Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.98.2023.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-07
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług.
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług w zakresie nauki gry w gry komputerowe dzieci i młodzieży (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

· zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy usług nauki w gry komputerowe, których adresatami są osoby dorosłe (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 maja 2023 r. (wpływ 9 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – A (dalej jako: „Spółka”) jest spółką jawną prowadzącą działalność edukacją związaną z branżą IT i gamingową (tj. w zakresie programów – gier).

Wnioskodawca oferuje kursy e-larnignowe, których celem jest przygotowanie uczestników do zawodowego grania w gry komputerowe: (…).

Wskazane powyżej gry komputerowe należą do tzw. e-sportu, tj. są to gry, w których gracze zawodowo i amatorsko rywalizują między sobą. Kursy są przygotowywane przez wspólników Spółki oraz współpracowników Spółki. Jeden ze wspólników jest profesjonalnym trenerem/ graczem, drugi zaś ma kwalifikacje związane z edukacją (jest z wykształcenia psychologiem). Wspólnicy posiadają kierunkowe doświadczenie i umiejętności służące podnoszeniu kwalifikacji przez innych graczy. Miarą ich umiejętności i doświadczenia jest ich udział w stosownych profesjonalnych ligach dla graczy (odpowiednio jako trenerzy albo gracze). Dodatkowo, kursy są przygotowywane przez innych profesjonalnych graczy/trenerów (…).

Kursy są przygotowywane w ten sposób, że są pisane scenariusze, w ramach których trenerzy dzielą się swoją wiedzą, pokazują sposoby zagrywek, wskazują jakich błędów nie popełniać czy wreszcie zadają ćwiczenia. Kurs pozwala podnieść umiejętności przez danego gracza. Adresatami kursu są osoby w wieku od 7 lat do 99 lat. Dostęp do kursu jest świadczony w ten sposób, że po dokonaniu zakupu kursant otrzymuje link do kursu, który może oglądać na platformie streamingowej. Link jest ważny przez 1 rok. Zakup kursu odbywa się przez stronę internetową i odpowiednią bramkę płatności.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż na świecie istnieją szkoły, które świadczą podobne usługi do Wnioskodawcy: (…) czy (…).

Wnioskodawca wskazuje, że edukacja gamingowa jest obecna również w polskim systemie oświaty. Przykładowo w (…) istnieje klasa w technikum, której przedmiotem jest kształcenie w ramach gier i e-sportu (…). Podobny profil powstał na (…). Wnioskodawca wskazuje, że gra jest programem. Wyniki w niej zależą od nauki jej prawidłowej obsługi. Podobnie jak program (\`(...)\`).

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
--------------------------------------

1\. Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

2\. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

3\. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi kształcenia, nie są usługami wychowania.

4\. Materiał przerabiany na kursach jest zgodny z materiałem przewidzianym w programie nauczania szkół lub uczelni wyższych w zakresie związanym z kształceniem w przedmiocie informatyki. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 stycznia 2018 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia ogólnego dla liceum ogólnokształcącego, technikum oraz branżowej szkoły II stopnia wskazano, iż celem kształcenia w zakresie informatyki jest:

· posługiwanie się komputerem, urządzeniami cyfrowymi i sieciami komputerowymi, w tym: znajomość zasad działania urządzeń cyfrowych i sieci komputerowych oraz wykonywania obliczeń i programów;

· rozwijanie kompetencji społecznych, takich jak: komunikacja i współpraca w grupie, w tym w środowiskach wirtualnych, udział w projektach zespołowych oraz zarządzanie projektami.

W tym zakresie materiał przerabiany na kursach, niewątpliwie pozwala na rozwinięcie umiejętności przewidzianych w ww. podstawach programowych (pozwala na sprawniejsze posługiwanie się komputerem, urządzeniami cyfrowymi, siecią komputerową oraz rozwija kompetencje społeczne w zakresie współpracy w grupie w środowiskach wirtualnych).

5\. Prowadzone kursy stanowią uzupełnienie lub poszerzenie wiedzy w ramach systemu kształcenia przedszkolnego, podstawowego, ponadpodstawowego i/lub wyższego. Przygotowywane przez Wnioskodawcę kursy w zakresie grania w gry komputerowe pozwalają na uzupełnienie i poszerzenie wiedzy w zakresie informatyki oraz umiejętności społecznych m.in. współpracy z innymi graczami.

