Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.21.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-03
Teza: W zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.
Słowa kluczowe: przychód; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko ‒ przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest właścicielem znacznych rezerw gruntów oraz gruntów zabudowanych, na których zlokalizowany jest park logistyczny (dalej: „park logistyczny”), a jego głównym przedmiotem działalności jest wynajem obiektów magazynowo-biurowych zlokalizowanych w parku logistycznym oraz zarządzanie tymże parkiem, w tym działalność mająca na celu pozyskanie nowych najemców oraz rozbudowę parku.

Poza Wnioskodawcą, w w/w parku logistycznym działa również spółka M. Sp. z o.o., która została swego czasu wyodrębniona z Wnioskodawcy w celu pozyskania kredytu inwestycyjnego. M. Sp. z o.o. jest właścicielem kilku działek położonych na terenie centrum logistycznego wraz posadowionymi na nich budynkami, które są wynajmowane.

Wnioskodawcę oraz M. Sp. z o.o. łączą wzajemne zależności operacyjne, w szczególności wzajemnie ustanowione służebności. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż jednym ze składników majątkowych M. Sp. z o.o. jest infrastruktura energetyczna obsługująca park logistyczny, natomiast jednym ze składników majątkowych Wnioskodawcy jest infrastruktura techniczna oraz drogowa położona na terenie parku logistycznego - w/w podmioty, w celu realizacji swego przedmiotu działalności, którym jest obsługa parku logistycznego, korzystają nawzajem z posiadanej infrastruktury zarówno energetycznej, technicznej, jak i drogowej (w szczególności na mocy ustanowionych służebności).

W konsekwencji, występują wzajemne zależności operacyjne pomiędzy w/w podmiotami, przejawiające się przykładowo poprzez:

*   ustanowienie przez M. Sp. z o.o. odpłatnej służebności na rzecz Wnioskodawcy, m.in. z tytułu korzystania z infrastruktury energetycznej, jak również

*   ustanowienia przez Wnioskodawcę odpłatnej służebności na rzecz M. Sp. z o.o. m.in. z tytułu korzystania z drogi oraz infrastruktury technicznej.

W/w dwie spółki stanowią de facto jeden organizm gospodarczy, tworzący park logistyczny - w sposób sztuczny, ze względu na finansowanie bankowe, organizm ten został podzielony na dwa podmioty, mimo iż powinien funkcjonować jako jeden - żadna ze spółek nie jest bowiem w stanie funkcjonować bez drugiej (w szczególności, bez infrastruktury będącej własnością drugiego podmiotu).

Wnioskodawca planuje pozyskać finansowanie zewnętrzne na refinansowanie poniesionych nakładów na budowę hali magazynowo - biurowej, jak również na budowę kolejnych budynków oraz infrastruktury o w/w przeznaczeniu.

Mając na uwadze przyszłą rozbudowę parku logistycznego, Wnioskodawca zwrócił się do banku o pozyskanie kredytu, ten natomiast traktując Wnioskodawcę oraz M. Sp. z o.o. jako jeden podmiot w sensie ekonomiczno-biznesowym (z racji dedykowania w/w podmiotów do obsługi tego samego parku logistycznego) jest skłonny do udzielenia finansowania pod warunkiem udzielenia poręczenia przez M. i ustanowienia zabezpieczenia na majątku M. tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu dla MP. Sp. z o.o.

W efekcie przedstawionego przez bank warunku, w zakresie możliwości udzielenia Wnioskodawcy finansowania, zamierza on dokonać połączenia ze spółką M. Sp. z o.o.

Połączenie to jest więc ekonomicznie uzasadniane z jednej strony chęcią pozyskania finansowania zewnętrznego, natomiast z drugiej chęcią uproszczenia struktury grupy - w ramach której działalność prowadzi Wnioskodawca oraz spółka M. Sp. z o.o. - jak również zmniejszenie kosztów związanych z obowiązkiem prowadzenia rozliczeń dwóch spółek, powiązanych operacyjnie (zwłaszcza w zakresie rozliczeń dotyczących służebności).

Wskazać przy tym należy, iż Wnioskodawca nie jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej (tj. M. Sp. z o.o.), przy czym posiada on ponad 10% udziałów w kapitale zakładowym M. Sp. z o.o. Struktura udziałowa Spółki M. Sp. o.o. na dzień połączenia będzie bowiem następująca:

*   33,51% udziałów będzie posiadać Wnioskodawca, tj. spółka przejmująca P. Sp. z o.o.

*   65,93% udziałów będzie posiadać spółka L. Sp. z o.o.

*   0,56% udziałów będzie posiadać spółka MG. S.A.

Połączenie ma zostać dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w ten sposób, iż Wnioskodawca przejmie cały majątek spółki M. Sp. z o.o., która zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „połączenie przez przejęcie”).

