Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.295.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 31 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 31 stycznia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 15 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.295.2018.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”) jest producentem wysokiej jakości szkła. Spółka prowadzi działalność sklasyfikowaną w grupie PKD 23.1 - Produkcja szkła i wyrobów ze szkła, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885). Spółka produkuje szkło płaskie różnego rodzaju - w jej ofercie znajduje się (…).

Wyroby szklane znajdujące się w asortymencie Spółki powstają w trakcie wieloetapowego procesu, począwszy od przygotowania i przetworzenia zestawu surowcowego (zestawiarnia), przez wytop szkła w piecu i formowanie w wannie cynowej aż do odprężenia wstęg szklanych, ich cięcia i zapakowania w formie gotowego produktu, przy uwzględnieniu także fakultatywnego uszlachetnienia niektórych wyrobów. Spółka wskazuje, że cały proces produkcji przebiega automatycznie i ma charakter ciągły. Do realizacji powyższego procesu produkcyjnego Spółka zużywa różne nośniki energii, w tym energię elektryczną.

Dodatkowo, Spółka prowadzi także działalność w zakresie obrotu energią elektryczną w związku z uzyskaną koncesją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w zakresie obrotu energią elektryczną. Tym samym, Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużywania energii elektrycznej.

W odniesieniu do części zużywanej przez siebie energii elektrycznej, Spółka korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku ze zużywaniem energii elektrycznej w procesie mineralogicznym. Spółka czyni zadość ustawowym obowiązkom związanym z korzystaniem z ww. zwolnienia, tj. w szczególności przekazuje do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania, składa deklaracje podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, dokonuje wpłaty podatku akcyzowego oraz prowadzi stosowną ewidencję.

Spółka uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r. (sygn. IBPP4/4513-236/15/EK), która szczegółowo potwierdza zakres, w jakim Spółka ma prawo do korzystania ze zwolnienia z akcyzy zużywanej energii elektrycznej. Na podstawie uzyskanej interpretacji Spółka jest w stanie dokładnie określić jaka część energii elektrycznej zużywanej w danym okresie wykorzystana została na cele uprawniające do zwolnienia z akcyzy (do tego celu Spółka wykorzystuje zainstalowane podliczniki).

Proces laminowania szkła na nowej linii:

Aktualnie Spółka finalizuje prace związane z budową nowej linii produkcyjnej do produkcji szkła laminowanego (uruchomienie nowej linii zaplanowane jest na pierwszy kwartał 2019 r.) Laminowanie szkła polega w swej istocie na łączeniu ze sobą dwóch lub więcej tafli szkła za pomocą odpornej na rozerwanie folii poliwinylobutyralowej PVB o niskiej elastyczności. Zastosowana folia, absorbując dźwięki i redukując ich natężenie, tłumi hałas zarówno dochodzący z zewnątrz, jak i powstający w pomieszczeniu. Szyby laminowane zwane są bezpiecznymi, gdyż nawet w przypadku ich stłuczenia, zainstalowana folia utrzymuje odłamki na miejscu i nie pozwala na ich rozsypanie się, jednocześnie zachowując przejrzystość szkła. Dzięki temu można uniknąć niebezpieczeństwa zranienia a w sytuacji przypadkowego lub celowego uszkodzenia, szkło zachowuje nadal swoją funkcję ochronną.

Laminowanie będzie stanowić jeden z fakultatywnych etapów produkcji wybranych wyrobów Spółki. Proces laminowania szkła w ramach wykorzystania nowej linii produkcyjnej nie będzie zatem polegał na wytworzeniu szkła „od podstaw” (tj. począwszy od zestawienia surowca). Podstawowymi materiałami do produkcji szkła laminowanego będą bowiem wyroby typu „float”, wyprodukowane wcześniej przez Spółkę w standardowym procesie produkcji szkła. O ile wyroby te przejdą pozytywnie testy jakości i zostaną pocięte do wymaganych rozmiarów, dotychczasowy proces produkcji będzie mógł być uzupełniony poprzez przeprowadzenie dodatkowego procesu laminacji (do czego służyć będzie nowa linia produkcyjna).

Przebieg procesu laminowania szyb będzie się składał z następujących etapów:

1.  mycie i suszenie,
2.  składanie zestawu laminowanego,
3.  laminację wstępną,
4.  proces autoklawizacji,
5.  kontrola i rozkrój szkła,
6.  zabezpieczenie szkła.

1\. Mycie i suszenie

Na początku procesu laminowania, szkło musi być całkowicie czyste. Proces laminacji szkła będzie się zatem rozpoczynał od oczyszczenia szkła w myjce wysokociśnieniowej. Szkło zostanie bardzo dokładnie umyte bezwapniową i zdemineralizowaną wodą w celu usunięcia resztek separatora. Po umyciu szkło zostanie niezwłocznie osuszone, aby nie osadzały się na nim żadne pyły oraz zanieczyszczenia. Odpowiednie umycie i osuszenie szkła jest niezbędne dla prawidłowej adhezji (łączenia) folii do powierzchni tafli na kolejnych etapach procesu laminowania, ma więc istotny wpływ na zachodzące podczas nich przemiany tafli szkła.