6\. Świadczenie opisanych usług wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego, gdyż nauka grania w gry komputerowe pozwala w szczególności na rozwinięcie kompetencji z zakresu informatyki oraz logicznego myślenia, więc wspiera ogólny rozwój kompetencji człowieka oraz umiejętności interpersonalnych.

7\. W odpowiedzi na pytanie „Czy świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących? Odpowiedź proszę uzasadnić.” Wnioskodawca wskazał, że:

Wiedza przekazywana na kursach przyczynia się do zdobycia nowych umiejętności, które można wykorzystać w pracy zawodowej (tj. profesjonalnego gracza w e-sporcie). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę pomagają zdobyć umiejętności i kompetencje osobom, które są na rynku pracy lub pomagają się przekwalifikować. Świadczone usługi mieszczą się w zakresie usług szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

8\. Na pytanie „Proszę jednoznacznie wskazać czy świadczone usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?” Wnioskodawca wskazał, że:

Adresatami kursu są osoby w wieku od 7 lat do 99 lat. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą być zatem związane z branżą uczestników (w sytuacji w której z kursu korzysta już osoba zajmująca się zawodowo uczestnictwem w rozgrywkach) i ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy co celów zawodowych.

9\. Organizowane przez Wnioskodawcę kursy związane są z branżą e-sportu i profesjonalnymi rozgrywkami dla graczy.

10\. Uczestnicy szkoleń będą mogli wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach zawodowego uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach w zakresie e-sportu. Kursy są przygotowywane w ten sposób, że są pisane scenariusze, w ramach których trenerzy dzielą się swoją wiedzą, pokazują sposoby zagrywek, wskazują jakich błędów nie popełniać czy wreszcie zadają ćwiczenia. Kurs pozwala podnieść umiejętności przez danego gracza, które są wykorzystywane w profesjonalnych rozgrywkach.

11\. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu, tj. profesjonalnego gracza w gry komputerowe oraz technika programisty (m.in. testera gier). Dla wykonywania tego zawodu nie jest przy tym potrzebne posiadanie kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami.

12\. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

13\. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

14\. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są świadczone ze środków publicznych.

15\. W zakresie opisanych kursów Wnioskodawca nie działa pod kontrolą państwa.

16\. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone na podstawie żadnych regulacji prawnych.

17\. Wnioskodawca nie działa o oparciu o programy zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.

18\. Wnioskodawca ma dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania.

19\. Działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji państwa.

### Pytania

1\. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie nauki gry w gry komputerowe dzieci i młodzieży korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa o VAT)?

2\. Czy w przypadku usług nauki gry w gry komputerowe, których adresatami są osoby dorosłe, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki gry w gry komputerowe, których adresatami są dzieci i młodzież, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C- 373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał m.in. kwestię pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112. Jak wskazał TSUE: Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19). Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia :kształcenia powszechnego lub wyższego”.

Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26). Na gruncie powyższego należy wskazać, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach nauki gry w gry komputerowe są usługami kształcenia dzieci i młodzieży. Powyższe wynika z tego, że działalność Spółki w powyższym zakresie jest zbieżna z podstawą programową Ministerstwa Edukacji Narodowej w zakresie nauki informatyki.

Zgodnie z podstawą programową, celem nauki informatyki jest m.in.:

· rozumienie, analizowanie i rozwiązywanie problemów na bazie logicznego i abstrakcyjnego myślenia, myślenia algorytmicznego i sposobów reprezentowania informacji;

· posługiwanie się komputerem, urządzeniami cyfrowymi i sieciami komputerowymi;

· rozwijanie kompetencji społecznych, takich jak: komunikacja i współpraca w grupie, w tym w środowiskach wirtualnych, udział w projektach zespołowych.

Wskazane powyżej cele w zakresie nauki informatyki, realizowane są również w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę nauki gry w gry komputerowe. W opinii Wnioskodawcy mając na uwadze ww. podstawę programową oraz sposób rozumienia pojęcia kształcenia powszechnego lub wyższego (obejmującego obszerny i zróżnicowany zespołu dziedzin, niezawężony do danej kategorii), również nauczanie w zakresie gry w gry komputerowe wpisuje się w ww. pojęcie.

