Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.140.2021.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: Czy działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmująca usługi opisane we wniosku, uwzględniając okoliczności wskazane we wniosku, będzie mogła podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, o ile Wnioskodawca złoży wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy?
Słowa kluczowe: karta-karta podatkowa; lekarze; ochrona-ochrona zdrowia; pielęgniarki i położne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; spółki-spółka jawna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym 28 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

9 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym) – lekarzem chirurgiem, który w ramach indywidualnej, pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zamierza świadczyć usługi z zakresu opieki medycznej. Przedmiotowe usługi będą obejmować usługi z zakresu dermatochirurgii i chirurgii ogólnej, chirurgii odtwórczej włosów z elementami urologii, ginekologii, dermatologii oraz medycyny regeneracyjnej, świadczone w celu profilaktyki i leczenia, a w szczególności:

*   …;
*   …;
*   …;
*   …;
*   …;
*   …;
*   …;
*   …;
*   …;
*   …;
*   …;
*   …;
*   …;

Wnioskodawca w ramach ww. działalności gospodarczej nie zamierza zatrudniać na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą wykonywanego zawodu lekarza. Wnioskodawca nie zamierza również przy prowadzeniu ww. działalności korzystać z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w ramach ww. działalności gospodarczej zamierza świadczyć usługi zarówno na rzecz osób fizycznych w ramach prowadzonego przez siebie gabinetu lekarskiego jak również usługi na rzecz spółki komandytowej posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej Spółki), w której jest wspólnikiem (komandytariuszem). Działalność ww. Spółki obejmuje usługi w tym samym zakresie, co usługi które Wnioskodawca będzie świadczył w ramach indywidualnej, pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmuje jednak również inne usługi, których Wnioskodawca nie będzie świadczył.

Przy świadczeniu przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółki mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca będzie współdziałał (np. wykonując dany zabieg chirurgiczny) z personelem zatrudnionym przez Spółkę (np. pielęgniarkami/pielęgniarzami) na podstawie umowy o pracę, ewentualnie personelem współpracującym ze Spółką na innych zasadach (np. na podstawie umowy zlecenia, czy też w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej).

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że małżonka Wnioskodawcy (będąca lekarzem) również zamierza prowadzić indywidualną, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług opieki medycznej i usług innego rodzaju. Przy czym nadmienić należy, że małżonka Wnioskodawcy opodatkuje dochody ze świadczenia usług (w ramach swojej działalności gospodarczej) tzw. podatkiem liniowym, tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że nie zamierza wytwarzać wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na dzień udzielenia odpowiedzi spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem), nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, status taki będzie natomiast posiadać od 1 maja 2021 r. Ww. spółka komandytowa na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) skorzystała bowiem z możliwości odroczenia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca uzupełniając zdarzenie przyszłe dodatkowo doprecyzowuje, iż aktualnie jest (i zamierza być w przyszłości) również wspólnikiem spółki jawnej (podmiotu innego aniżeli wcześniej wskazana spółka komandytowa). Ww. Spółka jawna nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ jej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Działalność ww. spółki jawnej nie obejmuje usług w tym samym zakresie, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach indywidualnej, pozarolniczej działalności gospodarczej opisanej we wniosku. Tym samym Wnioskodawca nie zamierza świadczyć na rzecz ww. spółki jawnej usług z zakresu opieki medycznej opisanych we wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmująca usługi opisane we wniosku, uwzględniając okoliczności wskazane we wniosku, będzie mogła podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, o ile Wnioskodawca złoży wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmująca usługi opisane we wniosku, uwzględniając okoliczności wskazane we wniosku, będzie mogła podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, o ile Wnioskodawca złoży wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy jako wolny zawód określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie w Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy, w części VIII Wolne zawody - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, zawarto klasyfikację rodzajów wolnych zawodów w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego obejmującą wykonywanie zawodu:

1.  lekarza i lekarza stomatologa,
2.  felczera,
3.  technika dentystycznego,
4.  pielęgniarki, położnej.

