Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.438.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: prawa i sposobu odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z wybudowaniem budynku
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2020 r., (data wpływu 12 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.438.2020.1.MK (doręczone w dniu 3 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy od wydatków ponoszonych w związku z wybudowaniem dolnej kondygnacji budynku (pytanie oznaczone nr 1) - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z wybudowaniem pozostałych dwóch kondygnacji, w oparciu o proporcję (pytanie oznaczone nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   prawa do sporządzenia korekty deklaracji i pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na wybudowanie dolnej kondygnacji w oparciu o szczegółowy kosztorys (pytanie oznaczone nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia na podstawie powierzchni niskiego parteru w stosunku do całej powierzchni budynku (pytanie oznaczone nr 3) - **jest nieprawidłowe,**

*   uwzględnienia w proporcji obrotu, jedynie obrotu, który Wnioskodawca uzyskuje z działalności prowadzonej w przedmiotowym budynku (pytanie oznaczone nr 4) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z wybudowaniem budynku.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia10 listopada 2020 r., (data wpływu 12 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.438.2020.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z dnia 10 listopada 2020 r.):

1.  Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 września 1997 r. w zakresie świadczenia usług nauczania języków obcych, kursów informatycznych, tłumaczeń, kserowania, skanowania i drukowania dokumentów, prowadzenia minibaru oraz sklepiku z artykułami spożywczymi, sprzedaży własnych wydawnictw oraz prowadzenia bawialni „(…)”. Firma działa pod nazwą (…). Siedziba firmy jak również główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się pod adresem(…). Podatnik jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT w Urzędzie Skarbowym w (…) od dnia (…) 2001 r.
2.  W latach 2010-2011 w swojej firmie podatnik realizował projekt unijny. Projekt ten obejmował budowę i wyposażenie budynku usługowo-handlowego przy ulicy (…) celem wprowadzenia nowych usług oraz wzmocnienia konkurencyjności firmy. Budynek ten został wybudowany w okresie od października 2010 r. do września 2011 r., a następnie oddany do użytku. Budynek ten składa się z 3 kondygnacji: niski parter o powierzchni 274,10 m2 , parter o powierzchni 302,90 m2 oraz piętro o powierzchni 231,36 m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 808,36 m2.
3.  Do momentu przeniesienia całej działalności do nowego budynku w październiku 2011 r. firma świadczyła usługi głównie w zakresie przeprowadzania kursów języków obcych oraz informatyki, które zwolnione są z podatku VAT. Tylko niewielka część ówczesnej działalności, obejmująca takie usługi jak sprzedaż podręczników własnego wydawnictwa, usługi kserograficzne, tłumaczenie dokumentów, skanowanie, drukowanie, prowadzenie kawiarenki internetowej, opodatkowane były podatkiem VAT. Udział przychodów opodatkowanych podatkiem VAT w całości przychodów firmy wynosił w roku 2010- 6%.
4.  Z chwilą przeniesienia działalności do nowego budynku znacząco zmienił się zakres i skala usług świadczonych przez podatnika. Obok dotychczasowych usług w postaci kursów językowych pojawiły się nowe usługi związane z bawialnią dla dzieci pod nazwą (…), w której znajduje się również sklepik i kawiarenka. W bawialni, oprócz sprzedaży produktów spożywczych, świadczone są usługi rekreacyjne dla dzieci, organizowane są imprezy urodzinowe i okolicznościowe, półkolonie i zimowiska. W związku ze świadczeniem nowych usług, opodatkowanych podatkiem VAT, przez kolejne lata systematycznie zwiększał się udział przychodów generowanych przez te usługi w stosunku do przychodów zwolnionych z podatku VAT generowanych przez usługi szkoleniowe w całości przychodów firmy podatnika. Jednocześnie zwiększały się przychody firmy z tytułu prowadzenia kursów językowych poza wybudowanym budynkiem, tj. w wynajmowanych salach lekcyjnych na terenie szkół podstawowych w (…), gdzie firma prowadzi swoje filie i świadczy usługi zwolnione z VAT dla około 40% swoich klientów. Zwiększył się zatem również przychód zwolniony z podatku VAT, ale generowany poza budynkiem, czyli nie powiązany w żaden sposób z kosztami inwestycyjnymi poniesionymi przez podatnika celem wybudowania własnego budynku firmy. Oznacza to, że budynek, będący przedmiotem inwestycji podatnika generuje około 60% całego obrotu firmy podatnika, a pozostałe 40% obrotu generowane jest w salach lekcyjnych szkół państwowych, w których podatnik wynajmuje pomieszczenia do prowadzenia swoich kursów, za co ponosi koszt z tytułu czynszu na podstawie faktur VAT, jednakże podatnik nie odlicza w ogóle podatku VAT od tych faktur. A zatem podatnik nie odlicza podatku VAT z tytułu kosztów najmu sal lekcyjnych, wykorzystywanych do świadczenia usług poza wybudowanym przez podatnika budynkiem.
