Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.528.2024.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-26
Teza: Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 3 updop opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność badawczo-rozwojowa; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia rozwiązań IT stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. - **jest prawidłowe**;
*   czy finansowane przez Spółkę wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) - stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:
*   w części obejmującej składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - **jest nieprawidłowe**;
*   w części obejmującej wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - **jest prawidłowe**;
*   czy finansowane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zlecenia), którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, , stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - **jest prawidłowe**;
*   czy opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**;
*   czy opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo - rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 25 października 2024 r (data wpływu 29 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

(\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej też jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka od 2024 r. korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek uregulowanego w Rozdziale 6B ustawy o CIT. We wcześniejszych okresach rozliczeniowych, Spółka rozliczała CIT na zasadach ogólnych. Niniejszy wniosek dotyczy działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w latach wcześniejszych, przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek i ewentualnie lat przyszłych, w przypadku zakończenia stosowania przez Spółkę tej formy opodatkowania. Wniosek nie dotyczy rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową w okresie korzystania z ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6B ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą zaklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w następujących obszarach:

*   62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
*   62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,
*   62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,
*   95.11.Z Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych,
*   63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,
*   77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery,
*   95.12.Z Naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego,
*   47.41.Z Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
*   46.51.Z Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania,
*   62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Spółka jest podmiotem świadczącym międzynarodowe usługi informatyczne dla biznesu. Spółka oferuje rozwiązania IT w ramach outsorcingu usług, tworząc dedykowane aplikacje i systemy informatyczne wspierające zarządzanie projektami. Ponadto, rozwiązania IT oferowane przez Spółkę implementują zaawansowane mechanizmy zabezpieczające i są wyposażone w funkcje z zakresu utrzymywania cyberbezpieczeństwa, mające za zadanie ochronę systemów i danych przed zagrożeniami. Tworzone rozwiązania IT są każdorazowo tworzone dla klientów biznesowych i indywidualnie dopasowywane pod ich unikalne potrzeby.

Przykładem rozwiązania IT wdrożonego u klienta biznesowego był Portal (…) stworzony dla (…). Dzięki temu rozwiązaniu (….) korzystający z usług (…) zyskali dostęp do narzędzia nawigacji wspierającego ich w zorientowaniu się w (…). Spółka opracowuje powyższe usługi, produkty i oprogramowanie we własnym zakresie, podejmując prace polegające na rozwoju technologii. Spółka opracowuje i wprowadza na rynek innowacyjne rozwiązania IT (w tym aplikacje) spełniające oczekiwania odbiorców, do których należą klienci z takich branż, jak (…).

Czynności w ramach realizowanych przez Spółkę projektów koncentrują się, w porządku następczym, na właściwym zdiagnozowaniu uwarunkowań rynkowych, pracach projektowych oraz procesie wdrożenia założeń projektowych (produkcji). Efektem końcowym jest rozwiązanie IT - np. Aplikacja gotowa do użytkowania przez klienta.

Wnioskodawca realizuje wiele różnych projektów, przy czym Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić sześć etapów procesu wytworzenia produktu, wspólnych dla wszystkich zleceń:

1.  Weryfikacja potrzeb odbiorców - celem podejmowanych na początku działań przez Wnioskodawcę jest przede wszystkim zbadanie możliwości realizacji projektu dokonywane przez pryzmat dostępnych narzędzi i materiałów oraz umiejętności oraz dyspozycyjności pracowników; na tym etapie, po dopuszczeniu projektu do realizacji, odbywa się również oszacowanie kosztów i czasu realizacji zlecenia, co jest następnie przedstawiane Klientowi. Na tym etapie następuje określenie celu produktu (usługi) - na przykład aplikacji.
2.  Weryfikacja dokumentacji projektowej - zaakceptowane przez klienta Spółki zlecenie przechodzi do kolejnego etapu, który polega na koncepcyjnym przygotowaniu projektu do realizacji przez Wnioskodawcę; na tym etapie Wnioskodawca sprawdza wielkość wymaganych na realizację nakładów oraz opracowuje projekt funkcjonowania aplikacji.
3.  Wdrożenie zmian projektowych - wstępny projekt aplikacji przechodzi szereg konsultacji, w efekcie czego na trzecim etapie procesu wytworzenia produktu możliwe jest stworzenie spersonalizowanego projektu wykonawczego.
4.  Programowanie - w kolejnym etapie następuje stworzenie niezbędnych modułów oprogramowania aplikacji. Jeśli składa się ona z wielu komponentów, takich jak interfejsy użytkownika, bazy danych, moduły komunikacyjne, to w tym etapie odbywa się integracja wszystkich elementów w jeden kompletny system.
5.  Instalacja oprogramowania - elementem procesu pracy nad projektem jest wdrożenie aplikacji u klienta, co wraz z przetestowaniem gotowego rozwiązania w większości przypadków zamyka proces realizacji zlecenia.
6.  Kontrola jakości i ewaluacja – proces tworzenia oprogramowania wymaga monitorowania i doskonalenia, aby dostosować je do potrzeb rynku i wprowadzać ewentualne ulepszenia w funkcjonalności. W tym etapie przeprowadzana jest również ewaluacja pod kątem spełnienia konkretnych wymagań klienta. Oprogramowanie musi spełniać określone standardy jakości, aby zapewnić jego niezawodność i wydajność, dlatego kontrolowana jest jakość każdego stworzonego modułu oraz całego systemu.

