Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.207.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: w zakresie określenia wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju odnośnie transakcji finansowych, gdzie wynagrodzenie oparte jest o zrealizowane rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (np. kredyty, depozyty)
Słowa kluczowe: depozyt; kredyt; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; prowizje; transakcja; wynagrodzenia; zdarzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju odnośnie transakcji finansowych, gdzie wynagrodzenie oparte jest o zrealizowane rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (np. kredyty, depozyty) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju odnośnie transakcji finansowych, gdzie wynagrodzenie oparte jest o zrealizowane rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (np. kredyty, depozyty).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm., dalej: „PB”), posiadającym siedzibę działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

A. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Bank jest także zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego podlegającego badaniu przez biegłego rewidenta oraz sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „UPDOP”).

A. S.A. jest obecny w Polsce od 2002 roku. A. S.A. to specjalistyczny bank korporacyjny obsługujący duże przedsiębiorstwa i sektor publiczny. Bank skupia się na obsłudze i finansowaniu firm z wybranych sektorów. Bank posiada spółki celowe (spółki krajowe) realizujące wybrane zagadnienia wspomagające lub uzupełniające działalność bankową (np. zajmujące się zarządzaniem nieruchomościami przejętymi przez Bank. oraz planuje rozpoczęcie działalności faktoringowej), ściśle ze sobą współpracujących w celu wykorzystania efektu synergii.

Jedynym akcjonariuszem A. jest największy bank i grupa finansowa Norwegii – A. Bank ASA, prowadzący działalność w 20 krajach (na 4 kontynentach), ma przedstawicielstwa w najważniejszych centrach finansowych świata (m.in. w Londynie, Nowym Jorku czy Singapurze). A. Bank ASA jest też jednym z największych na świecie banków finansujących międzynarodowe firmy żeglugowe oraz sektor energetyczny. Koncentrując się na obsłudze wybranych sektorów, cała grupa A stawia na rozwój kompetencji branżowych w ramach międzynarodowych zespołów ekspertów, analizujących na bieżąco sytuację w sektorach strategicznych – na poziomie globalnym, zacieśnia wewnętrzną współpracę pomiędzy podmiotami w całej grupie A. Ma to swoje przełożenie na rynki lokalne, w tym na A. – pozwala to działać A. nie tylko na rynku lokalnym ale także na arenie międzynarodowej obsługując duże transakcje finansowe, a także zawierać na rynku lokalnym bardzo duże transakcje finansowe w oparciu o współpracę z podmiotami z grupy A.

Oprócz bieżącej obsługi finansowej przedsiębiorstw, A. oferuje finansowanie projektów inwestycyjnych i kredytowanie działalności firm, w szczególności finansowanie krótko i średnioterminowe, a także długoterminowe finansowanie strukturyzowane. Bank jest także organizatorem i uczestnikiem konsorcjów kredytowych. Zapewnia kompleksową ofertę z zakresu finansowania handlu, a także faktoringu i instrumentów zabezpieczających przed ryzykiem walutowym i stóp procentowych, a także ryzykiem zmian cen surowców. Jako jeden z elementów przyciągających na lokalnym rynku firmy skandynawskie, Bank m.in. umożliwia korzystanie ze wspólnej platformy obsługi norweskich Klientów korporacyjnych w obszarze Europy Centralnej i Wschodniej.

Ze względu na ścisłą współpracę zarówno w ramach grupy A jak również z krajowymi spółkami zależnymi, Bank ma możliwość zarówno maksymalizować swoje źródła przychodu (pozyskiwanie nowych kontrahentów, udział w transakcjach międzynarodowych) jak również zachowywać obecne źródła przychodu poprzez oferowanie konkurencyjnych rozwiązań. W wyniku podejmowanych działań mających na uwadze ścisłą współpracę z podmiotami z grupy A oraz spółkami zależnymi. Bank zawiera i będzie zawierał w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a ust. 1 UPDOP.

