Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.32.2018.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-04
Teza: opodatkowanie usług badawczych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach umowy Konsorcjum, finansowanych z dotacji
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; konsorcjum; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 1 marca 2018 r. znak: DFK-335-1-5/2018 (data wpływu 5 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług badawczych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach umowy Konsorcjum, finansowanych z dotacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania usług badawczych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach umowy Konsorcjum, finansowanych z dotacji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 marca 2018 r. znak: DFK-335-1-5/2018 (data wpływu 5 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.32.2018.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I.(dalej jako I, Instytut lub Wnioskodawca) prowadzi badania podstawowe i stosowane w dziedzinie fizyki. Korzystając z najnowszych osiągnięć technologii i informatyki bada strukturę materii i własności oddziaływań fundamentalnych od skali kosmicznej po wnętrza cząstek elementarnych.

Badania podstawowe, stanowiące główne zadanie Instytutu, prowadzone są w czterech głównych kierunkach:

*   badania w zakresie fizyki i astrofizyki cząstek,
*   badania w zakresie fizyki jądrowej i oddziaływań silnych,
*   badania fazy skondensowanej materii,
*   badania interdyscyplinarne i stosowane, w szczególności: fizyka medyczna, inżynieria nanomateriałów, geofizyka, radiochemia, dozymetria, biologia radiacyjna i środowiskowa oraz fizyka i ochrona środowiska i ekonofizyka.

Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność statutową jak i działalność gospodarczą.

Na prowadzoną działalność Wnioskodawca otrzymuje dotacje (w tym z Unii Europejskiej), należności za świadczone usługi, inne należności o podobnym charakterze.

Zdarzenie przyszłe:

Instytucje naukowe z Polski i Niemiec (dalej też „instytucje partnerskie”) zamierzają rozpocząć wspólny projekt pod nazwą R. Zostanie podpisana umowa konsorcjum w celu realizacji projektu. Celem projektu R. jest opracowanie poradnika dotyczącego ochrony przed radonem w budynkach, skierowanego do użytkowników domów, przedsiębiorców budowlanych i do władz lokalnych w Polsce i Saksonii. Będą w nim informacje dot. identyfikacji budynków z wysokimi stężeniami radonu i sposobów ich obniżania. Projekt zapewni wsparcie dla gminnych zarządców nieruchomości oraz szkolenia ekspertów, aby możliwe było stworzenie infrastruktury pomiarowej i metod obniżania stężeń radonu.

Realizacja projektu pozwoli wyszkolonym ekspertom na utworzenie i rozwój transgranicznego centrum kompetencji radonowych i regularne odbywanie spotkań w celu wymiany doświadczeń.

W ramach projektu zostanie zebrana aktualna wiedza dotycząca problematyki radonowej w celu stworzenia rynku pomiarów i technologii obniżania stężeń radonu, jego optymalizacji i podniesienia jakości. Partnerzy projektu opierają się na doświadczeniu i specjalistycznej wiedzy popartej udziałem w projektach naukowych i inicjatywach dot. metod redukcji stężeń radonu w budynkach. Podczas realizacji projektu zostaną wykorzystane nowoczesne technologie, dokonana zostanie synteza wiedzy i wyników.

W oparciu o pomiary stężenia radonu w przynajmniej 50 budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej w obszarze projektu „I.”, zarówno w Polsce jak i w Saksonii, R. zgromadzi informacje o budynkach, gdzie występują podwyższone poziomy radonu (>300 Bq/m3). W tych budynkach partnerzy projektu działający w obszarze budownictwa (wraz z instytucjami współpracującymi) opracują rozwiązania techniczne w celu obniżenia stężeń radonu. Wspólne doświadczenia nabyte w trakcie działań zmierzających do obniżenia wysokich poziomów radonu będzie podstawą do opracowania konkretnych rozwiązań zawartych w poradniku, które uzupełnią posiadane dotychczas doświadczenia i wiedzę w tym zakresie.

Realizacja projektu R. umożliwi wsparcie osób które zajmują się tą działalnością poprzez zapewnienie im wiedzy, specjalistycznych szkoleń i certyfikacji ich działalności.

Wynikiem projektu będzie nowa wiedza, ogólnodostępna (poradnik), a z rezultatów bezpłatnie korzystać może każdy zainteresowany (władze lokalne, zrzeszenia przedsiębiorców budowlanych, organy nadzorujące działalność branży budowlanej).

