Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.624.2018.3.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: Interpretacja w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop ze względu na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1, do Opłaty licencyjnej w części przypadającej na hotele własne Spółki oraz hotele Franczyzobiorców.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; usługi; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2019 r. (data nadania 1 lutego 2019 r., data wpływu 5 lutego 2019 r.) na wezwanie z dnia 21 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.624.2018.2.SJ 0114-KDIP2-2.4010.768.2018.3.AO (data nadania 25 stycznia 2019 r., data odbioru 25 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop ze względu na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1, do Opłaty licencyjnej w części przypadającej na hotele własne Spółki oraz hotele Franczyzobiorców – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop ze względu na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1, do Opłaty licencyjnej w części przypadającej na hotele własne Spółki oraz hotele Franczyzobiorców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa X), prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami, wchodzącymi w skład jednej sieci hotelowej (dalej: sieć hotelowa X).

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy X różne usługi niezbędne Spółce do funkcjonowania w sieci hotelowej X oraz związane ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych w jej ramach.

Grupa X posiada wieloletnie doświadczenie związane z prowadzeniem, zarządzaniem i promocją hoteli, utrzymaniem klientów oraz tworzeniem globalnych kampanii reklamowych, a poszczególne marki hoteli wchodzących w skład sieci hotelowej X są rozpoznawalne i cenione na całym świecie przez klientów i w branży hotelarskiej. Wspomniane usługi pozwalają Spółce korzystać z wieloletniego dorobku Grupy X w branży hotelarskiej.

W szczególności, istotne, wewnątrzgrupowe transakcje realizowane przez Spółkę obejmują zakup czterech kategorii usług:

1.  usług licencyjnych, tj. m.in. praw do korzystania ze znaków towarowych i know-how dla poszczególnych marek hoteli wchodzących w skład sieci hotelowej X,
2.  usług marketingowych,
3.  usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli,
4.  usług związanych z korzystaniem z systemu rezerwacji hotelowych i dystrybucji usług świadczonych przez hotele należące do sieci hotelowej X.

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków związanych z usługami licencyjnymi z pkt 1 powyżej. W zakresie pozostałych świadczeń, Spółka występuje z odrębnymi wnioskami.

W odniesieniu do marek hoteli sieci hotelowej X, spółce powiązanej (w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z Grupy X (dalej: Spółka powiązana) przysługuje prawo własności lub inny tytuł prawny do znaków towarowych oraz wszystkich logotypów, naklejek (stickers), skrótów i wszelkich charakterystycznych symboli związanych z tymi znakami towarowymi, a także projektów (wystrojów) pokojów hotelowych i części wspólnych oraz know-how, związanych z daną marką sieci hotelowej X.

Spółka prowadzi działalność hotelarską na terytorium Polski i poza jej granicami. Działalność tę można podzielić na dwa zasadnicze obszary:

1.  świadczenie usług hotelarskich dla klientów we własnym imieniu przez Spółkę (tzw. hotele własne (niezależnie od faktycznego tytułu prawnego Spółki do poszczególnych nieruchomości hotelowych));
2.  świadczenie usług franczyzowych/zarządzania hotelem dla innych podmiotów (dalej łącznie jako: usługi franczyzowe):
    *   Spółka zawiera umowy franczyzowe, na podstawie których inne podmioty mogą we własnym imieniu prowadzić działalność hotelarską i świadczyć usługi hotelarskie w ramach sieci hotelowej X;
    *   ponadto, Spółka może zawierać także umowy o zarządzanie hotelami, które różnią się od umów franczyzowych przede wszystkim tym, że Spółka świadczy na rzecz kontrahenta dodatkowo usługi zarządzania operacyjnego hotelem kontrahenta.

(Powyższe umowy dalej łącznie jako: umowy franczyzowe, natomiast podmioty, z którymi Spółka zawiera powyższe umowy; dalej łącznie jako: Franczyzobiorcy).

W celu prowadzenia powyższej działalności Spółka zawiera umowę lub umowy licencyjne (dalej: umowy licencyjne) ze Spółką powiązaną. Na podstawie umów licencyjnych i na czas ich obowiązywania:

*   Spółka powiązana przyznała Spółce wyłączne prawo do używania na określonym w umowie terytorium:
    *   Znaków towarowych poszczególnych marek, zgłoszonych do rejestracji lub zarejestrowanych na dzień zawarcia umowy i w przyszłości przez Spółkę powiązaną, oraz
    *   logotypów, naklejek (stickers), skrótów i wszystkich charakterystycznych symboli związanych z tymi znakami towarowymi (dalej: Znaki towarowe);

*   Spółce przysługuje również prawo do używania na potrzeby jej działalności projektów (wystrojów) pokojów hotelowych i części wspólnych oraz know-how związanych z daną marką wchodzącą w skład sieci hotelowej X (dalej: Know-how);

*   Spółka jest uprawniona do używania Znaków towarowych i Know-how w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności i na potrzeby jej dalszego rozwijania;

*   Spółka ma prawo udzielania osobom trzecim prawa do korzystania ze Znaków towarowych i Know-how na określonym w umowie terytorium w drodze umowy o sublicencję, w tym umowy franczyzy lub umowy o zarządzanie;

*   dodatkowo, Spółka jest uprawniona do używania znaku X, wraz ze swoją nazwą (do celów identyfikacji w ramach sieci hotelowej X).

Znaki towarowe i Know-how będą dalej zwane łącznie Przedmiotami Licencji.

