Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-861/16-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-28
Teza: Konsekwencje podatkowe obniżenia wkładu w spółce osobowej
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; wkład; wkład-wycofanie wkładu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania spłaty z tytułu częściowego wystąpienia ze spółki osobowej (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania spłaty z tytułu częściowego wystąpienia ze spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa, Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie sprzedaży detalicznej towarami handlowymi w sieci sklepów położonych na terenie całego kraju.

Wnioskodawca jest uprawniony do udziału w zyskach Spółki, jest więc zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce z tytułu dochodu przypadającego na niego w związku z udziałem w zyskach i stratach Spółki.

Spółka komandytowa do dnia 31 stycznia 2016 r. prowadziła działalność w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). W listopadzie 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą a innym udziałowcem Spółki z o.o. została zawarta umowa wniesienia aportu udziałów Spółki z o.o. W wyniku zawartej umowy podwyższony został kapitał zakładowy Wnioskodawcy, który został pokryty przez wkład niepieniężny innego udziałowcy Spółki z o.o. W wyniku powyższej transakcji dokonano wymiany udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT). Przed dokonaniem tej transakcji Wnioskodawca posiadał ok. 35% udziałów w Spółce z o.o. – objętych m.in. w wyniku wymiany udziałów (spełniającej wymogi ustalone w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT) innej spółki (dalej: Spółka X) oraz w zamian za wkład pieniężny. Udziały Spółki X zostały wcześniej nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów.

W wyniku przeprowadzonej w listopadzie 2015 r. wymiany udziałów Wnioskodawca stał się większościowym udziałowcem Spółki z o.o. posiadającym ok. 99% udziałów.

W dniu 1 lutego 2016 r. nastąpiło przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Zgodnie z treścią ust. 5.2. Umowy Spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. (dalej: Umowa spółki), wartość wkładów wspólników do spółki (dalej: Wkład do Spółki, Wkład) odpowiadała wysokości ich udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształcanej, których wartość została ustalona na podstawie sprawozdania finansowego z dnia 12 listopada 2015 r. po uwzględnieniu wszystkich pozycji kapitałów własnych spółki przekształconej. Z uwagi, na fakt że Wnioskodawca posiadał większość udziałów Spółki z o.o., po przekształceniu Sp. z o.o. w spółkę komandytową, Wnioskodawca posiada obecnie większość Wkładu w Spółce komandytowej.

W przyszłości nie jest wykluczone podjęcie przez wspólników Spółki uchwały o podziale zysku uzyskanego przez Spółkę. Możliwa jest również likwidacja Spółki albo wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki. Wskazane kwestie zostały szczegółowo uregulowane w Umowie spółki.

W ust. 14 Umowy spółki określone zostały zasady przeznaczenia wyniku finansowego i pokrycia straty w następującym brzmieniu:

*   „14.1. Wspólnicy mają prawo do zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego i podlegającego wypłacie, zgodnie z uchwałą Wspólników. Do dnia podjęcia uchwały Wspólników o podziale zysku, zysk pozostaje w Spółce. Nie narusza to postanowień ust. 14.6. Zysk za bieżący rok obrotowy oraz niepodzielony zysk za poprzednie lata obrotowe może być wypłacony Wspólnikom również wówczas, gdy wkłady Wspólników zostały zmniejszone w wyniku strat poniesionych przez Spółkę.
*   14.2. W przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce przez danego Wspólnika, udział nabywcy w majątku Spółki uwzględniać będzie wkład wniesiony uprzednio do spółki przez zbywającego Wspólnika.
*   14.3. Wspólnicy podejmują uchwałę o przeznaczeniu zysku za dany rok obrotowy. Podział wyniku bilansowego za dany rok obrotowy następuje w stosunku do wysokości wkładów Wspólników, zgodnie z podjętymi przez nich uchwałami (w przypadku zmiany stosunku wkładów w trakcie roku zmienione stosunki podziału dotyczą okresu od dnia podjęcia odpowiedniej uchwały włącznie).
*   14.4. W uchwale o przeznaczeniu zysku Wspólnicy mogą wykluczyć w części lub w całości wypłatę czystego zysku Wspólnikom. Zysk wyłączony z podziału może być przeznaczony na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe.
*   14.5. Poniesione straty przenoszone są na kolejne lata i mogą być pokrywane z zysków za przyszłe lata obrotowe.
*   14.6. Spółka może wypłacać Wspólnikom zaliczki na poczet zysku również wówczas, gdy wkłady Wspólników zostały zmniejszone w wyniku strat poniesionych przez Spółkę.”

