Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.450.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie czynność sprzedaży w ramach Transakcji nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast będzie stanowiła odpłatną sprzedaż aktywów i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT; ustalenie, czy transfer potencjału zysku, z którym związane jest powstrzymanie się Zbywcy od wykonywania określonych funkcji gospodarczych i za który otrzyma wynagrodzenie w formie exit fee będzie stanowił odpłatne świadczenie usług; prawo do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę, wykazanego na fakturze/fakturach dokumentujących planowaną sprzedaż oraz związanego z nabyciem od Zbywcy usługi polegającej na powstrzymaniu się przez Niego z pełnienia określonych funkcji gospodarczych (exit fee), w związku z dokonaniem planowanej sprzedaży.
Słowa kluczowe: aktywa; nakłady; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; transfery; urządzenie; zyski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 lipca 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie czynność sprzedaży w ramach Transakcji nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast będzie stanowiła odpłatną sprzedaż aktywów i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   ustalenia, czy transfer potencjału zysku, z którym związane jest powstrzymanie się Zbywcy od wykonywania określonych funkcji gospodarczych i za który otrzyma wynagrodzenie w formie exit fee będzie stanowił odpłatne świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   prawa do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę, wykazanego na fakturze/fakturach dokumentujących planowaną sprzedaż oraz związanego z nabyciem od Zbywcy usługi polegającej na powstrzymaniu się przez Niego z pełnienia określonych funkcji gospodarczych (exit fee), w związku z dokonaniem planowanej sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie czynność sprzedaży w ramach Transakcji nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast będzie stanowiła odpłatną sprzedaż aktywów i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT; ustalenia, czy transfer potencjału zysku, z którym związane jest powstrzymanie się Zbywcy od wykonywania określonych funkcji gospodarczych i za który otrzyma wynagrodzenie w formie exit fee będzie stanowił odpłatne świadczenie usług; prawa do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę, wykazanego na fakturze/fakturach dokumentujących planowaną sprzedaż oraz związanego z nabyciem od Zbywcy usługi polegającej na powstrzymaniu się przez Niego z pełnienia określonych funkcji gospodarczych (exit fee), w związku z dokonaniem planowanej sprzedaży. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 23 października 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: ‒ X Sp. z o.o.**
*   ****Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: ‒ Y Sp. z o.o.****

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej także jako „X”) jest polską spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży gazów technicznych. X jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Y Sp. z o.o. (dalej jako „Y”) jest polską spółką prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży gazu technicznego. Y jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

XY S.A. (dalej: „XY”) jest największym producentem stali w Polsce. Do swojej działalności nabywa duże ilości gazów technicznych.

XY posiada 21% udziałów w X. Natomiast spółka XYZ, posiada 79% udziałów w X i 100% udziałów w Y (wobec powyższego, X i Y są spółkami siostrami).

Y od roku 1995 dostarcza gazy techniczne do zakładu produkcyjnego XY na podstawie długoterminowej Umowy Sprzedaży Gazu Przemysłowego (dalej: „I”). „I” została zawarta na czas oznaczony 15 lat, a następnie przedłużona do dnia zatrzymania instalacji, na planowany okres 10 dni, około czwartego kwartału 2019 r. (dalej: Zatrzymanie). Gaz sprzedawany w oparciu o postanowienia IGSA wytwarzany jest za pomocą urządzeń na nieruchomości stanowiącej własność XY. Y dzierżawi grunt od XY na podstawie umowy dzierżawy obowiązującej do dnia 18 grudnia 2025 r. Na nieruchomości znajdują się: budynki, budowle i urządzenia, służące do produkcji i sprzedaży gazów, w tym m.in. Jednostka Separacji Powietrza 5 (dalej: „A”, ujętym w rejestrze środków trwałych Y jako „Kolumna rektyfikacyjna”), zespoły chłodzenia, oczyszczania, rozprężające, pompy, sprężarki, zbiorniki, analizatory, chromatografy, rurociągi, rozdzielnia prądu, sterownia, budynek administracyjny, ogrodzenie i oświetlenie terenu. Y posiada wyspecjalizowany zespół produkcyjny (składający się z 12 osób), zlokalizowany w miejscu produkcji, dedykowany do obsługi urządzeń. Media są dostarczane przez XY na podstawie odrębnych umów, obowiązujących do:

1.  dnia 18 grudnia 2025 r. – w odniesieniu do energii elektrycznej,
2.  dnia 31 lipca 2019 r. – w odniesieniu do energii grzewczej,
3.  bezterminowo – w odniesieniu do usług pożarniczych,
4.  bezterminowo – w odniesieniu do wody i ścieków.

Z uwagi na kończącą się Y umowę na dostawy gazów do XY, w drodze negocjacji zadecydowano, że współpraca w zakresie sprzedaży gazów technicznych zostanie rozszerzona i przedłużona na następne 15 lat, przy czym zasady tej współpracy ulegną istotnej zmianie. Między innymi zostało zadecydowane, że „I”, łącząca X z XY zostanie przedłużona tylko do momentu Zatrzymania „A”, kiedy to zostaną (i) zmodernizowane istniejące urządzenia, w tym „A” oraz (ii) podłączone, obecnie powstające, nowe urządzenia. Nową umowę na dostawę gazów do XY w dniu 8 marca 2018 r. podpisał X, jako dostawca, przy czym umowa ta w zakresie dostaw gazów będzie wykonywana dopiero od około czwartego kwartału 2019 r.

Wybór podmiotu prowadzącego nową inwestycję i modernizującego „A” oraz dostarczającego w przyszłości gazy techniczne został podyktowany wspólną decyzją XY, Y i X, w odpowiedzi na propozycję XY, która preferowała zawrzeć umowę z X, którego jest udziałowcem. Prace inwestycyjne na nieruchomości, na której X będzie prowadził działalność gospodarczą z wykorzystaniem m.in. nowopowstających urządzeń już się rozpoczęły. Jednocześnie, w związku z powyższymi ustaleniami, zadecydowane zostało, że aktywa służące obecnie dostawie gazów do XY, a stanowiące własność Y, zostaną przez Y w okresie Zatrzymania „A” przeniesione na X (sprzedaż aktywów, dalej: „Transakcja”). Y przekaże do X także wszelką dokumentację związaną z „A”. Wszystkie połączenia i prace modernizacyjne związane z „A” zostaną wykonane przez X już po dokonaniu Transakcji (w okresie Zatrzymania „A”).

Zgodnie z postanowieniami nowej umowy, w okresie do dnia Zatrzymania „A”, X zobowiązany jest do przeprowadzenia prac inwestycyjnych, w wyniku których przewidziane jest m.in.: \*zainstalowanie nowego systemu wody chłodzącej wraz ze stacją uzdatniania wody, \*zainstalowanie dodatkowej sprężarki powietrza, \*zainstalowanie nowych kompresorów, \*zainstalowanie dodatkowych zbiorników na ciekły tlen i azot wraz z pompami załadunkowymi, \*zainstalowanie awaryjnych odparowywaczy ciekłego tlenu i azotu wraz ze zbiornikiem na olej opałowy/napędowy, \*wybudowanie estakad dla rurociągów technologicznych do przesyłu gazów technicznych i mediów, \*wybudowanie nowej rozdzielni elektrycznej, \*zainstalowanie generatora energii elektrycznej, \*wybudowanie infrastruktury dla nowych obiektów (m.in. drogi dostępu/dojazdu, place manewrowe i logistyczne, ciągi komunikacyjne dla pracowników obsługi, oświetlenie terenu), \*wykonanie przyłącza (linii kablowej 6 kV), \*wykonanie przyłącza wody przemysłowej, \*wykonanie instalacji rurociągów tlenu i azotu na istniejących estakadach, \*wykonanie stacji redukcji azotu wraz z dwoma zbiornikami buforowymi.

