Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.402.2018.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Opodatkowanie odpłatnego udostępniania sali wiejskiej w Budynku oraz wynajmu Klubokawiarni, opodatkowanie odpłatnego dostarczania do lokali mediów oraz prawo do częściowego odliczenia podatku VAT skalkulowanego na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; inwestycje; media; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; współczynnik; wydatek; wynajem; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania sali wiejskiej w Budynku oraz wynajmu Klubokawiarni,
*   opodatkowania odpłatnego dostarczania do lokali mediów,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT skalkulowanego na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynku (…)”

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania sali wiejskiej w Budynku oraz wynajmu Klubokawiarni, opodatkowania odpłatnego dostarczania do lokali mediów oraz prawa do częściowego odliczenia podatku VAT skalkulowanego na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynku (…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina wykonuje zadania własne, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

W celu realizowania swoich zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje powołana przez nią jednostka budżetowa, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK lub Zakład).

Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. „Termomodernizacja budynku (…)” (dalej: Budynek) będące elementem projektu pn. „Poprawa efektywności energetycznej obiektów użyteczności publicznej (…)”.

W ramach realizacji zadania, Gmina będzie nabywać usługi polegające, w szczególności, na:

1.  robotach rozbiórkowych,
2.  robotach budowlanych:
    *   wykonanie opaski wokół budynku wraz z ułożeniem kostki betonowej,
    *   docieplenie budynku,
    *   wymiana pokrycia dachu wraz z dociepleniem kominów,
3.  wymianie instalacji wodnej,
4.  wymianie instalacji c.o.,
5.  wykonaniu wentylacji i klimatyzacji,
6.  montażu pompy ciepła,
7.  montażu instalacji fotowoltaicznej,
8.  częściowej wymianie instalacji elektrycznej.

W związku z termomodernizacją Budynku Gmina będzie ponosiła wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na realizację przedmiotowego zadania Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Projektu pn. „Poprawa efektywności energetycznej obiektów użyteczności publicznej (…)” realizowanego w ramach Osi Priorytetowej 3 „Gospodarka niskoemisyjna”, działania 3.3. „Efektywność energetyczna obiektów użyteczności publicznej i sektorze mieszkaniowym” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014 2020 na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 30 października 2017 r.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Budynek w dwojaki sposób (udostępnianie odpłatne i nieodpłatne). Mianowicie w Budynku będzie się mieścić:

*   Remiza OSP – lokal udostępniony będzie nieodpłatnie jednostce ochotniczej straży pożarnej,
*   Filia Biblioteki Publicznej Gminy – lokal udostępniony będzie instytucji kultury, którą ZGK obciążać będzie z tytułu zużycia wybranych, dostarczanych do lokalu mediów,
*   Klubokawiarnia – na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, lokal udostępniony będzie odpłatnie podmiotowi trzeciemu, którego ZGK będzie obciążać tytułem czynszu najmu oraz zużycia dostarczanych do lokalu mediów,
*   Sala wiejska z zapleczem kuchennym i socjalnym – lokal udostępniany nieodpłatnie na potrzeby lokalnej społeczności oraz odpłatnie udostępniany na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (celem organizacji spotkań, szkoleń, pokazów, uroczystości rodzinnych jak wesela, chrzciny, etc.) na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych, w imieniu Gminy, przez ZGK. Podmiot zewnętrzny poza opłatą za najem dodatkowo opłacać będzie zużyte media,
*   Zaplecze dla sportowców (LKS) – lokal udostępniony będzie nieodpłatnie sportowcom klubu sportowego (piłkarzom).

Budynek nie będzie wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu, korzystającej ze zwolnienia od VAT.

Świadczone przy użyciu Budynku odpłatne czynności polegające na udostępnianiu jego pomieszczeń oraz dostarczaniu do niego mediów, Gmina – poprzez Zakład – będzie wykazywała w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina nie będzie przy tym miała możliwości przyporządkowania ponoszonych na Budynek wydatków na realizację Zadania do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przy użyciu Budynku.

