Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-46/14-5/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem Obiektów będących przedmiotem wniosku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; obiekt-obiekt sportowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 1 kwietnia 2104 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem Obiektów będących przedmiotem wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem Obiektów będących przedmiotem wniosku. Wniosek uzupełniono 7 kwietnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka, OSiR) jest komunalną spółką z o.o. realizującą zadania w dziedzinie edukacji, wychowania, kultury, kultury fizycznej, sportu i rekreacji m.in. poprzez udostępnianie Obiektów (szczegółowo wymienionych i opisanych w dalszej części stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

OSiR otrzymał przedmiotowe Obiekty od Gminy do czasowego korzystania za wynagrodzeniem (składającym się z czynszu oraz prowizji od przychodu OSiR zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym w związku z wykorzystaniem danego Obiektu) na podstawie umowy operatorskiej (usługa opodatkowana VAT). Obiekty, będące własnością Gminy, zostały udostępniane przez Gminę w pakiecie, bez podziału na poszczególne Obiekty.

W rezultacie OSiR ponosi koszty w postaci czynszu za korzystanie z przedmiotowych Obiektów, koszty wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz Gminy od przychodów realizowanych na Obiektach oraz koszty utrzymania Obiektów (media, utrzymanie obiektów w należytym stanie), zwane dalej razem: „wydatkami związanymi z korzystaniem z Obiektów”. Wydatki związane z korzystaniem Obiektów, są udokumentowane wystawionymi na OSiR fakturami (z wykazanym podatkiem VAT).

Spółka wykorzystuje Obiekty do działalności opodatkowanej VAT polegającej w szczególności na:

*   najmie powierzchni reklamowych,
*   najmie powierzchni usługowych,
*   udostępnianiu Obiektów na podstawie biletów wstępu,
*   najmie Obiektów na imprezy zamknięte,
*   organizacji zajęć sportowych.

Dodatkowo OSiR wykorzystuje powierzchnie Obiektów do reklamy i promocji świadczonych przez siebie usług odpłatnych (opodatkowanych VAT).

Korzystanie z niektórych Obiektów (szczegółowo wymienione poniżej) umożliwione jest nieodpłatnie.

Celem Spółki jest administrowanie jak największą ilością Obiektów o przeznaczeniu sportowym lub rekreacyjnym znajdujących się na terenie działalności Spółki. Zarządzanie Obiektami o zróżnicowanym charakterze, zarówno tymi na które wstęp możliwy jest odpłatnie jak i nieodpłatnie związanymi z dyscyplinami drużynowymi, jak i indywidualnymi, daje możliwość zbudowania kompleksowej oferty dla klientów. Dzięki szerokiemu zakresowi usług, Spółka może realizować zadania związane z jej działalnością oraz uzyskiwać większe przychody, zarówno z udostępniania Obiektów, jak i wynajmu powierzchni reklamowych.

W związku z wykorzystywaniem Obiektów, Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT.

OSiR nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z korzystaniem z Obiektów do czynności opodatkowanych (odpłatnych) oraz do innych czynności pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatnych).

Spółka udostępnia następujące Obiekty:

