Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.323.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: Opodatkowanie transakcji zamiany nieruchomości, dokumentowanie oraz prawo do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; działki; faktura; grunty-grunt niezabudowany; lokal-lokal mieszkalny; miasto; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik; Skarb Państwa; udział; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zamiany udziałów w nieruchomościach i nieruchomości,
*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości,
*   uznania planowanych transakcji za dwóch odrębnych dostaw, które powinny zastać udokumentowane fakturami VAT,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Miasto udziałów w nieruchomościach i nieruchomości

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto – Miasto na prawach powiatu (zwane dalej Miastem, Wnioskodawcą) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca i Skarb Państwa planują dokonać zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Wnioskodawcy i Skarbu Państwa.

Ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania nieruchomościami gminy, powiatu i Skarbu Państwa. W myśl art. 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami, organem reprezentującym zarówno Skarb Państwa, jak i Miasto – Miasto na prawach powiatu w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest Prezydent Miasta.

Czynność zamiany nieruchomości dozwolona jest zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienionych nieruchomości.

Dla czynności zamiany nieruchomości między Wnioskodawcą a Skarbem Państwa, podatnikiem podatku VAT jest Wnioskodawca dla obu transakcji.

Wnioskodawca zamierza dokonać zamiany następujących nieruchomości:

1.  Udziałów Skarbu Państwa w prawie własności nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi przy ul. A, ul. B i ul. C na nieruchomość niezabudowaną stanowiącą własność Miasta położoną przy ul. D;
2.  Niezabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa przy ul. E oraz lokali mieszkalnych stanowiących własność Skarbu Państwa w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. F na nieruchomość niezabudowaną stanowiącą własność Miasta położoną przy ul. G.

Wartość nieruchomości podlegających zamianie została określona na podstawie sporządzonych operatów szacunkowych.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego powyższe nieruchomości niezabudowane (ul. D, ul. E, ul. G) zostały oznaczone jako tereny:

*   nieruchomość przy ul. D – tereny usług publicznych – 60UP1, na których dopuszczona jest zabudowa, urządzenie zieleni parkowej oraz zieleni o funkcji izolacyjnej;
*   nieruchomość przy ul. E – tereny usług publicznych – 57UP1, na których dopuszczona jest zabudowa;
*   nieruchomość przy ul. G – tereny usług administracji, gastronomii, kultury, sportu i handlu, na których dopuszczalna jest zabudowa handlowa i usługowa.

Nieruchomości Miasta przejmowane przez Skarb Państwa w drodze zamiany zostaną wykorzystane na cele publiczne.

Zamiar zamiany nieruchomości przy ul. D, ul. A, ul. C, ul. B został zatwierdzony przez Radę Miasta w dniu 7 lutego 2019 r. (Uchwała) – pkt 1.

Obecnie nieruchomość położona przy ul. E znajduje się w trwałym zarządzie Sądu Rejonowego i przeznaczona jest pod zabudowę nowego budynku sądu. Z uwagi na niewystarczającą powierzchnię pod zabudowę zaplanowanego budynku sądu, nieruchomość będzie przedmiotem zamiany z Urzędem Miasta na nieruchomość o większej powierzchni (ul. G).

Nieruchomość przy ul. D będzie użytkowana przez Zespół Policji Komendy Policji i docelowo przekazana w trwały zarząd na rzecz Komendy Miejskiej Policji. Nie będzie zabudowywana i planuje się utrzymanie dotychczasowego sposobu korzystania z nieruchomości – zieleni o funkcji izolacyjnej, zieleni parkowej.

Nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi (udziały + lokale mieszkalne) nabyte w drodze zamiany przez Miasto zostaną wykorzystane do realizacji zadań własnych gminy, polegających na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców miasta.