W związku z udzieleniem licencji na używanie Znaków towarowych poszczególnych marek sieci hotelowej X, Spółka powiązana podejmuje działania związane z rozwojem koncepcji marki, obejmujące:

*   opracowanie strategii marketingowej Znaków towarowych:
    *   określanie pozycjonowania Znaków towarowych,
    *   rozwój wizerunku i reputacji Znaków towarowych,
    *   określanie i rozwój charakterystycznych cech Znaków towarowych, w tym w odniesieniu do ofert, produktów i usług w ramach właściwych segmentów klienckich,
    *   zapewnienie spójności produktów, usług i nowych projektów hotelarskich;

*   rozwijanie strategii komunikacji, w tym tworzenie środków przekazu (tworzenie i dystrybucja publikacji dotyczących Znaków towarowych, określenie tożsamości wizualnej oraz cech charakterystycznych), działania PR i konferencje prasowe oraz tworzenie globalnych kampanii reklamowych;

*   określenie rodzajów usług oferowanych w barach, pokojach, terenach na zewnątrz hoteli, klubach fitness, recepcjach, restauracjach, SPA;

*   zarządzanie sieciami poprzez rozwój komunikacji wewnętrznej i działań motywacyjnych.

W praktyce, Spółka stale wykorzystuje Przedmioty Licencji w swojej działalności. Wykorzystanie to można zróżnicować w zależności od tego, którego z obszarów działalności Spółki dotyczy:

1.  w odniesieniu do hoteli własnych, Spółka oferuje usługi hotelowe (w tym noclegi) w hotelu pod określoną marką sieci hotelowej X (oznaczonym określonym Znakiem towarowym, który może być umieszczony np. na budynku i wyposażeniu hoteli), w którym pokoje i części wspólne są urządzone i funkcjonują zgodnie z Know-how. Przykładowo, usługa świadczona przez Spółkę może obejmować nocleg w hotelu pod marką Z, oznaczonym znakiem towarowym Z i urządzonym w sposób zgodny z Know-how dla marki Z, która kojarzy się z klientom z określonym standardem. Ponadto, Spółka wykorzystuje Przedmioty Licencji w prowadzonych we własnym zakresie działaniach marketingowych, mających za zadanie promocję jej usług hotelarskich.

Znaki towarowe poszczególnych marek hoteli Grupy X są rozpoznawalne i cenione na rynku hotelarskim, co umożliwia Spółce pozyskanie większej liczby klientów oraz osiąganie większych zysków niż w przypadku, gdyby Spółka prowadziła działalność pod inną, mniej znaną marką. Podobne skutki ma możliwość korzystania przez Spółkę z Know-how (goście hotelowi są zainteresowani pobytem w hotelu urządzonym zgodnie z międzynarodowymi standardami sieci hotelowej X).

Z uwagi na prestiż i rozpoznawalność Znaków towarowych i wartość Know-how dla klientów, korzystanie z nich wpływa na cenę oferowanego noclegu (Spółka ocenia, że nie byłaby w stanie ustalić cen na obecnym poziomie, jeżeli nie korzystałaby ze Znaków towarowych i Know-how). Cena za nocleg jest skalkulowana w taki sposób, aby pokrywała ponoszone przez Spółkę koszty związane z prowadzeniem działalności, w tym koszty licencji Znaków towarowych i Know-how, a dodatkowo pozwalała Spółce osiągnąć oczekiwany zysk.

1.  w odniesieniu do Franczyzobiorców, na podstawie umowy franczyzowej w działalności hotelu Franczyzobiorcy:
    1.  wykorzystywane są standardy marki, know-how, a także doświadczenie i wiedza Spółki w zakresie implementacji i stosowania tych elementów w działalności hotelu,
    2.  wykorzystywana jest określona marka sieci hotelowej X (w tym znak towarowy) – na potrzeby prowadzenia określonego hotelu (lub hoteli).

Spółka dysponuje prawami do korzystania z marki (w tym znaku towarowego) oraz know-how w szczególności dzięki zawarciu umów licencyjnych ze Spółką powiązaną, na podstawie których nabywa prawa do korzystania z Przedmiotów Licencji. Z punktu widzenia umów licencyjnych, umowy franczyzowe (w tym umowy o zarządzanie hotelem) są traktowane jako umowy sublicencyjne.

Usługi hotelowe są oferowane w hotelach Franczyzobiorców działających pod określoną marką sieci hotelowej X (hotel może być oznaczony określonym Znakiem towarowym), w którym pokoje i części wspólne są urządzone i funkcjonują zgodnie z Know-how.

Co do zasady, w zamian za swoje usługi franczyzowe, w zakresie udostępnienia marki (w tym znaku towarowego, standardów itd.), Spółka obciąża Franczyzobiorcę „opłatą za znak towarowy” (przy czym Spółka obciąża Franczyzobiorców także innymi opłatami – m.in. marketingową, dystrybucyjną i opłatą za program lojalnościowy, dotyczącą usług franczyzowych o innym zakresie niż udostępnienie marki/znaku towarowego), liczoną jako określony procent od przychodu z pokoi hotelowych netto, zrealizowanego przez danego Franczyzobiorcę. Opłata ta jest należna głównie za wykorzystanie w działalności hotelu Franczyzobiorcy marki należącej do sieci hotelowej X (w tym znaku towarowego, standardów itd.). Umowa franczyzowa może wskazywać także, że opłata ta obejmuje np. prawo uczestniczenia w funkcjonowaniu sieci hotelowej. „Opłata za znak towarowy” jest skalkulowana w taki sposób, aby pokrywała ponoszone przez Spółkę koszty Opłaty licencyjnej przypadającej na Franczyzobiorców i zapewniła zysk Spółce \[Przypadek A\].

