Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.271.2025.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-17
Teza: Możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania
przychodów wydatków ponoszonych na czynsz inicjalny i
czynsz dzierżawny; farma fotowoltaiczna.
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny
czynsz-czynsz regulowany
energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE)
koszt-koszty uzyskania przychodów
koszt-moment zarachowania kosztów
moment
ogniwo fotowoltaiczne
umowa-umowa dzierżawy
źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z
przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
    możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków
    ponoszonych na czynsz inicjalny i czynsz dzierżawny.

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca planuje prowadzić działalność związaną z wytwarzaniem energii
    elektrycznej, dystrybucji energii elektrycznej, a także w zakresie budowy projektów
    elektrowni wykorzystujących odnawialne źródła energii (dalej: „OZE”).
    Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Spółka należy do grupy będącej (...) deweloperem w sektorze czystych źródeł energii.
    Celem grupy, a tym samym również Spółki, jest przewodnictwo w transformacji
    energetycznej poprzez inwestycje i rozwój innowacyjnych projektów opartych na
    odnawialnych źródłach energii. Spółka zamierza realizować ten cel głównie poprzez
    budowę oraz rozwój projektów obejmujących farmy fotowoltaiczne i wiatrowe oraz
    eksplorację alternatywnych źródeł energii.
    Spółka w przyszłości będzie realizowała projekty obejmujące nowe elektrownie OZE,
    przyjmujące formę farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej (dalej: „Projekty”). W tym celu
    Wnioskodawca będzie zawierał umowy dzierżawy gruntów, na których będą realizowane
    Projekty. Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca będzie odnosić się do jednej
    przykładowej umowy dzierżawy gruntów (dalej: „Umowa”).
    Na gruntach dzierżawionych w przyszłości przez Spółkę, realizowane będą prace związane
    z planowanymi Projektami, wraz ze wszystkimi instalacjami towarzyszącymi i
    infrastrukturą (m.in. stacjami transformatorów, przewodami i powierzchniami
    montażowymi, drogami dojazdowymi oraz instalacjami towarzyszącymi).
    Umowa zasadniczo będzie zawarta na okres około 30 lat. W ramach Umowy, Spółka
    będzie zobowiązana do opłacenia czynszu dzierżawnego, w ustalonej wysokości, płatnego

    cyklicznie, np. raz w roku w określonym terminie (dalej: „Czynsz Dzierżawny”), a także
    może być zobowiązana do uiszczenia opłaty płatnej jednorazowo, np. w terminie 14 dni
    od zawarcia Umowy (dalej: „Czynsz Inicjalny”).
    W zależności od skali realizowanych Projektów, Umowa może zawierać postanowienia
    dotyczące waloryzacji Czynszu Dzierżawnego w oparciu o wskaźnik waloryzacji. Wskaźnik
    waloryzacji może zostać przykładowo określony jako kwota wynikająca z przeliczenia
    nadwyżki wytwarzanej mocy od ustalonych w Umowie limitów, przyjmując konkretną
    kwotę za każdy wytwarzany 1 MW ponad ten limit.
    Czynsz Dzierżawny będzie wydatkiem ponoszonym przez Spółkę przez cały okres
    funkcjonowania Projektu, wskazanym w Umowie jako rozpoczynający się od momentu
    rozpoczęcia budowy Projektu (dalej: „Rozpoczęcie Budowy Projektu”). Przez Rozpoczęcie
    Budowy Projektu, Spółka rozumie (w zależności od postanowień Umowy):
    i. rozpoczęcie wykonywania fizycznych robót budowlanych w związku z realizacją Projektu
      (przy czym za takie roboty nie uważa się prac geodezyjnych, geologicznych lub
      archeologicznych) lub
    ii. uzyskanie przez dany Projekt statusu „ready to build” [dalej: Status Ready to Build];
      Status Ready to Build uzyska Projekt, w odniesieniu do którego zostały wydane:
    · decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach [dalej: „Decyzja Środowiskowa”],
    · decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu [dalej: „WZ”],
    · warunki przyłączenia do sieci [dalej: „Warunki Przyłączenia”].
    · decyzja w przedmiocie udzielenia pozwolenia na budowę - opcjonalnie, w zależności od
      Projektu.
    Uzyskanie Warunków Przyłączenia jest kluczowym oraz najczęściej finalnym krokiem w
    Okresie Przygotowawczym. W przypadku w którym Spółka uzyska Decyzję Środowiskową
    oraz WZ, ale nie będzie miała możliwości uzyskania Warunków Przyłączenia, będzie dążyła
    do wycofania się z inwestycji. Powyższe jest zgodne z praktyką rynkową w zakresie
    realizacji inwestycji OZE na gruntach dzierżawionych przez inwestora, gdzie wykonywanie
    prac przygotowawczych w postaci uzyskiwania wszelkich pozwoleń, uzgodnień, planów
    oraz decyzji niezbędnych do rozpoczęcia prac budowlanych poprzedza etap polegający na
    przeprowadzaniu prac budowlanych i determinuje moment rozpoczęcia budowy.
    Czynsz Inicjalny będzie stanowił jednorazową opłatę opisaną w Umowie, której uiszczenie
    będzie jednym z warunków zawarcia Umowy.
    Czynsz Inicjalny będzie płatny w określonym terminie (np. 14 dni) od zawarcia Umowy.
    Opłata ta będzie typowo stanowiła istotny kwotowo wydatek, w wysokości często
    kilkakrotności rocznego Czynszu Dzierżawnego.
    Spółka zamierza księgować wydatek na Czynsz Inicjalny w ramach rozliczenia
    międzyokresowego kosztów zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o
    rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm. dalej: „ustawa o rachunkowości”),
    przyjmując okres rozliczenia tego kosztu jako czas od podpisania danej Umowy do
    Rozpoczęcia Budowy Projektu (dalej: „Okres Przygotowawczy”). Okres Przygotowawczy
    obejmuje wykonanie czynności przygotowujących do realizacji Projektu, w tym w
    szczególności uzyskanie wszelkich pozwoleń, uzgodnień, planów oraz decyzji niezbędnych
    do rozpoczęcia prac budowlanych. Spółka szacuje, że długość Okresu Przygotowawczego
    będzie wynosić około 5 lat dla każdej Umowy (ok. 60 miesięcy) od dnia podpisania
    Umowy. W przypadku Rozpoczęcia Budowy Projektu (w zależności od tego jak określony
    będzie Okres Przygotowawczy) przed/po upłynięciu tego terminu, Spółka dokona
    właściwej korekty.
    Czynsz Inicjalny jest bezpośrednio i nierozerwalnie związany z Okresem
    Przygotowawczym. Koszt Czynszu Inicjalnego jest ponoszony jednorazowo i jest

