Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.426.2024.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-06
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę przejazdu oraz przebudowę przyłącza ciepłowniczego; opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania spółce przyłącza ciepłowniczego.
Słowa kluczowe: drogi-droga wewnętrzna; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; przyłącze; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę przejazdu oraz przebudowę przyłącza ciepłowniczego;

\- opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania spółce przyłącza ciepłowniczego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 września 2024 r. (wpływ 9 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (zwane dalej Miastem) stanowi lokalną wspólnotę samorządową tworzoną przez mieszkańców oraz jego terytorium, działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o charakterze lokalnym niezastrzeżone na rzecz innych podmiotów. Podstawowym zadaniem własnym Miasta jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb jego mieszkańców. Spełnia ono ten obowiązek przez działalność swoich organów oraz jednostek organizacyjnych, realizując zadania własne i zadania zlecone oraz zadania wynikające z porozumień.

Ponadto Miasto jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się z podatku z tytułu umów cywilno-prawnych (w tym umów najmu, dzierżawy, sprzedaży mediów).

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 i art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego Miasto dokonało z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej zwanym VAT). Jedną z jednostek budżetowych podlegających tej centralizacji jest (…) Zakład (…) (dalej Z.).

Z. jest jednostką budżetową utworzoną na podstawie Uchwały Rady Miasta (…) z dnia (…) 2008 r. Przedmiotem działalności Z. w (…) jest administrowanie i zarządzanie zasobem mieszkaniowym Miasta (…), eksploatacja i utrzymanie tego zasobu oraz prowadzenie związanych z nim inwestycji.

W latach 2024-2025 Z. w (…) zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne na terenie nieruchomości przy ul. (…). Inwestycja obejmuje m.in. zagospodarowanie terenu wraz z nowym układem komunikacyjnym, polegającym na wykonaniu przejazdu, umożliwiającym komunikację samochodową wokół budynku mieszkalnego. Wykonanie przejazdu jest konieczne w celu zapewnienia bezpiecznego dojazdu do nieruchomości przy ul. (…) oraz dojazdu do garaży będących własnością ich użytkowników znajdujących się na gruncie Miasta.

Budowa przejazdu koliduje z fragmentem przyłącza ciepłowniczego, prowadzonego przez część nieruchomości Miasta. Dlatego też została zaprojektowana i uzgodniona z właścicielem przyłącza, (…) Sp. z o. o., przekładka fragmentu tego przyłącza. Zakres robót specjalistycznych został ustalony w porozumieniu zawartym w dniu (…) 2024 r. z (…) Sp. z o.o., w którym określono obowiązki obu stron. Na mocy ww. Porozumienia Miasto, w imieniu którego działa Z. w (…) (Inwestor), na własny koszt i ryzyko przebuduje urządzenia infrastruktury technicznej (…) Sp. z o.o. (Właściciel), a następnie przeniesie nieodpłatnie prawo do przebudowanej infrastruktury technicznej najpóźniej w dniu podpisania odbioru końcowego robót na Właściciela.

Przebudowa będzie obejmować demontaż istniejącego odcinka przyłącza ciepłowniczego oraz montaż nowego odcinka przyłącza ciepłowniczego. Przekazanie prawa własności do przebudowanej infrastruktury technicznej nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, spisanego przez Inwestora i Właściciela, z podaniem zakresu rzeczowego oraz wskazanej przez Inwestora wartości rynkowej środka trwałego obowiązującej na dzień przekazania infrastruktury technicznej. Protokół będzie stanowił podstawę do wystawienia dokumentu OT i przyjęcia infrastruktury technicznej na majątek spółki.