Koszty ponoszone przez Spółkę

W związku z realizacją wyżej opisanych projektów Wnioskodawca ponosi koszty, które obejmują:

1) koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty, m.in.:

*   Kierownik Projektu - odpowiedzialny za całościowe zarządzanie projektem, w tym planowanie, harmonogramowanie i nadzór nad realizacją zadań, aby osiągnąć założone cele w wyznaczonym terminie i budżecie,
*   Zastępca Kierownika projektu - stanowiący wsparcie dla Kierownika Projektu w codziennych obowiązkach, przejmujący odpowiedzialność za realizację zadań w przypadku jego nieobecności oraz koordynując pracę zespołu,
*   Architekt Rozwiązania/Full Stack Developer – w zakresie jego obowiązków znajduje się projektowanie struktury systemu i branie udziału w tworzeniu kluczowych elementów oprogramowania, dbanie o spójność oraz zgodność rozwiązań z wymaganiami stawianymi przez klienta,
*   DevOps - w zakresie jego obowiązków znajduje się automatyzacja procesów wdrażania oprogramowania, zarządzanie infrastrukturą IT oraz monitorowanie i optymalizacja działania systemów,
*   UX/UI Designer - w zakresie jego obowiązków znajduje się projektowanie interfejsów użytkownika, zapewnianie ich intuicyjności i zgodności z wymaganiami użytkowników oraz najlepszymi praktykami UX,
*   Full Stack developer - odpowiada za rozwój i integrację różnych komponentów aplikacji, dostarczając rozwiązania, które są zgodne z wymogami projektu i standardami jakości,
*   Analityk biznesowy/tester - analizuje wymagania biznesowe i przeprowadza testy aplikacji, aby upewnić się, że spełnia ona założone cele oraz jest wolna od błędów,
*   Administrator sieci - zajmuje się konfiguracją, zarządzaniem i nadzorowaniem infrastruktury sieciowej, zapewniając jej prawidłowe funkcjonowanie;

2) składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek;

3) koszty zakupu materiałów i surowców, np. wyposażenia informatycznego, serwerów, licencji na środowiska programistyczne, narzędzi do zarządzania projektem, baz danych, środowisk testowych;

4) koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania, wykorzystywanych w toku realizacji projektów np. komputerów i licencji oprogramowania.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że:

*   prowadzi ewidencję kosztów w wyżej opisanych projektach;
*   prowadzona jest ewidencja zaangażowania pracowników pozwalająca na określenie liczby godzin danego pracownika przeznaczonych na pracę nad konkretnym projektem. W związku z powyższym Wnioskodawca jest w stanie określić proporcję czasu pracy konkretnego pracownika, która pozwoli na wyodrębnienie z wynagrodzenia części odpowiadającej wykonywaniu ww. prac i zakwalifikowanie jej do kosztów kwalifikowanych;
*   opisane we wniosku środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w projektach o charakterze badawczo-rozwojowym.

Dostosowanie organizacyjno-prawne i rachunkowe

1\. Dokumentacja prac badawczo-rozwojowych

W ramach każdego realizowanego projektu Spółka prowadzi szczegółową dokumentację zarówno poprzedzającą rozpoczęcie prac projektowych, jak i dotyczącą realizacji prac oraz potwierdzającą ich zakończenie.

Od strony merytorycznej, Spółka dysponuje odpowiednią dokumentacją prac badawczo-rozwojowych, na którą składają się m.in.:

1) brief projektowy - obejmująca założenia projektu, jego szczegółową specyfikację techniczną, w tym funkcje aplikacji, koszty realizacji projektu,

2) dokument stanowiący potwierdzenie zamówienia wraz z załącznikami, określającymi m.in. dokładne wymagania stawiane aplikacji, harmonogram całego projektu z podziałem na etapy, ze wskazanymi datami i kamieniami milowymi, plan realizacji projektu w dniach, zespół projektowy realizujący zamówienie, opis testów przeprowadzanych w związku z tworzeniem aplikacji.

Spółka posiada dokumentację potwierdzającą czas pracy pracowników poświęcony na prace badawczo-rozwojowe, w tym informacje dotyczące daty, okresu oraz liczby przepracowanych godzin przez poszczególne osoby. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest w stanie dokładnie określić wymiar pracy poświęcany przez pracowników na prace badawczo-rozwojowe oraz inne zadania i w rezultacie Wnioskodawca jest w stanie określić wynagrodzenie pracowników i zleceniobiorców należne za prowadzone bezpośrednio prace B+R.

2\. Zasady rachunkowości

W Spółce została opracowana i wdrożona instrukcja dotycząca zasad obiegu dokumentów, ewidencji księgowej i rozliczeń finansowych projektów badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę, specjalnie na potrzeby prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Stanowi ona uzupełnienie zasad (polityk) rachunkowości obowiązujących w Spółce. Dokument zawiera również informację, że ewidencja kosztów projektów prowadzona jest na wyodrębnionym koncie księgowym.

3\. Dokumenty księgowe

Spółka dokumentuje fakt ponoszenia kosztów kwalifikowanych odpowiednimi dokumentami księgowymi, które są również podstawą do zapisów księgowych. Dokumenty księgowe są opisywane, a opis dowodów księgowych jest zgodny z zakresem informacji wynikającym z dokumentacji projektowej (identyfikacja procesu, rodzaj kosztu, klasyfikacja podatkowa, charakter prac, czas realizacji, źródło finansowania i sposób realizacji) oraz analityką na kontach księgowych.

