Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.391.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-25
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy i przebudowy zatok autobusowych według zasad prewspółczynnika i współczynnika właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji, prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych elementów infrastruktury (drogi i zatok autobusowych) z zastosowaniem zasad prewspółczynnika i współczynnika właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów materiałów promocyjno-informacyjnych związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; podatek-podatek naliczony; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy i przebudowy zatok autobusowych według zasad prewspółczynnika i współczynnika właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych elementów infrastruktury (drogi i zatok autobusowych) z zastosowaniem zasad prewspółczynnika i współczynnika właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – **jest prawidłowe;**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów materiałów promocyjno-informacyjnych związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy i przebudowy zatok autobusowych według zasad prewspółczynnika i współczynnika właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji, prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych elementów infrastruktury (drogi i zatok autobusowych) z zastosowaniem zasad prewspółczynnika i współczynnika właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów materiałów promocyjno-informacyjnych związanych z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) dalej „Ustawa o samorządzie gminnym”, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Do realizacji swoich zadań Gmina wykorzystuje swoje jednostki budżetowe, m.in. Miejski Zarząd Dróg (dalej: „MZD”) oraz Zarząd Transportu Miejskiego (dalej: „ZTM”). Jednostki te nie są odrębnymi od Gminy podatnikami. Jednostki budżetowe realizują swoje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu Gminy na ich wyodrębnione rachunki do wysokości planu finansowego. Uzyskane dochody jednostki odprowadzają na rachunek Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym dokonuje wspólnego rozliczenia podatku VAT. Gmina jest stroną wszystkich zawieranych umów cywilnoprawnych oraz wskazywana jest jako sprzedawca na wystawianych fakturach oraz jako nabywca na otrzymanych fakturach zakupowych. Dokonuje także łącznego (ze wszystkimi funkcjonującymi jednostkami organizacyjnymi) rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z dokonaną centralizacją w zakresie VAT, ze względu na powszechny charakter zadań realizowanych zarówno przez Gminę jak i jej jednostki organizacyjne, dochodzi również do wykonywania tych czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) na rzecz innych jednostek organizacyjnych. Czynności te jednak jako dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, czyli w ramach jednego podatnika mają charakter wewnętrzny i jako takie dokumentowane są notami księgowymi. Na podstawie tych not dokonywane są stosowne rozliczenia pieniężne.

MZD wykonuje zadania zarządcy dróg publicznych na podstawie ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222), m.in. pełni funkcje inwestora, utrzymuje drogi i drogowe obiekty inżynierskie (z wyłączeniem utrzymania czystości), realizuje zadania w zakresie inżynierii ruchu, wydaje zezwolenia na zajęcie pasa drogowego oraz pobiera opłaty i kary pieniężne z tego tytułu itp.). Ponadto do zadań MZD określonych statutem należy bieżące utrzymywanie dróg wewnętrznych, którymi włada Gmina, pełnienie funkcji inwestora tychże dróg, koordynowanie robót drogowych oraz prowadzenie spraw związanych z oznakowaniem i oświetleniem dróg wewnętrznych. Wyżej wymienione zadania realizowane przez jednostkę służą społeczeństwu. Drogi są ogólnodostępne, a za korzystanie z nich zgodnie z ich podstawowym przeznaczeniem nie są pobierane opłaty.

MZD, jako zarządca dróg, uzyskuje głównie przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.

1.  opłaty i kary za zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg (na podstawie wydawanych decyzji administracyjnych),
2.  kary za nienależyte wykonanie umów,
3.  odszkodowania za zniszczone mienie od sprawców zdarzeń drogowych i z tytułu ubezpieczenia majątkowego,
4.  zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych,
5.  odsetki od nieterminowych płatności.

Poza tym MZD wykonuje nieliczne czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i dolicza podatek VAT należny. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych MZD dokonuje transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (najem, dzierżawa, udostępnienie nieruchomości, dostawa (refakturowanie) energii elektrycznej).

W związku z realizacją swoich zadań MZD ponosi wydatki, z tytułu których otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami VAT. W pierwszej kolejności przypisuje konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane (zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina (MZD) korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy i odlicza go w całości. W przypadku nabycia towarów i usług jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą podatnika i z inną działalnością, których nie można w całości przypisać do działalności gospodarczej, Gmina (MZD) odlicza podatek VAT z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT – zwana dalej: „prewspółczynnikiem”.

W jednostce nie występuje sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, w związku z tym do odliczeń podatku nie stosuje ona ograniczenia wynikającego z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT – zwana dalej: „współczynnikiem”. Współczynnik ten wynosi, bowiem 100%.

Głównym przedmiotem działalności ZTM jest planowanie, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym, a w szczególności: planowanie rozkładów jazdy oraz dokonywanie ich aktualizacji, wybór przewoźników i kontraktowanie usług przewozowych, emisja i sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z usług publicznego transportu, ustalanie sposobów dystrybucji biletów, organizacja kontroli posiadania przez pasażerów dokumentów uprawniających do korzystania z przejazdów środkami transportu zbiorowego oraz pobieranie opłat dodatkowych, rozliczanie za świadczone przez przewoźników usługi przewozowe według zasad ustalonych w umowach, informowanie o usługach przewozowych, prowadzenie działalności marketingowej, reklamowej, promocyjnej i innej dla uzyskania dochodów, inicjowanie przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie budowy, rozbudowy, modernizacji obiektów i urządzeń oraz zakupów inwestycyjnych związanych z publicznym transportem zbiorowym.