Zasadniczą większość transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi stanowią nabywane lub świadczone usługi finansowe (np. lokaty, depozyty, prowadzenie rachunków bieżących, wynagrodzenie i prowizje za udział w kredytach konsorcjalnych, wynagrodzenie za strukturyzację transakcji finansowych, transakcje na instrumentach pochodnych), jak również usługi niefinansowe (np. szkolenia, najem, usługi informatyczne, usługi wsparcia). W zależności od rodzaju świadczonych usług i statusu podmiotu powiązanego, transakcje mogą być zawierane incydentalnie (np. transakcje związane z kredytami konsorcjalnymi, strukturyzacja transakcji finansowych) lub w sposób regularny (instrumenty pochodne, lokaty, najem). Na jeden typ usługi zawartej z jednym podmiotem powiązanym (np. depozyt) może się składać jedna transakcja (założenie jednego depozytu) lub wiele transakcji tego samego rodzaju, a każda z tych transakcji może reprezentować różne wartości (np. może to być kilka depozytów jednodniowych każdy na kilkaset złotych i zrealizowane w różnych okresach, a inny/jeden depozyt roczny może generować wynagrodzenie liczone w setkach tysięcy złotych). Tym samym w zależności od rodzaju zawieranych transakcji i kwoty wynagrodzenia, wartość świadczonych lub otrzymywanych usług może przekroczyć albo może nie przekroczyć limitu dotyczącego sporządzania dokumentacji cen transferowych (dokumentacji podatkowej) wynikających z art. 9a UPDOP.

Dodatkowo Bank zauważa, iż mając na uwadze art. 9a ust. 2b pkt 2 UPDO, Bank przy sporządzaniu dokumentacji podatkowej może być zobowiązany do zamieszczenia w dokumentacji podatkowej dodatkowych elementów (analizy danych porównawczych) wymagających dużego nakładu pracy i kosztów finansowych związanych z pozyskaniem takich danych.

W przypadku transakcji finansowych takich jak kredyty, depozyty, instrumenty pochodne, gwarancje bankowe, kredyty konsorcjalne, umowy o przejęcie ryzyka kredytowego klientów czy też strukturyzacja transakcji – stanowiących przeważającą liczbę i wartość zawieranych transakcji z podmiotami powiązanymi, występują różne formy wynagrodzenia (np. prowizje, odsetki, udział w wynagrodzeniu otrzymanym od podmiotu trzeciego) i mogą być otrzymane/płacone zarówno od/do spółki powiązanej (np. odsetki od depozytu) jak również pośrednio od podmiotu trzeciego (np. wynagrodzenie prowizyjne/odsetkowe/dyskonto/premia otrzymane od kredytobiorcy a należne stronie umowy o przejęcie ryzyka kredytowego). Wynagrodzenie z tytułu transakcji finansowych może być jednorodne (np. wyłącznie wynagrodzenie odsetkowe) jak również kilkuskładnikowe (wynagrodzenie odsetkowe oraz prowizja). Może też być oparte o rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (wypłacony nominał kredytu, złożony depozyt), jak również może nie być oparte o rzeczywiste przepływy pieniężne, jednakże skalkulowane w oparciu o wartości referencyjne stanowiące podstawę określenia wynagrodzenia (np. wynagrodzenie z tytułu instrumentu pochodnego liczone od kwoty bazowej, wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji opartej o wysokość gwarantowanej kwoty itp.).

Zarówno regulacje wewnętrzne jak również regulacje krajowe i przepisy międzynarodowe nakładają na Bank obowiązek dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi na warunkach rynkowych stosowanych przez podmioty niezależne w sytuacjach podobnych (arms length principle). Dokumentacja transakcji z podmiotami powiązanymi jest tym samym tworzona zarówno na potrzeby wewnętrzne - zarządzający grupą A chcą mieć pewność, iż stosowane ceny w rozliczeniach transakcji są prawidłowo ustalone (co wypełnia także nałożone na spółki A obowiązki wynikające z ich lokalnych regulacji podatkowych), jak również ze względu na nałożone obowiązki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym dokumentacja transakcji powinna zawierać informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy zaistniałych zdarzeń gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy ustalone wynagrodzenie odpowiada uwarunkowaniom rynkowym.

