Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-562/09/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-30
Teza: Czy wypracowane i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki kapitałowej, stanowią dochód u wspólników spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 22 maja 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z o.o. w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z o.o. w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przekształcić się w spółkę jawną. Do chwili obecnej wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazywali wypracowane w poprzednich latach obrachunkowych zyski na kapitał zapasowy (rezerwowy). W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną pozostawione w spółce kapitałowej środki staną się majątkiem spółki jawnej po przekształceniu.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem poniesie koszty, dotyczące między innymi:

*   sporządzenia planu przekształcenia,
*   badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta,
*   opłat notarialnych związanych z zawarciem umowy spółki jawnej i powstaniem statusu spółki przekształconej,
*   opłat za wpis spółki jawnej do KRS oraz publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wypracowane i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki kapitałowej, stanowią dochód u wspólników spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy spółka może zaliczyć wszystkie wydatki poniesione w związku z przekształceniem w spółkę jawną do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?
3.  Czy poniesione koszty obciążą przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółkę jawną w organizacji?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące zdarzenia przyszłego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie pytań nr 2 i 3 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną niepodzielone zyski z lat ubiegłych, które przekazane zostały na kapitał zapasowy (rezerwowy) i następnie stały się majątkiem powstałej spółki jawnej nie będą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przekształcenia kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej w majątek spółki jawnej nie można bowiem mówić o faktycznym uzyskaniu przez wspólników dochodu. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie uzyskany należy rozumieć taki dochód, którym podatnik może sam, swobodnie rozporządzać, a więc dochód faktycznie mu wypłacony, pozostawiony do dyspozycji lub udostępniony w jakiejkolwiek formie. W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną spółka nie ulega likwidacji, a zysk nie zostaje zwrócony wspólnikom. Zmienia się jedynie forma organizacyjno-prawna podmiotu. Spółka jawna będzie posiadała cały majątek spółki z o.o., wspólnikom nie zostanie wypłacony zysk z tego tytułu, dlatego też nie powstanie u nich dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, pogląd ten potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tezą wyrażoną w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008r. w sprawie o sygn. akt II FSK 871/08 wspólnik spółki kapitałowej, która przekształciła się w spółkę osobową nie uzyskuje przychodu z pozostawionego w tej pierwszej zysku, który został przeznaczony na kapitał podstawowy w tej drugiej. Stanowisko to potwierdza również, zdaniem wnioskodawcy pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 16 kwietnia 2007r. na zapytanie poselskie nr 2352.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, równowartość niepodzielonych zysków tej spółki z o.o. stanowić będzie u wspólników spółki dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Czynność przekształcenia spółek w niczym nie zmienia faktu, że zgromadzone niepodzielone zyski pochodzą z dochodu (zysku) wypracowanego przez osobę prawną.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Spółka jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych zysków Spółki z o.o. wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym na dzień przekształcenia u wspólników Spółki z o.o. powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do Spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Stanowisko wnioskodawcy należało więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę orzeczenia z dnia 08 sierpnie 2008r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 16 kwietnia 2007r. należy zauważyć, iż dotyczą one skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonanego przed 01 stycznia 2009r. Tymczasem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wykładni językowej jednoznacznie wynika moment powstania przychodu, został dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku – Białej, ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko-Biała.