1.  Kompleks sportowy W skład kompleksu sportowego wchodzą:
    1.  Hala sportowo-widowiskowa Hala jest Obiektem wielofunkcyjnym, pozwalającym na uprawianie wielu dyscyplin sportu m.in.: koszykówki, piłki ręcznej, piłki siatkowej, badmintona, halowej piłki nożnej oraz umożliwia organizowanie imprez kulturalnych i sportowych, a także wystaw, targów oraz innych przedsięwzięć z udziałem do 2000 osób. W budynku znajdują się także inne pomieszczenia o przeznaczeniu sportowym. Są to siłownia i sala ćwiczeń – zwana „zieloną salą”, w której prowadzone są zajęcia ruchowe, tj. fitness, aerobik, zumba oraz sztuki walki. „(…) sala” może być ponadto wynajmowana podmiotom zewnętrznym organizującym różnego rodzaju spotkania, prezentacje, konferencje itp. Spółka udostępnia również powierzchnię reklamową Obiektu przedsiębiorcom prywatnym. Wszystkie usługi są świadczone odpłatnie (czynności opodatkowane VAT).
    2.  Wodne Centrum Rekreacji Wodne Centrum Rekreacji (dalej także WCR) jest integralną częścią kompleksu sportowego. Użytkownicy pływalni mają do dyspozycji basen sportowy o długości 25 metrów, basen rekreacyjny wyposażony w gejzery i bicze wodne, jacuzzi, brodzik, zjeżdżalnię oraz sauny – fińską i parową. Klienci WCR w ramach opłaty za bilet wstępu, mogą korzystać z szatni, przebieralni, WC oraz natrysków. Za wstęp na pływalnię, zajęcia z nauki pływania i inne zajęcia organizowane na terenie obiektu pobierane są opłaty w wysokości określonej w cenniku (czynności opodatkowane VAT). Na terenie WCR znajduje się bar oraz sklep z artykułami pływackimi, który oddany jest w dzierżawę podmiotom trzecim. Ponadto, na terenie basenu Spółka dzierżawi lokal przedsiębiorcy, w celu prowadzenia przez niego studia urody (świadczącego usługi masażu oraz solarium).
    3.  „Blisko boisko” – boisko ze sztuczną nawierzchnią Z nowoczesnego Obiektu korzystać mogą wszyscy zainteresowani uprawianiem sportu. Głównym przeznaczeniem obiektu jest gra w piłkę nożną, choć jego struktura nie wyklucza wykonywania innych form aktywności fizycznej. Boisko jest użytkowane przez Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych (za których użytkowanie uiszcza opłaty), ale murawa jest dostępna także nieodpłatnie dla potencjalnych klientów OSiR poza godzinami szkolnymi i w dni wolne. OSiR wykorzystuje powierzchnie Obiektu do reklamy i promocji świadczonych przez siebie usług. Spółka wynajmuje również powierzchnie reklamowe na Obiekcie podmiotom prywatnym, zatem realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT.
2.  Kompleks sportowo-rekreacyjny Wszystkie Obiekty wchodzące w skład kompleksu leżą w bezpośredniej bliskości obok siebie. Kompleks stanowi funkcjonalną całość, jest odgrodzony płotem, wejście na jego teren jest możliwe jedynie przez bramę główną. W skład kompleksu sportowo-rekreacyjnego wchodzą:
    1.  Basen odkryty Basen odkryty jest czynny w okresie letnim. Za wstęp na teren Obiektu pobierane są opłaty określone w cenniku (czynność opodatkowana VAT). Użytkownicy w ramach biletu mogą korzystać z całej infrastruktury basenu, tj. basenu pływackiego, basenu rekreacyjnego, brodzika, boiska do plażowej piłki siatkowej oraz zaplecza sanitarnego. Użytkownicy basenu mogą kupić produkty gastronomiczne w kawiarni letniej usytuowanej w budynku socjalnym na terenie kompleksu.
    2.  Kręgielnia Kręgielnia jest dostępna wyłącznie po wcześniejszej rezerwacji telefonicznej. Obiekt składa się z 4-torowego pola do gry, widowni, szatni oraz toalety i natrysku. Za możliwość użytkowania kręgielni pobierana jest opłata wg cennika (czynność opodatkowana VAT).
    3.  Stadion sportowy Na Obiekt składają się: trybuna na ok. 600 miejsc siedzących, boisko do piłki nożnej, bieżnia lekkoatletyczna, skocznia do skoków w dal oraz rzutnia do pchania kulą. Obiekt jest udostępniany odpłatnie (czynność opodatkowana VAT) na organizację zawodów sportowych, festynów itp. W każdej chwili zainteresowany przedsiębiorca może wynająć stadion na potrzeby organizacji imprezy firmowej, meczu itp. Wnioskodawca ponadto wykorzystuje stadion do organizacji imprez masowych przy tej okazji uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży biletów wstępu na imprezę lub z wynajmu miejsca na prowadzenie w czasie imprezy działalności handlowej bądź usługowej.
