Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.43.2022.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Holding Spółka może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezależnie od tego czy X Holding będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT - przy założeniu spełnienia wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dywidendy; właściciel; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Holding Spółka może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezależnie od tego czy X Holding będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT - przy założeniu spełnienia wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową posiadająca siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy kapitałowej, której działalność obejmuje przede wszystkim produkcję i sprzedaż kompletnych rozwiązań i systemów do filtracji powietrza i odpylania do zastosowań komercyjnych i przemysłowych.

Właścicielem 100% udziałów Spółki jest X Holding GmbH (dalej: „X Holding”), z siedzibą w Niemczech - podlegająca w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. X Holding posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Posiadanie udziałów Spółki przez X Holding wynika z tytułu własności.

X Holding jest spółką holdingową tj. podmiotem, który nie prowadzi działalności operacyjnej, pełniącym w grupie kapitałowej funkcję spółki-matki dla spółek zależnych, czerpiącej przychody z posiadania udziałów w spółkach zależnych (tj. w Spółce i spółkach zależnych z siedzibą na terytorium Niemiec).

Spółka może w przyszłości dokonywać wypłat dywidend na rzecz X Holding. Kwota dywidendy, wraz z ewentualnymi innymi płatnościami na rzecz X Holding, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), nie będzie przekraczać w danym roku podatkowym 2 mln zł.

Spółka informuje jednocześnie, że uzyskała wcześniej interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w takim samym stanie faktycznym uznał stanowisko za prawidłowe na gruncie przepisów obwiązujących do 31 grudnia 2021 r. (interpretacja z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010 43.2020.11.BM, wydana w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 240/21 oraz w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 322/20). Spółka składa niniejszy wniosek w związku ze zmianą przepisów jaka weszła w życie 1 stycznia 2022 r. (w szczególności art. 26 ust. 1, 1c, 1f i 2e ustawy o CIT), która jednak zdaniem Spółki nie powinna mieć wpływu na merytoryczną ocenę stanowiska Spółki.

### Pytanie

Czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Holding Spółka może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezależnie od tego czy X Holding będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT - przy założeniu spełnienia wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Holding Spółka może zastosować zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”) niezależnie od tego czy X Holding będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT. Żaden przepis ustawy o CIT nie uzależnia bowiem zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dywidendy zwolnione są od podatku dochodowego, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

2) uzyskującym przychód z dywidendy jest spółka posiadająca w Polsce lub innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę,

4) spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dywidendę posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej dywidendę w wysokości określonej w pkt 3 powyżej (tj. co najmniej 10%), nieprzerwanie przez okres dwóch lat (warunek ten uważa się za spełniony również w przypadku gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości co najmniej 10% przez spółkę uzyskująca dywidendę upływa po dniu uzyskania tej dywidendy - vide art. 22 ust. 4b ustawy o CIT).

Art. 22 ust. 4d ustawy o CIT zastrzega natomiast, że przedmiotowe zwolnienie z podatku CIT stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę przez spółkę otrzymującą dywidendę wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zawierają również:

1) art. 22b ustawy o CIT-zgodnie z którym zwolnienie to stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie Unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowej innego niż Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

2) art. 22c ust. 1 ustawy o CIT - zgodnie z którym przedmiotowego zwolnienia nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze tego zwolnienia byłoby:

a) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 ustawy CIT;

b) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (przy czym sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych - vide art. 22c ust. 2 ustawy o CIT).

Pobór podatku CIT od dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT został powierzony przez ustawodawcę spółce wypłacającej dywidendę, działającej w tym przypadku w charakterze płatnika - tj. spółka wypłacająca dywidendę jest zobowiązana pobrać z kwoty dywidendy należnej udziałowcowi (akcjonariuszowi) kwotę podatku CIT i odprowadzić ją do urzędu skarbowego, natomiast dywidenda pomniejszona o pobrany podatek CIT jest przelewana na rachunek udziałowca (akcjonariusza). Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. określają dwa tryby poboru przez płatnika podatku CIT od należności, o których w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (w tym od dywidend) wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych:

1) pierwszy tryb co do zasady ma zastosowanie do płatności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika (dalej: „Płatności poniżej 2 mln zł”);

2) drugi tryb co do zasady ma zastosowanie do płatności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT w wysokości przekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika (dalej: „Płatności powyżej 2 mln zł”).

