspólnikiem zarówno w spółce, jak i w spółkach ma być Wnioskodawca. Nawet gdyby uznać, że wspólnikami są również Zainteresowani, wskazać należy, że Wnioskodawca, jak i Zainteresowani są jedynie osobami fizycznymi.”

Zgodność z wykładnią celowościową

Zauważenia ponadto wymaga, że przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy, zgodne jest w wykładnią celowościową wprowadzenia warunku prostej struktury udziałowej spółki opodatkowanej Ryczałtem. Jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej: „Ograniczenia w zakresie struktury własnościowej i bezpośrednich powiązań kapitałowych są podyktowane z kolei potrzebą zminimalizowania komplikacji, które wynikałyby z rozliczeń między podmiotami objętymi różnymi, także co do przedmiotu opodatkowania, reżimami, a także celem normy prawnej, która ma wspierać te podmioty, dla których uzyskanie finansowania stanowi barierę w prowadzonej działalności gospodarczej”. W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, pomimo umów powierniczych łączących udziałowców Spółki z Powierzającymi, Spółka będzie cechowała się prostą strukturą udziałową oraz jej wspólnikami będą jedynie osoby fizyczne, zarówno w ujęciu prawnym (Powiernicy), jak i ekonomicznym (Powierzający).

Należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W ocenie Spółki, intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu warunków prostej struktury udziałowej, w tym wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT było uniknięcie sytuacji, w której wspólnik podatnika opodatkowanego Ryczałtem, posiada określone prawa majątkowe jako powierzający, a zatem anonimowo i są one trudne lub niemożliwe do zidentyfikowania. Ze względu na fakt, że - jak już podkreślono wcześniej - powierzający w sensie prawnym nie jest właścicielem udziałów czy innych praw będących przedmiotem umowy powierniczej, taka sytuacja mogłaby utrudniać określenie podmiotów powiązanych z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem, a konsekwencji potencjalne uniknięcie opodatkowania ukrytych zysków

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przez Wspólników Spółki- występujących w roli Powierników - umów powiernictwa i nabycie - w jej wykonaniu - przez Wspólników (w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego) udziałów w kapitale zakładowym Spółki, nie będzie skutkowało brakiem możliwości wyboru przez Spółkę opodatkowania w formie Ryczałtu, jako że żaden z udziałowców Spółki nie jest beneficjentem stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Spełnione będą zatem wszelkie przesłanki, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przez Wspólników Spółki - występujących w roli Powiernika - Umowy Powiernictwa i nabycie - w jej wykonaniu - przez Powiernika (w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego) udziałów w kapitale zakładowym Spółki, nie powinno być postrzegane jako posiadanie przez udziałowca praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczeń jako beneficjent stosunku prawnego o charakterze powierniczym, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Co za tym idzie, zawarcie Umowy Powiernictwa i nabycie udziałów na rzecz Powierzającego nie powinno skutkować brakiem możliwości wyboru przez Spółkę opodatkowania w formie CIT estońskiego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie stanowiska**

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Powyższe warunki podatnik zobowiązany jest spełnić przez cały okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Podatnik traci bowiem prawo do korzystania z tej formy opodatkowania w przypadku braku spełnienia ww. warunków, w terminie określonym w art. 28l ustawy o CIT.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył spod regulacji zawartych w rozdziale 6b ustawy o CIT, określone kategorie podmiotów. W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa wspólnikami (ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym) są cztery osoby fizyczne.