Mając na uwadze cel regulacji podatkowej oraz pracochłonność przy sporządzaniu dokumentacji podatkowej jak również obciążenie finansowe z tym związane – identyfikacja transakcji mających istotnych wpływ na wysokość dochodu/straty podatnika oraz transakcji, które ze względu na progi kwotowe powinny być dokumentowane – w ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności Bank powinien ustalić jakie transakcje zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, co pozwoli na wypełnienie nałożonego na Bank obowiązku. Tym samym w przypadku transakcji finansowych należy ustalić jak jest rozumiane pojęcie wartości transakcji za te usługi, tj. czy wartość rzeczywistych przepływów pieniężnych powinna być uwzględniana w tej wartości oraz czy należy zsumować różne składniki wynagrodzenia.

Dodatkowo, co wynika z realizowanej przez Bank strategii obsługi największych przedsiębiorstw, Bank współpracuje z innymi Bankami z grupy oraz spoza grupy w aranżacji finansowania konsorcjalnego (umowy syndykacyjne lub funded risk participation). Należy wskazać, iż w przypadku podobnych transakcji rzeczywistym beneficjentem jest podmiot niepowiązany a transfery między podmiotami nie mają charakteru wynagrodzenia za usługi świadczone przez podmiot powiązany drugiemu podmiotowi powiązanemu, ale stanowią podział wynagrodzenia otrzymanego od klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika w zakresie transakcji finansowych, gdzie wynagrodzenie jest oparte o zrealizowane rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (np. kredyty, depozyty) należy rozumieć jako sumę wszystkich rodzajów składników wynagrodzenia wynikającego ze zrealizowanej transakcji (np. prowizje, odsetki), z wyłączeniem kwot rzeczywistych przepływów pieniężnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartością transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika w zakresie transakcji finansowych, gdzie wynagrodzenie jest oparte o zrealizowane rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (np. kredyty, depozyty) jest suma wszystkich rodzajów składników wynagrodzenia wynikającego ze zrealizowanej transakcji (np. prowizje, odsetki), ale z wyłączeniem kwot rzeczywistych przepływów pieniężnych.

Zgodnie ze zmienionym art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

– są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Zgodnie zaś ze znowelizowanym art. 9a ust. 1d ustawy CIT za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Analizując treść normy art. 9a ust. 1 oraz ust. 1d należy wskazać, iż dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika konieczny jest z jednej strony fakt zawarcia transakcji z podmiotami powiązanymi, a z drugiej strony transakcja ta (lub inne zdarzenie) musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatkowej podatnika. Tym samym jeżeli nie występuje przesłanka istotności wpływu na wysokość dochodu (straty), to nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Istotność wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika ustawodawca analizuje zaś poprzez pryzmat wysokości przychodów - przemawia za tym chociażby wyodrębnienie limitów progowych dla zawieranych transakcji z podmiotami powiązanymi. Tym samym ustawodawca nakazuje dokonać analizy, jakie transakcje/inne zdarzenia powodują zmianę wielkości dochodu/straty podatkowej (analiza przychodów i kosztów), a elementy wpływające na ten wynik są dla ustawodawcy kluczowym wyznacznikiem powstania obowiązku podatkowego. Tym samym należy uznać, iż skoro sam przepływ pieniężny wynikający z zawartych kontraktów finansowych (np. kredyt, depozyt) pomimo jego znacznej wartości liczonej niejednokrotnie w milionach, bez zestawienia tego elementu z innymi parametrami transakcji (np. oprocentowania), nie wpływa na wysokość dochodu/starty podatkowej, to tym samym nie jest objęty dyspozycją tego przepisu.

Nowelizacja w zakresie art. 9a została wprowadzona ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zmieniająca dość istotnie brzmienie normy art. 9a z dniem 1 stycznia 2017 r. Nowelizacja ta zawierała szereg zmian w ustawie o podatku dochodowym w zakresie dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi, a z istoty dokonanych zmian i treści uzasadnienia można wywnioskować, iż celem tej nowelizacji było z jednej strony dostosowanie treści ustawy do przepisów prawa Unii Europejskiej („Rezolucji Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w Radzie (Dz. U. UE C 176 z 28 lipca 2006 r., str. 11) i Wytycznych OECD w zakresie dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi – OECD w swoich Wytycznych zaś podkreślała, iż obowiązkiem dokumentacyjnym powinny być objęte wybrane transakcje o istotnym wpływie na przychody podatnika, a jednocześnie zmiany te mają na celu selektywne nałożenie obowiązków podatkowych uzależnione od kwoty osiąganych przychodów. Tym samym należy uznać, iż sam ustawodawca wskazał, iż to właśnie przychody podatkowe są kluczowym elementem wpływającym na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi.

