Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.322.2019.9.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: skutki podatkowe związane z zawarciem umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi
Słowa kluczowe: mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); wierzyciel
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 105 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2424/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 sierpnia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.322.2019.1.KBR (doręczone w dniu 8 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.) i pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 13 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-1.322.2019.2.KBR, w której uznał, że z uwagi na fakt, że pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą nie będzie następowała płatność przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności oraz Usługodawca, a nie Wnioskodawca dokonuje zapłaty za wierzytelności Wnioskodawcy na rzecz wierzycieli przy zastosowaniu MPP, to Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać z preferencji adresowanych do podmiotów, które korzystają z tego mechanizmu. Tym samym uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi.

Na powyższą interpretacje w dniu 18 października 2019 r. wpłynęła skarga Wnioskodawcy.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2424/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2424/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 9 grudnia 2020 r.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy w przypadku dokonania zapłaty przez Usługodawcę na rzecz wierzycieli Wnioskodawcy w ramach mechanizmu podzielonej płatności (split payment) znajdzie zastosowanie do Wnioskodawcy art. 108c ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zaznaczył, że stosowanie mechanizmu podzielonej płatności jest korzystne z punku widzenia interesów fiskalnych państwa, gdyż eliminuje tzw. znikających podatników tj. podmioty które otrzymują płatności za np. dostawę towarów, ale nie odprowadzają należnego podatku VAT. Oszuści w przypadku stosowania split paymentu nie mogą bowiem swobodnie dysponować środkami przekazanymi na rachunku VAT. Zatem w interesie państwa jest „promowanie” rozliczeń w ramach mechanizmu podzielonej płatności.

Odnosząc się do przedstawionego stanowiska Organu, Sąd podkreślił, że istotą efektywnego działania mechanizmu podzielonej płatności jest m.in. to, aby nie został przerwany łańcuch płatności realizowany w ramach tego mechanizmu. Zgodnie z art. 108a ust. 1b ustawy o VAT podatnik obowiązany do wystawienia faktury jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Zatem to nabywca towarów lub usługi decyduje o zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Ustawodawca przewidział w związku z tym szereg zachęt (preferencji) płynących z zastosowania przez nabywcę split paymentu, z których skorzystać chce Wnioskodawca.

Jednocześnie dostawca towarów lub usługodawca, który otrzymał zapłatę w ramach mechanizmu podzielonej płatności ma ograniczoną swobodę w zakresie dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku VAT (art. 62b ustawy Prawo bankowe). Mechanizm podzielonej płatności zakłada także, że dostawca towarów lub usługodawca mając środki zgromadzone na rachunku VAT występując w roli nabywcy lub usługobiorcy (odniesie przewidziane w ustawie o VAT korzyści), ale będzie również zainteresowany ze względów ekonomicznych w kontynuowaniu mechanizmu podzielonej płatności - rozdysponowaniem środków na rachunku VAT.

Sytuacją niekorzystną z punku widzenia stosowania split paymentu byłaby sytuacja, w której nabywca odniósłby korzyści przewidziane w ustawie VAT, a sprzedawca w wyniku określonych działań organizacyjno-prawnych otrzymałby efektywnie płatność z pominięciem rachunku VAT. Tego rodzaju sytuacji przeciwdziałać ma rozwiązanie zawarte w art. 108a ust. 5 i 6 ustawy o VAT, które dotyczy generalnie np. faktoringu i odpowiedzialności faktora i faktorantów.