W zakresie przeznaczenia nieruchomości położonej przy ul. G (pkt 2) Dyrektor Sądu Rejonowego złożył wniosek o rezerwację tej nieruchomości dla celów budowy nowego obiektu sądu. Docelowo nieruchomość ta zostanie przekazana w trwały zarząd na rzecz Sądu Rejonowego.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca ma wątpliwości dot. poprawności transakcji.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Zamiana nieruchomości jest planowana do przeprowadzenia w IV kwartale 2019 r. (listopad/grudzień).
2.  Nieruchomość zabudowana położona przy ul. B, Skarb Państwa nabył prawo własności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej, w związku z powyższym nabycie nieruchomości nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT; Nieruchomość zabudowana położona przy ul. A, Skarb Państwa nabył prawo własności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej, w związku z powyższym nabycie nieruchomości nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT; Nieruchomość zabudowana położona przy ul. C, Skarb Państwa nabył prawo własności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej, w związku z powyższym nabycie nieruchomości nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT; Nieruchomość zabudowana położona przy ul. F, Skarb Państwa nabył prawo własności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym, w związku z powyższym nabycie nieruchomości nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT; Nieruchomość niezabudowana położona przy ul. E, Skarb Państwa nabył prawo własności na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe (art. 453 KC i art. 66 Ordynacji Podatkowej); Nieruchomość niezabudowana położona przy ul. D, Miasto nabyło prawo własności nieruchomości z mocy prawa, na podstawie decyzji Wojewody, w związku z powyższym nabycie nieruchomości nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT; Nieruchomość niezabudowana położona przy ul. G, Miasto nabyło prawo własności nieruchomości z mocy prawa, na podstawie decyzji Wojewody, w związku z powyższym nabycie nieruchomości nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT.
3.  Skarbowi Państwa i Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie nieruchomości nie było opodatkowane.
4.  Nieruchomości Skarbu Państwa przy ul. A, ul. C oraz ul. F (lokale mieszkalne) są wykorzystywane na cele mieszkaniowe; Nieruchomość przy ul. B jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe, ponadto wynajmowany jest jeden lokal użytkowy. Umowa najmu lokalu użytkowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.  Zgodnie z danymi Ewidencji gruntów i budynków, budynek mieszkalny przy ul. B, znajdujący się na działce geodezyjnej numer 152, został wybudowany w roku 1890. Budynek jest obecnie użytkowany. Od momentu rozpoczęcia używania (zajęcia) do momentu zamiany minie okres dłuższy niż 2 lata; Zgodnie z danymi Ewidencji gruntów i budynków, budynek mieszkalny przy ul. A, znajdujący się na działce geodezyjnej numer 27, został wybudowany w roku 1900. Budynek jest obecnie użytkowany. Od momentu rozpoczęcia używania (zajęcia) do momentu zamiany minie okres dłuższy niż 2 lata; Zgodnie z danymi Ewidencji gruntów i budynków, budynek mieszkalny przy ul. C, znajdujący się na działce geodezyjnej numer 111, został wybudowany w roku 1905. Budynek jest obecnie użytkowany. Od momentu rozpoczęcia używania (zajęcia) do momentu zamiany minie okres dłuższy niż 2 lata. Zgodnie z danymi Ewidencji gruntów i budynków, budynek mieszkalny przy ul. F, znajdujący się na działkach geodezyjnych o numerach 847/253 i 848/254, został wybudowany w roku 1895. Budynek jest obecnie użytkowany. Od momentu rozpoczęcia używania (zajęcia) do momentu zamiany minie okres dłuższy niż 2 lata. Wyodrębnienie lokali w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło dopiero w roku 2009.
6.  Skarb nie ponosił wydatków na ulepszenie lokali w budynku przy ul. F, nie ponosił również wydatków na ulepszenie budynków przy ul. B, ul. A oraz ul. C, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartość początkowej.
7.  Wszystkie nieruchomości niezabudowane objęte są planem miejscowym i na moment dostawy będą stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego powyższe nieruchomości niezabudowane zostały oznaczone jako tereny:
    1.  nieruchomość przy ul. D – tereny usług publicznych – 60UP1; plan miejscowy dopuszcza zabudowę, urządzenie zieleni parkowej oraz zieleni o funkcji izolacyjnej;
    2.  nieruchomość przy ul. E – tereny usług publicznych – 57UP1; plan miejscowy dopuszcza zabudowę;
    3.  nieruchomość przy ul. G – tereny usług administracji, gastronomii, kultury, sportu i handlu – C4 UAGKSH+KS+Sk – dopuszczalna zabudowa handlowa i usługowa.
8.  Nieruchomości niezabudowane objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z powyższym nie zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
9.  ul. B – nieruchomość będzie wykorzystywana na cele mieszkaniowe – wynajem lokali mieszkalnych, umowy nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz opodatkowane – 1 lokal użytkowy; ul. A – nieruchomość będzie wykorzystywana na cele mieszkaniowe – wynajem lokali mieszkalnych, umowy nie są opodatkowane podatkiem VAT; ul. C – nieruchomość będzie wykorzystywana na cele mieszkaniowe – wynajem lokali mieszkalnych, umowy nie są opodatkowane podatkiem VAT; ul. F (lokale mieszkalne) – nieruchomość będzie wykorzystywana na cele mieszkaniowe – wynajem lokali mieszkalnych, umowy nie są opodatkowane podatkiem VAT. Działka niezabudowana przy ul. E – nieruchomość będzie przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową.