Wnioskodawca dokonał wyliczenia proporcji VAT dla ZGK obsługującego Gminę na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Ponadto z pisma z dnia 26 września 2018 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  „Dostarczane do lokalu media” będą obejmowały opłaty za:
    1.  zużytą wodę,
    2.  odprowadzone ścieki,
    3.  energię elektryczną oraz
    4.  centralne ogrzewanie (pompa ciepła i olej opałowy).
2.  W przypadku:
    1.  wody,
    2.  ścieków,
    3.  energii elektrycznej zużywanych w sali wiejskiej podczas jednorazowych, krótkotrwałych wynajmów – użytkownicy lokali będą mieli swobodę w decydowaniu o wielkości zużycia „mediów”. Nie będą oni mieli natomiast możliwości decydowania o zużyciu centralnego ogrzewania. Najemcy lokalu na potrzeby Filii Biblioteki Publicznej oraz Klubokawiarni nie będą mieli możliwości decydowania o wielkości zużycia wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania. W zakresie natomiast energii elektrycznej to najemcy (nie Gmina) są stronami umów zawartych ze świadczeniodawcami dostarczającymi energię elektryczną do pomieszczeń Filii Biblioteki Publicznej oraz Klubokawiarni.
    4.  Stroną umów zawartych ze świadczeniodawcą dostarczającym energię elektryczną (ale z wyłączeniem pomieszczenia Filii Biblioteki Publicznej oraz Klubokawiarni) oraz wodę jest/będzie Wnioskodawca i jedynie przenosi on/będzie przenosić koszty tych świadczeń na najemców bez doliczania dodatkowej marży. W zakresie odprowadzania ścieków Gmina działa poprzez własną jednostkę budżetową (ZGK). Natomiast w zakresie centralnego ogrzewania, Wnioskodawca jest stroną umowy zawartej ze świadczeniodawcą, zaś celem obciążenia korzystających z poszczególnych pomieszczeń, ustala kwotę ryczałtową za usługi centralnego ogrzewania – kierując się jednak równomiernym rozłożeniem kosztów tego świadczenia, nie zaś nałożeniem dodatkowej marży.
    5.  W odniesieniu do mediów zużywanych w sali wiejskiej podczas jednorazowych, krótkotrwałych wynajmów – użytkownicy lokalu nie będą mieli możliwości wyboru świadczeniodawcy usług „mediów”. Najemcy lokalu na potrzeby Filii Biblioteki Publicznej oraz Klubokawiarni nie będą mieli możliwości wyboru usługodawców w zakresie wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania. W zakresie natomiast energii elektrycznej to najemcy (nie Gmina) są stronami umów zawartych ze świadczeniodawcami dostarczającymi energię elektryczną do pomieszczeń Filii Biblioteki Publicznej oraz Klubokawiarni.
    6.  W przypadku najemców sali wiejskiej na cele jednorazowych, krótkotrwałych wynajmów – Wnioskodawca wystawia dwie oddzielne faktury – jedna faktura dokumentuje usługę najmu, druga usługę dostarczenia do lokalu mediów. W przypadku najmu lokalu na potrzeby Filii Biblioteki Publicznej wystawiana jest jedna faktura dokumentująca usługę dostarczania do lokalu mediów (ZGK obciąża Filię Biblioteki Publicznej wyłącznie z tytułu zużycia wybranych, dostarczanych do lokalu mediów). W przypadku Klubokawiarni wystawiana jest jedna faktura dokumentująca łącznie usługę najmu oraz usługę dostarczania do lokalu mediów.
    7.  Do należności za media wynikających z otrzymanych od zakładu budżetowego not obciążeniowych Wnioskodawca – wystawiając faktury dla najemców – nie nalicza marży.
    8.  Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynku (…)” są/będą wystawiane na Gminę.
    9.  Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystywania budynku użyteczności publicznej objętego projektem zarówno do celów statutowych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), jak również w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).
    10.  Odpłatne udostępnianie sal wiejskich i innych pomieszczeń na cele kulturowe należy do stałej praktyki Wnioskodawcy. Gmina posługuje się w tym zakresie, przykładowo, Zarządzeniem Kierownika ZGK GD z dnia 2 października 2013 r. w sprawie ustalenia zasad odpłatności za media w salach wiejskich po zakończeniu najmu oraz Zarządzeniem Wójta Gminy z dnia 9 października 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości odpłatności za wynajem sal wiejskich. Gmina dysponuje ponadto umowami cywilnoprawnymi oraz wystawionymi fakturami VAT w przedmiocie wynajmu analogicznych obiektów na terenie Gminy, jak również pomieszczeń mieszczących się w obiekcie będącym przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo – lokale Klubokawiarni oraz Filii Biblioteki Publicznej są obecnie przedmiotem obowiązujących umów cywilnoprawnych, którymi Gmina dysponuje. Klubokawiarnia jest przedmiotem umowy najmu zawartej w roku 1995. Lokal udostępniony Filii Biblioteki Publicznej jest przedmiotem umowy zawartej dnia 1 lipca 2017 r.
    11.  Wydatek na dokumentację projektową dotyczącą realizacji projektu pn. „Termomodernizacja budynku (…)” został poniesiony w kwietniu 2016 r. Natomiast zasadnicze wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji ponoszone są od roku 2018.
    12.  Sala wiejska wynajmowana jest na czas od jednej doby do 4 dni. Klubokawiarnia jest obecnie przedmiotem umowy najmu zawartej na czas nieokreślony od roku 1995. Lokal udostępniony Filii Biblioteki Publicznej jest obecnie przedmiotem umowy zawartej dnia 1 lipca 2017 r. na okres do 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie sali wiejskiej w Budynku oraz wynajem Klubokawiarni będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy czynności odpłatnego dostarczania do lokali mediów będą podlegać opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z Budynkiem, według proporcji VAT skalkulowanej na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnianie sali wiejskiej w Budynku oraz wynajem Klubokawiarni będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Czynności odpłatnego dostarczania do lokali mediów będą podlegać opodatkowaniu VAT.
3.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z Budynkiem, według proporcji VAT skalkulowanej na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Uzasadnienie.