    ponoszony wyłącznie w trakcie trwania Okresu Przygotowawczego. Umowa nie będzie
    dopuszczać możliwości poniesienia tego wydatku poza tym okresem. Rolą Czynszu
    Inicjalnego jest zapłata za dzierżawę gruntu przez czas trwania Okresu Przygotowawczego
    i zastępuje on w tym zakresie Czynsz Dzierżawny, który ponoszony będzie przez
    Wnioskodawcę od momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu związanego z daną Umową.
    Czynsz Inicjalny jest zatem związany z Okresem Przygotowawczym, zarówno biorąc pod
    uwagę charakter Umowy wiążącej Spółkę z wydzierżawiającym, jak i realia ekonomiczne
    stosunku dzierżawy.
    Oprócz powyższych opłat, Umowa może zawierać również inne opłaty niebędące
    składnikiem Czynszu Dzierżawnego czy też Czynszu Inicjalnego, wynegocjowane z
    wydzierżawiającym. Wnioskodawca podkreśla jednak, że pytania zadane we wniosku nie
    dotyczą tego rodzaju możliwych opłat, tylko Czynszu Dzierżawnego oraz Czynszu
    Inicjalnego.
    Wydatki ponoszone przez Spółkę na Czynsz Dzierżawny oraz Czynsz Inicjalny będą
    niezbędne dla realizacji Projektów oraz ich dalszej eksploatacji na potrzeby prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Wnioskodawca podkreśla, że wydatki ponoszone na Czynsz Dzierżawny byłyby należne
    wydzierżawiającemu niezależnie od tego, czy Projekt zostanie ukończony.
    Pytania
    1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynsz inicjalny,
      stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie
      drugie ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości okresu,
      którego dotyczą, tj. okresu od podpisania danej Umowy do momentu Rozpoczęcia
      Budowy Projektu?
    2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Czynszu
      Dzierżawnego (płatnego np. raz w roku w określonym terminie), ponoszonego w
      przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty
      uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT
      i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    W ocenie Wnioskodawcy, koszty Czynszu Inicjalnego (płatnego jednorazowo),
    ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy,
    stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie
    ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości okresu, którego
    dotyczą, tj. okresu od podpisania Umowy do momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu.
    Uzasadnienie
    Kwalifikacja Czynszu Inicjalnego
    Zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, jeżeli inne niż koszty bezpośrednio
    związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest
    możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku
    stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego
    dotyczą.
    Według głównej zasady wynikającej z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, podatnik powinien
    traktować dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodu jako dzień, na który ujęto koszt
    w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto
    koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Jednocześnie, w drugiej