Sąd zauważył, że przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny jest odmienny od faktoringu, czy usług o podobnym charakterze. Wnioskodawca i Usługodawca chcą być uczestnikiem tzw. cash-poolingu (umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową lub umowa konsolidacji rachunków bankowych), w ramach którego Usługodawca będzie tzw. pool leaderem a współuczestnikiem cash- poolingu będzie także bank. Co istotne uczestnicy systemu cash-poolingu są, zgodnie z dominującą linią interpretacji, jedynie usługobiorcami usługi świadczonej przez bank, który jest usługodawcą, za pośrednictwem którego taka usługa jest świadczona. W związku z tym, uczestnictwo w systemie cash-pool nie ma wpływu na rozliczenia VAT uczestników (wyjątek: bank). Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Usługodawca będzie dokonywał płatności zobowiązań Wnioskodawcy z rachunku należącego do Usługodawcy (pool leadera), ale środki na koncie będą efektem cash-poolingu, pożyczki udzielonej przez Usługodawcę Wnioskodawcy oraz innych czynności wskazanych przykładowo we wniosku o interpretację. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika więc, aby przekazanie środków przez Wnioskodawcę Usługodawcy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu, ze stanu faktycznego nie wynika również, aby Wnioskodawca dokonywał płatności na rzecz Usługodawcy, którą to następnie płatność Usługodawca przekazuje na rzecz wierzycieli Wnioskodawcy. Mechanizm podzielonej płatności inicjowany jest dopiero w momencie przekazania podzielonej płatności na rzecz wierzycieli Wnioskodawcy.

Ponadto Sąd wskazał, że wykładnia gramatyczna art. 108c ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, do zaległości w podatku powstałej za okres rozliczeniowy, za który podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez podatnika faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przepisu art. 56b Ordynacji podatkowej nie stosuje się, nie wskazuje, że płatność ma nastąpić wyłącznie z rachunku należącego do podatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”) zamierza na podstawie umowy zarządzenia środkami pieniężnymi (\`(...)\` system) podjąć współpracę z A. (dalej: „Usługodawca”). Wnioskodawca oraz Usługodawca należą do grupy kapitałowej. A. jest niemieckim rezydentem podatkowym, który posiada rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Umowa zarządzania środkami pieniężnymi ma na celu ułatwić planowanie zarządzania płynnością finansową, zredukować poziom wzajemnych zobowiązań oraz należności w ramach grupy kapitałowej, uprościć system zarządzania płatnościami oraz usprawnić model rozliczania finansowania dłużnego. W celu wdrożenia tych założeń na podstawie umowy zarządzenia środkami pieniężnymi wprowadzona jest możliwość centralizacji środków pieniężnych (cash-pooling). Centralizacja środków pieniężnych możliwa będzie m.in. po zawarciu dodatkowej umowy cash-pooling, która zawierana będzie przy współudziale Wnioskodawcy, Usługodawcy oraz banku odpowiedzialnego za prowadzenie rozliczeń oraz rachunków.

Jednym z planowanych założeń rozliczeń w ramach cash-pooling jest to że:

*   Środki powyżej poziomu dziennego salda zostają automatycznie przeniesione na rachunek Usługodawcy (tzw. Lidera w ramach umowy cash-pooling);

*   Środki na pokrycie salda ujemnego zostaną przekazane z rachunku głównego na rachunek uczestnika (Wnioskodawcy).

Powyższe działania mają na celu umożliwić centralizację środków na rachunku bankowym cash-pooling prowadzonym przez Usługodawcę (Lidera) oraz zapewnić:

*   efektywne zmniejszenie ewentualnych kosztów finansowania dłużnego oraz

*   ułatwić zarządzanie zobowiązaniami poprzez dokonywanie przez Usługodawcę płatności zobowiązań w imieniu Wnioskodawcy bezpośrednio na rzecz jego wierzycieli.

Innymi słowy, Usługodawca będzie dokonywał płatności zobowiązań Wnioskodawcy z konta należącego do Usługodawcy i prowadzonego w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (mogą to być środki przekazane na podstawie umowy cash-pooling lub należne Wnioskodawcy na podstawie innego tytułu prawnego, np. pożyczki udzielonej przez Usługodawcę lub inny podmiot, środki przekazane przez Wnioskodawcę celem realizacji zobowiązań Wnioskodawcy, etc). Na żądanie Wnioskodawcy płatności realizowane przez Usługodawcę na rzecz wierzycieli Wnioskodawcy dokonywane będą z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Wnioskodawca podejmować będzie wszelkie niezbędne działania mające na celu rozliczenie podatku w sposób zgodny z przepisami ustawy o VAT, tj. w szczególności nie będzie mieć wobec niego zastosowania dyspozycja przepisu art. 108c ust. 3 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu złożonego wniosku Spółka wskazała, że Usługodawca dokonywać może płatności na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy z użyciem mechanizmu podzielonej płatności (fakultatywnie lub obligatoryjnie, gdy będzie to wymagane znowelizowanymi przepisami ustawy o VAT). Ponadto przekazanie środków (płatność) pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą nie będzie dokonane przy pomocy mechanizmu podzielonej płatności.

