Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.27.2022.CQDZ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-19
Teza: Wpływ zapisów umowy zawartej pomiędzy stronami co do przeniesienia własności form, a data powstania przychodu z tytułu ich sprzedaży oraz ustalenie momentu poniesienia kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; różnica-różnice kursowe; środek-środek trwały-własny środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 8 października 2020 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.185.2020.2.AM, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2020 roku (data wpływu 14 lipca 2020 roku), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2020 roku (data nadania 15 lipca 2020 roku, data wpływu 21 lipca 2020 roku) oraz pismem z dnia 2 października 2020 roku (data nadania 2 października 2020 roku, data wpływu 2 października 2020 roku) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.185.2020.1.AM z dnia 25 września 2020 roku (data nadania 25 września 2020 roku, data doręczenia 25 września 2020 roku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• dokonywania odpisów amortyzacyjnych od opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym form produkcyjnych – jest prawidłowe;

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z utrzymaniem (maintenance) form produkcyjnych – jest prawidłowe;

• momentu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu przeniesienia prawa własności form na rzecz Grupy X – jest nieprawidłowe;

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Grupy X – jest nieprawidłowe;

• ustalenia jaki kurs waluty obcej powinna zastosować Spółka, w celu ustalenia wartości uzyskanego przychodu w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Grupy X – jest nieprawidłowe;

• braku powstania przychodu w związku z używaniem form produkcyjnych przez Spółkę po przejściu prawa własności na Grupę X – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 lipca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym form produkcyjnych, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z utrzymaniem (maintenance) form produkcyjnych, niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Grupy X, momentu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu przeniesienia prawa własności form na rzecz Grupy X, ustalenia jaki kurs waluty obcej powinna zastosować Spółka, w celu ustalenia wartości uzyskanego przychodu w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Grupy X, braku powstania przychodu w związku z używaniem form produkcyjnych przez Spółkę po przejściu prawa własności na Grupę X.

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Y S. A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych i opakowań szklanych. Spółka należy do międzynarodowej grupy podmiotów (dalej: Grupa), która jest wiodącym producentem opakowań bezpośrednich do preparatów farmaceutycznych, suplementów diety, kosmetyków i wielu innych zastosowań.

Wnioskodawca na podstawie ogólnej umowy ramowej oraz umów dodatkowych, zawartych pomiędzy podmiotami z Grupy a kontrahentami (dalej: Grupa X) oraz na podstawie nowych zamówień na wyroby gotowe, w przypadku form A., B. oraz C. rozpoczął, a przypadku formy D. rozpocznie produkcję na rzecz dwóch podmiotów z Grupy X: A. NV (Belgia) - sprzedaż bezpośrednia oraz B SA (Hiszpania) za pośrednictwem podmiotu powiązanego Y1 S.A.

Sprzedaż za pośrednictwem Y1 odbywa się na podstawie odrębnej umowy.

Stosownie do ogólnej umowy ramowej, produkcja odbywać się będzie przy użyciu form zakupionych przez Spółkę, a Grupa X zobowiązała się (jak to zostało nazwane w umowie) do „amortyzacji formy przez okres 3 lat poprzez doliczanie do ceny produktów określonej kwoty”. Warunki każdego zamówienia, obejmującego produkcję konkretnych wyrobów gotowych, zostaną każdorazowo sprecyzowane w dodatkowych umowach (których wzór został określony w ogólnej umowie ramowej i stanowi jej załącznik).

W związku z powyższym, zostały zawarte następujące umowy dodatkowe:

1\. z dnia 6 czerwca 2018 r. dotyczące formy A1.,

2\. z dnia 6 czerwca 2018 r. dotyczące formy B1.,

3\. z dnia 22 maja 2019 r. dotyczące formy C1.,

4\. z dnia 22 maja 2019 r. dotyczące formy D1.

Umowy dodatkowe dotyczą zamówień obejmujących produkcję (\`(...)\`).

Grupa planuje podpisać z Grupą X kolejne umowy.

Ad. 1) A1. (w trakcie pracy nad formą zmianie uległa nazwa formy)

(…)

Ad. 2) B1.: (w trakcie pracy nad formą zmianie uległa nazwa formy)

(…)

Ad. 3) C1.:

(…)

Ad. 4) D1.:

(…).

Wnioskodawca wskazuje, że w wyjątkowych sytuacjach (tak jest w przypadku formy opisanej w pkt 1), może zdarzyć się, iż przeniesienie prawa własności formy na Grupę X nastąpi ze stratą dla Spółki. Muszą jednak zachodzić ważne okoliczności, np. mające wpływ na kontynuację biznesu.

Z umów dodatkowych (z dnia 6 czerwca 2018 r. oraz 22 maja 2019 r.) wynika, że formy będą używane do produkcji wyrobów gotowych na rzecz podmiotów z Grupy X.

W wyjątkowych sytuacjach, dopuszczalne jest użycie formy do produkcji dla innych klientów Spółki za pisemną zgodą Grupy X. Ze względu na specyfikę wyrobów Spółka nie planuje skorzystania z tej opcji.