Na tym etapie produkcji energia elektryczna zużywana będzie m.in. do zasilania myjek, suszarek oraz przenośników.

2\. Składanie zestawu laminowanego

Aby prawidłowo połączyć zestaw laminowany (tj. szyby wraz z folią) konieczne będzie wcześniejsze przygotowanie folii. Proces odwijania i krojenia folii z rolki do odpowiednich rozmiarów będzie dokonywany automatycznie. Samo składowanie folii ma miejsce w specjalnie przygotowanych pomieszczeniach (magazynach, chłodniach). Przy składowaniu folii konieczne będzie utrzymanie prawidłowej temperatury, poziomu wilgotności powietrza oraz czystości – w przeciwnym razie folia straci swoje właściwości. Prawidłowe składowanie folii ma więc istotne znaczenie z punktu widzenia zachodzących na kolejnych etapach procesu laminowania przemian.

Po umyciu i dokładnym wysuszeniu szkła oraz przygotowaniu folii, szkło będzie przekazywane do komory nakładania folii, gdzie z pomocą specjalnych urządzeń do łączenia tafli, uprzednio przygotowana folia będzie automatycznie układana bezpośrednio na jedną szybę, po czym przykrywana kolejną szybą. Składanie zestawu będzie również następować w odpowiednich warunkach klimatycznych, w pomieszczeniach odizolowanych od pozostałych etapów procesu.

Do realizacji etapu przygotowania folii oraz złożenia zestawu wykorzystywana będzie energia elektryczna zasilająca specjalistyczne urządzenia chłodnicze i klimatyzacyjne, w tym wentylatory, klimatyzacja, filtry powietrza oraz nawilżacze powietrza.

3\. Laminacja wstępna

Przygotowany w powyższy sposób zestaw (szyba wewnętrzna + jedna lub kilka warstw folii PVB + szyba zewnętrzna) trafiać będzie do kolejnego etapu laminowania, w którym dokona się zasadnicze połączenie folii i szkła.

Zestaw będzie transportowany do specjalnego pieca tunelowego, gdzie wskutek podgrzania, folia stanie się bardziej plastyczna, a specjalny zestaw walców mocno zaciśnie szyby, aby usunąć powietrze znajdujące się miedzy szybami a folią. Tafle zostaną podgrzane zgodnie z ustawieniami i ściśnięte za pomocą rolek. Pierwsza rolka wyciska powietrze z zestawu szkło/folia/szkło. Następnie szkło zostaje poddane temperaturze niezbędnej do wykonania zespolenia i rozgrzane do 60 °C. Prędkość cyklu zostaje automatycznie dopasowana do grubości szkła. Druga rolka usuwa lub ściska pozostałe w szkle powietrze i tworzy tym samym właściwe zespolenie.

Po scaleniu, wyroby zostaną przenośnikiem ułożone na stojakach, przygotowane do kolejnego procesu.

W urządzeniach wykorzystywanych w ramach laminacji wstępnej (tj. w piecu tunelowym, rolkach i walcach) zużywana będzie energia elektryczna.

4\. Autoklawizacja

Autoklawizacja to etap laminowania polegający na całkowitym połączeniu szkła i folii oraz wyeliminowaniu najdrobniejszych nawet pęcherzyków powietrza pomiędzy warstwami. Polega on na zbudowaniu odpowiedniego ciśnienia i temperatury dla osiągnięcia określonych efektów.

Proces ten będzie podzielony na kilka faz, począwszy od nagrzewania wsadu szkła i budowania ciśnienia do poziomu parametrów procesowych oraz utrzymania ustalonej temperatury i ciśnienia przez kilka godzin. W tym czasie szkło zostaje poddane nagrzaniu. Dzięki wysokiej temperaturze folia zmieni się w lepką masę, podobną do miodu. Ciecz rozprowadza się w krystalicznej strukturze szkła, resztki powietrza zostaną wyciśnięte. Końcowo, dojdzie do redukcji temperatury i ciśnienia w precyzyjnie ustalonych krokach. W ten sposób z zespolonego szkła powstaje gotowa tafla VSG.

Parametry tego procesu będą szczegółowo regulowane poprzez specjalistyczne sterowniki, a temperatura i ciśnienie podlegać będą dodatkowo ciągłej rejestracji celem kontroli procesu.

Autoklawizacja będzie zachodzić w urządzeniu - autoklawie, a więc specjalnym tunelu o średnicy kilku metrów. Ustawione na suwnicach zestawy gotowych do laminacji szyb (poddanych wcześniej wstępnej laminacji) będą umieszczane we wnętrzu autoklawu, gdzie nastąpi pełne połączenie tafli. Zasilanie autoklawu i innych urządzeń w ramach opisywanego etapu odbywać się będzie za pomocą układu grzewczego oraz chłodnic, przy wykorzystaniu energii elektrycznej.

