Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-89/15-2/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT? Czy Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią przychód podatkowy w chwili odbioru określonego etapu wskazanego w Harmonogramie, z tytułu którego dana Płatność częściowa jest należna, jednak, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu? Czy Koszt bezpośredni danego etapu obliczony przez Spółkę zgodnie z metodologią wskazaną w zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu realizacji etapu Umowy, którego dotyczy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-moment powstania przychodów; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych – **jest prawidłowe;**

*   czy Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych – **jest prawidłowe;**

*   momentu powstania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Spółkę, w trakcie realizacji Umowy Płatności częściowych – **jest prawidłowe;**

*   momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z realizacją danego etapu umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczy;

*   czy Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych;

*   momentu powstania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Spółkę, w trakcie realizacji Umowy Płatności częściowych;

*   momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z realizacją danego etapu umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, oferującym rozwiązania bazujące na innowacyjnych produktach i usługach w czterech sektorach: energetycznym, ochrony zdrowia, przemysłowym oraz infrastrukturalno-miejskim.

W szczególności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży urządzeń wraz z usługą ich instalacji/montażu i uruchomienia (dalej: Dostawa lub Dostawy). Wśród dostarczanych w ten sposób przez Spółkę urządzeń znajdują się, przykładowo, transformatory, agregaty sprężające, przesuwniki fazowe, turbiny wiatrowe, sprzęt medyczny, urządzenia układów sterowania i systemów sterowania ruchem w miastach (dalej: Urządzenie lub Urządzenia).

Typowy zakres Dostawy obejmuje projektowanie, opracowanie dokumentacji technicznej, dostawę Urządzeń i innych niezbędnych materiałów, montaż/instalację, nadzór nad prowadzonymi pracami, przeprowadzenie testów i rozruchu próbnego Urządzeń, a także przeszkolenie personelu nabywcy z obsługi Urządzeń.

Z uwagi na duży stopień złożoności, Dostawy mają charakter długoterminowy i są realizowane etapami, na podstawie harmonogramu (dalej: Harmonogram) określonego w umowie zawartej z nabywcą (dalej: Umowa).Typowy Harmonogram przewiduje następujące główne etapy realizacji Dostawy:

*   prace inżynieryjne, obejmujące wykonanie i dostarczenie dokumentacji technicznej,

*   dostawa Urządzeń do miejsca instalacji,

*   wykonanie prac przygotowawczych (konstrukcyjnych, adaptacyjnych, wyburzeniowych itp.) w miejscu instalacji,

*   montaż/instalacja Urządzeń bądź nadzór nad montażem/instalacją,

*   przeprowadzenie niezbędnych testów i uruchomień bądź nadzór nad nimi,

*   odbiór końcowy i przekazanie Urządzeń do eksploatacji przez nabywcę,

*   dostawa kompletu części zamiennych,

*   szkolenie personelu nabywcy.

Zgodnie z Umową, do każdego etapu Dostawy określonego w Harmonogramie przyporządkowana jest płatność stanowiąca, określoną procentowo przez strony Umowy, część całkowitego wynagrodzenia Spółki za zrealizowanie Dostawy na rzecz nabywcy (dalej: Płatność częściowa). Innymi słowy, w związku z realizacją Dostawy, ustalane są następujące po sobie terminy płatności (rozliczeń), które odnoszą się do przyjętych w Harmonogramie etapów Dostawy. Płatność takiej części wynagrodzenia (rozliczenie) następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez Spółkę po zakończeniu danego etapu Dostawy. W każdym roku podatkowym Spółki przypada przynajmniej jeden etap Dostawy, a co za tym idzie przynajmniej jeden termin płatności (rozliczeń pomiędzy Spółką a nabywcą) związany z Dostawą. Zwykle też Umowa przewiduje jedną lub więcej zaliczek na poczet Dostawy realizowanej przez Spółkę, płatnych bez powiązania z którymkolwiek z etapów określonych w Harmonogramie (dalej: Zaliczka lub Zaliczki). Otrzymanie Zaliczki jest wówczas przez Spółkę dokumentowane za pomocą faktury zaliczkowej.