Formy opisane w pkt 1)-4) znajdują się już w Spółce. Na moment składania niniejszego wniosku Grupa X potwierdziła rozpoczęcie produkcji przez Spółkę, przy użyciu form A., B. oraz C. Jednakże, według Spółki data zatwierdzenia przez Grupę X rozpoczęcia produkcji z wykorzystaniem form nie ma znaczenia. Ważna jest data rozpoczęcia produkcji i sprzedaży wyrobów z dodatkowymi kosztami, którą uznaję się za datę rozpoczęcia 3-letniego okresu rozliczeniowego wynikającego z umów dodatkowych, a także data wprowadzenia form do ewidencji środków trwałych. Dokument OT (będący dokumentem przyjęcia nowego środka trwałego):

• dla formy A. został sporządzony z datą 01.04.2020 i forma została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w miesiącu kwietniu, a dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nastąpiło od maja 2020 r.;

• dla formy B. został sporządzony z datą 29.05.2020 ale forma została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w miesiącu czerwcu (z uwagi na późniejsze otrzymanie tego dokumentu przez dział księgowości), a dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nastąpiło od lipca 2020 r.;

• dla formy C. został sporządzony z datą 31.05.2020 ale forma została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w miesiącu czerwcu (z uwagi na późniejsze otrzymanie tego dokumentu przez dział księgowości), a dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nastąpiło od lipca 2020 r.

Forma D. jest poddawana dalszym modyfikacjom w celu dostosowania jej do wymogów klienta.

Dodatkowo, na chwilę obecną nie wiadomo, czy formy po zakończeniu produkcji zostaną w Polsce czy zostaną przetransportowane do Grupy X. Spółka dokumentować będzie sprzedaż wyrobów gotowych fakturą, na której w związku z przenoszeniem własności form na Grupę X, zostaną wyszczególnione elementy składowe świadczenia wraz z informacją na temat wartości tych elementów, część dotycząca formy zostanie wykazana w pozycji „dodatkowe koszty - udział w formie”.

Spółka wskazuje, że formę opisaną w pkt 1), 2) oraz 3) amortyzuje oraz formy z pkt 4) zamierza amortyzować zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o CIT i stosownie do wykazu stawek amortyzacyjnych stawką amortyzacji 14%.

Ani w ogólnej umowie ramowej, ani w umowach dodatkowych nie wskazano, że w związku z przeniesieniem prawa własności do form po ustalonym w umowie terminie, Spółka zobowiązana będzie do wystawienia odrębnej faktury. Wobec tego, Spółka nie zamierza dokumentować tej czynności odrębną fakturą. Jedynie w sytuacji zrealizowania przez Grupę X opcji wykupu, zarówno przed jak i po rozpoczęciu produkcji, Spółka zamierza wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż formy. Faktury z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, a tym samym i płatności za te wyroby gotowe dokonywane będą w walucie obcej, tj. EUR.

Wnioskodawca wskazuje, że opisane powyżej formy A., B. oraz C., spełniają a forma D. będzie spełniać warunki uznania ich za środek trwały zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Ponadto pismem z dnia 2 października 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1\. Spółka A NV (Belgia) posiada siedzibę na terytorium Królestwa Belgii. Podmiotowi temu został nadany numer identyfikacyjny na potrzeby podatku od wartości dodanej o numerze (…).

Spółka B S.A. (Hiszpania) posiada siedzibę na terytorium Królestwa Hiszpanii. Podmiotowi temu został nadany numer identyfikacyjny na potrzeby podatku od wartości dodanej o numerze (…).

2\. Wnioskodawca będzie używał form produkcyjnych po przejściu własności na Grupę X na podstawie umowy powierzenia. Zgodnie z umowami Wnioskodawca może wykorzystywać formy tylko do produkcji wyrobów na rzecz podmiotów z Grupy X wymienionych w umowie ramowej, z wyjątkiem sytuacji i w zakresie, w jakim zostanie to zatwierdzone na piśmie przez Grupę X. Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać form do produkcji na rzecz innych podmiotów poza wymienionymi w umowie ramowej.

3\. Przewidywany okres używania form produkcyjnych obejmuje wykonanie od 5 do 10 milionów wtrysków. Jest on uzależniony od technologii, konstrukcji wyrobu, użytych materiałów jak również ilości wykonanej produkcji. W związku z tym szacuje się, że przewidywany okres używania zakupionych form produkcyjnych wyniesie od 5 do 10 lat.

4\. Dokonywane płatności za przeniesienie własności form będą, co do zasady, definitywne. Ewentualny zwrot środków będzie następował na podstawie faktury korygującej, jedynie w sytuacji, kiedy - na podstawie uznanej przez Wnioskodawcę reklamacji - okaże się, że sprzedawane wyroby gotowe nie były pełnowartościowe lub nie spełniały wymaganych parametrów.

5\. Dopóki nie zostaną spełnione przesłanki, wskazane we wniosku o interpretację, dotyczące sprzedaży określonej puli wyrobów gotowych lub przekroczenia limitu czasowego, koszty utrzymania form ponoszone będą przez Wnioskodawcę i stanowić one będą element kalkulacyjny ceny towarów gotowych. Natomiast po spełnieniu się ww. przesłanek, Wnioskodawca będzie ponosił koszty utrzymania form, którymi następnie będzie obciążał kontrahenta na podstawie wystawianych faktur.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym form produkcyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT?