Spółka zawarła także umowę o zarządzanie (rodzaj umowy franczyzowej zdefiniowany wyżej) (i może zawrzeć w przyszłości kolejne tego rodzaju umowy), w ramach której Franczyzobiorca nie ponosi „opłaty za znak towarowy”. Także jednak w przypadku tej umowy, wykorzystywane są standardy marki, know-how, a także doświadczenie i wiedza Spółki w zakresie implementacji i stosowania tych elementów w działalności hotelu oraz wykorzystywana jest określona marka sieci hotelowej X (w tym znak towarowy) – na potrzeby prowadzenia określonego hotelu (lub hoteli). Franczyzobiorca, tak jak Franczyzobiorcy w Przypadku A, ponosi jednak inne opłaty, określane zasadniczo jako opłaty za zarządzanie (tj. za zarządzanie hotelem Franczyzobiorcy przez Spółkę), opłaty marketingowe, opłaty dystrybucyjne, czy też opłaty związane z programem lojalnościowym, co do zasady kalkulowane w oparciu o wyniki danego hotelu (% sprzedaży, % przychodów netto/brutto – dokładna formuła może się różnić w zależności od opłaty) \[Przypadek B\].

Pozycja Znaków towarowych oraz Know-how w branży pozwala Spółce na zawieranie korzystnych dla niej umów franczyzowych – „opłaty za znak towarowy” ponoszone przez Franczyzobiorców są kalkulowane co do zasady w oparciu o wyższą stawkę procentową stosowaną do ich sprzedaży netto, niż stawka procentowa stosowana do kalkulacji opłaty licencyjnej płaconej przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej. Także gdy Franczyzobiorca nie ponosi opłaty za znak towarowy (Przypadek B), poziom opłat należnych Spółce jest skalkulowany w taki sposób aby osiągała ona zyski z takiej umowy franczyzowej, uwzględniając ponoszone przez Spółkę koszty, w tym koszty Opłaty licencyjnej dla Spółki powiązanej.

Zarówno w Przypadku A, jak i w Przypadku B istotą usługi franczyzowej jest przyłączenie hotelu Franczyzobiorcy do sieci hotelowej X i umożliwienie prowadzenia działalności tego hotelu w ramach tej sieci, korzystania z korzyści wynikających z działalności w sieci hotelowej X (w tym działanie hotelu pod określoną marką hoteli).

Zasady kalkulacji wynagrodzenia dla Spółki powiązanej

Za korzystanie z Przedmiotów Licencji Spółka wypłaca Spółce powiązanej wynagrodzenie ustalane w oparciu o wielkość przychodów generowanych przez hotele własne i hotele Franczyzobiorców, płatne na podstawie wystawianych przez Spółkę powiązaną faktur (dalej: Opłata licencyjna).

Opłata licencyjna za poszczególne okresy ma charakter zmienny i jest obliczana jako określony, ustalony dla każdej marki procent od tzw. „Room Revenue” (tj. % przychodu netto z wyłączeniem VAT uzyskiwanego ze sprzedaży pokoi). Opłata jest kalkulowana w oparciu o przychody zrealizowane w hotelach własnych, jak i w hotelach Franczyzobiorców.

Spółka powiązana wystawia co do zasady jedną fakturę za dany okres rozliczeniowy, na której Opłata licencyjna jest podzielona na poszczególne marki, których dotyczy (a nie na hotele własne Spółki i hotele franczyzobiorców). Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji może jednak ustalić, jaka część Opłaty licencyjnej za dany okres przypada na poszczególne hotele własne, a jaka na poszczególne hotele Franczyzobiorców. Spółka ustala to na podstawie innych niż faktura dokumentów wewnątrzgrupowych, w szczególności na podstawie kalkulacji przygotowywanej dla celów wystawienia faktury. Kolejne pozycje w kalkulacji odpowiadają poszczególnym hotelom, dzięki czemu podział Wynagrodzenia na hotele własne i hotele Franczyzobiorców może być dokonany bezpośrednio, bez potrzeby stosowania jakiejkolwiek metody pośredniej alokacji kosztów (takich jak stosowanie proporcji, czy innych przeliczników do podziału kosztów).

Pismem z dnia 1 lutego 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Przedmiotem usług Spółki powiązanej jest udzielenie Spółce licencji na Znaki towarowe i Know-how (Przedmioty Licencji). Świadczenia, co do których wątpliwość powziął Organ, tj.:

*   opracowanie strategii marketingowej Znaków towarowych:
    *   określanie pozycjonowania Znaków towarowych,
    *   rozwój wizerunku i reputacji Znaków towarowych,
    *   określanie i rozwój charakterystycznych cech Znaków towarowych, w tym w odniesieniu do ofert, produktów i usług w ramach właściwych segmentów klienckich,
    *   zapewnienie spójności produktów, usług i nowych projektów hotelarskich;

*   rozwijanie strategii komunikacji, w tym tworzenie środków przekazu (tworzenie i dystrybucja publikacji dotyczących Znaków towarowych, określenie tożsamości wizualnej oraz cech charakterystycznych), działania PR i konferencje prasowe oraz tworzenie globalnych kampanii reklamowych;

*   określenie rodzajów usług oferowanych w barach, pokojach, terenach na zewnątrz hoteli, klubach fitness, recepcjach, restauracjach, SPA;

*   zarządzanie sieciami poprzez rozwój komunikacji wewnętrznej i działań motywacyjnych,

to działania, które Spółka powiązana, jako podmiot uprawniony do Przedmiotów Licencji, prowadzi na rzecz poszczególnych marek w celu ich rozwijania. Są to więc działania Spółki powiązanej w odniesieniu do Przedmiotów Licencji, z których to Przedmiotów Licencji następnie korzysta Spółka. Mimo, iż zgodnie z Umową powyższe działania należą do obowiązków Spółki powiązanej, nie są to odrębne usługi świadczone dla Spółki przez Spółkę powiązaną. Spółka powiązana działa przede wszystkim we własnym interesie, budując pozycję poszczególnych marek (do których ma prawa) na rynku oraz budując know-how związany z prowadzeniem sieci hoteli w ramach poszczególnych marek.