Ad. 1. i 2.

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne raz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Klubokawiarnia będzie udostępniona na podstawie zawartej umowy najmu oraz sala wiejska w Budynku udostępniana będzie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – Gmina, poprzez ZGK, będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT.

Również w zakresie dostarczania mediów do poszczególnych lokali Budynku spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższy wniosek Gmina wysnuwa z licznych interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 czerwca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.244.2018.1.KM, w której czytamy: „Gmina za pośrednictwem SP N. i SP nr 2 udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie sale gimnastyczne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zawiera/będzie zawierać w tym zakresie stosowne umowy cywilnoprawne. W opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności działa/będzie działała ona w roli podatnika VAT, a więc w ramach reżimu cywilnoprawnego, a nie publicznoprawnego. W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie stosunku cywilnoprawnego będzie występować ona w roli podatnika VAT”.

Ponadto, takie same wnioski pośrednio wysnuć można z interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.108.2017.1.MN, w której DKIS wskazał, że: „wydatki, jakie ponoszą najemcy na rzecz Gminy w związku z wykorzystaną energią cieplną nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z ww. lokali, są jedynie kosztami zwykłego ich utrzymania, które najemcy ponoszą na rzecz Gminy jako koszty związane z funkcjonowaniem tych lokali. W konsekwencji należy uznać, że najem z jednoczesnym obciążaniem najemców opłatami za energię cieplną, stanowią dwa odrębne świadczenia, tj. najem lokali mieszkalnych oraz dostawę towarów – energii cieplnej. Zatem w stosunku do sprzedawanej energii cieplnej nie należy stosować jednolitych zasad opodatkowania właściwych dla usług najmu lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkalne, tj. zwolnienia od podatku, lecz stawkę właściwą dla tej dostawy, tj. stawkę podstawową w wysokości 23%”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.623.2016.2.KW, w której DKIS stwierdził, że: „w przypadku najmu lokalu mieszkalnego, który korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, czynności dostarczania wody, odprowadzania ścieków ora dostawa energii cieplnej i energii elektrycznej winny być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych mediów, a nie dla usługi najmu lokalu mieszkalnego. Przy czym jak wynika z opisu sprawy – skoro usługa dostarczania wody mieści się w klasyfikacji statystycznej PKWiU 36.00.20.0 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, natomiast usługa odprowadzania ścieków mieści się w grupowaniu PKWiU 37 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, to ww. usługi korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz z poz. 140 i z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy”.

Zbieżny pogląd został zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2017 r., sygn.1061-IPTPP3.4512.6.2017.1.BM, zgodnie z którym: „odsprzedaż przez Gminę mediów w lokalach zaliczanych:

*   do kategorii A, tj. wody i odprowadzania ścieków kalkulowanych na podstawie wskazań podliczników, centralnego ogrzewania proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
*   do kategorii B, tj. centralnego ogrzewania – proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, zimnej i/lub ciepłej wody oraz odprowadzania ścieków – proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal, należy traktować odrębnie od usług najmu i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej usługi lub danego towaru”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.888.2016.2.MAO, w której wskazał, że: „opłaty za następujące media: za wodę i odbiór nieczystości płynnych (dostarczane do mieszkań wyposażonych w wodomierze) oraz opłaty za energię elektryczną powinny być traktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu, ponieważ to Najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów, które są rozliczane wg wskazań urządzeń pomiarowych. Tym samym odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów”.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest przy tym możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych od tego podatku.

