Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.299.2023.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki Dzielonej prowadzącej działalność gastronomiczną znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem estońskim zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: działalność; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; opodatkowanie; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; ryczałt; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 6

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki Dzielonej prowadzącej działalność gastronomiczną znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem estońskim zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Uzupełnił go Pan, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 5 czerwca 2023 r. (data wpływu 5 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą od (…) pod numerem NIP (…) oraz REGON: (…).

Przeważającą działalnością podatnika jest prowadzenie Restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A) (dalej również jako: „działalność gastronomiczna”).

Pozostały przedmiot działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) przedstawia się następująco:

\- 10.31.Z Przetwarzanie i konserwowanie ziemniaków,

\- 10.32.Z Produkcja soków z owoców i warzyw,

\- 10.39.Z Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw,

\- 10.52.Z Produkcja lodów,

\- 11.07.Z Produkcja napojów bezalkoholowych; produkcja wód mineralnych i pozostałych wód butelkowanych,

\- 13.92.Z Produkcja gotowych wyrobów tekstylnych,

\- 13.96.Z Produkcja pozostałych technicznych i przemysłowych wyrobów tekstylnych,

\- 13.99.Z Produkcja pozostałych wyrobów tekstylnych, gdzie indziej niesklasyfikowana,

\- 14.13.Z Produkcja pozostałej odzieży wierzchniej,

\- 14.14.Z Produkcja bielizny,

\- 14.19.Z Produkcja pozostałej odzieży i dodatków do odzieży,

\- 16.24.Z Produkcja opakowań drewnianych,

\- 17.21.Z Produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury,

\- 18.13.Z Działalność usługowa związana z przygotowywaniem do druku,

\- 22.22.Z Produkcja opakowań z tworzyw sztucznych,

\- 37.00.Z Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,

\- 38.11.Z Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne,

\- 38.21.Z Obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne,

\- 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

\- 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

\- 42.99.Z Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- 46.14.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów,

\- 46.17.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,

\- 46.19.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju,

\- 46.31.Z Sprzedaż hurtowa owoców i warzyw,

\- 46.32.Z Sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa,

\- 46.33.Z Sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych,

\- 46.34.B Sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych,

\- 46.36.Z Sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich,

\- 46.37.Z Sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw,

\- 46.42.Z Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia,

\- 47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,

\- 47.21.Z Sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

\- 47.22.Z Sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów z mięsa prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

\- 47.24.Z Sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

\- 47.25.Z Sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

\- 47.51.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

\- 47.53.Z Sprzedaż detaliczna dywanów, chodników i innych pokryć podłogowych oraz pokryć ściennych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

\- 47.64.Z Sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

\- 47.65.Z Sprzedaż detaliczna gier i zabawek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

\- 47.71.Z Sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

\- 47.72.Z Sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

\- 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

\- 47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,

\- 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

\- 56.30.Z Przygotowywanie i podawanie napojów,

\- 63.99.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,

\- 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne,

\- 64.91.Z Leasing finansowy,

\- 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów,

\- 64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

\- 66.12.Z Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych,

\- 66.29.Z Pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne,

\- 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

\- 69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa,

\- 71.20.B Pozostałe badania i analizy techniczne,

\- 73.12.D Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach,

\- 73.20.Z Badanie rynku i opinii publicznej,

\- 74.30.Z Działalność związana z tłumaczeniami,

\- 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

\- 77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- 78.20.Z Działalność agencji pracy tymczasowej,

\- 79.90.C Pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,

\- 81.21.Z Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych,

\- 82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,

\- 82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,

\- 82.92.Z Działalność związana z pakowaniem,

\- 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

\- 85.59.A Nauka języków obcych,

\- 88.10.Z Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych,

\- 90.04.Z Działalność obiektów kulturalnych,

\- 96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca podkreśla, że oprócz działalności wymienionych powyższej, w ramach prowadzonej działalności uzyskuje przychody z wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z).

Podatnik posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Na dzień złożenia wniosku jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z uzasadnionymi celami biznesowymi Wnioskodawca planuje przekształcić w przyszłości jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Spółka”).

Po przekształceniu, Podatnik w zakresie powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej również: „ryczałt estoński”). W tym celu w ustawowym terminie złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie według ustalonego wzoru, informując o dokonanym wyborze. Na moment dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem estońskim, Spółka będzie spełniała wszystkie warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT.

Po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością rozważane jest dokonanie dalszej ekonomicznie uzasadnionej restrukturyzacji działalności gospodarczej Spółki. Restrukturyzacja zostanie dokonana w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej również: „KSH”) tj. podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z założeniem planowane jest utworzenie nowej spółki (dalej również: „Spółka Wydzielona”) i wydzielenie do niej części działalności polegającej na pozostałej działalności gospodarczej nieobejmującej działalności gastronomicznej. Wydzielenie będzie wiązało się z przekazaniem składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do jej wykonywania w zamian za udziały nowej spółki wydane na rzecz udziałowców Spółki.