5\. Kontrola i rozkrój szkła

Po zakończeniu autoklawizacji, szkło będzie sortowane a następnie poddawane końcowej obróbce i kontroli jakości. Proces inspekcyjny będzie nieodłącznym elementem całego procesu laminowania, w trakcie którego szkło będzie automatycznie kierowane na specjalną linię inspekcyjną.

W pierwszej kolejności, wyroby będą ponownie myte i suszone, co pozwoli na wstępne wychwycenie i wyeliminowanie nieprawidłowości w połączeniu zestawu, w tym zidentyfikowanie elementów folii, które w wyniku ciśnienia wyszły poza obręb szyby.

Po dokładnym umyciu i wysuszeniu tafli, szkło poddawane będzie procesowi pełnej kontroli jakości. W trakcie tego procesu wykorzystywany będzie automatyczny system inspekcyjny, składający się z taśmy produkcyjnej oraz kamer o wysokiej rozdzielczości. Kamery te po zeskanowaniu powierzchni tafli oraz jej wnętrza dokonają automatycznej obróbki obrazu, na podstawie której automatycznie zakwalifikują produktu według wcześniej ustalonych kryteriów kontroli na szkło „dobre” lub „wadliwe”.

Tafle szkła, w których automatyczny system kontroli nie wykryje wad, zostaną przekazane do przygotowania do zabezpieczenia i późniejszej wysyłki. Tafle szkła, w których automatyczny system kontroli wykryje wady, zostaną zaś automatycznie przesłane do etapu, tzw. „naprawy”, gdzie wadliwe formatki szkła zostaną wycięte według ustalonego programu optymalizacji cięcia, a powstałe w ten sposób prawidłowe kształty tafli - wykorzystane do realizacji kolejnych zamówień dla klientów.

Do realizacji opisanego powyżej etapu kontroli i rozkroju szkła z udziałem m in. suwnic, taśmociągów, przenośników, stanowisk do cięcia i obróbki szkła oraz systemów komputerowej kontroli wykorzystywana będzie energia elektryczna.

6\. Zabezpieczenie szkła

W ramach ostatniego etapu procesu produkcji, szkło będzie zabezpieczane. Do zdejmowania tafli szkła z linii produkcyjnej używane będą specjalnie przystosowane do tego maszyny. Dzięki bezpośredniemu sterowaniu za pomocą centralnego komputera będą przeprowadzane wszystkie operacje kompletowania pakietów. Następnie wózki jezdniowe ustawiają zestawy tafli szkła w magazynie, na wcześniej przygotowanych stojakach, według specyfikacji każdego klienta.

Podsumowanie

Każdy z wyżej wskazanych etapów będzie nieodłącznym elementem procesu laminacji szkła. Proces laminowania szkła będzie zaś jednym z etapów procesu produkcji szkła płaskiego laminowanego.

Każdy etap procesu laminacji będzie miał bezpośredni wpływ na jakość produktu finalnego, jak również na ocenę wizualną produktu przez klienta.

W toku realizacji procesu laminowania, w celu zapewnienia jego właściwego i bezpiecznego prowadzenia stosowane będą różnego rodzaju urządzenia, takie jak wentylatory, podajniki taśmowe i przenośniki, sprężarki i odprężarki, ciągi ruchu, autoklaw, automaty nożycowe, filtry powietrza, wentylatory, klimatyzatory, myjki wysokociśnieniowe, suszarki, rozdzielnice i inne, w których wykorzystywana będzie przemiana energii elektrycznej na inne rodzaje energii niezbędne do pełnego i właściwego prowadzenia oraz monitorowania procesu technologicznego. Urządzenia służące do transportu szkła będą bezpośrednio wspomagać urządzenia podstawowe. Transport bowiem będzie musiał się odbywać w określony sposób, z uwagi na fakt, że gotowy wyrób tj. szkło laminowane, jest towarem specyficznym o szczególnych właściwościach, podatnym na złamania i uszkodzenia.

Opisany powyżej proces laminowania będzie procesem stanowiącym jeden z fakultatywnych etapów procesu produkcji szkła płaskiego. Fakultatywny charakter procesu laminowania wynika z faktu, że nie znajdzie on zastosowania do wszystkich wyrobów Spółki, a jedynie do wyrobów wybranych (analogicznie jak ma to miejsce obecnie w przypadku wyrobów uszlachetnianych). Pominięcie któregokolwiek etapu procesu laminowania i związanych z nim czynności spowodowałoby jego przerwanie i uniemożliwiłoby wyprodukowanie odpowiedniej tafli szkła laminowanego, jako produktu gotowego do sprzedaży dla klienta.

Powyższe oznacza również, że energia elektryczna w ramach procesu laminowania będzie wykorzystywana nie tylko w trakcie powyższych etapów, ale również będzie służyła do oświetlenia pomieszczeń, hal i sterowni, w których czynności wykonywać będą pracownicy obsługujący lub nadzorujący przebieg procesu laminowania.

