Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.269.2018.9.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; gospodarka-gospodarka ściekami; jednostka-jednostka budżetowa; woda-dostarczanie wody; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1032/19 (data zwrotu akt 30 grudnia 2022 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 maja 2018 r. (wpływ 24 maja 2018 r.) oraz pismem z 18 maja 2018 r. (wpływ 6 czerwca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina Ł. jest jednostką samorządu terytorialnego i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ramach swej struktury organizacyjnej posiada Gminny Zakład Komunalny z siedzibą w K. (dalej jako Zakład), który działa na zasadach jednostki budżetowej. Zakład powołany został w celu zaspokajania potrzeb ludności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Przedmiotem działania zakładu jest wykonywanie robót oraz usług komunalnych w tym głównie: bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o finansach publicznych zawierają w art. 14 ust. 1 pkt 3 unormowania, z których wynika, że zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jak wskazuje się w doktrynie prawa „konstrukcja prawna samorządowego zakładu budżetowego, dopuszczalna w dziedzinach określonych w art. 14, znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie dopuszczalna jest odpłatność za świadczone usługi, a przychody ze sprzedaży tych usług pokrywają koszty działalności. Pokrywanie ponoszonych kosztów przychodami z działalności stanowi odstępstwo od podstawowej zasady finansów publicznych – reguły niefunduszowania (art. 42 ust. 2 w zw. z ust. 4), w świetle której środków publicznych pochodzących z poszczególnych tytułów nie można wiązać z przeznaczeniem na sfinansowanie imiennie określonych wydatków. Ograniczenie to nie obejmuje m.in. samorządowych zakładów budżetowych – tak L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX/el. ABC 2011).

Zakład wykonuje więc zadania Wnioskodawcy działając jako jednostka budżetowa, choć w istocie zadania te mogłyby być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego – różniącego się od formy jednostki budżetowej m.in. formą finansowania tych zadań w relacji Zakład – Gmina.

Wybór formy prowadzenia przedmiotowej działalności w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej w formie jednostki budżetowej (a nie zakładu budżetowego) znacząco wpływa na skutki w podatku VAT. O ile po stronie VAT należnego – czynność odbioru ścieków od podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców, firm i instytucji spoza Gminy) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o tyle tożsamy odbiór od jednostek gminnych stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (rozliczaną na notach księgowych).

Z punktu widzenia odliczenia podatku naliczonego – Wnioskodawca często nie jest w stanie dokonać wydzielenia kwoty podatku VAT naliczonego na cele sprzedaży VAT wyłącznie opodatkowanej od działalności poza sferą VAT. Wobec tego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien dokonać kalkulacji prewspółczynnika. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie zaś z brzmieniem § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Ww. rozporządzenie przewiduje sposób kalkulacji prewskaźnika m.in. dla jednostki budżetowej – § 3 ust. 3.

Z treści zaś art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji.

Wnioskodawca wskazuje, że Zakład nie wykonuje działalności innej niż gospodarka ściekowa – względem podmiotów zewnętrznych i w ramach Gminy. Kalkulując prewskaźnik w oparciu o dedykowany wzór kalkulacji z rozporządzenia MF dla jednostek budżetowych – Wnioskodawca uważa, że tak skalkulowany wolumen odliczeń VAT naliczonego jest niereprezentatywny i nieobiektywny względem przedmiotu działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż jako indywidualny sposób określenia proporcji zamierza stosować prewspółczynnik ustawowy, określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (przychodowo-obrotowy) – kalkulowany jak niżej:

Licznik: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu

Mianownik: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności innej niż gospodarcza.

Wnioskodawca podkreśla, że wybór sposobu kalkulacji prewspółczynnika poprzedzony był analizą jego reprezentatywności i obiektywności względem rodzaju działalności i dokonywanych nabyć. Gmina wskazuje bowiem, że Gminny Zakład Komunalny z siedzibą w K. działa w formie jednostki budżetowej, ale specyfiką powierzonych i realizowanych zadań własnych Gminy odpowiada formie zakładu budżetowego (innej formie organizacyjnoprawnej realizacji zadań i ich finansowania względem budżetu JST). Wobec powyższego, jako że ww. Zakład realizuje odpłatne zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, które bezspornie podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego według metody dedykowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu wykonawczym MF (na poziomie 2-3%) jest niereprezentatywne i nieobiektywne. Z tego powodu Wnioskodawca odwołuje się do brzmienia ustawy o VAT, w której ustawodawca wskazał inne możliwe do stosowania metody kalkulacji prewspółczynnika.

