Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-845/10-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-10
Teza: Możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kredyt-kredyt mieszkaniowy; lokal-lokal mieszkalny; najem; stawka-stawka amortyzacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2010 r. (data wpływu 22.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym, który obecnie prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach której oddaje w najem lokale mieszkalne.

W 2006 r. Wnioskodawca nabył prawo własności do trzech lokali mieszkalnych (dalej zwane „Lokal 1”, Lokal 2”, Lokal 3” lub łącznie „Lokale”), które obecnie są wynajmowane w ramach powyższej działalności.

Lokale zostały nabyte przez Wnioskodawcę na rynku pierwotnym od podmiotu, który przedmiotowe lokale wybudował (tj. od dewelopera). Ostateczne umowy przenoszące własność lokali były poprzedzone zawarciem umów przedwstępnych, na podstawie których deweloper zobowiązał się do przeniesienia własności lokali a Wnioskodawca uiszczał kolejne raty ich cen nabycia.

Ceny zakupu powyższych lokali wyniosły odpowiednio

1.  Lokalu 1 - 349.145,76 PLN,
2.  Lokalu 2 - 501.663,60 PLN,
3.  Lokalu3 - 498.415,54 PLN.

Ponadto, Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty związane z zakupem lokali, w tym opłacił koszty aktów notarialnych oraz poniósł dodatkowe koszty na rzecz dewelopera. Wartości początkowe lokali po doliczeniu takich wydatków kształtowały się następująco

1.  Lokalu 1 - 358.078,97 PLN,
2.  Lokalu 2 - 512.847,79 PLN,
3.  Lokalu 3 - 508.252,07 PLN.

Zakupione lokale zostały nabyte przez Wnioskodawcę na rynku pierwotnym od dewelopera. W konsekwencji zostały one przekazane Wnioskodawcy w stanie surowym (deweloperskim) i wymagały ulepszenia (wykończenia tak aby były dostosowane do potrzeb najmu). Lokale zostały więc przez Wnioskodawcę ulepszone a Wnioskodawca poniósł udokumentowane fakturami wydatki dotyczące nabycia materiałów oraz prac budowlano aranżacyjnych.

W celu sfinansowania ceny zakupu lokali oraz powyższego ich ulepszenia (wykończenia) Wnioskodawca zaciągnął kredyt mieszkaniowy. Całkowita kwota zaciągniętego kredytu wynosiła 1.513.050,27 PLN.

Okres kredytowania został w umowie kredytu ustalony od 06.12.2006 roku do 31.10. 2036 roku Oprocentowanie natomiast przedmiotowego kredytu zostało ustalone jako zmienne, oparte na stawce referencyjnej LIBOR dla jednomiesięcznych depozytów w CHF powiększonej o marżę banku w wysokości 0,90% w stosunku rocznym. W dniu podpisania umowy oprocentowanie wynosiło 2,80%

W konsekwencji do dnia oddania powyższych lokali do użytkowania Wnioskodawca - obok wydatków związanych z nabyciem materiałów budowlanych i robot budowlano aranżacyjnych - poniósł koszty związane z obsługą powyższego kredytu, tj. koszty wymaganych przez bank ubezpieczeń oraz koszty płaconych odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca miał prawo powiększyć kwotę wydatków poniesionych na ulepszenie lokali mieszkalnych o kwotę kosztów obsługi kredytu (składek ubezpieczeniowych i odsetek) zapłaconych do dnia oddania lokali do używania i - w związku z tym, iż dokonał przedmiotowego ulepszenia przed pierwszym ich wprowadzeniem do ewidencji oraz że łączna suma wydatków poniesionych na ulepszenie udokumentowanych fakturami oraz tych kwot przekroczyła 30% wartości początkowej lokali - zastosować dla ich amortyzacji stawkę 10%?

Zdaniem Wnioskodawcy miał on prawo skalkulować wartość ulepszenia jako sumę wydatków na materiały i prace budowlane udokumentowanych fakturami oraz kosztów obsługi kredytu poniesionych do dnia oddania lokali do używania i w konsekwencji zastosować indywidualną 10% stawkę amortyzacji, ze względu na fakt, iż łączna suma tych kwot ulepszenia przekroczyła próg 30% wartości początkowej lokali oraz wprowadził on lokale do ewidencji po raz pierwszy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy o pdof, z uwzględnieniem art. 23 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą

Jak wskazano w stanie faktycznym, omawiane lokale stanowią własność Wnioskodawcy i w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej - są wykorzystywane dla celów generowania przychodów (przychody z najmu). Niewątpliwie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w tym celu w okresie dłuższym niż rok. Stanowią one zatem środki trwałe podlegające amortyzacji w rozumieniu powyższych przepisów.

