Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-534/09/10-S/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-15
Teza: Czy przychody Wnioskodawcy z tytułu umowy, której przedmiotem jest „wykonanie domu mieszkalnego o określonej powierzchni, zgodnie z projektem budowlanym domu, zakresem robót wymienionych w załączniku do umowy oraz zgodnie ze specyfikacją dotyczącą standardu robót wykończeniowych” powstają w dacie wydania domu, zaś kwoty płaconych przez klienta rat należy uznać za wpłaty na poczet ceny towaru?
Słowa kluczowe: dom; dostawa-dostawa towarów; należność; rata; rzecz; sprzedaż; usługi; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi montażowe; usługi-wykonanie usługi; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 164/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu sprzedaży domów prefabrykowanych wraz z ich montażem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem domów prefabrykowanych (tj. montowanych z elementów przygotowanych w fabryce, jak np. ściany, stropy, dach itp.), które sprzedaje zarówno w kraju jak i za granicą, w większości dla odbiorców indywidualnych. W związku ze specyfiką konstrukcji oferowanych domów, ich sprzedaż jest realizowana łącznie z montażem elementów, składających się na dany projekt (dom). Montowane prefabrykaty są wysyłane z fabryki do miejsca, w którym ma nastąpić montaż domu (tam, gdzie będzie posadowiony).

Każdorazowy projekt (sprzedaż domu) jest realizowany na podstawie umowy budowy domu zawieranej z danym nabywcą (na należącym do niego gruncie). W umowie tej Spółka oświadcza, że jest producentem domów prefabrykowanych i zobowiązuje się do wybudowania domu określonego typu oraz do przekazania go nabywcy w standardzie wykończenia określonym w umowie. W umowie jest wskazane, że jej przedmiotem jest wykonanie domu mieszkalnego o określonej powierzchni, zgodnie z projektem budowlanym domu, zakresem robót wymienionych w załączniku do umowy oraz zgodnie ze specyfikacją dotyczącą standardu robót wykończeniowych (umowa zawiera bardzo szczegółowy zakres robót, m.in. łącznie z pomalowaniem ścian, wyłożeniem podłóg terakotą i wykładziną podłogową, zamontowaniem kotła gazowego). Jednocześnie nabywca oświadcza, że jest właścicielem działki budowlanej przeznaczonej pod budowę domu objętego umową.

W zakresie swoich obowiązków Spółka zobowiązuje się w umowie, że wyprodukuje i dostarczy dom oraz zmontuje go na gruncie nabywcy, a także wykona roboty wykończeniowe.

Za wykonanie przedmiotowego domu nabywca jest obowiązany uiścić Spółce ustaloną umownie cenę, przy czym cenę tą nabywca jest zobligowany wpłacić Spółce w trakcie realizacji tego projektu w postaci 4 - 5 rat (w zależności, czy dana umowa obejmuje posadowienie domu). W zakresie przedmiotowych rat umowa stanowi następująco: „Cena całkowita wraz z podatkiem VAT jest wymagalna i płatna w ratach:

*   I rata - 10% brutto w terminie 21 dni kalendarzowych od dnia podpisania umowy. I rata jest płatna bez faktury, a fakturę Wykonawca wystawi w ciągu 7 dni kalendarzowych od daty wpływu gotówki na konto Wykonawcy;
*   II rata - 15% brutto w terminie 7 dni roboczych, na podstawie faktury Wykonawcy, za wykonanie posadowienia domu;
*   III rata - 45% brutto w terminie 7 dni roboczych, na podstawie faktury Wykonawcy, za montaż domu i pokrycie dachu;
*   IV rata - 25% brutto w terminie 7 dni roboczych, na podstawie faktury Wykonawcy, za wykonanie instalacji elektrycznych, wodnych i kanalizacyjnych bez podłączeń do sieci oraz bez osprzętu (bez „białego montażu”);
*   V rata - 5% brutto na podstawie faktury Wykonawcy co najmniej w przeddzień protokolarnego przekazania domu Nabywcy.