Instytucje partnerskie będą realizować projekt z wykorzystaniem własnego potencjału naukowego i istniejącego oprzyrządowania. Projekt ma być realizowany w ramach programu I. Polska-Saksonia, który dystrybuuje środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki będą wydatkowane w oparciu o podział zadań. Nie przewiduje się pozyskania dodatkowych środków. Projekt będzie realizowany od 01.03.2018 do 29.02.2020 r. Po zakończeniu finansowania projektu z zasobów programu transgranicznego, projekt może zostać przedłużony o co najmniej 5 lat i w tym okresie byłby dofinansowywany ze statutowej działalności instytucji partnerskich oraz z niewielkich darowizn z gmin i innych samorządów lokalnych, potencjalnie zainteresowanych projektem określenia ryzyka radonowego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania:

Pytanie 1. Czy Wnioskodawca jest Liderem czy Uczestnikiem Konsorcjum?

Odpowiedź

Dnia 22 grudnia 2014 roku zostało stworzone Konsorcjum naukowe, w skład którego wchodzą: instytut badawczy i I., dwie spółki: C. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz przedsiębiorca dr hab. Wojciech K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą L.. Liderem Konsorcjum jest instytut badawczy. I. jest uczestnikiem Konsorcjum.

Pytanie 2. Jakie korzyści Wnioskodawca uzyskuje w związku z realizacją prac w ramach umowy Konsorcjum, a jakie korzyści uzyskują pozostałe strony umowy Konsorcjum?

Odpowiedź:

W wyniku realizacji projektu powstanie dokumentacja technologiczna stanowiąca podstawę do wdrożenia opracowanej technologii. Konsorcjantem bezpośrednio zainteresowanym wdrożeniem do praktyki gospodarczej opracowanych w projekcie rozwiązań jest firma A., dysponująca odpowiednim potencjałem technologicznym umożliwiającym wdrożenie.

Zgodnie z umową konsorcjum nowa wiedza wytworzona w wyniku realizacji Projektu jest własnością stron konsorcjum, które przeprowadziły prace prowadzące do jej powstania. W przypadku gdy nowa wiedza powstała w wyniku prac znalazłaby zastosowanie przemysłowe lub handlowe, zwłaszcza jako wynalazek, prawa do projektu wynalazczego powstałego w trakcie realizacji projektu przysługują stronom Konsorcjum, które brały udział w stworzeniu danego projektu w proporcji odpowiadającej twórczemu i finansowemu wkładowi stron konsorcjum.

Korzyści dla Wnioskodawcy jakie wynikają z realizacji projektu to nabyta wiedza wynikająca z przeprowadzonych badań, finansowanie zadań badawczych, publikacje. W związku z prowadzonymi w ramach konsorcjum badaniami podstawowymi Wnioskodawca we wniosku o płatność nie wskazywał na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Niniejszy podatek w ramach realizowanego projektu uznany został za koszt kwalifikowany. Wnioskodawca w ramach prowadzonych badań podstawowych nie przewiduje zastosowania handlowego. Regulamin konkursu wskazuje, że koszty kwalifikowane badań podstawowych mogą stanowić maksymalnie 15% kosztów kwalifikowanych projektu ogółem, a dofinansowanie przeznaczone na niniejsze badania może zostać udzielone wyłącznie jednostce naukowej w przypadku uzasadnionym specyfiką projektu.

Pytanie 3. Do czego w ramach umowy zobowiązały się poszczególne strony umowy, w tym Wnioskodawca? Jakie konkretnie czynności, zadania wykonuje każdy uczestnik oraz lider w związku z realizacja umowy Konsorcjum?

Odpowiedź:

Wnioskodawca zgodnie z harmonogramem wykonania projektu zobowiązany jest do przeprowadzenia badań podstawowych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 3 lit. a ustawy o zasadach finansowania nauki należy przez to rozumieć oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie) z wykorzystaniem własnego potencjału naukowego polegających na:

*   badaniu mikrostruktury, celem określenia ciągłości połączenia podłoże-warstwa antybakteryjna, oraz porowatości naniesionych warstw.
*   badanie składu chemicznego oraz jednorodności chemicznej warstw techniką mikroanalizy rentgenowskiej,
*   badanie składu fazowego warstwy, w tym obecności zanieczyszczeń tlenkowych,
*   badanie właściwości mechanicznych takich, jak mikrotwardość i odporność na ścieranie,
*   badanie chropowatości powierzchni przy użyciu profilometru.

Efektem tych badań będzie opracowanie kart charakterystyk dla powłok o różnym składzie chemicznym i różnej metodzie wytwarzania.

Lider, jak również pozostali współwykonawcy w załączniku nr 1 do umowy projektu zobowiązali się do wykonania badań przemysłowych, które w myśl art. 2 pkt 3 lit. c ustawy o zasadach finansowania nauki ukierunkowane są na zdobywanie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów.