Wielorodzinny budynek mieszkalny położony przy ul. (…) składa się z 3 niezależnych konstrukcyjnie budynków, mających wspólne przyłącza mediowe, tj. budynku A – 5-kondygnacyjny budynek mieszkalny, budynek B – niemieszkalny, budynek C – niemieszkalny. Budynek A jest wyłącznie mieszkalny (nie ma lokali niemieszkalnych). Przylega do niego budynek B, w którym w obrębie parteru znajduje się lokal niemieszkalny oraz hol wraz z wejściem do budynku A, natomiast pomieszczenia na I piętrze włączone są do powierzchni lokalu w budynku C (który ma niezależne wejście). W budynku mieszkalnym przy ulicy (…) prowadzona jest sprzedaż zwolniona z opodatkowania VAT (najem lokali mieszkalnych) oraz opodatkowana VAT:

\- najem lokalu niemieszkalnego (budynek B) – opodatkowany stawką VAT 23%,

\- użyczenie lokalu niemieszkalnego (budynek C oraz II piętro budynku B) na potrzeby Stowarzyszenia, które w użyczonym lokalu prowadzi liceum ogólnokształcące – opodatkowane stawką VAT 23%,

Z przejazdu korzystać będą wszyscy użytkownicy ww. nieruchomości, a także dzierżawcy nieruchomości gruntowych, na których posadowione są obiekty garażowe nabyte ze środków własnych Dzierżawców. Dzierżawcy płacą Miastu czynsz dzierżawny i tym samym prowadzona jest przez Miasto sprzedaż opodatkowana.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „Czy realizowane zadanie inwestycyjne, o którym mowa we wniosku ma charakter publiczny i niekomercyjny? Czy przejazd, będący przedmiotem zadania inwestycyjnego, po jego wybudowaniu przez Miasto, będzie ogólnodostępny dla każdego i czy korzystanie z niego będzie nieodpłatne?”, wskazali Państwo, że „Przejazd będzie dostępny dla najemców/dzierżawców/użytkowników lokali znajdujących się na terenie nieruchomości.”

Na pytanie Organu „Czy powstały przejazd będzie stanowił drogę publiczną czy drogę wewnętrzną?”, odpowiedzieli Państwo, że „Przejazd będzie stanowił część drogi wewnętrznej.”

Na pytanie Organu „Kto będzie właścicielem i zarządcą przejazdu będącego przedmiotem Państwa wniosku? Jeżeli właścicielem i zarządcą nie będzie Miasto, to należy wskazać kto i na jakich zasadach obejmie ww. przejazd.”, wskazali Państwo, że „Właścicielem przejazdu będzie Miasto – przejazd znajduje się na gruncie stanowiącym własność Miasta, a zarządcą jest i będzie jednostka organizacyjna Miasta, tj. Z. w (…).”

Na pytanie Organu „Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług na potrzeby realizacji zadania inwestycyjnego są/będą wystawione na Państwa jako nabywcę?”, podali Państwo, że „Tak, faktury są/będą wystawione na Miasto jako nabywcę”.

Na pytanie Organu „Czy nowy odcinek przyłącza ciepłowniczego powstały w ramach przebudowy będzie znajdował się na gruncie należącym do Państwa?”, wskazali Państwo, że „Tak, nowy odcinek przyłącza jest usytuowany na gruncie stanowiącym własność Miasta”.

Na pytanie Organu „Czy przed przeniesieniem nakładów na rzecz (…) Sp. z o.o. – przebudowane przyłącze ciepłownicze będzie już podłączone do sieci i będzie wchodziło w skład przedsiębiorstwa (…) Sp. z o.o.?”, podali Państwo, że „Przebudowywane przyłącze ciepłownicze było i jest podłączone do sieci (jest czynne), i wchodzi w skład przedsiębiorstwa (…) Sp. z o.o.”

Na pytanie Organu „Czy w ramach przekazania nakładów poczynionych przez Państwa na przyłącze ciepłownicze na rzecz (…) Sp. z o.o., przekazane zostaną również tytuły prawne do nieruchomości? Jakie to będą tytuły prawne? Czy zostaną przekazane odpłatnie czy nieodpłatnie?”, odpowiedzieli Państwo, że „W ramach przekazania nakładów poczynionych na przyłącze ciepłownicze na rzecz (…) Sp. z o.o. nie zostaną przekazane tytuły prawne do nieruchomości. Przebudowa dokonywana jest na fragmencie istniejącego przyłącza.”