W przypadku, gdy Wykonawca nie wykonuje posadowienia domu, II rata nie występuje, a wysokość rat będzie następująca: I rata - 10%, II rata - 55%, III rata - 30%, IV rata - 5%”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle przyjmowanych przez Spółkę zapisów umownych (wskazanych w stanie faktycznym), mając na uwadze, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż domów z prefabrykatów wraz z ich montażem, a wydanie domu jest traktowane jako wydanie towaru, czy prawidłowym jest rozpoznawanie przychodu podatkowego w dacie wydania domu jako towaru, zaś kwoty płaconych rat należy uznać za zaliczki na poczet ceny za towar, nie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w ramach podatku dochodowego od osób prawnych należy wyjaśnić, na czym de facto polega jego świadczenie na rzecz poszczególnych nabywców. W ocenie Spółki realizowane przez nią świadczenia stanowią dostawę towaru w postaci domów, które dla prawidłowej realizacji umowy sprzedaży tego towaru, są – w miejscu wskazanym przez nabywcę – montowane z wyprodukowanych przez nią elementów. Spółka oferuje bowiem określone rodzaje domów, tj. w ramach danej serii są realizowane typowe projekty obejmujące domy parterowe, półtorakondygnacyjne, dwukondygnacyjne itp. Określone odstępstwa w ramach typowego projektu wynikają z indywidualnych zapatrywań nabywcy (szczególnie w zakresie wykończenia), jednakże podstawowa konstrukcja, technika wykonania i standardowo użyte materiały nie ulegają zmianie.

Spółka podkreśla, że umowy łączące ją z nabywcami dotyczą wykonania (dostawy) domu, który jest przez nią montowany z gotowych elementów (prefabrykatów). Strony nie umawiają się na świadczenie robót budowlanych, których efektem będzie wybudowanie domu, lecz na dostarczenie i zmontowanie z gotowych elementów domu, który stanowi pełnowartościowy obiekt mieszkalny (z odpowiednią infrastrukturą wewnętrzną i wykończeniem według życzenia nabywcy). Wnioskodawca wskazuje, że umowa z nabywcą może nie obejmować wykonania przez Spółkę tzw. posadowienia, czyli wykonania fundamentów, gdyż te nabywca wykonuje we własnym zakresie. Dodatkowo zauważa, że z postanowień umowy wynika, że nabywca jest zobowiązany przygotować m.in. plac budowy, ubezpieczyć budowę od pożaru, powodzi czy zniszczenia, dostarczyć pojemnik na odpady budowlane oraz toaletę dla pracowników Wykonawcy i jego podwykonawców. Okoliczności te pokazują dobitnie, zdaniem Spółki, że przedmiotem jej świadczenia jest dostawa domu i jego montaż. Bez fundamentów postawienie domu byłoby niemożliwe. Skoro więc nabywca może sam wykonać fundamenty to nie można zasadnie uznać, że umawia się z Wnioskodawcą na roboty budowlane w zakresie budowy domu (bo wówczas – budując od podstaw – Wnioskodawca musiałaby wykonać fundamenty). Spółka dostarcza jedynie przygotowany do montażu produkt (towar).

Jednostka zauważa ponadto, że usługa montażu domu wraz z wykonaniem w nim odpowiednich instalacji wewnętrznych jest jedynie świadczeniem związanym z głównym świadczeniem w postaci dostawy specyficznego towaru, jakim jest dom z prefabrykatów. Na kwestię tą należy spojrzeć analogicznie, jak w przypadku zakupu towaru, np. w postaci łóżka bądź regału, które wymagają montażu. Jeżeli więc w przypadku takich mebli sprzedawca zapewnia także odpowiedni montaż dostarczanych elementów, to nie można twierdzić, że umówił się z nabywcą na realizację usług w postaci wykonania poszczególnych elementów łóżka czy regału, lecz na dostawę określonego towaru, który – z uwagi na to, że jest dostarczany w częściach – wymaga specjalnego montażu. Dopiero wówczas, po dokonaniu montażu, łóżko czy regał posiada te właściwości, które decydują o określonej funkcjonalności i kompletności danego towaru (który był przedmiotem umowy sprzedaży). Spółka uważa, że podobnie jest z oferowanymi przez nią domami. Ich dostarczenie, zamontowanie i wykończenie wewnątrz wymaga wykonania określonych prac, jednakże są to świadczenia poboczne, związane z dostawą towaru w postaci kompletnego i funkcjonalnego domu mieszkalnego (przygotowanego do zamieszkania). W tym zakresie prace te są skalkulowane w cenie tego towaru. Jednocześnie specyfika tego towaru, jakim jest dom mieszkalny oraz zakres prac związanych z jego montażem i przygotowaniem do zamieszkania, może implikować uznanie, że Spółka realizuje (świadczy) na rzecz nabywcy roboty (usługi) budowlane. Nie jest to jednak zasadne twierdzenie, gdyż realizowane przez nią prace są nierozerwalnie związane z przygotowaniem dla nabywcy gotowego towaru w postaci domu mieszkalnego, a który inaczej – bez tych prac – nie mógłby zostać dla nabywcy przygotowany i wydany mu jako kompletny towar.