Wnioskodawca podkreśla, że:

*   nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,
*   podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,
*   zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT,
*   koszty ekspertyz, opinii, usług (w tym doradczych) nabywanych od podmiotów niemających statusu jednostek naukowych nie są i nie będą odliczane przez Spółkę jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT,
*   zamierza dokonać odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (w ramach tzw. “ulgi B+R” określonej w art. 18d ustawy o CIT), zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT,
*   wymienione w tym wniosku składniki wynagrodzenia pracowników biorących udział w projektach będących przedmiotem tego wniosku każdorazowo stanowiły i będą stanowić w przyszłości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty te nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania,
*   Wnioskodawca zamierza odliczać w ramach ulgi koszty kwalifikowane poniesione w ramach projektów już zrealizowanych w Spółce oraz koszty kwalifikowane, które Spółka poniesie w przyszłości w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych,
*   niniejszy wniosek dotyczy okresu, w którym Spółka nie korzystała z opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek (tj. do końca grudnia 2023 r.) oraz ewentualnie przyszłych projektów badawczo-rozwojowych, jeśli Spółka zdecyduje o zaprzestaniu opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Pismem z 25 października 2024 r. (data wpływu 29 października 2024 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w odpowiedzi na pytania organu i wskazali, że:

1) Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474 ze zm.);

2) Dotychczas Spółka nie uzyskiwała przychodów z zysków kapitałowych. W przyszłości, jeśli Spółka uzyska przychody z zysków kapitałowych, to w stosunku do tych przychodów nie skorzysta z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową;

3) Spółka zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo rozwojową za okres (…) 2018 r. - (…) 2023 r. oraz w okresach przyszłych;

4) Oczekują Państwo również interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego obowiązujących przed datą 1 października 2018 r.;

5) Oryginalność i innowacyjność rozwiązań oferowanych przez Spółkę opiera się na ich unikalnym dostosowaniu do specyficznych potrzeb klientów oraz na wdrażaniu nowoczesnych technologii, które nie były wcześniej stosowane w praktyce spółki. Każde z oferowanych rozwiązań stanowi znaczący krok naprzód w porównaniu do dotychczasowych usług, co pozwala na wyróżnienie się na tle poprzednich projektów.

Dla przykładu, Spółka stworzyła dedykowane narzędzie w postaci unikalnego systemu informatycznego - aplikacji do (…) - zaprojektowanej i wdrożonej z myślą o specyficznych potrzebach kontrahenta. Aplikacja ta została stworzona „na miarę”, co oznacza, że jest w pełni dopasowana do indywidualnych wymagań klienta, umożliwiając nie tylko zarządzanie zasobami, ale także usprawnienie komunikacji, dokumentowanie zgłoszeń i działań, liczenie śladu węglowego, oraz generowanie spersonalizowanych raportów i dokumentów.

Każdy produkt, taki jak strona internetowa czy aplikacja, tworzony przez Spółkę, jest starannie dostosowywany do indywidualnych potrzeb i wymagań każdego klienta. Rozwiązania Spółki są w pełni zindywidualizowane, co oznacza, że każdy projekt znacząco różni się od innych, odzwierciedlając specyficzne cele i preferencje kontrahentów. Spółka oferuje produkty „szyte na miarę”, aby zapewnić optymalne dopasowanie funkcjonalności oraz designu do działalności i potrzeb użytkowników końcowych;

6) Prace prowadzone przez Spółkę nad tworzeniem aplikacji/systemów informatycznych wskazanych we wniosku, a w szczególności prace polegające na instalacji oprogramowania, w tym wdrożeniu aplikacji u klienta oraz kontroli jakości i ewaluacji (wskazane jako etap V i VI procesu wytworzenia produktu) stanowią działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W szczególności nie stanowią one:

*   rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych,
*   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług,
*   produkcji seryjnej,
*   bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej,
*   działalności wspomagającej/pomocniczej,
*   innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,
*   czynności: testowania produktu/produktów, wykonanie badań produktu/produktów, oceny produktu/produktów bądź innych tego typu prac,
*   czynności serwisowych,
*   promowania ulepszeń dokonywanych już w działalności Spółki.

W odniesieniu do etapu V i VI procesu wytwarzania produktu, tj. instalacja oprogramowania oraz kontrola jakości i ewaluacja Wnioskodawca wskazuje, że są to prace twórcze podejmowane w sposób systematyczny, mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy. Prace te obejmują wdrażanie innowacyjnych rozwiązań technologicznych, które przyczyniają się do poprawy funkcjonalności systemu oraz jego optymalizacji. W wyniku tych działań powstaje nowa wiedza dotycząca optymalizacji procesów wdrożeniowych oraz poprawy funkcjonalności systemu. Procesy te pozwalają na zdobycie unikalnych informacji i doświadczeń, które mogą być wykorzystane do tworzenia innowacyjnych rozwiązań technologicznych w przyszłości;

7) W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, powstała nowa wiedza. Nowe informacje oraz innowacje dotyczą przede wszystkim dziedziny informatyki, a szczególnie takich dyscyplin jak inżynieria oprogramowania oraz technologie informacyjne (IT). Wiedza ta obejmuje rozwój i optymalizację aplikacji oraz systemów informatycznych, w tym tworzenie nowych rozwiązań w zakresie zarządzania zasobami, analizy danych, automatyzacji procesów oraz implementacji technologii w chmurze.