Nieruchomości będą przedmiotem zamiany:

1.  ul. B – działka 152, zapisana w księdze wieczystej – stanowiąca współwłasność Skarbu Państwa w udziale 3/8. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym 4-kondygnacyjnym o pow. użytkowej 1.044,25 m2, wybudowanym w roku 1890. W przedmiotowym budynku usytuowanych jest 14 lokali mieszkalnych oraz 2 lokale użytkowe. Ponadto na działce znajduje się budynek gospodarczy;
2.  ul. A – działka 27, zapisana w księdze wieczystej – stanowiąca współwłasność Skarbu Państwa w udziale 5/8. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym 4-kondygnacyjnym o pow. użytkowej 653,72 m2, wybudowanym w roku 1900. W przedmiotowym budynku usytuowanych jest 9 lokali mieszkalnych;
3.  ul. C – działka 111, zapisana w księdze wieczystej – stanowiąca własność Skarbu Państwa w udziale 3/6. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym 4-kondygnacyjnym o pow. użytkowej 1.138,28 m2, wybudowanym w roku 1905. W przedmiotowym budynku usytuowanych jest 17 lokali mieszkalnych. Ponadto na przedmiotowej nieruchomości usytuowany jest budynek gospodarczy;
4.  ul. F – działki 847/253 i 848/254, zapisane w księdze wieczystej – stanowiące współwłasność Skarbu Państwa w udziale 794/1000, zabudowane budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym. Lokale mieszkalne będące przedmiotem zamiany znajdujące się w budynku mieszkalnym na ul. F:
    1.  lokal mieszkalny nr A/1, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 61/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    2.  lokal mieszkalny nr A/3, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 62/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    3.  lokal mieszkalny nr A/4, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 63/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    4.  lokal mieszkalny nr A/5, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 59/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    5.  lokal mieszkalny nr A/6, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 60/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    6.  lokal mieszkalny nr B/1, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 32/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    7.  lokal mieszkalny nr B/2, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 51/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    8.  lokal mieszkalny nr B/3, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 37/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    9.  lokal mieszkalny nr B/4, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 37/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    10.  lokal mieszkalny nr B/5, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 37/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    11.  lokal mieszkalny nr B/6, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 33/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    12.  lokal mieszkalny nr B/7, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 37/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    13.  lokal mieszkalny nr C/l, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 33/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    14.  lokal mieszkalny nr C/2, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 39/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    15.  lokal mieszkalny nr C/3, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 40/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości;
    16.  lokal mieszkalny nr C/4, zapisany w księdze wieczystej, z którym związany jest udział wynoszący 38/1000 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości.
5.  ul. E – nieruchomość gruntowa, niezabudowana, obejmująca działkę 750/80, stanowiąca własność Miasta;
6.  ul. D – część nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, obejmująca działkę 2337/114, stanowiąca własność Miasta;
7.  ul. G– część nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, obejmującej działkę 68, stanowiąca własność Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 sierpnia 2019 r.)
2.  Czy ze względu na wykorzystanie nieruchomości na cele publiczne istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT nabycia nieruchomości przy ul. E i ul. G?
3.  Czy w każdym z powyższych przypadków transakcję zamiany należy potraktować jako dwie odrębne dostawy i czy w związku z powyższym, Miasto powinno wystawić dwie faktury – jedną we własnym imieniu z tytułu zbywanych przez siebie nieruchomości, a drugą – w imieniu Skarbu Państwa – z tytułu nieruchomości zbywanych przez Skarb Państwa?
4.  Czy Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub w części od wystawionych przez siebie, ale w imieniu Skarbu Państwa faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 sierpnia 2019 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Nabycie przez Skarb Państwa nieruchomości przy ul. D ze względu na oznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny usług publicznych – 60UP1 – na którym dopuszczona jest zabudowa oraz urządzenie zieleni parkowej oraz zieleni o funkcji izolacyjnej opodatkowane będzie stawką 23%. Dla określenia stawki podatku VAT nie ma znaczenia aktualny i planowany sposób zagospodarowania nieruchomości. Decydujące w tym zakresie jest określenie przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Podobnie nabycie przez Skarb Państwa nieruchomości przy ul. G ze względu na określenie terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren pod zabudowę, opodatkowane będzie podatkiem VAT wg stawki 23%.