Wyżej wymienione składniki majątkowe stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Pozostała, zasadnicza działalność operacyjna obejmująca prowadzenie działalności gastronomicznej w dalszym ciągu będzie prowadzona w ramach Spółki (dalej również: „Spółki Dzielonej”), której funkcjonowanie nie ustanie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 czerwca 2023 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania, wskazał Pan, m.in., że:

1\. Do dalszej restrukturyzacji działalności gospodarczej Spółki, w ramach których, w wyniku podziału przez wydzielenie, nastąpi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo powstałej Spółki, dojdzie w latach następnych.

2\. Nowo powstała spółka do której wydzielona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa we wniosku, nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

3\. Nowo powstała spółka będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

**Pytanie**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki Dzielonej prowadzącej działalność gastronomiczną znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem estońskim zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, po podziale przez Wydzielenie, Spółka która powstała wcześniej w wyniku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej będzie mogła nadal być opodatkowana w formie tzw. „ryczałtu estońskiego” niezależnie od późniejszego podziału przez wydzielenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem estońskim przewidziana w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem możliwość wyboru ryczałtu estońskiego nie stosuje się m.in. do:

„6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu”.

Mimo, że powyższy przepis odnosi się co prawda do podmiotów, którzy zostali podzieleni to, w ocenie Wnioskodawcy, czasowe wyłączenie możliwości opodatkowania ryczałtem estońskim dotyczy tylko takich sytuacji gdy określony podmiot dzielony (tj. Spółka Dzielona) chciałby wybrać tę formę opodatkowania już po dokonaniu podziału.

W opisanym stanie przyszłym Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia z jednoosobowej działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami zamierza skutecznie wybrać formę opodatkowania ryczałt estoński. Na moment wyboru tej formy opodatkowania nie będzie istniała żadna przesłanka wykluczająca możliwość zastosowania ryczałtu estońskiego. Ewentualny podział Spółki przez wydzielenie, który nastąpi z przyczyn ekonomicznie uzasadnionych nie powinien ograniczać możliwości wyboru określonej formy opodatkowania ani ograniczać go w czasie.

Gdyby przyjęto, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że podział Spółki przez wydzielenie wyłącza czasowo możliwość stosowania wybranej wcześniej formy opodatkowania „ryczałtem estońskim” prowadziłoby to do dość kuriozalnych skutków.

Przykładowo jeżeli:

\- Spółka wybrałaby zgodnie z obowiązującymi przepisami formę opodatkowania „Ryczałt Estoński”, oraz

\- z ostatnim dniem roku podatkowego dokonałaby podziału przez wydzielenie,

to wówczas stosując się do mniej korzystnej wykładni art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT Spółka Dzielona musiałaby wstecznie opodatkować prawie cały rok podatkowy wg. zasad ogólnych czyli zgodnie ze stawką 19%. Dodatkowo już na moment podziału Spółka Dzielona miałaby zaległość podatkową, ponieważ na zasadach ogólnych dochody są opodatkowane już w momencie ich osiągania, a nie jak w ryczałcie estońskim, w momencie realizacji zysku.

Według oceny Wnioskodawcy takie rozumienie przepisu jest nieprawidłowe i nie jest zgodne z wykładnią celowościową w zakresie wyboru tej formy opodatkowania.

Reasumując, jeżeli Spółka Kapitałowa zgodnie z przepisami skutecznie wybierze formę opodatkowania ryczałt estoński to późniejsza ekonomicznie uzasadniona reorganizacja działalności tj. podział przez wydzielenie nie powinna wyłączyć możliwości kontynuowania tej formy opodatkowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT:

obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

W myśl art. 28l ust. 1 ustawy o CIT:

podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

2) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

3) (uchylony)

4) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

5) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Stosownie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

W myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przekształcić w przyszłości jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu, Podatnik w zakresie powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. W tym celu, w ustawowym terminie złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie według ustalonego wzoru, informując o dokonanym wyborze. Na moment dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem estońskim, Spółka będzie spełniała wszystkie warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT. Po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością rozważane jest dokonanie dalszej ekonomicznie uzasadnionej restrukturyzacji działalności gospodarczej Spółki. Restrukturyzacja zostanie dokonana w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych tj. podziału przez wydzielenie. Zgodnie z założeniem planowane jest utworzenie nowej spółki i wydzielenie do niej części działalności polegającej na pozostałej działalności gospodarczej nieobejmującej działalności gastronomicznej. Wydzielenie będzie wiązało się z przekazaniem składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do jej wykonywania w zamian za udziały nowej spółki wydane na rzecz udziałowców Spółki. Wyżej wymienione składniki majątkowe stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Pozostała, zasadnicza działalność operacyjna obejmująca prowadzenie działalności gastronomicznej w dalszym ciągu będzie prowadzona w ramach Spółki, której funkcjonowanie nie ustanie. Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, iż do dalszej restrukturyzacji działalności gospodarczej Spółki, w ramach których w wyniku podziału przez wydzielenie, nastąpi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo powstałej Spółki, dojdzie w latach następnych. Dodatkowo, nowo powstała spółka do której wydzielona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa we wniosku, nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki Dzielonej prowadzącej działalność gastronomiczną znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem estońskim zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy art. 28k ust. 1 ustawy o CIT odnosi się do podmiotów nieuprawnionych do ryczałtu, a więc podmiotów które spełniają lub nie warunki do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Natomiast w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przekształci się z jednoosobowej działalności w Spółkę z o.o., następnie Spółka ta wybierze formę opodatkowania tzw. Estońskim CIT. W tym celu Wnioskodawca w ustawowym terminie złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie według ustalonego wzoru, informując o dokonanym wyborze. Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca, na moment dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem estońskim, Spółka będzie spełniała wszystkie warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT.

