Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1047.2016.1.MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-20
Teza: moment korekty kosztów w związku z uzyskaniem noty obciążeniowej i noty uznaniowej korygującej marżę na sprzedaż towarów
Słowa kluczowe: korekta; koszt; marża; noty-nota obciążająca; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem noty obciążeniowej w styczniu 2017r., korygującej marżę na sprzedaż towarów w 2016r. do poziomu rynkowego – **jest prawidłowe**,

*   momentu pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem noty uznaniowej w styczniu 2017r., korygującej marżę na sprzedaż towarów w 2016r. do poziomu rynkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem noty obciążeniowej w styczniu 2017r., korygującej marżę na sprzedaż towarów w 2016r. do poziomu rynkowego oraz momentu pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem noty uznaniowej w styczniu 2017r., korygującej marżę na sprzedaż towarów w 2016r. do poziomu rynkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej X będącej producentem produktów leczniczych. Podstawową działalnością Spółki jest dystrybucja produktów leczniczych X na terenie Polski.

Spółka kupuje produkty lecznicze od kilku spółek należących do grupy kapitałowej X (dalej: “producenci”). Spółka nabywa je według cen sprzedaży (cen transferowych) ustalonych przed początkiem danego roku kalendarzowego. Ceny transferowe są ustalane dla sprzedaży wewnątrzgrupowych tak aby umożliwić lokalnemu dystrybutorowi (tu Spółce) uzyskanie rynkowej marży odsprzedaży, odpowiadającej marżom uzyskiwanym zwykle przez dystrybutorów działających w tym samym sektorze. Lokalny dystrybutor samodzielnie wykonuje wszystkie czynności związane ze sprzedażą produktów grupy. Dokładniej, jest on odpowiedzialny za kontakt z klientami, obsługę fazy negocjacji, sprzedaży i naliczania należności, i nadzoruje na poziomie lokalnym logistykę dostawy towarów.

Dla wszystkich spółek dystrybucyjnych w grupie kapitałowej X opracowano jednolitą politykę rynkowych cen transakcyjnych, w ramach której przeprowadzono ogólnoeuropejską analizę benchmarkingową, i na jej podstawie określono poziom marży do zrealizowania przez dystrybutorów lokalnych. Marża wskazuje rynkowy poziom zyskowności operacyjnej dla każdego podmiotu. Ustalając poziom marży uwzględniono zaangażowanie stron w transakcję, w tym wykorzystywane aktywa, pełnione funkcje oraz ponoszone rodzaje ryzyka.

Marżę ustala się na dany rok, na podstawie danych rynkowych dotyczących lat poprzednich. W trakcie roku producenci (spółki z grupy kapitałowej X) sprzedają towary i wystawia faktury po ustalonych w cenniku cenach transferowych obowiązujących od początku roku.

Po dziesięciu miesiącach roku kalendarzowego dokonuje się weryfikacji faktycznie zrealizowanej marży przez lokalnego dystrybutora (w tym też Spółkę) i jej korekty do wartości rynkowej. W sytuacji, gdy lokalny dystrybutor (ze względu na lokalne warunki rynkowe) nie zrealizował marży rynkowej, wystawiana jest nota uznaniowa, pomniejszającą łączną cenę sprzedaży towarów. Natomiast w sytuacji przeciwnej, gdy dystrybutor zrealizował marżę wyższą od przyjętej za rynkową, wystawiana jest nota obciążeniowa, zwiększającą wartość nabytych w danym roku towarów. Nota rozliczeniowa wystawiana jest w listopadzie w danym roku kalendarzowym przez każdego z producentów (po ustaleniu faktycznego poziomu sprzedaży i zrealizowanych dochodów przez lokalnego dystrybutora w ciągu dziesięciu miesiący roku kalendarzowego).

Po zakończeniu roku dokonuje się dodatkowej weryfikacji faktycznie zrealizowanej marży za ostatnie dwa miesiące roku kalendarzowego przez lokalnego dystrybutora (w tym też Spółkę) i jej korekty do wartości rynkowej. W sytuacji, gdy lokalny dystrybutor (ze względu na lokalne warunki rynkowe) nie zrealizował marży rynkowej, wystawiana jest nota uznaniowa, pomniejszającą łączną cenę sprzedaży towarów. Natomiast w sytuacji przeciwnej, gdy dystrybutor zrealizował marżę wyższą od przyjętej za rynkową wystawiana jest nota obciążeniowa, zwiększającą wartość nabytych w danym roku towarów. Nota rozliczeniowa wystawiana jest w styczniu w kolejnym roku kalendarzowym przez każdego z producentów (po ustaleniu faktycznego poziomu sprzedaży i zrealizowanych dochodów przez dystrybutora).