    części przywołanej regulacji, od razu po wyżej przytoczonej części przepisu, ustawodawca
    zawarł wyłączenie o treści „z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty
    rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
    W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że przepisy o
    rachunkowości nie są podatkowotwórcze, dlatego rozwiązania w nich przyjęte pozostają
    bez wpływu na prawo podatkowe, poza tymi przypadkami, w których ustawy podatkowe
    do tych przepisów wprost nawiązują. W rezultacie przyjmuje się, że dniem poniesienia
    kosztów dla celów podatkowych w stosunku do wydatków, do których zastosowanie ma
    zdanie pierwsze art. 15 ust 4d ustawy o CIT jest pierwsze ujęcie kosztów w księgach
    rachunkowych (niekoniecznie na koncie kosztowym).
    Spółka stoi na stanowisku, że charakter wydatku w postaci Czynszu Inicjalnego uprawnia
    do zastosowania zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przepis ten stanowi bowiem
    definicję „dnia poniesienia kosztu”, którą to posługuje się norma prawna wskazana w
    zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Czynsz Inicjalny byłby przez Spółkę rozliczany
    w ramach rozliczeń międzyokresowych kosztów, przez czas trwania Okresu
    Przygotowawczego. W związku z powyższym, do tego wydatku nie znalazłaby
    zastosowania główna zasada z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, oznaczająca dzień ujęcia
    kosztu w księgach rachunkowych jako dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu.
    Wnioskując z tego, kluczowa jest ocena, że wydatek w postaci Czynszu Inicjalnego
    dotyczyłby okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż to determinuje możliwość
    zastosowania regulacji z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Spółka uważa, że
    całość okoliczności dotyczących ponoszenia tego wydatku, w pełni uprawnia do przyjęcia
    takiego założenia.
    Spółka wskazuje, że Okres Przygotowawczy obejmuje czas od momentu podpisania
    Umowy do Rozpoczęcia Budowy Projektu, co stanowi szacowane przez Spółkę 5 lat.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, moment Rozpoczęcia Budowy Projektu
    Spółka identyfikuje jako rozpoczęcie prac budowlanych w związku z jego realizacją lub
    uzyskanie przez Projekt Statusu Ready to Build.
    W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że wydatek w postaci Czynszu Inicjalnego jest
    ściśle powiązany z Okresem Przygotowawczym. Poniesienie tego kosztu jest niezbędne dla
    rozpoczęcia i kontynuowania Okresu Przygotowawczego, który obejmuje przygotowanie
    przedmiotu dzierżawy pod realizację Projektu. Wydatek ten dotyczy przyszłych korzyści
    ekonomicznych, których osiągnięcie przez Spółkę jest możliwe dzięki poniesieniu kosztu w
    postacie Czynszu Inicjalnego. Z tego powodu, skoro wydatek w postaci Czynszu Inicjalnego
    jest ściśle powiązany z Okresem Przygotowawczym, wydatek ten powinien stanowić koszty
    uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości Okresu Przygotowawczego. Tylko takie
    ujęcie pozwala na prawidłowe odzwierciedlenie jego ekonomicznego ciężaru w kosztach
    uzyskania przychodów.
    Prace wykonywane w czasie Okresu Przygotowawczego będą realizowane w związku z już
    podpisaną Umową. Wynika z tego, że czynności te będą stanowić element już podjętych
    określonych ustaleń co do warunków, w jakich Umowa będzie realizowana, nie będą one
    determinowały zawarcia Umowy. Czynsz Inicjalny będzie stanowił wynagrodzenie dla
    wydzierżawiającego w Okresie Przygotowawczym. Z tego powodu należałoby rozpoznać
    Czynsz Inicjalny jako koszt uzyskania przychodu związany z całością Okresu
    Przygotowawczego - nie możliwe jest wskazanie jednego właściwego momentu
    poniesienia tego kosztu. Wydatek ten ma charakter materialny i straci swoją
    funkcjonalność wraz z momentem Rozpoczęcia Budowy Projektu.
    Ponadto, celem stron Umowy jest nie tyle samo jej zawarcie, a więc techniczne
    podpisanie, ile środkiem do celu jakim jest realizacja części Umowy o charakterze
    czasowym (realizacja prac w czasie Okresu Przygotowawczego) i osiąganie z tego tytułu

    korzyści w przyszłości. W związku z powyższym, wydatek w postaci Czynszu Inicjalnego
    swoim zakresem obejmowałby cały Okres Przygotowawczy, a zatem w ocenie
    Wnioskodawcy nie sposób przyjąć, że celem poniesienia takiego wydatku byłoby jedynie
    zawarcie Umowy.
    Spółka podkreśla, że wykonywanie prac przygotowawczych obejmujących wskazane w
    opisie zdarzenia przyszłego uzyskanie wszelkich pozwoleń, uzgodnień, planów oraz decyzji
    niezbędnych do rozpoczęcia prac budowlanych, stanowi standardową praktykę na rynku
    OZE, ukierunkowanym na wieloletnią dzierżawę terenów pod inwestycję. Nie należy przy
    tym identyfikować wydatku w postaci Czynszu Inicjalnego jedynie jako okoliczność
    związaną z zawarciem Umowy.
    Spółka podkreśla również okoliczność, że Czynsz Inicjalny stanowić będzie wydatek
    ponoszony przy zawarciu Umowy, a jego wartość ekonomiczna odpowiadać będzie
    kilkuletniemu czynszowi z tytułu dzierżawy gruntu. Dopiero po zakończeniu Okresu
    Przygotowawczego, Spółka będzie zobowiązana do opłacania Czynszu Dzierżawnego.
    Czynsz Inicjalny ma więc wymierną ekonomiczną wartość zarówno dla
    wydzierżawiającego, jak i dla Spółki oraz traci swą funkcjonalność wraz z momentem
    Rozpoczęcia Budowy Projektu. Potwierdza to ścisły związek tego wydatku z Okresem
    Przygotowawczym.
    Przechodząc do kolejnej części zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w przypadku
    wydatku na Czynsz Inicjalny nie byłoby możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego
    roku podatkowego, ponieważ byłby to wydatek poniesiony w całości na samym początku
    Okresu Przygotowawczego i równomiernie dotyczyłby całego Okresu Przygotowawczego.
    Dzięki możliwości określenia Okresu Przygotowawczego (na podstawie zapisów Umowy) w
    naturalny sposób można zastosować zasadę płynącą z ostatniej części przepisu, tj.
    zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów „proporcjonalnie do długości
    okresu, którego dotyczą”.
    Powyższe znajduje np. potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego
    [dalej: NSA] z 3 września 2024 r., sygn. II FSK 1486/21, w którym to wskazano, że dla
    zastosowania normy z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, należy ustalić, czy koszty dotyczą
    okresu przekraczającego rok podatkowy oraz czy jest możliwe określenie jaka ich część
    dotyczy danego roku podatkowego: „Podsumowując, odpowiedź na pytanie czy dane
    wydatki (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) powinny być ujęte w kosztach
    dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczane w czasie proporcjonalnie, sprowadza
    się do ustalenia, czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz czy jest
    możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W tej sprawie
    spółka we wniosku o interpretację w sposób wiążący podała a organ tego nie podważał, że
    wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie,
    jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (organ nie kwestionował także, że są to
    wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Stanowią więc koszty uzyskania
    przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, o czym stanowi art. 15
    ust. 4d u.p.d.o.p.”.
    Powyższy wniosek potwierdza również pośrednio (na zasadzie a contrario) orzeczenie NSA
    z 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 231/16, w którym to wskazano, że: „w przypadku braku
    możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że
    mogą one stanowić koszt jednorazowy”.
    Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka byłaby w stanie określić długość okresu, którego
    dotyczyłby wydatki na Czynsz Inicjalny, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do
    okresu, którego dotyczą.
    Jak Spółka opisała wyżej, koszt Czynszu Inicjalnego dotyczy okresu przekraczającego rok
    podatkowy - jest ściśle związany z Okresem Przygotowawczym Umowy. Ze względu na
    jednorazową płatność, nie jest możliwe określenia jaka część tego wydatku dotyczy
    danego roku podatkowego, ponieważ właściwym okresem dla jego rozliczenia pozostaje