W momencie jak już Spółka będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, Spółka podejmie decyzję o dalszej restrukturyzacji. Restrukturyzacja zostanie dokonana w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej również: „KSH”) tj. podziału przez wydzielenie.

Powyższe oznacza, że art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowanie w tej sytuacji, ponieważ dotyczy on spełnienia warunku do opodatkowania ryczałtem, przed wyborem tej formy opodatkowania. Natomiast w sytuacji przedstawionej we wniosku, w związku z tym że dalsza restrukturyzacja nastąpi już w trakcie opodatkowania Spółki Estońskim CIT, to do Spółki tej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym wskazać należy, że w art. 28l ustawy o CIT, ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem.

Z treści art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT wynika, że podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Z opisu sprawy wynika, że:

\- Wnioskodawca będzie poddany procesom restrukturyzacyjnym, w ramach których, w wyniku podziału przez wydzielenie, nastąpi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo powstałej Spółki;

\- do dalszej restrukturyzacji działalności gospodarczej Spółki dojdzie w latach następnych;

\- nowo powstała spółka nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

Mamy zatem do czynienia z sytuacją objętą unormowaniem art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT. Zaznaczyć należy, iż z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że nowo powstała spółka nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Zatem w sytuacji, w której nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część działalności, nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, to Spółka Dzielona nie będzie mogła być nadal opodatkowana w formie tzw. „CIT estońskiego”.

Wskazać należy, iż podział spółki przez wydzielenie reguluje art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2022 poz. 1467). Z komentarza (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Zbigniew Jara 2022, wyd. 4) dotyczącego ww. przepisu wynika, że:

\- podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu tylko części majątku na inną spółkę (lub spółki) - spółka wydzielająca tę część majątku istnieje nadal;

\- spółka dzielona w dalszym ciągu zachowuje byt prawny i trwa nadal w dotychczasowej formie prawnej. Z tego powodu nie jest możliwe przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na spółkę wydzieloną, bowiem istotą podziału przez wydzielenie jest zachowanie podmiotowości prawnej spółki dzielonej. Jest to zatem szczególny przypadek podziału spółek (sensu largo).

Zatem, podział przez wydzielenie zasadniczo różni się od podziału zwykłego - przez rozdzielenie, który polega na tym, że cały majątek spółki dzielonej zostaje rozdzielony na inne spółki. (\`(...)\`) z jednoczesnym skutkiem w postaci rozwiązania (utraty bytu) spółki dzielonej (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Zbigniew Jara 2022, wyd. 4).

Tym samym, w sytuacji w której Spółka Wydzielona na późniejszym etapie nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że po podziale przez Wydzielenie, Spółka która powstała wcześniej w wyniku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej będzie mogła nadal być opodatkowana w formie tzw. „CIT estońskiego” niezależnie od późniejszego podziału przez wydzielenie.

Prawidłowość stanowiska, że Wnioskodawca po dokonanej restrukturyzacji, tj. podziale przez wydzielenie, nie będzie miał możliwości kontynuowania opodatkowania w formie ryczałtu, wydaje się potwierdzać przykład 42 opisany w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Dotyczy on ustalenia dochodu w spółce z tytułu podziału przez wydzielenie (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku). Z opisu wynika, że Spółka Y Sp. z o.o. (producent wełny mineralnej) w 2022 r. dzieli się przez wydzielenie przenosząc środki trwałe niezbędne do produkcji (maszyny) do istniejącej Spółki Z sp. z o.o. Spółka dzielona składa oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego deklarując o przystąpieniu z początkiem 2022 r. do opodatkowania ryczałtem.

Sytuacja wskazana w przykładzie zbliżona jest do omawianej w niniejszym wniosku, z tą różnicą, że z uwagi na fakt, że spółka, do której przenoszone są w drodze podziału przez wydzielenie składniki majątku opodatkowana jest ryczałtem i w następstwie podziału przez wydzielenie dochodzi do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Ponadto, wskazać należy na pkt 68 Przewodnika, w którym Ministerstwo Finansów stwierdziło, że w sytuacji, gdy podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot, który nie jest opodatkowany ryczałtem - w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - podatnik ten traci prawo do ryczałtu z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano restrukturyzacji. Nie dochodzi wówczas do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, a czynność ta rozliczana jest na podstawie ogólnych zasad CIT, zgodnie z art. 7b ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy po podziale przez Wydzielenie, Spółka która powstała wcześniej w wyniku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej będzie mogła nadal być opodatkowana w formie tzw. „CIT estońskiego”, niezależnie od późniejszego podziału przez wydzielenie - należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).