Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.274.2022.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-06
Teza: Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty i brak obowiązku dokumentowania fakturą otrzymanych rekompensat.
Słowa kluczowe: rekompensata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a-pkt 1-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty i braku obowiązku dokumentowania fakturą otrzymanych rekompensat.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego. Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jakąkolwiek jednostką samorządu terytorialnego. Nie jest zatem podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego.

Państwa Spółka zawarła z jednostkami samorządu terytorialnego (województwami, powiatami, gminami) szereg umów, na podstawie których, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, świadczyła usługi w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na terenie różnych województw.

Zgodnie z zawartymi umowami, Państwa Spółka we własnym zakresie drukuje i dystrybuuje bilety uprawniające pasażerów do korzystania z usług transportu zbiorowego świadczonych przez Państwa Spółkę, zaś wpływy z ich są należne Państwa Spółce i nie są przekazywane do jednostek samorządu terytorialnego. Wpływy te Państwa Spółka rozpoznaje jako swoje przychody i traktuje jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Z tego tytułu Państwa Spółka nalicza należny podatek VAT i wykazuje go w składanych comiesięcznych deklaracjach JPK-VAT. Państwa Spółka zobowiązuje się do ewidencjonowania przychodów z powyższych opłat, w sposób umożliwiający wyliczenie tych przychodów oraz przekazywania organizatorowi publicznego transportu zbiorowego informacji o wpływach z wyżej wymienionych opłat.

Jednocześnie Organizator przewozów określa rozkład jazdy oraz taryfy opłat za przewóz osób a także ustala wysokość opłat dodatkowych i manipulacyjnych na obszarze swojej właściwości terytorialnej. Państwa Spółka ma zaś zapewnić świadczenie określonych usług zgodnie z ustalonymi w umowie warunkami.

Przedmiotowe umowy zostały zawarte z jednostkami samorządu terytorialnego, które pełnią funkcję organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze swojej działalności, na podstawie art. 1 ust. 1, art. 7 oraz art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 z późn. zm.) z uwzględnieniem art. 5 ust. 5 Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, zmienionego Sprostowaniem z dnia 3 grudnia 2007 r. (Dz.Urz.UE, I. 240/65 z dnia 16 września 2015 r.) oraz Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2338 z dnia 16 grudnia 2016 r. (Dz.Urz.UE, I. 354/22 z dnia 23 grudnia 2016 r.), dalej: Rozporządzenie.

Na podstawie powyższych przepisów strony umowy uzgodniły, iż w okresie realizacji umowy jednostka samorządu terytorialnego (dalej: Organizator) będzie przekazywała Państwa Spółce rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie. Zgodnie z umowami wysokość rekompensaty obliczana jest na zasadach określonych w umowach oraz w przepisach Rozporządzenia oraz Ustawy, a elementami bazowymi niezbędnymi do wyliczenia jej wysokości są:

a) koszty poniesione przez Państwa Spółkę w związku z wykonywanymi usługami,

b) przychody taryfowe i inne przychody wygenerowane w związku z wykonywanymi na podstawie umów usługami transportu zbiorowego,

c) rozsądny zysk.

W efekcie wysokość maksymalnej rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który określa się jako różnicę pomiędzy kosztami realizacji umowy, na które składają się: koszty wynagrodzeń z pochodnymi kierowców autobusów; koszty eksploatacyjne (w tym paliwa, części, przeglądy); pozostałe koszty bezpośrednie; koszty wydziałowe - w odpowiedniej części; koszty ogólnozakładowe - w odpowiedniej części; pozostałe koszty i przychodami związanymi z realizacją usług objętych umową, na które składają się przychody ze sprzedaży biletów za przewóz osób i bagażu oraz pozostałe przychody, tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe.

Z kolei wysokość należnej rekompensaty określa się jako wartość wyliczenia rekompensaty pomniejszoną o przychody netto ze sprzedaży biletów; przychody z dotacji przedmiotowej za wyrównanie utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do przejazdów bezpłatnych i ulgowych oraz pozostałe przychody, tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe. Wartość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilometrów oraz stawki jednostkowej określonej kwotowo. W wyliczeniach należnej rekompensaty uwzględniono rozsądny zysk o określonej wartości za wozokilometr. Określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o rozsądny zysk, operator (Wnioskodawca) nie występuje o dopłatę z funduszu dla tej linii komunikacyjnej.

