Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-408/13-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-25
Teza: Czy wobec opisanego zdarzenia przyszłego w przypadku Wnioskodawcy, jako czynnego podatnika VAT, opłata ta nie straci swojego charakteru daniny publicznej i nie będzie ona podlegała ustawie o podatku od towarów i usług, jak to będzie miało miejsce w Gminie? Czy też obciążając najemców, lokatorów tą opłatą na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Zainteresowany powinien ten element sprzedaży – obrotu, opodatkować stawką właściwą dla usługi podstawowej?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; korzystanie-korzystanie bezumowne; lokal; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; najem; odpady (śmieci); odszkodowania; opłata; organ-organ władzy publicznej; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 4 lipca 2013 r.) oraz pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych za gospodarowanie odpadami komunalnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 4 lipca 2013 r.) oraz pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o dokumenty z których wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z jest zakładem budżetowym Gminy, powołanym uchwałą Rady Miejskiej. Zadaniem zakładu budżetowego jest realizacja zadań Gminy w tym przypadku administrowanie zasobem komunalnym miasta. Administrowanie to między innymi: zarządzanie zasobem mieszkaniowym, które jednostka realizuje w szczególności poprzez zaspokajanie potrzeb lokalowych mieszkańców miasta, wynajem lokali użytkowych oraz ponoszenie w całości kosztów utrzymania tych nieruchomości wraz ze świadczeniami na rzecz lokali, które są przez Z rozliczane na podstawie obciążeń otrzymanych od dostawców usług. Zatem najemcy, bądź też osoby, które bezumownie zajmują lokal, oprócz czynszu lub odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu, uiszczają również na rzecz Z-u należne opłaty za świadczenia, tj. za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości itp. Świadczenia zgodnie z utrwalonym w ostatnich latach orzecznictwem opodatkowujemy wg stawki obowiązującej dla usługi podstawowej, tj. dla lokali mieszkalnych świadczenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast dla lokali i nieruchomości użytkowych opodatkowanych w stawce podstawowej – świadczenia opodatkowane są 23%. W związku nowelizacją ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, a w ślad za tym pakietem Uchwał Rady Miejskiej związanych z realizacją tej ustawy – od dnia 1 lipca 2013 r. zmieni się system odbioru i opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Z jako administrator – zarządca nieruchomości będzie zobowiązany do ponoszenia na rzecz Gminy stosownych opłat wyliczonych od poszczególnych budynków, bądź to wg ilości osób zamieszkałych, bądź wg metrów kwadratowych lokali użytkowych, czy innych elementów zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie lokalnymi przepisami. Opłaty te będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty utrzymania zasobów. Jednocześnie spora część tych kosztów będzie „przeniesiona” na użytkowników lokali w formie dodatkowych opłat poza czynszem najmu, tj. jak do tej pory za tzw. „świadczenie wywozu nieczystości”. W stosunku do najemców lokali użytkowych opłata ta stanowić będzie w związku z tym wyodrębniony element na wystawianej comiesięcznie fakturze, obok czynszu, dostawy wody, ciepła itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wobec opisanego zdarzenia przyszłego w przypadku Wnioskodawcy, jako czynnego podatnika VAT, opłata ta nie straci swojego charakteru daniny publicznej i nie będzie ona podlegała ustawie o podatku od towarów i usług, jak to będzie miało miejsce w Gminie? Czy też obciążając najemców, lokatorów tą opłatą na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Zainteresowany powinien ten element sprzedaży – obrotu, opodatkować stawką właściwą dla usługi podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata ta dla jego jednostki po stronie przychodów będzie należnością wynikającą z umowy najmu i jako taka winna podlegać podatkowi VAT, pomimo tego, że właściwie jest on tylko jakby pośrednikiem pomiędzy Gminą, której ta opłata się należy a bezpośrednim wytwórcą odpadów, który ostatecznie winien ponosić ten koszt. Stąd też obciążając najemców lokali użytkowych, czy też bezumownych użytkowników tych lokali w przypadku tolerowania tej bezumowności Wnioskodawca powinien obecnie zastosować stawkę VAT 23%, zaś w stosunku do lokatorów lokali mieszkalnych potraktować tę sprzedaż jako zwolnioną z VAT. Natomiast w przypadku nietolerowanego korzystania z lokalu obciążenie użytkownika lokalu następuje notą księgową i czynność ta zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną ILPP1/443-104/07-2/MT nie podlega ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy, powołanym uchwałą Rady Miejskiej. Zadaniem zakładu budżetowego jest realizacja zadań Gminy w tym przypadku administrowanie zasobem komunalnym miasta. Administrowanie to między innymi: zarządzanie zasobem mieszkaniowym, które jednostka realizuje w szczególności poprzez zaspokajanie potrzeb lokalowych mieszkańców miasta, wynajem lokali użytkowych oraz ponoszenie w całości kosztów utrzymania tych nieruchomości wraz ze świadczeniami na rzecz lokali, które są przez Zainteresowanego rozliczane na podstawie obciążeń otrzymanych od dostawców usług. Zatem najemcy, bądź też osoby, które bezumownie zajmują lokal, oprócz czynszu lub odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu, uiszczają również na rzecz Wnioskodawcy należne opłaty za świadczenia tj. za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości itp. Od dnia 1 lipca 2013 r. zmieni się system odbioru i opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Wnioskodawca jako administrator – zarządca nieruchomości będzie zobowiązany do ponoszenia na rzecz Gminy stosownych opłat wyliczonych od poszczególnych budynków, bądź to wg ilości osób zamieszkałych, bądź wg metrów kwadratowych lokali użytkowych, czy innych elementów zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie lokalnymi przepisami. Opłaty te będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty utrzymania zasobów. Jednocześnie spora część tych kosztów będzie „przeniesiona” na użytkowników lokali w formie dodatkowych opłat poza czynszem najmu, tj. jak do tej pory za tzw. „świadczenie wywozu nieczystości”. W stosunku do najemców lokali użytkowych opłata ta stanowić będzie w związku z tym wyodrębniony element na wystawianej comiesiecznie fakturze, obok czynszu, dostawy wody, ciepła itp.