Spółka korzysta z efektów powyższych działań, korzystając z samej marki oraz know-how w zamian za opłatę licencyjną (nie występuje więc inna niż licencja na Przedmioty Licencji usługa, którą Spółka powiązana świadczyłaby na rzecz Spółki).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka nie wskazuje grupowań PKWiU usług Spółki powiązanej (zgodnie z Wezwaniem Organ oczekiwałby takiej klasyfikacji gdyby Spółka powiązana świadczyła dla Spółki usługi inne niż licencja na znaki towarowe i know-how).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Opłata licencyjna, w części przypadającej na własne hotele Spółki, ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki powiązanej, podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP?
2.  Czy Opłata licencyjna, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki powiązanej podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP – w przypadkach, w których franczyzobiorcy ponoszą opłatę za znak towarowy (Przypadek A)?
3.  Czy Opłata licencyjna, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki powiązanej podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP – w przypadkach, w których franczyzobiorcy nie ponoszą opłaty za znak towarowy (Przypadek B)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Opłata licencyjna, w części przypadającej na własne hotele Spółki, ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, z uwagi na zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.
2.  Opłata licencyjna, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, z uwagi na zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP – w Przypadku A, tj. gdy Franczyzobiorca ponosi wyodrębnioną opłatę za znak towarowy na rzecz Spółki.
3.  Opłata licencyjna, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, z uwagi na zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP – w Przypadku B, tj. gdy Franczyzobiorca nie ponosi wyodrębnionej opłaty za znak towarowy na rzecz Spółki.

Uzasadnienie

1.  Część wspólna dotycząca pytania 1, 2 i 3

1.  Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP, podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, i odsetek. Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 są:
    *   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
    *   licencje,
    *   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
    *   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
2.  Ponieważ Spółka nabywa na podstawie umów licencyjnych prawa do korzystania m.in. ze znaków towarowych oraz know-how, opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki powiązanej mieszczą się w powyższym katalogu i tym samym mogłyby potencjalnie podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP.
3.  Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanymi podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 15e został wprowadzony do UPDOP w celu uniemożliwienia podatnikom stosowania tzw. agresywnych optymalizacji podatkowych z wykorzystaniem praw i wartości o charakterze niematerialnym, służących do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów2. Natomiast Opłata licencyjna ma silne uzasadnienie ekonomicznie, gdyż umożliwia Spółce prowadzenie działalności hotelarskiej w ramach sieci hotelowej X i dotyczy ściśle określonych Przedmiotów Licencji. Celem ponoszenia Opłat licencyjnych nie jest optymalizacja podatkowa – ich ponoszenie jest bowiem warunkiem uczestnictwa w sieci hotelowej X. Dzięki temu Spółka funkcjonując w jej ramach może korzystać z wieloletniego dorobku Grupy X w zakresie działalności hotelarskiej o zasięgu międzynarodowym. Z tego powodu, ograniczenie prawa Spółki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie jest uzasadnione.
4.  Co więcej, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, ograniczenie z ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. UPDOP nie definiuje pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Mając jednak na uwadze literalne brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, „bezpośredniości” z tego przepisu nie można utożsamiać z „bezpośredniością” z art. 15 ust.4-4c UPDOP, w których mowa o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a nie ze świadczoną usługą. Analiza wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 prowadzi do wniosku, że w przepisie tym chodzi o związek między kosztami, a czynnością „świadczenia” przez podatnika określonej usługi oraz jej efektem, tj. wyświadczoną przez podatnika, konkretną usługą. Podobnie wskazuje się w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów dnia 24 kwietnia 2018 r., w których wskazano, że „ koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakikolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze”.
5.  Ponadto, art. 15e ust. 11 pkt 2 stanowi, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 UPDOP nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: UPTU). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy on zatem w szczególności usług odsprzedawanych przez podatnika.
6.  W konsekwencji, Opłaty licencyjne nie powinny podlegać ograniczeniom z art. 15e UPDOP. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, ponoszenie Opłat licencyjnych jest uzasadnione ekonomicznie, zatem art. 15e, który został wprowadzony w celu wyeliminowania tzw. agresywnych optymalizacji nie ma do nich zastosowania. Ponadto Opłaty licencyjne spełniają warunki wyłączenia ograniczeń z art. 15e, uregulowane w art. 15e ust. 11, tj.:
    1.  są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem przez Spółkę usług (w całości) oraz
    2.  w części przypadającej na Franczyzobiorców są ponadto kosztami usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe argumenty dotyczące obydwu obszarów swojej działalności, potwierdzające zastosowanie w jej przypadku art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP.

