Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-831a/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-31
Teza: Jakie skutki podatkowe powstaną po stronie przychodów Spółki w związku z wniesieniem do niej - w wyniku konwersji wierzytelności (umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności) - kwot bądź wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym (agio), otrzymanych przy wydaniu tych udziałów (akcji) i przekazanych na kapitał zapasowy?
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; kompensata; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do Spółki kwot albo wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym (powstania agio) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do Spółki kwot albo wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym (powstania agio). Jego uzupełnienie datowane na dzień 24 lutego 2010 r. – stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 19 lutego 2010 r. – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 3 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zaciągnęła dnia 28 maja 2002 r. pożyczkę wyrażoną w walucie od kontrahenta zagranicznego „T”, którą zobowiązana jest spłacić do 2012 r. Spółka zamierza podwyższyć kapitał zakładowy poprzez konwersję tej wierzytelności, tj. pożyczki wyrażonej w walucie w wielkości wymagającej zapłaty (1 300 000 USD), na udziały. Wartość wierzytelności - pożyczki wyrażonej w walucie - będzie przy tym wyższa niż wartość nominalna objętych w zamian udziałów. W konsekwencji w Spółce powstanie tzw. agio, czyli nadwyżka, która zgodnie z postanowieniami art. 154 Kodeksu spółek handlowych zostanie w całości przekazana na jej fundusz zapasowy. Spółka wcześniej zamierza dokonać przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Doprecyzowując zdarzenie przyszłe, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że planuje podwyższyć kapitał zakładowy poprzez konwersję ww. wierzytelności, tj. pożyczki wyrażonej w walucie w wielkości wymagającej zapłaty, na udziały bądź akcje. Udziały bądź akcje w jego podwyższonym kapitale wierzyciel „T” obejmie odpłatnie - wkładem pieniężnym na mocy umowy i uchwał Spółki. Wskutek zgodnych oświadczeń stron wyrażonych w sporządzonej na piśmie umowie wierzyciel, otrzymując udziały bądź akcje Spółki, zaspokoi tym samym swoją wierzytelność od Spółki. W treści umowy wystąpi zapis, że operacja stanowi potrącenie.

Konwersja wierzytelności na udziały stanowić będzie formę potrącenia wzajemnych wierzytelności (wzajemnych, bo udziałowiec ma wpłacić określoną kwotę na kapitał Spółki, a Spółka ma spłacić swoje zobowiązanie wobec podmiotu „T”, które nie jest związane z samym podwyższeniem), powodując takie same skutki, jak przy każdym innym potrąceniu - wygaszenie wierzytelności w drodze wzajemnego potrącenia umownego.

W wyniku takiego działania dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, wierzyciel w zamian za swoją wierzytelność obejmuje udziały utworzone w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce. W konsekwencji, wygasa dług wnioskodawcy wobec wierzyciela „T”.

Konwersja wierzytelności z tytułu pożyczki wyrażonej w walucie w wartości wymagającej zapłaty, na udziały, przy czym wartość wierzytelności-pożyczki wyrażonej w walucie będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów. W konsekwencji w Spółce powstanie tzw. agio, czyli nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu, która zgodnie z postanowieniami przepisu art. 154 Kodeksu spółek handlowych w całości zostanie przekazana na fundusz zapasowy.

Spółka zamierza następnie dokonać przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaną skutki podatkowe po stronie przychodów powodowane czynnością wniesienia do Spółki kwot bądź wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym (powstanie agio) w wyniku konwersji wierzytelności (umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy zgodnie z postanowieniami przepisu art. 154 Kodeksu spółek handlowych?
2.  Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaną skutki podatkowe po stronie przychodów u wierzyciela - pożyczkodawcy „T” w związku z rozliczeniem z dłużnikiem - Spółką będącą Wnioskodawcą, dokonanym w formie konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki (umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności) na udziały/akcje w Spółce?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy powstałe tzw. agio, czyli nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu, zostanie – zgodnie z postanowieniami przepisu art. 154 Kodeksu spółek handlowych – w całości przekazane na fundusz zapasowy Spółki, nie powstaje przychód w rozumieniu prawa podatkowego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Na mocy art. 261 tej ustawy, powołane unormowania stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki (art. 309 § 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 431 § 7 tej ustawy, powołane przepisy stosuje się odpowiednio do podwyższenia kapitału zakładowego. W myśl natomiast art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych, do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji.