Każdy z trzech ww. wspólników (jako Powiernik) zawarł umowę powierniczą z inną osobą fizyczną (Powierzającym). Na podstawie przedmiotowej umowy powierniczej Powiernik zobowiązał się do obejmowania w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego, udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, na pisemny wniosek Powierzającego. Na podstawie powyższych umów, objęcie udziałów przez Powiernika w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, dotyczyło również zakupu udziałów w Państwa kapitale zakładowym. Umowy powiernicze, w których Wspólnicy pełnią rolę Powiernika, przewidują, że na żądanie Powierzającego, wspólnik będzie zobowiązany do przeniesienia na Powierzającego lub wskazaną przez niego osobę udziałów w spółce. Powiernik zatem zobowiązany będzie wobec Powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności do zwrotu udziałów, zgodnie z umową powierniczą). Powiernik jest zobowiązany przekazać na rzecz Powierzającego, na wskazany przez Powierzającego rachunek bankowy, otrzymane od danej spółki płatności związane z udziałami, w szczególności dywidendę przypadającą na udziały trzymane na rzecz Powierzającego. Z tytułu wykonywania umowy powierniczej, każdemu ze Wspólników będącemu Powiernikiem przysługuje od Powierzającego określone kwotowo wynagrodzenie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w opisanych wyżej okolicznościach spełniacie Państwo warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i w konsekwencji będziecie uprawnieni do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w pierwszej kolejności wskazać należy, że powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „K.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, umowa powiernictwa polega, na zawarciu stosunku między jej stronami, powierzającym i powiernikiem, którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych usług i sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna. Zawierana jest na określony czas, wskazany w umowie lub wynikający z istoty czynności prawnej, jaką ma podjąć powiernik.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

\- ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

\- ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

\- nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c.),

\- przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c.),

\- dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 K.c.).

Zleceniobiorca, działający w charakterze Powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (Powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (Powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

1) przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;

2) zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

Powiernictwo udziałów polega na zawarciu pomiędzy powierzającym (osobą, która chce w spółce pozostać anonimową) a powiernikiem (osobą, która oficjalnie pełni funkcję wspólnika, figuruje w rejestrze przedsiębiorców i jest przy tym uzależniona w podejmowaniu decyzji dotyczących spółki od powierzającego), umowy której głównym założeniem jest zlecenie przez powierzającego powiernikowi nabycia w jego imieniu udziałów w spółce, zaś na podstawie przedmiotowej umowy powiernik zobowiązany jest do wykonywania poleceń oraz instrukcji powierzającego przy zarządzaniu udziałami.

Wyróżnia się dwa rodzaje umów powiernictwa udziałów:

\- powiernictwo fiducjarne (z którym mamy do czynienia w omawianej sprawie);

\- powiernictwo upoważniające.

Powiernictwo fiducjarne charakteryzuje się tym, że podmiotem, któremu przysługuje prawo własności udziałów jest powiernik, który jest oficjalnym właścicielem udziałów, jak również wykonuje prawa związane z tymi udziałami, zgodnie z wytycznymi powierzającego.

W przypadku powiernictwa upoważniającego, powierzający posiada prawo własności udziałów, zaś powiernik jest upoważniony jedynie do zarządzania przedmiotowymi udziałami w swoim imieniu.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek może podlegać podatnik, który prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

Przy czym zauważyć należy, że w judykaturze i doktrynie podkreśla się pierwszeństwo wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni.

Kierując się powyższą zasadą wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu w formie ryczałtu nie może podlegać podatnik, którego wspólnik (osoba fizyczna) posiada m.in. inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Z treści wniosku wynika, że Państwa wspólnicy jako Powiernicy są beneficjentami stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Powiernik będzie uprawniony do uzyskania świadczenia majątkowego w postaci wynagrodzenia należnego za świadczenie usługi powiernictwa. Ponadto Powiernikowi, jako podmiotowi, któremu przysługuje prawo własności udziałów i który jest oficjalnym właścicielem ww. udziałów, formalnie przysługiwać będzie również prawo do udziału w zysku Spółki i to pomimo, że prawo to będzie ograniczone warunkami zawartej umowy powiernictwa (Powiernik będzie bowiem zobowiązany przekazać na rzecz Powierzającego, na wskazany przez Powierzającego rachunek bankowy, otrzymane od danej spółki płatności związane z udziałami, w szczególności dywidendę przypadającą na udziały trzymane na rzecz Powierzającego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w opisanych we wniosku okolicznościach, nie zostanie przez Państwa spełniona przesłanka wskazana w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ Państwa wspólnicy posiadać będą prawa majątkowe, związane z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Z uwagi na powyższe, niezależnie od spełnienia pozostałych warunków do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie będą Państwo uprawnieni do wyboru tej formy opodatkowania.

Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).