Jak wskazano powyżej, kredyt, zgodnie z umową kredytu, został Wnioskodawcy udzielony na sfinansowanie zarówno ceny nabycia lokali, jak i wydatków związanych z ich wykończeniem. Stąd, Wnioskodawca uznał, iż koszty jego obsługi dotyczą również tego wykończenia.

W związku z powyższym zarówno kwoty wynikające z faktur otrzymanych za materiały i roboty budowlane jak i tą część kosztów obsługi kredytu, która została poniesiona przez oddaniem lokali do używania, Wnioskodawca potraktował jako powiększającą wartość ulepszenia. Tak skalkulowane wartości ulepszeń stanowiły odpowiednio ponad 30% wskazanych powyżej wartości początkowych lokali.

Powyższe lokale po ich ulepszeniuIwykończeniu zostały oddane do używania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, i podlegają amortyzacji dla celów podf. W związku z tym, iż kwoty ulepszeń przekroczyły 30% wskazanych powyżej wartości początkowych lokali, Wnioskodawca przyjął dla ich amortyzacji - zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o pdof - indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%.

Z kolei, w odniesieniu do stawki amortyzacji, art. 22j ust. 1 ww. ustawy o pdof przewiduje możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji. Zgodnie z jego treścią podatnicy, co do zasady, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Przy czym w przypadku lokali okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (zatem maksymalna stawka amortyzacji może wynieść 10%).

Jednocześnie art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o pdof stanowi, że środki trwałe uznaje się za ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W tym miejscu należy odnieść się do kwestii klasyfikowania określonych wydatków jako poniesionych na ulepszenie środka trwałego.

O ulepszeniu środka trwałego mówi natomiast art. 22g ust. 17 ustawy o pdof. W jego myśl, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub preferencyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 PLN. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 PLN i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane z przynajmniej jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Wynikiem ulepszenia natomiast musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Kolejnym warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści z tego ulepszenia.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia jest porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

W omawianym stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia z ulepszeniem, którego wynikiem jest wzrost wartości użytkowej lokali w związku z poniesionymi na nie nakładami, jak np. zakup materiałów budowlanych, glazury, terakoty, przewodów elektrycznych etc. oraz nabycie wykonania prac wykończeniowych. Działania te wpłynęły na wzrost wartości użytkowej lokali. Ponadto, nakłady te przyczyniły się do tego, iż Wnioskodawca mógł przedmiotowe lokale oddać w najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, iż wspomniane lokale zostały ulepszone przez Wnioskodawcę przed ich wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, a następnie zostały do takiej ewidencji wprowadzone po raz pierwszy. Zatem wypełnione są przesłanki z cytowanego powyżej artykułu 22j ust. 1 ustawy o pdof pozwalające na ustalenie przez Wnioskodawcę indywidualnej stawki ich amortyzacji.

Ostatnią kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje sposób ustalenia wartości ulepszenia i określenie, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed wprowadzeniem lokali do ewidencji środków trwałych stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Jak wskazano powyżej, sumy wydatków udokumentowanych fakturami (stanowiącymi dowody dokonania zakupów określonych materiałów i prac budowlanych) oraz kosztów obsługi kredytu (kosztów jego ubezpieczenia i odsetek) naliczonych/zapłaconych do momentu oddania lokali do używania odpowiednio przekroczyły 30% wartości początkowych lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy miał on prawo do takiego skalkulowania wartości ulepszeń, a w szczególności do uwzględnienia w tej kalkulacji wskazanych powyżej kategorii kosztów obsługi kredytu, ponieważ kredyt został udzielony m.in. na sfinansowanie kosztów prac budowlanych i ulepszeniowych, a wydatki te były ponoszone w szczególności w okresie dokonywania prac aranżacyjno-modernizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy również zwrócić uwagę na fakt, iż koszty takie, a w szczególności odsetki stanowią świadczenie uboczne, ściśle związane z ratami kredytu, który z kolei m.in. został przeznaczony na ww. materiały i prace budowlane, tj. na ulepszenie lokali.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, przez umowę kredytu należy rozumieć, iż kredytodawca (bank) zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy (tu: Wnioskodawca) na czas oznaczony w umowie, kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty.

Zgodnie z powyższym, należy więc uznać, iż:

1.  roszczenie odsetkowe nie może powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej,
2.  w momencie powstania roszczenia głównego, roszczenie odsetkowe uzyskuje samoistny byt prawny, a więc od momentu powstania nie zależy od długu głównego; może więc roszczenie to trwać nawet po wygaśnięciu zobowiązania głównego (orz. SN 19 stycznia 1990 r., IV 019 294/89).

Zgodnie z powyższym, uznać należy, iż odsetki stanowią nieodzowny element składowy kredytu bankowego, który z kolei udzielany jest z przeznaczeniem na określony cel. Kredyt Wnioskodawcy zaciągnięty został z kolei na m.in. wykończenieIulepszenie lokali.