5.  Od momentu przeniesienia działalności gospodarczej do nowej siedziby ostatecznie zmienił się i ukształtował zakres i struktura prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Trzy kondygnacje budynku wykorzystywane są od 10 października 2011 r. do prowadzenia dotychczasowych oraz nowych usług. Dolna kondygnacja, czyli niski parter, w całości przeznaczona jest do prowadzenia bawialni „(…)”, sklepiku oraz mini-baru. Na niskim parterze świadczone są zatem wyłącznie usługi, które w całości opodatkowane są podatkiem VAT. Kondygnacja środkowa, czyli parter, jak również kondygnacja górna, czyli piętro wykorzystywane są do prowadzenia kursów językowych i komputerowych, zwolnionych z podatku VAT, jak również usług związanych ze sprzedażą podręczników własnego wydawnictwa, usług kserograficznych, tłumaczenia dokumentów, skanowania, drukowania, a także dodatkowo usług związanych z bawialnią (…), które są opodatkowane podatkiem VAT. Budynek został tak zaprojektowany i rozplanowany, że na piętrze znajduje się duża sala (powierzchnia odpowiadająca 3 salkom lekcyjnym), która wykorzystywana jest do celów nie tylko nauczania, ale przede wszystkim do celów rekreacyjnych. Sala ta spełnia funkcję sali gimnastycznej, tanecznej, konferencyjnej, zabawowej oraz lekcyjnej. Ponadto duża sala komputerowa, biuro, toalety i inne sale lekcyjne na parterze i piętrze wykorzystywane są do świadczenia usług zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT. Do świadczenia takich usług jak urodziny tematyczne, zimowiska, półkolonie, imprezy okolicznościowe zamawiane przez szkoły i instytucje wykorzystywana jest cała powierzchnia budynku oraz teren zewnętrzny. W okresie wakacji, tj. od około 25 czerwca do 3 września każdego roku cały budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT, gdyż w tym okresie nie świadczone są usługi szkoleniowe, natomiast organizowane są półkolonie w 2 turnusach, których prowadzenie wiąże się z przychodami opodatkowanymi podatkiem VAT. Do prowadzenia usług związanych z półkoloniami wykorzystywany jest cały teren zewnętrzny oraz cały budynek podatnika w ww. okresie.
6.  We wcześniejszych latach podatnik stosował metodę odliczania VAT od wszystkich kosztów budynku, obejmujących zarówno prowadzenie działalności jak i nakładów inwestycyjnych na budowę budynku, opartą na współczynniku dochodowym, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pomimo, że dolna kondygnacja budynku służyła w całości wyłącznie świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT, a około 40% dochodu było generowane poza tym budynkiem i w ogóle z budynkiem nie było związane. Po głębokiej analizie sposobu rozliczenia zwykłą proporcją VAT naliczonego od wydatków na budowę obiektu, podatnik nabrał przekonania, że zastosował sposób nieprawidłowy i rozważa obecnie możliwość rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r. w inny sposób.
7.  Jako podstawę rozliczenia podatku VAT za styczeń 2021 r. podatnik chce wykorzystać kwoty kosztów budowy wykazane w 12 fakturach VAT, kosztorys i harmonogram budowy oraz kosztorys szczegółowy wybudowania kondygnacji niski parter. Częściowe faktury VAT wystawiane były przez wykonawcę budowy po wykonaniu kolejnych etapów budowy od dnia 29 listopada 2010 r. do dnia 28 października 2011 r. Poszczególne faktury wskazują na koszt wykonania poszczególnych etapów budowy, np. prace ziemne, fundamenty, stropy, instalacja elektryczna instalacja hydrauliczna, itp. Natomiast na koszt wykonania poszczególnych prac na poszczególnych kondygnacjach budynku wskazuje szczegółowy kosztorys i harmonogram prac budowlanych. W kosztorysie i harmonogramie wskazany jest szczegółowy koszt wykonania poszczególnych prac zarówno przypisanych do poszczególnych kondygnacji, np. koszt ścian niskiego parteru, koszt podłogi niskiego parteru, koszt stropu niskiego parteru, jak również koszt prac wspólnych dla wszystkich trzech kondygnacji, np. fundamenty, dach, elewacja, instalacja wodno-kanalizacyjna, itp. Ponieważ wątpliwości może budzić wyszczególnienie wysokości kosztów wykonania poszczególnych instalacji np. elektrycznej na kondygnacji niski parter w całości kosztu instalacji elektrycznej, podatnik zlecił wykonanie odrębnego kosztorysu, celem ustalenia kosztu wybudowania kondygnacji niski parter.
8.  Szczegółowy kosztorys wyodrębniający koszty wybudowania kondygnacji niski parter został wykonany przez specjalistę budowlanego z odpowiednimi kwalifikacjami - kierownika budowy, który był osobą nadzorującą budowę budynku podatnika w latach 2010-2011. Specjalista ten był wówczas zatrudniony przez wykonawcę budowy i wystawcę faktur kosztowych za budowę budynku podatnika. Specjalista ten dokonał szczegółowych pomiarów parametrów budynku podatnika i w oparciu o szczegółowy kosztorys budowlany i harmonogram prac budowlanych dokonał wyliczenia faktycznego kosztu wybudowania dolnej kondygnacji budynku podatnika, czyli niskiego parteru. Wyliczona zatem została kwota, jaką podatnik musiał zapłacić za wybudowanie kondygnacji niski parter, na której to kondygnacji podatnik świadczy wyłącznie usługi opodatkowane podatkiem VAT (bawialnia dla dzieci „(…)”). Podatnik dysponuje w chwili obecnej dokumentacją potwierdzającą jaki był koszt netto wybudowania kondygnacji niski parter oraz jakiej wysokości podatek VAT podatnik zapłacił od tej kondygnacji.