Następnie, w okresie Zatrzymania „A”, X zobowiązany jest do: (i) modernizacji niektórych urządzeń, w tym „A” oraz (ii) podłączenia nowo powstałych urządzeń. Po tym okresie dostawy gazów będą realizowane przez X za pomocą zmodernizowanej instalacji.

Rozbudowa instalacji prowadzona przez X wynika ze znacznego zwiększenia deklarowanej przez XY ilości odbieranych gazów technicznych, której nie zapewniała dotychczasowa instalacja użytkowana przez Y. Rozbudowa i modernizacja jest więc odpowiedzią na nowe warunki gospodarcze zakładające znaczne zwiększenie zapotrzebowania na gazy techniczne, których nie byłaby w stanie dostarczyć „A” w obecnym kształcie. Celem przedstawionych powyżej zmian w zakresie dotychczasowych zasad współpracy jest dążenie do zwiększenia produkcji gazów technicznych, co wymaga z jednej strony rozbudowy istniejącej instalacji, jak również modernizację „A”.

W konsekwencji:

*   Y będzie dostarczać gazy techniczne do XY do dnia Zatrzymania instalacji w roku 2019,
*   Y sprzeda środki trwałe i inne aktywa służące produkcji gazów technicznych do X w okresie Zatrzymania instalacji,
*   X rozbudowuje we własnym zakresie instalację (buduje nowe środki trwałe) i zmodernizuje w przyszłości składniki kupione od Y w celu zwiększenia dostaw, zapewnienia ciągłości i niezawodności dostaw, zwiększenia efektywności, itp.,
*   X będzie dostarczał gazy techniczne do XY po dokonaniu modernizacji „A” oraz po podłączeniu nowych urządzeń.

Y wskazuje, że przed dokonaniem Transakcji zostaną rozwiązane następujące umowy związane z działalnością „A”: umowa dzierżawy, umowa na dostawę energii. Y rozważa również rozwiązanie pozostałych umów na dostawę innych mediów. Na moment Transakcji Y nie będzie związana również postanowieniami „I”. Należy podkreślić, że przedmiotem Transakcji nie będą wszystkie urządzenia znajdujące się na nieruchomości dzierżawionej przez Y od XY i stanowiące własność Y. Urządzenia te pozostaną własnością Y. Y w zakresie koniecznym do korzystania z tych urządzeń planuje zawrzeć nową umowę dzierżawy nieruchomości z XY.

Zarówno Y, jak i X posiadają status czynnych podatników podatku VAT. Sprzedaż przez Y, jak i nabycie – w ramach Transakcji – aktywów rzeczowych wchodzących w skład „A” oraz innych z nim związanych, nastąpi w związku z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. W ramach tej działalności, po Transakcji, aktywa te oraz nowo powstałe urządzenia, będą wykorzystywane przez X.

Y wskazuje, że dla ww. składników majątkowych związanych z „A” i które będą przedmiotem planowanej Transakcji nie jest prowadzony osobny rachunek bankowy, ani subkonto, Y nie sporządza dla aktywności podejmowanej z wykorzystaniem „A” osobnego bilansu (osobne konta bilansowe nie były prowadzone), nie weryfikuje również na bieżąco wyniku bilansowego dla tego obszaru. Y przed Transakcją nie prowadzi także takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, który pozwala na odrębne, bezpośrednie przypisywanie należności i zobowiązań dla tego obszaru działalności (co nie wyklucza jednak możliwości przypisania części należności/zobowiązań poprzez odpowiednią identyfikację kontrahentów). Przychody, koszty, wyniki są identyfikowalne przez stanowisko kosztów (MPK). Na podobnej zasadzie wydzielony jest majątek trwały, w łatwy sposób możliwy do określenia (stanowiska kosztów). Zbywany majątek nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Dla zbywanego majątku Y prowadzi jedynie osobne konta wynikowe oraz sporządza dla niego osobny rachunek wyników. Zbywany majątek nie stanowi w strukturze przedsiębiorstwa Y wyodrębnionego w oparciu o odpowiednie akty korporacyjne zakładu ani oddziału Y. Dla zarządzania zbywanym majątkiem do Zarządu Y nie została powołana dedykowana dla tego obszaru działalności osoba.

Y wskazuje również, że w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione na X inne składniki przedsiębiorstwa Y, takie, które mogą być uznane za ekonomicznie i funkcjonalnie związane ze sprzedawanym majątkiem, m.in.:

*   firma Y ani nazwa przedsiębiorstwa, prawa niematerialne w postaci licencji;
*   środki pieniężne Y (w kasie i na rachunkach bankowych);
*   know-how Y;
*   księgi handlowe Y;
*   długi obciążające Y;
*   należności i zobowiązania handlowe Y.

Na moment złożenia wniosku, nie została podjęta decyzja, czy w związku z Transakcją pomiędzy Y i X dojdzie do przejścia do X pracowników Y, dedykowanych do obsługi zbywanego majątku oraz w jakiej formie ewentualnie to nastąpi. Zainteresowani rozważają, że może to nastąpić m.in. na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy, jak również możliwe jest, że pracownicy Ci w dalszym ciągu pozostaną zatrudnieni w Y, a będą udostępniani do X jedynie na podstawie zawartej pomiędzy Zainteresowanymi umowy.

Z uwagi na fakt, że Y i X stanowią podmioty powiązane, dla Transakcji, przy spełnieniu warunków ustawowych, zostanie sporządzona dokumentacja podatkowa, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zainteresowani wskazują, że ich zdaniem, Transakcja będzie spełniać przesłanki restrukturyzacji działalności.

Dodatkowo z uwagi na fakt, że ostatecznie Y przejmie od X funkcję produkcyjną dla zakładu XY, biorąc pod uwagę regulacje w zakresie cen transferowych strony Transakcji planują określić dodatkowe wynagrodzenie za przejęcie tych funkcji w formie tzw. exit fee, które zostanie skalkulowane w oparciu o prognozowane zyski, które osiągać będzie X sprzedając gazy do XY wykorzystując m.in. nabywany majątek.

Ponadto, w piśmie z dnia 18 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Zbywany majątek nie stanowi w strukturze przedsiębiorstwa Y wyodrębnionego w oparciu o odpowiednie akty korporacyjne zakładu ani oddziału Y. Dla zarządzania zbywanym majątkiem do Zarządu Y nie została powołana dedykowana dla tego obszaru działalności osoba. Dla zbywanego majątku nie jest prowadzony osobny rachunek bankowy, ani subkonto, Y nie sporządza dla aktywności podejmowanej z wykorzystaniem tego majątku osobnego bilansu, ani nie weryfikuje również dla niego na bieżąco wyniku bilansowego. Y nie prowadzi także takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, który pozwala na odrębne, bezpośrednie przypisywanie należności i zobowiązań dla tego obszaru działalności (co nie wyklucza jednak możliwości przypisania części należności/zobowiązań poprzez odpowiednią identyfikację kontrahentów). Przychody, koszty, wyniki są identyfikowalne przez stanowisko kosztów (MPK). Zbywany majątek nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Zbywany majątek nie posiada cech niezależnego przedsiębiorstwa, zdolnego do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych w zakresie tożsamym z zadaniami jakie z wykorzystaniem tego majątku przed planowaną transakcją wykonuje Y.