Z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ZTM osiąga przychody:

1.  podlegające opodatkowaniu VAT, do których zaliczamy:
    1.  sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych,
    2.  sprzedaż duplikatu Karty Miejskiej,
    3.  dzierżawa taboru autobusowego,
    4.  dzierżawa miejsc pod reklamę na wiatach przystankowych,
    5.  sprzedaż usług aktualizacji rozkładów jazdy,
    6.  odpłatności pracowników za rozmowy telefoniczne,
    7.  sprzedaż składników majątku;
2.  niepodlegające opodatkowaniu VAT, do których zaliczyć należy:
    1.  opłatę dodatkową za jazdę bez ważnego biletu,
    2.  zwrot kosztów sądowych i komorniczych,
    3.  odszkodowanie od ubezpieczyciela,
    4.  kary umowne,
    5.  odsetki za opóźnienie zapłaty należności,
    6.  wynagrodzenie dla płatnika,
    7.  opłatę za wydanie przewoźnikom zezwoleń na przewóz osób zgodnie z art. 18 ust.1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2016 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200 z późn. zm.),
    8.  opłatę za wydawanie zaświadczeń, zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2136 z późn. zm.),
    9.  sprzedaż biletów komunikacji miejskiej do jednostek organizacyjnych Gminy, które wykorzystują bilety do działalności gospodarczej, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Przychody wymienione w punkcie 2 są bezwzględnie i integralnie związane z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą.

Poza tym, ZTM pobiera niepodlegające opodatkowaniu VAT opłaty z tytułu udostępniania przewoźnikom przystanków i dworca. Opłaty za korzystanie z przystanków są pobierane w wysokości określonej Uchwałą nr (…) Rady Miasta z 10 lipca 2012 r. (Dz. Urz. Woj. poz. x, z późn. zm.) wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12, stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: „pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie organizowania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym Gmina (ZTM) wykonuje zarówno czynności:

1.  odpłatne
    1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług (świadczenie odpłatnych usług transportu publicznego),
    2.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opłaty za wydane zaświadczenia na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego, opłaty za wydane przewoźnikom zezwolenia na przewóz osób, opłaty za korzystanie z przystanków i dworca, sprzedaż biletów komunikacji miejskiej do jednostek organizacyjnych Gminy);
2.  nieodpłatne (tzw. ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów.

Do przejazdów bezpłatnych w publicznym transporcie zbiorowym środkami miejskiej komunikacji zbiorowej na terenie Gminy Miasto uprawnieni są:

1.  dzieci do 4 roku życia;
2.  osoby, które ukończyły 70 lat;
3.  dzieci do 16 roku życia dotknięte inwalidztwem i niepełnosprawne wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
4.  osoby:
    1.  całkowicie niezdolne do pracy i niezdolne do samodzielnej egzystencji lub niezdolne do samodzielnej egzystencji lub o znacznym stopniu niepełnosprawności wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
    2.  stale lub długotrwale niezdolne do pracy w gospodarstwie rolnym, z prawem do zasiłku pielęgnacyjnego – na podstawie orzeczenia wydanego przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego lub inny upoważniony podmiot wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
    3.  całkowicie niezdolne do służby i niezdolne do pracy, niezdolne do samodzielnej egzystencji (dotyczy służb mundurowych) wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
5.  ociemniali o znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności – na podstawie orzeczenia lub decyzji wydanej przez upoważniony organ bądź legitymacji Polskiego Związku Niewidomych wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
6.  radni Rady Miasta oraz radni Gmin, z którymi Gmina zawarła porozumienie międzygminne;
7.  umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej;
8.  mieszkańcy miast partnerskich, na zasadach wzajemności;
9.  honorowi dawcy krwi, którzy oddali co najmniej 15 litrów krwi – kobiety lub 18 litrów krwi – mężczyźni lub odpowiadającą tej objętości ilość innych jej składników;
10.  zasłużeni dawcy przeszczepu;
11.  kombatanci (osoby represjonowane);
12.  bezrobotni mieszkańcy Gminy Miasto oraz Gmin, z którymi Gmina Miasto zawarła porozumienia międzygminne;
13.  pracownicy i osoby działające na zlecenie organizatora i operatorów publicznego transportu zbiorowego w trakcie czynności służbowych;
14.  ustala się dodatkowe uprawnienia do bezpłatnych przejazdów dla osób w ramach inicjatyw kulturalnych, charytatywnych, sportowych lub innych inicjatyw społecznych;
15.  do korzystania z przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym środkami miejskiej komunikacji zbiorowej, na podstawie specjalnych biletów miesięcznych trasowanych lub sieciowych uprawnione są dzieci z rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej, dojeżdżające do szkół podstawowych i ponadpodstawowych, w okresie pobierania nauki, nie dłużej jednak niż do 20 roku życia. Dla ustalenia uprawnień przyjmuje się, ze miesięczny dochód na osoby w rodzinach nie może przekraczać kryterium dochodowego na osoby w rodzinie ustalonego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. 2016 r. poz. 930, z późn. zm.). Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej ustala uprawnienia do świadczeń, o których mowa powyżej, sporządza comiesięczne wykazy osób uprawnionych, które są podstawą sprzedaży biletów specjalnych.