Z tego względu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego świadczenie nie stanowi realizacji usług w postaci robót budowlanych. Strony danej umowy nie umawiają się bowiem na określone prace budowlane, lecz na wykonanie i dostawę kompletnego domu mieszkalnego, poprzez dostarczenie jego elementów i ich właściwy montaż w miejscu posadowienia domu. Efektem tych działań jest protokolarne wydanie nabywcy kompletnego domu, gotowego do wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mających zastosowanie do niniejszego przypadku, Spółka powołuje art. 12 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wskazuje również, że w myśl ust. 3a powołanego artykułu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wnioskodawca podnosi, że - jak wskazywał powyżej - w analizowanym przypadku nie realizuje usług na rzecz nabywcy, lecz dostarcza mu konkretny produkt (rzecz) w postaci domu z prefabrykatów. Z tego względu, uważa, że podstawą dla rozpoznania przychodu jest ta część przepisu art. 12 ust. 3a, która mówi o powstaniu przychodu w dniu wydania rzeczy. Jednocześnie, ta część przepisu, która odnosi się do wykonania usługi albo jej częściowego wykonania nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż – jak wyjaśniano powyżej – w tym przypadku nie ma miejsca wykonywanie usług.

Spółka jest zobowiązana, na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do wystawienia faktur, dokumentujących dokonanie płatności poszczególnych rat. Z kolei wystawiane na poszczególne raty faktury nie mogą stanowić – w jej ocenie – faktur, o których mowa w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to bowiem „cząstkowe” faktury, dokumentujące płatności, jakie mają być dokonywane w trakcie całego procesu dostawy domu. Jednocześnie te płatności, ponoszone przed dostawą (i wydaniem) domu, stanowią zaliczki na poczet należnej Spółce ceny za dostawę i montaż domu mieszkalnego. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Tak więc, dopóki nie nastąpi dostawa domu dla nabywcy (co potwierdza dopiero jego protokolarny odbiór), dopóty uiszczane przez nabywcę płatności (raty) nie są traktowane jako podstawa do rozpoznania przychodu podatkowego. A zatem, wystawiane na poszczególne raty faktury nie dokumentują ani dostawy (wydania) towaru (są one wystawiane na dom, jako towar, który nie jest jeszcze kompletny), ani też nie dokumentują realizacji usług (bądź ich części), gdyż takie nie są przez Spółkę w tym przypadku wykonywane.

O kwalifikacji wykonywanych czynności nie może również – zdaniem Jednostki – przesądzić fakt, że płatność poszczególnych rat jest ustalana w taki sposób, że odnosi się do wykonania jakiegoś etapu prac (np. 45 % brutto w terminie 7 dni za montaż domu i pokrycie dachu). Sposób ustalenia terminów płatności oparty jest bowiem na doświadczeniu życiowym i powszechnie stosowanej praktyce. Łatwiej jest odnieść termin płatności do etapu zaawansowania prac niż wskazywać „sztywne” terminy płatności. Poza tym, nabywcy dużo chętniej płacą część wynagrodzenia (ratę) za pewien zakres (efekt) wykonanych prac, a nie według harmonogramu, który nie jest powiązany z wykonanymi pracami. Jak zaznacza Wnioskodawca, jest to jedynie sposób ustalenia terminów płatności, a nie zapłata za wykonane usługi.