Zbycie przez Skarb Państwa lokali mieszkalnych oraz udziałów Skarbu Państwa w prawie własności nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi będzie zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zbycie przez Skarb Państwa nieruchomości niezabudowanej przy ul. E sklasyfikowanej jako tereny usług publicznych 57UP1, z możliwą zabudową będzie opodatkowane stawką VAT 23%.

Ad 2

Nie istnieje możliwość zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości dot. ul. E, G i D. Sprzedaż/zamiana terenów określonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny pod zabudowę opodatkowana jest stawką 23%.

Zamiana nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3

Należy wystawić dwie odrębne faktury, jedną w imieniu Miasta i drugą w imieniu Skarbu Państwa.

Zamiana nieruchomości będzie potraktowana jako dwie odrębne dostawy (zbycie nieruchomości przez Skarb Państwa na rzecz Miasta, jak i zbycie nieruchomości Miasta na rzecz Skarbu Państwa), musiałaby zatem podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim wypadku obie strony występują jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy, a zatem mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów. Miasto powinno wystawić dwie faktury – jedną we własnym imieniu z tytułu zbywanych przez siebie nieruchomości, a drugą – w imieniu Skarbu Państwa – z tytułu nieruchomości zbywanych przez Skarb Państwa. Na fakturach sprzedaży jako dostawcę i nabywcę Miasto powinno wskazać swoje dane. Podstawą opodatkowania VAT będzie wartość netto wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego dla każdej nieruchomości/udziału.

Ad 4

Nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wystawionych faktur z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Nabycie towarów i usług w celu uzyskania przychodów zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podobnie jak nabycie w drodze zamiany terenów pod usługi publiczne (ul. E). Odliczenie podatku VAT będzie możliwe w sytuacji gdy zostanie podjęta decyzja o przekazaniu terenów (ul. E) do sprzedaży/dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, co do zasady, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 k.c. do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są:

1.  rada gminy;
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Powiat – stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn.) – wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 92 ust. 1 o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 o samorządzie powiatowym).

Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym).

W myśl art. 91 ww. ustawy, prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 1 ww. ustawy, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta oraz prezydent miasta. Zgodnie z ust. 2 i ust. 3 powołanego artykułu ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, a ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru, określa ustawa o samorządzie gminnym.

Według art. 6 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami, ale nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto (Miasto na prawach powiatu) i Skarb Państwa planują dokonać zamiany udziałów w nieruchomościach i nieruchomości wchodzących w skład zasobu Miasta i Skarbu Państwa.

Dla ww. czynności zamiany między Miastem a Skarbem Państwa, podatnikiem podatku VAT jest Miasto dla obu transakcji.