9.  Podatnik chce dokonać wyliczenia podatku VAT należnego do zwrotu podatnikowi na podstawie opisanych powyżej dokumentów w następujący sposób. Aby w sposób rzeczywisty i prawidłowy rozliczyć podatek VAT, podatnik dokona rozgraniczenia części obiektu w odniesieniu do czynności opodatkowanych i zwolnionych według następujących założeń. Niski parter budynku jest w całości przeznaczony wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Środkowa i górna (parter i piętro) kondygnacja budynku przeznaczone są do świadczenia usług zarówno zwolnionych z podatku VAT, jak i usług opodatkowanych podatkiem VAT, czyli działalności mieszanej. Dlatego też na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik chce odliczyć podatek VAT w całości od kosztu wybudowania kondygnacji niski parter oraz z uwzględnieniem proporcji przychodu podatnika od kondygnacji środkowej i górnej. W związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik uznał, że od kosztów wybudowania środkowej i górnej kondygnacji budynku podatek VAT należy odliczyć z zastosowaniem współczynnika proporcji rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z uwzględnieniem zasad art. 91 ustawy o VAT. W deklaracji VAT za styczeń 2021 r. podatnik odliczy zatem tylko 1/10 podatku VAT, wykazanego w fakturach kosztowych za wybudowanie budynku podatnika.
10.  Z uwagi na fakt, że przychód podatnika generowany jest nie tylko w wybudowanym budynku, ale również poza nim, na terenie szkół państwowych w różnych miejscowościach, podatnik do wyliczenia proporcji rocznego obrotu chce wykorzystać obrót generowany wyłącznie w wybudowanym budynku, a nie cały obrót podatnika, gdyż generowany on jest również w budynkach nie należących do podatnika i nie wiąże się w żaden sposób z budynkiem podatnika. Podatnik ponosi osobne koszty związane z prowadzeniem działalności we własnym budynku, od których odlicza podatek VAT z zachowaniem odpowiedniej proporcji dochodowej oraz koszty prowadzenia kursów w budynkach szkół państwowych, od których w ogóle nie odlicza podatku VAT. A zatem uwzględnienie całego obrotu podatnika do wyliczenia proporcji podatku VAT do zwrotu dla podatnika z tytułu wybudowania budynku byłoby niereprezentatywne i zaniżałoby znacząco kwotę VAT należną podatnikowi.
11.  W myśl art. 90 ust. 9 ustawy VAT podatnik uważa, że kwota obrotu podatnika jest niereprezentatywna do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, opartej na całkowitym obrocie podatnika, bowiem obroty osiągane przez podatnika uzyskiwane są z różnych źródeł, w tym ze źródeł które nie są w żaden sposób związane z budynkiem firmy podatnika. Około 40% obrotu podatnika uzyskiwane jest z kursów językowych, zwolnionych z VAT, prowadzonych na terenie szkół podstawowych w (…). Zarówno obroty uzyskiwane z tych kursów jak i koszty prowadzenia tych kursów nie mają żadnego związku z przedmiotowym budynkiem firmy i kosztami poniesionymi celem wybudowania budynku, a zatem ich uwzględnienie w ogólnym obrocie podatnika znacznie zaniża wysokość rzeczywistego współczynnika dochodowego. Proporcję tą podatnik chce uzgodnić z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego zgodnie z przepisem art. 90 ust. 8 ustawy o VAT z uwzględnieniem tej części obrotu, która uzyskiwana jest z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w przedmiotowym budynku, a nie poza tym budynkiem.
12.  Podatnik rozważa również sporządzenie deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r. i wyliczenie podatku należnego do zwrotu podatnikowi na podstawie faktur kosztowych, z których koszt wybudowania dolnej kondygnacji (niski parter) wydzielony zostanie na podstawie proporcji powierzchni budynku. Ponieważ kondygnacja niski parter stanowi 34% powierzchni całego budynku, podatnik chce odliczyć w deklaracji VAT-7 34% podatku VAT z tytułu wybudowania kondygnacji niski parter, a od reszty budynku odliczyć VAT z zachowaniem proporcji, stosując współczynnik dochodowy (obrotowy). Podatnik uznał, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT od kosztów wybudowania dolnej kondygnacji budynku podatek VAT należy odliczyć w całości i do wyliczenia tego można zastosować metodę zaproponowaną przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, pozwalającą na ustalenie proporcji odliczenia w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności opodatkowanej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej i poza nią. Zgodnie z zasadą „co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone” określoną w art. 8 Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców o treści: „Przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego/ zachowania tylko na podstawie przepisów prawa” podatnik może wykorzystywać metody wyliczenia VAT nie zabronione przez ustawodawcę. Z kolei zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego organy podatkowe powinny uwzględniać wszystkie przepisy, nie tylko te wskazane w ustawie o VAT.