Należy zauważyć również, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż wydatki ponoszone przez Gminę na Budynek, który wykorzystywany będzie częściowo do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, należy uznać, że są/będą one związane, zdaniem Wnioskodawcy, z wykonywaniem czynności, które daje podatnikowi prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, tj. prewspółczynnika VAT. Ponadto ustawodawca wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych prze niego nabyć.

Ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie to określa w szczególności sposób określania prewspółczynnika VAT dla jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym również dla Zakładu.

Tym samym w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę na działalność technicznie prowadzoną przez Zakładu – przy odliczaniu VAT w tym zakresie, Gmina zobowiązana jest do zastosowania prewspółczynnika VAT wyliczonego dla Zakładu. Z uwagi na fakt, że czynności związane z administracją Budynku, w tym czynności związane z jego odpłatnym udostępnianiem, technicznie wykonywać będzie Zakład – w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację zadania polegającego na termomodernizacji Budynku, zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik określony dla Zakładu.

Sposób określenia proporcji, w przypadku jednostki budżetowej to sposób ustalony według wzoru przedstawionego w § 3 ust. 3 Rozporządzenia. W odniesieniu do wydatków na realizację Zadania, w opinii Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.492.2017.1.JK, w której organ jednoznacznie wskazał, że: „w przypadku, gdy obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie realizowany bezpośrednio przez jednostki organizacyjne wykorzystujące poszczególne nieruchomości, obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na te nieruchomości, wykorzystywanych do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy dokonać według sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ustalonego dla poszczególnych jednostek (tj. jednostek wykorzystujących przedmiotowe nieruchomości)”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.78.2017.2.SR, w której DKIS wskazał, że: „Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych za pośrednictwem Zespołu \`(...)\` w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane placówkom oświatowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik” o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla placówki oświatowej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla placówki oświatowej wykorzystującej budynek”.

O przypadkach, w których konieczne jest stosowanie prewspółczynnika traktuje również interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „w celu, odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i (\`(...)\`) wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością statutową nieodpłatną”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2017 r., sygn. ILPP1-1/4512-1-40/16-2/RW oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.72.2017.1.OA.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Budynek, nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej, prewspółczynnik określony zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, będzie jedyną proporcją jaką należy użyć w odniesieniu do wydatków ponoszonych w tym zakresie.

Taki wniosek Gmina wysnuwa przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.249.2017.2.JKU, w której organ stwierdził: „Jak Wnioskodawca wskazał inwestycja (\`(...)\`) nie będzie związana z czynnościami zwolnionymi od podatku. Tym samym powyższy art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy, nie będą miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Świetlicy, również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w zakresie określenia proporcji według wzoru dla Urzędu Gminy”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.491.2017.2.JK: „Wobec powyższego należy wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza oraz w sytuacji, gdy Zainteresowany nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina twierdzi, iż będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji Budynku przy użyciu wyłącznie prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9);
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i wykonuje zadania własne, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. W celu realizowania swoich zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje powołana przez nią jednostka budżetowa, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK lub Zakład). Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. „Termomodernizacja budynku (…)” (dalej: Budynek) będące elementem projektu pn. „Poprawa efektywności energetycznej obiektów użyteczności publicznej (…)”. W ramach realizacji zadania, Gmina będzie nabywać usługi polegające, w szczególności, na:

1.  robotach rozbiórkowych,
2.  robotach budowlanych:
    *   wykonanie opaski wokół budynku wraz z ułożeniem kostki betonowej,
    *   docieplenie budynku,
    *   wymiana pokrycia dachu wraz z dociepleniem kominów,
3.  wymianie instalacji wodnej,
4.  wymianie instalacji c.o.,
5.  wykonaniu wentylacji i klimatyzacji,
6.  montażu pompy ciepła,
7.  montażu instalacji fotowoltaicznej,
8.  częściowej wymianie instalacji elektrycznej.