Wobec powyższego, kwestia, czy majątek będący przedmiotem zbycia spełnia wymogi definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwagi na charakterystyczne dla takiej struktury w przedsiębiorstwie zbywcy takie cechy jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, została poddana przez Zainteresowanych ocenie tut. Organu. W konsekwencji, w ramach opisu stanu faktycznego, Zainteresowani nie dokonali kwalifikacji przedmiotu transakcji, w zakresie, czy spełnia on, czy też nie przesłanki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W ocenie Zainteresowanych, wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w zakresie wskazanym w pkt 1 wezwania tut. Organu z dnia 9 października 2018 r. wykracza poza przedmiot wniosku i pytań sformułowanych przez Zainteresowanych. We wniosku, Zainteresowani dążą bowiem do uzyskania oceny tut. Organu, czy z uwagi na opisane cechy zbywany majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze Y, czy też posiada cechy konieczne do zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy jednocześnie podkreślić, że zdaniem Wnioskujących w przedstawionym stanie faktycznym funkcjonowanie opisanego powyżej majątku nie jest możliwe bez wsparcia pozostałych struktur przedsiębiorstwa, gdyż jak wskazano powyżej, nie ma on własnej osoby zarządzającej, własnych służb księgowych, kadrowych i innych. Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych z perspektywy oceny charakteru transakcji istotna jest okoliczność, że umowy odnoszące się do funkcjonowania majątku (takie jak umowy na dostawę mediów, a także umowa na sprzedaż „produkcji” pochodzącej z majątku) zostaną odpowiednio wcześniej rozwiązane (co szeroko Zainteresowani opisali we wniosku).

Ad. 2.

W pierwszej kolejności, Zainteresowani wyjaśniają, że zgodnie z treścią wniosku, przedmiotem transakcji nie będzie nieruchomość, na której zlokalizowane są urządzenia tworzące „A”. Nieruchomość ta jest bowiem wynajmowana przez X od podmiotu trzeciego, spółki XY. Wobec powyższego, z punktu widzenia prawa cywilnego, Y nie przeniesie na rzecz X własności budynków/budowli stanowiących części składowe gruntu. W ramach planowanej transakcji Y przeniesie na rzecz X prawo do rozliczenia nakładów tworzących budynki/budowle lub urządzenia budowlane, które zostały poczynione przez Y na gruncie.

Y nabył zbywany majątek częściowo na skutek przejęcia spółki L w styczniu 2001 r., a częściowo na podstawie zawieranych umów kupna-sprzedaży. Daty nabycia poszczególnych składników majątku tworzących „A” prezentuje tabela.

Ad. 3.

Y (jak i też L przed przejęciem) wykorzystywał zbywany majątek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, do produkcji gazów technicznych. Majątek ten jest przez Y wykorzystywany do ww. celów od momentu jego nabycia.

Ad. 4.

Zainteresowani ponownie wyjaśniają, że przedmiotem sprzedaży nie będą jakiekolwiek nieruchomości, natomiast Y lub poprzednikowi prawnemu Y przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem zbywanego majątku.

Ad. 5.

Znajdujące się na wynajmowanej nieruchomości obiekty w postaci rurociągów, oświetlenia i ogrodzenia stanowią obiekty budowlane, trwale związane z gruntem.

Ad. 6.

W ocenie Zainteresowanych, obiekty w postaci ogrodzenia oraz oświetlenia znajdujące się na wynajmowanym gruncie stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, a tym samym nie będą posiadały statusu budowli z punktu widzenia ustawy o VAT. Zgodnie z definicją ujętą w ww. artykule ustawy prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Rurociągi, zdaniem Zainteresowanych należy uznać natomiast za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 3a ustawy prawo budowlane.

W kontekście kwalifikacji ww. obiektów Zainteresowani wskazują, że uznaniu obiektów w postaci ogrodzenia i oświetlenia terenu za urządzenia budowalne dla celów podatku VAT, nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że dla celów podatku od nieruchomości obiekty te będą stanowiły budowle. W myśl definicji budowli ujętej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli dla celów podatku od nieruchomości ma szerszy zakres przedmiotowy i może obejmować obiekty, które w świetle regulacji prawa budowlanego takiego statusu nie będą posiadać.

Ad. 7.

Znajdująca się na nieruchomości infrastruktura jest wykorzystywana przez Y w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od momentu jej nabycia, przy czym Zainteresowani wskazują, że obiekty budowlane znajdujące się na wynajmowanej przez Y nieruchomości nie będą same w sobie (w cywilistycznym ujęciu) przedmiotem transakcji. Przedmiotem transakcji będą nakłady poczynione przez Y na skutek, których powstały ww. obiekty.

Gdyby nawet przyjąć, że przedmiotem transakcji będą mogły być poszczególne obiekty trwale z gruntem związane (wbrew zasadom prawa cywilnego), to musiałyby być one klasyfikowane jako zasiedlone. Jednocześnie od ich zasiedlenia na moment planowanej transakcji (czwarty kwartał 2019 r.) upłyną 2 lata. Dodatkowo należy podkreślić, że w świetle najnowszego orzecznictwa sądowego oraz wydawanych interpretacji podatkowych dla uznania danej budowli za zasiedloną, nie ma konieczności oddawanie jej podmiotowi zewnętrznemu do dyspozycji na podstawie opodatkowanej VAT czynności. Wobec powyższego, z technicznego punktu widzenia zbywca i nabywca mogliby wybrać w takim przypadku opodatkowanie VAT (a nie zwolnienie).

Zainteresowani zwracają uwagę, że szczegółowa klasyfikacja sposobu opodatkowania osobnych elementów majątku (gdyby nie został on uznany za ZCP) nie jest formalnie przedmiotem wniosku. Z praktycznego punktu widzenia jednak, w przypadku uznania, że majątek nie stanowi ZCP (co zdaniem Zainteresowanych jest prawidłowe) drugorzędną kwestią jest przyjęcie sposobu opodatkowania poszczególnych elementów jako, że wszystkie one będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Faktura lub faktury będą bowiem obejmowały: a) rozliczenie nakładów (stawką 23%), b) zbycie urządzeń niestanowiących trwale z gruntem związanych budowli (stawka 23%), c) ewentualnie tzw. exit fee (usługa objęta stawką 23%).

Ad. 8.

Urządzenia budowlane w postaci ogrodzenia i oświetlenia nie był ulepszane. Ulepszenia były wykonywane w odniesieniu do części budowli w postaci rurociągów (rurociąg opisany w tabeli jako rurociąg naziemny, nr mw. 152), przy czym wartość tych ulepszeń nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Od wydatków na ulepszenia Y odliczał podatek VAT.