W wielu Umowach w przypadku występowania w nich Zaliczek, Spółka jest zobowiązana do ustanowienia tzw. gwarancji bankowej zwrotu zaliczki. Gwarancja taka zabezpiecza kontrahenta Spółki przed ewentualnymi trudnościami w odzyskaniu wpłaconej Zaliczki w sytuacji, gdyby Spółka nie wywiązała się ze swoich zobowiązań umownych, a w szczególności nie zrealizowała Dostawy,

W indywidualnych przypadkach, zakres Dostawy, a także liczba i zakres poszczególnych etapów jej realizacji, mogą odbiegać od powyższego, wzorcowego, opisu, co może być uzasadnione m.in. specyfiką Urządzeń czy też oczekiwaniami nabywcy. W każdym przypadku jednak niezmienne pozostają następujące elementy charakterystyczne dla tego rodzaju transakcji:

*   celem transakcji jest dostawa Urządzenia z jego montażem/instalacją,

*   Dostawa odbywa się według etapów określonych w Harmonogramie,

*   do każdego etapu przyporządkowana jest Płatność częściowa stanowiąca część całkowitego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Dostawy,

*   Spółka otrzymuje płatność za dany etap Dostawy w oparciu o fakturę wystawioną po zakończeniu tego etapu.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do powyższych Dostaw, Spółka rozpoznaje przychód w wysokości określonej w fakturze dotyczącej danego etapu Dostawy.

W trakcie realizacji Dostawy Spółka ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania przedmiotu Umowy. Są to wydatki ściśle związane z realizacją Umowy (np. koszty wynagrodzeń pracowników oraz podwykonawców, koszty zakupu towarów i usług niezbędnych do wytworzenia przedmiotu Umowy). Specyfika Dostaw powoduje, że na każdym etapie realizacji Umowy Spółka ponosi koszty bezpośrednie, które mogą odnosić się do jednego bądź wielu etapów Dostawy.

W celu obliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem określonym w fakturze dotyczącej danego etapu Dostawy (dalej: Koszt bezpośredni danego etapu), Spółka stosuje metodologię zapewniającą realizację zasady współmierności przychodów i kosztów. Zasada ta opiera się na założeniu, że koszty bezpośrednie przypisywane do określonego przychodu (Płatności częściowej uzyskanej z tytułu wykonania określonego etapu) powinny, co do zasady, stanowić taki procent związanego z nimi przychodu (Płatności częściowej), jaki wynika z porównania wartości wszystkich planowanych kosztów w stosunku do planowanych przychodów w ramach określonej Umowy (współczynnik dochodowości).

Przedstawiając w uproszczeniu powyższą zasadę, jeżeli wartość wszystkich planowanych przychodów z tytułu realizacji Dostawy wynosi 1 000 000 zł, a wszystkie planowane koszty wynoszą 800 000 zł, to w przypadku uzyskania przychodu z tytułu realizacji określonego etapu w kwocie 100 000 zł (Płatność częściowa), wartość kosztów bezpośrednich powinna, co do zasady, wynosić 80 000 zł. W takim przypadku na każdym etapie realizacji Umowy zachowany zostanie współczynnik dochodowości.

W celu więc określenia wartości Kosztu bezpośredniego danego etapu, Spółka stosuje metodologię opartą o dwa kroki.

W pierwszym kroku Spółka kalkuluje wartość kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio zwianych z danym przychodem podatkowym, jaka wynika z zastosowania współczynnika dochodowości, korzystając z następującego wzoru:

koszty uzyskania przychodów = \[planowane koszty / planowany przychód\] \* wykazany (zafakturowany) przychód

Z powyższej kalkulacji kosztów wyłączone są w pełnej wysokości wydatki, które w myśl przepisów ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tak obliczona kwota kosztów stanowi maksymalną kwotę kosztów uzyskania przychodów rozpoznawaną przez Spółkę w powiązaniu z przychodem dotyczącym danego etapu Dostawy (Płatnością częściową). Może się bowiem zdarzyć, że w wyniku specyfiki lub tempa realizacji danej Umowy, na dany moment realizacji Umowy wartość kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę będzie inna niż wyliczona zgodnie z powyższym wzorem.