W związku z termomodernizacją Budynku Gmina będzie ponosiła wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Po oddaniu inwestycji do użytkowania Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Budynek w dwojaki sposób (udostępnianie odpłatne i nieodpłatne). Mianowicie w Budynku będzie się mieścić:

*   Remiza OSP – lokal udostępniony będzie nieodpłatnie jednostce ochotniczej straży pożarnej,
*   Filia Biblioteki Publicznej Gminy – lokal udostępniony będzie instytucji kultury, którą ZGK obciążać będzie z tytułu zużycia wybranych, dostarczanych do lokalu mediów,
*   Klubokawiarnia – na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, lokal udostępniony będzie odpłatnie podmiotowi trzeciemu, którego ZGK będzie obciążać tytułem czynszu najmu oraz zużycia dostarczanych do lokalu mediów,
*   Sala wiejska z zapleczem kuchennym i socjalnym – lokal udostępniany nieodpłatnie na potrzeby lokalnej społeczności oraz odpłatnie udostępniany na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (celem organizacji spotkań, szkoleń, pokazów, uroczystości rodzinnych jak wesela, chrzciny, etc.) na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych, w imieniu Gminy, przez ZGK. Podmiot zewnętrzny poza opłatą za najem dodatkowo opłacać będzie zużyte media,
*   Zaplecze dla sportowców (LKS) – lokal udostępniony będzie nieodpłatnie sportowcom klubu sportowego (piłkarzom).

Budynek nie będzie wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu, korzystającej ze zwolnienia od VAT. Świadczone przy użyciu Budynku odpłatne czynności polegające na udostępnianiu jego pomieszczeń oraz dostarczaniu do niego mediów, Gmina – poprzez Zakład – będzie wykazywała w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7. Gmina nie będzie przy tym miała możliwości przyporządkowania ponoszonych na Budynek wydatków na realizację Zadania do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przy użyciu Budynku. Wnioskodawca dokonał wyliczenia proporcji VAT dla ZGK obsługującego Gminę na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

„Dostarczane do lokalu media” będą obejmowały opłaty za:

1.  zużytą wodę,
2.  odprowadzone ścieki,
3.  energię elektryczną oraz
4.  centralne ogrzewanie (pompa ciepła i olej opałowy).

W przypadku: wody, ścieków, energii elektrycznej zużywanych w sali wiejskiej podczas jednorazowych, krótkotrwałych wynajmów – użytkownicy lokali będą mieli swobodę w decydowaniu o wielkości zużycia „mediów”. Nie będą oni mieli natomiast możliwości decydowania o zużyciu centralnego ogrzewania. Najemcy lokalu na potrzeby Filii Biblioteki Publicznej oraz Klubokawiarni nie będą mieli możliwości decydowania o wielkości zużycia wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania. W zakresie natomiast energii elektrycznej to najemcy (nie Gmina) są stronami umów zawartych ze świadczeniodawcami dostarczającymi energię elektryczną do pomieszczeń Filii Biblioteki Publicznej oraz Klubokawiarni. Stroną umów zawartych ze świadczeniodawcą dostarczającym energię elektryczną (ale z wyłączeniem pomieszczenia Filii Biblioteki Publicznej oraz Klubokawiarni) oraz wodę jest/będzie Wnioskodawca i jedynie przenosi on/będzie przenosić koszty tych świadczeń na najemców bez doliczania dodatkowej marży. W zakresie odprowadzania ścieków Gmina działa poprzez własną jednostkę budżetową (ZGK). Natomiast w zakresie centralnego ogrzewania, Wnioskodawca jest stroną umowy zawartej ze świadczeniodawcą, zaś celem obciążenia korzystających z poszczególnych pomieszczeń, ustala kwotę ryczałtową za usługi centralnego ogrzewania – kierując się jednak równomiernym rozłożeniem kosztów tego świadczenia, nie zaś nałożeniem dodatkowej marży. W odniesieniu do mediów zużywanych w sali wiejskiej podczas jednorazowych, krótkotrwałych wynajmów – użytkownicy lokalu nie będą mieli możliwości wyboru świadczeniodawcy usług „mediów”. Najemcy lokalu na potrzeby Filii Biblioteki Publicznej oraz Klubokawiarni nie będą mieli możliwości wyboru usługodawców w zakresie wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania. W zakresie natomiast energii elektrycznej to najemcy (nie Gmina) są stronami umów zawartych ze świadczeniodawcami dostarczającymi energię elektryczną do pomieszczeń Filii Biblioteki Publicznej oraz Klubokawiarni. W przypadku najemców sali wiejskiej na cele jednorazowych, krótkotrwałych wynajmów – Wnioskodawca wystawia dwie oddzielne faktury – jedna faktura dokumentuje usługę najmu, druga usługę dostarczenia do lokalu mediów. W przypadku najmu lokalu na potrzeby Filii Biblioteki Publicznej wystawiana jest jedna faktura dokumentująca usługę dostarczania do lokalu mediów (ZGK obciąża Filię Biblioteki Publicznej wyłącznie z tytułu zużycia wybranych, dostarczanych do lokalu mediów). W przypadku Klubokawiarni wystawiana jest jedna faktura dokumentująca łącznie usługę najmu oraz usługę dostarczania do lokalu mediów. Do należności za media wynikających z otrzymanych od zakładu budżetowego not obciążeniowych Wnioskodawca – wystawiając faktury dla najemców – nie nalicza marży.