Powstała wiedza ma także zastosowanie w dziedzinach takich jak sztuczna inteligencja oraz algorytmy uczenia maszynowego, które są wykorzystywane do tworzenia bardziej zaawansowanych i zautomatyzowanych systemów. Dodatkowo, działalność Spółki generuje nowe rozwiązania w zakresie cyberbezpieczeństwa, optymalizacji wydajności systemów oraz integracji różnych technologii i platform, co przyczynia się do zwiększenia innowacyjności oferowanych produktów. Spółka systematycznie wykorzystuje zdobyte informacje, aby rozwijać nowe metody oraz aplikacje oparte na najnowszych technologiach, co prowadzi do wzbogacania zasobów wiedzy w tych kluczowych obszarach;

8) Przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, Spółka dysponowała zasobami wiedzy w obszarze inżynierii oprogramowania, zarządzania projektami informatycznymi, programowania aplikacji, a także znajomością standardów i technologii stosowanych w tworzeniu systemów informatycznych. Spółka posiadała doświadczenie w zakresie projektowania i implementacji rozwiązań IT dla klientów z różnych sektorów. Wiedza obejmowała także aspekty z zakresu analizy danych i zarządzania procesami biznesowymi;

9) W ramach opisanej we wniosku działalności, pracownicy Spółka wykorzystywała, rozwijała oraz zdobyła wiedzę i umiejętności w kilku kluczowych dziedzinach:

*   Nauki informatyczne - w zakresie informatyki, Spółki zdobywali doświadczenie w inżynierii oprogramowania, programowaniu aplikacji oraz tworzeniu systemów informatycznych, w tym w architekturze oprogramowania, bazach danych oraz technologiach webowych;
*   Zarządzanie projektami - Spółka rozwijała umiejętności związane z metodykami zarządzania projektami, co pozwoliło na efektywne planowanie i realizację projektów informatycznych;
*   Analiza danych - W toku działalności Spółka zdobyła wiedzę w zakresie analizy danych, obejmującą umiejętności związane z przetwarzaniem, analizą oraz wizualizacją danych, co jest kluczowe dla podejmowania decyzji biznesowych;
*   Cyberbezpieczeństwo - W obliczu rosnącego znaczenia ochrony danych, Spółka zdobyła wiedzę na temat zabezpieczania systemów informatycznych oraz metod ochrony przed cyberzagrożeniami;
*   Zarządzanie procesami biznesowymi - Wiedza w zakresie optymalizacji procesów biznesowych oraz automatyzacji zadań umożliwia Spółce skuteczne wdrażanie rozwiązań, które zwiększają efektywność operacyjną klientów;

10) Działalność Spółki każdorazowo stanowiła działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

11) Pracownicy realizujący prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej będą zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych: umów zlecenia oraz umów o dzieło;

12) Wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

13) Wszystkie wydatki poniesione (także w przyszłości) przez Spółkę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umów zlecenia/ o dzieło miały/będą miały bezpośredni związek z realizowanymi przez Spółkę pracami badawczo-rozwojowymi i stanowiły/będą stanowiły po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

14) Na pytanie organu: jakiego konkretnie wyposażenia informatycznego dotyczy Państwa pytanie nr 4 wniosku (poprosiliśmy o wymienienie elementów tego wyposażenia) wskazali Państwo, że wniosek dotyczy takiego wyposażenia, jak:

*   komputery stacjonarne,
*   laptopy,
*   serwery,
*   oprogramowanie,
*   infrastruktura sieciowa (np. routery),
*   dyski zewnętrzne;

15) Spółka dokonuje zakupu różnego rodzaju licencji - na środowiska programistyczne, oprogramowania. Spółka przyjmuje, że jeśli wartość zakupu danej licencji:

*   przekracza 10.000 zł, wówczas Spółka kwalifikuje ten koszt jako koszt odpisów amortyzacyjnych od WNiP;
*   nie przekracza 10.000 zł, wówczas Spółka kwalifikuje ten koszt jako koszt materiałów i surowców i odpisuje jednorazowo w koszty uzyskania przychodów.

Wykluczają Państwo sytuację, w której ta sama licencja byłaby odliczona w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową jako koszty zakupu materiałów i jednocześnie jako koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

16) Wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których dotyczy wniosek, stanowią/będą stanowiły przyjęte do użytkowania środki trwałe i wartości niematerialne i prawne i zostały wprowadzone/będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegają i będą podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów;

17) Wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których dotyczy wniosek Spółki, były przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane do realizacji działań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej i były one wykorzystywane wyłącznie (w całości) w działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Jeśli dany środek trwały wykorzystywany jest wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej, wówczas w całości jest on rozliczany jest on w ramach ulgi. Jeśli dany środek trwały jest wykorzystywany zarówno w działalności badawczo-rozwojowej oraz w ogólnej działalności Spółki, wówczas Spółka odpowiednio rozlicza koszt proporcjonalnie do wykorzystania środka trwałego;

18) Odpisy od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były dokonywane przez Spółkę wyłącznie w części, w jakiej były one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie w części, w której były one wykorzystywane do pozostałej działalności gospodarczej Państwa Spółki;

19) Koszty realizacji prac, które Spółka uważa za badawczo-rozwojowe, zostały poniesione ze środków własnych Spółki, które nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

20) Wydatki ponoszone na działalność badawczo-rozwojową Spółki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej Spółka zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów danego roku;

21) W okresie objętym ulgą Spółka prowadziła ewidencję spełniającą warunki ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

22) W latach przyszłych działalność będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach, tj. w sposób, o którym mowa we wniosku.

**Pytania**

1) Czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia rozwiązań IT stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2) Czy finansowane przez Spółkę wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?

