Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-33/13-2/EL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-20
Teza: Zakres przymusowego lub też automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 09.01.2013 r. (data wpływu 14.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przymusowego lub też automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2013 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przymusowego lub też automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni otrzyma od osoby fizycznej - ojca Wnioskodawczyni - w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego określoną liczbę udziałów przysługujących tej osobie jako wspólnikowi w kapitale zakładowym „M.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Oleśnie (zwana dalej „Spółką”). W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawczyni udziałów określona zostanie poprzez wartość rynkową tych udziałów na dzień zawarcia umowy darowizny. Umowa darowizny zostanie dokonana z zachowaniem wymogów przewidzianych w przepisach obowiązującego prawa i w umowie Spółki.

Aktualnie udziały w Spółce należą do majątku osobistego ojca Wnioskodawczyni, który to obecnie faktycznie uczestniczy w prowadzeniu Spółki. Umową darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego ojciec Wnioskodawczyni przeniesie określoną liczbę udziałów w Spółce ze swojego majątku osobistego do majątku osobistego Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni przewiduje w przyszłości możliwość umorzenia darowanych jej udziałów, które, stosownie do art. 199 § 1 i art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zmianami, zwana dalej „Kodeksem spółek handlowych”) dokonane może zostać albo w trybie umorzenia przymusowego, którego przesłanki i tryb określa umowa Spółki, albo w trybie umorzenia automatycznego, tj. w razie ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia, bez powzięcia uchwały przez zgromadzenie wspólników - zdarzeniem tym może być w szczególności brak zgody spółki na zbycie lub obciążenie udziałów przez Wnioskodawczynię. Przewidzianym w umowie Spółki zdarzeniem skutkującym automatycznym umorzeniem udziałów będzie brak zgody Spółki na zbycie lub obciążenie darowanych Wnioskodawczyni udziałów (sprzeciw wobec wniosku Wnioskodawczyni o taką zgodę) przy jednoczesnym nieskorzystaniu z prawa zakupu udziałów przez określoną osobę (osoby) wskazaną jako uprawnioną do zakupu udziałów w przypadku zamiaru ich zbycia przez Wnioskodawczynię. W każdym z tych trybów umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawczyni ( przymusowo lub automatycznie). Niezależnie od trybu umorzenia, w każdym wypadku Wnioskodawczyni otrzyma w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie. W obu trybach umorzenia wypłacone zostanie ono zgodnie z obowiązującym prawem, w szczególności przepisami Kodeksu spółek handlowych i postanowieniami umowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - w przypadku umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które Wnioskodawczyni otrzyma w drodze sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki, umowy darowizny, przy założeniu, że umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawczyni w trybie umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników w związku ze ziszczeniem się określonego w umowie spółki zdarzenia (automatycznie) - koszty uzyskania przychodu, dla celów ustalenia dochodu Wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia tych udziałów ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, a zatem, czy dochodem z tytułu umorzenia tych udziałów będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawczynię z tytułu umorzenia udziałów a wartością rynkową udziałów z dnia nabycia udziałów w drodze umowy darowizny?

Zdaniem Wnioskodawczyni , opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodem Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma od męża na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki, umowy darowizny, przy założeniu, że umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawczyni w trybie przymusowym albo w trybie automatycznym, będzie nadwyżka przychodu wyrażonego przez wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu równymi wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zmianami; zwanej dalej „Ustawą”) źródłem przychodów są w szczególności kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Jednocześnie, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy, przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym, stosownie do art. 30a ust. 6 Ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie jednak z art. 24 ust. 5d Ustawy dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy, jeżeli zaś nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Pojęcia tej wartości ustawa nie precyzuje. W ocenie Wnioskodawczyni należy zatem rozumieć ją jako wartość udziału określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa tego udziału z dnia darowizny.

Takie rozumienie koresponduje bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity, Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, ze zmianami), w świetle których podstawę opodatkowania tym podatkiem nabycia udziału stanowi właśnie wartość rynkowa udziału.

Z tych przyczyn, w ocenie Wnioskodawczyni, opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodem Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma od męża na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki, umowy darowizny, będzie nadwyżka przychodu wyrażonego przez wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu równymi wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni stanowisko powyższe pozostaje uzasadnione w odniesieniu do trybu umorzenia udziałów zarówno przymusowego, jak i automatycznego, bowiem podatek dochodowy należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 5d Ustawy, tj. jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem udziałów a wartością umorzonych udziałów z dnia dokonania darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni podatek od tak określonego dochodu winien zostać, stosownie do art. 41 ust. 4 Ustawy i art. 42 ust. 1 Ustawy, potrącony przez spółkę z wynagrodzenia Wnioskodawczyni należnego z tytułu umorzenia udziałów i przekazany przez spółkę w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki. W przypadku zaś, gdy rynkowa wartość udziałów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny będzie co najmniej równa wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu ich umorzenia, obowiązek w podatku PIT nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż w przyszłości Wnioskodawczyni otrzyma darowiznę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce .

Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. W przyszłości otrzymane przez Wnioskodawczynię udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 i 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30 a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny.

Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny, podlegający opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu organ podatkowy wskazuje, iż Wnioskodawca powołując w treści własnego stanowiska przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie wskazał Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., bowiem od dnia 17.04.2012 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.