Niezależnie od powyższego, gdyby nawet przyjąć, że pytania o modernizację mają jakiekolwiek znaczenie dla zadanych przez Wnioskodawcę pytań, to należy stwierdzić, że większość obiektów nie była modernizowana. Z budowli, które były modernizowane (VAT został odliczony) większość nie przekroczyła 30%. Te obiekty, w stosunku do których wydatki modernizacyjne przekroczyły 30% i nie upłynęły 2 lata, w warunkach uznawania ich jako stanowiące przedmiot transakcji, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową 23%, czyli dokładnie tak samo jak w przypadku przyjęcia, że rozliczeniu podlegają nakłady. Szczegółową informację na temat modernizacji zawiera tabela.

Ad. 9.

Zainteresowani w treści wniosku nie opisywali żadnej innej nieruchomości, niż nieruchomość będąca przedmiotem najmu przez Y, a tym samym zadane przez tut. Organ pytanie należy uznać za bezprzedmiotowe.

Ad. 10.

Zbywany majątek nie służył wykonywaniu przez Y działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 11.

Składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży zostały wymienione w tabeli.

Ad. 12.

Y lub poprzednikowi prawnemu Y przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem zbywanego majątku.

Ad. 13.

Zbywany majątek nie służył wykonywaniu przez Y działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe wyjaśnienia w zakresie pkt 12-13 dotyczą wszystkich urządzeń (ruchomości), będących przedmiotem planowanej transakcji.

Ad. 14.

Nabywane aktywa będą wykorzystywane przez X wyłącznie w celu wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT (działalności niezwolnionej z VAT).

Niezależnie od udzielonych powyżej odpowiedzi, w ocenie Zainteresowanych, większość zadanych przez tut. Organ pytań wykracza poza przedmiot złożonego wniosku. Dla podstawowej kwestii będącej jego przedmiotem, tj. sposobu kwalifikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub zespołu aktywów nieposiadających jego cech, zagadnienie związane ze sposobem opodatkowania poszczególnych składników majątkowych (opodatkowanie wg stawki podstawowej lub zwolnienie z VAT) nie jest istotne, nie było również przedmiotem żadnego z pytań Zainteresowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynność sprzedaży w ramach Transakcji nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast będzie stanowiła odpłatną sprzedaż aktywów i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym transfer potencjału zysku, z którym związane jest powstrzymanie się przez Y od wykonywania określonych funkcji gospodarczych i za który Y otrzyma wynagrodzenie w formie exit fee będzie stanowił odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT?
3.  Czy po stronie Y, z uwagi na fakt, że nabyte składniki majątkowe nie stanowiły przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a tym samym do ich nabycia doszło w wykonaniu czynności opodatkowanej, powstanie prawo do odliczenia podatku VAT, wykazanego na fakturze/fakturach dokumentujących planowaną sprzedaż?
4.  Czy po stronie X powstanie prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem od Y usługi polegającej na powstrzymaniu się przez Y z pełnienia określonych funkcji gospodarczych (exit fee), w związku z dokonaniem planowanej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie Ustawy VAT, przedmiot Transakcji dokonanej przez Y z X, na moment jej dokonania, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będą poszczególne składniki majątkowe w postaci środków trwałych oraz innych aktywów stanowiących aktualnie własność Y, których własność na skutek zawartej umowy sprzedaży zostanie przeniesiona na X. W związku z tym, Y powinien opodatkować Transakcję z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanych, na gruncie Ustawy VAT, transfer potencjału zysku z Y na X, któremu towarzyszyć będzie powstrzymanie się przez Y od pełnienia określonych funkcji gospodarczych będzie stanowił odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Ad. 3 i 4.

W konsekwencji powyższego, po stronie X powstanie prawo do odliczenia podatku VAT, wykazanego na fakturach dokumentujących dokonanie sprzedaży, zarówno związanego z nabyciem aktywów majątkowych tworzących „A”, jak również usługi transferu potencjału zysku obejmującej powstrzymania się przez Y z pełnienia określonych funkcji gospodarczych (exit fee).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad. 1.

Zdaniem Y, kwestia przysługiwania X prawa do odliczenia podatku VAT w pierwszej kolejności zależna jest od potwierdzenia, że Transakcja sprzedaży przez Y aktywów majątkowych stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Definicja legalna pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie orzecznictwa sądowego oraz wydawanych interpretacji indywidualnych dla ustalenia rzeczywistego charakteru przedmiotu danej umowy należy posiłkować się pojęciem przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W nawiązaniu do przywołanych powyżej przepisów, przedmiot Transakcji, aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien charakteryzować się następującymi cechami:

1.  stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół tych składników majątkowych powinien być organizacyjnie wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa,
3.  zespół tych składników majątkowych powinien być finansowo wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa,
4.  zespół tych składników majątkowych powinien pełnić określone funkcje gospodarcze oraz mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te przypisane zadania gospodarcze.

Wymienione powyżej przesłanki powinny zostać spełnione łącznie.

Ad. a)

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych. Jak wprost wynika ze sformułowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT definicji ZCP, w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny wchodzić te składniki majątkowe, które – w zależności od okoliczności faktycznych – są niezbędne z punktu widzenia możliwości realizowania przez ZCP przypisanych mu funkcji gospodarczych i, które stanowią składniki majątku o charakterze materialnym i niematerialnym. Powyższe oznacza, że o ile wyłączenie niektórych składników z masy majątkowej zmieniającej właściciela nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to status ZCP posiadać będzie jedynie taka masa majątkowa, która stanowi niezbędne minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są, aby wyłącznie z ich wykorzystaniem, nabywca miał możliwość prowadzenia takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. W skład zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na ZCP muszą wchodzić, co najmniej oprócz rzeczowych składników majątkowych, prawa niezbędne do prowadzenia określonej działalności (w tym koncesje, licencje czy zezwolenia, o ile są wymagane).

W tym kontekście należy wskazać, że przedmiotem Transakcji pomiędzy Y a X będą wyłącznie składniki o charakterze materialnym w postaci środków trwałych oraz innych aktywów, stanowiących własność Wnioskodawcy. Na moment Transakcji, Y nie będzie związana postanowieniami większości umów, które związane były z funkcjonowaniem „A”. W dniu planowanej Transakcji, „I”, umowa dzierżawy oraz umowy na dostawę energii oraz prawdopodobnie innych mediów zostaną rozwiązane, a tym samym w ramach Transakcji nie będzie możliwym przeniesienie na X praw i obowiązków Y z tych umów. W związku z powyższym, w ramach Transakcji na Zainteresowanego nie zostaną przeniesione aktywa niematerialne w postaci praw z umów lub innych praw o charakterze niematerialnym. Przedmiotem Transakcji nie będzie również przejęcie przez X jakichkolwiek wymagalnych zobowiązań Y. O ile dodatkowo w związku z Transakcją doszłoby pomiędzy X i Y do przejścia pracowników, które na gruncie prawa pracy stanowiłoby przejęcie zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy (ta kwestia nie jest w żaden sposób na ten moment rozstrzygnięta), to z punktu widzenia definicji ZCP, przejętych pracowników per se nie można traktować jako składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wystąpienie związku przejmowanych pracowników z przenoszonymi składnikami majątkowymi nie jest wystarczające dla przesądzenia, że składniki te na moment Transakcji stanowić będą zorganizowany zbiór składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązań.