Powyższą konstatację potwierdza ponadto – w ocenie Spółki – pojęcie przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten, w powiązaniu z regulacją zawartą w ust. 3a, stanowi, że dla celów podatkowych o należnym przychodzie możemy mówić dopiero wówczas, gdy zaistnieje jedna z okoliczności wymienionych w ust. 3a, tj. wydanie rzeczy albo zbycie prawa majątkowego bądź wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Jednocześnie wydanie to ma nastąpić w sposób uzgodniony przez strony jako prawidłowa realizacja umowy. Do momentu zaś, gdy te okoliczności nie zaistnieją, wszelkie otrzymane płatności są dla podatnika kwotami nienależnymi i stanowią jedynie zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów (bądź wykonania usług). Jak wskazuje spółka, tak jest także w jej przypadku - uzyskiwane raty nie stanowią przychodu należnego, albowiem na moment ich otrzymania nie doszło jeszcze do wydania rzeczy w postaci domu z prefabrykatów. To wydanie następuje dopiero w momencie podpisania przez strony stosownego protokołu odbioru.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że – w podobnym do niniejszego przypadku – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 14 lutego 2008 r. wydał wyrok (sygn. akt I SA/Gd 1007/07), w którym wskazano, że dostawa stalowych hal wraz z ich montażem stanowi dostawę towaru (w konsekwencji - dokonane przed montażem hali wpłaty stanowią w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zaliczki na poczet tej dostawy towaru). W wyroku tym stwierdzono m.in.: „W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów czy jako świadczenie usług (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, dostępny w bazie LEX pod nr LEX nr 235045; z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. str. I-973, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. str. I-9433, pkt 19). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że czynności skarżącej składające się na wykonanie umowy – polegające na przeniesieniu własności przedmiotu materialnego (hali) oraz jej montażu – stanowią jednolite świadczenie składające się na jedno zdarzenie gospodarcze. Obie te czynności bowiem są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`) Nawet jeśli instalacja ta pociąga za sobą pewne komplikacje i konieczność zaangażowania dodatkowych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do zamontowania gotowej hali, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jej charakteru, czy też przystosowanie do specyficznych potrzeb klienta, a umożliwienie klientowi korzystania z gotowej hali. Podzielić należy zatem pogląd strony skarżącej, iż na gruncie przedstawionego przez nią stanu faktycznego realizowane umowy dostawy i montażu hal stalowych stanowią dostawę towarów, a nie świadczenie usług”.

Dodatkowo, Spółka wskazała na tę część uzasadnienia wyroku, w której odwołano się do definicji „dostawy towarów” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Sąd: „Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia dostawy towarów i usług, kierując się zasadą spójności systemu prawa podatkowego posiłkowo należy odwołać się do definicji tych pojęć zawartych w ustawie o VAT. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy). Art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera definicję pojęcia ”dostawy towarów”, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku prawo do rozporządzania jak właściciel jest przenoszone na nabywcę po zakończeniu montażu domu i sporządzeniu protokołu zdawczo - odbiorczego, zaś sama transakcja na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana jako dostawa towarów z montażem. Co ważne, prawidłowość takiej kwalifikacji w zakresie podatku od towarów i usług potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wydanej dla Spółki (wówczas posługującej się nazwą „U”) na podstawie przepisu art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa informacji w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 2 listopada 2004 r.

Mając na względzie powyższą argumentację oraz stanowisko organu podatkowego, dotyczące zasad opodatkowania takiej transakcji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przypadku sprzedaży przez Spółkę domów z prefabrykatów wraz z ich montażem, przychód podatkowy powinien być rozpoznawany w dacie wydania domu jako towaru (rzeczy), natomiast płacone przez nabywcę raty należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zaliczki na poczet ceny za towar, które nie skutkują powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania.

W dniu 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-534/09/MT, uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. za prawidłowe, o ile sprzedaż domu prefabrykowanego wraz z montażem i pracami wykończeniowymi stanowi dostawę towaru, a raty należności z tytułu tej dostawy są uiszczane w okresach sprawozdawczych poprzedzających okres sprawozdawczy, w którym nastąpiło wydanie towaru.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 15 lutego 2010 r. znak ITPB3/423W-1/10/MT stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia: 22 lutego 2010 r.).

W skardze z dnia 19 marca 2010 r. na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 164/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację. Odpis prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem oraz zwrócone akta sprawy wpłynęły do tutejszego organu w dniu 16 sierpnia 2010 r.

Uwzględniając ww. wyrok, pismem z dnia 15 września 2010 r. nr ITPB3/423-534/09/10-S/MT wezwano Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez wyjaśnienie, co jest jego przedmiotem i doprecyzowanie jego treści w sposób, który pozwoli na definitywną (bezwarunkową) ocenę stanowiska Spółki w sprawie momentu powstania przychodów z tytułu realizacji przedmiotowych umów. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 września 2010 r.

Uzupełnienie wniosku zostało sporządzone i nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 27 września 2010 r. wpłynęło do tutejszego organu w dniu 30 września 2010 r. W jego treści:

1.  odnosząc się do żądania wyjaśnienia przedmiotu wniosku z dnia 15 września 2009 r. Spółka wskazała, że:

1.  „w złożonym wniosku (…) zwróciła się z zapytaniem, czy prawidłowo postępuje traktując sprzedaż domu jako wydanie towaru, a w konsekwencji czy prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy w dacie wydania domu a kwoty płaconych rat jako zaliczki na poczet ceny.”;
2.  „Sąd (…) nie miał wątpliwości co do oczekiwań Spółki, tzn. że organ dokona oceny jej stanowiska w kwestii kluczowej dla momentu powstania przychodu podatkowego związanego z kwalifikowaniem czynności wyprodukowania i sprzedaży domu wraz z montażem i pracami wykończeniowymi.”;
3.  wniosek „dotyczy wydania interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych”.