Na pytanie Organu „Czy wykonanie przesunięcia istniejącego przyłącza ciepłowniczego jest niezbędne do wybudowania ww. przejazdu?”, odpowiedzieli Państwo, że „Tak, przebudowa (przesunięcie) przyłącza jest niezbędna dla wykonania przejazdu, gdyż stare przyłącze zlokalizowane było w części podziemnej budynku, która musi być zlikwidowana zasypana, w celu wykonania przejazdu.”

### Pytania

### 1\. Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przebudowę przejazdu, umożliwiającego bezpieczną komunikację samochodową wokół posesji oraz przyłącza ciepłowniczego do budynku przy ul. (…), która to infrastruktura zostanie nieodpłatnie przeniesiona na własność (…) Sp. z o.o.?

### 2\. Czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej, w postaci przyłącza ciepłowniczego znajdującego się w nieruchomości Miasta, spółce (…) Sp. z o.o. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1

Miastu będzie przysługiwało częściowe odliczenie podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przebudowę przejazdu oraz przyłącza ciepłowniczego do budynku przy ul. (…), która to infrastruktura zostanie nieodpłatnie przeniesiona na własność (…) Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Miasto prowadzi sprzedaż opodatkowaną w zakresie wynajmu lokali użytkowych w budynku przy ul. (…) oraz dzierżawy nieruchomości gruntowej, na której posadowione są garaże nabyte ze środków własnych Dzierżawców, sprzedaż zwolnioną w zakresie wynajmu mieszkań.

W związku z faktem, że z przejazdu będą korzystać zarówno użytkownicy lokali mieszkalnych (sprzedaż zwolniona) i użytkowych (sprzedaż opodatkowana stawką 23%) oraz garaży (sprzedaż opodatkowana stawką 23%), a nie jest możliwe przydzielenie bezpośrednio kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, Miastu przysługiwać będzie częściowe odliczenie podatku naliczonego wg wyliczonego współczynnika właściwego dla jednostki prowadzącej inwestycję. Budowa wspomnianego przejazdu jest konieczna ze względów na bezpieczeństwo użytkowników. W chwili obecnej dojazd do wynajmowanych lokali oraz garaży jest niebezpieczny, grozi kolizjami oraz utratą zdrowia i życia korzystających z niego użytkowników.

W zakresie pytania nr 2

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dla określenia, czy nieodpłatne przekazanie na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury znajdującej się na gruncie stanowiącym własność Miasta podlega opodatkowaniu VAT, po pierwsze należy rozważyć, czy tego rodzaju czynność, na gruncie ustawy o VAT, będzie traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami na gruncie ustawy o VAT, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do powyższego, skoro Miasto wybuduje Infrastrukturę na gruncie będącym jej własnością, to Infrastruktura stanowić będzie część składową gruntu, przez co Miastu będzie przysługiwało prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Nieodpłatne przekazanie Podmiotom trzecim Infrastruktury nie będzie stanowiło zatem świadczenia usługi i należy je zaklasyfikować jako dostawę towarów.

Należy zwrócić uwagę, że przekazanie Infrastruktury nastąpi nieodpłatnie. W związku z powyższym czynność przeniesienia na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na gruncie Miasta może podlegać opodatkowaniu jedynie na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak stanowi ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle powyższego przepisu, nieodpłatne przekazanie Infrastruktury zlokalizowanej na gruncie Miasta należy uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, o ile Stronie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia towarów lub ich części składowych.

Nieodpłatne przekazanie Podmiotom trzecim Infrastruktury związane będzie z prowadzoną przez Miasto/Z. działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT – czyli usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Niewybudowanie przejazdu powoduje niebezpieczeństwo wystąpienia kolizji oraz naraża na niebezpieczeństwo utraty zdrowia, a nawet życia użytkowników nieruchomości Miasta. Aby zaś przejazd mógł powstać konieczne jest usunięcie kolizji z przyłączem ciepłowniczym stanowiącym majątek (…) Sp. z o.o. Przebudowa części przyłącza pozwoli użytkownikom nieruchomości na bezpieczne korzystanie z nieruchomości.