Rozliczenie wspólników w przypadku likwidacji, rozwiązania Spółki oraz wystąpienia wspólnika zostało natomiast uregulowane w ust. 15 Umowy spółki w następujący sposób:

*   „15.1. W przypadku, gdy zaistnieje przyczyna likwidacji spółki ze względu na następujące okoliczności:
    1.  śmierć Wspólnika albo rozpoczęcie jego likwidacji,
    2.  ogłoszenie upadłości Wspólnika,
    3.  wypowiedzenie umowy Spółki przez Wspólnika lub jego wierzyciela.Spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi Wspólnikami. Wspólnik, do którego odnosi się przyczyna likwidacji, lub osoba posiadająca jego prawa, powinien wystąpić ze Spółki, jeżeli zażądają tego pozostali Wspólnicy i nic innego nie wynika z niniejszej umowy.
*   15.2. W przypadku, gdy Wspólnik występuje ze Spółki, Spółka wypłaca mu kwotę z tytułu wystąpienia (kwotę spłaty) obliczoną zgodnie z treścią ust. 15 pkt 3-4 poniżej. Gdy ogłoszona została upadłość Wspólnika, a syndyk nie wyraża zgody na wystąpienie tego Wspólnika ze Spółki, pozostali Wspólnicy zobowiązują się wystąpić do sądu z wnioskiem o wyłączenie tego Wspólnika ze spółki.
*   15.3. Jeżeli następuje spłata Wspólnika zgodnie z niniejszą Umową, na kwotę do wypłaty z tego tytułu powinny się składać następujące elementy:
    1.  wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu Wspólnika z uwzględnieniem ust. 14.2. oraz
    2.  zysk lub strata, która przypada na Wspólnika z tytułu wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez niego do spółki z uwzględnieniem ust. 14.4.
*   15.4. Kwota do wypłaty (kwota spłaty) powinna być ustalona na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia, wyłączenia lub rozwiązania. Kwota do wypłaty w związku z wystąpieniem, wyłączeniem lub rozwiązaniem podlega wypłacie w terminie 1 (jednego) miesiąca, licząc od daty sporządzenia sprawozdania finansowego, na podstawie którego kwota do wypłaty została obliczona. Przy wystąpieniu, wyłączeniu lub rozwiązaniu uregulowane zostaną wszelkie wierzytelności i zobowiązania wychodzącego Wspólnika w stosunku do Spółki.
*   15.5. Wspólnik nie może być wyłączony ze Spółki, jeżeli w Spółce uczestniczy tylko dwóch Wspólników.”

W przyszłości możliwe jest również częściowe wycofanie Wkładu ze Spółki przez Wnioskodawcę, przy czym pozostanie on wspólnikiem Spółki komandytowej.

W związku z faktem, że Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskiwanych w związku z jego udziałem w Spółce komandytowej dochodów, jest on stroną zainteresowaną w uzyskaniu pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki Kwoty spłaty z tytułu likwidacji Spółki, będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy – obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) przez Wnioskodawcę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki Kwoty spłaty z tytułu wystąpienia ze Spółki będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy – obowiązkiem zapłaty CIT przez Wnioskodawcę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki Kwoty spłaty z tytułu częściowego wystąpienia ze Spółki będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy – obowiązkiem zapłaty CIT przez Wnioskodawcę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?
4.  Czy wypłata, na podstawie podjętej przez wspólników uchwały, zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego Spółki będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy – obowiązkiem zapłaty CIT przez Wnioskodawcę?
5.  Czy wypłata zaliczek na poczet zysku, o których mowa w Umowie Spółki będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy – obowiązkiem zapłaty CIT przez Wnioskodawcę?
6.  W jaki sposób Wnioskodawca ma udowodnić i udokumentować (jeśli jest to konieczne), w stosunku do otrzymanych od Spółki tytułem wypłat kwot zysków, fakt ich wcześniejszego powstania w Spółce?
7.  Jak długo Wnioskodawca jest zobowiązany do zabezpieczenia dostępności (ewentualnie przechowywania) dokumentacji źródłowej (o ile jest to niezbędne), stanowiącej własność Spółki, a mogącej być istotną z punktu widzenia kalkulacji wyniku Spółki?
8.  Czy zwrot wypłaconych przez Spółkę zaliczek na poczet zysku, wynikający z:
    1.  podjęcia uchwały o braku wypłaty zysku;
    2.  podjęcia uchwały o podziale zysku w kwocie mniejszej, aniżeli wypłacone wcześniej zaliczki,
    3.  przejściowego zatrzymania zysku w Spółce, spowoduje obowiązek korekty wcześniejszych rozliczeń z tytułu CIT czy też będzie uprawniał Wnioskodawcę do wykazania wcześniej zapłaconego podatku w momencie tego zwrotu?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 3 wniosku. W pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, częściowe wycofanie Wkładu ze Spółki komandytowej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie będzie powodowało osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Wynika to z faktu, iż przepisy Ustawy o CIT nie regulują szczegółowo sytuacji, w której dochodziłoby do częściowego wycofania wkładów w spółce osobowej przez wspólnika. Art. 12 ust. 4 pkt 3a), wskazuje, iż nie zalicza się do przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego przepisu, skutki podatkowe występują dopiero w momencie gdy podatnik przestanie być wspólnikiem wskutek likwidacji bądź wystąpienia ze spółki osobowej.