3.  odnosząc się do żądania doprecyzowania treści wniosku, Spółka powtórzyła jego fragmenty, podkreślając, że odpowiedzi na wszystkie pytania zadane w wezwaniu organu z dnia 15 września 2010 r., znajdują się w złożonym przez nią wniosku z dnia 15 września 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
wystawienia faktury,*   uregulowania należności przez nabywcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przy tym definiuje pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”. Analizując te pojęcia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak:

*   „rzecz” to „materialny element otaczającego świata; przedmiot będący czyjąś własnością; przedmiot materialny, przedmiot”;
*   „wydać” oznacza „dać, przydzielić, wydzielić komuś, oddać, zwrócić coś, przekazać, rozdysponować, rozdzielić”;
*   „prawo” to m.in. „uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami; uprawnienie do wykonywania, do robienia czegoś, do korzystania z czegoś, do rozporządzania czymś”;
*   „majątkowe” oznacza „związane z majątkiem”, czyli ze „stanem posiadania, ogółem dóbr należących do danej osoby albo instytucji, mieniem, własnością, posiadaniem; ogółem praw mających wartość pieniężną przysługujących osobie fizycznej lub prawnej”;
*   „zbyć” oznacza „sprzedać; odstąpić coś za pieniądze; pozbyć się czegoś przez sprzedaż”;
*   usługa to „działalność służąca zaspokajaniu potrzeb ludzkich”;
*   „wykonać” oznacza „zrobić coś, wyprodukować coś; urzeczywistnić, zrealizować, spełnić, doprowadzić do realizacji, przeprowadzić, spełnić, wypełnić, wywiązać się”;
*   „częściowe” to „niezupełne, niecałkowite”, „dotyczące części czegoś, odnoszące się tylko do części czegoś, obejmujący część czegoś”; część natomiast to „jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość; element, kawałek, fragment, składnik”
.

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy przy tym pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Wobec powyższego, można stwierdzić, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

Innymi słowy, dla określenia momentu powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotny jest przedmiot świadczenia realizowanego przez podatnika w ramach umowy zawartej z kontrahentem (klientem), w zamian za które uzyskuje należności stanowiące przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując wykładni cytowanego przepisu, ponownie należy odnieść się do znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę. „Okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg. „Rozliczenie” natomiast to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. W konsekwencji, okres rozliczeniowy można określić jako przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

Przepis art. 12 ust. 3c ma zatem bezpośrednie zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Jednocześnie, na mocy art. 12 ust. 3d omawianej ustawy, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Wobec powyższego, rozpoznawanie przychodu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony jest możliwe w odniesieniu do usług oraz wskazanych przez ustawodawcę dostaw szczególnych towarów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu przewodowego.

Szczególny moment powstania przychodu podatkowego określa ponadto art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie, przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powołany przepis stanowi o należnościach dotyczących dwóch rodzajów świadczeń: dostawy towarów i usług. Pojęcie usługi i wykonania usługi zostało już wyjaśnione w niniejszej interpretacji indywidualnej. „Towarem” jest natomiast – zgodnie z powszechnym znaczeniem tego pojęcia – „wytwór pracy ludzkiej zaspokajający jakąś potrzebę człowieka, produkowany na sprzedaż, mający wartość rzeczową i użytkową”. „Dostawa” to „dostarczanie towarów, zaopatrzenie”, podczas gdy „dostarczyć” oznacza „sprawić, żeby coś znalazło się albo ktoś znalazł się w jakimś określonym miejscu; sprowadzić coś komuś, dokądś; doręczyć”.

Przez „dostawę towarów” należy zatem rozumieć dostarczenie kontrahentowi (klientowi) zbywanego na jego rzecz efektu własnej lub cudzej produkcji (w zależności, czy towar jest zbywany przez właściciela pierwotnego, tj. wytwórcę/producenta towaru, czy przez właściciela wtórnego, tj. jego nabywcę).