Zważywszy, że na moment połączenia przez przejęcie, udziałowcami M. Sp. z o.o., poza Wnioskodawcą, będą również inni wspólnicy, w sprawie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wydania pozostałym wspólnikom M. Sp. z o.o. nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (w liczbie i na zasadach określonych w planie połączenia. Wnioskodawcy z M. Sp. z o.o.). Jednocześnie, nie zostaną wyemitowane nowe udziały na rzecz Wnioskodawcy.

Nowe udziały wydane pozostałym wspólnikom mogą być emitowane w ten sposób, iż ich wartość emisyjna będzie równa wartości nominalnej, lub też nastąpi przekazanie części na kapitał zapasowy (agio), a tylko część na kapitał zakładowy. Żadnemu wspólnikowi M. Sp. z o.o. (w tym Wnioskodawcy) nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy połączenie przez przejęcie M. Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie M. Sp. z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku połączenia spółek kapitałowych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej.

Z powyższego przepisu wynika, iż połączenie spółek kapitałowych stanowi co do zasady czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje od tej zasady dwa odstępstwa, uregulowane w art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz art. 10 ust. 4 ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy.

I tak, połączenie spółek kapitałowych skutkuje obowiązkiem rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy:

*   spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10% (na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);

*   połączenie spółek kapitałowych nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (na podstawie art. 10 ust. 4 tejże ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy posiada On ponad 10% udziałów w M. Sp. z o.o., w świetle przedstawionych celów połączenia, transakcja taka nie będzie wiązała się z obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia tym, iż w opisanym stanie faktycznym:

*   nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym spółka przejmująca, która posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%, powinna rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu, ponieważ Wnioskodawca, będąc udziałowcem M. Sp. z o.o., posiada więcej niż 10% jej udziałów (tj. 33,51%);

*   znajduje zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, który przewiduje wyłączenie z opodatkowania dochodu spółki przejmującej;

*   nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 tej ustawy, który przewiduje wyłączenie stosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku, gdy połączenie nie ma ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Wnioskodawca zamierza przejąć M. Sp. z o.o. m.in. z uwagi na kwestie operacyjne oraz finansowe, a zatem połączenie jest w opinii Wnioskodawcy uzasadnione ekonomicznie.

1.  Wnioskodawca jest udziałowcem posiadającym więcej niż 10% udziałów spółki M. Sp. z o.o.. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek wykazania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tytułu przejęcia spółki kapitałowej, wynikający z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy sytuacji Wnioskodawcy, ponieważ opisany powyżej stan faktyczny nie wypełnia hipotezy normy zawartej we wskazanym przepisie.

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy dochodzi do połączenia spółek kapitałowych, spółka przejmująca powinna rozpoznać z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż w przypadku przejęcia spółki kapitałowej dochód po stronie spółki przejmującej powstanie wtedy, gdy:

*   spółka przejmująca posiada udziały w spółce przejmowanej;
*   udziały te są mniejsze niż 10% kapitału zakładowego spółki przejmowanej.

Oznacza to, iż art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie szczególnej sytuacji, w której pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną istnieje więź kapitałowa, z której wynika, iż spółka przejmująca jest mniejszościowym udziałowcem spółki przejmowanej, posiadającym mniej niż 10% jej udziałów.

Wynika stąd, iż, w przypadku gdy Wnioskodawca będzie udziałowcem posiadającym 33,51 % udziałów, tj. więcej niż 10% udziałów, nie będzie On zobowiązany do rozpoznania dochodu na podstawie powyższego przepisu. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż połączenie spółek kapitałowych w sytuacji, w której spółka przejmująca posiada 33,51 % udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w jego obecnym brzmieniu, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (dalej: „Dyrektywa”). Należy wskazać, iż głównym celem niniejszej Dyrektywy było wprowadzenie do prawa krajowego Państw Członkowskich regulacji, na podstawie których transakcje polegające na połączeniu oraz podziale spółek kapitałowych są neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego. Zgodnie jednakże z treścią art. 7 Dyrektywy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., Państwa Członkowskie mogą odstępować od generalnej zasady, zgodnie z którą połączenie spółek kapitałowych nie podlega opodatkowaniu, w przypadku gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej nie przekraczają 10%”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 7 Dyrektywy wynika wyraźnie, iż Państwa Członkowskie mogą opodatkować transakcję połączenia spółek kapitałowych jedynie w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest udziałowcem spółki przejmowanej, posiadającym udziały w wysokości nie przekraczającej 10% kapitału spółki przejmowanej. Dyrektywa nie przewiduje zatem możliwości opodatkowania połączenia spółek kapitałowych w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada więcej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej.