1.  Działalność we własnych hotelach Spółki – ad. pytanie 1

W części przypadającej na własne hotele Wnioskodawcy, Opłaty licencyjne są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę jej własnych usług, co wynika z poniższych okoliczności:

1.  działalność Spółki polega na świadczeniu skonkretyzowanych usług hotelowych w hotelach funkcjonujących pod określonymi markami (do których przypisane są określone Znaki towarowe) należącymi do sieci hotelowej X. Usługi Spółki nie obejmują noclegów i innych usług hotelowych oferowanych pod jakąkolwiek nieokreśloną marką,
2.  nabycie prawa do korzystania z Przedmiotów Licencji stanowi warunek konieczny do prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie świadczenia klientom usług hotelowych w ramach sieci hotelowej X. Spółka nie mogłaby świadczyć usług hotelowych w hotelach działających pod markami należącymi do sieci hotelowej X, gdyby nie mogła korzystać ze Znaków towarowych Spółki powiązanej na potrzeby oznaczania swoich usług oraz hoteli,
3.  dzięki Opłatom licencyjnym, Spółka korzysta z Know-how przekazywanego przez Spółkę powiązaną, skutkiem czego zarówno pokoje hotelowe, jak i przestrzenie wspólne spełniają standardy i normy realizowane i wypracowane przez międzynarodową sieć hotelową X, których oczekują klienci korzystający z usług sieci hotelowej X. Spółka nie byłaby w stanie urządzić swoich hoteli zgodnie z aktualnym standardem, gdyby nie nabywała prawa do korzystania z Know-how od Spółki powiązanej,
4.  Spółka nie wyceniłaby swoich usług na obecnym poziomie, gdyby nie oferowała ich pod markami należącymi do międzynarodowej sieci hotelowej X, rozpoznawalnej na całym świecie,
5.  Wnioskodawca nabywa prawo do korzystania z Przedmiotów Licencji po to, aby móc i być w stanie świadczyć usługi zgodnie ze standardami sieci hotelowej X, wykorzystując dorobek wypracowany przez Grupę X w ciągu wielu lat.

1.  Gdyby zatem Wnioskodawca nie poniósł powyższych kosztów Przedmiotów Licencji, nie mógłby korzystać z przedmiotowych Znaków towarowych i wypracowanego Know-how w odniesieniu do świadczenia skonkretyzowanych usług i tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Poniesione koszty w bezpośredni sposób warunkują możliwość świadczenia usług hotelarskich i tym samym pozostają z nimi w związku przyczynowo-skutkowym.
2.  Co przy tym istotne, pomimo, że wystawiana przez Spółkę powiązaną faktura zawiera kwotę Opłaty licencyjnej, która nie jest rozdzielona na hotele własne i hotele należące do Franczyzobiorców, Spółka jest w stanie wyodrębnić w Opłatach licencyjnych część przypadającą na hotele własne Spółki, co wzmacnia związek Przedmiotu Licencji i Opłat licencyjnych z konkretnymi usługami Spółki.
3.  Również przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Spółkę powiązaną model rozliczenia wynagrodzenia wskazuje na bezpośredni związek świadczonych przez Spółkę usług z kosztami nabycia prawa do korzystania z Przedmiotów Licencji. Ten bezpośredni związek przejawia się bowiem w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłaty licencyjnej, a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług z wykorzystaniem Przedmiotów Licencji. Opłata licencyjna to bowiem określony procent przychodów Spółki ze sprzedanych usług. Oznacza to zatem, że koszt nabycia przez Wnioskodawcę prawa do korzystania z Przedmiotów Licencji jest określany na podstawie wartości sprzedaży usług hotelowych opatrzonych Znakami Towarowymi oraz zgodnych z Know-how. Z faktu tego wynika konieczność uwzględnienia w cenie świadczonych przez Spółkę usług kosztów Opłat licencyjnych. W związku z powyższym istnieje związek kwotowy pomiędzy Opłatami licencyjnymi a świadczonymi przez Spółkę usługami, potwierdzający obecność bezpośredniego związku między kosztem, a świadczoną usługą w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.
4.  Jak wskazano w pkt 4 niniejszego uzasadnienia, wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP dotyczy sytuacji, w których występuje bezpośredni związek pomiędzy nabywaną usługą niematerialną (poniesionym kosztem), a świadczoną przez podatnika usługą. Jak wykazano powyżej w kontekście nabywanych przez Wnioskodawcę praw do korzystania z Przedmiotów Licencji spełniony został zarówno warunek bezpośredniego związku przyczynowego (poniesiony koszt na nabycie prawa do korzystania z Przedmiotów Licencji bezpośrednio warunkuje możliwość świadczenia przez Spółkę własnych usług), jak również warunek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od sprzedanych przez Spółkę własnych usług). Usługi nabywane od Spółki powiązanej są zatem inkorporowane w usługach hotelowych świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów. W związku z powyższym, mimo iż w odniesieniu do kosztów nabycia prawa do korzystania z Przedmiotów Licencji mogłoby znaleźć zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP, to ograniczenie to jest wyłączone na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP. Warto w tym miejscu przywołać wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące zasad wynikających z art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP. Minister Finansów omawiając ten przepis posłużył się przykładem bardzo podobnym do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Minister Finansów wskazał, że art. 15e ust. 11 pkt 1 znajdzie zastosowanie gdy:
    
    *   podatnik zawarł z podmiotem z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabył prawo do wykorzystania znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę (nazwy poszczególnych produktów, wzory graficzne itp.);
    *   udzielona licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych,
    *   brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby podatnikowi w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce;
    *   wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).
    