Przedmiotowe umowy zostały zawarte w oparciu o wzór przedstawiony przez Organizatora transportu. W swej treści zawierają one informację, iż „Rekompensata nie zawiera podatku VAT” a płatność następuje w określonym terminie na podstawie wystawionej „noty księgowej”.

Podkreślenia wymaga, że wysokość otrzymywanej przez Państwa Spółkę rekompensaty nie ma wpływu na ustaloną odpłatność pasażerów. Taryfę opłat za przewóz osób oraz sposób ustalania wysokości opłat dodatkowych i manipulacyjnych określa bowiem samodzielnie Organizator. Zaś pobierane przez Państwa Spółkę opłaty muszą być zgodne ze stawkami określonymi przez Organizatora.

Państwa Spółka, zgodnie z zawartymi umowami, ma zapewnić respektowanie wszystkich ulg w opłatach za przejazd wynikających ze stosownych ustaw i innych przepisów powszechnie obowiązujących oraz warunków umownych.

Zawierane przez Państwa Spółkę umowy nie określają, w jakim zakresie przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów mają pokrywać koszty działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu.

### Pytania

1\. Czy rekompensata przyznana Państwa Spółce na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Państwa Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy należna rekompensata powinna zostać udokumentowana fakturą VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Według Państwa Spółki, odpowiedź na tak postawione pytanie winna być negatywna, jako że otrzymywanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawodawca za pomocą powyższego przepisu w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tak sformułowanej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane świadczenie).

W związku z powyższym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (a więc występuje żądanie wykonania usługi), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto otrzymywana płatność przez pomiot świadczący usługę powinna być przez niego rozsądnie oczekiwana, w związku z wykonaniem określonego rodzaju usługi.

Zdaniem Państwa Spółki, usługi wykonywane przez Państwa na warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, spełniają wymienione powyżej przesłanki uznania wykonywanych świadczeń za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Realizacja tego typu usług odbywa się na podstawie stosunku prawnego zobowiązaniowego, który zakłada wykonanie przez Państwa Spółkę danej usługi o określonej jakości na rzecz dookreślonego podmiotu, w zamian za co podmiot ten (usługobiorca) uiszcza na rzecz państwa Spółki wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Tym samym, po pierwsze występuje w tym przypadku stosunek zobowiązaniowy, po drugie występuje bezpośredni beneficjent usług realizowanych przez Państwa Spółkę, a po trzecie odbiorca usług z tytułu wykonanej usługi uiszcza na rzecz Państwa Spółki wynagrodzenie.

W toku prowadzonej przez Państwa Spółkę działalności mogą występować przy tym sytuacje, w których wprawdzie otrzymuje ona różnego rodzaju środki pieniężne wynikające z wiążących stosunków zobowiązaniowych, niemniej w zamian za otrzymane środki Państwa Spółka nie dokonuje świadczenia na rzecz podmiotu przekazującego płatność. Może to dotyczyć w szczególności otrzymywania takich środków jak odszkodowania za szkodę na mieniu, kar umownych czy też dotacji na potrzeby ogólnej działalności Państwa Spółki.

Wskazana powyżej kategoria środków wyróżnia się na tle innych płatności otrzymywanych przez Spółkę przede wszystkim tytułem prawnym, który stanowi podstawę ich wypłaty. W zależności od przypadku może być to spełnienie warunków wynikających z umowy lub odrębnych przepisów, bądź też wystąpienie ściśle sprecyzowanego w umowie zdarzenia. Co istotne, powiązanie wypłaty środków ze spełnieniem określonych warunków (innych niż określone zachowanie się na rzecz wypłacającego środki) powoduje, że dopuszczalna jest przy tym sytuacja, w której pomimo zawarcia stosunku zobowiązaniowego nigdy nie dojdzie do wpłaty tych środków. Tytułem przykładu, pomimo zawartej umowy ubezpieczeniowej, w trakcie jej trwania może nie wystąpić zdarzenie uzasadniające wypłatę umówionej kwoty ubezpieczenia. W innym zaś przypadku, zdarzeń uzasadniających wypłatę ww. środków może być kilka.