Ad. b)

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że składniki majątkowe muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym. Zespół składników majątkowych, w istniejącym przedsiębiorstwie, potencjalnie spełniających definicję ZCP winien posiadać określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Może być nim zarówno oddział, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona, jak np. departament, dział, wydział, placówka handlowa, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji), wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników i obszarów działalności danego podmiotu.

Jak to zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, zbywany majątek nie stanowi w strukturze przedsiębiorstwa Y wyodrębnionego w oparciu o odpowiednie akty korporacyjne zakładu ani oddziału Y. Dla zarządzania zbywanym majątkiem do Zarządu Y nie została powołana dedykowana dla tego obszaru działalności osoba. Dodatkowo, na moment Transakcji, wypowiedziana zostanie zawarta z XY umowa dzierżawy gruntu, na którym znajduje się „A”. W związku z tym, nie można uznać, że na moment dokonania Transakcji ten obszar działalności w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Y będzie stanowił osobny oddział lub zakład. O ile zatem możliwe jest stwierdzenie, że aktywa te cechował pewien stopień wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze Y – z uwagi na lokalizacyjną niezależność – to na moment dokonywania Transakcji, ten element sam w sobie nie będzie wystarczający dla przesądzenia, że przedmiotem Transakcji dokonanej pomiędzy Y a X będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ad. c)

Do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za jednostkę wyodrębnioną finansowo konieczne jest wskazanie istnienia podstawowych przejawów odrębności finansowej ZCP od pozostałej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe zachodzi wtedy, gdy możliwe jest na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej, musi tu zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do stanowiącej przedmiot transakcji części przedsiębiorstwa. W tym sensie finansowe oddzielenie składników materialnych i niematerialnych (łącznie ze zobowiązaniami) rozumiane jest jako wykonywanie działalności lub funkcji w oparciu o osobny bilans i rachunek zysków i strat, tymczasowy bilans lub budżet, itp. O wyodrębnieniu finansowym może również świadczyć posiadanie własnego rachunku bankowego (lub subkonta w ramach rachunku przedsiębiorstwa), czy też sprawowanie okresowej kontroli sytuacji finansowej dla danego obszaru.

Jak wynika z opisanego przez Zainteresowanych stanu faktycznego, pomimo że wyodrębnienie finansowe zbywanego majątku występowało w pewnym zakresie – „A” było wyodrębnione w ramach kont wynikowych, a tym samym po stronie Y istniała możliwość sporządzania rachunku wyników dla „A” w okresach miesięcznych – to nie można stwierdzić, że w zakresie sprzedawanych składników majątkowych występowała jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi zbywanego w ramach planowanej Transakcji majątku, a odnoszącymi się do pozostałych składników majątku Y (konta bilansowe nie były wydzielone).

W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanego w ramach planowanej Transakcji majątku świadczy to, że na potrzeby tego majątku po stronie Y:

*   nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość;
*   nie jest i nie był sporządzany odrębny bilans;
*   Y nie przypisuje oddzielnie należności i zobowiązań związanych z działalnością „A” (aczkolwiek każdy odbiorca i dostawca ma wydzielone konto księgowe, w związku z powyższym część należności i zobowiązań można przypisać do danego obszaru działu);
*   nie występują odrębne służby finansowo-księgowe, czy kadrowo-płacowe przypisane do zbywanego majątku;
*   dla tego majątku nie jest również prowadzony osobny rachunek bankowy lub subkonto.

W konsekwencji, Y nie jest w stanie sporządzić pełnych, kompletnych sprawozdań finansowych związanych z majątkiem będącym przedmiotem Transakcji. Spółka posiada tylko informacje na temat przychodów, kosztów, środków trwałych (poprzez MPK) oraz pewnej części należności i zobowiązań poprzez ich powiązania z osobą kontrahenta.

Ad. d)

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 611/17): „Co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie jest wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo”. Zespół składników majątkowych, aby stanowić ZCP, powinien nie tylko być wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej w istniejącym przedsiębiorstwie, lecz również powinien być przeznaczony do realizowania określonych zadań gospodarczych oraz być zdolny do funkcjonowania w sposób samodzielny zarówno w ramach przedsiębiorstwa, jak i poza nim. Powyższe oznacza, że ZCP stanowi taki zespół aktywów, jaki jest wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 327/16) podkreślił, że: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Funkcjonalną całość stanowi taki zespół składników, które funkcjonalnie nie wymagają w tym celu podejmowania żadnych dodatkowych (istotnych) działań.

Na ocenę możliwości funkcjonowania danego zbioru składników majątkowych jako niezależnego przedsiębiorstwa nie ma przy tym znaczenia ani wartość, ani ilość zbywanych składników majątkowych.

W ocenie Y, sprzedawane przez Spółkę składniki majątkowe, na moment dokonywania Transakcji, nie będą posiadać samodzielnie zdolności do funkcjonowania w obrocie jako niezależne przedsiębiorstwo. Dla możliwości prowadzenia działalności z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych konieczne jest bowiem, aby sprzedawca przekazał nabywcy minimum wartości niematerialnych, a także aktywów materialnych oraz środków i sposobów, które umożliwią nabywcy natychmiastowe podjęcie działalności gospodarczej, jaką prowadził sprzedawca przed sprzedażą tych składników majątkowych. W analizowanym stanie faktycznym, w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez X z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych, konieczne będzie zawarcie przez X szeregu umów koniecznych do wykonywania określonych zadań gospodarczych, dokonanie rozbudowy zakładu i modernizacji nabytych w ramach Transakcji składników majątkowych, tak aby było możliwe zaspokojenie zwiększonego zapotrzebowania na gazy techniczne ze strony XY.

Podsumowując, przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Y, wobec niespełnienia na moment dokonywania planowanej Transakcji przez zbywane składniki majątkowe warunków wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w ramach przedsiębiorstwa Y, przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, ani ZCP w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Tym samym, sprzedaż na rzecz X, stanowiących aktualnie własność Y składników majątkowych, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanych, transfer „potencjału zysku” (powstrzymanie się od działalności dystrybucyjnej przez Y) za wynagrodzeniem w postaci exit fee będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT zgodnie ze stawką 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, transfer „potencjału zysku” za wynagrodzeniem w postaci exit fee powinien zostać zakwalifikowany jako zobowiązanie do powstrzymania się przez ALP od wykonywania określonych czynności, które dla celów Ustawy VAT stanowi odpłatne świadczenie usług. Zainteresowani wskazują, że wypłata wynagrodzenia w postaci tzw. exit fee stanowi nieodłączny element występujący przy restrukturyzacjach działalności w ramach grup kapitałowych. Celem takich płatności jest zrekompensowanie (lecz niekoniecznie w znaczeniu „odszkodowawczym”) negatywnych skutków występujących w związku z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów, jak również zrekompensowanie skutków wynikających z wprowadzonych zmian, zerwania lub renegocjacji umów, których stroną jest podmiot powiązany. Wynagrodzenie exit fee stanowi swoistą rekompensatę za transfer funkcji i w następstwie tego, utratę źródła przychodów, a jednocześnie stanowi element oceny rynkowości transakcji, gdyż racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie powstrzymałby się od wykonywania dochodowej działalności na rzecz innego podmiotu bez wynagrodzenia.

Wobec powyższego, Y ww. transfer potencjału zysku potraktuje jako odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie ze stawką 23%.