3) Czy finansowane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zlecenia), którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu?

4) Czy opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?

5) Czy opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytania 1, 3, 4, 5 i pytanie nr 2 z wyłączeniem części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16). W tej części odnośnie do pytania nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie rozwiązań IT stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

2) Finansowane przez Spółkę wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

3) Finansowane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zlecenia), którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

4) Opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

5) Opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Ad 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl natomiast art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2022. poz. 574 tj. z dnia 3 marca 2022 r.) dalej jako ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe, rozumiane, jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywana nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie natomiast do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ponadto, w myśl art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższymi i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywane dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowana, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, zdaniem Wnioskodawcy Spółka te kryteria spełnia:

a) nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Spółkę wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów.

Nowatorskość i twórczość działalności badawczo-rozwojowej Spółki przejawia się opracowywaniem nowych koncepcji i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących w Spółce. Realizacja projektów wymaga od Wnioskodawcy podejścia nowatorskiego i innowacyjnego, tak aby powstała wartość dodana w stosunku do dostępnych na rynku aplikacji konkurencyjnych.

W tym miejscu, w oparciu o objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, podkreślić należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań u podatnika już funkcjonujących.

b) nieprzewidywalność: z punktu widzenia rynkowego, rezultat pracy projektowej stanowi innowację produktową w skali rynku opracowywane w ramach projektu aplikacje są nowością na rynku, obejmują nowe i znacząco ulepszone rozwiązania. W momencie rozpoczęcia prac badawczo-rozwojowych, Spółka nie ma pewności co do rezultatu przeprowadzonych prac. Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów. Sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, nierzadko powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację koncepcji już istniejących. Wobec tego w procesie kreowania i projektowania aplikacji nie ma przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy, które Spółka musi przezwyciężać.

c) metodyczność: pomimo złożoności procesu kreowania i projektowania aplikacji w odniesieniu do uzyskanych w drodze prowadzonych konsultacji wymagań potencjalnych nabywców, w każdym przypadku opracowanie całej koncepcji i projektu informatycznego, zastosowanie specyficznych i innowacyjnych rozwiązań leży po stronie pracowników Wnioskodawcy: odpowiedzialnych za przygotowanie założeń projektu, programowanie kontrolę, testy. Planowane przez pracowników rozwiązania są wdrażane w sposób metodyczny, przy wykorzystaniu odpowiedniej dokumentacji.

Dodatkowo, każdy z pracowników zobowiązany jest do wykonywania prac zgodnie z harmonogramem. Każdy projekt ma harmonogram prac projektowych, a pracownicy mają określone zadania do wykonania. Zatem, co do zasady, projekty Wnioskodawcy są zaplanowane zarówno od strony organizacji pracy jak i od strony czasu i kosztów jej realizacji. Wobec powyższego można stwierdzić, że prace projektowe są i będą w przyszłości prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur.

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: dokumentacja prowadzonych prac umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie nowych bądź ulepszonych rozwiązań. Jest to dla Wnioskodawcy istotne nie tylko ze względu na chęć skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, ale również z powodu planowania dalszych inwestycji. Odpowiednia dokumentacja ułatwi prace organizacyjne przy podejmowaniu kolejnych prac, mających na celu rozwinięcie procesu produkcyjnego oraz oferty przedsiębiorstwa. Wnioskodawca dąży do tego, aby wytworzone rozwiązania mogły być przez niego odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia rozwiązań IT stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

Ad 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), obejmują „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Wskazać należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wymienione w stanie faktycznym świadczenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto, z tytułu powyższych należności Wnioskodawca ponosi ciężar składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika.

W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez poszczególnych pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane w zakresie kosztów pracowniczych Spółka wyodrębnia na podstawie zapisów dot. zaangażowania pracowników wynikających z dziennika prac B+R. W efekcie, Wnioskodawca jest w stanie ustalić część, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektów B+R, będących przedmiotem niniejszej interpretacji, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, co z kolei pozwala określić, jaka część wynagrodzenia pracowników stanowi poniesione przez Spółkę koszty kwalifikowane.

Koszty wynagrodzeń wszystkich pracowników wymienionych w stanie faktycznych, którzy są angażowani do prac projektowych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Każdorazowo ich wiedza i doświadczenie przyczyniają się do powstania nowej instalacji. Ponadto, wykonywane przez wszystkich wymienionych w opisie stanu faktycznego pracowników czynności każdorazowo przyczyniają się do wyeliminowania niepewności technicznej w zakresie funkcjonowania nowych instalacji.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 kwietnia 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.594.2020.4.IM), w której organ nie kwestionował możliwości rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową oraz należnych w tym zakresie składek na ubezpieczenie społeczne. W szczególności Organ uznał za koszty kwalifikowane koszty wynagrodzeń obejmujące:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,
*   premie, np. uznaniowe uzależnione od wyników danego pracownika,
*   bonusy i nagrody,
*   świadczenia „okołopłacowe”, np. pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe,
*   koszty szkoleń i innych świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez Wnioskodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
*   koszty składek z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

W odniesieniu do przychodów pracownika związanych z usprawiedliwioną nieobecnością, jak np. wynagrodzenia chorobowe i urlopowe, Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem one również powinny być one traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi B+R, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika.

Stanowisko takie potwierdza Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika, w której Minister wskazał: „Należy się zgodzić ze stwierdzeniem prezentowanym w orzecznictwie, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności”.