W art. 86 pkt 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazuje natomiast, że sposób określenia proporcji odliczania VAT powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro zatem ustawodawca dopuszcza metodę powierzchniową w innych dostrzeżonych przez ustawodawcę przypadkach, nie jest błędnym zastosowanie takiej metody w przypadku podatnika, którego ustawa o VAT szczegółowo nie definiuje, a pozwala podatnikowi bardzo precyzyjnie wskazać koszt wybudowania dolnej kondygnacji budynku. Bazując zatem na art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do wskazania takiej metody wyodrębnienia podatku VAT należnego podatnikowi do zwrotu, która najlepiej będzie odzwierciedlała stan faktyczny i będzie uczciwa, nie zawyżając ani nie zaniżając VAT naliczanego. A zatem zastosowanie współczynnika powierzchniowego, uznanego przez ustawodawcę za dopuszczalny, pozwoliłoby podatnikowi na bardzo wierne odzwierciedlenie kosztu wybudowania dolnej kondygnacji budynku, czyli stanu faktycznego zaistniałego w jego działalności i pozwoliłaby wyliczyć podatek VAT do zwrotu dla podatnika od dolnej kondygnacji budynku.

Metoda ta została wskazana jako obowiązkowa dla podatników, którzy w swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT lub mieszanej prowadzą również działalność inną niż działalność gospodarczą, ale nie zabronione zostało zastosowanie tej metody u innych podatników, których sytuacja nie jest precyzyjnie określona w ustawie o VAT, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym przypadku. Ustawodawca dostrzegł potrzebę uregulowania sposobu rozliczania VAT w przypadku takich instytucji jak gminy, które miały wątpliwości co do prawidłowości rozliczania podatku VAT i wskazał jak należy ten podatek rozliczać w tego typu sytuacjach. Nie można jednak przyjąć, że metody obliczania VAT zaproponowane przez ustawodawcę w art. 86, mogą być zastosowane wyłącznie przez podatników zdefiniowanych na podstawie art. 86 ust. 2a. Wynika to wprost z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w którym ustawodawca daje podatnikom nieograniczony wybór metod, które podatnik może zastosować do właściwego i rzeczywistego rozliczenia podatku VAT w sposób, który najrzetelniej i najdokładniej odwzoruje stan faktyczny, włączając w to metody zasugerowane przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym podatnik ma prawo odliczyć podatek VAT od kosztów wybudowania dolnej kondygnacji w całości, a podatek VAT od pozostałych dwóch kondygnacji według proporcji dochodu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy podatnik ma prawo do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r. i pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na wybudowanie dolnej kondygnacji (niski parter) w oparciu o szczegółowy kosztorys wyodrębniający koszty wybudowania niskiego parteru?
3.  Czy do wyliczenia należnego podatnikowi zwrotu podatku VAT ze złożonej korekty za styczeń 2021 r. z tytułu wybudowania dolnej kondygnacji budynku podatnik może wykorzystać proporcję powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT, czyli proporcję powierzchni niskiego parteru w stosunku do całej powierzchni budynku?
4.  Czy do wyliczenia podatku VAT do zwrotu należnego podatnikowi z tytułu złożonej korekty za styczeń 2021 r. od kosztów wybudowania środkowej i górnej kondygnacji budynku z zastosowaniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT podatnik może uwzględnić tylko obrót, który podatnik uzyskuje z działalności prowadzonej w przedmiotowym budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

Do pytania 1:

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik uważa, że ma pełne prawo odliczyć podatek VAT od kosztów wybudowania dolnej kondygnacji w całości, a podatek VAT od pozostałych dwóch kondygnacji według proporcji dochodu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że niski parter budynku jest w całości przeznaczony wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, natomiast środkowa i górna kondygnacja budynku przeznaczone są do świadczenia usług zarówno zwolnionych z podatku VAT, jak i usług opodatkowanych podatkiem VAT, czyli działalności mieszanej, a dzięki szczegółowemu kosztorysowi podatnik jest w stanie bardzo dokładnie przyporządkować poniesione koszty do konkretnej kondygnacji.

Według podatnika możliwość odliczenia całości podatku VAT od kondygnacji niski parter wynika z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT o treści: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Według podatnika konieczność odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji dochodu (obrotu), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, od kondygnacji parter i piętro wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT o treści: „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Do pytania 2:

Podatnik ma prawo do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r. i pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na wybudowanie dolnej kondygnacji (niski parter) w oparciu o szczegółowy kosztorys wyodrębniający koszty wybudowania niskiego parteru, ponieważ podatnik posiada szczegółowe kosztorysy budowlane oraz faktury VAT za wybudowanie budynku. Kosztorysy te wskazują jakie były koszty wykonania poszczególnych części budynku i instalacji budynku. Natomiast dodatkowo kosztorys szczegółowy wyodrębniający koszty wybudowania kondygnacji niski parter pozwala na bardzo dokładne określenie kwoty kosztu wytworzenia kondygnacji budynku niski parter. Zebrana dokumentacja pozwala na wyodrębnienie kosztu wytworzenia dolnej kondygnacji budynku, co daje podatnikowi możliwość odliczenia całości podatku VAT od kondygnacji niski parter na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT o treści: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Do pytania 3:

Do wyliczenia należnego zwrotu podatnikowi podatku VAT wykazanego w złożonej korekcie za styczeń 2021 r. z tytułu wybudowania dolnej kondygnacji budynku podatnik uważa, że może wykorzystać proporcję powierzchni budynku wykorzystywaną do działalności opodatkowanej VAT, czyli proporcję powierzchni niskiego parteru w stosunku do całej powierzchni budynku.

Podatnik uważa, że na możliwość taką wskazuje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, i dlatego od kosztów wybudowania dolnej kondygnacji budynku podatek VAT należy odliczyć w całości i do wyliczenia tego można zastosować metodę zaproponowaną przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, pozwalającą na ustalenie proporcji odliczenia w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności opodatkowanej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej i poza nią. Zgodnie z zasadą „co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone” określoną w art. 8 Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców o treści: „Przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa” podatnik może wykorzystywać metody wyliczenia VAT nie zabronione przez ustawodawcę. Z kolei zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego organy podatkowe powinny uwzględniać wszystkie przepisy, nie tylko te wskazane w ustawie o VAT.

W art. 86 pkt 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazuje natomiast, że sposób określenia proporcji odliczania VAT powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro zatem ustawodawca dopuszcza metodę powierzchniową w innych dostrzeżonych przez ustawodawcę przypadkach, nie jest błędnym zastosowanie takiej metody w przypadku podatnika, którego ustawa o VAT szczegółowo nie definiuje, a pozwala podatnikowi bardzo precyzyjnie wskazać koszt wybudowania dolnej kondygnacji budynku. Bazując zatem na art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do wskazania takiej metody wyodrębnienia podatku VAT należnego podatnikowi do zwrotu, która najlepiej będzie odzwierciedlała stan faktyczny i będzie uczciwa, nie zawyżając ani nie zaniżając VAT naliczanego. A zatem zastosowanie współczynnika powierzchniowego, uznanego przez ustawodawcę za dopuszczalny, pozwoliłoby podatnikowi na bardzo wierne odzwierciedlenie kosztu wybudowania dolnej kondygnacji budynku, czyli stanu faktycznego zaistniałego w jego działalności i pozwoliłaby wyliczyć podatek VAT do zwrotu dla podatnika oddolnej kondygnacji budynku.