    Spółka zwraca uwagę, że wszystkie ww. warunki zostały w odniesieniu do Spółki spełnione, tj.:
    
    *   Spółka zawarła ze Spółką powiązaną umowy licencyjne (których przedmiotem są Znaki towarowe i Know-how);
    *   udzielone Spółce prawo do korzystania z Przedmiotów Licencji uprawnia Spółkę do wykorzystywania Znaków towarowych i Know-how w ramach prowadzonej działalności (tj. w celu świadczenia usług hotelowych w hotelach pod markami sieci hotelowej X, opatrzonych Znakami towarowymi i urządzonymi zgodnie z Know-how);
    *   Spółka wykorzystuje Znaki Towarowe w prowadzonej we własnym zakresie działalności marketingowej;
    *   bez udzielonego Spółce prawa do korzystania z Przedmiotów Licencji nie mogłaby ona świadczyć usług hotelowych w hotelach działających pod markami sieci hotelowej X;
    *   wartość wynagrodzenia należnego Spółce powiązanej (Opłata licencyjna) jest uzależniona od wartości przychodu ze sprzedaży miejsc noclegowych w hotelach działających w sieci hotelowej X.
    
    Podobnie jak w przykładzie MF, nabycie praw do korzystania z Przedmiotów Licencji warunkuje świadczenie przez Spółkę na rzecz klientów usług hotelowych w ramach sieci hotelowej X. Analogiczne są także zasady ustalania wynagrodzenia należnego Spółce powiązanej i zakres wykorzystania Przedmiotów Licencji. Oprócz Ministerstwa Finansów, prawidłowość podejścia Spółki zaprezentowanego w niniejszym wniosku, zgodnie z którym gdy nabywane wartości niematerialne i prawne są konieczne do prowadzenia działalności operacyjnej, nie podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 UPDOP potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne. W szczególności prawidłowość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 do wydatków na licencje, warunkujące prowadzenie działalności produkcyjnej/sprzedażowej przez podatnika i rozliczane jako % przychodów zrealizowanych z tej sprzedaży wynika z następujących interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
    *   z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS,
    *   z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KJ3,
    *   z dnia 8 czerwca 2018, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE,
    *   z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS,
    *   z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG,
    *   z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE.

1.  Świadczenie usług franczyzowych w Przypadku A – ad. pytanie 2

1.  Opłaty licencyjne przypadające na Franczyzobiorców są wyłączone z ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz pkt 2 UPDOP.
2.  Po pierwsze, istnieje bezpośredni związek Opłat licencyjnych i nabycia prawa do korzystania z Przedmiotów Licencji ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz Franczyzobiorców, ponieważ:
    1.  dzięki nabyciu praw do korzystania z Przedmiotów Licencji w zakresie opisanym w Umowach Licencyjnych Spółka jest uprawniona do udzielenia Franczyzobiorcom prawa do korzystania z tych aktywów (udostępnienia ich do celów działalności hotelów Franczyzobiorców). Innymi słowy, nabycie praw do korzystania z Przedmiotów Licencji przez Spółkę od Spółki powiązanej jest warunkiem koniecznym do świadczenia przez Spółkę usług franczyzowych w zakresie Znaków towarowych i Know-how. Tym samym Wnioskodawca ze względu na prowadzony model biznesowy nabywa prawa do korzystania z Przedmiotów Licencji od Spółki powiązanej w celu ich późniejszego udostępnienia podmiotom trzecim;
    2.  Istnieje bezpośredni związek kwotowy pomiędzy wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę od Franczyzobiorców, a opłatami za prawo do korzystania z Przedmiotów Licencji ponoszonymi przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej. Obydwie opłaty są liczone jako określony procent przychodów netto zrealizowanych w hotelach Franczyzobiorców. W przypadku, gdy wzrastają przychody danego Franczyzobiorcy, wzrasta „opłata za znak” otrzymywana od niego przez Spółkę. Jednocześnie, wzrasta także Opłata licencyjna, regulowana na rzecz Spółki powiązanej (przypadająca na konkretny hotel danego Franczyzobiorcy);
    3.  Spółka zwraca też uwagę, że „opłata za znak towarowy”, tj. cena usług Spółki świadczonych na rzecz Franczyzobiorców, jest skalkulowana w taki sposób, aby Spółka osiągnęła zysk z tej części działalności po uwzględnieniu Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Spółkę.W związku z powyższym uzyskanie praw do korzystania z Przedmiotów Licencji pozostaje w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z usługami franczyzowymi Spółki, w ramach których Spółka udostępnia do działalności hoteli Franczyzobiorców Znaki towarowe i Know-how. Co przy tym istotne, pomimo, że wystawiana przez Spółkę powiązaną faktura zawiera kwotę Opłaty licencyjnej, która nie jest rozdzielona na hotele własne i hotele należące do Franczyzobiorców, Spółka jest w stanie wyodrębnić w Opłatach licencyjnych część przypadającą na hotele Franczyzobiorców, co wzmacnia związek Przedmiotu Licencji i Opłat licencyjnych z konkretnymi usługami Spółki.
3.  Jak wskazano w pkt 4 niniejszego uzasadnienia, wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP dotyczy sytuacji, w których występuje bezpośredni związek pomiędzy nabywaną usługą niematerialną (poniesionym kosztem), a świadczoną przez podatnika usługą. Jak wykazano powyżej w kontekście nabywanych przez usług licencyjnych spełniony został zarówno warunek bezpośredniego związku przyczynowego (zapłata Opłat licencyjnych bezpośrednio warunkuje możliwość świadczenia przez Spółkę własnych usług na rzecz Franczyzobiorców), jak również warunek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost wiąże się z wartością sprzedanych przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców własnych usług). Podsumowując, usługi nabywane od Spółki powiązanej są inkorporowane w usługach świadczonych przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców.
4.  Po drugie, jak wskazano na wstępie, zgodnie z art. 15 ust. 11 pkt 2 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU. Jak stanowi art. 8 ust. 2a UPTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
5.  W omawianym przypadku Spółka nabywa usługi od Spółki powiązanej we własnym imieniu (to Spółka zawarła Umowy licencyjne ze Spółką powiązaną), jednak w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, Spółka nabywa te usługi na ich rzecz. Wynika to z faktu, że to Franczyzobiorcy są w tym zakresie faktycznymi beneficjentami usług Spółki powiązanej (Przedmioty Licencji są wykorzystywane w działalności ich hoteli), a Spółka dokonuje w praktyce odprzedaży nabywanych usług na ich rzecz (z marżą), obciążając ich „opłatą za znak towarowy”. W konsekwencji. Opłaty licencyjne w części przypadającej na Franczyzobiorców dotyczą usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.
6.  Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty należy uznać, że w części, w której wynagrodzenie Spółki powiązanej przypada na hotele Franczyzobiorców:
    1.  Usługi nabywane przez Spółkę, a tym samym Opłaty licencyjne są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców oraz
    2.  Usługi te stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.W związku z powyższym, Opłaty licencyjne, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, z uwagi na zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP.