W tym kontekście Państwa Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt: I FSK 1884/17, w którym Sąd analizując charakter środków pobieranych przez spółkę prowadzącą działalność hotelarską i restauracyjną z tytułu wszelkich zniszczeń spowodowanych przez gości, a także w przypadku uszkodzenia, zniszczenia lub zagubienia wypożyczonego sprzętu sportowego i rekreacyjnego czy wymiany zniszczonego przez gościa wyposażenia, uznał, iż: „Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny nie sposób uznać, że odszkodowanie za ewidentną szkodę wyrządzoną Spółce stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę. Bez przedmiotowych opłat skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa umowna należność przewidziana za najem pokoju hotelowego czy też wypożyczenie sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Przekazane opłaty w istocie kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody”.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Państwa Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może otrzymywać zarówno płatności, które będą dla niej stanowiły wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż biletów), jak i płatności należne Spółce z innych tytułów, które nie będą podlegały opodatkowaniu VAT (np. wypłata odszkodowania za szkodę na mieniu). Jednocześnie, w ślad za przedstawionym powyżej stanowiskiem NSA, w ocenie Państwa Spółki, obie kategorie płatności związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z tego względu, iż dotyczą one wybranych obszarów działalności gospodarczej Spółki oraz umożliwiają prowadzenie przez nią tej działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Państwa Spółka w związku z realizacją w ramach działalności gospodarczej zadań może otrzymywać od Organizatora tzw. Rekompensatę. Rekompensata według słownika języka polskiego oznacza zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowanie strat lub krzywd (por. https://sjp\`(...)\`\`(...)\`). Innymi słowy w ujęciu ekonomicznym przez rekompensatę należy rozumieć różnego rodzaju instrumenty pomocowe wykorzystywane do przywrócenia sytuacji finansowej mającej miejsce przed wystąpieniem zdarzenia, które spowodowało potrzebę ich implementacji. Warto przy tym zauważyć, iż w ramach przedstawionej definicji nie wymienia się rodzajów instrumentów pomocowych, które enumeratywnie uznawane byłyby za rekompensatę. W konsekwencji dla uznania danego instrumentu za rekompensatę istotny jest cel, któremu ma on służyć, przy uwzględnieniu panujących w danej sytuacji okoliczności faktycznych. Zdaniem Spółki, do instrumentów pomocowych spełniających ww. definicję rekompensaty, zaliczyć należy Rekompensatę otrzymywaną przez Spółkę od Organizatorów na podstawie umów określonych w opisie stanu faktycznego.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Państwa Spółki sytuacja, w której osiągane przez nią przychody będą niewystarczające dla pokrycia kosztów świadczenia usług powierzonych, będzie oznaczać, iż u Wnioskodawcy doszło do powstania straty finansowej. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że to właśnie wystąpienie straty finansowej (spowodowanej nadwyżką kosztów realizacji usług powierzonych nad osiągane przychody z działalności gospodarczej) stanowi umowną podstawę do wypłaty na rzecz Państwa Spółki Rekompensaty.

Zdaniem Państwa, przedstawione powyżej warunki wypłaty Rekompensaty powodują, iż brak jest podstaw do przypisania Rekompensacie charakteru wynagrodzenia pobieranego przez Państwa Spółkę z tytułu wykonywania na rzecz Organizatora czynności opodatkowanych VAT (tutaj: odpłatnego świadczenia usług).

Należy zwrócić uwagę, iż Spółka nie świadczy usług na rzecz Organizatorów, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych. W konsekwencji Rekompensata, która jest wypłacana przez jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi i nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług na rzecz Organizatorów.

Jak już wskazano powyżej, czynność opodatkowana VAT zakłada istnienie dwóch ekwiwalentnych oraz wzajemnych świadczeń, z których w przypadku odpłatnego świadczenia usług jedno polega na dokonaniu określonego świadczenia, zaś drugie na przekazaniu wynagrodzenia w uzgodnionej formie, które związane jest ze świadczeniem usługodawcy w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest stwierdzenie, iż przedmiotowa zapłata stanowi dla niego wynagrodzenie z tego tytułu. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż nie jest przy tym wystarczające istnienie wyłącznie domniemania, że płatność następuje w zamian za wykonywane świadczenie. W tym zakresie wyłączną podstawą do uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług jest występowanie stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego można jednoznacznie wskazać na żądanie wykonania usługi w zamian za jasno określone wynagrodzenie.