Metoda ta została wskazana jako obowiązkowa dla podatników, którzy w swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT lub mieszanej prowadzą również działalność inną niż działalność gospodarczą, ale nie zabronione zostało zastosowanie tej metody u innych podatników, których sytuacja nie jest precyzyjnie określona w ustawie o VAT, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym przypadku. Ustawodawca dostrzegł potrzebę uregulowania sposobu rozliczania VAT w przypadku takich instytucji jak gminy, które miały wątpliwości co do prawidłowości rozliczania podatku VAT i wskazał jak należy ten podatek rozliczać w tego typu sytuacjach. Nie można jednak przyjąć, że metody obliczania VAT zaproponowane przez ustawodawcę w art. 86, mogą być zastosowane wyłącznie przez podatników zdefiniowanych na podstawie art. 86 ust. 2a. Wynika to wprost z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w którym ustawodawca daje podatnikom nieograniczony wybór metod, które podatnik może zastosować do właściwego i rzeczywistego rozliczenia podatku VAT w sposób, który najrzetelniej i najdokładniej odwzoruje stan faktyczny, włączając w to metody zasugerowane przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Do pytania 4:

Do wyliczenia podatku VAT należnego do zwrotu podatnikowi od kosztów wybudowania środkowej i górnej kondygnacji budynku z zastosowaniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT podatnik może uwzględnić tylko obrót, który podatnik uzyskuje z działalności prowadzonej w przedmiotowym budynku.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy VAT podatnik uważa, że kwota obrotu podatnika jest niereprezentatywna do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, opartej na całkowitym obrocie podatnika, bowiem obroty osiągane przez podatnika uzyskiwane są z różnych źródeł, w tym ze źródeł które nie są w żaden sposób związane z budynkiem firmy podatnika. Około 40% obrotu podatnika uzyskiwane jest z kursów językowych, zwolnionych z VAT, prowadzonych na terenie szkół podstawowych w (…). Zarówno obroty uzyskiwane z tych kursów jak i koszty prowadzenia tych kursów nie mają żadnego związku z przedmiotowym budynkiem firmy i kosztami poniesionymi celem wybudowania budynku, a zatem ich uwzględnienie w ogólnym obrocie podatnika znacznie zaniża wysokość rzeczywistego współczynnika dochodowego. Zdaniem podatnika proporcja ta powinna zostać uzgodniona z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego zgodnie z przepisem art. 90 ust. 8 ustawy o VAT z uwzględnieniem tej części obrotu, która uzyskiwana jest z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w przedmiotowym budynku, a nie poza tym budynkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy od wydatków ponoszonych w związku z wybudowaniem dolnej kondygnacji budynku (pytanie oznaczone nr 1) - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z wybudowaniem pozostałych dwóch kondygnacji, w oparciu o proporcję (pytanie oznaczone nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   prawa do sporządzenia korekty deklaracji i pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na wybudowanie dolnej kondygnacji w oparciu o szczegółowy kosztorys (pytanie oznaczone nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia na podstawie powierzchni niskiego parteru w stosunku do całej powierzchni budynku (pytanie oznaczone nr 3) - **jest nieprawidłowe,**

*   uwzględnienia w proporcji obrotu, jedynie obrotu, który Wnioskodawca uzyskuje z działalności prowadzonej w przedmiotowym budynku (pytanie oznaczone nr 4) - **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl przepisu wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy, stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r., Nr L 145 z późn. zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

1.  zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
2.  zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
3.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, że – „Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi:

*   stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności”.

Przepisy art. 90 ust. 4-10 ustawy zawierają szczegółowe regulacje dotyczące ustalania proporcji, o której mowa w ust. 3.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 września 1997 r. w zakresie świadczenia usług nauczania języków obcych, kursów informatycznych, tłumaczeń, kserowania, skanowania i drukowania dokumentów, prowadzenia minibaru oraz sklepiku z artykułami spożywczymi, sprzedaży własnych wydawnictw oraz prowadzenia bawialni „(…)”. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia (…) 2001 r. W latach 2010-2011 w swojej firmie podatnik realizował projekt unijny. Projekt ten obejmował budowę i wyposażenie budynku usługowo-handlowego przy ulicy (…) celem wprowadzenia nowych usług oraz wzmocnienia konkurencyjności firmy. Budynek ten został wybudowany w okresie od października 2010 r. do września 2011 r., a następnie oddany do użytku. Budynek ten składa się z 3 kondygnacji: niski parter o powierzchni 274,10 m2, parter o powierzchni 302,90 m2 oraz piętro o powierzchni 231,36 m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 808,36 m2. Do momentu przeniesienia całej działalności do nowego budynku w październiku 2011 r. firma świadczyła usługi głównie w zakresie przeprowadzania kursów języków obcych oraz informatyki, które zwolnione są z podatku VAT. Tylko niewielka część ówczesnej działalności, obejmująca takie usługi jak sprzedaż podręczników własnego wydawnictwa, usługi kserograficzne, tłumaczenie dokumentów, skanowanie, drukowanie, prowadzenie kawiarenki internetowej, opodatkowane były podatkiem VAT. Udział przychodów opodatkowanych podatkiem VAT w całości przychodów firmy wynosił w roku 2010- 6%.