Pismem z 29 stycznia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis o następujące informacje:

1\. Na etapie laminacji wstępnej, z uwagi na niewystarczającą temperaturę w piecu tunelowym nie dochodzi do przemiany chemicznej szkła. Niemniej, sam proces laminacji wstępnej jest procesem trwałym i nieodwracalnym, co w praktyce oznacza, że po jego dokonaniu nie jest możliwe oddzielenie folii od szkła, bez jednoczesnego zniszczenia bądź zniekształcenia tafli szkła. Powyższe wpływa zatem na zmianę właściwości fizycznych (np. wytrzymałości) szkła laminowanego jako całego produktu.

Laminacja wstępna mieści się w klasyfikacji procesu mineralogicznego zgodnie z pozycjami nomenklatury PKD oraz NACE. Spółka klasyfikuje proces produkcji szkła laminowanego dla celów PKD do:

*   grupy 23.1 - Produkcja szkła i wyrobów ze szkła,
*   klasy 23.12 - Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego,
*   podklasy 23.12.Z - Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego,

które są odwzorowaniem NACE:

*   działu DI 26 - Produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych,
*   grupy 26.1 - Produkcja szkła,
*   klasy 26.12 - Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego.

Stosownie do Wyjaśnień do NACE, klasa 26.12 obejmuje produkcję szkła płaskiego hartowanego lub warstwowego, produkcję luster i lusterek, produkcję wielościennego szkła izolacyjnego. Zgodnie z PKD klasa 23.12 obejmuje m.in. szkło warstwowe, tj. zestaw dwóch lub więcej zespolonych ze sobą tafli szkła. Do procesów mineralogicznych zalicza się więc również połączenie dwóch lub więcej tafli szkła. Tym samym, proces produkcji szkła laminowanego zaliczany jest do procesów mineralogicznych, w rozumieniu art. w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

Niezależnie, w trakcie laminacji wstępnej i związanym z nią procesom grzewczym, następują przemiany fizykochemiczne w folii PVB, będącej łącznikiem pomiędzy taflami szkła (Spółce znana jest m.in. interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/4512-3-23/15/LG), w której przyjęto, że zgrzewanie folii w piecach do foliowania mieści się w procesach mineralogicznych klasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.

2\. Na etapie autoklawizacji, z uwagi na niewystarczającą temperaturę nie dochodzi do przemiany chemicznej szkła. Niemniej, podobnie jak w przypadku laminacji wstępnej, autoklawizacja wpływa na zmianę właściwości fizycznych (np. wytrzymałości) szkła laminowanego jako całego produktu.

Co więcej, na etapie autoklawizacji, dochodzi do przemiany fizykochemicznej folii PVB, stanowiącej łącznik dwóch lub więcej tafli szkła, co jest konieczne do wytworzenia końcowego produktu.

3\. W procesie laminacji wstępnej energia elektryczna w ponad 99% służy do zasilania grzałek pieca tunelowego. Ponadto, Spółka wskazuje, że zgodnie z zasadami prawidłowego użytkowania pieca, konieczne jest posiadanie odpowiedniego systemu kontroli i regulacji. Wskazany system, niezbędny z punktu widzenia prawidłowego przebiegu procesu zasilania, wspomagany jest poprzez użycie energii elektrycznej.

4\. Energia elektryczna w procesie autoklawizacji wykorzystywana jest w następujących czynnościach:

1.  sterowanie i kontrola procesu,
2.  zasilanie wentylatora, koniecznego do obiegu powietrza wewnątrz autoklawu, tj. powietrza ciepłego (w czasie nagrzewania), jak również powietrza zimnego (w czasie chłodzenia),
3.  otwieranie i zamykanie dekla autoklawu.

Dodatkowo, sprężone powietrze dostarczane do autoklawu, jest produkowane przez zestaw kompresorów zasilanych energię elektryczną. Do ogrzewania autoklawu wykorzystywany jest zaś gaz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym proces laminowania mieści się w pojęciu „proces mineralogiczny” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym i w efekcie czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w procesie laminowania będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym proces laminowania mieści się w pojęciu „proces mineralogiczny” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w procesie laminowania będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51; dalej „Dyrektywa Energetyczna”) w art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych, w tym do energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych.

Dyrektywa Energetyczna w art. 2 ust. 4 wprowadza definicję procesów mineralogicznych, zgodnie z którą, pod pojęciem procesów mineralogicznych należy rozumieć procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Polski ustawodawca zdecydował się na zaadoptowanie powyższego przepisu wprost do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym, procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.; dalej: NACE).

Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie - w odniesieniu do energii elektrycznej - wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 30 ust. 7a pkt 4, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z jego brzmieniem, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkami skorzystania z tego zwolnienia jest, zgodnie z ust. 7b tego samego artykułu, wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Mając na uwadze analogiczne definicje procesu mineralogicznego zawarte w Dyrektywie Energetycznej oraz ustawie o podatku akcyzowym Spółka stwierdza, że zwolnieniu energii elektrycznej z podatku akcyzowego podlega m.in. zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych zdefiniowanych poprzez odesłanie do kodu DI26 NACE. Aby zatem określić szczegółowo zakres zwolnienia należy zatem odnieść się do definicji procesów mineralogicznych wskazanych w NACE.

Zgodnie z brzmieniem nomenklatury NACE, dział DI26 odpowiada produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych oraz dzieli się na następujące sekcje i podsekcje:

*   26.1 - Produkcja szkła

26.11 Produkcja szkła płaskiego

26.12 Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego

26.13 Produkcja szkła gospodarczego

26.14 Produkcja włókien szklanych

26.15 Produkcja i przetwarzanie innych rodzajów szkła łącznie ze szkłem technicznym

*   26.2 - Produkcja ceramiki szlachetnej; produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych

26.21 Produkcja ceramicznych wyrobów gospodarstwa domowego i ozdobnych

26.22 Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych

26.23 Produkcja izolatorów ceramicznych i ceramicznych osłon izolacyjnych

26.24 Produkcja pozostałych technicznych wyrobów ceramicznych

26.25 Produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych

26.26 Produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych

*   26.3 - Produkcja ceramicznych kafli i płytek

26.30 Produkcja ceramicznych kafli i płytek

*   26.4 - Produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny

26.40 Produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny

*   26.5 - Produkcja cementu, wapna i gipsu

26.51 Produkcja cementu

26.52 Produkcja wapna

26.53 Produkcja gipsu

*   26.6 - Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych

26.61 Produkcja wyrobów betonowych budowlanych

26.62 Produkcja wyrobów gipsowych budowlanych

26.63 Produkcja masy betonowej

26.64 Produkcja zaprawy murarskiej

26.65 Produkcja wyrobów włóknisto - cementowych

26.66 Produkcja pozostałych wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych

*   26.7 - Cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych

26.70 Cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych

*   26.8 - Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych

26.81 Produkcja artykułów ściernych

26.82 Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych, gdzie indziej

\-niesklasyfikowana

Ponadto, Spółka pragnie wskazać na Zasady Budowy Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (dalej: Zasady Budowy PKD), określone są w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885).

Zgodnie z Zasadami Budowy PKD, Polska Klasyfikacja Działalności jest klasyfikacją pochodną w stosunku do klasyfikacji macierzystej - NACE. Klasyfikacja PKD została opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczych Unii Europejskiej NACE, a tym samym - dla określenia zakresu stosowania NACE w Polsce - należy posiłkować się również klasyfikacją PKD.

Mając na uwadze powyższe, dział 23 PKD (analogiczny do DI26 NACE) obejmuje:

*   23.1 - Produkcja szkła i wyrobów ze szkła

23.11 Produkcja szkła płaskiego

23.11.Z Produkcja szkła płaskiego

23.12 Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego

23.12.Z Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego

23.13 Produkcja szkła gospodarczego

23.13.Z Produkcja szkła gospodarczego

23.14 Produkcja włókien szklanych

23.14.Z Produkcja włókien szklanych

23.19 Produkcja i obróbka pozostałego szkła, włączając szkło techniczne

23.19.Z Produkcja i obróbka pozostałego szkła, włączając szkło techniczne

*   23.2 - Produkcja wyrobów ogniotrwałych

23.20 Produkcja wyrobów ogniotrwałych

23.20.Z Produkcja wyrobów ogniotrwałych

*   23.3 - Produkcja ceramicznych materiałów budowlanych

23.31 Produkcja ceramicznych kafli i płytek

23.31.Z Produkcja ceramicznych kafli i płytek

23.32 Produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny

23.32.Z Produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny

*   23.4 - Produkcja pozostałych wyrobów z porcelany i ceramiki

23.41 Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych

23.41.Z Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych

23.42 Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych

23.42.Z Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych

23.43 Produkcja ceramicznych izolatorów i osłon izolacyjnych

23.43.Z Produkcja ceramicznych izolatorów i osłon izolacyjnych

23.44 Produkcja pozostałych technicznych wyrobów ceramicznych

23.44.Z Produkcja pozostałych technicznych wyrobów ceramicznych

23.49 Produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych

23.49.Z Produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych

*   23.5 - Produkcja cementu, wapna i gipsu

23.51Produkcja cementu

23.51.Z Produkcja cementu

23.52Produkcja wapna i gipsu

23.52.Z Produkcja wapna i gipsu

*   23.6 - Produkcja wyrobów z betonu, cementu i gipsu

23.61 Produkcja wyrobów budowlanych z betonu

23.61.Z Produkcja wyrobów budowlanych z betonu

23.62 Produkcja wyrobów budowlanych z gipsu

23.62.Z Produkcja wyrobów budowlanych z gipsu

23.63 Produkcja masy betonowej prefabrykowanej

23.63.Z Produkcja masy betonowej prefabrykowanej

23.64 Produkcja zaprawy murarskiej

23.64.Z Produkcja zaprawy murarskiej

23.65 Produkcja cementu wzmocnionego włóknem

23.65.Z Produkcja cementu wzmocnionego włóknem

23.69 Produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu

23.69.Z Produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu

*   23.7 - Cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia

23.70 Cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia

23.70.Z Cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia

*   23.9 - Produkcja wyrobów ściernych i pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana

23.91 Produkcja wyrobów ściernych

23.91.Z Produkcja wyrobów ściernych

23.99 Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana

23.99.Z Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zdaniem Spółki, będący przedmiotem Wniosku i opisany w stanie faktycznym proces laminowania jest sam w sobie procesem mineralogicznym, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż reprezentuje procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Zdaniem Spółki, dla celów PKD, opisany w zdarzeniu przyszłym proces produkcji szkła laminowanego zalicza się do:

*   grupy 23.1 - Produkcja szkła i wyrobów ze szkła,
*   klasy 23.12 - Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego,
*   podklasy 23.12.Z - Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego,

które są odwzorowaniem NACE:

*   działu DI26 - Produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych,
*   grupy 26.1 - Produkcja szkła,
*   klasy 26.12 - Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do NACE, klasa 26.12 obejmuje produkcję szkła płaskiego hartowanego lub warstwowego, produkcję luster i lusterek, produkcję wielościennego szkła izolacyjnego. Zgodnie z PKD klasa 23.12 obejmuje m.in. szkło warstwowe, tj. zestaw dwóch lub więcej zespolonych ze sobą tafli szkła.

Kwalifikację opisanego Procesu potwierdza również wpis Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (…) według którego przedmiotem działalności Spółki jest produkcja szkła i wyrobów ze szkła, zakwalifikowane jako PKD 23.1.

W związku z powyższym, należy uznać, że opisany w zdarzeniu przyszłym proces produkcji szkła laminowanego realizowany przez Spółkę mieści się w definicji procesu mineralogicznego wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

Zintegrowany proces produkcji

Spółka odwołując się do językowego rozumienia procesu wskazuje ponadto, że zgodnie ze słownikiem PWN słowo „proces” oznacza „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian" jak również „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii”. Oznacza to, że każdy z etapów procesu jest ściśle ze sobą powiązany. Spółka podkreśla, że również kolejność następujących po sobie procesów ma ogromne znaczenie w całym Procesie, a brak któregoś z nich bądź pominięcie czy zmiana sekwencji, mógłby wpłynąć na jakość produktu finalnego.

Zdefiniowany w ustawie o podatku akcyzowym i Dyrektywie energetycznej proces mineralogiczny obejmuje procesy wskazane w klasyfikacji działalności NACE (a tym samym w pokrewnym PKD). W rezultacie, proces mineralogiczny należy postrzegać jako czynności warunkujące produkcję wyrobu pochodzenia mineralnego, którym w przypadku Spółki są wyroby ze szkła.

W szczególności, należy podkreślić, iż opisany w zdarzeniu przyszłym w ramach procesu mineralogicznego komplet działań zawiera również te czynności, które nie są odrębnie sklasyfikowane dla celów PKD. W tym miejscu Spółka wskazuje, że zgodnie z pkt 3 „Definicje działalności” Zasad Budowy Klasyfikacji PKD „działalność może polegać na prostym procesie (np. tkactwo), ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji (np. produkcja samochodów polega na takich działalnościach jak odlewanie, kucie, spawanie, montaż, malowanie itp.). Jeżeli proces produkcyjny jest zorganizowany jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność”.

Co więcej, w akapitach 22 i 23 Zasad Budowy Klasyfikacji PKD regulator wskazuje, że:

„22. Integracja pionowa działalności występuje wówczas, gdy poszczególne etapy produkcji są wykonywane sukcesywnie przez tę samą jednostkę, gdy wynik jednego procesu produkcji jest początkiem kolejnego. Przykładami integracji pionowej mogą być: ścinanie drzew połączone z produkcją tarcicy, wydobycie gliny połączone z cegielnią lub produkcja włókien syntetycznych z produkcją tkanin.

23\. Stosując PKD 2007, integracja pionowa powinna być traktowana jak każda inna forma wielorakiej działalności, tj. jednostka z pionowo zintegrowanym łańcuchem działalności powinna być klasyfikowana w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności w ramach tego łańcucha, to jest działalności posiadającej największy udział wskaźnika, określonej metodą góra-dół. Podejście to jest odmienne niż przyjęte w poprzedniej wersji klasyfikacji PKD 2004 (efekt końcowy)”.

Spółka w ramach procesu mineralogicznego realizuje bardzo szerokie spektrum czynności, których całość warunkuje zrealizowanie kompletnego procesu mineralogicznego (produkcja wyrobów pochodzenia mineralogicznego).