„Ponadto, mając na uwadze postanowienia pkt 4 Kodeksu postępowania, zgodnie z którymi państwa członkowskie nie będą wymagać od mniejszych przedsiębiorstw i posiadających mniej złożoną strukturę opracowania równie obszernej dokumentacji, jak w przypadku przedsiębiorstw większych i o bardziej złożonej strukturze, proponuje się zróżnicowanie obowiązku dokumentacyjnego, wprowadzając do przepisów o dokumentacji następujące rozwiązania:

1.  wyłączenie z obowiązku sporządzania dokumentacji przedsiębiorców prowadzących działalność w skali mikro, tj. o przychodach do 2 mln euro (proponowany przepis art. 9a ust. 1 updop i art. 25a ust. 1 updof),
2.  rozszerzenie zakresu obowiązku dokumentacyjnego dla podmiotów powiązanych prowadzących działalność w skali dużej i średniej:

– obowiązek sporządzenia dokumentacji na poziomie grupy (master file) – dotyczyć będzie podmiotów osiągających przychody powyżej 20 mln euro (proponowany przepis art. 9a ust. 2c updop i art. 25a ust. 2c updof),

– rozszerzenie obowiązku sporządzania dokumentacji na poziomie lokalnym o tzw. analizę danych podmiotów niezależnych – dotyczyć będzie podmiotów powiązanych osiągających przychody powyżej 10 mln euro (proponowany przepis art. 9a ust. 2b pkt 2 updop i art. 25a ust. 2b pkt 2 updof),

– wprowadzenie dla podmiotów powiązanych prowadzących działalność w skali dużej i średniej (pow. 10 mln euro przychodów) nowego obowiązku dołączenia do zeznania podatkowego uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi (proponowany przepis art. 27 ust. 5 i 6 updop i art. 45 ust. 9-11 updof),

– wprowadzenie nowego obowiązku raportowania wg krajów (country-by-country reporting), który dotyczyć będzie wyłącznie największych podmiotów powiązanych, tj. pow. 750 mln euro przychodów (proponowany przepis art. 27 ust. 7-9 updop)”.

Jak wynika ze wspomnianej w Uzasadnieniu Rezolucji Rady UE „Państwa członkowskie powinny nie nakładać nieuzasadnionych kosztów zachowania zgodności lub obciążeń administracyjnych na przedsiębiorstwa, wymagając sporządzania lub dostarczania dokumentacji”. Środkiem realizacji tego zobowiązania jest przyjęcie przez polskiego ustawodawcę odwołania się do wartości przychodów jako progu oceny istotności transakcji, tym samym ograniczając ciężar administracyjny związany z przygotowaniem dokumentacji.

Analogicznie w Wytycznych OECD będących wynikiem prac prowadzonych przez OECD i państwa tworzące grupę G20 w ramach projektu dotyczącego przeciwdziałaniu negatywnym skutkom powodującym erozję podstawy opodatkowania i zjawisko przerzucania dochodów przez podmioty powiązane, można odnaleźć zapisy, iż mając na uwadze materialność/istotność transakcji, nie wszystkie transakcje zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu. Wytyczne OECD wprost wskazują, że „standardy materialności transakcji powinny być obiektywne oraz powszechnie akceptowalne w praktyce rynkowej”. W sprzeczności z powyższym założeniem stoi natomiast podejście, zgodnie z którym wartość transakcji miałaby uwzględniać kwotę rzeczywistych przepływów pieniężnych nie generujących dochodu podatkowego. W praktyce podejście takie wymuszałoby bowiem obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla praktycznie wszystkich transakcji finansowych opartych o rzeczywiste przepływy pieniężne, których realny wpływ na wynik podatkowy Banku (dochód/stratę) jest niejednokrotnie znikomy.