2\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z utrzymaniem (maintenance) form zarówno do czasu przeniesienia własności form na Grupę X, jak i po tym zdarzeniu (przez okres roku lub wyprodukowania 40 mln sztuk wyrobów gotowych/30 mln sztuk wyrobów gotowych/20 mln sztuk wyrobów gotowych (w zależności od formy) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?

3\. W którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Grupy X?

4\. Czy Spółka, w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Grupy X, uprawniona będzie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość początkową form?

5\. Jaki kurs waluty obcej powinna zastosować Spółka, w celu ustalenia wartości uzyskanego przychodu w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Grupy X?

6\. Czy w związku z używaniem form produkcyjnych przez Spółkę już po przejściu prawa własności na Grupę X, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

1\. Spółka uprawniona będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym form produkcyjnych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”).

2\. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z utrzymaniem (maintenance) form zarówno do czasu przeniesienia własności formy na Grupę X, jak i po tym zdarzeniu (przez okres roku lub wyprodukowania 40 mln sztuk wyrobów gotowych/30 mln sztuk wyrobów gotowych/20 mln sztuk wyrobów gotowych (w zależności od formy) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

3\. Przychód powstawać będzie, w zależności od sposobu przeniesienia prawa własności form na Grupę X:

a. w przypadku osiągnięcia progu - każdorazowo wraz z powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, które będą produkowane z wykorzystaniem przedmiotowych form, czyli z każdą fakturą lub zapłatą częściową za daną partię wyrobów gotowych;

b. w przypadku realizacji opcji wykupu po rozpoczęciu produkcji - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy,

c. w przypadku realizacji opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji, w przypadku formy opisanej w pkt 4) - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy tez uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy,

d. w przypadku nieodebrania określonej ilości sztuk wyrobów gotowych - przychód powstawał będzie w momencie właściwym dla powstania przychodu z tytułu sprzedaży ostatniej partii wyrobów gotowych, w stosunku do których sprzedaży wystawiona będzie faktura korygująca (ostatniej partii wyrobów gotowych).

4\. Spółka, w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Grupy X, uprawniona będzie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość początkową form, w zależności od sposobu przeniesienia prawa własności form na Grupę X:

a. w przypadku osiągnięcia progu - w momencie osiągnięcia określonych w umowach dodatkowych progów,

b. w przypadku realizacji opcji wykupu po rozpoczęciu produkcji - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy,

c. w przypadku realizacji opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji, w przypadku formy opisanej w pkt 4) - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy,

d. w przypadku nieodebrania określonej ilości sztuk wyrobów gotowych - w momencie właściwym dla powstania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, w stosunku do których sprzedaży wystawiona będzie faktura korygująca (ostatniej partii wyrobów gotowych), tj. w zależności od tego co wystąpi pierwsze wystawienie faktury za sprzedaż wyrobów gotowych czy też uregulowanie należności.

5\. W związku z powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży formy Spółka, w celu ustalenia wartości przychodu powinna zastosować kurs średni waluty obcej (w tym przypadku EUR) ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień:

a. wystawienia faktury z tytułu dostawy danej partii wyrobów gotowych – w przypadku gdy przychód powstawać będzie w dniu wystawienia takiej faktury, lub

b. dzień uregulowania należności z tytułu dostawy danej partii wyrobów gotowych - w przypadku gdy przychód powstawać będzie w dniu zapłaty, lub

c. wydania formy - w przypadku gdy przychód powstawać będzie w dniu wydania formy produkcyjnej.

6\. W związku z używaniem form produkcyjnych przez Spółkę już po przejściu prawa własności na Grupę X, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ad 1

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,

• zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

• przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

• być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT i art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeciwwskazań aby Spółka, do czasu przejścia prawa własności form na Grupę X , dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości tych form. Spółka wskazuje, że forma produkcyjna spełnia wyżej wymienione warunki do uznania jej za środek trwały, a przede wszystkim do czasu przeniesienia prawa własności na Grupę X, jest jej własnością.

Zgodnie z umową, Grupa X zobowiązała się do „amortyzacji formy przez okres 3 lat (1/3 wartości przez rok), poprzez doliczanie do ceny produktów określonej kwoty” - tj. pokrywania kosztów zużycia formy w wyniku wykonywania produkcji. Wskazać należy, że pokrycie tych kosztów nie jest tożsame z pokrywaniem kosztów amortyzacji w rozumieniu prawa podatkowego i bilansowego, ponieważ wysokość wypłacanych z tego tytułu środków zależna będzie od liczby sztuk wyrobów gotowych wytworzonych z użyciem formy (jak zostało wskazane do podstawowej ceny produktów doliczana będzie kwota 1,35 EUR/1000 szt. wyrobów gotowych za pierwsze 120 mln szt. / 3,61 EUR/1000 szt. produktu za pierwsze 90 mln szt./1,87 EUR/1000 szt. wyrobów gotowych za pierwsze 60 mln szt. w zależności od rodzaju formy), a nie od okresu wykorzystywania tejże formy. Ponadto, w ocenie Spółki to postanowienie umowne nie stanowi o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Grupę X. Dokonywanie tych odpisów amortyzacyjnych uwarunkowane jest między innymi posiadaniem prawa własności, a to właśnie Spółka będzie właścicielem form przez wskazany w umowach dodatkowych oraz ogólnej umowie ramowej okres czasu.