W efekcie, zgodnie z Zasadami Budowy Klasyfikacji PKD - zintegrowany łańcuch czynności produkcyjnych zachodzący podczas prowadzenia działalności przez Spółkę (tj. proces laminowania szkła jako etap produkcji szkła laminowanego) jest procesem klasyfikowanym dla celów podatku akcyzowego jako proces mineralogiczny, zatem całość procesu laminowania powinna być traktowana jako jedna działalność (proces produkcyjny zorganizowany jako zintegrowany szereg czynności).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że poszczególne czynności wykonywane w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym procesu laminowania mają bezpośredni wpływ na przebieg całego procesu laminowania sensu stricto, a w konsekwencji powinny być rozpatrywane kompleksowo jako elementy zintegrowanej działalności Spółki, tj. kształtowania i obróbki szkła laminowanego mieszczącego się w NACE DI26 (PKD 23). Tym samym, czynności opisane w zdarzeniu przyszłym będą realizowane przez Spółkę w ramach procesu mineralogicznego, zgodnie z jego definicją ustanowioną w ustawie o podatku akcyzowym i Dyrektywie Energetycznej.

W konsekwencji, zużycie energii elektrycznej w procesie laminowania będzie uprawniało Spółkę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkami określonym w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy wskazana jest energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Z art. 11 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  a dniem zużycia energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy, procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Powyższe przepisy stanowią implementację norm Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm., zwana dalej „Dyrektywą”). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych, w tym energii elektrycznej, ustalając zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „produkty energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy, nie ma ona zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania;
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych

(Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie);

*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych;
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu

(„Koszt produktu” oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11 Dyrektywy. Koszty te są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. „Koszt energii elektrycznej” oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie);

*   procesów mineralogicznych.

(„Procesy mineralogiczne” oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej).

Wyłączenia o których mowa w Dyrektywie nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97  OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE w sprawie C-169/00 oraz w sprawie C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez prawodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy należy rozpatrzyć, czy czynności które mają miejsce na linii produkcyjnej Spółki na etapie laminowania szkła stanowią proces mineralogiczny, uprawniający do korzystania ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zauważyć należy, że procesy mineralogiczne zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Równocześnie, zgodnie z encyklopedią PWN, „mineralogia” to „nauka o minerałach, ich strukturze, składzie chem. i właściwościach fiz., powstawaniu, przeobrażaniu się i występowaniu w skorupie ziemskiej”.

Stosownie natomiast do internetowego słownika języka polskiego (www.sjp.pl), mineralogia to nauka o minerałach.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Jak wynika bowiem z potocznego znaczenia, „produkcja” oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów; lakonicznie ujmując – jest to wytwarzanie określonych towarów.

Przywołać należy również definicje zaczerpnięte z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984, zgodnie z którym „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Na podstawie powyższego należy zauważyć, że pojęcie „procesu” ma węższy zakres niż „produkcja”, która może składać się z samego procesu, może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak i też, w ramach produkcji, może nie zachodzić żaden proces. Stąd też użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w procesach mineralogicznych”, biorące pod uwagę możliwość zachodzenia w toku produkcji danego wyrobu kilku procesów mineralogicznych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) wchodzą w do działu 23 - Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych, a tym samym do „procesów mineralogicznych” jest bardzo rozległy.

Warto mieć na uwadze wyjaśnienia zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD z których wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

Wobec powyższego zakres czynności, które zgodnie z rozporządzeniem w sprawie PKD wchodzą w skład produkcji wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych określonej w dziale 23 (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26) jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy mineralogiczne, jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów mineralogicznych.

Wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej.

W kontekście powyższego wskazać należy, że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej dokonał 7 września 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-465/15.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że „ art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej Dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób”.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania Dyrektywy 2003/96, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą Dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej, i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą Dyrektywę w motywach 2–6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

W ocenie Trybunału wykładnia pojęcia „energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych”, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy 2003/96, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia „produktów energetycznych \[wykorzystywanych\] do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych” w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej Dyrektywy.

Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez Dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą Dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez Dyrektywę 2003/96.

Wobec powyższych argumentów TSUE \[badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu\] stwierdził: „(…) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o „podwójnym zastosowaniu” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugie zdanie pierwsze Dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej Dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26–28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej Dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania Dyrektywy 2003/96.”

Wobec powyższego, w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, wyłączeniu z zakresu Dyrektywy nie będzie podlegać energia elektryczna, która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach, o których mowa w tym przepisie, w tym m.in. w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (analogicznie jak np. olej, czy wyroby gazowe) jest wykorzystywana jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Analizując zakres zwolnienia w świetle ww. wyroku C-465/15, należy zatem odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu mineralogicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także od innych czynności, w trakcie których również następuje zużycie energii elektrycznej niestanowiących procesów mineralogicznych.