W przedmiotowym piśmie Spółka podkreśliła, że celem wniosku jest potwierdzenie, że dokonanie płatności w ramach mechanizmu podzielonej płatności na zlecenie Wnioskodawcy przez Usługodawcę, tj. efektywne przekazanie środków na konto VAT kontrahentów Wnioskodawcy pozwoli skorzystać z uprawnień związanych ze stosowaniem mechanizmu split payment przez Wnioskodawcę.

W tym przypadku, cel stosowania przepisów będzie osiągnięty, gdyż środki będą przekazane na konto VAT kontrahentów Wnioskodawcy i zapewni to organom podatkowym odpowiednią nad nimi kontrolę. Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, kto przekazuje te środki, tj. Wnioskodawca bezpośrednio czy Wnioskodawca przy udziale Usługodawcy. W obu przypadkach cel zostanie osiągnięty, tj. środki będą przekazane na konto VAT kontrahentów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dokonania w ramach mechanizmu podzielności płatności, zapłaty z rachunku, należącego do Usługodawcy, bezpośrednio na rzecz wierzycieli Wnioskodawcy zastosowanie mieć będzie art. 108c ust. 1 ustawy o VAT, tj. do wysokości kwoty uregulowanej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności przepisy art. 105a ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c nie będą mieć wobec Wnioskodawcy zastosowania?
2.  Czy w przypadku dokonania w ramach mechanizmu podzielności płatności, zapłaty z rachunku, należącego do Usługodawcy, bezpośrednio na rzecz wierzycieli Wnioskodawcy zastosowanie mieć będzie art. 108c ust. 2 oraz 4 ustawy o VAT, tj. do zaległości w podatku powstałej za okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez podatnika faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przepis art. 56b Ordynacji podatkowej nie będzie mieć wobec Wnioskodawcy zastosowania (poza przypadkami zaległości podatkowej w podatku przekraczającej dwukrotność kwoty podatku naliczonego wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przypadku dokonania w ramach mechanizmu podzielności płatności, zapłaty z rachunku, należącego do Usługodawcy, bezpośrednio na rzecz wierzycieli Wnioskodawcy zastosowanie mieć będzie art. 108c ust. 1 ustawy o VAT, tj. do wysokości kwoty uregulowanej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności przepisy art. 105a ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c nie będą mieć wobec Wnioskodawcy zastosowania.
2.  W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przypadku dokonania w ramach mechanizmu podzielonej płatności, zapłaty z rachunku, należącego do Usługodawcy, bezpośrednio na rzecz wierzycieli Wnioskodawcy zastosowanie mieć będzie art. 108c ust. 2 ustawy o VAT, tj. do zaległości w podatku powstałej za okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez podatnika faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przepis art. 56b Ordynacji podatkowej nie będzie mieć wobec Wnioskodawcy zastosowania (poza przypadkami zaległości podatkowej w podatku przekraczającej dwukrotność kwoty podatku naliczonego wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej).

Uzasadnienie własnego stanowiska:

Ad 1 - uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 108c ust. 1 ustawy o VAT do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przepisów art. 105a ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c nie stosuje się.

Art. 105a ustawy o VAT stanowi, że podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:

1.  w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
    1.  kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
    2.  kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
    3.  kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
    4.  kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2.  nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

\- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Na podstawie art. 112c ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1.  zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
2.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Analizując przedmiotowe regulacje należy zwrócić uwagę, że ustawa o VAT z dniem 1 lipca 2018 r. wprowadziła możliwość stosowania dobrowolnego mechanizmu podzielonej płatności. Głównym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności wobec wierzyciela przelewem na dwa strumienie:

*   kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze, która przekazywana jest na rachunek VAT dostawcy, oraz

*   kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na rachunek rozliczeniowy/SKOK, powiązany z rachunkiem VAT.