Wnioskodawca wyjaśnia, że dane jakie powinny zostać zawarte w licznikach i mianownikach sposobu kalkulacji prewspółczynników według metody z rozporządzania oraz według metody ustawowej zostały zawarte w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, a Wnioskodawca nie zmienia tych metodologii na własne potrzeby. Tak więc: liczniki w obu metodach kalkulacji prewspółczynników (rozporządzenie i ustawa) są takie same.

Mianowniki zaś są różne. Sposób kalkulacji w rozporządzeniu dedykowany dla jednostek budżetowych opiera się o dane wynikające ze sprawozdania RB-27s i RB-28s. Ustawodawca wskazuje, że mianownik stanowią dochody wykonane jednostki budżetowej, przez które rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Mianownik kalkulacji prewspółczynnika według metody ustawowej stanowi roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wnioskodawca wyjaśnia, że jednostki organizacyjne Gminy, od których odbierane są/będą ścieki mogą realizować zadania podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione od tego podatku oraz pozostające poza zakresem regulacji VAT. Gminny Zakład Komunalny realizuje wyłącznie zadanie podlegające opodatkowaniu VAT oraz pozostające poza ustawą o VAT – tj. odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy. Przez jednostki te rozumie się scentralizowane do VAT jednostki budżetowe takie jak: urząd gminy, szkoły i przedszkola, OPS. Oczywiście poza jednostkami Zakład realizuje zadania względem odbiorców zewnętrznych.

Wnioskodawca prezentuje wykaz scentralizowanych jednostek organizacyjnych:

1\. Publiczne Gimnazjum im. …,

2\. Szkoła Podstawowa im. …,

3\. Szkoła Podstawowa im. …,

4\. Szkoła Podstawowa w …,

5\. Szkoła Podstawowa im. …,

6\. Centrum Obsługi Oświaty w …,

7\. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w …,

8\. Przedszkole Publiczne w …,

9\. Szkoła Muzyczna I Stopnia w ….

Wnioskodawca wyjaśnia, że jednostki organizacyjne Gminy, od których odbierane są/będą ścieki mogą realizować zadania podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione od tego podatku oraz pozostające poza zakresem regulacji VAT.

Wnioskodawca prezentuje poniżej możliwość wystąpienia poszczególnych kategorii czynności co do każdej jednostki (zaznaczając jednak, że nie widzi związku ze skutkami prawnopodatkowymi dla Zakładu):

1\. Publiczne Gimnazjum im. … – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione od VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT,

2\. Szkoła Podstawowa im. … – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione od VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT,

3\. Szkoła Podstawowa im. … – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione od VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT,

4\. Szkoła Podstawowa w … – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione od VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT,

5\. Szkoła Podstawowa im. … – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione od VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT,

6\. Centrum Obsługi Oświaty w … – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT,

7\. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w … – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT,

8\. Przedszkole Publiczne w …. – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione od VAT,

9\. Szkoła Muzyczna I Stopnia w … – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione od VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

### Pytanie

### Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że z uwagi na niespełnienie przesłanek reprezentatywności i obiektywności określenia prewspółczynnika w oparciu o wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia MF dla jednostki budżetowej, może zastosować inny sposób kalkulacji, tj. może zastosować kalkulację prewspółczynnika w oparciu o treść art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (prewspółczynnik przychodowo-obrotowy)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niespełnienie przesłanek reprezentatywności i obiektywności określenia prewspółczynnika w oparciu o wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia MF dla jednostki budżetowej, może zastosować inny sposób kalkulacji, tj. może zastosować kalkulację prewspółczynnika w oparciu o treść art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (prewspółczynnik przychodowo-obrotowy).

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe oznacza, iż w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania innych czynności (zwolnionych z VAT lub czynności, które w ogóle nie podlegają regulacjom tej ustawy), podatek naliczony nie powinien być odliczany, natomiast w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie częściowo, podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu również częściowo, w proporcji do zakresu, w jakim towar lub usługa jest wykorzystywana do tego rodzaju czynności.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE zaznacza przy tym, że z uwagi na brak w tym zakresie uregulowań wynikających z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – samo opracowanie tak metod, jak i kryteriów częściowego odliczenia podatku naliczonego należy do swobodnego uznania państw członkowskich.