Ad. 3 i 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że ciężarem podatku VAT nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do wykonywania działalności opodatkowanej tym podatkiem.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, pod warunkiem istnienia związku pomiędzy wydatkami, w związku z którymi występuje podatek VAT naliczony, a sprzedażą opodatkowaną VAT realizowaną przez podatnika. Przepisy nie wskazują jednak jaki charakter (pośredni, czy bezpośredni) ma mieć związek pomiędzy zakupami (podatkiem naliczonym), a sprzedażą opodatkowaną. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, ponieważ bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku Transakcji występuje związek ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez X. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nabyte składniki majątkowe X będzie wykorzystywał do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie produkcji i sprzedaży gazów technicznych. Nabyte składniki majątkowe, które poprzednio składały się na „A”, będą przez X wykorzystane do wykonywania wyspecjalizowanej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe, w ocenie X, nie powinno ulegać wątpliwości, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, poniesione przez X wydatki na nabycie opisanych w treści wniosku aktywów majątkowych będą wykazywały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT oraz, że w związku z powyższym faktem, X będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT po stronie X powstanie również w związku z nabyciem usługi transferu potencjału zysku (exit fee).

Niezależnie od powyższego, Zainteresowani wskazują, że dla kwestii posiadania przez przedmiot planowanej Transakcji statusu ZCP (lub nie) i dalszych konsekwencji podatkowych z tym związanych, nie będzie miało znaczenia to, że z punktu widzenia regulacji w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi Transakcja przez Zainteresowanych zostanie zakwalifikowana jako restrukturyzacja działalności, o której mowa w przepisach Rozdziału 5a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych („Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 23a ust. 2 Rozporządzenia: „Przez restrukturyzację działalności (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk”. Za restrukturyzację można uznać wszelkie czynności i działania podejmowane przez podmioty i w ich imieniu, w wyniku których dochodzi do:

1.  realokacji funkcji i/lub ryzyk,
2.  przeniesienia istotnych (wartościowych) aktywów materialnych, taka sytuacja występuje kiedy przenoszone jest know-how, technologie, linia produkcyjna, lista kontrahentów, środków trwałych lub niematerialnych, jak prawo do korzystania ze znaku towarowego, lub ryzyk,
3.  istotnej (z punktu widzenia ekonomicznego charakteru transakcji) zmiany warunków umownych, np. cesja umów, znacząca zmiana warunków gwarancji, itp.

Z powyższego wynika, że restrukturyzacja działalności będzie miała miejsce, jeżeli w wyniku dokonanej transakcji pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi dojdzie do przeniesienia przedmiotu posiadającego istotną wartość (przedmiotem tym może być zatem zespół aktywów), który jednocześnie posiada zdolność do generowania przychodów przez podatnika (potencjał zysku). W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie spełniać opisane powyżej przesłanki uznania jej za „restrukturyzację działalności”, o której mowa w Rozdziale 5a Rozporządzenia.

Należy jednak podkreślić, że kwalifikacja tego samego zdarzenia z punktu widzenia przepisów dotyczących różnych zagadnień, może prowadzić do odmiennych rezultatów. I tak, o ile sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa co do zasady będzie stanowiła restrukturyzację działalności w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, to niekoniecznie inne zdarzenie (w ramach którego dojdzie do przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi pewnego zespołu składników majątkowych posiadających istotną wartość oraz mogących wpływać na zdolność danego podmiotu do generowania przychodów) noszące cechy restrukturyzacji działalności w opisanym powyżej znaczeniu, będzie podstawą do kwalifikacji przedmiotu tego zdarzenia jako ZCP. Innymi słowy, aby przedmiot danego zdarzenia mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione wszystkie (opisane powyżej) przesłanki wynikające z jego definicji legalnej, niezależnie od tego, czy z punktu widzenia regulacji dot. cen transferowych zdarzenie to stanowić będzie restrukturyzację działalności. Wobec powyższego, zakresy definicji restrukturyzacji działalności i zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostają wobec siebie w stosunku logicznym krzyżowania.

Podsumowanie:

Podsumowując, Y stoi na stanowisku, że w ramach planowanej Transakcji Y sprzeda Zainteresowanemu aktywa majątkowe niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. Tym samym, po stronie Y powstanie prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze i fakturach dokumentujących nabycie przez Niego od Y przedmiotowych składników majątkowych, a to z uwagi na fakt, że czynność w ramach której doszło do nabycia przez X ww. aktywów rzeczowych stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a ich nabycie przez Y nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Analogicznie, transfer potencjału zysku pomiędzy Y i X w związku, z którym na rzecz Y zostanie wypłacone exit fee będzie stanowił odpłatne świadczenie usług. Po stronie X w związku z nabyciem tej usługi, powstanie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym, Zainteresowani zwracają się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska odnoszącego się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 k.c.).

Natomiast, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów;
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że X Sp. z o.o. jest polską spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży gazów technicznych.

Y Sp. z o.o. również jest polską spółką prowadząca działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży gazu technicznego.

XY S.A. jest największym producentem stali w Polsce. Do swojej działalności nabywa duże ilości gazów technicznych.

Y od roku 1995 dostarcza gazy techniczne do zakładu produkcyjnego XY na podstawie długoterminowej Umowy Sprzedaży Gazu Przemysłowego („I”). „I” została zawarta na czas oznaczony 15 lat, a następnie przedłużona do dnia zatrzymania instalacji, na planowany okres 10 dni, około czwartego kwartału 2019 r. Gaz sprzedawany w oparciu o postanowienia „I” wytwarzany jest za pomocą urządzeń zlokalizowanych na nieruchomości stanowiącej własność XY. Y dzierżawi grunt od XY na podstawie umowy dzierżawy obowiązującej do dnia 18 grudnia 2025 r. Na nieruchomości znajdują się: budynki, budowle i urządzenia, służące do produkcji i sprzedaży gazów, w tym m.in. Jednostka Separacji Powietrza („A”), zespoły chłodzenia, oczyszczania, rozprężające, pompy, sprężarki, zbiorniki, analizatory, chromatografy, rurociągi, rozdzielnia prądu, sterownia, budynek administracyjny, ogrodzenie i oświetlenie terenu. Y posiada wyspecjalizowany zespół produkcyjny zlokalizowany w miejscu produkcji, dedykowany do obsługi urządzeń. Media są dostarczane przez XY na podstawie odrębnych umów.

Z uwagi na kończącą się Y umowę na dostawy gazów do XY, w drodze negocjacji zadecydowano, że współpraca w zakresie sprzedaży gazów technicznych zostanie rozszerzona i przedłużona na następne 15 lat, przy czym zasady tej współpracy ulegną istotnej zmianie.