W szczególności, w stosunku pomiędzy Organizatorami a Spółką nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym. Odbiorcami usług świadczonych przez Państwa Spółkę są osoby korzystające z usług transportu publicznego.

Otrzymywana przez Spółkę Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi przewozowe i jednocześnie nie stanowi kwoty podstawy opodatkowania, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanym przypadku Rekompensata jest związana z realizacją celów Organizatora stanowiących jej zadanie własne, które polega na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb w zakresie lokalnego transportu. Wypłacana przez Organizatora Rekompensata przeznaczona jest na finansowanie działalności Państwa Spółki w powyższym zakresie, polegającej na zapewnianiu lokalnego, publicznego transportu zbiorowego mieszkańcom danej jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż otrzymywana Rekompensata ma charakter ogólny i stanowi w konsekwencji uzupełniającą formę finansowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zatem jej celem jest dotowanie jej działalności.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, zdaniem Państwa Spółki, Rekompensata stanowi świadczenie pieniężne Organizatora na rzecz Spółki, które:

a) nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie przez Spółkę usług powierzonych, a jedynie służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych usług i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki; c) ma charakter ogólny i nie jest związane ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego odbiorcy, nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od takiego odbiorcy (tj. pasażera).

W konsekwencji, w ocenie Państwa Spółki, wypłacana przez Organizatora Rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz Organizatora usług podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów świadczenia usług powierzonych, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań.

W tym kontekście, zdaniem Państwa Spółki, pomiędzy otrzymywaną Rekompensatą a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami nie występuje bezpośredni związek, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym związek pozwalający na uznanie Rekompensaty za zapłatę stanowiącą podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach otrzymywaną przez Państwa Spółkę Rekompensatę należy zaliczyć do kategorii płatności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej jednak wypłacane są Spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymywana Rekompensata ma bowiem charakter analogiczny do otrzymywanych przez Spółkę odszkodowań za szkodę na mieniu, wypłacanych Spółce kar umownych czy też przekazywanych Spółce dotacji na potrzeby jej ogólnej działalności.

Zaprezentowane przez Państwa Spółkę stanowisko potwierdzają przy tym orzeczenia sądów administracyjnych wydawane w analogicznych sprawach, w których wskazuje się, iż otrzymywana rekompensata nie wpływa na cenę świadczonych usług przewozowych z uwagi na okoliczność, iż celem przyznawanych rekompensat jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie operatorowi transportu publicznego dalszego prowadzenia działalności.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 7 listopada 2018 r. o sygn. I FSK 1692/16, w tezie orzeczenia stwierdzono jasno, iż: „Rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, z późn. zm.), nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.). Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów.”

W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia stwierdzono m.in. co następuje: _„_Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z, ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje.” „Natomiast w przypadku, gdy gmina na podstawie aktu prawa miejscowego podejmie decyzję o wprowadzeniu bezpłatnych usług komunikacyjnych na swoim terenie, wówczas rekompensata będzie pokrywała w całości wydatki związane z działalnością spółki komunalnej w tym zakresie. Natomiast do nieodpłatnego świadczenia usług nie będzie miała zastosowania u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W takim przypadku zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w sposób oczywisty nie będzie miało miejsca, gdyż usługodawca nie otrzyma zapłaty za świadczoną usługę. Za taką zapłatę nie można bowiem, o czym była wyżej mowa, uznać przyznanej na podstawie przepisów u.p.t.z. rekompensaty.”

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie m.in. w:

\- wyroku NSA z 27 maja 2021 r., sygn. I FSK 445/18,

\- wyroku NSA z 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1673/16,

\- wyroku NSA z 22.06.2021 r., sygn. akt I FSK 813/20,

\- wyroku NSA z 12.10.2021 r., sygn. akt I FSK 1247/18,

\- wyroku WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2020 r., sygn. I SA/GI 898/19,

\- wyroku WSA w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 429/20,

\- wyroku WSA w Gliwicach z 6 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/GI 519/19,

\- wyroku WSA w Rzeszowie z 19 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 18/19,

\- wyroku WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2019 r., sygn. I SA/Wr 1092/18,

\- wyroku WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 473/17,

\- wyroku WSA w Lublinie z 21 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 835/17,

\- wyroku WSA w Warszawie z 11 grudnia 2017 r., sygn. VIII SA/Wa 684/17.