Tym samym Miastu będzie przysługiwać prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy przebudowie przejazdu oraz przyłącza, tj. przy przebudowie Infrastruktury.

Nieodpłatne przekazanie na rzecz (…) Sp. z o.o. Infrastruktury, stanowić zatem będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Dla zachowania spójności niniejszej interpretacji, w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, a następnie na pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, co do zasady, tylko odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z przedstawionym opisem sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nakłady poniesione na przebudowę przyłącza ciepłowniczego będącego własnością odrębnego podmiotu (przedsiębiorstwa przesyłowego) – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że przesłanka wynikająca z powołanego wyżej art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w tym przepisie urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu.

Na podstawie art. 49 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego urządzenia przesyłowe co do zasady stanowią część składową nieruchomości, na której zostały posadowione. Jeżeli jednak wchodzą one w skład przedsiębiorstwa, to nie należą do części składowych nieruchomości, na których zostały posadowione. Tym samym, w takiej sytuacji stanowią one odrębny od samej nieruchomości przedmiot prawa własności. Uznanie sieci przesyłowych, o których mowa w art. 49 § 1 K.C. za odrębny od nieruchomości przedmiot prawa własności uzależnione zostało zatem od przesłanki, aby sieci te wchodziły w skład przedsiębiorstwa. Z chwilą fizycznego połączenia z siecią urządzenia te stają się zatem samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu – może zatem dojść do przeniesienia własności tych urządzeń w drodze umowy na rzecz przedsiębiorcy lub osoby trzeciej.

Jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku, przebudowywane przyłącze ciepłownicze było i jest podłączone do sieci (jest czynne), i wchodzi w skład przedsiębiorstwa (…) Sp. z o.o. Przebudowa dokonywana jest na fragmencie istniejącego przyłącza.

Zatem z uwagi na okoliczność, że ww. przyłącze ciepłownicze należy do przedsiębiorstwa (…) Sp. z o.o., stanowiącej przedsiębiorstwo przesyłowe, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przekazania nakładów poniesionych przez Państwa w związku z jego przebudową nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, niezależnie od okoliczności, że inwestycja będzie znajdowała się na działkach gruntu będących Państwa własnością.

Czynność ta będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlega tylko nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zauważyć należy, że przebudowa przyłącza ciepłowniczego realizowana będzie przez Państwa jako konieczny element realizacji inwestycji polegającej na budowie przejazdu umożliwiającego komunikację samochodową wokół budynku mieszkalnego. Przebudowa (przesunięcie) przyłącza jest niezbędna dla wykonania przejazdu, gdyż stare przyłącze zlokalizowane było w części podziemnej budynku, która musi być zlikwidowana – zasypana, w celu wykonania przejazdu.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy stwierdzić, że przekazanie przez Państwa nakładów poniesionych na przebudowę przyłącza ciepłowniczego Spółce, związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż wykonanie przedmiotowego przesunięcia istniejącego przyłącza ciepłowniczego jest konieczne do wybudowania ww. przejazdu.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nieodpłatne przekazanie przez Państwa nakładów poniesionych na przebudowę przyłącza ciepłowniczego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę przejazdu oraz przebudowę przyłącza ciepłowniczego do budynku, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.):

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Jak stanowi art. 8 ust. 1, 2 i 3 ustawy o drogach publicznych:

Drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są drogami wewnętrznymi.

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu.

Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu.

Stosownie do zapisu art. 20 pkt 1, 2, 3, 4 i 11 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3) pełnienie funkcji inwestora;

4) utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;

11) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi, to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Wskazać należy, że system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów i wyników (przykładowo wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, pkt 47), pod warunkiem jednak, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 VNLTO, pkt 36). W związku z tym, w przypadku gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Udenkaupungin kaupunki). Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może zatem uprawniać do odliczenia w takim zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy. W przypadku zatem gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną z VAT) i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy, odliczenie wydatków związanych z tymi rodzajami działalności jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 31).