Prace inwestycyjne na nieruchomości, na której X będzie prowadził działalność gospodarczą z wykorzystaniem m.in. nowopowstających urządzeń już się rozpoczęły. Jednocześnie zadecydowane zostało, że aktywa służące obecnie dostawie gazów do XY, a stanowiące własność Y, zostaną przez Y w okresie Zatrzymania A przeniesione na Y (sprzedaż aktywów, Transakcja). Y przekaże do X także wszelką dokumentację związaną z A. Wszystkie połączenia i prace modernizacyjne związane z A zostaną wykonane przez X już po dokonaniu Transakcji (w okresie Zatrzymania A). Zgodnie z postanowieniami nowej umowy, w okresie do dnia Zatrzymania A, X zobowiązany jest do przeprowadzenia prac inwestycyjnych. Po tym okresie dostawy gazów będą realizowane przez X za pomocą zmodernizowanej instalacji. W konsekwencji:

*   Y będzie dostarczać gazy techniczne do XY do dnia Zatrzymania instalacji w roku 2019,
*   Y sprzeda środki trwałe i inne aktywa służące produkcji gazów technicznych do X w okresie Zatrzymania instalacji,
*   X rozbudowuje we własnym zakresie instalację (buduje nowe środki trwałe) i zmodernizuje w przyszłości składniki kupione od Y w celu zwiększenia dostaw, zapewnienia ciągłości i niezawodności dostaw, zwiększenia efektywności, itp.,
*   X będzie dostarczał gazy techniczne do XY po dokonaniu modernizacji A oraz po podłączeniu nowych urządzeń.

Y wskazuje, że przed dokonaniem Transakcji zostaną rozwiązane następujące umowy związane z działalnością A: umowa dzierżawy, umowa na dostawę energii. Y rozważa również rozwiązanie pozostałych umów na dostawę innych mediów. Na moment Transakcji Y nie będzie związana również postanowieniami I. Należy podkreślić, że przedmiotem Transakcji nie będą wszystkie urządzenia znajdujące się na nieruchomości dzierżawionej przez Y od XY i stanowiące własność Y. Urządzenia te pozostaną własnością Y. Y w zakresie koniecznym do korzystania z tych urządzeń planuje zawrzeć nową umowę dzierżawy nieruchomości z XY.

Zarówno Y, jak i X posiadają status czynnych podatników podatku VAT. Sprzedaż przez Y, jak i nabycie – w ramach Transakcji – aktywów rzeczowych wchodzących w skład A oraz innych z nim związanych, nastąpi w związku z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. W ramach tej działalności, po Transakcji, aktywa te oraz nowo powstałe urządzenia, będą wykorzystywane przez X.

Przedmiotem transakcji nie będzie nieruchomość, na której zlokalizowane są urządzenia tworzące A. Nieruchomość ta jest bowiem wynajmowana przez Y od podmiotu trzeciego, spółki XY S.A. Wobec powyższego, Y nie przeniesie na rzecz X własności budynków/budowli stanowiących części składowe gruntu. W ramach planowanej transakcji Y przeniesie na rzecz X prawo do rozliczenia nakładów tworzących budynki/budowle lub urządzenia budowlane, które zostały poczynione przez Y na gruncie.

Y nabył zbywany majątek częściowo na skutek przejęcia spółki L w styczniu 2001 r., a częściowo na podstawie zawieranych umów kupna-sprzedaży.

Y (jak i też L przed przejęciem) wykorzystywał zbywany majątek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, do produkcji gazów technicznych. Majątek ten jest przez Y wykorzystywany do ww. celów od momentu jego nabycia. Y lub poprzednikowi prawnemu Y przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem zbywanego majątku. Znajdujące się na wynajmowanej nieruchomości obiekty w postaci rurociągów, oświetlenia i ogrodzenia stanowią obiekty budowlane, trwale związane z gruntem. Obiekty w postaci ogrodzenia oraz oświetlenia znajdujące się na wynajmowanym gruncie stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a tym samym nie będą posiadały statusu budowli z punktu widzenia ustawy o VAT. Rurociągi, zdaniem Zainteresowanych należy uznać natomiast za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 3a ustawy Prawo budowlane.

Znajdująca się na nieruchomości infrastruktura jest wykorzystywana przez Y w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od momentu jej nabycia, przy czym Zainteresowani wskazują, że obiekty budowlane znajdujące się na wynajmowanej przez Y nieruchomości nie będą same w sobie (w cywilistycznym ujęciu) przedmiotem transakcji. Przedmiotem transakcji będą nakłady poczynione przez Y na skutek, których powstały ww. obiekty. Urządzenia budowlane w postaci ogrodzenia i oświetlenia nie był ulepszane. Ulepszenia były wykonywane w odniesieniu do części budowli w postaci rurociągów, przy czym wartość tych ulepszeń nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Od wydatków na ulepszenia Y odliczał podatek VAT. Większość obiektów nie była modernizowana. Z budowli, które były modernizowane (VAT został odliczony) większość nie przekroczyła 30%. Te obiekty, w stosunku do których wydatki modernizacyjne przekroczyły 30% i nie upłynęły 2 lata. Zbywany majątek nie służył wykonywaniu przez Y działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Y lub poprzednikowi prawnemu Y przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem zbywanego majątku. Zbywany majątek nie służył wykonywaniu przez Y działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Nabywane aktywa będą wykorzystywane przez X wyłącznie w celu wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT (działalności niezwolnionej z VAT).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynność sprzedaży w ramach Transakcji nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast będzie stanowiła odpłatną sprzedaż aktywów i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, transakcja rozliczenia nakładów i zbycia aktywów rzeczowych wchodzących w skład A oraz innych z nim związanych, nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć również, że jak wynika z wniosku, Y nie przeniesie na rzecz X własności budynków/budowli stanowiących części składowe gruntu. Przedmiotem transakcji nie będą również wszystkie urządzenia znajdujące się na nieruchomości dzierżawionej przez Y od XY i stanowiące własność Y. Urządzenia te pozostaną własnością Y. Y w zakresie koniecznym do korzystania z tych urządzeń planuje zawrzeć nową umowę dzierżawy nieruchomości z XY.

Ponadto, dla ww. składników majątkowych związanych z A i które będą przedmiotem planowanej transakcji nie jest prowadzony osobny rachunek bankowy, ani subkonto, Y nie sporządza dla aktywności podejmowanej z wykorzystaniem A osobnego bilansu (osobne konta bilansowe nie były prowadzone), nie weryfikuje również na bieżąco wyniku bilansowego dla tego obszaru. Y przed transakcją nie prowadzi także takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, który pozwala na odrębne, bezpośrednie przypisywanie należności i zobowiązań dla tego obszaru działalności. Przychody, koszty, wyniki są identyfikowalne przez stanowisko kosztów (MPK). Na podobnej zasadzie wydzielony jest majątek trwały, w łatwy sposób możliwy do określenia (stanowiska kosztów). Zbywany majątek nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych i nie stanowi w strukturze przedsiębiorstwa Y wyodrębnionego w oparciu o odpowiednie akty korporacyjne zakładu ani oddziału. Dla zarządzania zbywanym majątkiem do Zarządu Y nie została powołana dedykowana dla tego obszaru działalności osoba. W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na X inne składniki przedsiębiorstwa Y, takie, które mogą być uznane za ekonomicznie i funkcjonalnie związane ze sprzedawanym majątkiem, m.in.:

*   firma Y, ani nazwa przedsiębiorstwa, prawa niematerialne w postaci licencji;
*   środki pieniężne Y (w kasie i na rachunkach bankowych);
*   know-how Y;
*   księgi handlowe Y;
*   długi obciążające Y;
*   należności i zobowiązania handlowe Y.