Podkreślić też należy, że brak jest wpływu otrzymywanej przez Państwa Spółkę Rekompensaty na cenę świadczonych przez nią usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, podstawa opodatkowania uwzględnia dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze jedynie, gdy związane są one bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, podstawy opodatkowania nie stanowi ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która nie jest związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jednakże w sytuacji wypłaty dofinansowania, które jest związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia z tytułu wykonania tego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., 347 s. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić, na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania mają wpływ wyłącznie dotacje, które jednoznacznie i bezpośrednio są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje, a więc udzielona dotacja ma charakter ogólny, ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu - tak jak w przypadku Rekompensaty - taka dotacja nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przekazywanie Spółce Rekompensaty ma na celu finansowanie kosztów działalności Spółki związanych z organizacją lokalnego, publicznego transportu zbiorowego. Fakt otrzymywania przez Państwa Spółkę Rekompensaty pozostaje bez wpływu na cenę usług oferowanych pasażerom. Tym samym należy uznać, iż Rekompensata nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu również na tej podstawie.

Przedstawione przez Państwa Spółkę stanowisko potwierdza w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL), w którym stwierdził on, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie tych dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tym samym bez żadnych wątpliwości należy stwierdzić, iż opowiedziano się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności (czynności opodatkowanej). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są jednoznacznie i bezpośrednio związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliłaby na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Jak stwierdził TSUE w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Mając na uwadze powyższe argumenty, otrzymywanie przez Państwa Spółkę Rekompensaty związanej z wykonywaniem zadań Organizatorów w zakresie organizacji lokalnego, publicznego transportu zbiorowego nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Odpowiedź na drugie pytanie jest konsekwencją rozważań poczynionych w odniesieniu do pytania nr 1. W sytuacji bowiem, gdy Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę, to nie jest dopuszczalne udokumentowanie jej fakturą.

Jak bowiem wynika z treści art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę w enumeratywnie wymienionych w tym przepisie przypadkach, tj. gdy ma miejsce:

1) sprzedaż, a także dostawa towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość;

3) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że in casu żadna z powyższych sytuacji nie zachodzi. W efekcie otrzymanie Rekompensaty przez Państwa Spółkę nie może być udokumentowane fakturą. Jednocześnie prawidłowym dokumentem księgowym służącym dokumentowaniu rozliczeń pomiędzy stronami, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nieobjętych obowiązkiem dokumentowania fakturami, jest nota księgowa (obciążeniowa lub uznaniowa). W efekcie przedmiotowa rekompensata powinna być udokumentowana do celów księgowych taką notą obciążeniową, która spełniać będzie wymogi przewidziane dla dowodu księgowego w art. 21 ustawy o rachunkowości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Państwa Spółka wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1371, z ze zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza – środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;

2) związek międzygminny - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy:

Do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu;

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich.(…)

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

W myśl art. 51 ust. 2 ww. ustawy:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Plan transportowy określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Przy opracowaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jakąkolwiek jednostką samorządu terytorialnego. Państwa Spółka zawarła z jednostkami samorządu terytorialnego (województwami, powiatami, gminami) szereg umów, na podstawie których, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, świadczyła usługi w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na terenie różnych województw. Zgodnie z zawartymi umowami, Państwa Spółka we własnym zakresie drukuje i dystrybuuje bilety uprawniające pasażerów do korzystania z usług transportu zbiorowego świadczonych przez Państwa Spółkę, zaś wpływy z ich są należne Państwa Spółce i nie są przekazywane do jednostek samorządu terytorialnego. Wpływy te Państwa Spółka rozpoznaje jako swoje przychody i traktuje jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Przedmiotowe umowy zostały zawarte z jednostkami samorządu terytorialnego, które pełnią funkcję organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze swojej działalności. Jednocześnie Organizator przewozów określa rozkład jazdy oraz taryfy opłat za przewóz osób a także ustala wysokość opłat dodatkowych i manipulacyjnych na obszarze swojej właściwości terytorialnej. Państwa Spółka ma zaś zapewnić świadczenie określonych usług zgodnie z ustalonymi w umowie warunkami. W okresie realizacji umowy jednostka samorządu terytorialnego (dalej: Organizator) będzie przekazywała Państwa Spółce rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie. Zgodnie z umowami wysokość rekompensaty obliczana jest na zasadach określonych w umowach oraz w przepisach Rozporządzenia oraz Ustawy, a elementami bazowymi niezbędnymi do wyliczenia jej wysokości są:

a) koszty poniesione przez Państwa Spółkę w związku z wykonywanymi usługami,

b) przychody taryfowe i inne przychodu wygenerowane w związku z wykonywanymi na podstawie umów usługami transportu zbiorowego,

c) rozsądny zysk.