W przypadku wystąpienia takiej różnicy Spółka w ramach drugiego kroku dokonuje odpowiedniej korekty otrzymanej wartości koszów bezpośrednich:

1.  w przypadku gdy kwota kosztów uzyskania przychodów obliczona zgodnie z powyższym wzorem (współczynnikiem dochodowości) jest wyższa niż kwota wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dla potrzeb danej Dostawy, Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów związane z przychodem uzyskanym z tytułu realizacji danego etapu wyłącznie wartość kosztów rzeczywiście poniesionych. Różnica pomiędzy kwotą kosztów rzeczywiście poniesionych a kwotą wynikającą z kalkulacji opartej o współczynnik dochodowości jest ujmowana jako zobowiązanie, zaliczane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
2.  w przypadku gdy kwota kosztów uzyskania przychodów obliczona przy zastosowaniu powyższego wzoru (współczynnika dochodowości) jest niższa niż kwota wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę, Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodu związane z przychodem uzyskanym z tytułu realizacji danego etapu wyłącznie wartość wynikającą z kalkulacji opartej o wzór (współczynnik dochodowości). Otrzymaną różnicę Spółka rozpoznaje jako prace w toku i wykazuje ją sukcesywnie jako koszt uzyskania przychodów w powiązaniu z przychodem wynikającym z faktur dotyczących kolejnych etapów Dostawy.

Wyliczona kwota w sposób opisany powyżej w pkt a lub pkt b stanowi Koszt bezpośredni danego etapu i jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w chwili rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu realizacji tego etapu Umowy.

Dla celów rachunkowych (IFRS) przychód dotyczący przedmiotowych Dostaw nie jest rozpoznawany zgodnie z wystawionymi przez Spółkę fakturami, lecz w oparciu o koszty faktycznie poniesione i zaksięgowane w systemie księgowym Spółki dla potrzeb danej Dostawy, i jest obliczany według wzoru:

przychód = \[faktycznie poniesione koszty / planowane koszty\] \* planowany przychód

Koszty sprzedaży dla potrzeb rachunkowych (IFRS) rozpoznawane są natomiast w wartości faktycznie poniesionej i zaksięgowanej w systemie księgowym Spółki.

Powyższe obliczenia, a także związane z nimi księgowania, zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i rachunkowych (IFRS), dokonywane są automatycznie przez system księgowy Spółki na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Po zakończeniu danej Dostawy wynik podatkowy i rachunkowy (IFRS) dotyczący tej Dostawy powinny być sobie równe. Ewentualne różnice pomiędzy tymi wynikami mogą być jedynie przejściowe i występować w trakcie realizacji Dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.
3.  Czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią przychód podatkowy w chwili odbioru określonego etapu wskazanego w Harmonogramie, z tytułu którego dana Płatność częściowa jest należna, jednak, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu?
4.  Czy Koszt bezpośredni danego etapu obliczony przez Spółkę zgodnie z metodologią wskazaną w zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu realizacji etapu Umowy, którego dotyczy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy nie stanowią pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).
2.  Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym, nie stanowią przychodu podatkowego.
3.  Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią przychód podatkowy w chwili odbioru określonego etapu wskazanego w Harmonogramie, z tytułu którego dana Płatność częściowa jest należna, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu.
4.  Koszt bezpośredni danego etapu obliczony przez Spółkę zgodnie z metodologią wskazaną w zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu realizacji etapu Umowy, którego dotyczy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki przedstawionego w pkt 1,2 i 3.

1.  Przychody podatkowe w CIT

Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze, faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W ramach realizowanych przez Spółkę Umów dotyczących Dostaw można wyróżnić dwa rodzaje płatności:

1.  Zaliczki na poczet Dostawy realizowanej przez Spółkę, które nie są powiązane z którymkolwiek z etapów określonych w Harmonogramie oraz
2.  Płatności częściowe należne z tytułu wykonania określonych etapów Umowy wskazanych w Harmonogramie.

1.  Wyłączenie z przychodów podatkowych

W świetle treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać, iż aby przepis ten znalazł zastosowanie do określonej płatności muszą być spełnione następujące warunki;

1.  podatnik musi otrzymać wpłatę przed ostatecznym dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
2.  wpłata musi być dokonana na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W ocenie Spółki, otrzymana przez Spółkę Zaliczka będzie spełniała dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Otrzymana Zaliczka stanowi bowiem wpłatę na poczet dostawy towarów lub wykonania usługi, która będzie zrealizowana w przyszłych okresach sprawozdawczych i nie jest powiązana z którymkolwiek z etapów określonych w Harmonogramie.