Ad 3

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki na poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226) (dalej też jako: “ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Art. 13 pkt 8 lit. a i c. ustawy o PIT odnosi się do wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

Tym samym do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R można zaliczyć koszty wynagrodzeń osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia bądź umowy o dzieło oraz koszty składek na ubezpieczenia społeczne od tych należności w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika w części. Koszty te mogą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ad 4

W związku z prowadzeniem badań oraz prac opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić koszty związane z koniecznością zakupu sprzętów oraz wyposażenia. Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców za koszty kwalifikowane jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W przepisach ustaw podatkowych nie znajdziemy definicji użytych w ww. przepisie wyrażeń „materiały” i „surowce”. Odnośnie zaś do pojęcia „materiałów” należy, zdaniem Wnioskodawcy, oprzeć się na definicji zamieszczonej w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t. j. Dz.U. 2023 poz. 120). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, materiały to „składniki majątku zużywane na własne potrzeby”.

W piśmiennictwie wskazuje się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej”.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.274.2019.1.MBD):

„(\`(...)\`) konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.”

Tym samym skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu (z uwagi na brak odpowiednich narzędzi, oprzyrządowania potrzebnego do tworzenia projektów urządzeń a także surowców i części, przy użyciu których Wnioskodawca tworzy prototyp i projektuje docelowe urządzenie), to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad 5

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych korzysta z licencji na specjalistyczne programy komputerowe oraz ze sprzętu komputerowego, który wykorzystywany jest wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Art. 18d ust. 3 ustawy o CIT wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne od wskazanych składników majątkowych) stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty kwalifikowane.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od opisanych w stanie faktycznym wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie ustalenia:

*   czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia rozwiązań IT stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. - **jest prawidłowe**;
*   czy finansowane przez Spółkę wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) - stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:
*   w części obejmującej składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - **jest nieprawidłowe**;
*   w części obejmującej wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - **jest prawidłowe**;
*   czy finansowane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zlecenia), którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - **jest prawidłowe**;
*   czy opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**;
*   czy opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad 1

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania nr 1, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku w zakresie ustalenia, czy Państwa działalność opisana we wniosku i jego uzupełnieniu stanowi działalność badawczo-rozwojową, organ przyjął za Państwem jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niepodlegający weryfikacji, iż prace polegające na instalacji oprogramowania, w tym wdrożeniu aplikacji u klienta oraz kontroli jakości i ewaluacji (wskazane jako etap V i VI procesu wytworzenia produktu) nie stanowią czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług, a także innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, czynności serwisowych oraz rutynowych i okresowych zmian.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1\. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2\. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

3\. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami na gruncie tej sprawy należy wskazać, że aby uznać czy działalność Spółki spełnia/będzie spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wcześniej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena czy prace, które Państwo prowadzili w okresie sprzed opodatkoania Państwa Spółki tzw. estońskim CITem i będą Państwo prowadzić po zmianie tej formy opodatkowania na opodatkowanie na zasadach ogólnych, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że oferują Państwo rozwiązania IT w ramach outsorcingu usług, tworząc dedykowane aplikacje i systemy informatyczne wspierające zarządzanie projektami. Ponadto, rozwiązania IT oferowane przez Państwa implementują zaawansowane mechanizmy zabezpieczające i są wyposażone w funkcje z zakresu utrzymywania cyberbezpieczeństwa, mające za zadanie ochronę systemów i danych przed zagrożeniami. Tworzone rozwiązania IT są każdorazowo tworzone dla klientów biznesowych i indywidualnie dopasowywane pod ich unikalne potrzeby. Przykładem rozwiązania IT wdrożonego u klienta biznesowego był Portal (\`(...)\`) stworzony dla (\`(...)\`). Dzięki temu rozwiązaniu (\`(...)\`) korzystający z usług (\`(...)\`) zyskali dostęp do narzędzia nawigacji wspierającego ich w zorientowaniu się w (\`(...)\`). Opracowują Państwo powyższe usługi, produkty i oprogramowanie we własnym zakresie, podejmując prace polegające na rozwoju technologii.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że oryginalność i innowacyjność rozwiązań oferowanych przez Państwa Spółkę opiera się na ich unikalnym dostosowaniu do specyficznych potrzeb klientów oraz na wdrażaniu nowoczesnych technologii, które nie były wcześniej stosowane w praktyce Państwa Spółki. Dla przykładu, stworzyli Państwo dedykowane narzędzie w postaci unikalnego systemu informatycznego - aplikacji do (\`(...)\`) - zaprojektowanej i wdrożonej z myślą o specyficznych potrzebach kontrahenta. Aplikacja ta została stworzona „na miarę”, co oznacza, że jest w pełni dopasowana do indywidualnych wymagań klienta, umożliwiając nie tylko zarządzanie zasobami, ale także usprawnienie komunikacji, dokumentowanie zgłoszeń i działań, liczenie śladu węglowego, oraz generowanie spersonalizowanych raportów i dokumentów.

Nadto podkreślili Państwo, że rozwiązania Państwa Spółki są w pełni zindywidualizowane, co oznacza, że każdy projekt znacząco różni się od innych, odzwierciedlając specyficzne cele i preferencje kontrahentów. Oferują Państwo produkty „szyte na miarę”, aby zapewnić optymalne dopasowanie funkcjonalności oraz designu do działalności i potrzeb użytkowników końcowych.