Zgodnie z zawartymi umowami, Spółka ma zapewnić respektowanie wszystkich ulg w opłatach za przejazd wynikających ze stosownych ustaw i innych przepisów powszechnie obowiązujących oraz warunków umownych. Zawierane umowy nie określają, w jakim zakresie przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów mają pokrywać koszty działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu.

Odnosząc się do kwestii braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Powyższe przesłanki zachodzą w przypadku rekompensat wypłacanych operatorom publicznego transportu zbiorowego, w tym w sytuacji, gdy organizator transportu zbiorowego wprowadza bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z organizowanej przez niego komunikacji.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane. Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007, natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu „rekompensata” zamiast szerszego terminu „świadczenie wzajemne”, które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu „rekompensata”, terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) - zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej - die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) - zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym należy wskazać, że:

\- plan transportowy, opracowywany przez określonego organizatora publicznego transportu zbiorowego określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych (por. art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);

\- przy opracowywaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych (art. 12 ust. 2 pkt 3);

\- finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2);

\- operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1);

\- w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2);

\- organizator publicznego transportu zbiorowego dokonuje wyboru operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 19 ust. 1 ww. ustawy);

\- świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego odbywa się m.in. w oparciu o umowę między organizatorem publicznego transportu zbiorowego a operatorem publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 24 i art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy);

Zgodnie z rozporządzeniem nr \`(...)\`, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr \`(...)\`. zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007)” (pkt 46 wytycznych).

\- przez rekompensatę rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy);

\- w zawartej umowie określa się m.in.:

· zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem stosowania przez operatora ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora;

· sposób, w jaki jest obliczana rekompensata (art. 25 ust. 3 pkt 10 i 15).

Rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych podlega ocenie w świetle art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ operatorzy otrzymujący dofinansowanie prowadzą działalność o charakterze gospodarczym, w związku z czym są przedsiębiorstwami (przedsiębiorcami) w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, przedsiębiorstwem jest każdy podmiot zaangażowany w prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jego status i sposób finansowania (orzeczenie TSUE z 12 września 2000 r. w sprawach połączonych C-180-184/98 Pavel Pavlov i in. przeciwko Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten, Zb. Orz. 2000, s. I-06451, pkt 75).

\- operator, który poza świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi inną działalność gospodarczą, jest obowiązany do prowadzenia oddzielnej rachunkowości dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 58).

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 22 września 2006 r. (Dz. U. 2021 r., poz. 2205) o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców:

W celu zapewnienia przejrzystości finansowej, przedsiębiorca korzystający z praw specjalnych lub praw wyłącznych oraz przedsiębiorca realizujący usługi w ogólnym interesie gospodarczym, który w związku z realizacją tych usług uzyskuje przysporzenie ze środków publicznych - jeżeli prowadzi również inny rodzaj działalności gospodarczej niż działalność, której dotyczą te prawa lub usługi - jest obowiązany do:

1) prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności związanej z realizacją praw wyłącznych, praw specjalnych lub usług w ogólnym interesie gospodarczym oraz dla pozostałej działalności gospodarczej, w tym do prawidłowego przypisywania przychodów i kosztów na podstawie konsekwentnie stosowanych i mających obiektywne uzasadnienie metod, oraz

2) jasnego określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), zasad prowadzenia odrębnej ewidencji oraz metod przypisywania kosztów i przychodów, o których mowa w pkt 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców:

Decyzja, umowa lub inny akt prawny, na podstawie którego organ publiczny powierza przedsiębiorcy realizację określonych usług w ogólnym interesie gospodarczym związaną z dokonywaniem przysporzenia ze środków publicznych, powinien w sposób jasny i przejrzysty określać zakres oraz zasady realizacji powierzanych usług.