Z chwilą przeniesienia działalności do nowego budynku znacząco zmienił się zakres i skala usług świadczonych przez podatnika. Obok dotychczasowych usług w postaci kursów językowych pojawiły się nowe usługi związane z bawialnią dla dzieci pod nazwą (…), w której znajduje się również sklepik i kawiarenka. W bawialni, oprócz sprzedaży produktów spożywczych, świadczone są usługi rekreacyjne dla dzieci, organizowane są imprezy urodzinowe i okolicznościowe, półkolonie i zimowiska. W związku ze świadczeniem nowych usług, opodatkowanych podatkiem VAT, przez kolejne lata systematycznie zwiększał się udział przychodów generowanych przez te usługi w stosunku do przychodów zwolnionych z podatku VAT generowanych przez usługi szkoleniowe w całości przychodów firmy podatnika. Jednocześnie zwiększały się przychody firmy z tytułu prowadzenia kursów językowych poza wybudowanym budynkiem, tj. w wynajmowanych salach lekcyjnych na terenie szkół podstawowych w (…), gdzie firma prowadzi swoje filie i świadczy usługi zwolnione z VAT dla około 40% swoich klientów. Zwiększył się zatem również przychód zwolniony z podatku VAT, ale generowany poza budynkiem, czyli nie powiązany w żaden sposób z kosztami inwestycyjnymi poniesionymi przez podatnika celem wybudowania własnego budynku firmy. Oznacza to, że budynek, będący przedmiotem inwestycji podatnika generuje około 60% całego obrotu firmy podatnika, a pozostałe 40% obrotu generowane jest w salach lekcyjnych szkół państwowych, w których podatnik wynajmuje pomieszczenia do prowadzenia swoich kursów, za co ponosi koszt z tytułu czynszu na podstawie faktur VAT, jednakże podatnik nie odlicza w ogóle podatku VAT od tych faktur. A zatem podatnik nie odlicza podatku VAT z tytułu kosztów najmu sal lekcyjnych, wykorzystywanych do świadczenia usług poza wybudowanym przez podatnika budynkiem.

Od momentu przeniesienia działalności gospodarczej do nowej siedziby ostatecznie zmienił się i ukształtował zakres i struktura prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Trzy kondygnacje budynku wykorzystywane są od 10 października 2011 r. do prowadzenia dotychczasowych oraz nowych usług. Dolna kondygnacja, czyli niski parter, w całości przeznaczona jest do prowadzenia bawialni „(…)”, sklepiku oraz mini-baru. Na niskim parterze świadczone są zatem wyłącznie usługi, które w całości opodatkowane są podatkiem VAT. Kondygnacja środkowa, czyli parter, jak również kondygnacja górna, czyli piętro wykorzystywane są do prowadzenia kursów językowych i komputerowych, zwolnionych z podatku VAT, jak również usług związanych ze sprzedażą podręczników własnego wydawnictwa, usług kserograficznych, tłumaczenia dokumentów, skanowania, drukowania, a także dodatkowo usług związanych z bawialnią (…), które są opodatkowane podatkiem VAT. Budynek został tak zaprojektowany i rozplanowany, że na piętrze znajduje się duża sala (powierzchnia odpowiadająca 3 salkom lekcyjnym), która wykorzystywana jest do celów nie tylko nauczania, ale przede wszystkim do celów rekreacyjnych. Sala ta spełnia funkcję sali gimnastycznej, tanecznej, konferencyjnej, zabawowej oraz lekcyjnej. Ponadto duża sala komputerowa, biuro, toalety i inne sale lekcyjne na parterze i piętrze wykorzystywane są do świadczenia usług zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT. Do świadczenia takich usług jak urodziny tematyczne, zimowiska, półkolonie, imprezy okolicznościowe zamawiane przez szkoły i instytucje wykorzystywana jest cała powierzchnia budynku oraz teren zewnętrzny. W okresie wakacji, tj. od około 25 czerwca do 3 września każdego roku cały budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT, gdyż w tym okresie nie świadczone są usługi szkoleniowe, natomiast organizowane są półkolonie w 2 turnusach, których prowadzenie wiąże się z przychodami opodatkowanymi podatkiem VAT. Do prowadzenia usług związanych z półkoloniami wykorzystywany jest cały teren zewnętrzny oraz cały budynek podatnika w ww. okresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od kosztów wybudowania dolnej kondygnacji w całości, oraz od pozostałych dwóch kondygnacji według proporcji dochodu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Jak wskazał Wnioskodawca niski parter budynku jest w całości przeznaczony wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, natomiast środkowa i górna kondygnacja budynku przeznaczone są do świadczenia usług zarówno zwolnionych z podatku VAT, jak i usług opodatkowanych podatkiem VAT, czyli działalności mieszanej. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że jest w posiadaniu faktur, kosztorysów i harmonogramu budowy oraz kosztorysu szczegółowego wybudowania kondygnacji niski parter.

Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące wybudowania dolnej kondygnacji budynku, czyli niskiego parteru, ponieważ będzie ona służyć Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca będzie działać jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Natomiast w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie pozostałych dwóch kondygnacji, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności (zakupy związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych, bądź szacowanych.