Wskazać należy, że prawo własności zostanie odroczone, zatem takich odpisów z pewnością nie będzie mogła dokonywać Grupa X, na co zwrócił uwagę np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2016 r., nr ITPB3/4510- 446/16-1/AW: „Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że skoro składnik majątku nie stanowi własności (bądź współwłasności) Spółki, nie może być uznany za środek trwały podlegający amortyzacji. Zastrzeżenie prawa własności - do czasu całkowitej spłaty zobowiązania z tego tytułu - powoduje, że składnik majątku nie będzie mógł być uznany za środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji amortyzowany stosownie do tych unormowań”.

Natomiast możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę do czasu przeniesienia prawa własności formy na Grupę X potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2013 r., nr ILPB4/423-440/12-8/DS. Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „będzie Ona mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci linii produkcyjnej - do chwili przeniesienia własności linii produkcyjnej na rzecz kontrahenta”.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki uprawniona ona będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym form produkcyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Ad 2

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

• być właściwie udokumentowany.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na utrzymanie form (maintenance), zarówno do czasu przeniesienia własności formy na Grupę X, jak i po tym zdarzeniu (przez okres roku lub wyprodukowania 40 mln sztuk wyrobów gotowych/30 mln sztuk wyrobów gotowych/20 mln sztuk wyrobów gotowych w zależności od formy), mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Spółka bez poniesienia tych wydatków, które są związane z bieżącą eksploatacją form produkcyjnych, nie mogłaby wyprodukować umówionej liczby wyrobów gotowych, a tym samym wywiązać się ze swoich zobowiązań umownych.

Wskazać należy, że wydatki te nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Ich poniesienie nie jest wprost niezbędne do osiągnięcia konkretnych przychodów, a ich wartości nie można alokować do wartości odpowiadających im przychodów. Będą natomiast stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Poniesienie przez Spółkę tych wydatków związane jest z ogółem działalności Wnioskodawcy, tj. z bieżącą eksploatacją jej środków trwałych albo odtwarzaniem funkcjonalności środków trwałych, a po przeniesieniu prawa własności stanowią one wydatki eksploatacyjne (wynikające z utrzymania form), ale związane z działalnością Spółki.

Wobec powyższego, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z utrzymaniem (maintenance) form zarówno do czasu przeniesienia własności formy na Grupę X, jak i po tym zdarzeniu (przez okres roku lub wyprodukowania 40 mln sztuk wyrobów gotowych/30 mln sztuk wyrobów gotowych/20 mln sztuk wyrobów gotowych w zależności od formy) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Ad 3

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wobec tego, o momencie powstania przychodu decyduje to, które z wyżej wymienionych zdarzeń zachodzi pierwsze.

W umowach dodatkowych, opisanych w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazano, że prawo własności form może przejść na Grupę X w następujących przypadkach:

a. osiągnięcia progu, tj. zgodnie z brzmieniem zapisów umownych: zafakturowaniu i opłaceniu określonej w danej umowie dodatkowej ilości wyrobów gotowych (odpowiednio 120 mln szt. w przypadku umowy opisanej w pkt 1) / 90 mln szt. w przypadku umowy opisanej w pkt 2) / 60 mln szt. w przypadku umów opisanych w pkt 3) i 4)). Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, dla momentu przeniesienia prawa własności form, w tym wariancie, znaczenie będzie miał tylko moment zafakturowania danej partii wyrobów gotowych. Zatem, dla przeniesienia prawa własności formy na rzecz Grupy X nie ma znaczenia brak zapłaty za daną fakturę;

b. realizacji opcji wykupu - w tej sytuacji przed osiągnięciem określonego progu, Grupa X zdecyduje się na wykup formy (np. po dwóch latach produkcji), wówczas Grupa X zapłaci na rzecz Spółki określoną w umowie dodatkowej kwotę, będącą różnicą pomiędzy wartością form a wartością zafakturowanych i opłaconych wyrobów gotowych;

c. realizacji opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji przez Spółkę (w przypadku formy opisanej w pkt 4));

d. nieodebrania przez Grupę X w ciągu 3 lat określonej ilości sztuk wyrobów gotowych (umówiona ilość sztuk nie zostanie zafakturowana i opłacona). W tym przypadku Grupa X zapłaci na rzecz Spółki określoną w umowie dodatkowej kwotę, będącą różnicą pomiędzy wartością formy a wartością zafakturowanych i opłaconych wyrobów gotowych.

ad a) osiągnięcie progu

W umowie dodatkowej zawarto postanowienie, zgodnie z którym do podstawowej ceny produktów doliczana będzie kwota 1,35 EUR/1000 szt. wyrobów gotowych za pierwsze 120 mln szt./3,61 EUR/1000 szt. wyrobów gotowych za pierwsze 90 mln szt./1,87 EUR/1000 szt. wyrobów gotowych za pierwsze 60 mln szt. (w zależności od rodzaju formy), a własność formy przejdzie na Grupę X dopiero po czasie - zatem o momencie powstania przychodu z pewnością nie będzie decydował dzień wydania formy.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód powstawać będzie każdorazowo wraz z powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, które będą produkowane z wykorzystaniem przedmiotowych form, z każdą fakturą lub zapłatą częściową za daną partię wyrobów gotowych w zależności od tego, co przy rozliczaniu danej partii nastąpi pierwsze.