Podstawową rolą mechanizmu podzielonej płatności jest uszczelnienie systemu VAT. Uszczelnienie to realizowane poprzez wyeliminowanie zjawiska znikającego podatnika, tj. podmiotu, który wystawia fakturę z wykazaną kwotą VAT, otrzymuje zapłatę kwoty brutto i następnie znika, nie regulując zobowiązań publiczno-prawnych z tytułu VAT. Stosowanie mechanizmu podzielonej płatności jest bezpieczną, z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, metodą realizowania płatności, ponieważ środki pieniężne przekazywane z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności pozostają na rachunku VAT, który jest pod odpowiednią kontrolą organów skarbowych, co eliminuje ryzyko nadużyć podatkowych.

Z uwagi, że mechanizm podzielonej płatności jest mechanizmem stosowanym dobrowolnie, w celu zachęcania podatników do korzystania z niego mechanizmu, stworzony został pakiet korzyści dla podatników, wskazany w szczególności w cytowanym powyżej art. 108c ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku zapłaty przy zastosowania mechanizmu podzielonej płatności wobec podatnika nie będzie miał zastosowania:

*   art. 105a ust. 1 ustawy o VAT, tj. podatnik nabywający tzw. towary wrażliwe (wymienione w załączniku nr 13 do ustawy o VAT) nie będzie odpowiadał solidarnie z dostawcą za jego zaległości podatkowe,

*   art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c ustawy o VAT, tj. wobec podatnika, który stosuje mechanizm podzielonej płatności, nie mają zastosowania przepisy dotyczące sankcji podatkowych za rozliczenie podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku.

Dotyczy to zarówno sankcji podatkowej w wysokości 20%, 30% jak i podwyższonej do wysokości 100%. Powyższe wyłączenia stosuje się do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej w podzielonej płatności. Oznacza to, że wyłączenie dodatkowego zobowiązania oraz odpowiedzialności solidarnej dotyczy skutków wynikających z nabycia towaru lub usługi, dokumentowanego fakturą, z której należność została zapłacona w ramach mechanizmu podzielonej płatności.

Reasumując, zgodnie z art. 108c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przepisów art. 105a ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c nie stosuje się. Jednocześnie dokonując analizy przepisu art. 108c ust. 1 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę, że przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego czy płatność na rachunek VAT dokonana jest bezpośrednio z rachunku podatnika czy też z rachunku podmiotu odpowiedzialnego za dokonywanie płatności w imieniu podatnika. W celu umożliwienia odpowiedniego zastosowania przepisu art. 108c ustawy o VAT istotnym jest żeby płatność za wystawioną fakturę dokonana została na rachunek VAT wierzyciela. Taka interpretacja przepisów ma uzasadnienie na gruncie:

*   literalnej wykładni przepisów - art. 108c ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie bowiem wskazuje, że przepisów art. 105a ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c nie stosuje się do kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Tym samym, nie ulega wątpliwości, że w celu zastosowania przepisu art. 108c ust. 1 istotne jest wyłącznie, żeby kwota została zapłacona na rachunek VAT sprzedającego niezależnie od tego kto dokonuje takiej płatności, tj. podatnik bezpośrednio czy podmiot działający na jego zlecenie. W przypadku, gdyby intencja ustawodawcy była inna wskazałby wyraźnie, że przepisy art. 105a ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c nie mają zastosowania do kwoty zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności bezpośrednio przez podatnika z należącego do niego rachunku bankowego;

