Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-184/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-21
Teza: Czy w związku z potencjalnym podwyższeniem wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, do którego może dojść po połączeniu Spółki oraz Spółek Przejmowanych, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-przejęcie spółki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 lutego 2014 r. (data otrzymania 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów w związku z połączeniem spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów w związku z połączeniem spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. (dalej: „Spółka”), prowadzącej działalność gospodarczą w sektorze dóbr szybko zbywalnych.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 115.050.000 zł i dzieli się na 115.050 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy.

Na chwilę obecną wspólnikami Spółki są:

*   Wnioskodawca, posiadający 93.849 udziałów (81,57 % kapitału zakładowego),
*   F. Sp. z o.o. (dalej: „F”), posiadająca 11.000 udziałów (9,56 % kapitału zakładowego),
*   T. Sp. z o.o. (dalej: „T”), posiadająca 10.200 udziałów (8,87 % kapitału zakładowego),
*   Pan X, posiadający 1 udział (0,00001 % kapitału zakładowego).

Kapitał zakładowy F wynosi 3.462.000 zł i dzieli się na 3.462 udziały o wartości nominalnej 1.000 zł każdy.

W przypadku F obecnymi udziałowcami spółki są:

*   Wnioskodawca, posiadający 3.461 udziały (99,9 % kapitału zakładowego),
*   X, posiadający I udział (0,1 % kapitału zakładowego).

Z kolei kapitał zakładowy T wynosi 1.376.000 zł i dzieli się na 1.376 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Jedynym udziałowcem T jest Wnioskodawca.

Opisaną powyżej strukturę kapitałową Spółki oraz spółek F i T (dalej: „Grupa”) Wnioskodawca przedstawił w formie schematu graficznego.

Obecnie planowane jest połączenie Spółki ze spółkami T i F. Połączenie miałoby zostać przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), poprzez przejęcie całego majątku spółek T i F (dalej: „Spółki Przejmowane”) przez Spółkę. W wyniku przeprowadzonego połączenia. Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane.

Uwzględniając aktualną strukturę kapitałową Spółki, opisany proces połączenia Spółki oraz Spółek Przejmowanych będzie tzw. połączeniem odwrotnym. W wyniku przejęcia całości majątku Spółek Przejmowanych w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 KSH), Spółka przejmie również udziały we własnym kapitale zakładowym (10.200 udziałów posiadanych przez T oraz 11.000 udziałów posiadanych przez F). W zależności od przyjętego modelu prawnego połączenia, przedmiotowe udziały bezpośrednio po ich nabyciu zostaną wydane na rzecz Wnioskodawcy oraz X, dotychczasowych wspólników Spółek Przejmowanych (dalej: „Wspólnicy”) albo podlegały będą umorzeniu.

W przypadku, gdyby nabyte przez Spółkę udziały własne podlegać miały umorzeniu, przedmiotowe umorzenie odbędzie się bez wypłaty wynagrodzenia i nie będzie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego. W związku z faktem, że po umorzeniu udziałów własnych nabytych przez Spółkę od Spółek Przejmowanych łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez Wspólników będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, Spółka podejmie uchwałę o zwiększeniu wartości nominalnej udziałów będących w posiadaniu Wspólników (w celu dostosowania wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników do wysokości kapitału zakładowego Spółki).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisany powyżej schemat połączenia Spółki oraz Spółek Przejmowanych jest w pełni zgodny z przepisami KSH.

Ostateczną strukturę kapitałową Grupy Wnioskodawca przedstawił w formie schemat graficznego.

Wnioskodawca podkreśla, że jedynym celem przeprowadzenia opisanego powyżej procesu restrukturyzacyjnego jest uproszczenie struktury kapitałowej Grupy (tzw. „spłaszczenie struktury”) i zmniejszenie kosztów jej funkcjonowania. Powyższy cel ma zostać osiągnięty poprzez rozwiązanie Spółek Przejmowanych i skupienie całości udziałów Spółki bezpośrednio w posiadaniu Wspólników. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że obecnie Spółki Przejmowane nie prowadzą żadnej działalności operacyjnej, a ich jedyną funkcją w ramach Grupy jest posiadanie i wykonywanie praw z udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z potencjalnym podwyższeniem wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, do którego może dojść po połączeniu Spółki oraz Spółek Przejmowanych, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z potencjalnym podwyższeniem wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, do którego może dojść po połączeniu Spółki oraz Spółek Przejmowanych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (zakaz wykładni in duhio pro fisco). Nie jest w szczególności dopuszczalne rozszerzanie w drodze stosowania wykładni czy analogii przedmiotu i zakresu opodatkowania. Powyższa dyrektywa interpretacyjna znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, w myśl której obowiązek o charakterze podatkowym może zostać nałożony wyłącznie w drodze ustawy.

Jedną z kategorii dochodów (przychodów) wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Definicja dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zawarta została w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   dochód z umorzenia udziałów (akcji),
*   dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce osobowej,
*   dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.
*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej,
*   dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) spółki albo spółdzielni,
*   dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
*   w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej,
*   wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową,
*   odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę osobową.

Jak podkreślił Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z potencjalnym umorzeniem własnych udziałów nabytych przez Spółkę w wyniku przejęcia Spółek Przejmowanych, które to umorzenie nastąpi bez wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wspólników, powstanie konieczność zwiększenia, w drodze stosownej uchwały, wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników (w tym przez Wnioskodawcę), tak aby ich łączna wartość nominalna odpowiadała wysokości kapitału zakładowego Spółki.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotowa operacja będzie miała charakter wyłącznie „porządkujący”. W wyniku jej przeprowadzenia zmianie nie ulegną kapitały Spółki (w tym w szczególności kapitał zakładowy), a Wspólnicy (w tym Wnioskodawca) nie otrzymają żadnego przysporzenia majątkowego czy też jakiejkolwiek innej korzyści majątkowej. Proporcje udziałów Wspólników w kapitale zakładowym Spółki po przeprowadzonej operacji zwiększenia wartości nominalnej udziałów pozostaną dokładnie takie same, jak przed przeprowadzeniem analizowanej operacji. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek dochód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności Wnioskodawca nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 listopada 2010 r. Znak: ILPB4/423-163/10-4/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) – spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych – połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza połączyć się zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych z dwoma innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, które są jej wspólnikami. Połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym. Wnioskodawca jest wspólnikiem zarówno spółki przejmującej jak i spółek przejmowanych. Połączenie nastąpi w ten sposób, że spółka przejmująca przejmie cały majątek spółek przejmowanych. W konsekwencji spółka przejmująca przejmie również udziały we własnym kapitale zakładowym, które bezpośrednio po ich nabyciu zostaną umorzone. Umorzenie odbędzie się bez wypłaty wynagrodzenia i nie będzie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego. W związku z faktem, że po umorzeniu udziałów własnych nabytych przez spółkę przejmującą od spółek przejmowanych łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez wspólników będzie niższa od wartości kapitału zakładowego spółki przejmującej, spółka podejmie uchwałę o zwiększeniu wartości nominalnej udziałów będących w posiadaniu wspólników czyli m.in. przez Wnioskodawcę (w celu dostosowania wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wspólników do wysokości kapitału zakładowego spółki przejmującej).

Skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich wspólników – regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Tym samym ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku połączenia, co wynika z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Zatem, podwyższenie wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawcy, po umorzeniu udziałów własnych nabytych przez spółkę przejmującą od spółek przejmowanych T i F, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.