    cały Okres Przygotowawczy - argument ten wspiera również wykładnia art. 15 ust. 4e
    ustawy o CIT w kontekście sposobu zaksięgowania tego kosztu przez Spółkę (rozliczenia
    międzyokresowe kosztów przez 5 letni okres).
    Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że byłaby ona zobowiązana do rozpoznania
    Czynszu Inicjalnego w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości
    Okresu Przygotowawczego. Koszty Czynszu Inicjalnego (płatnego jednorazowo)
    ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy,
    stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie
    ustawy o CIT i w związku z tym powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości
    okresu, którego dotyczą, tj. okresu od podpisania danej Umowy do momentu Rozpoczęcia
    Budowy Projektu.
    Ad 2
    W ocenie Wnioskodawcy, koszty Czynszu Dzierżawnego (płatnego np. raz w roku w
    określonym terminie), ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na
    podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust.
    4d zdanie pierwsze ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich
    poniesienia.
    Uzasadnienie
    Kwalifikacja Czynszu Dzierżawnego
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
    Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w
    art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku
    przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z
    ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może
    oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania
    źródła przychodów.
    Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania
    przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno
    bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak
    warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich
    poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z
    zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania
    przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z
    działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie
    źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
    wydatków na:
    i. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za
      wieczyste użytkowanie gruntów,
    ii. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w
      skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    iii. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają
      wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
      - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę
      odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są
      jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków
      trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

    Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c,
    stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym
    zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    i. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
    ii. maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - przewidywanym okresie
      używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z
      prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na
      podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane
      środkami trwałymi.
    Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy
    amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich
    wartości początkowej.
    Kosztami podatkowymi są przy tym wyłącznie odpisy dokonywane zgodnie z przepisami
    art. 16a-16 m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT). Składniki
    majątku podlegające amortyzacji zostały określone w art. 16a ustawy o CIT (m.in. budynki i
    budowle wybudowane na cudzym gruncie), natomiast zagadnienia związane z ustaleniem
    ich wartości początkowej normuje art. 16g ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego
    artykułu, z uwzględnieniem ust. 2-14, wartość początkową środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi koszt
    wytworzenia.
    Jak stanowi art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie
    nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i
    wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne
    koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu
    wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz
    pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności
    odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do
    dnia przekazania środka trwałego do używania. Do wartości początkowej wytworzonego
    środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Do
    kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do
    wartości wytworzonych środków trwałych”.
    Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, iż katalog wydatków
    poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość
    początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne,
    niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego
    składnika majątku. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego
    wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji.
    Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości
    początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać,
    czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.
    Z wyżej przytoczonych regulacji wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia
    określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma
    możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym,
    czyli wytwarzanym środkiem trwałym.
    Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na
    jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka
    trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

    Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty
    ogólne zarządu. Pod tym pojęciem należy rozumieć typowe wydatki związane z
    funkcjonowaniem Spółki jako osoby prawnej, bezpośrednio niezwiązane z realizacją
    inwestycji, lecz z całokształtem jej działalności.
    Przepisy ustawy o CIT, ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów
    ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się, że w kosztach zarządu wyróżnia się:
        koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z
        pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji
        samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o
        charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty
        utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
        koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek
        oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria,
        bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i
        ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
        koszty nieprodukcyjne, tj. nieprzynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza
        się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli
    koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie,
    jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty
    uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania
    przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych
    (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto
    koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
    sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
    międzyokresowych kosztów.
    Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Czynsz Dzierżawny spełniają przesłanki uznania ich
    za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT, bowiem jest
    ponoszony w celu osiągnięcia przychodów, nie stanowiąc przy tym kosztów wymienionych
    w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Koszty tego typu nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami,
    ponieważ ich poniesienie nie przekłada się w sposób bezpośredni na uzyskanie
    konkretnych przychodów. Nie jest tym samym możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej
    wysokości powstaje związany z nimi przychód.
    Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane koszty jako
    niestanowiące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, powinny być potrącalne
    w dacie ich poniesienia. Wnioskodawca zwraca w szczególności uwagę, że w jego ocenie,
    koszty Czynszu Dzierżawnego stanowią koszty bieżącej działalności a tym samym nie
    mogą, dla celów podatkowych, stanowić kosztu wytworzenia poszczególnych środków
    trwałych składających się na realizowaną inwestycję.
    Czynsz Dzierżawny, o którym mowa we wniosku stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego
    zarządu, który związany jest z umową dzierżawy. Wydatek ten nie determinuje więc
    prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej
    działalności gospodarczej.

    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wydatki w postaci Czynszu Dzierżawnego
    ponoszone przez Wnioskodawcę byłyby należne wydzierżawiającemu niezależnie od tego,
    czy Projekt zostanie ukończony. Wydatki te wynikają bowiem z samego faktu dzierżawy
    gruntu i możliwości dysponowania nim dla własnych celów. Wnioskodawca byłby
    zobowiązany do ich ponoszenia nawet w sytuacji, gdyby dany Projekt nie został
    zrealizowany.
    Wskazana cecha opisywanych wydatków jest szczególnie istotna w przypadku działalności
    gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na
    Czynsz Dzierżawny nie wpłynęłyby w żaden sposób na wartość podatkową wytworzonych
    środków trwałych, ponieważ byłyby one ponoszone, przede wszystkim, w celu późniejszej
    możliwości eksploatacji elektrowni OZE powstałej w wyniku realizacji Projektu, w celach
    działalności gospodarczej Spółki, a nie w celu realizacji samego Projektu. Tego rodzaju
    inwestycja mogłaby również zostać zrealizowana np. na gruncie będącym własnością
    Spółki, jeżeli takowy by posiadała. O tym, że Spółka zdecydowałaby się na dzierżawę, a nie
    zakup gruntu, zdecydują względy ekonomiczne.
    Tym samym, koszty dzierżawy gruntu, z podatkowego punktu widzenia, nie stanowiłyby
    wydatków związanych z wytworzonymi środkami trwałymi i nie wpływałyby na ich wartość
    początkową, lecz byłyby stałym i niezbędnym kosztem prowadzonej przez Spółkę
    działalności gospodarczej, który musiałby być przez nią ponoszony, niezależnie od tego
    czy dany Projekt zostałby zrealizowany czy też nie.
    W ocenie Spółki, wydatki na Czynsz Dzierżawny należałoby traktować jako koszt, który
    podatnik obowiązany jest ponosić w związku z samym faktem dysponowania danym
    majątkiem, czyli w tym przypadku gruntem. Tego typu koszty, wykazujące charakter
    zbliżony do kosztów ogólnego zarządu/kosztów operacyjnych, są w ocenie Spółki
    przykładem kosztów wyłączonych przez ustawodawcę z kategorii kosztów składających się
    na wartość początkową wytwarzanych przez podatnika środków trwałych.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Czynsz Dzierżawny stanowią koszt
    uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15d ust. 4d ustawy o CIT, i zgodnie z którym,
    koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są
    potrącalne w dacie ich poniesienia.
    Podobne podejście zostało przedstawione w szeregu interpretacji wydawanych przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: „DKIS”].
    Stanowisko, w myśl którego wartość czynszu za najmowaną/dzierżawioną nieruchomość,
    na której prowadzona jest inwestycja nie powinna zostać zaliczona do wartości
    wytworzenia środka trwałego, zostało wyrażone m.in. interpretacji indywidualnej DKIS z
    dnia 9 lutego 2023 r. (0111- KDIB2-1.4010.686.2022.2.KK). W opisie stanu faktycznego
    wskazanej interpretacji, wnioskodawca podał, że zawarł umowy poddzierżawy
    nieruchomości na której realizowane będą prace związane z planowaną budową
    elektrowni wiatrowej. Czynsz dzierżawny jest opłacany cyklicznie przez wnioskodawcę, a
    wydatek ten jest niezbędny dla potrzeb planowanej budowy farmy wiatrowej i dalszej jej
    eksploatacji na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, wnioskodawca
    wprost wskazał, że czynsz dzierżawy stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego zarządu,
    który związany jest z umową dzierżawy, więc nie determinuje prowadzenia danej
    inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej.
    DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy w pełni za prawidłowe:
    „W związku z powyższym wskazać należy, iż koszty związane z korzystaniem z przedmiotu
    dzierżawy, takie jak czynsz nie spełniają warunku powiązania z przedsięwzięciem
    inwestycyjnym, gdyż nie są one ponoszone w związku z wytworzeniem środka trwałego.
    Są one ponoszone w związku z samym faktem nabycia prawa do korzystania z (dzierżawy)
    nieruchomości. W konsekwencji ww. prawo do korzystania z gruntu i związane z nimi
    wydatki, ponoszą Państwo niezależnie od tego, czy inwestycja zostanie zrealizowana, czy
    też nie. Co za tym idzie obiektywnie rzecz biorąc, pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a