Miasto zamierza dokonać następujących zamian:

1.  Udziałów Skarbu Państwa w prawie własności nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi położonymi przy ul. A, ul. B i ul. C na nieruchomość niezabudowaną stanowiącą własność Miasta położoną przy ul. D;
2.  Niezabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa położonej przy ul. E oraz lokali mieszkalnych stanowiących własność Skarbu Państwa w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. F na nieruchomość niezabudowaną stanowiącą własność Miasta położoną przy ul. G.

Wartość nieruchomości podlegających zamianie została określona na podstawie sporządzonych operatów szacunkowych.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy opisana transakcja zamiany udziałów w nieruchomościach i nieruchomości pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ zauważa, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Ponadto należy zauważyć, że na podstawie art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W świetle art. 33 k.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Należy wyjaśnić, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34).

W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W świetle art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Zgodnie z art. 20 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tworzy się:

1.  zasób nieruchomości Skarbu Państwa;
2.  gminne zasoby nieruchomości;
3.  powiatowe zasoby nieruchomości;
4.  wojewódzkie zasoby nieruchomości.

Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem ust. 1e, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1.  ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2.  zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3.  sporządzają plany realizacji polityki gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa oraz przedkładają je wojewodzie – celem akceptacji – co najmniej na dwa miesiące przed zakończeniem okresu obowiązywania poprzedniego planu;
4.  zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5.  wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6.  współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7.  zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

*   7a. wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

1.  podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
2.  składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Zgodnie z art. 25a ustawy o gospodarce nieruchomościami, do powiatowego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności powiatu i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego powiatu.

Powiatowym zasobem nieruchomości gospodaruje zarząd powiatu. Przepisy art. 25 ust. 2 i 2a stosuje się odpowiednio (art. 25b ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Z powyższych regulacji wynika, że prezydent – jako reprezentant Skarbu Państwa – może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te – co do zasady – wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) ustawą o gospodarce nieruchomościami w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to miasto na prawach powiatu posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa – jako osoba prawna niemająca własnych organów – opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej prezydentowi miasta. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wobec powyższego Skarb Państwa reprezentowany przez starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania – gospodarowania nieruchomościami – tj. na prezydencie miasta na prawach powiatu. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni w rozpatrywanej sprawie Miasto (gmina).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem udziałów w nieruchomościach i nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany i podmiotem je przejmującym, jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług.

Jednakże należy podkreślić, że dokonując ww. dostawy nieruchomości należących do gminnego zasobu, Wnioskodawca (Miasto) występuje w roli właściciela nieruchomości – z kolei dokonując – w zamian za te nieruchomości – dostawy (zamiany) udziałów w nieruchomościach i nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości – co do zasady – zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot.

Potwierdza to stanowisko TSUE zawarte w orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16, w którym Trybunał stwierdza, że: „stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji (…), w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy”.

W świetle wyżej powołanych przepisów, w sytuacji zamiany udziałów w nieruchomościach i nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomości w obu tych przypadkach stanowią udziały w nieruchomościach i inne nieruchomości.

W niniejszej sprawie prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Miasta na Skarb Państwa oraz udziały w nieruchomościach i nieruchomości ze Skarbu Państwa na Miasto. Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych towarów.

Podsumowując, transakcja zamiany udziałów w nieruchomościach i nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, w przedmiotowej sprawie w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 2, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości przy ul. E i ul. G.

Okoliczności sprawy wskazują, że nieruchomość przy ul. E stanowi działka geodezyjna nr 750/80. Natomiast nieruchomość przy ul. G obejmuje działkę geodezyjną nr 68. Jak wskazał Wnioskodawca ww. działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i na moment dostawy będą stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę. Zgodnie z ww. planem nieruchomość przy ul. E stanowi tereny usług publicznych – 57UP1 i plan miejscowy dopuszcza zabudowę. Z kolei nieruchomość przy ul. G – zgodnie z planem stanowi tereny usług administracji, gastronomii, kultury, sportu i handlu – C4 UAGKSH+KS+Sk – gdzie dopuszczalna jest zabudowa handlowa i usługowa.

Zatem w odniesieniu do zwolnienia od podatku VAT transakcji zamiany ww. nieruchomości przy ul. E i ul. G należy wskazać, co następuje.