    4.  Skatepark Wstęp na Skatepark jest nieodpłatny, co w założeniu ma podnosić atrakcyjność kompleksu jako całości. Skatepark oprócz funkcji rekreacyjno-sportowej pełni również funkcję reklamową – na terenie Obiektu znajdują się banery reklamowe zachęcające do korzystania z innych, odpłatnych Obiektów Wnioskodawcy. Obiekt pełni również funkcję reklamową (oferowany jest odpłatny najem powierzchni reklamowych – czynność opodatkowana VAT). Poza tym Wnioskodawca zamierza nieodpłatnie i odpłatnie udostępniać Obiekt firmom produkującym sprzęt sportowy lub odzież na cele organizacji zawodów – organizatorzy sponsorują nagrody w postaci sprzętu sportowego czy odzieży, w zamian otrzymując szansę na promocję swoich produktów. Podczas trwania zawodów reklamowane będą odpłatne usługi OSiR, wręczane będą widowni bony zniżkowe na karnety (siłownia, pływalnia), organizowane będą quizy czy konkursy, w których wygrać można karnety na siłownię/basen. Osoby nabywające karnet na basen czy siłownię mają prawo pierwszeństwa wstępu na teren skateparku oraz jego ewentualnej rezerwacji – forma biletu łączonego ma wpłynąć na podniesienie jego atrakcyjności. Ze względu na powyższe, mimo że wstęp na Obiekt jest nieodpłatny, wykorzystywany on jest do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a także w sposób pośredni wpływa na pozostałą działalnością opodatkowaną VAT Spółki. Wnioskodawca w przyszłości – po zakończeniu okresu promocyjnego – zamierza udostępniać obiekt odpłatnie.
    5.  Bulodrom Na terenie kompleksu znajduje się bulodrom, czyli plac do grania w Petanque – tradycyjnej francuskiej gry towarzyskiej z elementami zręcznościowymi, popularnie nazywaną petanka, gra w bule lub gra w kule. U instruktora OSiR można wypożyczyć bule, a na tablicy przy torze przeczytać zasady gry. Chętni do uprawiania tego sportu nie są zobligowani do ponoszenia opłat. Bulodrom znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie z takimi Obiektami jak basen odkryty, czy stadion sportowy, co w założeniu ma podnosić atrakcyjność kompleksu sportowo-rekreacyjnego jako całość zachęcić klientów do korzystania z niego. Ze względu na powyższe, mimo że samo korzystanie z bulodromu jest nieodpłatne, w sposób pośredni jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT Spółki. Wnioskodawca w przyszłości – po zakończeniu okresu promocyjnego – zamierza udostępniać obiekt odpłatnie.
    6.  Kompleks „Moje boisko – Orlik 2012” Na terenie Obiektu znajdują się dwa boiska ze sztuczną nawierzchnią oraz zaplecze socjalne. Wstęp na zespół boisk „Moje boisko – Orlik 2012” jest nieodpłatny, co w założeniu ma podnosić atrakcyjność kompleksu jako całości. Dodatkowo Wnioskodawca, wykorzystując przestrzeń Obiektu (m.in. wysokie ogrodzenie), wynajmuje odpłatnie powierzchnie reklamową (czynność opodatkowana VAT). Poza tym, Wnioskodawca wykorzystuje Obiekt do promowania własnych usług świadczonych odpłatnie. Ze względu na powyższe, mimo że wstęp na Obiekt jest nieodpłatny, wykorzystywany on jest do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a także, w sposób pośredni, wpływa na pozostałą działalnością opodatkowaną VAT Spółki.
    7.  Parking Parking, znajdujący się na terenie kompleksu sportowo-rekreacyjnego przeznaczony jest dla klientów Wnioskodawcy. Każdy użytkownik Obiektów na terenie kompleksu ma prawo do zaparkowania pojazdu na parkingu bez ponoszenia dodatkowych opłat. Wskazany sposób funkcjonowania parkingu ma w założeniu podnosić atrakcyjność kompleksu sportowo -rekreacyjnego jako całości i zachęcić klientów do korzystania z niego. Ze względu na powyższe, mimo że korzystanie z parkingu jest nieodpłatne, w sposób pośredni jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT Spółki.
    8.  Budynek socjalny Budynek socjalny położony jest na terenie basenu. Znajdują się tam szatnie, natryski i toalety, kawiarnia letnia, a przede wszystkim nowoczesna stacja uzdatniania wody basenowej. Budynek przeznaczony jest głównie dla klientów basenu, kręgielni, kompleksu „Moje boisko – Orlik 2012”, skateparku, bulodromu oraz stadionu sportowego, gdzie mogą się przebrać oraz skorzystać z toalety. Korzystanie z infrastruktury budynku nie jest obwarowane dodatkowymi opłatami. W Obiekcie znajduje się kawiarnia letnia, która jest odpłatnie dzierżawiona podmiotowi trzeciemu (czynność opodatkowana VAT). Ze względu na powyższe, mimo że korzystanie z budynku socjalnego jest nieodpłatne, wykorzystywany on jest do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a także w sposób pośredni wpływa na pozostałą działalnością opodatkowaną VAT Spółki.
3.  Stadiony Sportowe