Z powołanych przepisów wynika, że rzeczywista wartość wkładów wnoszonych przez wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów (akcji) w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki kapitałowej może być wyższa od wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) określonej umową spółki. Nadwyżka rzeczywistej ceny objęcia udziału (akcji) ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy tej osoby prawnej. Agio emisyjne może powstać zarówno wówczas, gdy udziały (akcje) obejmowane są w zamian za wkład pieniężny, jak i wówczas, gdy wspólnicy pokrywają obejmowane udziały (akcje) aportem.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na mocy cytowanego przepisu, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów bądź akcji (agio) nie uznaje się za przychody podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   zostały przez nią otrzymane przy wydaniu udziałów,
*   zostały przekazane na kapitał zapasowy.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „kwoty i wartości” wskazuje przy tym, że zakres zastosowania omawianego przepisu obejmuje zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do konwersji wierzytelności przysługującej „T” wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki na jego kapitał zakładowy (akcyjny). W tym celu podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego (akcyjnego) Spółki, zgodnie z którą udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zostaną objęte przez „T” w zamian za wkład pieniężny. Udziały (akcje) zostaną przy tym objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej - nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) zostanie przelana do kapitału zapasowego Spółki.

Jednocześnie strony zawrą umowę o wzajemnym potrąceniu istniejących wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności Spółki wobec „T”, której przedmiotem jest wniesienie wkładu pieniężnego (wniesienie środków pieniężnych w wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów bądź akcji oraz agio) oraz wierzytelności „T” wobec Spółki, której przedmiotem jest spłata kwoty pożyczki.

Zgodnie bowiem z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Na mocy art. 498 § 2 tej ustawy, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jak wynika z powołanych przepisów, potrącenie (kompensata) stanowi formę realizacji zobowiązań stosowalną w sytuacji, gdy dwa podmioty są względem siebie zarówno dłużnikami i wierzycielami, a przedmiotem wierzytelności są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. W takim przypadku – odnosząc się do przykładu wierzytelności pieniężnych – spełnienie wymagalnych świadczeń przez te podmioty sprowadzałoby się do wzajemnego przekazania sobie przez nie środków pieniężnych o określonej wartości. Każdy z tych podmiotów przekazałby zatem i otrzymał kwoty pieniężne o określonych wartościach. Ekonomicznym skutkiem tych rozliczeń byłoby powiększenie albo pomniejszenie majątku każdej ze stron o wartość różnicy pomiędzy kwotą otrzymaną od kontrahenta a kwotą przekazaną na jego rzecz. Instytucja potrącenia pozwala na uproszczenie tego rodzaju rozliczeń. Wskutek potrącenia wierzytelności stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nieskompensowana część wierzytelności o wyższej wartości jest natomiast realizowana poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego, tj. przekazanie środków pieniężnych w wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością wierzytelności wyższej i wartością wierzytelności niższej przez podmiot, któremu przysługiwała wierzytelność niższa podmiotowi, któremu przysługiwała wierzytelność wyższa. Skutki ekonomiczne obu omówionych form realizacji zobowiązań są takie same.

Mając na względzie powyższe, dokonując oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście postawionego przez Wnioskodawcę pytania, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wybrana przez Spółkę i „T” forma realizacji ich wzajemnych zobowiązań nie stanowi przeszkody dla uznania, że kwota stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) Spółki, została przez nią otrzymana przy ich wydaniu, o ile potrącenie wierzytelności pieniężnych Spółki i „T” zostanie faktycznie dokonane przy wydaniu tych udziałów (akcji).

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, kwota stanowiąca nadwyżkę wkładu wnoszonego przez „T” w celu objęcia udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym (akcyjnym) Wnioskodawcy ponad wartością nominalną tych udziałów (akcji), otrzymana przy ich wydaniu i przekazana – zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych – na jego kapitał zapasowy nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.