Jak wiadomo wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem, przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią bowiem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że działka nr 750/80 (ul. E) i działka nr 68 (ul. G), mające być przedmiotem zamiany, zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

Zatem z uwagi na fakt, że ww. działki stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, to są terenem budowlanym, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym ich dostawa (zamiana) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, tj. działki nr 750/80 i nr 68 nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z nabyciem nieruchomości przy ul. E i ul. G nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Wobec tego nie jest spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Wobec tego dostawa ww. działek będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Bez znaczenia w tej sytuacji będzie zamiar wykorzystania ww. nieruchomości na cele publiczne.

Reasumując, zamiana nieruchomości przy ul. E i ul. G nie będzie korzystała ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Tym samym ww. dostawa będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało ocenić jako prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy wskazane w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 3 dotyczą kwestii dokumentowania transakcji zamiany nieruchomości, jako dwóch odrębnych transakcji dostawy.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostały zawarte w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Według art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Stosownie do treści art. 106e pkt 3 ustawy, faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie w przypadku zamiany udziałów w nieruchomościach i nieruchomości dochodzić będzie do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Miasta na Skarb Państwa oraz udziały w nieruchomościach i nieruchomości ze Skarbu Państwa na Miasto. Co do zasady zatem każda z transakcji zamiany powinna zostać udokumentowana odrębną fakturą VAT.

Aby jednak potwierdzić prawo i zasady do wystawienia faktury, celem udokumentowania transakcji zamiany, należy przeanalizować w ramach jakich czynności nastąpią planowane dostawy między Stronami.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem zamiany będzie także nieruchomość niezabudowana położona przy ul. D, która stanowi działkę ewidencyjną nr 2337/114. Jak wskazał Wnioskodawca, niniejsza działka na moment dostawy będzie stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę. Bowiem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest jako tereny usług publicznych – 60UP1, gdzie dopuszcza się zabudowę, urządzenie zieleni parkowej oraz zieleni o funkcji izolacyjnej.

Ponadto przy nabyciu przedmiotowej działki nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy stwierdzić, że w tej sytuacji sprzedaż działki nr 2337/114 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem stanowi ona tereny budowlane w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy. Również nie możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione wymagane warunki określone w tym przepisie.

Wobec tego sprzedaż działki nr 2337/114, stanowiącej nieruchomość przy ul. D, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto treść wniosku wskazuje, że dostawą zostaną również objęte nieruchomości zabudowane, tj. udziały w budynkach mieszkalnych przy ul. A, ul. B i ul. C, a także lokale mieszkalne w budynku mieszkalnym przy ul. F.

Zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów w postaci budynków, budowli lub ich części zostały określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W analizowanej sprawie na uwagę zasługuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie C-308/16 dot. Kozuba Premium Selection Sp. z.o.o., w którym Trybunał uznał, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Opis sprawy wskazuje, że przedmiotowe obiekty, tj. budynki mieszkalne przy ul. A, ul. B i ul. C, a także lokale mieszkalne w budynku mieszkalnym przy ul. F zostały nabyte na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej. Jak poinformował Wnioskodawca, w stosunku do ww. budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych doszło do ich używania (zajęcia) i od tego momentu do chwili zamiany, mającej nastąpić w IV kwartale 2019 r., minie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto nie poniesiono wydatków na ulepszenie zarówno budynków mieszkalnych, jak i lokali mieszkalnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartość początkowej.

W związku z powyższym należy rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych budynków i lokali, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa zarówno udziałów w budynkach mieszkalnych, jak i dostawa lokali mieszkalnych nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do ich pierwszego zajęcia (używania) i od tego momentu do chwili zamiany minęło więcej niż 2 lata. Ponadto nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie ww. obiektów przekraczające 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym, dla ww. transakcji zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa udziałów w gruncie, na której ww. obiekty są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji w niniejszej sprawie ww. dostawa w zależności albo będzie stanowiła transakcję opodatkowaną podatkiem VAT (w przypadku nieruchomości niezabudowanych położonych przy ul. E, ul. G i ul. D), albo będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku (w przypadku udziałów w budynkach mieszkalnych usytuowanych przy ul. B, ul. A, ul. C oraz lokali mieszkalnych w budynku przy ul. F).