*   celowościowej wykładni przepisów - zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej ustawę o VAT i wprowadzającej mechanizm podzielonej płatności: „Celem proponowanego rozwiązania jest zapewnienie większej stabilności wpływów z tytułu podatku od towarów i usług, ale również zapobieganie unikaniu płacenia podatku od towarów i usług, co zapewni większe bezpieczeństwo podatkowe, pewność prowadzenia działalności gospodarczej oraz zachowanie równych zasad konkurencji. \[\`(...)\`\] Wdrożone dotychczas środki mające przeciwdziałać tym negatywnym zjawiskom, z dzisiejszej perspektywy, okazują się niewystarczające. Przeciwdziałanie oszustwom w VAT, w wymiarze legislacyjnym, sprowadziło się przede wszystkim do wprowadzenia odwróconego obciążenia (ang. reverse charge) na niektóre rodzaje towarów oraz odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego dostaw określonych, wrażliwych towarów. Potrzebne jest jednakże systemowe rozwiązanie. Takie rozwiązanie wprowadza niniejszy projekt ustawy - tzw. mechanizm podzielonej płatności (ang. split payment). \[\`(...)\`\] Art. 108c projektu przewiduje system zachęt dla tych podatników, którzy podejmą decyzję o dobrowolnym stosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, a mianowicie w przypadku zapłaty danej faktury przy zastosowaniu metody podzielonej płatności nie będą miały zastosowania przepisy o odpowiedzialności solidarnej, zawarte w dziale Xa, oraz nie będą miały zastosowania regulacje związane ze stosowaniem sankcji, określonych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c ustawy o VAT, do wysokości kwoty podatku odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (ust. 1)”.

Tym samym, analizując uzasadnienie do ustawy zmieniającej ustawę o VAT i wprowadzającej mechanizm podzielonej płatności celem zmian było uszczelnienie systemu podatkowego poprzez zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności w najszerszym możliwym zakresie. Ustawodawca dla realizacji tego celu wprowadził system zachęt (korzyści podatkowych), z których korzystać mogą podatnicy dokonujący płatności na rzecz kontrahentów z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Jednocześnie, ustawodawca nie wskazał, że korzystanie z zachęt jest ograniczone do sytuacji, gdy podatnik dokonuje płatności bezpośrednio z własnego rachunku bankowego. Takie ograniczenie nie miałoby żadnego uzasadnienia z celowościowego punktu widzenia. Celem wdrożonych regulacji jest bowiem zapewnienie, że płatność dokonana będzie na rachunek VAT sprzedającego niezależnie od tego czy płatność ta dokonana jest bezpośrednio przez podatnika czy też przez działającego na jego rzecz pełnomocnika w realizacji płatności. Taka interpretacja w sposób istotny ograniczałaby stosowanie mechanizmu podzielonej płatności, gdyż w obecnych realiach gospodarczych w wielu przypadkach płatności realizowane są przez działającego na rzecz podatnika pełnomocnika. Dotyczy to na przykład sytuacji realizacji płatności z rachunku bankowego notariusza (depozyt notarialny), zapłaty należności bezpośrednio przez bank (wypłata kwoty kredytu bezpośrednio na rzecz sprzedającego), etc. Tym samym, ograniczając stosowanie regulacji wyłącznie do przypadków fizycznej realizacji płatności z rachunku bankowego podatnika dochodziłoby do znacznego zawężenia stosowania znowelizowanych przepisów przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia dla takiego ograniczenia. Celem wdrażanych regulacji jest bowiem uszczelnianie systemu rozliczeń VAT poprzez zachęcanie podatników do dokonywania płatności w ramach mechanizmu podzielonej płatności. Z punktu widzenia tego celu nie jest istotne czy płatność realizowana jest bezpośrednio przez podatnika czy podmiot działający na jego rzecz. Istotnym jest wyłącznie aby płatność dokonywana była na rachunek VAT sprzedającego, gdyż to zapewni efektywne eliminowania przez organy podatkowe oszustw karuzelowych;

*   systemowej wykładni przepisów - wykładnia systemowa polega na ustalaniu właściwego znaczenia przepisu prawa na podstawie jego usytuowania w systemie prawa. Wykładnia ta opiera się na założeniu, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy. W konsekwencji, dyrektywy wykładni systemowej nakazują także brać pod uwagę przy interpretacji danego przepisu jego miejsce w tzw. systematyce zewnętrznej aktu prawnego, w którym przepis ten się znajduje (czyli przynależność przepisu do danej gałęzi prawa) oraz w systematyce wewnętrznej (tj. w części ogólnej lub szczególnej aktu, w określonej księdze, tytule lub rozdziale). Biorąc pod uwagę postanowienia wykładni systemowej i analizując przepisy ustawy o VAT należy zwrócić uwagę, że ustawa o VAT w przypadkach, gdzie ustawodawca wyraźnie przewidział, że rozliczenie powinno być dokonane z użyciem rachunku bankowego podatnika w sposób jednoznaczny to wskazuje. Przykładem takiej regulacji jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym „zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym \[\`(...)\`\]”.