Ustawodawca w odpowiedzi na powyższe problemy wprowadził do polskiej ustawy o VAT przepisy art. 86 ust. 2a-2h, które określają zasady dokonywania odliczeń częściowych w przypadkach, gdy podatnicy dokonują zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT prewspółczynnik ma co do zasady zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podczas gdy przypisanie tych nabyć w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost zatem określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Wprowadzenie przez ustawodawcę jako warunku stosowania prewspółczynnika braku możliwości przypisania danego zakupu w całości do działalności gospodarczej oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez jednostki samorządu terytorialnego podlegać będą rozliczeniu w oparciu o to wyliczenie, a jedynie te, w odniesieniu do których jednostki, uwzględniając przewidywane przeznaczenie danego towaru lub usługi stwierdzą, że poniesiony wydatek służyć będzie zarówno działalności gospodarczej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza (co do zasady niepodlegającym opodatkowaniu). W dalszym ciągu zatem jako nadrzędna obowiązuje zasada dokonywania tzw. bezpośredniego przyporządkowania zakupu do danego rodzaju działalności, prewspółczynnik zaś stosowany będzie jedynie w sytuacji, gdy przyporządkowanie takie nie będzie możliwe.

Ustawodawca nie wprowadził jednak zamkniętego katalogu metod stanowiących podstawę do określenia prewspółczynnika. W art. 86 ust. 2a omawianej ustawy wskazał, że prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Ta dość szeroka definicja prewspółczynnika powoduje, że istnieją w zasadzie nieograniczone możliwości jego formułowania. Ważne jest jedynie to, aby zastosowana metodologia najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. W kolejnym ustępie doprecyzowano, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

\- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wprowadzenie obowiązku określania prewspółczynnika w taki sposób, aby obiektywnie odzwierciedlał on część wydatków przypadającą na poszczególne rodzaje działalności wskazuje, że ustawodawca oczekuje, iż podatnik, jeśli będzie to oczywiście możliwe i uzasadnione dokona przyporządkowania także w odniesieniu do poszczególnych części wydatku. Zatem, co do zasady, podatnicy mają swobodę w zakresie wyboru sposobu określenia prewspółczynnika, tj. mogą wybrać dowolny sposób, o ile wybrany przez nich sposób obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów jest bowiem upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, obowiązującego niektórych podatników sposobu określenia prewspółczynnika oraz wskazania danych, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia prewspółczynnika. Z uprawnienia tego Minister Finansów skorzystał wydając rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Określone w nim zostały zasady określania prewspółczynnika obowiązujące m.in. jednostki budżetowe.

Podkreślić jednak należy, że stosowanie sposobu określania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia nie jest obowiązkiem. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia prewspółczynnika wskazują przepisy wykonawcze uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Z treści § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia wynika, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik określany jest odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny co do niefortunnego wyboru formy realizacji zadania w zakresie gospodarki ściekowej przez Zakład jako jednostkę organizacyjną, a nie jako samorządowy zakład budżetowy, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z charakterem prowadzonej działalności, prawidłowym prewspółczynnikiem dla obliczania proporcji podatku VAT służącego czynnościom opodatkowanym, będzie prewspółczynnik oparty na kalkulacji przewidzianej przez ustawodawcę w treści art. 86 ust. 2c pkt 3 – tj. prewspółczynnik przychodowo-obrotowy – kalkulowany jak niżej:

Licznik, roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu

Mianownik: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności innej niż gospodarcza.

Gmina (podatnik) i jej jednostka budżetowa (podmiot obliczający proporcję) uznają, że sposób ustalania proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie odpowiada najbardziej specyfice działalności polegającej na wykonywaniu usług odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Ponadto ustalenie proporcji odliczania podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wynikający z ustawy o VAT jest bardziej reprezentatywne. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 842/17). Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w przywołanej przez DKIS tezie orzeczenia TSUE z 8 listopada 2012 r., w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (ECLI:EU:C:2012:689). Gmina uznaje, że jest uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT do zastosowania wskazanego we wniosku alternatywnego sposobu określenia proporcji opierającego się na art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT wskazując, że w jej przekonaniu sposób obliczania podatku VAT dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków Gminy. Na prawidłowość swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r. I SA/Sz 886/17, który potwierdza legalność i zasadność stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 19 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.269.2018.2.SR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

16 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 20 lipca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1\. uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego;

2\. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 890/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1032/19:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 19 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.269.2018.2.SR,

3) zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

W dniu 30 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał zwrotu akt sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1032/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1\. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