W przypadku Płatności poniżej 2 mln zł zastosowanie powinny znaleźć następujące regulacje:

1) art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka wypłacająca dywidendę stosuje zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, pod warunkiem udokumentowania przez spółkę otrzymującą dywidendę, mającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji;

2) art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka wypłacająca dywidendę stosuje zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, pod warunkiem uzyskania od spółki otrzymującej dywidendę pisemnego oświadczenia, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

3) art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności

W przypadku Płatności powyżej 2 mln zł spółka wypłacająca dywidendę zobowiązana jest pobrać podatek CIT obliczony według stawki podatkowej 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł - bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych (w tym art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (vide art. 26 ust. 2e ustawy o CIT). W takiej sytuacji zastosowanie zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT możliwe jest (w drodze wyjątku) jedynie w następujących przypadkach:

1) uzyskania tzw. opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT (vide art. 26 ust. 2g ustawy CIT),

2) złożenia przez spółkę wypłacającą dywidendę (płatnika) oświadczenia, że

(i) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz że

(ii) po przeprowadzeniu (z należytą starannością) weryfikacji, warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania tego zwolnienia (art. 26 ust. 7a ustawy o CIT).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku Płatności poniżej 2 mln zł płatnik ma obowiązek potrącić od wypłacanej dywidendy podatek CIT obliczony według stawki 19%, chyba że możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i płatnik zweryfikował z należytą starannością spełnienie warunków zastosowania tego zwolnienia.

Warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zostały określone w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT. W przepisach tych ustawodawca wskazał, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest aby:

1) wypłacającym dywidendę była spółka mająca siedzibę lub zarząd w Polsce (art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT);

2) otrzymującym dywidendę była spółka, która łącznie spełnia poniższe warunki:

a) podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w kraju członkowskim Unii Europejskiej (EOG), bez względu na miejsce osiągania tych dochodów (art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT),

b) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT);

c) jest właścicielem co najmniej 10% udziałów spółki wypłacającej dywidendę, które będzie posiadała w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej 2 lat i posiadanie udziałów wynika z tytułu własności (art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i 4d pkt 1 ustawy o CIT),

3) istniała podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany (art. 22b ustawy o CIT).

W celu zaś potwierdzenia spełnienia tych warunków spółka wypłacająca dywidendę powinna posiadać:

1) aktualny certyfikat rezydencji spółki otrzymującej dywidendę (art. 26 ust. 1c ustawy o CIT) oraz

2) pisemne oświadczenie spółki otrzymującej dywidendę, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 26 ust. 1f ustawy o CIT).

Nałożony z początkiem 2019 r. na spółki wypłacające dywidendy ogólny wymóg dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, odnosi się zdaniem Spółki właśnie do warunków wymienionych powyżej i wynikających wprost z przywołanych powyżej przepisów ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, zarówno warunki jakie muszą zostać spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend po stronie podatnika (spółki otrzymującej dywidendę) i płatnika (spółki wypłacającej dywidendę), jak i zakres weryfikacji dokonywanej przez płatnika, przy której ma on zachować należytą staranność, wynikają wprost z literalnego brzmienia przytoczonych przepisów ustawy o CIT. W ocenie Spółki, nie można interpretować przedstawionych powyżej przepisów/warunków, w tym w szczególności ogólnego wymogu dochowania należytej staranności płatnika, w sposób rozszerzający, wykraczający poza to co zostało wprost określone przez ustawodawcę w przepisach ustawy o CIT i nakładający na płatnika obowiązki, które nie wynikają z tych przepisów.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że przytoczone powyżej przepisy ustawy o CIT, dla zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie określają wymogu posiadania przez podatnika (spółkę otrzymującą dywidendę) statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Skoro zaś warunek taki nie wynika z żadnego przepisu ustawy o CIT, nie można go zdaniem Spółki wywodzić z ogólnego wymogu dochowania przez płatnika (spółkę wypłacającą dywidendę) należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania tego zwolnienia. Zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT płatnik winien dochować należytej staranności przy weryfikacji warunków stosowania zwolnienia wynikających z ustawy o CIT, a wśród warunków tych ustawodawca nie wskazał okoliczności posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wyraźnie odmienne regulacje obowiązują w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek lub należności licencyjnych (tzn. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT odsetki lub należności licencyjne są zwolnione z opodatkowania, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1) wypłacającym odsetki / należności licencyjne jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski

2) uzyskującym przychody z tytułu odsetek lub należności licencyjnych jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

3) spółka wypłacająca odsetki / należności licencyjne oraz spółka otrzymująca odsetki/należności licencyjne są powiązane kapitałowo w ten sposób, że jedna spółka posiada w drugiej bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) lub obie spółki posiadają wspólnego udziałowca (akcjonariusza), który posiada bezpośrednio co najmniej 25% w obu tych spółkach - nieprzerwany okres posiadania udziałów powinien wynosić co najmniej 2 lata;

4) spółka otrzymująca odsetki / należności licencyjne jest ich rzeczywistym właścicielem.

Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został więc wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT - przepisie regulującym zasady zwolnienia z podatku CIT m.in. odsetek i należności licencyjnych - obok warunków co do zasady analogicznych jak w przypadku zwolnienia dotyczącego dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, brak w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku CIT w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT - stanowiłoby zdaniem Spółki niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów. Fakt, że przepisy art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zostały sformułowane w ten sposób przez ustawodawcę świadomie i celowo, potwierdza również treść art. 26 ust. 1f ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, spółka wypłacająca odsetki Z należności licencyjne lub dywidendy powinna posiadać pisemne oświadczenie spółki, na rzecz której dokonuje płatności, potwierdzające, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ponadto, w przypadku płatności odsetek/należności licencyjnych oświadczenie to powinno wskazywać, że spółka jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że warunki zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT oraz warunki zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT różnią się od siebie - przede wszystkim tym, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zostało uzależnione od uznania podmiotu otrzymującego odsetki/należności licencyjne za rzeczywistego właściciela tych płatności, natomiast dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, spełnienie tego warunku nie jest wymagane (tj. spółka otrzymująca dywidendę nie musi być ich rzeczywistym właścicielem).