Lider.

Lider zobowiązał się do opracowania mieszanek stopowych i kompozytowych o właściwościach fizycznych umożliwiających wytworzenie z nich warstw technikami natryskiwania cieplnego oraz do wytworzenia elementów wyposażenia medycznego z powłoką przeciwdrobnoustrojową.

A.

Firma A. zobowiązała się do wytworzenia różnorodnych podłoży w postaci kształtek na których wykonane będą próbki natryskiwania cieplnego.

Zobowiązała się też do opracowania procedur obróbki końcowej warstw umożliwiających otrzymanie powierzchni o różnym stopniu chropowatości. Opracowane procedury będą stanowić wytyczną do opracowania procesu obróbki końcowej powierzchni elementów konstrukcyjnych o nieregularnych kształtach.

Na końcowym etapie badań firma ma za zadanie wytworzenie elementów wyposażenia medycznego z powloką przeciwdrobnoustrojową.

C.

Do zadań firmy C. należy wytworzenie antybakteryjnych warstw na powierzchni kształtek trzema technikami natryskiwania cieplnego. Prowadzone prace umożliwią opracowanie dla każdej z badanych technik optymalnych parametrów natryskiwania powłok. Następnie firma wytworzy elementy wyposażenia medycznego z powloką przeciwdrobnoustrojową.

L.

Spółka L. ma zbadać zdolności bakteriobójczych powłok oraz zdolności do zapobiegania adhezji i tworzenia biofilmu przez drobnoustroje z uwzględnieniem składu i mikrostruktury przygotowanych powierzchni.

Pytanie 4. Czy umowa Konsorcjum reguluje kwestie fakturowania wykonywanych czynności przez poszczególnych uczestników (w tym lidera) Konsorcjum? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Odpowiedź:

Umowa konsorcjum nic reguluje kwestii fakturowania wykonywanych czynności przez poszczególnych uczestników (w tym lidera) konsorcjum. Kwota dofinansowania przekazywana przez lidera współwykonawcom w myśl umowy ramowej projektu stanowi wsparcie finansowe. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum finansowane są z dofinansowania otrzymanego od lidera zgodnie z kosztorysem, harmonogramem wypłat oraz harmonogramem wykonania projektu, a nie na podstawie faktur. Wnioskodawca w ramach umowy konsorcjum nie świadczy usługi za wynagrodzeniem na rzecz lidera.

Pytanie 5. Kto jest bezpośrednim beneficjentem prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy Konsorcjum?

Odpowiedź:

Strony umowy Konsorcjum podjęły decyzję o utworzeniu konsorcjum w celu wspólnej realizacji przedsięwzięcia (projektu). Każda ze stron uczestniczy w Konsorcjum na takich samych prawach. Każda ze stron pracuje na własny rachunek i ryzyko. Uczestnicy Konsorcjum zobowiązali się wykonać przyjęty na siebie zakres zadań określony w Harmonogramie wykonania Projektu na warunkach określonych w umowie o wykonanie Projektu. Beneficjentem prac są więc wszyscy uczestnicy konsorcjum.

Pytanie 6. Jaki jest przepływ środków pieniężnych w ramach konsorcjum, proszę wyjaśnić kto, komu i za co płaci?

Odpowiedź:

Projekt jest dofinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (umowa o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu badań stosowanych w ścieżce B) pt. „Opracowanie (…)”. Każdy uczestnik konsorcjum otrzymuje finansowanie na wykonanie prac związanych z zadaniami badawczymi/przemysłowymi określonych w harmonogramie projektu. Otrzymana dotacja stanowi refundację kosztów obciążających Instytut przy realizacji jego obowiązków w ramach projektu. Obowiązkiem Wykonawców jest przekazywanie Liderowi informacji stanowiących podstawę opracowania przez niego raportów z realizacji Projektu dla NCBiR oraz zestawień poniesionych kosztów niezbędnych do rozliczenia zaliczek.

Lider zobowiązany jest (zgodnie z § 3 pkt lg umowy Konsorcjum) do przekazania stronom konsorcjum zaliczki na realizację projektu w ciągu 7 dni od dnia wpływu środków na rachunek Lidera - w wysokości zgodnej z Harmonogramem wykonania Projektu i Harmonogramem płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana kwota dofinansowania nie stanowi wynagrodzenia tytułem wykonywanych czynności w ramach konsorcjum, gdyż nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę). W związku z czym dofinansowanie tego rodzaju należy potraktować jako płatność niepodlegającą VAT. Stanowisko w sprawie zostało zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytanie 7. Czy efekty badań będą udostępniane odpłatnie czy nieodpłatnie?

