Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-612/12-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-13
Teza: Zakres ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 28.06.2012 r. (data wpływu 02.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni otrzyma od osoby fizycznej - męża Wnioskodawczyni - w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego określoną liczbę udziałów przysługujące tej osobie jako wspólnikowi w kapitale zakładowym B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (zwana dalej „Spółką”). W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawczyni udziałów określona zostanie poprzez wartość rynkową tych udziałów na dzień zawarcia umowy darowizny. Umowa darowizny zostanie dokonana z zachowaniem wymogów przewidzianych w przepisach obowiązującego prawa i w umowie Spółki.

Wnioskodawczyni przewiduje w przyszłości możliwość umorzenia darowanych jej udziałów, które, stosownie do art. 199 § 1 i art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zmianami, zwana dalej „Kodeksem spółek handlowych”), dokonane może zostać albo w trybie umorzenia przymusowego - którego przesłanki i tryb określa umowa Spółki albo w trybie umorzenia automatycznego tj. w razie ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. W każdym z tych trybów umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawczyni. Niezależnie od trybu umorzenia, w każdym wypadku Wnioskodawczyni otrzyma w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie. W obu trybach umorzenia, dokonane zostanie ono zgodnie z obowiązującym prawem, w szczególności przepisami kodeksu spółek handlowych i postanowieniami umowy Spółki.

Pismem z dnia 23.08.2012 r. (data wpływu 27.08.2012 r.) pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku:

Dodatkowo do przedstawionego zdarzenia przyszłego wyjaśnił, iż w chwili obecnej udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęte są małżeńską wspólnością ustawową Wnioskodawczyni i jej męża.

Ewentualna darowizna tych udziałów na rzecz Wnioskodawczyni do jej majątku osobistego nastąpi dopiero po uprzednim ograniczeniu przez małżonków ustroju wspólności ustawowej poprzez wyłączenie z niej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazanie ich w całości do majątku osobistego małżonka Wnioskodawczyni, który to obecnie faktycznie uczestniczy w prowadzeniu spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które Wnioskodawczyni otrzyma w drodze, sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki, umowy darowizny, przy założeniu, że umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawczyni w trybie umorzenia przymusowego albo umorzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników w związku ze ziszczeniem się określonego w umowie spółki zdarzenia - koszty uzyskania przychodu, dla celów ustalenia dochodu Wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia tych udziałów, ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, a zatem, czy dochodem z tytułu umorzenia tych udziałów będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawczynię z tytułu umorzenia udziałów i wartością rynkową udziałów z dnia nabycia udziałów w drodze umowy darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodem Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma od męża na podstawie, sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki, umowy darowizny, przy założeniu, że umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawczyni w trybie przymusowym albo w trybie automatycznym, będzie nadwyżka przychodu wyrażonego przez wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu równymi wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny.

Stosownie do art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity, Dz. U z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zmianami, zwanej dalej) „Ustawą”), źródłem przychodów są w szczególności kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy, przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy 19% zryczałtowany podatek dochodowy przy czym, stosownie do art. 30a ust 6 Ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie jednak z art. 24 ust. 5d Ustawy dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust.1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy jeżeli zaś nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny Pojęcia tej wartości ustawa nie precyzuje, w ocenie Wnioskodawczyni należy zatem rozumieć ją jako wartość udziału określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak niż wartość rynkową tego udziału z dnia darowizny. Takie rozumienie koresponduje bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Tekst jednolity, Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, ze zmianami), w świetle których podstawę opodatkowania tym podatkiem nabycia udziału stanowi właśnie wartość rynkowa udziału.

Z tych przyczyn, w ocenie Wnioskodawczyni, opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodem Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma od męża na podstawie, sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki, umowy darowizny, będzie nadwyżka przychodu wyrażonego przez wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu równymi wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny. Zdaniem Wnioskodawczyni stanowisko powyższe pozostaje uzasadnione w odniesieniu do trybu umorzenia udziałów zarówno przymusowego, jak i automatycznego, bowiem podatek dochodowy należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 5d Ustawy, tj. jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia dokonania darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek od tak określonego dochodu, winien zostać, stosownie do art. 41 ust. 4 Ustawy i art. 42 ust. 1 Ustawy, potrącony przez Spółkę z wynagrodzenia Wnioskodawczyni należnego z tytułu umorzenia udziałów i przekazany przez Spółkę w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni może otrzymać w przyszłości w drodze umowy darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w chwili obecnej udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęte są małżeńską wspólnością ustawową Wnioskodawczyni i jej męża. Ewentualna darowizna tych udziałów na rzecz Wnioskodawczyni do jej majątku osobistego nastąpi dopiero po uprzednim ograniczeniu przez małżonków ustroju wspólności ustawowej poprzez wyłączenie z niej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazanie ich w całości do majątku osobistego małżonka Wnioskodawczyni, który to obecnie faktycznie uczestniczy w prowadzeniu spółki. W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawczyni udziałów określona zostanie poprzez wartość rynkową tych udziałów na dzień zawarcia umowy darowizny. Umowa darowizny zostanie dokonana z zachowaniem wymogów przewidzianych w przepisach obowiązującego prawa i w umowie Spółki. Wnioskodawczyni przewiduje w przyszłości możliwość umorzenia darowanych jej udziałów, które, stosownie do art. 199 § 1 i art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych dokonane może zostać albo w trybie umorzenia przymusowego - którego przesłanki i tryb określa umowa Spółki albo w trybie umorzenia automatycznego tj. w razie ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. W każdym z tych trybów umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawczyni. Niezależnie od trybu umorzenia, w każdym wypadku Wnioskodawczyni otrzyma w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym ( art. 199 § 4).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (akcji) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu stosownie do art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.