Natomiast Płatność częściowa z tytułu zrealizowania określonego etapu prac wskazanego w Harmonogramie nie będzie spełniała dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać, iż Płatność częściowa zawsze jest dokonywana z tytułu realizacji określonego etapu Umowy po jego wykonaniu. Zgodnie z Umową strony transakcji dokonują formalnego odbioru takiego etapu, który jest potwierdzany w odpowiednim protokole odbioru. Protokół odbioru poświadcza prawidłowe wykonanie określonego etapu umowy i stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury VAT na kontrahenta z tego tytułu oraz żądania dokonania przez kontrahenta płatności.

Otrzymanie przez Spółkę Płatności częściowej ma charakter definitywny. Jest to płatność należna z tytułu wykonania określonej w Umowie części prac lub określonego świadczenia. Definitywność Płatności częściowej odróżnia ją od Zaliczki otrzymywanej przez Spółkę na podstawie Umowy. W przypadku bowiem otrzymania Zaliczki i niewykonania przez Spółkę umówionych prac Zaliczka jest co do zasady zwracana kontrahentowi w całości lub w części (w zależności od tego, na jakim etapie przerwano prace). W przypadku natomiast otrzymania Płatności częściowej, jest to zapłata z tytułu już zrealizowanego świadczenia, w stosunku do którego strony potwierdziły jego kompletność i prawidłowość wykonania. W takim przypadku Kontrahent, co do zasady, nie ma podstaw do żądania zwrotu dokonanej Płatności częściowej nawet w przypadku, gdyby na późniejszym etapie realizacji Umowy doszło do nieprawidłowego lub niepełnego wykonania pozostałych prac.

Przedstawione powyżej rozróżnienie w zakresie Płatności częściowej oraz Zaliczki znajduje potwierdzenie w stosowanej w Umowach gwarancji bankowej zwrotu zaliczki. Gwarancja taka zabezpiecza kontrahenta Spółki przed ewentualnymi trudnościami w odzyskaniu wpłaconej Zaliczki w sytuacji, gdyby Spółka nie wywiązała się ze swoich zobowiązań umownych, a w szczególności nie zrealizowała Dostawy. Jest ona stosowana wyłącznie w przypadku Zaliczek i nie obejmuje Płatności częściowych ponieważ Płatności częściowe stanowią wynagrodzenie za zrealizowanie określonego etapu prac. Natomiast wyłącznie Zaliczki są płatnościami, które są wpłacane przez kontrahenta na poczet Dostawy, która - zostanie zrealizowana dopiero w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż,

1.  otrzymywane Zaliczki stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, tym samym, nie stanowią przychodu podatkowego.
2.  Płatności częściowe nie stanowią pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, tym samym, otrzymana Płatność częściowa stanowi przychód podatkowy.

1.  Moment powstania przychodu z tytułu otrzymania płatności częściowej

Moment powstania przychodu podatkowego reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z ust. 3c omawianego artykułu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepisy tego artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepisy ust. 3f, 3g i 3h odnoszą się do przychodów wynikających z realizacji instrumentów finansowych oraz dostaw towarów i usług ewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej.

Spółka pragnie wskazać, iż realizowane przez nią Dostawy nie stanowią usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jak, również nie dotyczą instrumentów finansowych oraz dostaw towarów i usług, które są ewidencjonowane przy wykorzystaniu kasy rejestrującej.

W konsekwencji powyższego, w stosunku do otrzymywanych Płatności częściowych zastosowanie znajdzie ogólna zasada, powstania przychodu podatkowego określona w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Przepis ten wprowadza trzy potencjalne momenty, w których powstaje przychód podatkowy, w zależności od tego, który z nich nastąpi najwcześniej:

1.  moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi,
2.  moment wystawienia faktury,
3.  moment uregulowania należności przez Kontrahenta.