W przedmiotowej sprawie należy powołać się na przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 powołanej ustawy utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 tej ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne – (art. 6c ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Jak stanowi art. 6j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

– oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Art. 6l ust. 1 tej ustawy wskazuje, iż rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

W myśl art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych

Zgodnie z art. 6n ust. 1 ww. ustawy, rada gminy, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ułatwienia składania deklaracji, określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego:

1.  wzór deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właścicieli nieruchomości, obejmujący objaśnienia dotyczące sposobu jej wypełnienia oraz pouczenie, że deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; uchwała zawiera także informację o terminach i miejscu składania deklaracji;
2.  warunki i tryb składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności:
    1.  ich format elektroniczny oraz układ informacji i powiązań między nimi zgodnie z przepisami o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne,
    2.  sposób ich przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej,
    3.  rodzaje podpisu elektronicznego, którym powinny być opatrzone.

Rada gminy w uchwale, o której mowa w ust. 1, może określić wykaz dokumentów potwierdzających dane zawarte w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6n ust. 2 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powyższego wynika, iż obowiązek deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na podmiotach będących właścicielami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Jak już wcześniej wspomniano Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy. Zadaniem zakładu budżetowego jest realizacja zadań Gminy w tym przypadku administrowanie zasobem komunalnym miasta. Administrowanie to między innymi: zarządzanie zasobem mieszkaniowym, które jednostka realizuje w szczególności poprzez zaspokajanie potrzeb lokalowych mieszkańców miasta, wynajem lokali użytkowych oraz ponoszenie w całości kosztów utrzymania tych nieruchomości wraz ze świadczeniami na rzecz lokali, które są przez Zainteresowanego rozliczane na podstawie obciążeń otrzymanych od dostawców usług.

W tym miejscu należy zatem wskazać na art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w którym ustawodawca wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenia wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Analizując powyższe, koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są związane z należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami ciąży na zarządcy nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym zarządcę z obowiązku zapłaty tej opłaty.

Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. np. podatku od nieruchomości, czy też opłat za energię, wodę, kanalizację, ogrzewanie. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi czy też pozostałe opłaty, zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, zawsze są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Z powyższego wynika, iż koszty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Wskazać należy, iż w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemcę stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

W przedmiotowej sprawie Z, działający jako zarządca budynków, będących własnością gminy, zobowiązany jest do pobierania i wnoszenia do budżetu gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi od najemców lokali użytkowych/mieszkalnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem lokalu mieszkalnego lub użytkowego, a koszty dodatkowe tzn. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu poszczególnych lokali.