To wszystko pozwala uznać Państwa działalność, polegająca na tworzeniu aplikacji/systemów, prowadzoną w okresie objętym wnioskiem, za spełniającą kryterium twórczości.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza :

(i) robiący coś regularnie i starannie,

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo wiele różnych projektów, przy czym są Państwo w stanie wyodrębnić sześć etapów procesu wytworzenia produktu, wspólnych dla wszystkich zleceń, którymi są:

I. Weryfikacja potrzeb odbiorców;

II. Weryfikacja dokumentacji projektowej;

III. Wdrożenie zmian projektowych;

IV. Programowanie;

V. Instalacja oprogramowania;

VI. Kontrola jakości i ewaluacja.

W odniesieniu do etapu V i VI procesu wytwarzania produktu, tj. instalacja oprogramowania oraz kontrola jakości i ewaluacja wskazali Państwo, że są to prace twórcze podejmowane w sposób systematyczny, mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy. Prace te obejmują wdrażanie innowacyjnych rozwiązań technologicznych, które przyczyniają się do poprawy funkcjonalności systemu oraz jego optymalizacji. W wyniku tych działań powstaje nowa wiedza dotycząca optymalizacji procesów wdrożeniowych oraz poprawy funkcjonalności systemu. Procesy te pozwalają na zdobycie unikalnych informacji i doświadczeń, które mogą być wykorzystane do tworzenia innowacyjnych rozwiązań technologicznych w przyszłości.

To potwierdza zatem, że spełnione zostało przez Państwa kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej – systematyczność – w odniesieniu do prac polegających na tworzeniu aplikacji/ systemów informatycznych w okresie objętych wnioskiem.

Oba omówione kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Natomiast ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, powstała nowa wiedza. Nowe informacje oraz innowacje dotyczą przede wszystkim dziedziny informatyki, a szczególnie takich dyscyplin jak inżynieria oprogramowania oraz technologie informacyjne (IT). Wiedza ta obejmuje rozwój i optymalizację aplikacji oraz systemów informatycznych, w tym tworzenie nowych rozwiązań w zakresie zarządzania zasobami, analizy danych, automatyzacji procesów oraz implementacji technologii w chmurze. Powstała wiedza ma także zastosowanie w dziedzinach takich jak sztuczna inteligencja oraz algorytmy uczenia maszynowego, które są wykorzystywane do tworzenia bardziej zaawansowanych i zautomatyzowanych systemów. Dodatkowo, działalność Państwa Spółki generuje nowe rozwiązania w zakresie cyberbezpieczeństwa, optymalizacji wydajności systemów oraz integracji różnych technologii i platform, co przyczynia się do zwiększenia innowacyjności oferowanych produktów. Systematycznie wykorzystują Państwo zdobyte informacje, aby rozwijać nowe metody oraz aplikacje oparte na najnowszych technologiach, co prowadzi do wzbogacania zasobów wiedzy w tych kluczowych obszarach.

Nadto, przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, dysponowali Państwo zasobami wiedzy w obszarze inżynierii oprogramowania, zarządzania projektami informatycznymi, programowania aplikacji, a także znajomością standardów i technologii stosowanych w tworzeniu systemów informatycznych. Państwa Spółka posiadała doświadczenie w zakresie projektowania i implementacji rozwiązań IT dla klientów z różnych sektorów. Wiedza obejmowała także aspekty z zakresu analizy danych i zarządzania procesami biznesowymi. W ramach opisanej we wniosku działalności wykorzystywali, rozwijali oraz zdobyli Państwo wiedzę i umiejętności w dziedzinach: Nauki informatyczne; Zarządzanie projektami; Analiza danych; Cyberbezpieczeństwo oraz Zarządzanie procesami biznesowymi.

Zatem to pozwala uznać, że wykorzystywali Państwo w okresie objętym wnioskiem istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje:

*   w myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. - dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy ;
*   w myśl art. 4a pkt 27 i 28 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. – trzy rodzaje aktywności, tj. badania podstawowe, badania stosowane i badania przemysłowe oraz prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 28 updop.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 updop i art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje zatem również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak już wskazano, w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r., w myśl art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. pracami rozwojowymi są prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4a ust. 28 updop), a zatem jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace rozwojowe, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r. polegały/polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

*   nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

*   nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
*   łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
*   kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
*   wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służyła i służy:

*   planowaniu produkcji oraz
*   projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo dodatkowo wskazali w uzupełnieniu wniosku, działalność Państwa Spółki każdorazowo stanowiła działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Nadto, prace prowadzone przez Państwa nad tworzeniem aplikacji/systemów informatycznych wskazanych we wniosku, a w szczególności prace polegające na instalacji oprogramowania, w tym wdrożeniu aplikacji u klienta oraz kontroli jakości i ewaluacji (wskazane jako etap V i VI procesu wytworzenia produktu) nie stanowią rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych.

Zatem to pozwala uznać, że opisana przez Państwa działalność w zakresie tworzenia aplikacji/ systemów informatycznych w okresie objętym wnioskiem spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Tym samym opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Państwa działalność w zakresie tworzenia aplikacji/systemów informatycznych w okresie objętym wnioskiem, spełnia i będzie spełniała ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4 a pkt 26 updop.

Dlatego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2 - 5

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (**w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.**).

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (**w stanie prawnym obowiązującym od 30 czerwca 2018 r.**)

W art. 18d ust. 7 updop (**w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r.**) ustawodawca wskazał, że:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 18d ust. 7 updop (**w stanie prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.**):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop (**w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.**):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zaś według art. 18d ust. 8 updop (**w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.**):

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 18d ust. 8 updop (**w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.**):

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wniosku jest możliwość uznania określonych wydatków z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo rozwojową.