ad b) realizacja opcji wykupu, po rozpoczęciu produkcji

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku przychód powstanie w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze, wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy.

ad c) realizacja opcji wykupu, przed rozpoczęciem produkcji (w przypadku formy opisanej w pkt 4))

W ocenie Spółki, w tym przypadku przychód powstanie w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy.

ad d) nieodebranie określonej ilości sztuk wyrobów gotowych

Według Wnioskodawcy, w takim przypadku przychód powstawał będzie w momencie właściwym dla powstania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, w stosunku do których sprzedaży wystawiona będzie faktura korygująca (ostatniej partii wyrobów gotowych). Zatem, analogicznie jak w przypadku opisanym w pkt a), przychód powstawać będzie wraz z powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży ostatniej partii wyrobów gotowych, które będą produkowane z wykorzystaniem przedmiotowych form, czyli z fakturą lub zapłatą częściową za daną (ostatnią) partię wyrobów gotowych w zależności od tego, co przy rozliczaniu danej partii nastąpi pierwsze.

Ad 4

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu ta czas ich poniesienia.

Z przepisu tego wynika, że wydatki poniesione na nabycie środków trwałych nie stanowią dla nabywcy kosztów uzyskania przychodu przy ich nabyciu. Są one natomiast kosztem uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia, w wysokości pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego, kosztem podatkowym jest wówczas niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego.

Według Spółki, w przypadku przeniesienia prawa własności form na rzecz Grupy X , będzie on uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości początkowej tych form. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL5.4010.36.2017.2.KS: „Niezamortyzowane do momentu odpłatnego zbycia wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie i ulepszenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanową koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia. Skutek taki zachodzi bez względu na to, kiedy wydatki zostały poniesione. Powyższe oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz gruntów zalicza się:

• wydatki na ich nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami;

• wartość niezamortyzowaną, którą jest wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (stanowiące i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów)”.

Zgodnie ze zdaniem Spółki wyrażonym w uzasadnieniu do pytania nr 3 przychód z tytułu przeniesienia prawa własności form produkcyjnych powstawać będzie:

a. w przypadku osiągnięcia progu - każdorazowo wraz z powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych z wykorzystaniem przedmiotowych form, czyli z każdą fakturą z tytułu sprzedaży danej partii wyrobów gotowych lub zapłatą należności z tytułu danej partii wyrobów gotowych, w zależności od tego co przy rozliczaniu danej dostawy nastąpi pierwsze. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy ujęcie w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej form możliwe będzie dopiero po osiągnięciu odpowiedniego progu określonego dla każdej z form w umowach dodatkowych, tj.:

1) dla formy A1. - osiągnięcie progu 120 mln szt.,

2) dla formy B1.- osiągnięcie progu 90 mln szt.,

3) dla formy C1. - osiągnięcie progu 60 mln szt.,

4) dla formy D1. - osiągnięcie progu 60 mln szt.

Zgodnie z brzmieniem zapisów umownych, prawo własności w związku z osiągnięciem progu przejdzie na Grupę X po zafakturowaniu i opłaceniu określonej w danej umowie dodatkowej ilości wyrobów gotowych (odpowiednio 120 mln szt. w przypadku umowy opisanej w pkt 1)/ 90 mln szt. w przypadku umowy opisanej w pkt 2)/ 60 mln szt. w przypadku umów opisanych w pkt 3) i 4) ). Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, dla momentu przeniesienia prawa własności form, w tym wariancie, znaczenie będzie miał tylko moment zafakturowania danej partii wyrobów gotowych.

Zatem, dla przeniesienia prawa własności formy na rzecz Grupy X nie ma znaczenia brak zapłaty za daną fakturę.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy dopiero w momencie osiągnięcia progów i udokumentowania wszystkich dokonanych na rzecz podmiotów z Grupy X (w ramach zawartej umowy dodatkowej) dostaw wyrobów prawo własności form w całości przejdzie na Grupę X .

Zatem w tym momencie, Spółka uprawniona będzie do ujęcia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych.

a) w przypadku realizacji opcji wykupu po rozpoczęciu produkcji - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie powstania przychodu ze sprzedaży formy, który powstawał będzie w sposób ww. opisany, Spółka uprawniona będzie do ujęcia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych.

b) w przypadku realizacji opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie powstania przychodu ze sprzedaży formy, który powstawał będzie w sposób ww. opisany, Spółka uprawniona będzie do ujęcia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych.

c) w przypadku nieodebranie określonej ilości sztuk wyrobów gotowych - przychód powstawał będzie w momencie właściwym dla powstania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, w stosunku do których sprzedaży wystawiona będzie faktura korygująca (ostatniej partii wyrobów gotowych). Przychód powstanie, w zależności od tego co wystąpi pierwsze: wystawienie faktury za sprzedaż wyrobów gotowych czy tez uregulowanie należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie powstania przychodu ze sprzedaży formy, który powstawał będzie w sposób opisany w pkt a), b), c), d). Spółka uprawniona będzie do ujęcia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych.