Tym samym prawo własności ww. nieruchomości zostanie przeniesione z Miasta na Skarb Państwa oraz udziałów w nieruchomościach i nieruchomości ze Skarbu Państwa na Miasto, co oznacza, że wystąpią dwie odrębne odpłatne dostawy towarów, które będą opodatkowane podatkiem VAT bądź będą podlegały zwolnieniu od tego podatku i – co do zasady – powinny zostać udokumentowane fakturą VAT, wystawioną poprzez dostawcę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy – w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 – należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji, z uwagi na fakt, że Miasto pełni rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa, będzie zobowiązane wystawić fakturę dokumentującą dostawę działki stanowiącą własność Skarbu Państwa, oznaczoną nr 750/80, stanowiącą nieruchomość niezabudowaną przy ul. E, na rzecz Miasta. Z kolei, w odniesieniu do sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych położonych przy ul. B, ul. A, ul. C oraz lokali mieszkalnych (ul. F), ponieważ transakcje będą korzystały ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Miasto – co do zasady – nie będzie zobowiązane do udokumentowania dostawy fakturą. W tym przypadku, Miasto będzie miało taki obowiązek wyłącznie w sytuacji wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku transakcji zamiany nieruchomości niezabudowanych, stanowiących własność Miasta na rzecz Skarbu Państwa, tj. działki nr 2337/114 (ul. D) oraz nr 68 (ul. G), Miasto będzie miało obowiązek udokumentowania fakturą ww. transakcje.

Na przedmiotowych fakturach sprzedaży jako dostawcę i nabywcę Wnioskodawca (Miasto) powinien wskazać swoje dane.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości związane z pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 4 dotyczą pełnego lub częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę udziałów w nieruchomościach i nieruchomości wystawionych przez Miasto, ale w imieniu Skarbu Państwa.

Mając na uwadze powyższy zakres pytania, należy wskazać, że faktury te będą dokumentowały dostawę, która – jak rozstrzygnięto powyżej – będzie korzystała ze zwolnienia dla udziałów w nieruchomościach położonych przy ul. B, ul. A, ul. C oraz lokali mieszkalnych zlokalizowanych w budynku przy ul. F oraz transakcję opodatkowaną podatkiem VAT, w przypadku dostawy nieruchomości położonej przy ul. E.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie wystąpi jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie w sytuacji dostawy udziałów w nieruchomościach położonych przy ul. B, ul. A, ul. C oraz ul. F będzie ona stanowiła czynność zwolnioną od podatku VAT.

W konsekwencji, nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej ww. transakcje zamiany.

Natomiast odnośnie nieruchomości niezabudowanej położonej przy ul. E, której transakcja dostawy będzie opodatkowana podatkiem VAT, Wnioskodawca wskazał, że nabywca (Miasto) przeznaczy ją pod zabudowę mieszkaniową. W opinii Wnioskodawcy, nabycie towarów i usług w celu wykorzystania do czynności zwolnionych (uzyskania przychodów zwolnionych) od opodatkowania podatkiem VAT nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – odliczenie podatku VAT będzie możliwe w sytuacji gdy zostanie podjęta decyzja o przekazaniu terenów przy ul. E do sprzedaży/dzierżawy.

Należy zatem wskazać, że w przypadku, gdy nabywca będzie wykorzystywał nabytą działkę przy ul. E do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, wówczas nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie ww. działki. Natomiast w sytuacji, gdy nabywca przedmiotową działkę przeznaczy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wskazana sprzedaż/dzierżawa), wówczas – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, w związku z nabyciem ww. działki nr 750/80.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania w związku z planowanymi dostawami zamiany. Ponadto z uwagi na fakt wskazany w opisie sprawy, że przedmiotem zamiany będą wyłącznie udziały w budynkach mieszkalnych i lokale mieszkalne, budynki gospodarcze nie podlegały analizie prawnopodatkowej, ponieważ nie były przedmiotem sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.