Możliwość korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską wynika z następujących przepisów prawa:

1.  art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2017 r. poz. 2193) dla inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich opiekunów/przewodników;
2.  art. 43 ust. 1 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2016 r. poz. 1510, z późn. zm.) dla posłów i senatorów;
3.  pozostałe uprawnienia do bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską wynikają z:
    1.  uchwały Rady Miasta nr (…) z dnia 13 czerwca 2017 r. zmieniającej uchwałę Rady Miasta w sprawie ustanowienia ulg za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej, w gminnych przewozach pasażerskich na terenie Gminy Miasto,
    2.  uchwały nr (…) z dnia 17 stycznia 2017 r. w sprawie ustanowienia uprawnień do bezpłatnych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich na terenie Gminy Miasto w przypadku wystąpienia przekroczenia określonych poziomów szkodliwych substancji w powietrzu lub skrajnie niskich temperatur (Dz. Urz. Woj. z dnia 17 stycznia 2017 r. poz. x).

W związku z realizacją swoich zadań ZTM ponosi wydatki, z tytułu których otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami VAT. W pierwszej kolejności przypisuje konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane (zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina (ZTM) korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy i odlicza go w całości. W przypadku nabycia towarów i usług, jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą podatnika i z inną działalnością, których nie można w całości przypisać do działalności gospodarczej, Gmina (ZTM) odlicza podatek VAT z wykorzystaniem „prewspółczynnika”. Do odliczeń podatku jednostka nie stosuje ograniczenia wynikającego ze „współczynnika”. Współczynnik ten wynosi bowiem 100%.

Przy dokonywaniu zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniem usług transportu publicznego Gmina (ZTM) odlicza podatek VAT w całości. Przy odliczaniu podatku VAT od pozostałych zakupów (w tym związanych z funkcjonowaniem przystanków) Gmina (ZTM) wykorzystuje prewspółczynnik.

Gmina realizuje następujące projekty współfinansowane przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia:

1.  „…”,
2.  „…”,
3.  „….”,
4.  „….”,
5.  „….”,
6.  „….”.

1\. Ad. I

W ramach projektu „…” Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…”, które dotyczy budowy odcinka drogi wojewódzkiej w R. i obejmuje następujący zakres robót:

1\. Budowę dwujezdniowej drogi klasy G, częściowo prowadzoną jako dobudowę drugiej jezdni do istniejącej ulicy R.,

2\. Budowę lub przebudowę elementów zapewniających połączenie projektowanej drogi z innymi drogami,

3\. Przebudowę ulicy \`(...)\` na odcinku wymagającym budowy skrzyżowania SK-5,

4\. Budowę dodatkowych jezdni DJL1, DJL2, DJL3, DJL4, DJP1, zapewniających dostępność komunikacyjną terenów przyległych do drogi,

5\. Budowę chodników i ścieżek rowerowych,

6\. Budowę i przebudowę zatok autobusowych,

7\. Budowę lub przebudowę zjazdów umożliwiających dostęp do terenów zlokalizowanych przy drodze,

8\. Budowę układu odwodnienia drogi odpowiadającego uwarunkowaniom terenowym, z użyciem kanalizacji deszczowej,

9\. Budowę i przebudowę oświetlenia drogi,

10\. Budowę urządzeń sterowania i zarządzania ruchem drogowym,

11 .Przebudowę kolidujących sieci energetycznych,

12\. Przebudowę i zabezpieczenie sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej,

13\. Zabezpieczenie sieci gazowych wysokiego ciśnienia,

14\. Przebudowę i zabezpieczenie sieci ciepłowniczych,

15\. Wykonanie oznakowania drogi oraz urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego,

16\. Inne prace o charakterze przygotowawczym, pomocniczym i porządkującym, takie jak wycinka i nasadzenia zieleni, rozbiórka elementów dróg istniejących, itp.