Zatem w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z wybudowaniem dolnej kondygnacji budynku na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, gdyż jak ww. prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków wybudowania dolnej kondygnacji budynku przysługuje Wnioskodawcy w całości lecz na podstawie innych zasad. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na wybudowanie pozostałych dwóch kondygnacji według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r. i pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na wybudowanie dolnej kondygnacji (niski parter) w oparciu o szczegółowy kosztorys wyodrębniający koszty wybudowania niskiego parteru.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca we wcześniejszych latach stosował metodę odliczania VAT od wszystkich kosztów budynku, obejmujących zarówno prowadzenie działalności jak i nakładów inwestycyjnych na budowę budynku, opartą na współczynniku dochodowym, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pomimo, że dolna kondygnacja budynku służyła w całości wyłącznie świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT, a około 40% dochodu było generowane poza tym budynkiem i w ogóle z budynkiem nie było związane. Jako podstawę rozliczenia podatku VAT za styczeń 2021 r. Wnioskodawca chce wykorzystać kwoty kosztów budowy wykazane w 12 fakturach VAT, kosztorys i harmonogram budowy oraz kosztorys szczegółowy wybudowania kondygnacji niski parter. Częściowe faktury VAT wystawiane były przez wykonawcę budowy po wykonaniu kolejnych etapów budowy od dnia 29 listopada 2010 r. do dnia 28 października 2011 r. Poszczególne faktury wskazują na koszt wykonania poszczególnych etapów budowy, np. prace ziemne, fundamenty, stropy, instalacja elektryczna instalacja hydrauliczna, itp. Natomiast na koszt wykonania poszczególnych prac na poszczególnych kondygnacjach budynku wskazuje szczegółowy kosztorys i harmonogram prac budowlanych. W kosztorysie i harmonogramie wskazany jest szczegółowy koszt wykonania poszczególnych prac zarówno przypisanych do poszczególnych kondygnacji, np. koszt ścian niskiego parteru, koszt podłogi niskiego parteru, koszt stropu niskiego parteru, jak również koszt prac wspólnych dla wszystkich trzech kondygnacji, np. fundamenty, dach, elewacja, instalacja wodno-kanalizacyjna, itp. Ponieważ wątpliwości może budzić wyszczególnienie wysokości kosztów wykonania poszczególnych instalacji np. elektrycznej na kondygnacji niski parter w całości kosztu instalacji elektrycznej, podatnik zlecił wykonanie odrębnego kosztorysu, celem ustalenia kosztu wybudowania kondygnacji niski parter. Szczegółowy kosztorys wyodrębniający koszty wybudowania kondygnacji niski parter został wykonany przez specjalistę budowlanego z odpowiednimi kwalifikacjami - kierownika budowy, który był osobą nadzorującą budowę budynku podatnika w latach 2010-2011. Specjalista ten był wówczas zatrudniony przez wykonawcę budowy i wystawcę faktur kosztowych za budowę budynku podatnika. Specjalista ten dokonał szczegółowych pomiarów parametrów budynku podatnika i w oparciu o szczegółowy kosztorys budowlany i harmonogram prac budowlanych dokonał wyliczenia faktycznego kosztu wybudowania dolnej kondygnacji budynku podatnika, czyli niskiego parteru. Wyliczona zatem została kwota, jaką podatnik musiał zapłacić za wybudowanie kondygnacji niski parter, na której to kondygnacji podatnik świadczy wyłącznie usługi opodatkowane podatkiem VAT (bawialnia dla dzieci „(…)”). Wnioskodawca dysponuje w chwili obecnej dokumentacją potwierdzającą jaki był koszt netto wybudowania kondygnacji niski parter oraz jakiej wysokości podatek VAT podatnik zapłacił od tej kondygnacji.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest w posiadaniu faktur oraz szczegółowego kosztorysu budowlanego, zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty deklaracji oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących wybudowania dolnej kondygnacji budynku, czyli niskiego parteru.

Ponadto, należy podkreślić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących wybudowania dolnej kondygnacji budynku, czyli niskiego parteru, jednakże na podstawie innych zasad niż Wnioskodawca przedstawił we własnym stanowisku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r. i pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na wybudowanie dolnej kondygnacji (niski parter) w oparciu o szczegółowy kosztorys wyodrębniający koszty wybudowania niskiego parteru jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do kwestii, czy do wyliczenia należnego podatnikowi zwrotu podatku VAT ze złożonej korekty za styczeń 2021 r. z tytułu wybudowania dolnej kondygnacji budynku podatnik może wykorzystać proporcję powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT, czyli proporcję powierzchni niskiego parteru w stosunku do całej powierzchni budynku.