1.  Świadczenie usług franczyzowych w Przypadku B – ad. pytanie 3

1.  Opłaty licencyjne przypadające na Franczyzobiorców są wyłączone z ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.
2.  Po pierwsze, istnieje bezpośredni związek Opłat licencyjnych i nabycia prawa do korzystania z Przedmiotów Licencji ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz Franczyzobiorców, ponieważ:
    1.  jakkolwiek w opłatach ponoszonych przez Franczyzobiorcę nie jest wyodrębniona opłata za znak towarowy, fakt wykorzystania w działalności hotelu standardów marki, know-how, a także doświadczenie i wiedzy Spółki w zakresie implementacji i stosowania tych elementów w działalności hotelu oraz wykorzystanie określonej sieci hotelowej X (w tym znaku towarowego) stanowi integralną, istotną część usługi franczyzowej świadczonej przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorcy. Ponoszenie kosztów Opłaty licencyjnej przez Spółkę jest zatem warunkiem koniecznym świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Franczyzobiorcy,
    2.  aktualne są uwagi dotyczące bezpośredniego związku Opłaty licencyjnej ze świadczeniem przez spółkę usług franczyzowych poczynione w pkt 15 a) powyżej,
    3.  mimo odmiennych zasad rozliczeń w stosunku do Przypadku A, także w Przypadku B istnieje związek kwotowy pomiędzy Opłatą licencyjną ponoszoną przez Spółkę, a jej przychodami z usług świadczonych na rzecz Franczyzobiorcy. Mianowicie, przychody Spółki wzrastają zasadniczo wraz ze wzrostem przychodów generowanych przez hotel Franczyzobiorcy. Jednocześnie, ze względu na sposób kalkulacji Opłaty licencyjnej zwiększa się jej kwota ponoszona przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej.W związku z powyższym uzyskanie praw do korzystania z Przedmiotów Licencji pozostaje w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z usługami franczyzowymi Spółki, w ramach których Spółka udostępnia do działalności hoteli Franczyzobiorców Znaki towarowe i Know-how. Co przy tym istotne, pomimo, że wystawiana przez Spółkę powiązaną faktura zawiera kwotę Opłaty licencyjnej, która nie jest rozdzielona na hotele własne i hotele należące do Franczyzobiorców, Spółka jest w stanie wyodrębnić w Opłatach licencyjnych część przypadającą na hotele Franczyzobiorców, co wzmacnia związek Przedmiotu Licencji i Opłat licencyjnych z konkretnymi usługami Spółki.
3.  W rezultacie w odniesieniu do pytania 3 aktualne są uwagi poczynione w pkt 16 powyżej.
4.  Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty należy uznać, że w części, w której wynagrodzenie Spółki powiązanej przypada na hotele Franczyzobiorców w przypadku B usługi nabywane przez Spółkę, a tym samym Opłaty licencyjne są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców. W związku z powyższym, Opłaty licencyjne, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, z uwagi na zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP – w przypadku B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, ustawodawca wyraźnie wskazał, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Celem wprowadzenia art. 15e do updop było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Nie ulega zatem wątpliwości, że opłaty za licencje podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, na potrzeby prowadzonej działalności, nabywa od podmiotów z Grupy różne usługi niezbędne Spółce do funkcjonowania w sieci hotelowej oraz związane ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych w jej ramach.

Spółka nabywa od podmiotu powiązanego m.in. usługę licencyjną, na którą składa się prawo do korzystania ze znaków towarowych i know-how należących do poszczególnych marek hoteli wchodzących w skład sieci hotelowej.

Spółka prowadzi działalność hotelarską na terytorium Polski i poza jej granicami. Działalność tę można podzielić na dwa zasadnicze obszary:

1.  świadczenie usług hotelarskich dla klientów we własnym imieniu przez Spółkę (tzw. hotele własne;
2.  świadczenie usług franczyzowych/zarządzania hotelem dla innych podmiotów (dalej łącznie jako: usługi franczyzowe). W ramach tych usług, Spółka zawiera umowy franczyzowe, na podstawie których inne podmioty mogą we własnym imieniu prowadzić działalność hotelarską i świadczyć usługi hotelarskie w ramach sieci hotelowej oraz umowy o zarządzanie hotelami, w ramach których Spółka świadczy na rzecz kontrahenta usługi zarządzania operacyjnego hotelem.