Ad. II

W ramach projektu: „….” Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…”. Zakres inwestycji obejmuje:

1.  Roboty drogowe:
    *   budowa odcinka drogi wojewódzkiej w granicach administracyjnych R. oraz odcinka poza granicami miasta o łącznej długości ok. 3,46 km,
    *   rozbudowa odcinka drogi krajowej DK 19 długości ok. 0,55 km,
    *   budowa węzła drogowego typu WC na połączeniu drogi wojewódzkiej oraz drogi krajowej DK19,
    *   budowa 3 skrzyżowań skanalizowanych z drogami poprzecznymi,
    *   przebudowa skrzyżowania na skrzyżowanie typu rondo na przecięciu drogi wojewódzkiej z ul. P.,
    *   przebudowa 1 skrzyżowania skanalizowanego,
    *   budowa 15 odcinków dróg serwisowych,
    *   budowa 2 zatok autobusowych,
    *   budowa chodników oraz ścieżek rowerowych,
    *   wykonanie zjazdów publicznych i indywidualnych,
    *   budowa elementów systemu odwodnienia.
2.  Obiekty inżynierskie: budowa obiektu w ciągu DK 19, przejazdu drogowego w ciągu drogi gminnej, przepustów i przejść dla zwierząt,
3.  Budowa kanalizacji deszczowej,
4.  Urządzenia ochrony środowiska: budowa ekranów akustycznych, przejść dla zwierząt, zabudowa urządzeń oczyszczających ścieki drogowe przed wprowadzeniem do odbiorników,
5.  Budowa oświetlenia drogowego,
6.  Przebudowa istniejącej infrastruktury technicznej, linie elektroenergetyczne, teletechniczne i teleinformatyczne, kanalizacja sanitarna i deszczowa, wodociąg, gaz.

Ad. III

W ramach projektu: „…” Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…”. Realizacja przedsięwzięcia obejmuje następujące elementy:

1.  Rozbudowę ul. P. na odcinku od południowego wlotu ronda turbinowego, kończącego przedsięwzięcie polegające na budowie węzła na przecięciu ul. D. z ul. P. do granicy R.. Przybliżona długość odcinka wynosi ok. 1,9 km, w tym:
    *   poszerzenie jezdni z 2 do 4 pasów ruchu na odcinku o długości 140 mb,
    *   rozbudowę ul. \`(...)\` od km 0+140,27 do granicy miasta o długości ok.1 764,92 mb,
2.  Rozbudowę jednopoziomowych skrzyżowań z włączanymi drogami,
3.  Budowę nowego obiektu inżynierskiego P1 w km 0+654,56 na cieku P., po wcześniejszej rozbiórce starego,
4.  Budowę lub przebudowę zjazdów z drogi,
5.  Budowę chodników,
6.  Budowę ścieżek rowerowych,
7.  Budowę zatok autobusowych,
8.  Rozbiórkę kolidujących budynków,
9.  Budowę układu odwodnienia drogi odpowiadającego uwarunkowaniom terenowym, z użyciem kanalizacji deszczowej,
10.  Budowę i przebudowę oświetlenia drogi,
11.  Budowę, przebudowę lub zabezpieczenie kolidujących urządzeń infrastruktury zewnętrznej wszystkich branż występujących w obszarze inwestycji,
12.  Budowę kanału technologicznego,
13.  Wykonanie oznakowania drogi oraz urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego,
14.  Inne prace o charakterze przygotowawczym, pomocniczym i porządkującym, takie jak wycinka i nasadzenia zieleni, rozbiórki elementów dróg istniejących, ogrodzeń itp.

Ad. IV

W ramach projektu „…” Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą „…”, które obejmuje następujący zakres robót:

1\. Rozbudowa odcinka drogi do 4 pasów ruchu, po 2 w obu kierunkach;

2\. Budowa ciągu pieszo-rowerowego o szerokości 3,7 m;

3\. Przebudowa 1 i budowa 5 zatok autobusowych;

4\. Przebudowa i budowa chodnika o szerokości 2,0 m;

5\. Przebudowa i budowa oświetlenia drogi;

6\. Budowa przejść dla pieszych z wyspami azylu;

7\. Przebudowa, budowa i zabezpieczenie infrastruktury technicznej kolidującej z inwestycją;

8\. Wyburzenie 2 budynków kolidujących z inwestycją;

9\. Przebudowa i budowa zjazdów;

10\. Wykonanie oznakowania drogi oraz urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego;

11\. Wycinka drzew i krzewów kolidujących z inwestycją;

12\. Budowa drogi serwisowej o długości 130 m i szerokości 3,5 m;

13\. Przebudowa/budowa układu odwodnienia drogi.

Ad. V

W ramach projektu „…” Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…”. Zakres inwestycji obejmuje:

1\. Rozbudowę drogi poprzez poszerzenie jezdni, wykonanie nowej nawierzchni ulicy

2\. Budowę 6 zatok autobusowych

3\. Korektę geometrii rozbudowywanej drogi

4\. Budowę/przebudowę chodnika

5\. Budowę/przebudowę oświetlenia

6\. Budowę/przebudowę kanalizacji deszczowej

7\. Przebudowę/ zabezpieczenie kolidującej infrastruktury

8\. Przebudowę zjazdów

9\. Wycinkę kolidujących drzew i krzewów

10\. Przebudowę przepustów

11\. Budowę przejść dla pieszych,

12\. Wykonanie oznakowania pionowego i poziomego

Ad. VI

W ramach projektu „…”. Zakres inwestycji obejmuje:

1\. Rozbudowę poprzez poszerzenie jezdni, wykonanie nowej nawierzchni ulicy,

2\. Rozbudowa 2 wlotów skrzyżowań dróg z ul. J.(tj. ulice H. oraz S.),

3\. Rozbudowę skrzyżowania z ulicą B.,

4\. Budowę 5 zatok autobusowych,

5\. Budowę chodnika prawostronnego,

6\. Budowę ciągu pieszo-rowerowego lewostronnego,

7\. Przebudowę zjazdów,

8\. Budowę kanalizacji deszczowej odwadniającej ulicę J.,

9\. Budowę ścieków korytkowych,

10\. Wycinkę kolidujących drzew i krzewów,

11\. Przestawienie pomnika,

12\. Budowę oświetlenia ulicznego,

13\. Przebudowa i zabezpieczenie kolidującej istniejącej infrastruktury,

14\. Wykonanie oznakowania pionowego i poziomego.