Wobec powyższego, w stosunku do opłat za gospodarowanie odpadami pobieranych przez Wnioskodawcę od użytkowników lokali mieszkaniowych i lokali użytkowych nie występuje on jako Organ władzy, zatem czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać jednak należy, iż podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Zwolnienie od podatku może mieć charakter przedmiotowy, kiedy odnosi się do dostawy określonego towaru lub usługi oraz podmiotowy, kiedy dotyczy podatnika.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 powołanego artykułu, jest zwolnieniem przedmiotowym – nieuzależnionym od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę.

Zatem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast opłaty pobierane przez Zainteresowanego od najemców lokali użytkowych będą podlegały opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 23%.

Z kolei kwestie bezumownego korzystania z cudzej własności regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy Kodeks cywilny.

Na podstawie art. 224 § 1 ustawy Kodeks cywilny, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Natomiast na podstawie art. 674 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony.

W sytuacji zatem rozwiązania umowy najmu ustaje łączący strony stosunek najmu, co powoduje po stronie najemcy obowiązek oddania przedmiotu najmu. Do chwili wydania tegoż przedmiotu zachodzi po stronie byłego najemcy, tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy. Zapłata w tym przypadku określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela rzeczy szkody z tytułu bezprawnego używania rzeczy. Żądane wynagrodzenie (roszczenie pieniężne) może stanowić w istocie odszkodowanie.

Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie została zajęta. Przepisy prawa przyznają właścicielowi prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel by uzyskał, gdyby rzecz wynajął. Utratą korzyści jest w szczególności szkoda polegająca na nie uzyskaniu pożytków cywilnych (czynszu z najmu), które rzecz przynosi.

W kontekście powyższego istotne jest, czy nie doszło do milczącej (dorozumianej) zgody wynajmującego na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu. Milcząca zgoda wyklucza wystąpienie na drogę egzekucji czy postępowanie przed sądem.

W przypadku gdy dalsze korzystanie z lokalu, po wygaśnięciu skutecznym umowy najmu, odbywa się za zgodą właściciela lub właściciel akceptuje taki stan rzeczy, wówczas wynagrodzenie z tego tytułu nie stanowi odszkodowania tylko odpłatność za usługę najmu zidentyfikowaną w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W takiej sytuacji jeżeli występuje milczące dorozumienie w zakresie używania rzeczy, wówczas występuje świadczenie usług, opodatkowane dla najmu lokalu 23% stawką podatku.

Natomiast jeżeli strony w umowie zastrzegły, że jej przedłużenie powinno mieć formę pisemną pod rygorem nieważności wówczas brak jest podstaw do dorozumianego kontynuowania najmu.

W sytuacji gdy po skutecznym ustaniu umowy strony zachowują się w sposób świadczący o faktycznej dezaprobacie dla dalszego korzystania, a wydzierżawiający otrzymał odszkodowanie po wkroczeniu na drogę sądową, brak jest mowy o dalszym dorozumieniu zgody na korzystanie z nieruchomości, a tym samym o świadczeniu usług. W takim przypadku wynagrodzenie otrzymane przez właściciela nie ma charakteru opłaty, lecz jest odszkodowaniem, które nie jest żadną z czynności wymienionych w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić że w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy występują dwie sytuacje :

1.  świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – w sytuacji, gdy Wnioskodawca toleruje bezumowne korzystanie z lokalu,
2.  odszkodowanie – świadczenie które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – w sytuacji, gdy Zainteresowany nie toleruje bezumownego korzystania z lokalu.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż opłatą za zagospodarowanie odpadami komunalnymi będzie obciążał obok najemców również użytkowników/lokatorów, którzy bezumownie korzystają z lokali. Czynności bezumownego korzystania z lokali Wnioskodawca opodatkowuje – w sytuacji bezumownego korzystania za zgodą właściciela i nie opodatkowuje – w sytuacji bezumownego korzystania bez zgody właściciela.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierane przez Wnioskodawcę od bezumownych użytkowników w sytuacji, gdy Zainteresowany nie toleruje takiego korzystania z lokali nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast opłaty pobierane przez Wnioskodawcę od bezumownych użytkowników lokali w sytuacji, gdy toleruje on takie korzystanie z lokali będą podlegały opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 23%.

Ponadto, Tut. organ pragnie zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.