Powyższe rozumienie treści przepisu w ocenie Wnioskodawcy jest także zgodne z wykładnią celowościową tego przepisu. Ustawodawca celowo wyłączył z tego obowiązku transakcje nieistotne, z punktu widzenia dochodu (straty) podatnika, o niewielkich kwotach, a skupił się na transakcjach lub innych zdarzeniach gospodarczych, istotnie wpływające na rozliczenie podatkowe, dokonując analizy istotności przez pryzmat wydatkowanej kwoty względem przychodów podatnika. Takie zachowanie pozwala organom podatkowym skupić się na wybranej grupie pojedynczych transakcji i je dogłębnie zrozumieć jednocześnie wydzielając te transakcje od całego zbioru różnych transakcji niejednokrotnie masowych i standardowych. Standardowy depozyt jednodniowy aczkolwiek na kwotę kilku milionów EUR skutkujący wypłatą kwoty kilku tysięcy EUR ma inny próg istotności względem takiego samego depozytu, ale ulokowanego na kilka miesięcy i skutkujący wypłatą kilkuset tysięcy EUR. Kwota rzeczywistego przepływu finansowego w przypadku jednej i drugiej transakcji jest identyczna, jednakże kwota zmniejszenia przychodów Banku w przypadku pierwszego depozytu i drugiego będzie diametralnie różna, a to oznacza, iż organy podatkowe powinny mieć wiedzę raczej o depozycie z wypłatą dużej kwoty odsetek jako skutkującej zmniejszeniem przychodów podatnika, a tym samym zmniejszeniem podatku dochodowego będącego przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Tym samym mając na uwadze cel nowych przepisów - identyfikacja transakcji istotnie wpływających na dochód/stratę podatnika i uwzględnienie rzeczywistych przepływów pieniężnych występujących w transakcji byłoby nieuzasadnionym działaniem.

Dokonując analizy rozumienia pojęcia wartości transakcji w myśl art. 9a ust. 1d jako sumy wszystkich rodzajów składników wynagrodzenia wynikającego ze zrealizowanej transakcji (np. prowizje, odsetki), ale z wyłączeniem kwot rzeczywistych przepływów pieniężnych, nie można pominąć ust. 4 i ust. 4a tego przepisu, gdzie nadano uprawnienie organom podatkowym z wystąpieniem do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub ust. le, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie te powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania. Tym samym brak automatyzmu w dokumentowaniu transakcji uznanych za nieistotne nie oznacza, iż transakcje te nie muszą być już nigdy udokumentowane, a jedynie iż taki obowiązek może wynikać z żądania przedłożonego przez organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do ich rynkowości lub celowości.

Należy wskazać, iż sama kwota rzeczywistego przepływu pieniężnego niezależnie od jej wielkości jest mało mówiąca na temat wynagrodzenia za usługę finansową jeżeli nie zestawi się tego elementu z innymi elementami wpływającymi na wysokość wynagrodzenia. Przykładowo depozyt roczny kwoty 15 mln EUR (gdyby przyjąć iż to kwota przepływu pieniężnego wskazuje na przekroczenie progu istotności dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi) niewiele mówi o samej kwocie wynagrodzenia za usługę finansową bez zestawienia tej pozycji z chociażby oprocentowaniem depozytu (przykładowo 0,2% liczone jako stawka bazowa 1M wynosząca - 0,5% plus marża 0,7%) i innymi warunkami transakcyjnymi. W przypadku transakcji finansowych przepływy pieniężne wielokrotnie będą nieproporcjonalnie duże w stosunku do kwoty wynagrodzenia i tym samym uwzględnienie tych przepływów jest nieracjonalne mając na uwadze literalnie i celowościowe brzmienie zapisów art. 9a ustawy.

Takie podejście (brak uwzględnienia przepływów pieniężnych przy ustalaniu wartości transakcji) w ocenie Wnioskodawcy jest także zgodne z intencją ustawodawcy nakazującą dokumentowanie transakcji mających wyłącznie istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Ustawodawca celowo wyłączył z tego obowiązku transakcje nieistotne, z punktu widzenia dochodu (straty) podatnika, o niewielkich kwotach (pomimo dużych wartościowo przepływów pieniężnych), a skupił się na transakcjach lub innych zdarzeniach gospodarczych, istotnie wpływających na rozliczenie podatkowe, dokonując analizy istotności przez pryzmat wydatkowanej kwoty względem przychodów podatnika. Takie zachowanie pozwala organom podatkowym skupić się na wybranej grupie pojedynczych transakcji i je dogłębnie zrozumieć, jednocześnie wydzielając te transakcje od całego zbioru różnych transakcji niejednokrotnie masowych i standardowych, a jednocześnie transakcji wpływających w realny sposób na przychody budżetowe z tytułu płaconych podatków. Dzięki takiemu podejściu organy podatkowe mogą w szybki sposób przeanalizować wybrane transakcje potencjalnie podlegające szacowaniu bez analizy wielu transakcji masowych. Jak zostało wskazane powyżej, nie zawęża to działania kontrolnego organów podatkowych względem nieistotnych transakcji (możliwa jest kontrola wszystkich transakcji i nałożenie obowiązku przedłożenia dokumentacji dla tych transakcji).