Zadania inwestycyjne ww. są realizowane przez MZD. Zakupy są dokumentowane fakturami, w których jako nabywca wskazywana jest Gmina Miasto, natomiast odbiorcą (płatnikiem) faktur jest MZD (jednostka inwestująca). W ramach realizowanych projektów powstaną składniki majątku, które będą stanowiły własność Gminy i jako elementy dróg w całości pozostaną w ewidencji środków trwałych w MZD. Drogi będą ogólnodostępne, a za korzystanie z nich, zgodnie z ich przeznaczeniem nie będą pobierane opłaty. W przypadku zajęcia pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg pobierane będą stosowne opłaty na podstawie wydawanych decyzji administracyjnych. Drogi nie są wykorzystywane przez Gminę do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ani do szerzej rozumianej działalności gospodarczej.

Natomiast zatoki autobusowe są wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę (ZTM) działalności gospodarczej (związane ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej). Ta część infrastruktury nie będzie udostępniana wszystkim użytkownikom dróg. Prawo do korzystania z nich będą miały autobusy miejskiej komunikacji oraz inni przewoźnicy, którzy uzyskają właściwe zezwolenie. Podstawowym celem realizowania inwestycji w zakresie budowy i przebudowy zatok autobusowych jest właściwe funkcjonowanie transportu zbiorowego, a jednostką korzystającą z zatok autobusowych jest ZTM.

Nakłady inwestycyjne nie są dzielone w ewidencji księgowej pomiędzy drogi ogólnodostępne i zatoki autobusowe, a uzyskane efekty inwestycji będą ujmowane w ewidencji środków trwałych jako drogi. Gmina (MZD) otrzymuje oddzielne faktury dla każdego zadania inwestycyjnego. Faktury obejmują cały zakres robót, jednak dokonane obmiary, protokoły odbioru robót i tabele elementów rozliczeniowych umożliwią przypisanie ponoszonych nakładów na realizowane roboty do poszczególnych elementów infrastruktury (droga i zatoki autobusowe).

Poza robotami budowlanymi, przy realizacji projektów Gmina zleca zewnętrznym podmiotom usługi pełnienia nadzoru inwestorskiego. Wynagrodzenie z tego tytułu jest ryczałtowe. Należność za dany okres rozliczeniowy odpowiada zaawansowaniu robót budowlanych, wykonanych w tym okresie i odebranych przez świadczącego usługi nadzoru. W celu ustalenia należności, wartość robót wykonanych w danym okresie jest mnożona przez liczbę będącą ilorazem wyrażającym stosunek całego wynagrodzenia za usługi nadzoru do całego wynagrodzenia za roboty budowlane. W związku z tym, Gmina zamierza dzielić nakłady inwestycyjne, dotyczące nadzoru inwestorskiego pomiędzy drogę i zatoki autobusowe wg proporcji odpowiadającej podziałowi wartości robót budowlanych pomiędzy te elementy i podatek VAT naliczony od usług nadzoru inwestorskiego rozliczać w taki sposób, jak od robót budowlanych.

Poza tym, w każdym zadaniu wystąpią koszty wspólne dla całej inwestycji (np. usługi projektowe i nadzoru projektowego), których nie będzie można dokładnie przyporządkować do wybudowanych składników, tj. odrębnie do dróg odrębnie do zatok autobusowych. Obok zakupów inwestycyjnych w projektach wystąpią również dokonywane przez Gminę (MZD) zakupy materiałów informacyjno-promocyjnych (tablic zawierających informacje o dofinansowaniu inwestycji ze środków europejskich).

Dotychczas Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących projektów, a podatek VAT jest ujęty w projektach jako wydatek kwalifikowany. Gmina nie zamierza odliczać podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych wyłącznie z budową i rozbudową przedmiotowych dróg ze względu na brak spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina (MZD) zamierza natomiast odliczać podatek VAT z faktur otrzymywanych z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących wyżej opisanych inwestycji, które można bezpośrednio lub pośrednio przyporządkować do budowy i przebudowy zatok autobusowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można przyporządkować do budowy i przebudowy zatok autobusowych według zasad (prewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej?
2.  Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych, związanych z realizacją projektów, których nie można przypisać do poszczególnych elementów infrastruktury (dróg i zatok autobusowych) z zastosowaniem zasad (prewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego?
3.  Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów materiałów promocyjno-informacyjnych związanych z realizacją projektów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania.

Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie jak usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 powołanego przepisu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwane dalej „sposobem określania proporcji”.