W związku z powyższym, połączenie przez przejęcie M. Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Wnioskodawca, w chwili dokonania powyższej transakcji, będzie posiadał więcej niż 10% udziałów spółki M. Sp. z o.o., tj. 33,51%.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2015 roku (sygn. IBPB-1-1/4510-91/15/AJ), organ wskazał, iż: „gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2013 roku (sygn. IBPBII/2/423-3/13/HS), organ wskazał, iż: „w sytuacji gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w spółce przejmowanej lub posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;

\- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2013 r. (sygn. akt ILPB4/423-3

1.  Przejęcie M. Sp. z o.o. nie stanowi dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych

Z przedstawionej powyżej przez Wnioskodawcę argumentacji wynika, iż w opisanym stanie faktycznym art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w powyższym przypadku należy zastosować art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, jako normę o charakterze ogólnym. W konsekwencji, połączenie przez przejęcie M. Sp. z o.o. nie będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż art. 10 ust. 2 pkt i ww. ustawy stanowi wprost o wyłączeniu możliwości powstania takiego dochodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie zarówno w wykładni literalnej, jak również wykładni celowościowej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W powyższym przepisie została bowiem sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek kapitałowych stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek kapitałowych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej.

Za wskazaną powyżej interpretacją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia również jego wykładnia celowościowa, wynikająca z przepisów prawa europejskiego. Powyższy przepis stanowi bowiem implementację Dyrektywy 90/434/EWG. W opinii Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 4 ust. 1 Dyrektywy, z którego wynika wyraźnie, iż łączenie lub podział spółek nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych. Cel wprowadzenia powyższej regulacji został wyrażony w preambule do Dyrektywy, w której czytamy: „łączenie, podziały (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych Państw Członkowskich może być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób ustanowienia i skutecznego funkcjonowania wspólnego rynku; takie operacje nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich (\`(...)\`)”.

Zarówno z wykładni literalnej przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również z jego wykładni celowościowej, zawartej w treści preambuły do Dyrektywy, wynika zatem, iż przejęcie spółki kapitałowej nie stanowi, co do zasady, podstawy do rozpoznania przez spółkę przejmującą dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 roku (sygn. IBPB-1-2/4510-499/15/MS) wskazał, iż: „połączenie stanowi dla spółki przejmującej czynność neutralną podatkowo na gruncie Ustawy CIT, o ile spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej, lub posiada udział w wysokości co najmniej 10%.”;

*   Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 roku (sygn. 1PPB3/4510-452/15-2/AG) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „wyłączenie zwolnienia z opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały/akcje, choć w wysokości mniejszej niż 10%. Jeżeli zatem spółka przejmująca posiada pakiet powyżej 10% udziałów/ akcji spółki (spółek) przejmowanej bądź też nie posiada żadnych udziałów/akcji przejmowanej spółki (spółek) (\`(...)\`) wyjątek ten nie ma zastosowania i aktualna pozostaje reguła specjalna wskazująca na brak opodatkowania po stronie P.”.

1.  Przejęcie M. Sp. z o.o. nastąpi z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie. Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza stosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, ponieważ planowane połączenie przez przejęcie M. Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę nastąpi z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W takich okolicznościach zatem, przejęcie spółki kapitałowej wiąże się z obowiązkiem rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przez spółkę przejmującą.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w niniejszym stanie faktycznym połączenie spółek poprzez przejęcie M. Sp. z o.o. następuje z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie ‒ połączenie to przeprowadzane jest z uwagi na kwestie operacyjne oraz finansowe.

Na wstępie wskazać należy, iż za połączeniem Wnioskodawcy oraz M. Sp. z o.o. przemawia fakt, iż obie spółki działają w ramach jednego parku logistycznego ‒ spółki te wynajmują oraz zarządzają budynkami magazynowo-biurowymi, zlokalizowanymi na terenie parku logistycznego. Dodatkowo, spółki te wykazują wzajemne rozliczenia i zależności operacyjne. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, wzajemne zależności spółek przejawiają się m.in poprzez:

*   ustanowienie przez M. Sp. z o.o. odpłatnej służebność na rzecz Wnioskodawcy, m.in. z tytułu korzystania z infrastruktury energetycznej, jak również

*   ustanowienie przez Wnioskodawcę odpłatnej służebność na rzecz M. Sp. z o.o., m.in. z tytułu korzystania z drogi oraz infrastruktury technicznej.

Mając na uwadze powyższe, występowanie odrębnie dwóch podmiotów działających w ramach jednego centrum logistycznego nastręcza szereg komplikacji w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy w/w spółkami. Połączenie usunie ten problem ‒ nie będzie żadnych wzajemnych rozliczeń i żadnych problemów z tym związanych.

Co więcej, za połączeniem przemawia fakt, iż te dwie spółki stanowią de facto jeden organizm gospodarczy, tworzący park logistyczny ‒ w sposób sztuczny, ze względu na finansowanie bankowe, organizm ten został podzielony na dwa podmioty, mimo iż powinien funkcjonować jako jeden - żadna ze spółek nie jest bowiem w stanie funkcjonować bez drugiej (w szczególności, bez infrastruktury będącej własnością drugiego podmiotu).