2\. jednostkę budżetową,

3\. zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina w ramach swej struktury organizacyjnej posiada Gminny Zakład Komunalny, który działa na zasadach jednostki budżetowej. Zakład powołany został w celu zaspokajania potrzeb ludności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Wybór formy prowadzenia przedmiotowej działalności w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej w formie jednostki budżetowej (a nie zakładu budżetowego) znacząco wpływa na skutki w podatku VAT. Z punktu widzenia odliczenia podatku naliczonego – Wnioskodawca często nie jest w stanie dokonać wydzielenia kwoty podatku VAT naliczonego na cele sprzedaży VAT wyłącznie opodatkowanej od działalności poza sferą VAT. Wobec tego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien dokonać kalkulacji prewspółczynnika. Odliczenie VAT naliczonego według metody dedykowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu wykonawczym MF (na poziomie 2-3%) jest niereprezentatywne i nieobiektywne.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika „przychodowo-obrotowego” wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa pytania, należy mieć na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1032/19.

NSA w ww. wyroku wskazał, że „Zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, jak wszyscy inni, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. lub inne sposoby określenia proporcji odpowiadające według podatnika najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

NSA zauważył, że „W tym zaś zakresie trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne „prewspółczynniki”.”

Jak wskazał NSA, „odnośnie zaproponowanej przez Gminę metody rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, należy podkreślić, że istotnym dla specyfiki tej działalności jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu wykonawczym jest nieadekwatny dla tejże specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”

W ocenie NSA, „wbrew zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji stanowisku organu interpretacyjnego, Gmina przedstawiając sposób ustalania przedmiotowej proporcji opartej na metodzie ustawowej z art. 86 ust. 2c pkt 3 (przychodowej) w pełni wykazała jej większą reprezentatywność w zakresie prawa do odliczenia podatku w stosunku do metody wynikającej z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r.”

NSA stwierdził, że „Gmina wykazała, że mimo, że Zakład Komunalny działa w formie jednostki budżetowej, to specyfika powierzonych i realizowanych przez niego zadań własnych Gminy w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej jest bliższa specyfice zakładu budżetowego (innej formie organizacyjnoprawnej realizacji zadań i ich finansowania względem budżetu jednostek samorządu terytorialnego). Wobec powyższego, jako że ww. Zakład realizuje odpłatne zadania ze sfery wodno-kanalizacyjnej (jedyne zadanie Zakładu), które w zdecydowanej większości podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego według metody dedykowanej dla jednostki budżetowej wynikające z rozporządzenia wykonawczego – jak wykazała Gmina, na poziomie kilku procent – jest niereprezentatywne i nieobiektywne.”

Zdaniem NSA „zasadnie Gmina stwierdziła także, że przedstawiona przez nią metoda przychodowa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, wielkości konkretnych przychodów) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wielkość ta jest mierzalna i możliwe jest jej ujęcie w konkretny sposób, Gmina bowiem jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od odbiorców zewnętrznych, oraz na potrzeby własne Gminy, opierając się na wyliczeniach ze wskazań wodomierzy i liczników. W sytuacji zatem, kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodociągowo-kanalizacyjną istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynnika zaproponowanego przez Gminę, oparte jest na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodociągowa/kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców/odbiera ścieki – zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co wynika ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Zaproponowana przez Gminę proporcja przy uwzględnieniu przychodów z dostarczanej wody/odbieranych ścieków, prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych.”

Jak wskazał NSA, „w tych okolicznościach, trafnie Gmina wskazuje, że nieuprawnione jest twierdzenie organu, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki oraz, że Gmina nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu. Zgodzić się bowiem należy z Gminą, że precyzyjnie przedstawiła sposób wyliczenia zaproponowanej proporcji, a jej wynik – w porównaniu z proporcją ustaloną na podstawie rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. – wskazuje na jej zdecydowanie większą reprezentatywność.”

Zatem kierując się zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1032/19, należy wskazać, że z uwagi na niespełnienie przesłanek reprezentatywności i obiektywności określenia prewspółczynnika w oparciu o wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia MF dla jednostki budżetowej, Gmina może zastosować inny sposób kalkulacji, tj. może zastosować kalkulację prewspółczynnika w oparciu o treść art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (prewspółczynnik przychodowo-obrotowy).

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1032/19.

Niniejsza interpretacja została wydana pod warunkiem niespełniania przesłanek reprezentatywności i obiektywności określenia prewspółczynnika w oparciu o wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia MF dla jednostki budżetowej.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).