Jak wskazał również Wnioskodawca, funkcjonowanie opisanego powyżej majątku nie jest możliwe bez wsparcia pozostałych struktur przedsiębiorstwa, gdyż nie ma on własnej osoby zarządzającej, własnych służb księgowych, kadrowych i innych. Natomiast umowy odnoszące się do funkcjonowania majątku (takie jak umowy na dostawę mediów, a także umowa na sprzedaż „produkcji” pochodzącej z majątku) zostaną odpowiednio wcześniej rozwiązane. Nie została również podjęta decyzja, czy w związku z Transakcją pomiędzy Y i X dojdzie do przejścia do X pracowników Y, dedykowanych do obsługi zbywanego majątku oraz w jakiej formie ewentualnie to nastąpi. Zainteresowani rozważają, że może to nastąpić m.in. na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy, jak również możliwe jest, że pracownicy Ci w dalszym ciągu pozostaną zatrudnieni w Y, a będą udostępniani do X jedynie na podstawie zawartej pomiędzy Zainteresowanymi umowy.

Z powyższego wynika, że skoro składniki majątkowe, które będą przedmiotem planowanej transakcji, nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej oraz nie wykazują odrębności finansowej, ani nie stanowią zespołu składników majątkowych, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze, to nie będą mogły zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Z opisu sprawy bowiem wynika, że przedmiotem transakcji sprzedaży będą same składniki majątkowe (rozliczenie nakładów i zbycie urządzeń niestanowiących trwale z gruntem związanych budowli), a nie całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym dostawa ww. składników majątkowych odbywać się będzie w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przedmiotem transakcji – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku – nie będzie nieruchomość, na której zlokalizowane są urządzenia tworzące A, nieruchomość ta jest bowiem wynajmowana od podmiotu trzeciego. Wobec powyższego, Y nie przeniesie na rzecz X własności budynków/budowli stanowiących części składowe gruntu. W ramach transakcji Y przeniesie na rzecz X prawo do rozliczenia nakładów tworzących budynki/budowle lub urządzenia budowlane, które zostały poczynione przez Y na gruncie. Faktura lub faktury będą bowiem obejmowały: a) rozliczenie nakładów (stawką 23%), b) zbycie urządzeń niestanowiących trwale z gruntem związanych budowli (stawka 23%), c) ewentualnie tzw. exit fee (usługa objęta stawką 23%).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy i opis sprawy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Y poczynił nakłady na obiekty budowlane znajdujące się na wynajmowanej nieruchomości, tj. poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi (użytkownikowi wieczystemu).

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały/zostaną poniesione przez Y na użytkowanym majątku nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą natomiast poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Planowane nakłady nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Y roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić zatem prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na to należy stwierdzić, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem transakcji będzie również zbycie urządzeń niestanowiących trwale z gruntem związanych budowli. W świetle przedstawionych powyżej przepisów, urządzenia te spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że zbywany majątek nie służył wykonywaniu przez ALP działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Skutkiem powyższego, z uwagi na fakt, że nie został wypełniony jeden z warunków określonych powyższym przepisem, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe.

Podsumowując, przedmiotowe składniki majątkowe nie będą stanowić przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT, przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowić zbycie prawa do rozliczenia nakładów oraz poszczególnych składników majątkowych, które będą podlegać, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz nie będą korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z powyższym, tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia ustalenia, czy transfer potencjału zysku, z którym związane jest powstrzymanie się Zbywcy od wykonywania określonych funkcji gospodarczych i za który otrzyma wynagrodzenie w formie exit fee będzie stanowił odpłatne świadczenie usług.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, że ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

*   stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;
*   świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny ‒ tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i, czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Appleand Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z przywołanej powyżej regulacji art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, aby powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy, zobowiązanie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że X przejmie od Y funkcję produkcyjną dla krakowskiego zakładu XY. Biorąc jednak pod uwagę regulacje w zakresie cen transferowych strony Transakcji planują określić dodatkowe wynagrodzenie za przejęcie tych funkcji w formie tzw. exit fee, które zostanie skalkulowane w oparciu o prognozowane zyski, które osiągać będzie X sprzedając gazy do XY wykorzystując m.in. nabywany majątek.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, celem wypłaty wynagrodzenia w postaci tzw. exit fee jest zrekompensowanie (lecz niekoniecznie w znaczeniu „odszkodowawczym”) negatywnych skutków występujących w związku z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów, jak również zrekompensowanie skutków wynikających z wprowadzonych zmian, zerwania lub renegocjacji umów, których stroną jest podmiot powiązany. Wynagrodzenie exit fee stanowi swoistą rekompensatę za transfer funkcji i w następstwie tego, utratę źródła przychodów, a jednocześnie stanowi element oceny rynkowości transakcji, gdyż racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie powstrzymałby się od wykonywania dochodowej działalności na rzecz innego podmiotu bez wynagrodzenia.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie spełnione będą wszystkie warunki do uznania czynności wykonywanej przez Y za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż kwota exit fee, w zamian za możliwość generowania zysków przez X stanowić będzie wynagrodzenie za tę usługę (tj. usługę zaniechania działań przez Y w wykonywaniu funkcji produkcyjnej) i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wykazano w cytowanych wyżej przepisach, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Dodatkowo w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jednakże żaden przepis odnoszący się do stawki obniżonej bądź zastosowania zwolnienia od podatku nie zawiera preferencji podatkowej dla przedstawionej we wniosku usługi świadczonej przez Spółkę. Zatem, usługa związana z przejęciem potencjału zysku przez Y będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że transfer potencjału zysku, z którym związane jest powstrzymanie się przez Y od wykonywania określonych funkcji gospodarczych i za który Y otrzyma wynagrodzenie w formie exit fee, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia przez Nabywcę podatku VAT, wykazanego na fakturze/fakturach dokumentujących planowaną sprzedaż oraz związanego z nabyciem od Zbywcy usługi polegającej na powstrzymaniu się przez Niego z pełnienia określonych funkcji gospodarczych (exit fee), w związku z dokonaniem planowanej sprzedaży.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest czynnym podatnikiem od towarów i usług, a nabywane aktywa – jak sam wskazał Wnioskodawca – będą wykorzystywane przez X wyłącznie w celu wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Dodatkowo – jak rozstrzygnięto powyżej – transakcja dostawy nie będzie stanowić ani zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz zbycie poszczególnych składników majątkowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, jak już wykazano wyżej, prawo do zwrotu poniesionych nakładów oraz usługa związana z przejęciem potencjału zysku przez Y będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że po stronie X powstanie prawo do odliczenia podatku VAT, wykazanego na fakturach dokumentujących dokonanie sprzedaży, zarówno związanego z nabyciem aktywów majątkowych tworzących A, jak również z rozliczeniem opisanych nakładów i usługi transferu potencjału zysku obejmującej powstrzymanie się przez Y z pełnienia określonych funkcji gospodarczych.

Podsumowując, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – wykazanego na fakturze/fakturach dokumentujących planowaną sprzedaż aktywów, rozliczenie nakładów oraz usługę polegającą na powstrzymaniu się przez Zbywcę z pełnienia określonych funkcji gospodarczych (exit fee), w związku z dokonaniem planowanej transakcji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii opodatkowania właściwą stawką podatku VAT poszczególnych składników majątku, będących przedmiotem sprzedaży oraz uznania, czy planowana Transakcja będzie spełniać przesłanki uznania jej za „restrukturyzację działalności”.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**