Wnioskodawca uważa, że na możliwość taką wskazuje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, i dlatego od kosztów wybudowania dolnej kondygnacji budynku podatek VAT należy odliczyć w całości i do wyliczenia tego można zastosować metodę zaproponowaną przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, pozwalającą na ustalenie proporcji odliczenia w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności opodatkowanej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej i poza nią.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z okoliczności sprawy dolna kondygnacja, czyli niski parter w całości przeznaczona jest do prowadzenia bawialni „(…)”, sklepiku oraz mini-baru. Na niskim parterze świadczone są zatem wyłącznie usługi, które w całości opodatkowane są podatkiem VAT. Kondygnacja środkowa, czyli parter, jak również kondygnacja górna, czyli piętro wykorzystywane są do prowadzenia kursów językowych i komputerowych, zwolnionych z podatku VAT, jak również usług związanych ze sprzedażą podręczników własnego wydawnictwa, usług kserograficznych, tłumaczenia dokumentów, skanowania, drukowania, a także dodatkowo usług związanych z bawialnią (…), które są opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem z opisu sprawy wynika, że nabywane towary i usługi wykorzystywane do wybudowania Budynku składającego się z trzech kondygnacji wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych, a nie są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak zostało już wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące wybudowania dolnej kondygnacji budynku, czyli niskiego parteru, ponieważ będzie ona służyć Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca będzie działać jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wybudowanie dolnej kondygnacji budynku, czyli niskiego parteru, przepisy dotyczące częściowego odliczenia nie będą miały zastosowania, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca w stosunku do tej powierzchni jest w stanie przypisać wydatki na podstawie posiadanych faktur oraz szczegółowego kosztorysu budowlanego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia na podstawie powierzchni niskiego parteru w stosunku do całej powierzchni budynku jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy do wyliczenia podatku VAT do zwrotu należnego podatnikowi z tytułu złożonej korekty za styczeń 2021 r. od kosztów wybudowania środkowej i górnej kondygnacji budynku z zastosowaniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT podatnik może uwzględnić tylko obrót, który podatnik uzyskuje z działalności prowadzonej w przedmiotowym budynku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w latach 2010-2011 w swojej firmie podatnik realizował projekt unijny. Projekt ten obejmował budowę i wyposażenie budynku usługowo-handlowego przy ulicy (…) celem wprowadzenia nowych usług oraz wzmocnienia konkurencyjności firmy. Budynek ten został wybudowany w okresie od października 2010 r. do września 2011 r., a następnie oddany do użytku. Budynek ten składa się z 3 kondygnacji: niski parter o powierzchni 274,10 m2, parter o powierzchni 302,90 m2 oraz piętro o powierzchni 231,36 m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 808,36 m2. Do momentu przeniesienia całej działalności do nowego budynku w październiku 2011 r. firma świadczyła usługi głównie w zakresie przeprowadzania kursów języków obcych oraz informatyki, które zwolnione są z podatku VAT. Tylko niewielka część ówczesnej działalności, obejmująca takie usługi jak sprzedaż podręczników własnego wydawnictwa, usługi kserograficzne, tłumaczenie dokumentów, skanowanie, drukowanie, prowadzenie kawiarenki internetowej, opodatkowane były podatkiem VAT. Udział przychodów opodatkowanych podatkiem VAT w całości przychodów firmy wynosił w roku 2010- 6%. Z chwilą przeniesienia działalności do nowego budynku znacząco zmienił się zakres i skala usług świadczonych przez podatnika. Obok dotychczasowych usług w postaci kursów językowych pojawiły się nowe usługi związane z bawialnią dla dzieci pod nazwą (…), w której znajduje się również sklepik i kawiarenka. W bawialni, oprócz sprzedaży produktów spożywczych, świadczone są usługi rekreacyjne dla dzieci, organizowane są imprezy urodzinowe i okolicznościowe, półkolonie i zimowiska. W związku ze świadczeniem nowych usług, opodatkowanych podatkiem VAT, przez kolejne lata systematycznie zwiększał się udział przychodów generowanych przez te usługi w stosunku do przychodów zwolnionych z podatku VAT generowanych przez usługi szkoleniowe w całości przychodów firmy podatnika. Jednocześnie zwiększały się przychody firmy z tytułu prowadzenia kursów językowych poza wybudowanym budynkiem, tj. w wynajmowanych salach lekcyjnych na terenie szkół podstawowych w (…) gdzie firma prowadzi swoje filie i świadczy usługi zwolnione z VAT dla około 40% swoich klientów. Zwiększył się zatem również przychód zwolniony z podatku VAT, ale generowany poza budynkiem, czyli nie powiązany w żaden sposób z kosztami inwestycyjnymi poniesionymi przez podatnika celem wybudowania własnego budynku firmy. Oznacza to, że budynek, będący przedmiotem inwestycji podatnika generuje około 60% całego obrotu firmy podatnika, a pozostałe 40% obrotu generowane jest w salach lekcyjnych szkół państwowych, w których podatnik wynajmuje pomieszczenia do prowadzenia swoich kursów, za co ponosi koszt z tytułu czynszu na podstawie faktur VAT, jednakże podatnik nie odlicza w ogóle podatku VAT od tych faktur. A zatem podatnik nie odlicza podatku VAT z tytułu kosztów najmu sal lekcyjnych, wykorzystywanych do świadczenia usług poza wybudowanym przez podatnika budynkiem.

Zatem przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wprost wskazują, że nabywane w ramach wybudowania środkowej i górnej kondygnacji budynku towary i usługi wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych z podatku oraz do czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji jak już wskazano przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe oznacza, że proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oblicza się „globalnie” dla danego podmiotu, a nie tylko dla „zakresu prac” w przedmiotowym przypadku dla wybudowania budynku składającego się z trzech kondygnacji. Proporcję oblicza się dla całej działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot, z uwzględnieniem całkowitego rocznego obrotu ogółem uzyskanego ze sprzedaży opodatkowanej oraz ogółem obrotu uzyskanego ze sprzedaży zwolnionej. Regulacja art. 90 ust. 3 ustawy nie przewiduje metody obliczenia proporcji, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdego z nabytych towarów.

Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca celem przypisania konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) będzie zobowiązany stosować proporcję wyliczoną dla całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a nie tylko dla działalności gospodarczej wykonywanej w zakresie wybudowanego budynku z trzema kondygnacjami.

Natomiast Wnioskodawca może korzystając z regulacji art. 90 ust. 8 i 9 ustawy wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego celem uzgodnienia prognozy (szacunkowej proporcji).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że do wyliczenia podatku VAT do zwrotu należnego podatnikowi z tytułu złożonej korekty za styczeń 2021 r. od kosztów wybudowania środkowej i górnej kondygnacji budynku z zastosowaniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT podatnik może uwzględnić tylko obrót, który podatnik uzyskuje z działalności prowadzonej w przedmiotowym budynku, a nie wszystkie przychody Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Z uwagi na to, że na poczet wydania niniejszej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług Organ przyjął opłatę w łącznej kwocie 160 zł, pozostała wpłacona kwota w wysokości 40 zł zostanie zwrócona, na podstawie art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, na rachunek bankowy Wnioskodawcy wskazany we wniosku.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że szczegółowy kosztorys nie odpowiada faktycznym wydatkom poniesionym na wybudowanie dolnej kondygnacji, albo wydatki te nie dotyczą tylko i wyłącznie tej części budynku, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.