W konsekwencji, w myśl przywołanych regulacji, zasadniczym kluczem podziału dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług, jest ich przeznaczenie na szeroko rozumianą działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Powoduje to, że w sytuacji zaistnienia w działalności podatnika innych celów niż jego działalność gospodarcza pojawia się konieczność stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193): w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to (zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ad. 1. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można przyporządkować do budowy i przebudowy zatok autobusowych wg zasad (prewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej.

Zatoki autobusowe będą wykorzystywane na potrzeby organizowanego przez Gminę (ZTM) publicznego transportu zbiorowego. Prowadząc działalność w zakresie wykonywania usług transportu publicznego ZTM świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wykonuje je w oparciu o umowy cywilnoprawne zawierane między pasażerem, a Wnioskodawcą. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, niemalże cały zakres działalności ZTM dotyczy odpłatnych czynności opodatkowanych VAT.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie trzecie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347/1 z późn. zm.) w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I zawiera wykaz czynności, dla których świadczeniodawca będący podmiotem sektora publicznego zawsze uznawany jest za podatnika VAT. Wśród usług wymienionych w załączniku I do Dyrektywy VAT znajdują się m.in.: usługi telekomunikacyjne, dostawy wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż. Również z tego powodu czynności przewozu osób, które stanowią przedmiot działalności gospodarczej Gminy wykonywanej poprzez ZTM, ze względu na skalę realizowanych zadań, powinny być zawsze traktowane jako wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Fakt, że wydatki są ponoszone przez jednostkę, pełniącą obowiązki zarządcy dróg, która nie osiągnie w związku z nimi żadnej opodatkowanej sprzedaży, nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia podatku. To Gmina jest podatnikiem i sposób wykorzystania budowanych składników majątku należy rozpatrywać w zakresie działalności wszystkich jednostek. Zatoki autobusowe są budowane i przebudowywane dla potrzeb prawidłowej organizacji transportu publicznego. Nie są one wykorzystywane przez wszystkich użytkowników dróg. Prawo zatrzymywania się na nich mają tylko autobusy komunikacji miejskiej oraz inni przewoźnicy, posiadający właściwe zezwolenie wydane przez Gminę ZTM.

Korzystanie z zatok autobusowych przez autobusy komunikacji miejskiej sprawia, że służą one działalności gospodarczej (w zakresie usług transportowych), prowadzonej przez Gminę (ZTM).

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 2a-2h, 22 ustawy o VAT powinien być stosowany przy odliczaniu podatku VAT od nakładów na budowę i przebudowę zatok autobusowych. Towary i usługi wykorzystywane do realizacji tej części inwestycji będą służyły zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPP3.4512.14.2017.2.JP „w zakresie, w jakim przystanki i dworzec autobusowy są udostępniane za opłatą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, infrastruktura ta nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji czynności udostępniania przystanków i dworca, za które pobierana jest opłata należy uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza. ”

Ze względu na fakt, że obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez ZTM, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanych przez MZD winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla jednostki, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT (ZTM), co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ.

Korzystanie z usług komunikacji miejskiej przez jednostki organizacyjne Gminy podczas czynności wykonywanych w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT powoduje konieczność uwzględnienia przepisów art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, należy stosować proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Ze względu na fakt, że obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez ZTM, odliczenie podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych ponoszonych przez MZD, przy zastosowania współczynnika, winno nastąpić według zasad właściwych dla jednostki, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT, czyli w analizowanym przypadku – ZTM.

Zaprezentowane stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ. Ze względu na fakt, że wskaźnik struktury sprzedaży ZTM wynosi 100%, nie jest stosowane ograniczenie odliczenia podatku VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dysponowania dokumentami umożliwiającymi podział nakładów inwestycyjnych na budowane elementy infrastruktury, na podstawie art. 86 ust. 1 Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących tej części inwestycji realizowanych przez MZD, których efekty będą wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez ZTM. Przy odliczaniu podatku VAT naliczonego, Gmina powinna uwzględnić prewspółczynnik w wysokości właściwej dla jednostki wykorzystującej efekty inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej (ZTM). Wskazany sposób odliczenia podatku VAT można, zdaniem Gminy, zastosować do zakupionych usług budowlanych, przyporządkowanych do zatok autobusowych zgodnie z zakresem robót oraz do usług nadzoru inwestorskiego, przypisanych do zatok autobusowych proporcjonalnie do wartości robót budowlanych.

Ad. 2. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych, związanych z realizacją projektów, których nie można przypisać do poszczególnych elementów infrastruktury (dróg i zatok autobusowych) z zastosowaniem zasad (prewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ze względu na fakt, że efekty inwestycji będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej (transport zbiorowy w ZTM), jak i do innej działalności (działalność w charakterze organu władzy – nieodpłatna działalność statutowa w MZD oraz pobór opłat za korzystanie z przystanków przez ZTM), odliczenie podatku VAT jest możliwe według prewspółczynnika. Te metodę należy zastosować do tych zakupów, które służą realizacji całego projektu i nie ma możliwości przypisania ich do kosztów budowy dróg lub zatok autobusowych. Umownego przypisania do działalności gospodarczej i innej działalności podatnika będą wymagały m.in. usługi projektowe i nadzoru projektowego.