Z objaśnień do ww. części VIII tabeli wynika, że stawka karty dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Ponadto stawka nie dotyczy działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych.

W myśl art. 25 ust. 3 ustawy za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy opisana we wniosku działalność spełnia definicję wolnego zawodu (art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy). Wnioskodawca niewątpliwie jest lekarzem, a przepis wymienia jako wolne zawody m.in. działalność lekarzy. Ponadto Wnioskodawca (będący osobą fizyczną) zamierza świadczyć usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy będzie to działalność wykonywana osobiście, gdyż jak wskazano we wniosku Wnioskodawca w ramach ww. działalności gospodarczej nie zamierza zatrudniać na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą wykonywanego zawodu lekarza.

Co istotne w aktualnym stanie prawnym definicja „wolnego zawodu” nie wskazuje już (jak miało to miejsce do końca 2020 r.), że pozarolnicza działalność gospodarcza nie może być wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy w aktualnym stanie prawnym nie ma przeszkód, aby Wnioskodawca korzystając z opodatkowania w formie kwarty podatkowej świadczył (wykonywał) usługi zarówno na rzecz osób fizycznych w ramach prowadzonego przez siebie gabinetu lekarskiego, jak i usługi na rzecz Spółki. W ocenie Wnioskodawcy aktualnie dla wypełnienia definicji wolnego zawodu nie jest bowiem istotne na kogo rzecz wykonywana jest usługa (może to być zarówno osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, osoba fizyczna prowadząca taką działalność, jak i osobna prawna, czy też jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej).

Przechodząc dalej, w ocenie Wnioskodawcy opisana we wniosku działalność (usługi z zakresu dermatochirurgii i chirurgii ogólnej, chirurgii odtwórczej włosów z elementami urologii, ginekologii, dermatologii oraz medycyny regeneracyjnej, świadczone w celu profilaktyki i leczenia) polega w rozumieniu ustawy na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ ustawa nie zawiera definicji, ani żadnego zamkniętego katalogu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego to niniejsze pojęcie należy rozumieć szeroko jako wszelkie usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (zarówno zdrowia fizycznego jak i zdrowia psychicznego). W ocenie Strony wskazane we wniosku usługi mieszczą się w pojęciu świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Powyższe potwierdza zdaniem Strony m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.29.2019.1.IM. W niniejszej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in.

„(…) Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem i prowadzi praktykę lekarską w zakresie chirurgii plastycznej, rozlicza się na podstawie karty podatkowej. Wnioskodawca chce dodatkowo pracować na umowę zlecenie w firmie medycznej z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba fizyczna.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje oraz obowiązujące uregulowania prawne wskazać należy, że w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę zatrudnienia na podstawie umowy zlecenia - o ile faktycznie usługi te nie będą prowadzone w ramach działalności gospodarczej - nie utraci prawa do opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej - przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (…)”.

Podkreślenia zdaniem Strony wymaga, że celem chirurgii plastycznej/estetycznej jest niejednokrotnie nie tylko „skorygowanie fizycznych mankamentów” organizmu pacjenta (ochrona zdrowia fizycznego) lecz również ochrona zdrowia psychicznego pacjenta. Zmiany w wyglądzie pacjenta wpływają bowiem nie tylko na sam wygląd, czy też poprawę fizycznego funkcjonowania organizmu pacjenta, ale również na jego lepsze samopoczucie i wyższą samoocenę, także na przyszłość (zazwyczaj służą zatem także ochronie jego zdrowia psychicznego).

Uwzględniając ponadto, że w Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w części VIII Wolne zawody - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, figuruje m.in. lekarz, w ocenie Wnioskodawcy warunki wynikające z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy należy w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym uznać za spełnione.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach zaprezentowanych we wniosku opodatkowaniu w formie karty podatkowej nie sprzeciwiają się również warunki wskazane przez ustawodawcę w art. 25 ust. 1 ustawy. W szczególności, w kontekście art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy, zdaniem Wnioskodawcy przeszkodą dla opodatkowania w formie karty podatkowej nie jest okoliczność, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki na rzecz której zamierza świadczyć usługi. Przepis wskazuje, że dla opodatkowania w formie karty podatkowej wymagane jest nieprowadzenie innej pozarolniczej działalności gospodarczej (poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23). Aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że status Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki (komandytariusza) nie może być rozumiany jako prowadzenie ww. innej pozarolniczej działalności gospodarczej (patrz. np. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. II FSK 3407/18, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 173/19).