Powyższe powinno, zdaniem Spółki, prowadzić do konkluzji, że dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT. Spełnienie tych warunków powinno być weryfikowane przez płatnika z należytą starannością. Warunki te nie obejmują natomiast weryfikacji tego czy spółka otrzymująca dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem.

Obowiązku takiego nie można, zdaniem Spółki wywodzić z treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, odnoszącego się do Płatności powyżej 2 mln zł. Przepis ten stanowi, że w sytuacji, w której spółka wypłacająca dywidendę chciałaby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w odniesieniu do Płatności powyżej 2 mln zł (nadwyżki należności wypłacanych na rzecz udziałowca przekraczającej kwotę 2 mln zł) powinna złożyć oświadczenie, że

(i) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz że

(ii) po przeprowadzeniu (z należytą starannością) weryfikacji, warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania tego zwolnienia.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w niniejszym wniosku, skoro żaden przepis ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, od posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Holding Spółka może zastosować zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezależnie od tego czy X Holding będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT.

Końcowo podkreślić należy również, że ustawa o CIT zawiera regulacje pozwalające organom podatkowym odmówić zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku gdyby zwolnienie to było wykorzystywane przez podatników/płatników w sposób sprzeczny z jego celem - np. w przypadku gdyby dywidenda była wypłacana na rzecz podatnika niebędącego ich rzeczywistym właścicielem, ale spełniającego wszystkie warunki do stosowania zwolnienia, o których mowa w art. w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT, wyłącznie w celu uniknięcia podatku CIT w Polsce.

Zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT przedmiotowego zwolnienia nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze tego zwolnienia byłoby:

a) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 ustawy CIT;

b) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (przy czym sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych - vide art. 22c ust. 2 ustawy o CIT).

Regulacje te stanowią zdaniem Spółki wystarczające zabezpieczenie Skarbu Państwa przed niepożądanym unikaniem opodatkowania z wykorzystaniem zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Nie jest zatem konieczne domniemywanie istnienia dodatkowego warunku do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w postaci posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela - w sytuacji gdy warunek taki nie wynika w żaden sposób z obowiązujących przepisów ustawy o CIT. W sytuacji, w której zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie wykorzystywane w sposób sprzeczny z jego celami (np. w przypadku wypłaty dywidendy do spółki mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej, niebędącej jej rzeczywistym właścicielem, objętej zwolnieniem z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, która to spółka przekazywałaby następnie tą dywidendę do innej spółki z siedzibą poza Unią Europejską, nieobjętej zwolnieniem z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT), organy podatkowe dysponują instrumentami (w postaci wspomnianego powyżej art. 22c ustawy o CIT) pozwalającymi na odmowę zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w takich przypadkach i opodatkowanie dywidendy w Polsce według stawki „podstawowej” 19%, określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z treści powołanych przepisów wynika, że od niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła”, ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach określonych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,

zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4\. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy,

zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1\. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2\. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT,

zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT,

przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1\. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2\. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy czym zgodnie z art. 22c ust. 2 ustawy o CIT,

na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy o CIT,

jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT,

w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o CIT,

osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują, z zastrzeżeniem ust. 2e, zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz

2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, sporządzone na piśmie oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 2ea ustawy o CIT,

przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 26 ust. 2ec ustawy o CIT,

jeżeli doszło do wypłaty należności, która bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie została zakwalifikowana do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT,

jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Zgodnie z art. 26 ust. 2h ustawy o CIT,

przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu preferencji, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT,

przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 7b ustawy o CIT,

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy - wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu, przy czym nie jest dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT,

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.

Należy zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności;

Odnosząc się do powołanych przepisów prawa, zauważyć należy, że projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dot. podatku u źródła wskazał, że mając na uwadze potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do ustawy o CIT zostaje wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Zmieniona definicja nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorcy należności.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

*   prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,
*   ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz
*   możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

\-pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2545).

Ponadto w art. 22c ustawy o CIT została zawarta szczególna klauzula przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania, z której wynika m.in. że przepisu art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W świetle powyższego, ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone.

W wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 wskazano na istotność obowiązującej w prawie europejskim ogólnej zasady zakazującej stosowania praktyk będących nadużyciem prawa oraz wskazano, że jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia (uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia w podatku u źródła lub preferencyjnej stawki podatku) jest właśnie brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Płatnik w celu zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, zaś w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. Obowiązek dochowania należytej staranności ciąży na płatniku bez względu na kwotę transakcji.

W przypadku gdy płatnik będzie posiadał informację, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X Holding Spółka może zastosować zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezależnie od tego czy X Holding będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).