W przypadku zakupu usług dla całych inwestycji, obejmujących zakresem budowę lub rozbudowę dróg ogólnodostępnych i zatok autobusowych nie można wskazać jednej jednostki organizacyjnej korzystającej w całości z zakupionych usług. Zakupy te służą działalności MZD i ZTM, a Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby poszczególnych jednostek. Ze względu na konieczność ustalania wartości prewspółczynnika i współczynnika odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego najbardziej właściwym będzie, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie prewspółczynnika i współczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2018 r., sygnatura 0111-KDIB3-2.4012.573.2017.2.MGO.

Ad. 3. Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów materiałów promocyjno-informacyjnych związanych z realizacją projektów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Kupowane przez Gminę (MZD) materiały promocyjno-informacyjnych mają na celu informowanie społeczeństwa o tym, że projekty są współfinansowane z funduszy UE ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia 2014-2020 oraz upowszechnienie wiedzy o jego celach wśród jak największej liczby odbiorców. Obowiązek poniesienia wydatków na promocję projektu (zakup tablic informacyjnych i pamiątkowych) wynika z:

1.  art. 115-117 i załącznika XII punkt 2.2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z 20 grudnia 2013, str. 320, z późn. zm.),
2.  Wytycznych Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie informacji i promocji programów operacyjnych polityki spójności na lata 2014-2020 (MR/H 2014-2020/15(2)/11/2016) z dnia 3 listopada 2016 r„
3.  Strategii komunikacji polityki spójności na lata 2014-2020 z dnia 30 maja 2015 r.,
4.  Strategii komunikacji Programu Operacyjnego Polska Wschodnia 2014-2020 z dnia 06 lipca 2015 r.,
5.  Podręcznika wnioskodawcy i beneficjenta programów polityki spójności 2014-2020 w zakresie informacji i promocji z dnia 14 czerwca 2016 r.

Wydatki na promocję projektów są wydatkami bieżącymi i nie zwiększą wartości środków trwałych. Zakupione materiały nie będą wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług, zatem nie będzie spełniony warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku z zakupami materiałów promocyjno-informacyjnych związanymi z realizacją projektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przepisach § 3 ust. 2, 3 i 4 wskazano sposoby ustalone według wzorów, które uznaje się za sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku, których nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy)

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekty inwestycyjne polegające na budowie, rozbudowie i przebudowie dróg wraz ze związaną z tymi drogami infrastrukturą obejmującą również zatoki autobusowe. Zadania inwestycyjne ww. są realizowane przez MZD. Zakupy są dokumentowane fakturami, w których jako nabywca wskazywana jest Gmina Miasto, natomiast odbiorcą (płatnikiem) faktur jest MZD (jednostka inwestująca). W ramach realizowanych projektów powstaną składniki majątku, które będą stanowiły własność Gminy i jako elementy dróg w całości pozostaną w ewidencji środków trwałych w MZD. Drogi będą ogólnodostępne, a za korzystanie z nich, zgodnie z ich przeznaczeniem nie będą pobierane opłaty. W przypadku zajęcia pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg pobierane będą stosowne opłaty na podstawie wydawanych decyzji administracyjnych. Drogi nie są wykorzystywane przez Gminę do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ani do szerzej rozumianej działalności gospodarczej.

Natomiast do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę (Zarząd Transportu Miejskiego) wykorzystywane będą zatoki autobusowe (związane ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej). Ta część infrastruktury nie będzie udostępniana wszystkim użytkownikom dróg. Prawo do korzystania z niej będą miały autobusy miejskiej komunikacji oraz inni przewoźnicy, którzy uzyskają właściwe zezwolenie. ZTM pobiera niepodlegające opodatkowaniu VAT opłaty z tytułu udostępniania przewoźnikom przystanków i dworca. Podstawowym celem realizowania inwestycji w zakresie budowy i przebudowy zatok autobusowych jest właściwe funkcjonowanie transportu zbiorowego, a jednostką korzystającą jest ZTM. Nakłady inwestycyjne nie są dzielone w ewidencji księgowej pomiędzy drogę ogólnodostępną i zatoki autobusowe, a uzyskane efekty inwestycji będą ujmowane w ewidencji środków trwałych jako droga. Gmina (MZD) otrzymuje faktury za cały zakres robót, jednak protokoły odbioru robót i tabele elementów rozliczeniowych umożliwią przypisanie ponoszonych nakładów na realizowane roboty do poszczególnych elementów infrastruktury (droga i zatoki autobusowe).