W celu wyjaśnienia terminu „dostawa towarów” można ponadto pomocniczo (posiłkowo) odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Powołana ustawa wyróżnia bowiem jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

1.  dostawę towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 tej ustawy);
2.  świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym „okresu sprawozdawczego”. Pojęcie to zostało wyjaśnione na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Mając na względzie powyższe, a także:

*   definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące bądź zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 ww. ustawy),
*   obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ww. ustawy),

należy stwierdzić, że okresem sprawozdawczym w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej jest miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy, rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

Ustalenie, czy należności otrzymane przez podatnika w związku z dostawą towarów lub usług są objęte zakresem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga zatem m.in. zbadania, w jakich okresach sprawozdawczych podatnik otrzymał te należności i wykonał dostawę towarów lub usługi.

Odnosząc powołane przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy wskazać, że ustalenie momentu, w jakim powstają przychody Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowego rodzaju umowy, wymaga rozważenia:

*   czy należności uzgodnione przez strony umowy stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą,
*   czy należności te są związane z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi,
*   kiedy następuje wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, wystawienie faktury, uregulowanie należności;
*   w przypadku gdy należności są związane z wykonywaniem usługi – czy strony ustaliły, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych,
*   w jakich okresach sprawozdawczych podatnik otrzymuje należności,
*   w jakich okresach sprawozdawczych podatnik wykonuje dostawę towarów albo dostawę usługi, z którą związane są te należności.

Należności Wnioskodawcy z tytułu problemowych umów stanowią przychody z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji, jego przychodami z tego tytułu mogą być również przychody należne (art. 12 ust. 3 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się do przedmiotu tych umów, należy podkreślić, że Wnioskodawca w ramach danej umowy zawieranej z klientem realizuje różne świadczenia:

1.  produkuje prefabrykaty domu wg określonego projektu (tj. przygotowuje w fabryce elementy, z których zmontowany ma być dom, jak np. ściany, stropy, dach itp.) i dostarcza je klientowi,
2.  w części przypadków – wykonuje posadowienie domu na działce budowlanej będącej własnością klienta ,
3.  montuje dom z prefabrykatów na działce budowlanej będącej własnością klienta,
4.  wykonuje prace budowlane, których zakres jest wymieniony w załączniku do umowy, obejmujące wykonanie instalacji elektrycznych, wodnych i kanalizacyjnych bez podłączeń do sieci oraz bez osprzętu/bez („białego montażu”) oraz prace wykończeniowe, wykonywane zgodnie ze specyfikacją dotyczącą standardu robót wykończeniowych (umowa zawiera bardzo szczegółowy zakres tych robót, m.in. pomalowanie ścian, wyłożenie podłóg terakotą i wykładziną podłogową, zamontowanie kotła gazowego).

Samo dostarczenie klientowi wyprodukowanych prefabrykatów domu, mieści się w pojęciu wydania rzeczy. Realizacja każdego z pozostałych wymienionych świadczeń jako świadczenia samoistnego ma charakter wykonania usługi.

Niemniej jednak, w analizowanym stanie faktycznym, strony umowy traktują dostarczenie wyprodukowanych przez Spółkę prefabrykatów, ich montaż oraz prace budowlane i wykończeniowe jako jedno świadczenie kompleksowe. Cena ustalona w umowie jest jednolitą należnością za realizację tego świadczenia. Chcąc ustalić datę powstania przychodów związanych z umową, należy zatem rozważyć, czy świadczenie łączne w postaci „wykonania domu mieszkalnego o określonej powierzchni, zgodnie z projektem budowlanym domu, zakresem robót wymienionych w załączniku do umowy oraz zgodnie ze specyfikacją dotyczącą standardu robót wykończeniowych” ma charakter bliższy wydaniu rzeczy (rozdysponowaniu przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na klienta) czy wykonaniu usługi (zrealizowaniu działań, służących zaspokojeniu potrzeb klienta, niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego). W tym celu, w szczególności należy zbadać, co jest istotą umowy, jakie jej elementy są dominujące oraz jaki charakter ma „protokolarne przekazanie domu nabywcy”, kończące realizację umowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zasadniczym celem umowy jest wybudowanie przygotowanego do zamieszkania domu mieszkalnego, wykonanego z zastosowaniem technologii domów prefabrykowanych (z zastosowaniem elementów domu produkowanych przez Spółkę). Mając na względzie szeroki zakres prac o charakterze budowlano – montażowym, trudno natomiast uznać, że istotą przedmiotowych umów jest dostarczenie klientom kompletu prefabrykatów do montażu domu, według wybranego przez nich projektu. W szczególności, wykonanie wewnętrznych instalacji i prace wykończeniowe nie mogą być uznane za czynności o charakterze pomocniczym, podporządkowanym, drugorzędnym w stosunku do dostarczenia klientom domu prefabrykowanego (czyli domu montowanego z części produkowanych przez Spółkę). Trudno bowiem twierdzić, że dostarczenie (wydanie) produkowanego przez Wnioskodawcę towaru w postaci takiego domu prefabrykowanego obejmuje instalacje elektryczne, wodne, kanalizacyjne, pomalowanie ścian, wyłożenie podłóg terakotą i wykładziną podłogową, zamontowanie kotła gazowego, itp. elementy.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, z punktu widzenia klienta jako strony zawieranych umów istotne jest zmontowanie na jego działce budowlanej prefabrykatów w dom, przeprowadzenie prac montażu instalacji oraz prac wykończeniowych, czyli wybudowanie domu, a nie przeniesienie na niego prawa własności prefabrykatów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, o braku usługowego charakteru realizowanego świadczenia kompleksowego nie przesądza okoliczność, że umowa zawierana z klientem nie musi obejmować przygotowania posadowienia (fundamentów) budynku – element ten określa bowiem zakres, a nie istotę świadczenia.