Dodatkowo należy wskazać, że analiza art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż zasadą jest, że nie mogą stanowić przychodu środki pieniężne, otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu jego własnego majątku, którego źródłem był już raz opodatkowany dochód. Jeżeli zatem zwrot wkładu jest neutralny podatkowo, to tym bardziej nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z regułami wnioskowania a maiori ad minus, skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w tym drugim przypadku pomniejszane są o wydatki dokonane z tytułu udziału w spółce), to tym bardziej przychodu nie powinny stanowić środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu części wniesionego przezeń do tej spółki wkładu (obniżenia wkładu).

Do momentu w którym podatnik przestanie być wspólnikiem wskutek likwidacji bądź wystąpienia ze spółki osobowej, wypłaty z tytuł częściowego wycofania wkładu pozostaną zatem neutralne podatkowo. Pogląd ten podzielił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 marca 2015 r. (sygn. IPPB3/423-1295/14-2/DP), potwierdzającej stanowisko, iż „efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej." Opinię tę potwierdza także treść wyroku NSAz dnia 22 maja 2014 r. (sygn. II FSK1471/12), w którym wskazano, że „wprzypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).”

Ponadto, nie można uznać, że zdarzenie objęte niniejszym wnioskiem o interpretację mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT (ogólne pojęcie przychodu). Wprawdzie przepis ten, poprzez użycie w nim zwrotu „w szczególności”, nie wyczerpuje wszystkich kategorii przychodów, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niemniej należy mieć na uwadze, że przychód do opodatkowania musi wiązać się z powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, co oznacza rzeczywiste, definitywne zwiększenie aktywów majątkowych podatnika. W przedmiotowej sprawie takie przysporzenie nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca odzyska bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego uprzednio do Spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze Spółki lub jej likwidacji, Wnioskodawcy zostanie zwrócony jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście wniesionemu do Spółki wkładowi.

Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Kwot spłaty w z tytułu częściowego wycofania Wkładu do Spółki, nie powstanie u niego przychód opodatkowany CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania – w momencie Spłaty udziału z tytułu częściowego wycofania Wkładu oraz w momencie całkowitego wycofania Wkładu do Spółki w wyniku likwidacji bądź wystąpienia. Jak bowiem słusznie zauważył NSA w cytowanym powyżej wyroku, „W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce, innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki – (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania – wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem – zgodnie ze stanowiskiem WSA – wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu z SK podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia Spółki ze spółki komandytowej zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3, jest nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem Spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie planowane jest m.in. częściowe wystąpienie ze spółki komandytowej w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma określona kwotę spłaty. W opinii Wnioskodawcy wypłata środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej przez Spółkę komandytową będzie zdarzeniem całkowicie neutralnym podatkowo. Wnioskodawca wskazał ponadto, że do omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r,. poz. 851, z późn. zm; dalej: updop). Na poparcie tej argumentacji powołano się na wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1471/12).

W opinii organu podatkowego, stanowisko powyższe jest nieprawidłowe ze względu na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów szczególnych prawa podatkowego regulujących sytuacje dotyczące uczestnictwa w spółkach osobowych i osiągania z tego tytułu przychodów oraz kosztów podatkowych. Organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym omawiana sytuacja będzie całkowicie neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tego zdarzenia wystąpią dopiero w momencie likwidacji bądź wystąpienia ze spółki.

W opinii tut. Organu, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) updop, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

Przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenia można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ podatkowy pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”. Ponadto w orzeczeniu tym sąd wskazał, że nie podziela argumentacji zawartej we wcześniejszym orzeczeniu (z dnia 22 maja 2014 r. – sygn. II FSK 1471/12) powołanym przez Wnioskodawcę. NSA wskazał, że: „Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. (podkr. organu). Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. II FSK 1212/13), wyrażając aprobatę dla zacytowanego wyżej wyroku NSA z dnia 30 lipca 2014 r.. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2417/11) zawarta jest szczegółowa argumentacja, co do konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA do tej sytuacji konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) updop.

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a updop przychód nie pojawi się m.in., jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 updop). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki osobowej byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a updop częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA (prezentowanym w cytowanym wyroku), który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu oczywiście właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie możemy w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki osobowej. Jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo, jednak przy wystąpieniu ze spółki niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy dokonuje się częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop – całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Spółkę komandytową z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce osobowej będzie niższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe ze względu na to, że w sprawie niniejszej powinien być stosowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) updop, co potwierdzone zostało w powołanych przez organ podatkowy orzeczeniach. Wyrok powołany przez Wnioskodawcę stanowi w tym zakresie odosobniony głos judykatury, który sprzeczny jest przy tym z dominującą linią orzeczniczą. Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać również za nieprawidłowe ze względu na stwierdzenie, iż omawiane zdarzenie będzie całkowicie neutralne podatkowo. Organ podatkowy wskazał bowiem na sytuację, w której przychód podatkowy należy wykazać pomimo ogólnej zasady braku opodatkowania majątku otrzymanego w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.