\- jeżeli operator poniósł stratę i złożył wniosek o rekompensatę w trybie określonym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, właściwy organizator przekazuje mu rekompensatę, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 1);

\- we wniosku o rekompensatę określa się wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, obliczoną zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 53 ust. 2);

\- do wniosku o rekompensatę dołącza się dokumenty potwierdzające wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 3);

\- po weryfikacji wniosku i dokumentów przedstawionych przez operatora, które stanowią podstawę obliczenia rekompensaty, organizator wypłaca przyznaną operatorowi rekompensatę w zakresie poniesionej straty z tytułu:

a) realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego,

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora (art. 54 ust. 1 i 2 pkt 2).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Ponadto sposób określenia wysokości rekompensaty, tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami oraz określenie rozsądnego zysku - odpowiada metodzie, zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług.

To, że operator nie ustala wysokości odpłatności za bilety, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę, bowiem organizator publicznego transportu zbiorowego (np. jednostka samorządu terytorialnego) zlecając operatorowi świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, poprzez ustalenie cen biletów oraz zasad przyznawania rekompensaty określa w rezultacie wynagrodzenie za świadczone usługi. Operator podejmując się świadczenia tych usług zna poziom wynagrodzenia (przychodu) z tytułu świadczonych usług.

Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej (por. pkt 13 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług (por. pkt 12 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (por. pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/0

Strony umowy dot. świadczenia usług publicznych mają świadomość, że wpływy z biletów (w przypadku darmowej komunikacji ich brak) nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego - bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, nie mogłyby być wykonywane. W wyniku otrzymania rekompensaty po pierwsze jest możliwe wykonywanie przedmiotowych usług, a po drugie odpłatność korzystających z tych usług jest niższa, niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było - operator, aby świadczyć te usługi bez wypłacanej rekompensaty musiałby żądać wyższej ceny (por. pkt 14 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Otrzymywane przez operatora środki (rekompensata) są ściśle powiązane ze świadczonymi usługami - nie dotyczą straty z pozostałej działalności operatora. W szczególności na podstawie prowadzonej rachunkowości przez operatora oraz składanych wniosków o rekompensatę jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku pomiędzy rekompensatą a świadczeniem przez operatora usług publicznego transportu zbiorowego (por. pkt 16 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Analiza okoliczności sprawy i powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że otrzymywana przez Państwa Spółkę rekompensata jest związana z realizacją usług w zakresie usług przewozów w zakresie transportu zbiorowego w ramach umów zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego, które pełnią funkcję organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze swojej działalności. Otrzymywana kwota dofinansowania jest bowiem przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem przez Państwa Spółkę usług przewozu osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie władczego powierzenia Spółce do realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego, tym samym rekompensata ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa Spółkę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zauważenia wymaga, że z okoliczności sprawy wynika, iż przedmiotowa dotacja ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi – państwa Spółce pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem ww. usług przewozu osób.

Ponadto z ekonomicznego punktu widzenia Państwa Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, gdyż jak wyraźnie Państwa Spółka wskazała w opisie sprawy, określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o rozsądny zysk, Państwa Spółka nie występuje o dopłatę z funduszu dla tej linii komunikacyjnej. A zatem niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwala Państwa Spółce na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. W konsekwencji, otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę ww. usług świadczonych przez Państwa Spółkę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Państwa Spółkę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od jednostek samorządu terytorialnego rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Państwa Spółkę.

A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Państwa Spółkę usług, to taka rekompensata – jak wskazano wyżej - stanowi podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym, otrzymana przez Państwa Spółkę rekompensata, na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej, którą Państwa Spółka na mocy umów otrzymuje od jednostek samorządu terytorialnego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa Spółki objęte zakresem pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do sposobu dokumentowania rekompensat należy wskazać, że zgodnie z art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 106b ust. 1 ww. ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Jak wyżej wskazano, przedmiotowa rekompensata stanowi pokrycie ceny świadczonych przez Państwa Spółkę usług, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym po stronie Państwa Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem otrzymanie przez Państwa Spółkę rekompensaty powinno być dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Państwa Spółki objęte pytaniem nr 2 również jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`.. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).