Podobne znaczenie w kontekście kwalifikacji przedmiotu umowy miałyby ciążący na kliencie obowiązek przygotowania placu budowy, ubezpieczenia budowy od pożaru, powodzi czy zniszczenia, dostarczenia pojemnika na odpady budowlane oraz toalety dla pracowników Spółki i jej podwykonawców. Wnioskodawca nie może jednak skutecznie powoływać się na te okoliczności, bowiem nie zostały one wskazane w stanie faktycznym sprawy.

Podsumowując powyższe, mimo, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobu własnej produkcji – prefabrykatów domu, zakres czynności dodatkowych dokonywanych na podstawie zawartej umowy decyduje o usługowym charakterze realizowanego świadczenia. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego dominującym elementem umowy są zatem usługi.

Ocena, czy kończące realizację zawieranych umów „protokolarne przekazanie domu nabywcy” jest „wydaniem rzeczy”, „dostawą towaru” (jak uważa Wnioskodawca) czy odbiorem przez klienta wykonanej na jego rzecz usługi wymaga natomiast rozważenia, czy w analizowanym przypadku, dom (tj. dom zmontowany z prefabrykatów na posadowieniu wykonanym przez klienta albo przez Wnioskodawcę, a następnie poddany pracom budowlanym i wykończeniowym) jest samoistną rzeczą - przedmiotem materialnym, którym można dysponować niezależnie od gruntu, na którym jest posadowiony. Konieczne jest zatem odniesienie się do regulacji prawa cywilnego dotyczących mienia.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest przy tym wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Do tej kategorii nie należą natomiast przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku (art. 47 § 2 – 3 ww. ustawy). Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

A zatem, dom budowany na gruncie klienta nie jest odrębną rzeczą, ale częścią składową tego gruntu. Stanowi on zatem własność klienta. W konsekwencji, nie można twierdzić, że protokolarne przekazanie domu klientowi jest wydaniem rzeczy. Czynność ta nie wiąże się bowiem z przeniesieniem domu na klienta.

Wobec powyższego, „wykonanie domu mieszkalnego o określonej powierzchni, zgodnie z projektem budowlanym domu, zakresem robót wymienionych w załączniku do umowy oraz zgodnie ze specyfikacją dotyczącą standardu robót wykończeniowych” należy uznać za wykonanie usługi.

Jak wskazano w opisie stan faktycznego, cena ustalona przez strony jest płacona w kilku ratach, przy czym:

*   pierwsza rata – jest płatna w terminie 21 dni od daty podpisania umowy, faktura jest wystawiana przez Wnioskodawcę w ciągu 7 dni kalendarzowych od daty wpływu gotówki na jego konto;
*   kolejne – są płatne w terminie 7 dni roboczych, na podstawie faktur Wnioskodawcy, po zakończeniu poszczególnych etapów realizacji umowy, tj. wykonaniu posadowienia domu; montażu domu i pokrycia dachu; wykonaniu instalacji elektrycznych, wodnych i kanalizacyjnych bez podłączeń do sieci oraz bez osprzętu (bez „białego montażu”);
*   ostatnia – jest płatna na podstawie faktury Wnioskodawcy, co najmniej w przeddzień protokolarnego przekazania domu nabywcy.