Skoro ustawodawca referuje do wartości przychodów podatkowych jako elementu kluczowego do ustalenia wartości transakcji, to należy zweryfikować jakie elementy transakcji finansowej w postaci kredytu i depozytu będą stanowiły przychód podatkowy. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W doktrynie podatkowej przyjmuje się, iż art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nie stanowi, iż każdy wpływ środków pieniężnych stanowi o konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, natomiast normę tą należy rozpatrywać w kontekście, czy po stronie podatnika powstało przysporzenie majątkowe skutkujące zwiększeniem aktywów podatnika lub zmniejszeniem jego pasywów (zobowiązań). W komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka wskazuje się, iż: „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym”, a także że: „co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

Otrzymane wynagrodzenie w postaci odsetek czy też prowizji spełnia te założenia - są to dodatkowe środki pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane za korzystanie z kapitału, natomiast tego założenia nie spełnia nominał kredytu czy depozytu, gdyż są to środki pieniężne przekazane drugiej stronie z jednoczesnym zobowiązaniem ich zwrotu zgodnie z określonymi warunkami (brak przysporzenia majątkowego). Gdyby przyjąć założenie że transakcją jest przepływ to można by dojść do niesłusznego w ocenie Wnioskodawcy wniosku, że transakcją powinna być również każda spłata kapitału kredytu i zwrot depozytu.

Jedna transakcja może generować różne rodzaje przychodów (np. przychody z tytułu odsetek wypłacane okresowo stanowiące przychód w dacie zapłaty, wynagrodzenia prowizyjne stanowiące przychód w dacie wymagalności, inne dodatkowe wynagrodzenie uzależnione od ziszczenia się określonych warunków). Patrząc na usługi finansowe (np. kredyt) i wypłacane/otrzymywane wynagrodzenie, można uznać, iż skoro zostały wyodrębnione przez strony umowy różne składniki wynagrodzenia za różne zdarzenia gospodarcze, to tym samym także każde wynagrodzenie powinno być analizowane oddzielnie jako efekt realizacji transakcji - w przypadku kredytu będzie to np. wynagrodzenie prowizyjne z tytułu udzielenia kredytu oraz wynagrodzenie odsetkowe za korzystanie z kapitału kredytu przez określony czas. W ocenie Banku takie podejście byłoby jednak nieprawidłowe, gdyż istotą transakcji było udzielenie kredytu, więc wszystkie elementy wpływające na wysokość kosztów i przychodów (powstania straty/dochodu) powinny być analizowane łącznie w zakresie danej transakcji. Wysokość poszczególnych elementów może być wzajemnie od siebie uzależniona (np. wyższe wynagrodzenie odsetkowe przy małej prowizji lub odwrotnie). Tym samym dla celów identyfikacji obowiązków podatkowych wynikających z art. 9a należy zsumować wszystkie składniki wynagrodzenia jako wzajemnie się uzupełniające i tworzące jedną nierozerwalną całość przez pryzmat analizy istotności ich wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Jednocześnie mając na uwadze art. 12 ust. 4 ustawy opisujący niektóre kategorie zdarzeń podatkowych jako nie stanowiących przychodu podatkowego po stronie podatnika, w tym zwłaszcza pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów). Tym samym także sam ustawodawca wskazuje, iż przepływy pieniężne z tytułu udzielonych kredytów i depozytów nie są kategorią przychodu, a to właśnie przychody podatkowe leżą w gestii jego zainteresowania.