Z przywołanego orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jedynie od poniesionych wydatków nabytych do celów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wydatków nabytych do celów działalności nieodpłatnej lub w charakterze władzy publicznej.

W powyższym zakresie powołać należy wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, w którym Trybunał stwierdził m.in.: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C 29/08, pkt 57).

Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C 104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Podobne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne – przykładowo wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1029/13, w którym Sąd stwierdził m.in.: „Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej (…).

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (…).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17 (2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w latach 2024-2025 zamierzają Państwo zrealizować zadanie inwestycyjne na terenie nieruchomości przy ul. (…). Inwestycja obejmuje m.in. zagospodarowanie terenu wraz z nowym układem komunikacyjnym, polegającym na wykonaniu przejazdu, umożliwiającym komunikację samochodową wokół budynku mieszkalnego. Budowa przejazdu koliduje z fragmentem przyłącza ciepłowniczego, prowadzonego przez część nieruchomości Miasta. Dlatego też została zaprojektowana i uzgodniona z właścicielem przyłącza, przekładka fragmentu tego przyłącza. Na własny koszt i ryzyko przebudują Państwo urządzenia infrastruktury technicznej spółki (Właściciel), a następnie przeniosą Państwo nieodpłatnie prawo do przebudowanej infrastruktury technicznej na Właściciela.

Należy wskazać, że podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich w wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Z wniosku wynika, że właścicielem powstałego przejazdu (części drogi wewnętrznej) po zakończeniu inwestycji będą Państwo. Nie będą Państwo udostępniali odpłatnie ww. przejazdu (części drogi wewnętrznej) na podstawie jakiejkolwiek umowy. Z kolei przebudowa (przesunięcie) przyłącza jest niezbędna dla wykonania ww. przejazdu. Przebudowane z powodu kolizji z budową przejazdu przyłącze ciepłownicze, przeniosą Państwo nieodpłatnie na rzecz Spółki.

Odnosząc powołane regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wydatki poczynione na budowę przejazdu (części drogi wewnętrznej) i przebudowę przyłącza ciepłowniczego, nie mają/nie będą miały związku z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, tj. z Państwa działalnością gospodarczą, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja polegająca na budowie przejazdu (części drogi wewnętrznej) należy do zakresu Państwa zadań własnych, do realizacji których są Państwo zobowiązani ustawą o samorządzie gminnym. Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, gmina zobowiązana jest do budowy i utrzymania dróg. Budowa dróg gminnych stanowi więc realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Państwa umów cywilnoprawnych.

Ww. przejazd (część drogi wewnętrznej) będzie stanowił Państwa własność. Jednocześnie z wniosku nie wynika, że ww. przejazd (część drogi wewnętrznej) będzie udostępniany odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych oraz że za korzystanie z niego będą Państwo pobierali jakiekolwiek opłaty.

Natomiast to, że wykonanie przejazdu (części drogi wewnętrznej) jest konieczne w celu zapewnienia bezpiecznego dojazdu do nieruchomości przy ul. (…) oraz dojazdu do garaży będących własnością ich użytkowników znajdujących się na Państwa gruncie, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy jego wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci najmu lokali niemieszkalnych w budynku czy dzierżawy nieruchomości gruntowych, na których posadowione są obiekty garażowe. Wykonanie przejazdu (części drogi wewnętrznej) do wynajmowanych /wydzierżawianych przez Państwa nieruchomości nie oznacza, że wykonanie tego przejazdu nastąpi w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej).

Zatem z uwagi na to, że wybudowany przejazd (część drogi wewnętrznej) i przyłącze ciepłownicze nie są/nie będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na przedmiotowe mienie. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że wykonanie przejazdu umożliwia bezpieczną komunikację samochodową wokół nieruchomości przy ul. (…).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. nie działają/nie będą Państwo działać w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na budowę przejazdu (części drogi wewnętrznej) i przyłącza ciepłowniczego, nie posłużyły/nie posłużą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).