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynku (…)” są/będą wystawiane na Gminę. Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystywania budynku użyteczności publicznej objętego projektem zarówno do celów statutowych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, jak również w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Odpłatne udostępnianie sal wiejskich i innych pomieszczeń na cele kulturowe należy do stałej praktyki Wnioskodawcy. Gmina posługuje się w tym zakresie, przykładowo, Zarządzeniem Kierownika ZGK GD z dnia 2 października 2013 r. w sprawie ustalenia zasad odpłatności za media w salach wiejskich po zakończeniu najmu oraz Zarządzeniem Wójta Gminy z dnia 9 października 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości odpłatności za wynajem sal wiejskich. Gmina dysponuje ponadto umowami cywilnoprawnymi oraz wystawionymi fakturami VAT w przedmiocie wynajmu analogicznych obiektów na terenie Gminy, jak również pomieszczeń mieszczących się w obiekcie będącym przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo – lokale Klubokawiarni oraz Filii Biblioteki Publicznej są obecnie przedmiotem obowiązujących umów cywilnoprawnych, którymi Gmina dysponuje. Klubokawiarnia jest przedmiotem umowy najmu zawartej w roku 1995. Lokal udostępniony Filii Biblioteki Publicznej jest przedmiotem umowy zawartej dnia 1 lipca 2017 r. Wydatek na dokumentację projektową dotyczącą realizacji projektu pn. „Termomodernizacja budynku Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego w Roztoczniku” został poniesiony w kwietniu 2016 r. Natomiast zasadnicze wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji ponoszone są od roku 2018. Sala wiejska wynajmowana jest na czas od jednej doby do 4 dni. Klubokawiarnia jest obecnie przedmiotem umowy najmu zawartej na czas nieokreślony od roku 1995. Lokal udostępniony Filii Biblioteki Publicznej jest obecnie przedmiotem umowy zawartej dnia 1 lipca 2017 r. na okres do 31 grudnia 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą kwestii wskazania, czy czynności: odpłatnego udostępniania sali wiejskiej w Budynku, wynajmu Klubokawiarni oraz odpłatnego dostarczania do lokali mediów, będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z powyższego wynika, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynności odpłatnego udostępniania sali wiejskiej w Budynku, wynajmu Klubokawiarni oraz obciążania najemców opłatami za dostarczane media do poszczególnych lokali w Budynku, są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, zatem nie może skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Ad. 1 i ad. 2

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności: odpłatnego udostępniania sali wiejskiej w Budynku, wynajmu Klubokawiarni oaz odpłatnego dostarczania do lokali mediów będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytań nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą stwierdzenia, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z Budynkiem, według proporcji VAT skalkulowanej na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe. Przez jednostkę budżetową – zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak stanowi § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tą jednostkę budżetową przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych tej jednostce budżetowej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na treść przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy ponownie wskazać, że jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innej jednostce organizacyjnej i będą wykorzystywane przez tą jednostkę organizacyjną do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Zatem stwierdzić należy, że Gmina, po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT, dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących Budynku, które zostaną przekazane do jednej z jednostek organizacyjnych, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i będą związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi ustawie, powinna stosować „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony odrębnie dla ww. jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. jednostki budżetowej – ZGK.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z Budynkiem, które zostaną przekazane do jednej z jednostek organizacyjnych, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i które to wydatki będą wykorzystywane przez ten Zakład jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, według proporcji VAT skalkulowanej na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.