Końcowo należy wskazać, iż analogiczne wnioski można wyciągnąć patrząc na kwestie rozumienia wartości transakcji przez pryzmat innych norm prawa związanych z dokumentowaniem transakcji z podmiotami powiązanymi. I tak zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego załącznikiem jest deklaracja CIT-TP, w części F. 2 formularza dotyczącej transakcji finansowych z podmiotami powiązanymi lub podmiotami posiadającymi siedzibę lub zarząd na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową Minister Rozwoju i Finansów zobligował podatników do raportowania poszczególnych kategorii sprawozdawczych, referując właśnie do przychodów podatkowych z wykazaniem ich wpływu na globalną wartość przychodu (brak w informacji sprawozdawczej kategorii w postaci przepływów pieniężnych). Ponadto, w objaśnieniach do formularza CIT-TP Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnia, że w części F. 2 Transakcje finansowe „podatnik wskazuje w szczególności wypłacane/otrzymywane odsetki, włącznie z odsetkami z tytułu umów typu cash poolingu, przychody/koszty z tytułu gwarancji poręczeń, ubezpieczeń”.

Reasumując, zdaniem Banku zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartością transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika w zakresie transakcji finansowych, gdzie wynagrodzenie jest oparte o zrealizowane rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (np. kredyty, depozyty) jest suma wszystkich rodzajów składników wynagrodzenia wynikającego ze realizowanej transakcji (np. prowizje, odsetki), ale z wyłączeniem kwot rzeczywistych przepływów pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\- lub

1.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
2.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a tej ustawy, podatnicy, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d powołanej ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Dokumentacja podatkowa, w myśl art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje:

1.  opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:
    1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
    2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
    3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
    4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
    5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;
2.  w przypadku podatników:
    1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo
    2.  posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro– poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;
3.  opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
4.  informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis:
    1.  struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,
    2.  przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,
    3.  realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,
    4.  otoczenia konkurencyjnego;
5.  dokumenty, w szczególności:
    1.  umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
    2.  porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe”.

Zgodnie zaś art. 9a ust. 4a ustawy, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi,
*   transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) w rozumieniu art. 9a ust. 1d, 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Bank zawiera i będzie zawierał w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a ust. 1 updop. Zasadniczą większość transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi stanowią nabywane lub świadczone usługi finansowe (np. lokaty, depozyty, prowadzenie rachunków bieżących, wynagrodzenie i prowizje za udział w kredytach konsorcjalnych, wynagrodzenie za strukturyzację transakcji finansowych, transakcje na instrumentach pochodnych), jak również usługi niefinansowe (np. szkolenia, najem, usługi informatyczne, usługi wsparcia). W przypadku transakcji finansowych takich jak kredyty, depozyty, instrumenty pochodne, gwarancje bankowe, kredyty konsorcjalne, umowy o przejęcie ryzyka kredytowego klientów czy też strukturyzacja transakcji – stanowiących przeważającą liczbę i wartość zawieranych transakcji z podmiotami powiązanymi, występują różne formy wynagrodzenia (np. prowizje, odsetki, udział w wynagrodzeniu otrzymanym od podmiotu trzeciego) i mogą być otrzymane/płacone zarówno od/do spółki powiązanej (np. odsetki od depozytu) jak również pośrednio od podmiotu trzeciego (np. wynagrodzenie prowizyjne/odsetkowe/dyskonto/premia otrzymane od kredytobiorcy a należne stronie umowy o przejęcie ryzyka kredytowego). Wynagrodzenie z tytułu transakcji finansowych może być jednorodne (np. wyłącznie wynagrodzenie odsetkowe) jak również kilkuskładnikowe (wynagrodzenie odsetkowe oraz prowizja). Może też być oparte o rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (wypłacony nominał kredytu, złożony depozyt), jak również może nie być oparte o rzeczywiste przepływy pieniężne, jednakże skalkulowane w oparciu o wartości referencyjne stanowiące podstawę określenia wynagrodzenia (np. wynagrodzenie z tytułu instrumentu pochodnego liczone od kwoty bazowej, wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji opartej o wysokość gwarantowanej kwoty itp.).

Mając powyższe na uwadze, Bank powziął wątpliwość odnośnie właściwego rozumienia w świetle art. 9a ust. 1d updop pojęcia wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, w zakresie transakcji finansowych, gdzie wynagrodzenie jest oparte o zrealizowane rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (np. kredyty, depozyty).