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego usługi w zakresie nauki gry w gry komputerowe świadczyć będą wspólnicy spółki jawnej. Wspólnicy Wnioskodawcy nie posiadają wykształcenia pedagogicznego, jednakże zgodnie z wydanymi interpretacjami indywidualnymi (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.914.2020.2.ASZ, 0113-KDIPT1-1.4012.511.2020.2.AK) pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm.). Wspólnicy Wnioskodawcy którzy będą świadczyć usługi nauczania, posiadają doświadczenie zawodowe, które umożliwia im nauczanie profesjonalnego grania w gry. Tym samym uznać należy, iż wspólnicy Wnioskodawcy są nauczycielami w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W efekcie z uwagi na fakt, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie nauki gry w gry komputerowe stanowią usługi w zakresie kształcenia dzieci i młodzieży oraz świadczone są przez nauczycieli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, dla usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT na podstawie ww. artykułu.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usług, których adresatami nie są dzieci i młodzież – a zatem w tym zakresie w stosunku do usług nauki gry zastosowanie nie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT – zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

2) świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację;

3) finansowane – w całości lub co najmniej w 70% – ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przesłanki te są określone w sposób alternatywny, czyli wystarczy spełnienie jednej z nich, by zwolnienie mogło zostać zastosowane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE: Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że: usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W opinii Wnioskodawcy odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów” wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny wyroki: NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15, z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, a także wyroki z: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13).

W ocenie Wnioskodawcy nabyte umiejętności przez uczestników kursów pozostają w bezpośrednim związku z branżą IT i zawodem osób specjalizujących się w profesjonalnym graniu w gry komputerowe (zawodowych graczy w gry komputerowe). W świetle słownika języka polskiego użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”. Mając to na uwadze przyjąć należało, że przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. W tym zakresie podkreślić należy, iż kurs adresowany jest również do osób dorosłych i ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, tj. wiedzy z zakresu grania w gry komputerowe. Celem kursu jest przygotowanie uczestników do zostania zawodowym graczem w gry komputerowe, jednak nie jest on prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ponieważ nie ma przepisów regulujących kwalifikacje zawodowe graczy komputerowych. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu ww. Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z wymienionej Dyrektywy (Wyrok WSA w Krakowie z 13 listopada 2020 r., I SA/Kr 921/20).

Interpretację taką podziela Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt. I FSK 1731/17 wykazując, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając na uwadze przepisy unijne, które powinny być właściwym punktem odniesienia do udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, uzależnienie uznania Spółki, świadczącej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, za posiadającą status innego podmiotu w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 tylko od tego, czy forma i zasady tych szkoleń przewidziane są w przepisach odrębnych, jest sprzeczne z celem, przyświecającym ustanowieniu omawianego zwolnienia (wyrok WSA w Lublinie z 18 maja 2022 r., I SA/Lu 139/22). Stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT skutkuje pominięciem przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymagają aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT (Wyrok WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r., I SA/Rz 556/21).

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi polegające na organizacji kursu, którego celem jest przygotowanie uczestników do zostania zawodowym graczem w gry komputerowe w najefektywniejszy sposób, mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 i korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną prowadzącą działalność edukacją związaną z branżą IT i gamingową (tj. w zakresie programów – gier). Wnioskodawca oferuje kursy e-larnignowe, których celem jest przygotowanie uczestników do zawodowego grania w gry komputerowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług w zakresie nauki gry w gry komputerowe dzieci i młodzieży (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług realizowanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy zostanie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia świadczonych usług, tj. czy usługodawca (Wnioskodawca) będzie posiadać status nauczyciela.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Wyjaśnić należy, że prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Należy również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, w którym stwierdzono, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego, podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem TSUE zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W analizowanej sprawie, usługi w zakresie nauki gry w gry komputerowe dzieci i młodzieży świadczy Wnioskodawca – Spółka, która nie posiada statusu nauczyciela. W takim przypadku uczestniczy kursów są związani umownie ze Spółką – a nie z nauczycielem, a więc usługa jest świadczona przez Spółkę, która nie spełnia przesłanki podmiotowej określonej w tym przepisie.

W takim przypadku, nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług prywatnego nauczania obejmujących czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek.

A zatem, nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku świadczonych usług przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Niespełnienie ww. przesłanki powoduje, że zwolnienie nie będzie mieć zastosowania do usług nauki gry w gry komputerowe dla dzieci i młodzieży.