Tym samym, gdyby ustawodawca wymagał aby w celu skorzystania z dyspozycji art. 108c ust. 1 ustawy, płatność realizowana była z użyciem rachunku bankowego podatnika wskazałby to w sposób analogiczny jak w przepisie art. 87 ust. 2 tej ustawy.

Skoro więc art. 108c ust. 1 nie zawiera analogicznej dyspozycji należy uznać, że dla celów zastosowania tego przepisu nie jest istotne czy płatność dokonywana będzie z rachunku bankowego podatnika czy też podmiotu działającego na jego zlecenie, istotne jest wyłącznie, żeby płatność dokonana została na rachunek VAT sprzedającego, gdyż wyłącznie to zapewni możliwość sprawnej kontroli oraz przeciwdziałania nadużyciom podatkowym.

Ad 2 - uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 108c ust. 2 ustawy o VAT do zaległości w podatku powstałej za okres rozliczeniowy, za który podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez podatnika faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przepisu art. 56b Ordynacji podatkowej nie stosuje się.

Jednocześnie, na podstawie art. 108c ust. 4 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do zaległości podatkowej w podatku przekraczającej dwukrotność kwoty podatku naliczonego wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej.

Tym samym, niezależnie od systemu zachęt do stosowania mechanizmu podzielonej płatności określonych w art. 108c ust. 1 ustawy o VAT, dodatkowo przewiduje się rezygnację ze stosowania art. 56b Ordynacji podatkowej (który ustanawia podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług) do zaległości powstałej w wyniku złożonej deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (ust. 2).

Zmiana ta stanowi dodatkową więc zachętę do korzystania z projektowanego mechanizmu. Wskazano wysoki, tj. min. 95%, poziom korzystania z mechanizmu podzielonej płatności, gdyż zachęta ma mieć zastosowanie do podatników, którzy mechanizm podzielonej płatności będą traktować jako główny mechanizm dokonywania płatności.

Analizując dyspozycję przepisu art. 108c ust. 2 ustawy o VAT należy uznać, że przepis ten analogicznie jak przepis art. 108c ust. 1 ma zastosowanie niezależnie od tego czy płatność na rachunek VAT dokonana jest bezpośrednio z rachunku podatnika czy też z rachunku podmiotu odpowiedzialnego za dokonywanie płatności w imieniu podatnika. Jak bowiem wskazano powyżej, w celu umożliwienia odpowiedniego zastosowania przepisu art. 108c ustawy o VAT istotnym jest żeby płatność za wystawioną fakturę dokonana została na rachunek VAT wierzyciela.

Taka interpretacja przepisów ma uzasadnienie na gruncie:

*   literalnej wykładni przepisów - art. 108c ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie bowiem wskazuje, że przepisu art. 56b Ordynacji podatkowej nie stosuje się do zaległości w podatku powstałej za okres rozliczeniowy, za który podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez podatnika faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że w celu zastosowania przepisu art. 108c ust. 1 istotne jest wyłącznie, żeby kwota została zapłacona na rachunek VAT sprzedającego niezależnie od tego kto dokonuje takiej płatności, tj. podatnik czy podmiot działający na jego zlecenie. W przypadku, gdyby intencja ustawodawcy była inna wskazałby wyraźnie, że przepisu art. 56b Ordynacji podatkowej nie stosuje się do zaległości w podatku powstałej za okres rozliczeniowy, za który podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez podatnika faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności bezpośrednio przez podatnika z należącego do niego rachunku bankowego;

*   celowościowej i systemowej wykładni przepisów - argumentacja przedstawiona w odniesieniu do przepisu art. 108c ust. 1 ustawy o VAT będzie mieć odpowiednie zastosowanie do art. 108c ust. 2 tej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe wnoszę o potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2424/19 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 13 września 2019 r. 0114-KDIP1-1.322.2019.2.KBR, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2424/19.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.