    samą inwestycją nie zachodzi powiązanie, umożliwiające zaliczenie ich do wartości
    początkowej realizowanej inwestycji. (...) Do powyższych wydatków zastosowanie znajdzie
    tym samym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, co oznacza że koszty te są potrącalne w dacie ich
    poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT”.
    Również w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.33.2020.2.
    NL) DKIS potwierdził powyższe stanowisko w odniesieniu do projektów dotyczących OZE:
    „Czynsz dzierżawy, o którym mowa we wniosku stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego
    zarządu, który związany jest z umową najmu. Wydatek ten nie determinuje więc
    prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej
    działalności gospodarczej. (...) Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki
    poniesione na czynsz dzierżawny płacony Gminie do momentu oddania inwestycji do
    użytku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które
    nie zwiększą wartości początkowej środków trwałych”.
    Analogiczne podejście zaprezentował DKIS w następujących interpretacjach
    indywidualnych DKIS:
        z dnia 29 kwietnia 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.164.2024.1.DW), gdzie DKIS uznał
        stanowisko wnioskodawcy w pełni za prawidłowe, odstępując przy tym od
        uzasadnienia prawnego tej oceny: „W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na czynsz
        najmu należy traktować jako koszt, który podatnik obowiązany jest ponosić w
        związku z samym faktem dysponowania danym majątkiem, czyli w tym przypadku
        halą magazynową (niezależnie od tego czy są one ponoszone przed, w trakcie, czy
        po zakończeniu inwestycji). Tego typu koszty, wykazujące charakter zbliżony do
        kosztów ogólnego zarządu/kosztów operacyjnych, są w ocenie Wnioskodawcy
        oczywistym przykładem kosztów wyłączonych przez ustawodawcę z kategorii
        kosztów składających się na wartość początkową wytwarzanych przez podatnika
        środków trwałych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na czynszu
        najmu stanowią koszt uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15d ust. 4d
        ustawy o CIT, i zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
        bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.”;
        z dnia 19 października 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.502.2023.1.JMS): „W związku z
        powyższym wskazać należy, iż koszty związane z korzystaniem z przedmiotu
        dzierżawy, takie jak czynsz nie spełniają warunku powiązania z przedsięwzięciem
        inwestycyjnym, gdyż nie są one ponoszone w związku z wytworzeniem środka
        trwałego. Koszty te, są ponoszone w związku z samym faktem nabycia prawa do
        korzystania z (dzierżawy) nieruchomości. W konsekwencji ww. prawo do
        korzystania z gruntu i związane z nimi wydatki, ponoszą Państwo niezależnie od
        tego, czy inwestycja zostanie zrealizowana, czy też nie. Co za tym idzie obiektywnie
        rzecz biorąc, pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a samą inwestycją nie
        zachodzi powiązanie, umożliwiające zaliczenie ich do wartości początkowej
        realizowanej inwestycji”;
        z dnia 13 stycznia 2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.500.2020.1.BG): „Czynsz dzierżawy, o
        którym mowa we wniosku stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego zarządu, który
        związany jest z umową najmu. Wydatek ten nie determinuje więc prowadzenia
        danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności

        gospodarczej. (...) Do powyższych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d
        ustawy o CIT, bowiem wydatki te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami,
        brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje
        bezpośrednio związany z nimi przychód, przyczyniają się one w sposób ogólny do
        osiągnięcia przychodów Spółki, zatem ww. wydatki stanowią koszt uzyskania
        przychodu w dacie poniesienia. Tym samym nie można ich uznać za koszty
        bezpośrednio związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie będą
        one także zwiększały wartości początkowej inwestycji”;
        z dnia 12 marca 2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.20.2020.2.MS): „W pkt 5 opisu sprawy
        Wnioskodawca wskazał, że ponosi koszty czynszu (w okresach miesięcznych) (...).
        Do powyższych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., bowiem
        wydatki te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, brak jest możliwości
        ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje bezpośrednio związany z
        nimi przychód, przyczyniają się one w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów
        Spółki, zatem ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie
        poniesienia. Tym samym nie można ich uznać za koszty bezpośrednio związane z
        osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie będą one także zwiększały
        wartości początkowej inwestycji”.
    Powyższa teza znajduje także m.in. potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego [dalej: „WSA”] w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III
    SA/Wa 1187/07, gdzie stwierdzono, iż „(...) do tej grupy kosztów należy zaliczyć opłaty za
    użytkowanie wieczyste, jak również wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, której
    dotyczy niniejsza sprawa. Wydatki te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z
    konkretnymi produktami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia
    funkcjonowania Spółki jako jednostki gospodarczej. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie
    uzasadnia brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że wydatki te ponoszone były
    przez Spółkę wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym”.
    Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu uiszczanego Czynszu Dzierżawnego, nie
    zwiększają także w ocenie Wnioskodawcy wartości początkowej inwestycji w obcym
    środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa
    się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi
    rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategoria jaką jest czynsz,
    nie mieści się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość inwestycji w obcym
    środku trwałym. Ponoszone wydatki z tytułu czynszu dzierżawionego, związane są z
    bieżącym utrzymaniem nieruchomości i nie wpływają zatem na ulepszenie
    dzierżawionego gruntu.
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Czynszu Dzierżawnego (płatnego np. raz
    w roku w określonym terminie) ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją
    Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa
    w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich
    poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e zdanie pierwsze ustawy o CIT. Wydatki te w
    szczególności nie będą stanowić kosztów wytworzenia środka trwałego opisanych w art.
    16 ust. 4g ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej ustalenia czy
    wydatki poniesione na:

        czynsz inicjalny, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15
        ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do
        długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu od podpisania danej Umowy do
        momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu- jest nieprawidłowe;
        czynsz dzierżawny (płatny np. raz w roku w określonym terminie), ponoszone w
        przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty
        uzyskania przychodów, których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o
        CIT i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia- jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy
    art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania
    przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno
    bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak
    warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich
    poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z
    zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania
    przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z
    działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie
    źródła przychodów. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu
    istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt
    uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem
    bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    · wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on
      zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
      przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez
      osoby inne niż podatnik),
    · jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    · pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    · poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    · został właściwie udokumentowany,
    · nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania
      przychodów.
    Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione
    wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie,
    zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać

    zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną
    działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek
    obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub
    zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.
    Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1
    ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo,
    że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego
    poniesione w celu uzyskania przychodu.
    Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z
    faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest
    wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a
    uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów),
    zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.
    Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem,
    jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:
    · koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki,
      których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie
      konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w
      jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub
      wytworzenie jednostki towaru handlowego);
    · koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw.
      koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych
      przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są
      to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w
      sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można
      jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np.
      koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów,
      obsługę prawną).
    Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio
    związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło
    bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.
    Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne
    koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego
    funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich
    bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty,
    chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym
    związku z konkretnymi przychodami. Koszty te jednak są związane z działalnością
    prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego
    przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany
    wydatek służy.
    Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami
    zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
      latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w
      tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
      zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku
      podatkowego do dnia:
      1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie
      później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli
      podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
      2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do
      złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są
      obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
      - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
      przychody.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w
      ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za
      który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
    Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności
    kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:
      Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
      dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:
      Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
      sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka należy do grupy będącej (...) deweloperem w sektorze
    czystych źródeł energii. Planują Państwo prowadzić działalność związaną z wytwarzaniem
    energii elektrycznej, dystrybucji energii elektrycznej, a także w zakresie budowy projektów
    elektrowni wykorzystujących odnawialne źródła energii. Spółka zamierza realizować
    transformację energetyczną poprzez inwestycje i rozwój innowacyjnych projektów
    opartych na odnawialnych źródłach energii głównie poprzez budowę oraz rozwój
    projektów obejmujących farmy fotowoltaiczne i wiatrowe oraz eksplorację alternatywnych
    źródeł energii.
    Spółka w przyszłości będzie realizowała projekty obejmujące nowe elektrownie OZE,
    przyjmujące formę farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej. W tym celu Spółka będzie
    zawierała umowy dzierżawy gruntów, na których będą realizowane Projekty.
    Na gruntach dzierżawionych w przyszłości przez Spółkę, realizowane będą prace związane
    z planowanymi Projektami, wraz ze wszystkimi instalacjami towarzyszącymi i
    infrastrukturą.
    Umowa zasadniczo będzie zawierana na okres około 30 lat. W ramach umowy, Spółka
    będzie zobowiązana do opłacenia czynszu dzierżawnego, w ustalonej wysokości, płatnego