    1.  Boisko sportowe ze sztuczną nawierzchnią Boisko jest odpłatnie dzierżawione (czynność opodatkowana VAT) klubom sportowym i stowarzyszeniom. W ramach opłaty użytkownicy, oprócz możliwości użytkowania boiska (istnieje możliwość włączenia sztucznego oświetlenia za dodatkową opłatą), mogą korzystać z budynku socjalnego w którym znajdują się 4 szatnie z natryskami dla zawodników, pokój sędziowski, sala konferencyjna oraz pokój do masażu. Obiekt czynny jest przez cały rok (w okresie zimowym jest odśnieżany przez pracowników Wnioskodawcy).
    2.  Boisko piłkarskie z naturalną nawierzchnią OSiR wynajmuje Obiekt lokalnemu klubowi sportowemu (czynność opodatkowana VAT) z prawem do udostępniania powierzchni reklamowych sponsorom klubu i czerpania z tego tytułu zysków. Wnioskodawca wynajmuje Obiekt odpłatnie również innym zainteresowanym podmiotom.
4.  Boiska rekreacyjne na Osiedlu Na terenie osiedla znajdują się dwa sąsiadujące ze sobą boiska ze sztuczną nawierzchnią (do piłki nożnej/ręcznej oraz do piłki koszykowej), ogrodzone wysokim płotem. Wejście na teren Obiektów jest nieodpłatne. Spółka odpłatnie udostępnia powierzchnie reklamowe na powierzchni Obiektu (czynność opodatkowana VAT). Dodatkowo OSiR reklamuje na obiekcie swoje usługi. Ze względu na powyższe, mimo że wstęp na Obiekt jest nieodpłatny, wykorzystywany on jest do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a także w sposób pośredni wpływa na pozostałą działalnością opodatkowaną VAT Spółki.
5.  Siłownia w Parku Miejskim Na infrastrukturę siłowni składają się urządzenia w postaci atlasów do ćwiczeń, biegacza i orbitreka prasy nożnej i wioślarza, steppera i twistera oraz drabinki wraz z podciągiem nóg. Korzystanie z siłowni jest bezpłatne dla wszystkich zainteresowanych tym sposobem aktywności fizycznej. Siłownia stanowi uzupełnienie dla siłowni zlokalizowanej w hali sportowo -widowiskowej na terenie Kompleksu sportowego (opisanego szczegółowo w punkcie 1 powyżej). Amatorzy ćwiczeń siłowych dzięki siłowni na świeżym powietrzu, mają możliwość trenowania przez cały rok. Zadowolenie użytkowników w założeniu ma wpływać na wzrost prestiżu OSiR-u jako dostawcy usług związanych ze sportem, a co za tym idzie, i wpłynąć na wzrost sprzedaży karnetów na siłownię w hali oraz na utrzymanie dotychczasowych klientów. Ponadto Spółka powierza obowiązki „dyżurowania” na siłowni w parku trenerowi fitness zatrudnionemu w hali. Sprawowanie „dyżuru” odbywa się okresowo, w zależności od potrzeb zainteresowania użytkowników. Każdy użytkownik może skorzystać z porady trenera bezpłatnie. Do obowiązków trenera należy sprawowanie ogólnej kontroli nad bezpieczeństwem użytkowników bieżące doradztwo dot. techniki oraz sposobu wykonywania ćwiczeń, porady mające na celu dobranie odpowiedniej suplementacji, jak również promocja odpłatnych usług świadczonych przez OSIR poprzez rozdawanie ulotek użytkownikom i rekomendację ustną, w szczególności zachęcanie do korzystania z odpłatnych usług na siłowni na terenie Kompleksu sportowego. W przyszłości OSiR planuje również organizować zawody siłowe. Spółka będzie bezpłatnie lub odpłatnie udostępniać Obiekt firmom produkującym suplementy dla sportowców, urządzenia do treningu, natomiast firmy te odpowiedzialne będą za organizację zawodów oraz sponsorowanie nagród. Podczas trwania zawodów reklamowane będą odpłatne usługi OSiR, poprzez wręczanie bonów zniżkowych na karnety (siłownia, pływalnia) bądź organizację szybkich quizów czy konkursów w których do wygrania będą karnety na siłownię czy basen. Działania te będą mieć na celu budowanie pozytywnego wizerunku OSiR oraz wzrost przychodów z usług odpłatnych świadczonych przez Spółkę. Ze względu na powyższe, mimo że korzystanie z siłowni w parku miejskim jest nieodpłatne, w sposób pośredni jest ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT Spółki.
6.  Boisko w „C” Boisko w „C” jest udostępniane na coroczną organizację dożynek. Wynajem boiska ma charakter odpłatny (czynność opodatkowana VAT). OSIR wynajmuje przedsiębiorcom powierzchnie boiska w celu przygotowania stoiska oraz promocji swoich produktów. Wnioskodawca odpłatnie wynajmuje boisko także w innych celach, tj. na festyny, pikniki rodzinne czy imprezy firmowe. Dodatkowo OSIR podczas imprez reklamuje swoje usługi oraz udostępnia odpłatnie miejsca reklamowe prywatnym przedsiębiorcom.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że koszty utrzymania Obiektów, tj. koszty związane z utrzymaniem obiektów w należytym stanie nie stanowią „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z korzystaniem z Obiektów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z korzystaniem z Obiektów.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wykorzystuje poszczególne Obiekty do wykonywania czynności opodatkowanych, w postaci świadczenia usług opodatkowanych VAT:

*   najmu powierzchni reklamowych,
*   najmu powierzchni usługowych,
*   wstępu na Obiekty,
*   organizacji zajęć sportowych,
*   najmu Obiektów na imprezy zamknięte.

Korzystanie z niektórych Obiektów umożliwione jest nieodpłatnie. Dodatkowo Spółka reklamuje na poszczególnych Obiektach własne usługi.

W związku z korzystaniem z Obiektów Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z korzystaniem z Obiektów, do czynności opodatkowanych (odpłatnych) oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT (nieodpłatnych).

Obiekty wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz ewentualnie do czynności pozostających poza zakresem VAT. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie uwzględnia się ich w sumie wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji (zgodnie z tezą ww. uchwały: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”).

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r., sygn. IBPP3/443-733/13/JP: ,,(\`(...)\`) Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane obiektami sportowymi na których prowadzona jest działalność opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych lub czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

Zatem w przedmiotowej sytuacji, gdy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz z czynnościami niepodlegającym podatkowi VAT, Spółka powinna stosować odliczenie pełne. W powyższej uchwale wskazuje się ponadto, że gdyby podatnik chciał ustalać proporcję dla celów odliczenia, to w takiej sytuacji wyniesie ona 100%. Takie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT, nie dochodzi bowiem do pozbawienia podatnika możliwości do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, jak nieopodatkowanymi.

Ponadto należy wskazać, że czynności wykonywanie nieodpłatnie, tj. umożliwienie nieodpłatnego wstępu/korzystania z niektórych Obiektów, są pośrednio związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten, wskazywany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, obrazują poniższe przykłady:

*   możliwość nieodpłatnego korzystania z niektórych Obiektów może wpływać na popularyzację uprawiania aktywności fizycznej, a w efekcie na wzrost zainteresowania odpłatnymi usługami oferowanymi przez Spółkę;
*   możliwość nieodpłatnego korzystania z niektórych Obiektów może implikować wysokie zainteresowanie użytkowników, a w konsekwencji wzrost wartości powierzchni reklamowej oraz wzrost zainteresowania potencjalnych reklamodawców;
*   reklama oferty Spółki na Obiektach dostępnych nieodpłatnie może przyczynić się do wzrostu zainteresowania usługami odpłatnymi na pozostałych Obiektach;
*   kompleksowość oferty (usługi nieodpłatne i odpłatne) może przyczynić się do poprawy wizerunku Spółki jako ważnego dostawcy usług związanych z aktywnością fizyczną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FSK 967/06) wskazał: „(\`(...)\`) przyjąć należy, że każdy związek – zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja”. Podobne stanowisko zajął:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. ILPP2/443-831/12-5/AK:
    *   „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a ponadto wydatki poniesione przez Wnioskodawcę niezbędne do realizacji projektu polegającego na budowie skateparku, będą związane (pośrednio) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Bowiem promocja oraz przekazanie informacji o obiektach sportowych Spółki, jak również nieodpłatne udostępnienia skateparku, ma zachęcić dzieci, młodzież a być może całe rodziny do przybycia na teren Spółki i skorzystania z różnych oferowanych przez Spółkę usług, co ma wpłynąć na zwiększenie, bądź zachowanie wysokości obrotu. Skatepark oprócz miejsca, które przyciągać będzie młodzież na teren Spółki, będzie również miejscem spełniającym funkcję reklamy obiektów sportowych oraz informacji o innych alternatywnych formach aktywności fizycznej na jej pozostałych obiektach. A zatem, niewątpliwie udostępnienie skateparku wpłynie na pozytywny wizerunek Spółki wśród konsumentów, co służyć będzie zwiększeniu popularności usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji może wpłynąć na zwiększenie jego sprzedaży. A zatem, wpływać będzie na zwiększenie obrotów Spółki podlegających opodatkowaniu”;
    *   ,,(\`(...)\`) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z budową skateparku, jak również będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od kosztów związanych z jego utrzymaniem, bowiem poniesione wydatki będą wykazywać pośredni związek wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-594/12-2/AW:
    *   W uzasadnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: „Organizowane imprez sportowych, propagujących piłkę nożną w Polsce oraz rozwijających umiejętności gry w tę dyscyplinę wśród dzieci i młodzieży, wynika z celów statutowych P. i stanowi część ogólnych kosztów działalności P. Jako takie, koszty te wpływają na cenę oferowanych przez P. usług opodatkowanych VAT, gdyż koszt ogólnej działalności P. uwzględniony jest w cenie sprzedawanych biletów na mecze, jak również innych świadczeniach, np. umowach sponsorskich. Ponadto, tego rodzaju imprezy powodują wzrost zainteresowania piłką nożną, przyczyniając się do rozwoju tej dziedziny sportu w Polsce. W rezultacie organizowanie imprez dla dzieci i młodzieży pośrednio wpływa na zwiększenie obrotu opodatkowanego VAT, z tytułu sprzedaży praw telewizyjnych, świadczenia usług reklamowych dla sponsorów, itp. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz wskazane orzecznictwo TSUE, sądów administracyjnych, jak również organów podatkowych, w ocenie P. przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług jedynie pośrednio związanych z działalnością Związku opodatkowaną VAT (\`(...)\`)”;
    *   Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy wskazując: „podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących nabycia towarów i usług służących realizacji zadań wymienionych we wniosku, ma pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną, jak wskazał Wnioskodawca ma wpływ na prowadzoną działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od opisanych zakupów w zakresie w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych”. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z korzystaniem z Obiektów, ze względu na związek tych wydatków z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

‒ z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy pokreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka, OSiR) jest komunalną spółką z o.o. realizującą zadania w dziedzinie edukacji, wychowania, kultury, kultury fizycznej, sportu i rekreacji m.in. poprzez udostępnianie Obiektów. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. OSiR otrzymał przedmiotowe Obiekty od Gminy do czasowego korzystania za wynagrodzeniem (składającym się z czynszu oraz prowizji od przychodu OSiR zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym w związku z wykorzystaniem danego Obiektu) na podstawie umowy operatorskiej (usługa opodatkowana VAT). Obiekty, będące własnością Gminy, zostały udostępniane przez Gminę w pakiecie, bez podziału na poszczególne Obiekty. W rezultacie OSiR ponosi koszty w postaci czynszu za korzystanie z przedmiotowych Obiektów, koszty wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz Gminy od przychodów realizowanych na Obiektach oraz koszty utrzymania Obiektów (media, utrzymanie obiektów w należytym stanie). Wydatki związane z korzystaniem Obiektów, są udokumentowane wystawionymi na OSiR fakturami (z wykazanym podatkiem VAT). Spółka wykorzystuje Obiekty do działalności opodatkowanej VAT polegającej w szczególności na: najmie powierzchni reklamowych, najmie powierzchni usługowych, udostępnianiu Obiektów na podstawie biletów wstępu, najmie Obiektów na imprezy zamknięte, organizacji zajęć sportowych.