Wskazać przy tym należy, iż MP. li Sp. z o.o. została uprzednio wydzielona ze spółki Wnioskodawcy, w celu pozyskania finansowania. Powyższe wynikało z polityki banków, zgodnie z którą, w celu pozyskania finansowania, należało wydzielić odrębne spółki przypisane do poszczególnych najemców. Z tego też powodu, nastąpiło utworzenie M. Sp. z o.o. i przeniesienie na ten podmiot części majątku Wnioskodawcy. Obecnie w/w wyodrębnienie nie jest już konieczne, z uwagi na zmianę przyjętej polityki banków. W konsekwencji, optymalnym jest powrót do pierwotnej struktury, tj. połączenia całego majątku parku logistycznego w ramach jednej spółki (co nastąpi poprzez dokonanie połączenia).

Za połączeniem spółek przemawia również wymóg pozyskania finansowania zewnętrznego. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż mając na względzie fakt, iż bank de facto traktuje obie spółki jako jeden podmiot zarządzający jednym parkiem logistycznym, pozyskanie finasowania przez Wnioskodawcę warunkowane jest udzieleniem zabezpieczenia kredytu jednej spółki na majątku drugiej (tj. majątku M. Sp. z o.o.), z uwagi na fakt, iż Bank traktuje w/w spółki jak jeden podmiot ‒ połączenie wyeliminuje więc powyższy problem. Co więcej, połączenie wyeliminuje również problem udzielenia poręczenia przez jedną ze spółek (M. Sp. z o.o.) na rzecz drugiego podmiotu, tj. Wnioskodawcy, gdyż jak to zostało wyżej wskazane, po połączeniu działał będzie jeden podmiot. Oznacza to, że połączenie uprości procedurę pozyskania finansowania, jak również rozwiąże problem wzajemnych rozliczeń, związanych ze świadczeniem wzajemnych usług, mających związek z pozyskaniem finansowania.

Ekonomicznym uzasadnieniem połączenia jest również chęć uproszczenia struktury grupy ‒ w ramach której działalność prowadzi Wnioskodawca oraz spółka M. Sp. z o.o. ‒ jak również zmniejszenie kosztów związanych z obowiązkiem prowadzenia dwóch spółek. Po połączeniu będzie występowała jedna spółka, więc w/w problemy zostaną w całości wyeliminowane.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, optymalnym rozwiązaniem jest zatem połączenie obu spółek ‒ w szczególności ułatwi to znacznie realizację całego procesu inwestycyjnego, poprzez uproszczenie procedury pozyskania finansowania na rozbudowę parku logistycznego, jak również uprości kwestie operacyjne i wzajemne rozliczenia, które zostaną wyeliminowane (znajdą się w jednym, połączonym podmiocie).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie spółki M. Sp. z o.o. podyktowane jest przesłankami o charakterze ekonomicznym, ponieważ transakcja ta ma na celu ułatwienie i uproszczenie procedury pozyskania finansowania zewnętrznego, jak również uproszczenie kwestii operacyjnych, tj. wyeliminowanie wzajemnych powiązań oraz zależności Wnioskodawcy oraz M. Sp. z o.o. (wszystkie należności i zobowiązania po połączeniu znajdą się w jednym podmiocie). Wynika stąd, iż art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania, a wobec tego przejęcie M. Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę nie będzie wiązało się z powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznani w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013r. (sygn. ILPB4/423-9/13-2/DS.) potwierdził stanowisko podatnika, iż: „przejęcie A podyktowane jest przesłankami o charakterze ekonomicznym, (\`(...)\`) wobec tego przejęcie A przez Wnioskodawcę nie będzie wiązało się z powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010r. (sygn. IPPB3/423-548/10-2/AG) potwierdził stanowisko podatnika: „gdy połączenie Spółki ze Spółką Przejmowaną poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (..) to nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej nie będzie stanowiła dla Spółki dochodu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (MP. Sp. z o.o.) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (M. Sp. z o.o.), będzie posiadała na dzień połączenia więcej niż 10% udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 4 i ust. 4a tej ustawy). Nie znajdzie natomiast zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej (M. Sp. z o.o.). W zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej (M. Sp. z o.o.), Wnioskodawca wyda udziałowcom spółki udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) nadwyżka wartości majątku M. Sp. z o.o. przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia, ponad nominalną wartość udziałów przyznanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi spółki przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 i ust. 4a tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie art. 10 ust. 4a updop stanowi, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Dopuszczalność zastosowania uregulowań art. 10 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Treść regulacji art. 10 ust. 4 oraz ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala zatem na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić o braku wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. W konsekwencji organ wskazuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.