Fakt, że Wnioskodawca jest producentem szkła w wieloetapowym procesie nie oznacza, że etap laminowania szyb na nowej linii produkcyjnej winien być w całości objęty zwolnieniem. Organ nie znajduje uzasadnionych podstaw, aby opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w sytuacji, gdy zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym, a proces mineralogiczny sprowadza się ściśle do przemiany minerałów, tj. związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych. Takie podejście w ocenie Organu byłoby nieuprawnionym rozszerzeniem zwolnienia.

Celem zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w analizowanym przepisie, jest bowiem wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. W art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej minerałów. Zwolnieniu podlegać może wyłącznie ta część energii elektrycznej, która jest bezpośrednio wykorzystana przy takiej obróbce minerałów, w trakcie której następują ich przemiany fizykochemiczne (twardości, kruchości, łupliwości, gęstości itp.). Energia elektryczna objęta zakresem zwolnienia ma natomiast przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności, wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

Powyższe rozumienie potwierdza m.in. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy procesów metalurgicznych (związanych z przemianą fizyczną i chemiczną metali), ale prezentowane w nim wywody WSA są adekwatne również do procesów mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy i których istotą jest przemiana fizykochemiczna minerałów.

W powołanym wyroku, WSA stwierdził, iż „W sytuacji gdy na produkcję metali jako działalności kompleksowej o której jest mowa m.in. w rozporządzeniu w sprawie PKD, składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia „procesy metalurgiczne” w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak m.in. napędy transporterów taśmowych i wentylatorów) podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu”.

Mając powyższe na uwadze, przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym energia elektryczna na poszczególnych etapach laminowania szyb wykorzystywana będzie m.in. przez urządzenia takie jak: myjki wysokociśnieniowe, suszarki, przenośniki, urządzenia chłodnicze i klimatyzacyjne, wentylatory, klimatyzatory, filtry i nawilżacze powietrza, grzałki pieca tunelowego, system kontroli i regulacji pieca, wentylator i sterowniki autoklawu, mechanizm otwierania i zamykania dekla autoklawu, kompresory powietrza do autoklawu, suwnice, taśmociągi, stanowiska do cięcia i obróbki szkła, sprężarki i odprężarki, ciągi ruchu, podajniki taśmowe, rozdzielnice, jak również, że energia ta będzie służyła do oświetlenia pomieszczeń, hal i sterowni, stwierdzić należy, że w zakresie opisanym przez Wnioskodawcę, czynności wykonywane na poszczególnych etapach składających się na proces laminowania nie mieszczą się w pojęciu „procesu mineralogicznego” w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wykorzystanie energii elektrycznej na tych etapach nie nastąpi w ściśle rozumianym procesie mineralogicznym, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy. Tym samym, wykorzystanie energii elektrycznej przez powyższe urządzenia nie będzie mogło zostać objęte zwolnieniem z akcyzy w oparciu o ten przepis.

Zdaniem Organu, energia elektryczna zużywana w ww. zakresie posłuży jako „paliwo napędowe”, tj. do napędu ww. urządzeń i maszyn, co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że na żadnym z opisanych przez Spółkę etapów laminowania szyb nie dochodzi do przemiany fizykochemicznej minerałów. W szczególności – na co wskazuje sam Wnioskodawca – przemiany te nie mają miejsca na etapie laminacji wstępnej ani na etapie autoklawizacji, z uwagi na niewystarczającą temperaturę w piecu tunelowym oraz autoklawie. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że zmianie ulegają właściwości fizykochemiczne folii PVB, gdyż nie należy ona do minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych). Zmiana właściwości fizycznych (np. wytrzymałości) szkła laminowanego jako gotowego produktu dotyczy natomiast tego nowego wyrobu (powstałego przez połączenie, tj. sklejenie szkła z folią PVB), a nie samych minerałów, z których powstaje szkło (właściwości fizykochemiczne minerałów nie ulegają bowiem zmianie ani przez obróbkę w piecu tunelowym, ani w autoklawie).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że wskazane interpretacje dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym/okolicznościach zdarzenia przyszłego, odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę. W tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z 14 maja 2015 r. (znak: IBPP4/4513-23/15/LG) dotyczy zużycia gazu ziemnego w procesie produkcji ceramiki sanitarnej, które to procesy wnioskodawca w stanie faktycznym zaklasyfikował jako procesy mineralogiczne (i co w związku z tym nie było przedmiotem oceny przez organ podatkowy). Z kolei w interpretacji z 3 marca 2016 r. (znak: IBPP4/4513-236/15/EK) wydanej na rzecz Spółki i dotyczącej produkcji szkła płaskiego, na wskazanych przez Wnioskodawcę etapach procesu produkcji dochodziło do zmiany właściwości fizykochemicznych minerałów i wyłącznie w tym zakresie energia elektryczna objęta została zwolnieniem. Ponadto, zauważyć należy, że obie wskazane interpretacje zostały wydane przed kluczowym rozstrzygnięciem TSUE w sprawie C-465/15.

Oceniając zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.