Spółka nabywa od podmiotu powiązanego licencje, na podstawie których nabywa wyłączne prawo do używania na określonym w umowie terytorium:

*   znaków towarowych poszczególnych marek, zgłoszonych do rejestracji lub zarejestrowanych na dzień zawarcia umowy w przyszłości przez Spółkę powiązaną,

*   logotypów, naklejek (stickers), skrótów i wszystkich charakterystycznych symboli związanych z tymi znakami towarowymi,

*   projektów (wystrojów) pokoi hotelowych i części wspólnych oraz know-how związanych z daną marką wchodzącą w skład sieci hotelowej.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest m.in. kwestia ustalenia, czy Opłata Licencyjna, w części przypadającej na hotele własne Spółki, podlega wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop. Podstawą tego wyłączenia, zdaniem Spółki, jest art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zgodnie z przywołanym już art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do zastosowania ww. wyłączenia w części dotyczącej hoteli własnych Spółki.

Nabywane Licencje, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wykorzystywane są w działalności Spółki poprzez oferowanie usług hotelowych w hotelu pod określoną marką sieci hotelowej (oznaczonym określonym Znakiem towarowym, w którym pokoje i części wspólne są urządzone i funkcjonują zgodnie z Know-how).

Z opisu sprawy wynika więc, że nabywane licencje na Znaki towarowe oraz Know-how umożliwiają Spółce świadczenie usługi hotelowej w takim kształcie, w jakim jest ona świadczona. Zdaniem tut. organu, istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy nabywanymi licencjami a świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi hotelowej, opartej na Znakach towarowych oraz Know-how będących przedmiotem licencji.

Ponadto, o bezpośredniości ponoszonych opłat na Znaki towarowe oraz Know-how świadczy również sposób ustalania wysokości tych opłat. Opłaty są bowiem ustalane w oparciu o wielkość przychodów generowanych przez hotele własne i hotele Franczyzobiorców, płatne na podstawie wystawianych przez Spółkę powiązaną faktur. Spółka wskazuje przy tym, że na podstawie posiadanej dokumentacji może ustalić, jaka część Opłaty licencyjnej za dany okres przypada na poszczególne hotele własne, a jaka na poszczególne hotele Franczyzobiorców

Na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności możliwe jest stwierdzenie bezpośredniego związku ponoszonych przez Wnioskodawcę Opłat licencyjnych ze świadczoną usługą hotelową w ramach hoteli własnych. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Opłata licencyjna, w części przypadającej na własne hotele Spółki, ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, z uwagi na zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, należy zatem uznać za prawidłowe.

Usługi hotelowe są również oferowane w hotelach Franczyzobiorców działających pod określoną marką sieci hotelowej (hotel ten może być oznaczony określonym Znakiem towarowym), w którym pokoje i części wspólne są urządzone i funkcjonują zgodnie z Know-how. W zamian za swoje usługi franczyzowe, w zakresie udostępnienia marki, Spółka obciąża Franczyzobiorcę „opłatą za znak towarowy”, liczoną jako określony procent od przychodu z pokoi hotelowych netto, zrealizowanego przez danego Franczyzobiorcę.

Spółka zawarła także umowę o zarządzanie, w ramach której Franczyzobiorca nie ponosi „opłaty za znak towarowy”. Jednak Wnioskodawca wskazał, że w przypadku tej umowy również wykorzystywane są standardy matki, know-how, a także doświadczenie i wiedza Spółki w zakresie implementacji i stosowania tych elementów w działalności hotelu oraz wykorzystywana jest określona marka sieci hotelowej (w tym znak towarowy) – na potrzeby prowadzenia określonego hotelu (lub hoteli). Franczyzobiorca ponosi jednak inne opłaty, określane zasadniczo jako opłaty za zarządzanie, opłaty marketingowe, opłaty dystrybucyjne czy też opłaty związane z programem lojalnościowym, co do zasady kalkulowane w oparciu o wyniki danego hotelu.

W obu przypadkach istotą usługi franczyzowej jest przyłączenie hotelu Franczyzobiorcy do sieci hotelowej X i umożliwienie prowadzenia działalności tego hotelu w ramach tej sieci, korzystania z korzyści wynikających z działalności w sieci hotelowej.

W ocenie tut. organu, także do tej części Opłaty licencyjnej, która umożliwia świadczenie usług na rzecz Franczyzobiorców (udostępnianie zarówno Przedmiotów Licencji, jak i usług zarządzania), w odniesieniu do hoteli Franczyzobiorców, znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała bowiem, że nabywane przez nią prawa do Przedmiotów Licencji są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Franczyzobiorców. Zapłata przez Spółkę Opłat licencyjnych bezpośrednio warunkuje możliwość świadczenia przez Spółkę własnych usług na rzecz Franczyzobiorców – zarówno w kwestii pobieranej „opłaty za znak towarowy”, jak i usług zarządzania.

Przedmiotowe wydatki są kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi na rzecz Franczyzobiorców. Koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej (konkretnej) usługi. Tym samym jest to koszt usługi „inkorporowany” w usłudze świadczonej przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców. Część Opłaty, której dotyczą pytania Wnioskodawcy (oznaczone Nr 2 i 3), jest bezpośrednio związana ze świadczeniem usług franczyzowych na rzecz Franczyzobiorców. Bez nabycia przez Wnioskodawcę Usług marketingowych od podmiotu powiązanego nie byłoby możliwe świadczenie tych usług przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców.

Podsumowując zatem, twierdzić należy, że Opłata licencyjna, również w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, płacona przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1, na podstawie wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.