    cyklicznie, np. raz w roku w określonym terminie. Czynsz dzierżawny będzie wydatkiem
    ponoszonym przez Spółkę przez cały okres funkcjonowania Projektu, wskazanym w
    umowie jako rozpoczynający się od momentu rozpoczęcia budowy Projektu.
    Spółka może być również zobowiązana do uiszczenia opłaty płatnej jednorazowo, np. w
    terminie 14 dni od zawarcia umowy tzw. czynszu inicjalnego. Czynsz Inicjalny będzie
    stanowił jednorazową opłatę opisaną w umowie, której uiszczenie będzie jednym z
    warunków zawarcia umowy.
    Spółka zamierza księgować wydatek na Czynsz Inicjalny w ramach rozliczenia
    międzyokresowego kosztów zgodnie z ustawą o rachunkowości, przyjmując okres
    rozliczenia tego kosztu jako czas od podpisania danej Umowy do Rozpoczęcia Budowy
    Projektu tj. okres przygotowawczy. Okres ten obejmuje wykonanie czynności
    przygotowujących do realizacji Projektu, w tym w szczególności uzyskanie wszelkich
    pozwoleń, uzgodnień, planów oraz decyzji niezbędnych do rozpoczęcia prac budowlanych.
    Spółka szacuje, że długość Okresu Przygotowawczego będzie wynosić około 5 lat dla
    każdej Umowy (ok. 60 miesięcy) od dnia podpisania Umowy.
    Czynsz Inicjalny jest bezpośrednio i nierozerwalnie związany z Okresem
    Przygotowawczym. Koszt Czynszu Inicjalnego jest ponoszony jednorazowo i jest
    ponoszony wyłącznie w trakcie trwania Okresu Przygotowawczego. Umowa nie będzie
    dopuszczać możliwości poniesienia tego wydatku poza tym okresem. Rolą Czynszu
    Inicjalnego jest zapłata za dzierżawę gruntu przez czas trwania Okresu Przygotowawczego
    i zastępuje on w tym zakresie Czynsz Dzierżawny, który ponoszony będzie przez
    Wnioskodawcę od momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu związanego z daną Umową.
    Czynsz Inicjalny jest zatem związany z Okresem Przygotowawczym, zarówno biorąc pod
    uwagę charakter Umowy wiążącej Spółkę z wydzierżawiającym, jak i realia ekonomiczne
    stosunku dzierżawy.
    Wydatki ponoszone przez Spółkę na Czynsz Dzierżawny oraz Czynsz Inicjalny będą
    niezbędne dla realizacji Projektów oraz ich dalszej eksploatacji na potrzeby prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Wydatki ponoszone na czynsz dzierżawny byłyby należne wydzierżawiającemu niezależnie
    od tego, czy Projekt zostanie ukończony.
    Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie dotyczą kwestii , czy Spółka będzie
    zobowiązana do rozpoznania czynszu inicjalnego w kosztach uzyskania przychodów
    proporcjonalnie do długości okresu przygotowawczego tj. okresu od podpisania umowy
    do momentu rozpoczęcia budowy projektu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy czynsz inicjalny będzie stanowił jednorazową opłatę,
    którą uiszczą Państwo, w ciągu 14 dni po podpisaniu umowy. Zatem jej opłacenie jest
    jednym z warunków zawarcia umowy. Zapłata jednorazowej opłaty jest nierozerwalnie
    związana z czynnością podpisania umowy.
    Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy się z Państwem zgodzić, że
    wydatki , które Spółka poniesie jednorazowo na czynsz inicjalny stanowić będą koszty inne
    niż bezpośrednio związane z przychodem, a więc tzw. koszty pośrednie, rozliczane
    zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.
    Jak powyżej wskazano do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają
    bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie
    można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich
    uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie
    obiektów, obsługę prawną.
    Koszy poniesione na zapłatę czynszu inicjalnego, chociaż niewątpliwie będą związane z
    osiąganymi przychodami tj. w ramach Państwa działalności, nie pozostają w uchwytnym
    związku z konkretnymi przychodami. Nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź
    roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

    Nie można jednak zgodzić się ze sposobem rozliczenia ww. kosztów w czasie, jaki
    zaprezentowali Państwo w swoim stanowisku.
    Z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT wynika, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w
    roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je
    proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z
    uwagi na swój charakter może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego
    dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sam podatnik.
    W zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ww. ustawy, mowa jest o rozliczaniu wydatków
    proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Aby zastosować ten sposób
    rozliczania wydatków w czasie, należy więc zidentyfikować okres, którego te wydatki
    dotyczą. Z opisu sprawy ani umowy nie wynika, żeby czynsz inicjalny został opłacony na/za
    określony czas. Czynsz inicjalny będzie stanowił jednorazową opłatę opisaną w umowie,
    której uiszczenie będzie jednym z warunków zawarcia umowy. Wskazany przez Państwa
    okres przygotowawczy 5 lat jest okresem szacunkowym przyjętym na potrzeby wskazania
    okresu do rozliczeń rachunkowych.
    W takim przypadku wydatki należy potrącić jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą
    wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie
    otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego
    dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.
    Należy podkreślić, że sposób w jaki Spółka rozpozna przedmiotowe koszty na podstawie
    ustawy o rachunkowości nie ma wpływu na kwalifikację i moment rozpoznania ww.
    wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie
    sądowoadministracyjnym, a także w literaturze ugruntowany jest pogląd, że przepisy o
    rachunkowości nie są podatkowotwórcze dlatego rozwiązania w nich przyjęte pozostają
    bez wpływu na prawo podatkowe poza tymi przypadkami w których ustawy podatkowe do
    tych przepisów wprost nawiązują.
    Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego
    przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy
    koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9
    czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6
    maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).
    Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować
    materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, określają jedynie
    sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest
    kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu
    (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego
    1994 r. sygn. akt U 2/90).
    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać
    za nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 2 stanowi ustalenie czy wydatki ponoszone na
    czynsz dzierżawny płatny raz w roku w określonym terminie, mogą być zaliczone do
    kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych w dniu ich poniesienia.
    Państwa stanowisko, zgodnie z którym koszty czynszu dzierżawnego, ponoszonego w
    przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie umowy, stanowią koszty
    uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT i
    powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia, uznaję w całości za
    prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków
    sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach podmiotów i nie
    wiążą w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie
    faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie mogą one
    zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy mimo, że w ocenie
    indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów
    podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości
    zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa
    podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.