W ocenie Spółki, określenie momentu wykonania świadczenia (dostawy towarów lub wykonania usługi) będzie wynikało z postanowień zawartych Umów. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac uznają za wykonane świadczenie. Jeśli więc Spółka ze swoim kontrahentem ustalają w Umowie, że zakres prac wynikający z Umowy jest podzielony na poszczególne etapy, z tytułu wykonania których Spółce przysługuje określone wynagrodzenie, należy uznać, że taki etap stanowi wykonanie wyodrębnionego świadczenia stanowiącego część kompleksowej Umowy. W konsekwencji, w chwili odbioru każdego z etapów określonych w Harmonogramie powstanie przychód podatkowy w związku z wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub wydaniem rzeczy (w zależności od specyfiki danej Umowy i określonego etapu).

Zgodnie z umowami zawartymi w zakresie realizowanych Dostaw, sekwencja rozliczenia każdego etapu jest następująca:

*   Strony dokonują odbioru określonego etapu prac wskazanego w Harmonogramie,

*   Spółka wystawia fakturę na Płatność częściową wynikającą z Harmonogramu,

*   Kontrahent dokonuje Płatności częściowej na podstawie otrzymanej faktury.

W konsekwencji powyższego, przychód podatkowy z tytułu otrzymania Płatności częściowej powstanie w chwili odbioru określonego etapu prac, z którym Płatność częściowa jest związana, jednakże nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu.

1.  Praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych

Stanowisko Spółki w zakresie sposobu określenia przychodów podatkowych z tytułu realizacji zawieranych Umów znajduje, potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Organy wskazują bowiem wyraźnie, że w przypadku wskazania w umowie określonych etapów prac, z tytułu wykonania których należne jest wynagrodzenie, za moment powstania przychodu należy uznać moment wykonania tej części prac. Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje:

\- interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-773/14/MO), w której organ potwierdził stanowisko podatnika mówiące, cyt.:

„Jeżeli z umowy wynika, że zapłata jest uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót, wówczas przychody należne powstają w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będziemy mieli zatem do czynienia z zaliczką, choćby strony tak wpłatę nazwały.

Wykonanie świadczenia, do którego zobowiązana jest Spółka, następuje w momencie protokolarnego odbioru poszczególnych etapów i zadań. Na podstawie protokołu, Spółka wystawia fakturę za prace objęte odbiorem. W związku z tym, dniem powstania przychodu jest dzień protokolarnego odbioru prac stanowiących dany etap lub zadanie, nie później niż dzień wystawienia faktury”.

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. IBPB1/2/423-1461/13/AK), cyt.:

„Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w momencie odbioru częściowego wykonania przedmiotu umowy, który został udokumentowany protokołem oraz została wystawiona faktura VAT za częściowe wykonanie umowy na 70% wartości kontraktu (z czego 40% to rozliczenie faktury zaliczkowej + 30% II raty) po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi”.

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2014 r. (sygn, IPTPB3/423-176/14-4/IR), cyt.:

„Po zakończeniu natomiast każdego z etapów umowy, stanowiącego częściowe wykonanie usługi, po stronie Spółki powstanie przychód należny z tego tytułu. W przypadku bowiem zakończenia tych etapów doszło do częściowego wykonania usługi, o którym mówi art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka wykonała pewne czynności (usługi), do których była zobowiązana, co również znajdzie wyraz w protokolarnej akceptacji przez klienta. Kwalifikacji płatności jako przychód podatkowy nie zmienia fakt, że płatności za dany etap prac są określone procentowo do całości ceny”.

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-459/12-2/PK1), cyt.:”

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wskazał, iż kwota otrzymanego wynagrodzenia może podlegać zwrotowi kontrahentowi w przypadku nie wykonania usługi. W przedłożonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Podatnik dokonuje natomiast wyraźnego podziału wynagrodzenia na części, przy jednoczesnym opisaniu w sposób wyczerpujący czego dana część (etap) usługi dotyczy. W rezultacie, w obliczu tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie norma z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którą za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychód związany z działalnością gospodarczą - przyp. organu) uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji częściowego wykonania usługi, a zatem okoliczności stanowiącej przedmiot zapytania Spółki. W rezultacie, Podatnik, zgodnie z powołaną powyżej normą zobowiązany będzie do zaliczenia do przychodów podatkowych kwoty otrzymanego wynagrodzenia odpowiednio w ramach pierwszego, drugiego oraz trzeciego etapu, przyjmując, iż dniem uzyskania przychodu jest dzień częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury”.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znalazło również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 329/13).