Zdaniem Wnioskodawcy wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika w zakresie transakcji finansowych, gdzie wynagrodzenie jest oparte o zrealizowane rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (np. kredyty, depozyty) stanowi suma wszystkich rodzajów składników wynagrodzenia wynikającego ze zrealizowanej transakcji (np. prowizje, odsetki), ale z wyłączeniem kwot rzeczywistych przepływów pieniężnych.

Po dokonaniu analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem tut. organu, oceniając treść powołanych przepisów prawnych, należy w pierwszej kolejności ustalić zakres znaczeniowy pojęcia „transakcja”.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

*   „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,
*   „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (Internetowy Słownik Języka Polskiego).

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie tut. organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2849/12 przyjęto, że ustawodawca używając określeń transakcja i transakcje posłużył się naturalnym językiem potocznym. W języku potocznym „transakcja” zasadniczo oznacza: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 523). W takim ujęciu na tle art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa”.

Zatem wskazane jest możliwie jak najszersze rozumienie terminu „transakcja” użytego przez ustawodawcę, jako zdarzenia powodującego przekazanie jakiegoś dobra lub usługi na rzecz drugiej strony za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 11 updop organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Nie budzi wątpliwości fakt, że wskazane we wniosku transakcje finansowe m.in. kredyty, depozyty, instrumenty pochodne, gwarancje bankowe należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a updop.

Zgodnie bowiem z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku (art. 81 ust. 1 ustawy Prawo bankowe). Do gwarancji bankowych i poręczeń udzielanych przez bank stosuje się przepisy ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), z tym że zobowiązanie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym. Natomiast depozyt bankowy to ogólne określenie przyjmowanych przez banki wkładów i lokat pieniężnych od klientów oraz usługa bankowa polegająca na przyjmowaniu na przechowanie w szczególności papierów wartościowych, biżuterii, kruszców szlachetnych, numizmatów lub dokumentów.

Ponadto zauważyć należy, że co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia wartość transakcji, ale wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1753) wskazuje w § 3 pkt 1 lit. a i b: „opisy wymienione w art. 9a ust. 2b ustawy obejmują:

1.  w zakresie danych finansowych, w tym przepływów pieniężnych dotyczących transakcji i innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a ust. 2b pkt 1 lit. b ustawy, informacje, przedstawione odrębnie dla każdego rodzaju działalności, z podziałem na państwa lub terytoria niebędące państwami oraz podmioty powiązane, których dotyczy transakcja lub inne zdarzenie, dotyczące:
    *   wartości transakcji lub innych zdarzeń w danym roku podatkowym, wynikających z wystawionych lub otrzymanych faktur, a jeżeli faktury nie są wystawione lub otrzymane – z umów lub innych dokumentów,
    *   otrzymanych lub przekazanych płatności związanych z tymi transakcjami lub zdarzeniami”.

Podsumowując powyższy zapis wskazuje, że łączna wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d updop – gdy faktury nie są wystawione lub otrzymane – wynika z umów lub innych dokumentów, bądź otrzymanych lub przekazanych płatności związanych z tymi transakcjami.

Dodatkowo dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Treść przepisów art. 9a updop nakłada więc na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, że transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a jest, z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie (w tym przypadku wartość np. odsetki od depozytu, wynagrodzenie prowizyjne/odsetkowe/dyskonto/premia otrzymane od kredytobiorcy) w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a updop pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 updop, że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Zatem, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku m.in. kredytów, depozytów, gwarancji bankowych, instrumentów pochodnych, kredytów konsorcjalnych, umów o przejęcie ryzyka kredytowego) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, prowizjach i innych opłatach ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji tj. kwoty rzeczywistych przepływów pieniężnych). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że stanowisko Banku, że wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika w zakresie transakcji finansowych, gdzie wynagrodzenie jest oparte o zrealizowane rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (np. kredyty, depozyty) jest suma wszystkich rodzajów składników wynagrodzenia wynikającego ze realizowanej transakcji (np. prowizje odsetki), ale z wyłączeniem kwot rzeczywistych przepływów pieniężnych (tj. z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.