Zdaniem Strony przeszkodą dla opodatkowania w formie karty podatkowej nie jest również wskazana okoliczność, że małżonka Wnioskodawcy (będąca lekarzem) także zamierza prowadzić indywidualną, pozarolniczą działalność gospodarczą, m.in. także w zakresie opieki medycznej. Małżonka Wnioskodawcy (w przypadku rozpoczęcia prowadzenia ww. działalności) opodatkuje bowiem dochody ze świadczenia usług (w ramach swojej pozarolniczej działalności gospodarczej) tzw. podatkiem liniowym, tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. Dyspozycja art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje natomiast (jako warunek zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej) wymóg, iż małżonek podatnika nie może prowadzić działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem wnioskować, że zastrzeżenie ustawodawcy nie dotyczy tym samym opodatkowania małżonka podatnika w formie tzw. podatku liniowego.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że przeszkodą dla opodatkowania w formie karty podatkowej nie będzie również warunek wskazany w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, który wskazuje, że z tej formy opodatkowania mogą korzystać podatnicy, którzy przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Wnioskodawca wskazał bowiem, że nie zamierza przy prowadzeniu działalności korzystać z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

W kontekście ww. przepisu Wnioskodawca uważa, że nieistotna dla oceny sytuacji jest okoliczność, że przy świadczeniu usług na rzecz Spółki mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca będzie współdziałał (np. wykonując dany zabieg chirurgiczny) z personelem zatrudnionym przez Spółkę, na rzecz której będzie świadczył usługi. W ocenie Wnioskodawcy współdziałania ze Spółką jako odbiorcą usług Wnioskodawcy lub zatrudnionym w tej Spółce personelem nie można utożsamiać z korzystaniem przy prowadzeniu działalności (działalności Wnioskodawcy) z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, o których mowa w ww. przepisie. Wnioskodawca uważa bowiem, że z usług personelu korzysta w tym wypadku Spółka, a nie Wnioskodawca, tym samym nadinterpretacją przepisu byłoby zatem twierdzenie, że to Wnioskodawca (a nie Spółka) korzysta z ww. personelu. Personel ten działa bowiem wyłącznie w interesie Spółki, a nie Wnioskodawcy, który wobec swojego odbiorcy usług odpowiada wyłącznie za własne działania.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmująca usługi opisane we wniosku, uwzględniając okoliczności wskazane we wniosku, będzie mogła podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, o ile Wnioskodawca złoży wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.) ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy jako wolny zawód określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w ww. przepisie rozumieć należy pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy).

Zgodnie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) ilekroć w ustawie mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 tej ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumieć należy spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) niektóre spółki jawne mogą uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Dotyczy to spółek, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jeżeli spółki te nie złożą informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki.

Wobec tego spółka jawna, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne traktowana jest jako podmiot podatkowo transparentny, tj. podmiot, którego uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegają uznaniu – na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody i koszty jego wspólników. Podmiotami podatku dochodowego od osób fizycznych są zatem wspólnicy tej spółki, a źródłem ich przychodów jest prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca aktualnie jest (i zamierza być w przyszłości) również wspólnikiem spółki jawnej (podmiotu innego aniżeli wcześniej wskazana spółka komandytowa). Ww. Spółka jawna nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ jej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca – prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej, która nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – nie ma możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (lekarz) w formie karty podatkowej, z uwagi na niespełnienie warunku przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nim są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach przywołanych przez Wnioskodawcę. Należy zaznaczyć, że istnieją orzeczenia wyrażające odmienny pogląd, zgodny ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w niniejszej interpretacji (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1391/16).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.