Uzasadnienie stanowiska Spółki przedstawionego w pkt 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment ujęcia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od tego, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, tj. czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Rozróżnienie kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ma na celu takie przyporządkowanie kosztów do przychodów, które koresponduje z zasadą współmierności kosztów i przychodów obowiązującą w prawie bilansowym (rachunkowości).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadą jest zatem zaliczanie kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodu z chwilą uzyskania tego przychodu.

W praktyce, w zależności od charakteru realizowanej transakcji, podatnik może osiągnąć przychód jednorazowo bądź - w przypadku umów (dostaw) długoterminowych - w częściach w różnych odstępach czasu. W takich przypadkach, w myśl zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z realizacją transakcji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio, jednorazowo w momencie uzyskania przychodu bądź stopniowo w proporcji do sukcesywnie osiąganych, odpowiadających im przychodów.

W przypadku więc uzyskiwania przez Spółkę Płatności częściowych w związku z realizacją wskazanych w Harmonogramie etapów Umowy nie ulega wątpliwości, że Spółka powinna przypisać do tych przychodów właściwą wartość kosztów bezpośrednich.

Wskazana w opisie zdarzenia przyszłego metoda kalkulacji Kosztu bezpośredniego danego etapu jest w pełni zgodna z przepisami ustawy o CIT w zakresie kosztów bezpośrednich. Metoda ta jednocześnie realizuje zasadę zapewnienia współmierności przychodów i kosztów. Wynika to w szczególności z faktu, iż:

*   koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są przez Spółkę dopiero wtedy, gdy osiągnięty został odpowiadający im przychód dotyczący danego etapu Dostawy,

*   podstawą do określenia Kosztu bezpośredniego danego etapu jest wartość kosztów bezpośrednich wyliczona w oparciu o współczynnik dochodowości przewidywany dla całego projektu,

*   kwota kosztów uzyskania przychodów obliczona z zastosowaniem współczynnika dochodowości stanowi maksymalną kwotę kosztów uzyskania przychodów rozpoznawaną przez Spółkę w powiązaniu z przychodem dotyczącym danego etapu Dostawy,

*   w przypadku, gdy kwota kosztów uzyskania przychodów oparta o współczynnik dochodowości jest wyższa niż wartość kosztów faktycznie poniesionych - do kosztów uzyskania przychodów Spółka zalicza wyłącznie wartość faktycznie poniesionych kosztów.

W konsekwencji powyższego, metodologia stosowana przez Spółkę zapewnia, iż:

*   Koszt bezpośredni danego etapu nie będzie wyższy niż wartość faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów bezpośrednich określonych na moment uzyskania przychodu z tytułu otrzymania Płatności częściowej,

*   Koszt bezpośredni danego etapu nie przekracza wartości, która wynika z zastosowania współczynnika dochodowości na danej Umowie.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Koszt bezpośredni danego etapu obliczony wedle metodologii opisanej w zdarzeniu przyszłym jest kosztem uzyskania przychodów w chwili rozpoznania przychodów wynikających z realizacji określonego etapu umowy (uzyskanej Płatności częściowej).

Prawidłowość zasady proporcjonalnego rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem osiąganym z umów (dostaw) długoterminowych została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-703b/10/AW, w której stwierdzono, że cyt.:

„Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, w przedmiotowej sprawie - w momencie uzyskania przychodów z każdego zakończonego etapu prac (częściowego wykonania usługi)”.

Podobnie uznał Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 16 stycznia 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-1228/08-4/DG,

*   z dnia 11 stycznia 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB1/2/423-1248/11/PC,

*   z dnia 14 listopada 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB3/423-769/08/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczy **jest prawidłowe;**

*   czy Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych **jest prawidłowe;**

*   momentu powstania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Spółkę, w trakcie realizacji Umowy Płatności częściowych **jest prawidłowe;**

*   momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z realizacją danego etapu umowy **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał metody (wzorów) ilustrującej stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości metody obliczeniowej, bowiem wzory (metody) obliczeniowe nie podlegają urzędowej interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.