Można zatem stwierdzić, że strony wprowadzają do umowy kategorie:

*   wpłaty na poczet usługi „wykonania domu mieszkalnego o określonej powierzchni, zgodnie z projektem budowlanym domu, zakresem robót wymienionych w załączniku do umowy oraz zgodnie ze specyfikacją dotyczącą standardu robót wykończeniowych” (I rata);
*   należności z tytułu częściowego wykonania usługi, tj. z tytułu wykonania posadowienia domu; montażu domu i pokrycia dachu; wykonaniu instalacji elektrycznych, wodnych i kanalizacyjnych; pozostałych czynności – prac o charakterze wykończeniowym (pozostałe raty).

Ze stanu faktycznego nie wynika jednocześnie, aby w przedstawionym stanie faktycznym zachodziły przesłanki stosowania art. 12 ust. 3c albo ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, moment powstania przychodów z tytułu analizowanej umowy powinien być rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, przychody należne z tytułu częściowego wykonania usługi, określone w umowie jako raty II-V (w przypadku, gdy umowa obejmuje wykonanie posadowienia budynku) albo raty II-IV (w przypadku, gdy umowa nie obejmuje wykonania posadowienia budynku), powstają w datach wystawienia faktur przez Wnioskodawcę, które to daty należy również uznać za daty wykonania kolejnych części usługi.

Pierwsza rata ustalonej z klientem ceny, jako wpłata na poczet usługi „wykonania domu mieszkalnego o określonej powierzchni, zgodnie z projektem budowlanym domu, zakresem robót wymienionych w załączniku do umowy oraz zgodnie ze specyfikacją dotyczącą standardu robót wykończeniowych”, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, nie ma charakteru przychodów podatkowych Wnioskodawcy, o ile otrzymał ją w okresie sprawozdawczym poprzedzających okres sprawozdawczy, w którym wykonano usługę (tj. w analizowanym przypadku, z uwagi na przyjęty system rozliczeń - w okresie sprawozdawczym poprzedzających okres sprawozdawczy, w którym wykonano określony etap usługi). W takiej sytuacji, odpowiednia – ustalona proporcjonalnie – część pierwszej raty będzie stawać się przychodem Spółki w kolejnych datach częściowego wykonania usługi.

Jednocześnie, z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy wynika, że pierwsza rata w części, w jakiej stanowiłaby otrzymaną przez podatnika wpłatę na poczet etapu usługi, który zostanie zrealizowany w tych samym okresie sprawozdawczym, co dokonanie wpłaty, stanowić będzie jego przychody podatkowe (wnioskowanie a contrario). Moment powstania takiego przychodu należy określić na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako moment uregulowania tej należności.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, należności ustalone w umowie zawartej z klientem, tj.:

*   pierwsza rata otrzymana w okresie sprawozdawczym poprzedzającym okresy sprawozdawcze, w których następują kolejne etapy wykonywania usługi – nie stanowi przychodów Wnioskodawcy w częściach, w jakich dotyczy poszczególnych etapów usługi do momentu wykonania tych etapów usługi (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   pierwsza rata otrzymana w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym następują poszczególne etapy wykonywania usługi – stanowi przychody Wnioskodawcy w częściach, w jakich dotyczy tych etapów usługi (art. 12 ust. 4 pkt 1 a contrario ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przy czym moment powstania tego przychody należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3a ww. ustawy,
*   kolejne raty – stanowią przychody Wnioskodawcy w momencie określonym zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy.

Należy jednocześnie zauważyć, że przedstawiona przez Stronę treść umowy ma charakter przykładowy. Zakres prac realizowanych przez Wnioskodawcę zależy natomiast każdorazowo od wymagań klienta. Oznacza to, że – choć w analizowanym przypadku dominujący był usługowy charakter realizowanego świadczenia – nie można z góry zakładać, że każda zawierana przez Spółkę umowa sprzedaży domu z prefabrykatów wraz z montażem i innymi czynnościami, dotyczyć będzie usługi. Oznacza to, że definitywne określenie charakteru realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń kompleksowych, będzie możliwe dopiero na gruncie poszczególnych, konkretnych umów.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1007/07, należy wskazać, że dotyczył on umów sprzedaży demontowanych hal stalowych, w ramach której podatnik przenosił własność hal na kupującego oraz dokonywał ich montażu na przygotowanym przez kupującego gruncie. Stan faktyczny w oparciu, o który wydano to rozstrzygniecie był zatem odrębny niż przedstawiony we wniosku Spółki.

Jednocześnie, należy podkreślić, że dokonując oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, tutejszy organ miał na względzie wskazywane w orzecznictwie sądowym zasady oceny transakcji składających się z zespołu świadczeń i czynności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 – 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.