Odpowiedź:

Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu Wykonawca (Lider) zobowiązany jest m.in. zastosować wyniki projektu w działalności gospodarczej, reprezentować konsorcjum na mocy udzielonego pełnomocnictwa, realizować projekt zgodnie z opisem projektu, dokonać podziału lub rozpowszechniania wyników projektu na warunkach rynkowych i zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej oraz umową konsorcjum.

Natomiast zgodnie z umową konsorcjum nowa wiedza („wynalazek”) wytworzona w wyniku realizacji Projektu jest własnością stron konsorcjum, które przeprowadziły prace prowadzące do jej powstania. W przypadku gdy nowa wiedza powstała w wyniku prac znalazłaby zastosowanie przemysłowe lub handlowe, zwłaszcza jako wynalazek, prawa do projektu wynalazczego powstałego w trakcie realizacji projektu przysługują stronom Konsorcjum, które brały udział w stworzeniu danego projektu w proporcji odpowiadającej twórczemu i finansowemu wkładowi stron konsorcjum.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność związana z podziałem ewentualnego zysku osiągniętego ze sprzedaży wyników badań, nie będzie podlegała VAT, a otrzymane środki dokumentowane będą notą księgową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi badawcze wykonane przez Instytut jako współwykonawcę projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zmianami) o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Instytutu usługi wykonywane przez Instytut jako współwykonawcę projektu R. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ostatnia zmiana w Dz.U. z 2017, poz. 60) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie świadczenia należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą/nabywcą, oraz podmiotu świadczącego (wykonującego dane świadczenie). W pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz określonych podmiotów i ostatecznych konsumentów.

Instytut nie będzie świadczył usług badawczych na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej a jedynie będzie realizować projekt z wykorzystaniem własnego potencjału naukowego i istniejącego oprzyrządowania, nie będzie świadczył usług na rzecz innego podmiotu. Zatem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy czynności badawcze będące przedmiotem umowy instytucji partnerskich (konsorcjum) nie podlegają opodatkowaniu.

Skoro w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, wskazać należy, że zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie strony umowy określiły wynagrodzenie należne z tytułu danego świadczenia. Projekt, w którym będzie uczestniczył Instytut ma być realizowany w ramach programu I., który dystrybuuje środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki będą wydatkowane w oparciu o podział zadań a nie z góry ustalone wynagrodzenie. Nie dojdzie do bezpośredniego wprowadzenia do obrotu rezultatów projektu poprzez sprzedaż opracowanych danych czy poradnika, czyli nie będzie miała miejsca odpłatna dostawa towarów ani usług, w związku z czym nie występuje czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Nie można również tych środków uznać jako dotację, o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy, ponieważ z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań, dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Do podstawy opodatkowania wliczane są tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Za każdym razem wynikać to będzie z warunków przyznawania środków, sformułowania celów dofinansowania w konkretnej formie.

Otrzymane środki finansowe na realizację projektu nie stanowią zapłaty w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie mają wpływu na cenę usługi, za efekty projektu nie będzie przysługiwała zapłata, a będą one nieodpłatnie udostępnione.

Reasumując należy uznać, że wykonanie prac na rzecz przedmiotowego projektu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: dyrektywa VAT. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje ((odpłatnie)) w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ((świadczenie usług dokonywane odpłatnie)) w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de 1Économie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „(\`(...)\` ) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Natomiast w wyroku C-89/81 z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy stanowią dostosowanie krajowego systemu prawnego do art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, będzie prowadził wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W odniesieniu do przedstawionych kwestii należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przedstawionej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia pn. „R.”. Lider konsorcjum, jak również pozostali współwykonawcy zobowiązali się do wykonania badań przemysłowych, które ukierunkowane są na zdobywanie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów. Jak wskazał Wnioskodawca, projekt jest dofinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Każdy Uczestnik konsorcjum otrzymuje finansowanie na wykonanie prac związanych z zadaniami badawczymi/przemysłowymi określonych w harmonogramie projektu. Otrzymana dotacja stanowi refundacje kosztów obciążających Wnioskodawcę przy realizacji jego obowiązków w ramach projektu. Lider zobowiązany jest do przekazania stronom konsorcjum zaliczki na realizacje projektu w ciągu 7 dni od dnia wpływu środków na rachunek lidera - w wysokości zgodnej z harmonogramem wykonania projektu i harmonogramu płatności.

Zatem stwierdzić należy, że środki finansowe otrzymane z Centrum przekazane za pośrednictwem lidera konsorcjum na realizację projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz na określone działanie, tj. realizację badań zgodnie z zakresem przedmiotowego projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji projektu badawczego w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Lidera, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.