Ad 5

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o CIT „przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu”.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód wynikający z przeniesienia prawa własności formy powstawać będzie, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 3, tj.:

a) w przypadku osiągnięcia umownego progu - każdorazowo wraz z powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych które będą produkowane z wykorzystaniem przedmiotowych form, czyli z każdą fakturą lub zapłatą częściową za daną partię wyrobów gotowych;

b) w przypadku realizacji opcji wykupu po rozpoczęciu produkcji - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy.

c) w przypadku realizacji opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy.

d) w przypadku nieodebranie określonej ilości sztuk wyrobów gotowych - przychód powstawał będzie w momencie właściwym dla powstania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, w stosunku do których sprzedaży wystawiona będzie faktura korygująca (ostatniej partii wyrobów gotowych). Przychód powstanie, w zależności od tego co wystąpi pierwsze, wystawienie faktury za sprzedaż wyrobów gotowych czy też uregulowanie należności.

W takich przypadkach, Spółka do ustalenia wartości tego przychodu powinna przyjąć kurs średni waluty obcej (w tym przypadku EUR) ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z:

• ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury z tytułu dostawy danej partii wyrobów gotowych - w przypadku gdy przychód powstawać będzie w dniu wystawienia takiej faktury, lub

• ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania należności z tytułu dostawy danej partii wyrobów gotowych - w przypadku gdy przychód powstawać będzie w dniu zapłaty, lub

• ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wydania formy - w przypadku gdy przychód powstawać będzie w dniu wydania formy produkcyjnej (w ocenie Spółki, jest to możliwe jedynie w przypadkach opisanych w pkt b) oraz c).

Ad 6

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są w szczególności „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

W okresie od przejścia własności form do czasu zakończenia produkcji przez Spółkę na rzecz podmiotów z Grupy X, Spółka używać będzie przedmiotowych form do produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych tylko dla Grupy X.

Analizując kwestię ewentualnego powstania w tym przypadku przychodu z nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego, można wesprzeć się analogią do znanej w obrocie gospodarczym umowy tzw. toolingu, na podstawie której strony umowy obowiązane są do spełnienia ekwiwalentnych świadczeń na rzecz drugiej strony. Jedna ze stron udostępnia środek trwały (np. maszynę, formę) lub narzędzia bez konieczności ponoszenia opłat za udostępnienie, natomiast druga strona obowiązana jest do wykorzystywania ich wyłącznie w celu wytwarzania wyrobów gotowych na rzecz tego kontrahenta. Ponadto, zobowiązana jest m.in. do używania urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem, zasadami i wymogami prawidłowej eksploatacji.

Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, że podmiot otrzymujący wskazane świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia o charakterze wzajemnym. Podkreślił to m.in. NSA w wyroku z 23 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1557/12).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, po stronie Spółki nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń ani przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, z uwagi na wystąpienie świadczeń ekwiwalentnych - z jednej strony Grupa X udostępnił/udostępni Spółce formy, ale z drugiej strony Spółka zobowiązała się do dostarczenia na rzecz Grupy X wyrobów gotowych o indywidualnych cechach i parametrach, dokładnie sprecyzowanych w umowach dodatkowych oraz zaniechania produkcji przy użyciu form na rzecz innych kontrahentów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-267/15/AK:

„Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że świadczeniom Kontrahentów, polegających na udostępnieniu Spółce Urządzeń oraz zapłacie ceny za Towary, odpowiadają ekwiwalentne świadczenia Wnioskodawcy objawiające się, między innymi, w dokonywaniu dostaw Elementów o wysokiej jakości konieczności podjęcia dodatkowych czynności (np. ubezpieczenia na własny koszt Środków Pracy), czy stosowaniu ograniczeń wskazanych w treści Porozumień. Należy więc podkreślić, że przekazanie Spółce Urządzeń jest obowiązkiem Kontrahentów, a jego wykonanie w niniejszej sprawie warunkuje możliwość dokonywania dostaw Towarów przez Spółkę”.

Powyższe potwierdza również Minister Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr 7136 (DD5.054.3.2018.KSM): „jeżeli korzystanie przez podatnika z udostępnionych mu nieodpłatnie rzeczy lub praw jest warunkiem koniecznym do wykonania określonych świadczeń, na rzecz podmiotu użyczającego te rzeczy lub prawa, to w takiej sytuacji u podatnika tego me wystąpi w tym zakresie przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń Przykładem takiej relacji gospodarczej jest tzw. umowa toolingu, na podstawie której kontrahent nieodpłatnie udostępnia urządzenia w ramach świadczenia wzajemnego”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy w związku z używaniem form produkcyjnych przez Spółkę już po przejściu prawa własności na Grupę X, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń ani świadczeń częściowo odpłatnych.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 października 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.185.2020.2.AM potwierdził stanowisko Wnioskodawcy i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna 8 października 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.185.2020.2.AM wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa i w związku z tym podlega zmianie.**

**Stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do pytania nr 1, 2 i 6**

W świetle obowiązującego stanu prawnego Szef KAS w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• dokonywania odpisów amortyzacyjnych od opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym form produkcyjnych (pytanie 1).

W ocenie Szefa KAS nie ma przeciwwskazań aby Wnioskodawca, do czasu przejścia prawa własności form na Grupę X, dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości tych form. Z opisu sprawy wynika bowiem, że każda forma produkcyjna spełnia warunki do uznania jej za środek trwały (bądź będzie je spełniała) oraz do czasu przeniesienia prawa własności na Grupę X, jest własnością Wnioskodawcy.