Poza robotami budowlanymi, przy realizacji projektów Gmina zleca zewnętrznym podmiotom usługi pełnienia nadzoru inwestorskiego. Wynagrodzenie z tego tytułu jest ryczałtowe. Należność za dany okres rozliczeniowy odpowiada zaawansowaniu robót budowlanych, wykonanych w tym okresie i odebranych przez świadczącego usługi nadzoru. W celu ustalenia należności, wartość robót wykonanych w danym okresie jest mnożona przez liczbę będącą ilorazem wyrażającym stosunek całego wynagrodzenia za usługi nadzoru do całego wynagrodzenia za roboty budowlane. W związku z tym, Gmina zamierza dzielić nakłady inwestycyjne, dotyczące nadzoru inwestorskiego pomiędzy drogę i zatoki autobusowe według proporcji odpowiadającej podziałowi wartości robót budowlanych pomiędzy te elementy i podatek VAT naliczony od usług nadzoru inwestorskiego rozliczać w taki sposób, jak od robót budowlanych.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można przyporządkować do budowy i przebudowy zatok autobusowych według zasad (prewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej.

W związku z realizacją swoich zadań ZTM ponosi wydatki, z tytułu których otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami VAT. W pierwszej kolejności przypisuje konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane (zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina (ZTM) korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy i odlicza go w całości. W przypadku nabycia towarów i usług, jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą podatnika i z inną działalnością, których nie można w całości przypisać do działalności gospodarczej, Gmina (ZTM) odlicza podatek VAT z wykorzystaniem „prewspółczynnika”.Do odliczeń podatku jednostka nie stosuje ograniczenia wynikającego ze „współczynnika”. Współczynnik ten wynosi, bowiem 100%.

Przy dokonywaniu zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniem usług transportu publicznego Gmina (ZTM) odlicza podatek VAT w całości. Przy odliczaniu podatku VAT od pozostałych zakupów (w tym związanych z funkcjonowaniem przystanków) Gmina (ZTM) wykorzystuje prewspółczynnik.

Odnosząc się zatem do pytania, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy i przebudowy zatok autobusowych według zasad (przewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekt inwestycji do działalności gospodarczej, mając na uwadze powołane przepisy, jak również uwzględniając fakt braku opodatkowania opłat za zatrzymanie na przystanku stwierdzić należy, że w przypadku, gdy jak wynika z wniosku przystanki są wykorzystywane także do opodatkowanej działalności gospodarczej, obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów działalności gospodarczej nie będzie możliwe podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Skoro, jak wynika z treści wniosku, zatoki autobusowe będą wykorzystywane na potrzeby organizowanego przez Gminę (ZTM) transportu zbiorowego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy i przebudowy zatok autobusowych według zasad (prewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej, tj. ZTM.

Z tych względów stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Gminy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych, związanych z realizacją projektów, których nie można przypisać do poszczególnych elementów infrastruktury (dróg i zatok autobusowych) z zastosowaniem zasad (prewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazał Wnioskodawca, w każdym zadaniu wystąpią koszty wspólne dla całej inwestycji (np. usługi projektowe i nadzoru projektowego), których nie będzie można dokładnie przyporządkować do wybudowanych składników, tj. odrębnie do dróg, odrębnie do zatok autobusowych. MZD jako zarządca dróg, uzyskuje głównie przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast ZTM osiąga przychody podlegające opodatkowaniu oraz niepodlegające opodatkowaniu. W przypadku zakupu usług zewnętrznego nadzoru oraz nadzoru projektowego dla całej inwestycji, obejmującej zakresem budowę drogi ogólnodostępnej i zatok autobusowych nie można wskazać jednej jednostki organizacyjnej korzystającej w całości z zakupionych usług. Zakupy te służą działalności MZD i ZTM.

W sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby jednej jednostki budżetowej i w części na potrzeby drugiej jednostki budżetowej i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Miasto nie będzie w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Miasto – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Miasta i jego jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Reasumując, w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych, których nie można bezpośrednio do przyporządkować do poszczególnych elementów infrastruktury (drogi i zatok autobusowych), i które służą działalności MZD i ZTM, a Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby poszczególnych jednostek, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w części, w jakiej podatek ten związany będzie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Kwotę podatku naliczonego powinien on obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, według sposobu wskazanego w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 tego rozporządzenia – dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych, związanych z realizacją projektów, których nie można przypisać do poszczególnych elementów infrastruktury (dróg i zatok autobusowych) z zastosowaniem zasad (prewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jest prawidłowe.

W kwestii zagadnienia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów materiałów promocyjno-informacyjnych związanych z realizacją projektu Organ stwierdza, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z opisu sprawy wynika, że obok zakupów inwestycyjnych wystąpią w projekcie również zakupy materiałów informacyjno-promocyjnych (tablic zawierających informacje o dofinansowaniu inwestycji ze środków europejskich). Realizowane projekty współfinansowane są przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia. Wydatki na promocję projektów są wydatkami bieżącymi i nie zwiększą wartości środków trwałych.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W rozpatrywanej kwestii związek taki nie występuje. W analizowanym przypadku, materiały promocyjno-informacyjne mają na celu jedynie informowanie społeczeństwa o tym, że projekt jest współfinansowany z funduszy UE ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Należy więc stwierdzić, że zakupione materiały nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zatem nie będzie spełniony warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów materiałów promocyjno-informacyjnych związanych z realizacją projektu, jest prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii prawidłowości przyjętego przez Gminę sposobu przyporządkowania opisanych wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.