W rozpatrywanej sprawie poza przesłanką podmiotową nie zostanie również spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku dla ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

20 Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania – w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że opisane usługi nauki gry w gry komputerowe dla dzieci i młodzieży mają charakter nauczania specjalistycznego i nie stanowią usług nauczania powszechnego lub wyższego. Tezy TSUE wskazują, że fakt ujęcia przerabianego materiału w programie nauczania nie przesądza o zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nauka gry w gry komputerowe nie stanowi „kształcenia powszechnego lub wyższego”. Usługi te świadczone są w sposób doraźny oraz nie stanowią przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Tym samym, świadczone usługi nauki gry w gry komputerowe dzieci i młodzieży – w świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne – na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Oznacza to, że nie zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa zwolnienia wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji ww. świadczone usługi nauki gry w gry komputerowe dzieci i młodzieży nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

**Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie nauki gry w gry komputerowe dzieci i młodzieży nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy usług nauki w gry komputerowe, których adresatami są osoby dorosłe (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zakresie przeprowadzenia kursów nie spełnia warunków dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Zatem Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienioną w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca oferuje kursy e-learningowe, których celem jest przygotowanie uczestników do zawodowego grania w gry komputerowe. Są to gry, w których gracze zawodowo i amatorsko rywalizują między sobą. Adresatami kursu są osoby w wieku 7-99 lat. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi mogą być związane z branżą uczestników (w sytuacji w której z kursu korzysta już osoba zajmująca się zawodowo uczestnictwem w rozgrywkach) i ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy co celów zawodowych. Wiedza przekazywana na kursach przyczynia się do zdobycia nowych umiejętności, które można wykorzystać w pracy zawodowej (tj. profesjonalnego gracza w e-sporcie). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę pomagają zdobyć umiejętności i kompetencje osobom, które są na rynku pracy lub pomagają się przekwalifikować.

Mając na uwadze udzielone przez Wnioskodawcę informacje w zakresie świadczonych usług (kursów gry w gry komputerowe) skierowanych do osób dorosłych (do 99 lat), należy wskazać, iż nie można ich uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Co istotne, to ww. kursy – jak wskazał Wnioskodawca – mogą być związane z branżą, jeśli dana osoba zajmuje się zawodowo uczestnictwem w rozgrywkach. Tym samym występują sytuacje, kiedy przeprowadzane kursy nie mają związku z profesjonalnym graniem, a jedynie mają na celu rozrywkę. Ponadto wiek uczestników kursów wskazuje, że w niektórych przypadkach trudno mówić o kształceniu bądź przekwalifikowaniu zawodowym, jeśli jest to osoba, która nie jest już czynna zawodowo. Jednocześnie fakt profesjonalnego grania stanowi niewątpliwie źródło dochodu danej osoby, jednak trudno w tej sytuacji mówić o wykonywanym zawodzie. Wskazać należy, że załącznik do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.) nie zawiera w swoim wykazie zawodu gracza ani żadnej specjalności w zakresie grania w gry komputerowe.

Ponadto dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, oprócz uznania danych czynności za usługi kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego, konieczne jest stwierdzenie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe lub szkolenia muszą być finansowane m.in. w całości ze środków publicznych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Wnioskodawca wskazał również, że świadczone usługi nie są świadczone ze środków publicznych. Zatem w tej sytuacji nie zostały spełnione żadne warunki określone w lit. a, b lub c cytowanego przepisu. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie może stosować zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b lub c ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że świadczone przez Państwa Spółkę kursy nie będą również podlegały zwolnieniu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, albowiem świadczone usługi nauki gry w gry komputerowe dla osób dorosłych nie są finansowane w części ze środków publicznych.

Ponadto w odniesieniu do ww. usług nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1) świadczone usługi muszą być m.in. usługami kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi kształcenia jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie świadczonych usług, Państwa Spółka jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jej funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy, w ocenie tut. Organu, zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

· dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

· dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

· związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Ponadto w wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Trybunał wskazał, że „Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego”. W opinii Trybunału, brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 dowodzi wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii, muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: „Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług – czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania”.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym miejscu dodatkowo podkreśla się, że pomimo iż kursy świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić również, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego lub instytucji, której cele są uznane za podobne do tych podmiotów.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie działa pod kontrolą państwa i jego działania nie wymagają akceptacji państwa. Ponadto, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone na podstawie żadnych regulacji prawnych i Wnioskodawca nie działa w oparciu o programy zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe. Wnioskodawca ma dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcy usługi w zakresie nauki gry w gry komputerowe trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie oferowanych kursów nie była nastawiona na osiąganie zysku.

**W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę kursy nauki gry w gry komputerowe dla dorosłych nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów prawa krajowego ani prawa europejskiego.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym prowadzone kursy korzystają ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej w zw. z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa we wniosku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyroków sądów administracyjnych wyjaśniamy, że zostały one potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem nie mają one wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).