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z utrzymaniem (maintenance) form produkcyjnych (pytanie 2).

Z opisu sprawy wynika, że utrzymanie form jest elementem kompleksowej umowy dotyczącej wykonania określonych wyrobów, a Wnioskodawca bez poniesienia tych wydatków, nie mógłby wyprodukować umówionej liczby wyrobów gotowych. W ocenie Szefa KAS w realiach opisanej sprawy może to być jedną z głównych przesłanek umożliwiających zaliczenie wskazanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

• braku powstania przychodu w związku z używaniem form produkcyjnych przez Spółkę po przejściu prawa własności na Grupę X (pytanie 6).

Z opisu sprawy wynika, że nieodpłatne korzystanie z udostępnionych rzeczy jest elementem kompleksowej umowy dotyczącej wykonania określonych wyrobów gotowych w ramach podmiotów z Grupy i wiąże się ze świadczeniami wzajemnymi. Z jednej strony Grupa X udostępni Spółce formy, a z drugiej strony Spółka zobowiązała się do dostarczenia na rzecz Grupy X wyrobów gotowych o indywidualnych cechach i parametrach, dokładnie sprecyzowanych w umowach oraz zaniechania produkcji przy użyciu form na rzecz innych kontrahentów. Zatem w ocenie Szefa KAS po stronie Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnych świadczeń nie wystąpi.

Mając powyższe na względzie oraz brzmienie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Szef KAS odstępuje od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wskazanych pytań nr 1, 2 i 6.

**Stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do pytania nr 3, 4 i 5**

Szef KAS nie może jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4 i 5 dotyczących:

• ustalenia momentu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy (pytanie nr 3),

• momentu zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej form do kosztów podatkowych (pytanie nr 4),

• ustalenia jaki kurs waluty obcej powinien zastosować Wnioskodawca, w celu ustalenia wartości uzyskanego przychodu w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Grupy X (pytanie nr 5).

**Ad 3**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych\[2\], przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Zatem pod pojęciem „kwoty należne”, użytym w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT należy rozumieć te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu podatnik jeszcze nie uzyskał. W konsekwencji przychodami należnymi są przychody wymagalne, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Moment rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku CIT precyzuje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu:

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów. W myśl tej zasady najpóźniejszym momentem powstania przychodu podatkowego jest zawsze uregulowanie należności. Jeśli jednak wcześniej – miało miejsce wystawienie faktury, to decyduje data wystawienia faktury. Jeśli jednak faktura nie została wcześniej wystawiona, a doszło do zapłaty – to moment ten jest momentem powstania przychodu podatkowego.

Wyjątek w tym zakresie wprowadzają wyłącznie zapisy art. 12 ust. 3c-3g ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy:

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy stanowi, że:

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

do przychodów, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Warunkiem zastosowania wskazanego przepisu jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że zgodnie z zawieranymi umowami własność form produkcyjnych docelowo przejdzie na nabywców wyrobów gotowych. Umowy przewidują konkretne momenty i warunki, w których własność forma ma przejść na kontrahentów:

1\. poprzez doliczanie proporcjonalnej części ceny formy do ceny każdej partii wyrobów. Własność form przejdzie na rzecz kontrahenta automatycznie po dokonaniu zwrotu całości kosztów form.

2\. odbiorca może skorzystać z umownej opcji wykupu formy przed osiągnięciem umownego progu dostaw, w tym przypadku zwrot kosztów za formę nastąpi w wysokości różnicy między jej wartością a kwotą dotychczas spłaconą i kontrahent nabędzie własność form.

3\. odbiorca ma również możliwość dokonać wykupu form przed rozpoczęciem produkcji, w tym przypadku wykup nastąpi w wysokości całości kosztów poniesionych przez wnioskodawcę na wytworzenie form.

4\. w przypadku kiedy ustalone umownie progi ilościowe nie zostaną osiągnięte w określonym czasie kontrahent dokona zwrotu kosztów za formę w wysokości różnicy między jej wartością a kwotą dotychczas spłaconą i nabędzie jej własność.

Poniesione koszty zakupu form produkcyjnych Wnioskodawca dolicza proporcjonalnie do podstawowej ceny wyrobów gotowych. Po przekroczeniu wskazanych w umowach limitów produkcji, prawo własności formy przejdzie na spółkę z Grupy X.

Przeniesienie własności form produkcyjnych może również nastąpić poprzez wcześniejszy wykup przed rozpoczęciem produkcji, wykup przed osiągnięciem limitów ilościowych lub gdy nabywca nie odbierze określonej ilości wyrobów gotowych w określonym czasie.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że opisana umowa dotycząca m.in. przeniesienia własności form w świetle zapisów art. 12 ust. 3a ustawy o CIT nie może stanowić podstawy do innego rozpoznawania momentu powstawania przychodu, niż ten który wynika z przepisów prawa podatkowego – tj. ustalonego w oparciu o wskazane zdarzenie, które wystąpiło jako pierwsze (wydanie rzeczy, wystawienie faktury, otrzymanie należności). Należy bowiem mieć na względzie, że swoboda zawierania umów sprecyzowana w art. 3531 Kodeksu cywilnego\[3\]:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

nie może mieć tak daleko idących skutków, jak ingerowanie w sferę zasad opodatkowania podatkiem CIT i elementy konstrukcyjne tego podatku (datę powstania przychodu).