Powyżej opisane korekty maja za zadanie dostosować ceny transakcyjne pomiędzy podmiotami powiązanymi do wartości rynkowych za dany rok kalendarzowy. Obowiązek stosowania cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi wynika m.in. z art. 11 ustawy o PDOP. Korekty te nie są odnoszone do pojedynczych dostaw, nie koryguje również ceny nabycia konkretnych produktów. Korekty dokonywane są oddzielnie przez każdego z producentów - w związku z czym Spółka otrzymuje noty uznaniowe lub noty obciążeniowe od każdego z producentów.

Spółka przewiduje, że otrzyma noty uznaniowe lub noty obciążeniowe od każdego z producentów w listopadzie 2016 r. oraz w styczniu 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nota obciążeniowa otrzymana w styczniu 2017 roku , korygująca marżę na sprzedaży towarów w roku kalendarzowym 2016 do poziomu rynkowego, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w miesiącu styczniu 2017 r. pomimo że mechanizm korekty dotyczy wyniku zrealizowanego przez Spółkę za rok 2016?
2.  Czy nota uznaniowa otrzymana w styczniu 2017 roku , korygująca marżę na sprzedaży towarów w roku kalendarzowym 2016 do poziomu rynkowego, powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu Spółki w miesiącu styczniu 2017 r. pomimo że mechanizm korekty dotyczy wyniku zrealizowanego przez Spółkę za rok 2016?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana w styczniu 2017 roku nota obciążeniowa, korygująca marżę na sprzedaży towarów w roku kalendarzowym 2016 do poziomu rynkowego, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w miesiącu styczniu 2017 r. pomimo że mechanizm korekty dotyczy wyniku zrealizowanego przez Spółkę za rok 2016. Natomiast w sytuacji otrzymania w styczniu 2017 roku noty uznaniowej, powinna ona pomniejszyć koszty podatkowe w kalkulacji podatku dochodowego za styczniu 2017 r. pomimo że mechanizm korekty dotyczy wyniku zrealizowanego przez Spółkę za rok 2016.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o PDOP.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby poniesiony wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę;

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz,
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że kwota wydatków - wynikająca z not obciążeniowych otrzymywanych przez Spółkę od producenta, tj. od podmiotu powiązanego ze Spółką kapitałowo, na okoliczność podwyższenia cen towarów w związku z dostosowaniem marży zrealizowanej do warunków rynkowych - stanowi koszt uzyskania przychodów. Korekta ta wynika wprost z przepisów ustawy o PDOP i jest konsekwencją dążenia stron transakcji do dokonywania dostaw towarów według wartości rynkowych, tj. takich, po jakich takie same transakcje zawarłyby podmioty niepowiązane. Potwierdzenie takiego stanowiska znajdziemy w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. (Patrz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2014 roku, sygn. IPPB5/423-282/14-2/IŚ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2014 roku, sygn. ILPB4/423-347/12/14-S/ŁM; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 roku, sygn. II FSK 2422/10 oraz z 12 lipca 2012 roku sygn. II FSK 2660/10).

Natomiast moment ujęcia korekty w kosztach został od 1 stycznia 2016 roku zdefiniowany w art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP. Zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie, jeśli korekta kosztu uzyskania przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sytuacji, korekta kosztów nie wynika z błędu lub omyłki. Faktycznie zrealizowaną marżę na transakcjach można skutecznie skorygować dopiero po zakończeniu okresu, dla którego jest kalkulowana. Wartość korekty odnosi się do wszystkich towarów nabytych w danym okresie rozliczeniowym i nie można jej odnieść do konkretnej dostawy lub produktu. Tak jak stanowi przepis, w wyniku korekta może nastąpić zarówno zmniejszenie kosztów lub ich zwiększenie. Zdaniem Spółki, przepisy zawarte w art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP stanowią normę szczególną, która powinna być stosowana przed zasadami ujmowania kosztów zdefiniowanymi w art. 15 ust. 4b-4d ustawy o PDOP. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było nałożenie na podatników obowiązku analizowania, czy korekta dotyczy kosztów pośrednich czy bezpośrednich, zawarłby stosowane odniesienie do tych przepisów. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz.1595) zmieniającej niniejszą ustawę wskazano, iż intencją wprowadzenia analizowanej regulacji jest uproszczenie rozliczeń podatników i zniesienie obowiązku korygowania okresów, w których powstał pierwotny wydatek, aktualnie korygowany poprzez otrzymaną fakturę korygującą lub inny dokument. Ministerstwo Gospodarki, jako projektodawca pisał w uzasadnieniu do projektu ustawy: Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.