Wnioskodawca podkreśla iż aby dane wydatki zostały uznane za wydatki poniesione w celu ulepszenia środków trwałych, muszą wykazywać bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z wzrostem wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego. Zdaniem Wnioskodawcy taki związek tutaj występuje. Bez pozyskania odpowiedniego finansowania, Wnioskodawca nie miałby możliwości wykończenia przedmiotowych lokali i przystosowania ich do potrzeb najmu. Niewątpliwie zatem płacone koszty obsługi kredytu w części odnoszą się do wzrostu wartości użytkowej lokali, tj. ich ulepszenia. Zatem, odpowiednio powinny zwiększać wartość ulepszenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca musiał przyjąć odpowiednią metodę odnośnie do ustalenia, w jaki sposób przyporządkować koszty obsługi kredytu do powyższego ulepszenia. W świetle powyższego przyjął metodologię, zgodnie z którą wszelkie koszty obsługi kredytu poniesione do momentu oddania lokali do używania, a w szczególności w okresie trwania prac budowlano-aranżacyjnych, powiększają wartość ulepszenia. Wykonanie tych prac było bowiem warunkiem koniecznym dla przystosowania lokali do warunków najmu i umożliwienia oddania ich w najem i generowania przychodów. Tym samym były warunkiem koniecznym dla oddania lokali do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i rozpoczęcia ich amortyzacji dla celów pdof.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty przeznaczone na wykonanie prac aranżacyjno-modernizacyjnych oraz suma kosztów obsługi kredytu zapłaconych w okresie dokonywania ww. prac bez wątpienia mają bezpośredni związek z wzrostem wartości użytkowej przedmiotowych środków trwałych.

Przyjmując powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenie omawianych Lokali przekroczyły próg 30% ich wartości początkowej, co stanowi spełnienie warunku umożliwiającego zastosowanie indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej.

W konsekwencji, w odniesieniu do powyższego można stwierdzić, iż: Wnioskodawca miał prawo zastosować 10% indywidualną stawkę amortyzacji, bowiem:

1.  prace przeprowadzone przez Wnioskodawcę zgodnie z definicją zawartą w ustawie o pdof należy bez wątpienia zakwalifikować jako związane z ulepszeniem środków trwałych tj. lokali 1, 2, 3; Wnioskodawca w związku dokonaniem omawianych powyżej prac uzyskał bowiem efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego, oraz
2.  ulepszenie omawianych środków trwałych miało miejsce przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz było to pierwsze wprowadzenie do ewidencji,
3.  suma wydatków przeznaczonych na ulepszenie lokali przekroczyła 30% ich wartości początkowych, przy czym sumę tę stanowią wydatki poniesione na materiały budowlane, prace wykończeniowe oraz koszty obsługi kredytu poniesione do dnia oddania ulepszonych lokali do używania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W świetle art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22i ust. 1 cytowanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji budynków i lokali przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy. Stosownie do jego treści, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

*   dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3),

*   dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4).

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z analizy przepisu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych do użytku, ulepszonych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego to nakłady poczynione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych), których suma w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł, a których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej mierzonej w szczególności, okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. Wnioskodawca nabył prawo własności do trzech lokali mieszkalnych. Lokale te zostały przekazane Wnioskodawcy w stanie surowym (deweloperskim) i wymagały wykończenia tak, aby były dostosowane do potrzeb najmu.

Skoro funkcję mieszkalną lokalom mieszkalnym nadały dopiero nakłady poniesione na ich wykończenie, to nie mogą być one kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wykończenie przedmiotowych lokali, tak aby spełniły one definicję środka trwałego, tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Wydatki te doliczone zostaną następnie do sumy należności zapłaconej deweloperowi i dopiero w ten sposób powstanie wartość początkowa dla celów amortyzacji. Aby można było mówić o tym, iż dany środek trwały jest ulepszony, zakupiony lokal musiałby już spełniać definicję środka trwałego, o której mowa w cyt. powyżej art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. musiałby być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Reasumując, stwierdzić należy, że poczynione prace nie stanowiły ulepszenia środka trwałego. Z analizy przepisu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do ulepszonych środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych do użytku. Zakupione przez Wnioskodawcę lokale mieszkalne nie spełniały tych warunków, dopiero przeprowadzone prace wykończeniowe spowodowały, że lokale te spełniały definicję środka trwałego, a więc kompletnego i zdatnego do użytku. Skoro wykonane prace nie stanowiły ulepszenia środka trwałego, to koszty obsługi kredytu bankowego zaciągniętego na wykonanie prac wykończeniowych nie mogą zwiększać wartości tych prac. Podobnie jak inne wydatki poniesione do dnia oddania środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową. Zatem, Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% do przedmiotowych lokali.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.