W konsekwencji za niezasadny należy przyjąć pogląd Wnioskodawcy, że mamy do czynienia z jednym zdarzeniem gospodarczym – wynikiem kompleksowej umowy. Nie występuje tu tzw. świadczenie złożone lecz dwie czynności, które mogą istnieć oddzielnie. Przedmiotem umowy sprzedaży są dwa różne dobra materialne - wyroby gotowe i formy wtryskowe. Natomiast kalkulacja wartości wyrobu gotowego z uwzględnieniem częściowej wartości formy wtryskowej jest kwestią umowną i stanowi zgodnie z zapisami umowy podstawę do ostatecznego przeniesienia własności form. Charakter tej czynności może co najwyżej świadczyć o woli stron, co do zaliczkowych rozliczeń między nimi. Jednak rozliczenia te na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT - nie mogą generować przychodu podatkowego.

Zatem odrębnie dla przeniesienia własności form i odrębnie dla przeniesienia wyrobów gotowych należy określić moment powstania przychodu.

Dla sprzedaży form nie powinien on być odnoszony do konkretnej partii sprzedanych wyrobów, a powinien powstać na podstawie ogólnej zasady, o której mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, nie później niż dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (w zależności, które z tych zdarzeń nastąpiło jako pierwsze).

Z powyższych względów, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w jakim zamierza on w dacie powstania przychodu z tytułu sprzedaży partii wyrobów gotowych rozliczać przychód z tytułu dostawy form.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

**Ad 4**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia możliwości oraz momentu zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Katalog środków trwałych, podlegających amortyzacji, został określony w art. 16a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z powyższego, ustawa o podatku CIT nie wyłącza możliwości rozpoznania wydatków z tytułu nabycia/wytworzenia środków trwałych jako kosztów uzyskania przychodów, ale rozciąga ich rozliczenie w czasie. Wydatki te nie podlegają jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, ale są rozliczane w okresie ekonomicznej użyteczności środków trwałych w formie odpisów amortyzacyjnych, odzwierciedlających zużycie tych składników majątkowych.

Ponadto w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, wydatki na ich nabycie po ich pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji niezamortyzowane do momentu odpłatnego zbycia wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie i ulepszenie środków trwałych stanowią koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia. Skutek taki zachodzi bez względu na to, kiedy wydatki zostały poniesione.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca słusznie wskazał, że w związku z przeniesieniem prawa własności form stanowiących jego środki trwałe na rzecz Odbiorcy, będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości początkowej tych form produkcyjnych.

W kwestii momentu zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej tych form do kosztów podatkowych, nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą. Skoro jak wskazano w odniesieniu do pytania nr 3, zbycie wyrobów oraz zbycie form do ich produkcji są zdarzeniami prawnymi, które należy dla celów podatkowych rozliczyć oddzielnie, a przychód z tytułu sprzedaży form Wnioskodawca uzyska w dacie wydania rzeczy, lecz nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności, to również w tej dacie będzie mógł rozliczyć, jako koszt podatkowy, niezamortyzowaną część wartości początkowej środków trwałych (form). W konsekwencji rozliczenie kosztu z tego tytułu nie nastąpi w momentach wskazanych w stanowisku Wnioskodawcy (nie będzie zróżnicowane w sposób, o którym mowa we wniosku).

W konsekwencji Szef KAS nie może w pełni podzielić stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 4 i uznaje je za nieprawidłowe.

**Ad 5**

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o CIT

przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca winien rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dacie wydania rzeczy, nie później niż dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Skoro, jak wskazano w odniesieniu do pytania nr 3, przychód z tytułu sprzedaży form Wnioskodawca uzyska w dacie wydania rzeczy, lecz nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności, to Wnioskodawca do ustalenia wartości wskazanego przychodu powinien przyjąć kurs średni waluty obcej (w tym przypadku EURO) ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z:

• ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wydania rzeczy - w przypadku gdy przychód powstawać będzie w tym dniu, lub

• ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury - w przypadku gdy przychód powstawać będzie w dniu wystawienia takiej faktury, lub

• ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania należności - w przypadku gdy przychód powstawać będzie w dniu zapłaty.

W konsekwencji Szef KAS nie może w pełni podzielić stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 5 i uznaje je za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-6, tj.:

• dokonywania odpisów amortyzacyjnych od opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym form produkcyjnych – jest prawidłowe;

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z utrzymaniem (maintenance) form produkcyjnych – jest prawidłowe;

• momentu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu przeniesienia prawa własności form na rzecz Grupy X – jest nieprawidłowe;

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Grupy X – jest nieprawidłowe;

• ustalenia jaki kurs waluty obcej powinna zastosować Spółka, w celu ustalenia wartości uzyskanego przychodu w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Grupy X – jest nieprawidłowe;

• braku powstania przychodu w związku z używaniem form produkcyjnych przez Spółkę po przejściu prawa własności na Grupę X – jest prawidłowe.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 października 2020 roku, nr 0114-KDIP2-2.4010.185.2020.2.AM.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[4\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT

\[3\] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.)

\[4\] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.