Dodatkowo OSiR wykorzystuje powierzchnie Obiektów do reklamy i promocji świadczonych przez siebie usług odpłatnych (opodatkowanych VAT). Korzystanie z niektórych Obiektów (szczegółowo wymienione poniżej) umożliwione jest nieodpłatnie. Celem Spółki jest administrowanie jak największą ilością Obiektów o przeznaczeniu sportowym lub rekreacyjnym znajdujących się na terenie działalności Spółki. Zarządzanie Obiektami o zróżnicowanym charakterze, zarówno tymi na które wstęp możliwy jest odpłatnie jak i nieodpłatnie związanymi z dyscyplinami drużynowymi, jak i indywidualnymi, daje możliwość zbudowania kompleksowej oferty dla klientów. Dzięki szerokiemu zakresowi usług, Spółka może realizować zadania związane z jej działalnością oraz uzyskiwać większe przychody, zarówno z udostępniania Obiektów, jak i wynajmu powierzchni reklamowych. W związku z wykorzystywaniem Obiektów, Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT.

OSiR nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z korzystaniem z Obiektów do czynności opodatkowanych (odpłatnych) oraz do innych czynności pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatnych). Ponadto Spółka ponosi koszty utrzymania Obiektów, tj. koszty związane z ich utrzymaniem, które nie stanowią „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka udostępnia następujące Obiekty:

1.  Kompleks sportowy W skład kompleksu sportowego wchodzą:
    *   Hala sportowo-widowiskowa – wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    *   Wodne Centrum Rekreacji – wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    *   „Blisko boisko” – boisko ze sztuczną nawierzchnią – wykorzystywane odpłatnie i nieodpłatnie.
2.  Kompleks sportowo-rekreacyjny. W skład kompleksu sportowo-rekreacyjnego wchodzą:
    *   Basen odkryty – wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    *   Kręgielnia – wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    *   Stadion sportowy – wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    *   Skatepark – wykorzystywany jest odpłatnie i nieodpłatnie. Mimo że wstęp na Obiekt jest nieodpłatny, wykorzystywany on jest do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a także w sposób pośredni wpływa na pozostałą działalnością opodatkowaną VAT Spółki. Wnioskodawca w przyszłości – po zakończeniu okresu promocyjnego – zamierza udostępniać obiekt odpłatnie.
    *   Bulodrom – mimo że samo korzystanie z bulodromu jest nieodpłatne, w sposób pośredni jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT Spółki. Wnioskodawca w przyszłości – po zakończeniu okresu promocyjnego – zamierza udostępniać obiekt odpłatnie.
    *   Kompleks „Moje boisko – Orlik 2012” – wstęp na zespół boisk „Moje boisko – Orlik 2012” jest nieodpłatny. Dodatkowo Wnioskodawca, wykorzystując przestrzeń Obiektu (m.in. wysokie ogrodzenie), wynajmuje odpłatnie powierzchnie reklamową (czynność opodatkowana VAT). Poza tym, Wnioskodawca wykorzystuje Obiekt do promowania własnych usług świadczonych odpłatnie. Mimo że wstęp na Obiekt jest nieodpłatny, wykorzystywany on jest do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a także, w sposób pośredni, wpływa na pozostałą działalnością opodatkowaną VAT Spółki.
    *   Parking Mimo że korzystanie z parkingu jest nieodpłatne, w sposób pośredni jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT Spółki.
    *   Budynek socjalny Budynek przeznaczony jest głównie dla klientów basenu, kręgielni, kompleksu „Moje boisko – Orlik 2012”, skateparku, bulodromu oraz stadionu sportowego, gdzie mogą się przebrać oraz skorzystać z toalety. Korzystanie z infrastruktury budynku nie jest obwarowane dodatkowymi opłatami. Mimo że korzystanie z budynku socjalnego jest nieodpłatne, wykorzystywany on jest do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a także w sposób pośredni wpływa na pozostałą działalnością opodatkowaną VAT Spółki.
3.  Stadiony Sportowe
    *   Boisko sportowe ze sztuczną nawierzchnią – wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    *   Boisko piłkarskie z naturalną nawierzchnią – wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
4.  Boiska rekreacyjne na Osiedlu Na terenie osiedla znajdują się dwa sąsiadujące ze sobą boiska ze sztuczną nawierzchnią (do piłki nożnej/ręcznej oraz do piłki koszykowej). Wejście na teren Obiektów jest nieodpłatne. Spółka odpłatnie udostępnia powierzchnie reklamowe na powierzchni Obiektu (czynność opodatkowana VAT). Dodatkowo OSiR reklamuje na obiekcie swoje usługi. Mimo że wstęp na Obiekt jest nieodpłatny, wykorzystywany on jest do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
5.  Siłownia w Parku Miejskim Spółka będzie bezpłatnie lub odpłatnie udostępniać Obiekt firmom produkującym suplementy dla sportowców, urządzenia do treningu, natomiast firmy te odpowiedzialne będą za organizację zawodów oraz sponsorowanie nagród. Podczas trwania zawodów reklamowane będą odpłatne usługi OSiR, poprzez wręczanie bonów zniżkowych na karnety (siłownia, pływalnia) bądź organizację szybkich quizów czy konkursów w których do wygrania będą karnety na siłownię czy basen. Mimo że korzystanie z siłowni w parku miejskim jest nieodpłatne, w sposób pośredni jest ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT Spółki.
6.  Boisko w C Wynajem boiska ma charakter odpłatny (czynność opodatkowana VAT). OSIR wynajmuje przedsiębiorcom powierzchnie boiska w celu przygotowania stoiska oraz promocji swoich produktów. Wnioskodawca odpłatnie wynajmuje boisko także w innych celach, tj. na festyny, pikniki rodzinne czy imprezy firmowe. Dodatkowo OSIR podczas imprez reklamuje swoje usługi oraz udostępnia odpłatnie miejsca reklamowe prywatnym przedsiębiorcom.

Wobec powyższego Spółka ma wątpliwości w kwestii prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowych Obiektów.

Z powołanych wcześniej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej, itp.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik powinien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku bowiem mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa bowiem, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Ponieważ rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o sprzedaż.

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje wszystko co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji dokonując analizy cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle dokonanej analizy należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W wydanej 28 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr ILPP2/433-46/14-3/MR wskazano, że Wnioskodawca nieodpłatnie udostępnia Obiekty będące przedmiotem wniosku i czynność ta nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka wykorzystuje poszczególne Obiekty do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do: najmu powierzchni reklamowych, najmu powierzchni usługowych, wstępu na Obiekty, organizacji zajęć sportowych, najmu Obiektów na imprezy zamknięte. Korzystanie z niektórych Obiektów umożliwione jest nieodpłatnie. Dodatkowo Spółka reklamuje na poszczególnych Obiektach własne usługi. Pomimo, że część Obiektów udostępniana jest nieodpłatnie to korzystanie z nich w pośredni sposób wpływa na pozostałą działalność opodatkowaną Spółki. Ponadto reklama oferty Spółki na Obiektach dostępnych nieodpłatnie może przyczynić się do wzrostu zainteresowania usługami odpłatnymi na pozostałych Obiektach. W związku z korzystaniem z Obiektów Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT. Jednocześnie Spółka nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z korzystaniem z Obiektów, do czynności opodatkowanych (odpłatnych) oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT (nieodpłatnych).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Spółka ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mających pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych Spółki – związanych z utrzymaniem Obiektów będących przedmiotem wniosku. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego od ww. wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z utrzymaniem Obiektów oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z korzystaniem z Obiektów wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem Obiektów będących przedmiotem wniosku. Natomiast w pozostałym zakresie w dniu 28 marca 2014 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.