W tym miejscu stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją opisanych projektów ponoszą Państwo koszty, które obejmują:

1) koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty;

2) składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Państwa jako płatnika składek.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i nagrody, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ten katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową wpłat na PPK, dokonywanych przez Państwa Spółkę, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 427 ze zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć m.in.:

pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1821), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,

\- podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875);

Natomiast, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć m.in.:

pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy:

przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK:

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Tym samym należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Tym samym koszty wynagrodzeń, pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, realizujących prace z zakresu działalności badawczo - rozwojowej, w tym również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych należności, sfinansowane przez Państwa, a także wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika, mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 735 ze zm.). Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1087 ze zm.). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r. , a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

Wobec powyższego nie mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową sfinansowanych przez Państwa składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia/ o dzieło wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z realizacją opisanych projektów ponoszą Państwo koszty, które obejmują:

1\. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty;

2\. składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Państwa jako płatnika składek.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że pracownicy realizujący prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej będą zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych: umów zlecenia oraz umów o dzieło. Nadto, wszystkie wydatki poniesione (także w przyszłości) przez Spółkę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umów zlecenia/ o dzieło miały/będą miały bezpośredni związek z realizowanymi przez Spółkę pracami badawczo-rozwojowymi i stanowiły/będą stanowiły po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej w okresie, którego dotyczy wniosek stanowią wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty wynagrodzeń na rzecz pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia/ o dzieło , którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo - rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez Państwa składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności mogą stanowić dla Państwa koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w okresie objętym ulgą Spółka prowadziła ewidencję spełniającą warunki ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 jest to, czy mogą Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach tej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z brakiem definicji pojęcia „surowce” na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego. Tak zatem „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” odwołać należy się do definicji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor:

materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją opisanych projektów ponoszą Państwo koszty, które obejmują koszty zakupu materiałów i surowców, np. wyposażenia informatycznego, serwerów, licencji na środowiska programistyczne, narzędzi do zarządzania projektem, baz danych, środowisk testowych. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wniosek dotyczy takiego wyposażenia, jak:

*   komputery stacjonarne,
*   laptopy,
*   serwery,
*   oprogramowanie,
*   infrastruktura sieciowa (np. routery),
*   dyski zewnętrzne;

Nadto, doprecyzowali Państwo, że Państwa Spółka dokonuje zakupu różnego rodzaju licencji - na środowiska programistyczne, oprogramowania. Spółka przyjmuje, że jeśli wartość zakupu danej licencji:

*   przekracza 10.000 zł, wówczas Spółka kwalifikuje ten koszt jako koszt odpisów amortyzacyjnych od WNiP;
*   nie przekracza 10.000 zł, wówczas Spółka kwalifikuje ten koszt jako koszt materiałów i surowców i odpisuje jednorazowo w koszty uzyskania przychodów.

Wykluczają Państwo sytuację, w której ta sama licencja byłaby odliczona w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową jako koszty zakupu materiałów i jednocześnie jako koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że organ przyjmuje za Państwem jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że wymienione przez Państwa elementy stanowią materiały i surowce, co nie stanowi przedmiotu interpretacji indywidualnej.

Wobec zacytowanych przepisów prawa podatkowego oraz wskazanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu materiały i surowce wykorzystywane przez Państwa do realizacji projektów w ramach działalności badawczo – rozwojowej w okresie objętym wnioskiem.

Z kolei Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 dotyczy możliwości odliczenia przez Państwa w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Możliwość uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uregulowana została w art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop (**w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.**):

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 updop (**w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.**):

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Natomiast jak wynika z art. 16a ust 1 updop:

1\. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak ustawodawca wskazał w art. 16b ust. 1 updop (**w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.**):

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle art. 16b ust. 1 updop (**w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.**):

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie zaś z art. 16f ust. 3 updop:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnośnie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazanych w art. 18d ust. 3 updop, konieczne jest, aby były one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z realizacją opisanych projektów ponoszą Państwo koszty, które obejmują koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania, wykorzystywanych w toku realizacji projektów np. komputerów i licencji oprogramowania.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których dotyczy wniosek, stanowią/będą stanowiły przyjęte do użytkowania środki trwałe i wartości niematerialne i prawne i zostały wprowadzone/ będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegają i będą podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Nadto, wskazali Państwo, że wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których dotyczy wniosek, były przez Państwa bezpośrednio wykorzystywane do realizacji działań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej i były one wykorzystywane wyłącznie (w całości) w działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Odpisy od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop były dokonywane przez Państwa wyłącznie w części, w jakiej były one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie w części, w której były one wykorzystywane do pozostałej działalności gospodarczej Państwa Spółki.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl art. 18d ust. 3 updop, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na wskazane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Państwem, iż mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 3 updop opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko odnoszące się do pytań nr 2 - 5 wniosku w zakresie ustalenia:

*   czy finansowane przez Spółkę wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) - stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:
*   w części obejmującej składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - **należało uznać za nieprawidłowe**;
*   w części obejmującej wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - **należało uznać za prawidłowe**;
*   czy finansowane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zlecenia), którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - **należało uznać za prawidłowe**;
*   czy opisane w stanie faktycznym finansowane przez Spółkę wydatki na materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT - **należało uznać za prawidłowe**;
*   czy opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT - **należało uznać za prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że tę interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy zdnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).