Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.552.2023.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych oraz postępowania w przypadku APA.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu odliczenia poniesionych kosztów usług niematerialnych w związku z uchylenia art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie z 30 listopada 2023 r. - pismem z 7 grudnia 2023 r. (data wpływu: 13 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na jej terenie. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej Grupy B (dalej: Grupa), działającej na rynku zasobów ludzkich.

Grupa B. jest (…) w branży (…), działającą w kilkudziesięciu krajach. Spółka jest (…).

Wnioskodawca ponosił w ubiegłych latach koszty świadczeń niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, przede wszystkim od C. AG z siedzibą w Szwajcarii. W latach 2018-2021 część z tych kosztów została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej jako: ustawa o CIT) obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. Ponieważ wysokość wydatków na nabycie świadczeń niematerialnych od podmiotów powiązanych w każdym roku w latach 2018-2021 przekraczała limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Spółka była uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów danego roku tylko kwotę równą limitowi ustalonemu dla tego roku.

W dniu 30 grudnia 2021 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego na lata 2021-2025 (dalej jako: APA) w odniesieniu do transakcji kontrolowanej polegającej na nabyciu od C. AG oraz D. usług zarządczych oraz wsparcia operacyjnego i informatycznego, w której Spółka była stroną ponoszącą koszty określone w art. 15e ustawy o CIT. W dniu składania niniejszego Wniosku decyzja o zawarciu APA nie została jeszcze podjęta.

Art. 15e ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 poz. 2105, dalej jako: ustawa zmieniająca). W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu rozliczenia nieuwzględnionych dotychczas w kalkulacji podatku dochodowego kwot kosztów świadczeń niematerialnych, poniesionych do dnia 31 grudnia 2021 r.

Jednocześnie, Spółka jest świadoma, że w sytuacji wydania APA przez Szefa KAS będzie ona uprawniona do złożenia odpowiedniej korekty zeznania CIT-8 za 2021 r. (jedyny rok objęty APA, w którym obowiązywał uchylony art. 15e ustawy o CIT), polegającej na zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów tego roku o wyłączone wcześniej z tych kosztów wydatki poniesione przez nią w transakcji kontrolowanej objętej APA, gdyż w takiej sytuacji przedmiotowe wydatki nie będą podlegały ograniczeniom określonym w uchylonym art. 15e ustawy o CIT. Korekta zwiększająca koszty uzyskania przychodów 2021 r. spowoduje tym samym zmniejszenie kwoty wydatków na nabycie świadczeń niematerialnych od podmiotów powiązanych uprzednio podlegającej limitowaniu i w rezultacie zmniejszenie kwoty kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy uchylonego art. 15e ustawy o CIT.

Korekta ta nie pozwoli jednak na ujęcie w kosztach lat poprzednich pełnej kwoty nadwyżki kosztów świadczeń niematerialnych ponad limit. Nawet więc po wydaniu APA wciąż będzie istniała pula kosztów świadczeń niematerialnych wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2021 na mocy uchylonego art. 15e ustawy o CIT.

Chcąc zachować pełną transparentność, a także, mając na uwadze obowiązek wynikający z art. 14b par. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 265, dalej jako: Ordynacja podatkowa), Spółka ponownie wskazuje, iż wniosek o wydanie APA złożony przez Spółkę dotyczy jednej z transakcji, których koszty podlegały ograniczeniom na podstawie uchylonego art. 15e ustawy o CIT i na dzień złożenia niniejszego wniosku postępowanie w sprawie APA nie zostało jeszcze zakończone. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem postępowania w przypadku APA jest prawidłowość ustalenia ceny w transakcji kontrolowanej objętej wnioskiem o wydanie APA w latach 2021-2025, podczas gdy przedmiotem wniosku o interpretację jest możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 rok i następne lata określonych wydatków poniesionych w latach ubiegłych. Przedmiot obu wniosków nie jest więc tożsamy i co za tym idzie w ocenie Spółki nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej, tj. nie można uznać, że elementy stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego.

**Jednocześnie Spółka informuje, że obecnie trwa kontrola celno-skarbowa, której przedmiotem są rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2019. W związku z tym niniejszy wniosek nie dotyczy kosztów roku 2019, tylko kosztów lat 2018, 2020 i 2021.**

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
----------------------------------------------------------------------------

Wskazali Państwo dane identyfikujące podmioty, od których nabywali Państwo w latach 2018 oraz 2020-2021 świadczenia, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w kolejności: nazwa podmiotu, numer podatkowy, kraj jurysdykcji):

*   (…), Szwajcaria;
*   (…), Słowacja;
*   (…), Czechy;
*   (…), Czechy;
*   (…), Stany Zjednoczone Ameryki;
*   (…), Włochy;
*   (…), Hiszpania.

Pytanie
-------

Czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 i 2020-2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT; i, w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2021 r., nieobjęte uprzednim porozumieniem cenowym) będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych, również po 1 stycznia 2022 r., w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat oraz ustalonego dla danego roku limitu, przy jednoczesnym braku uwzględniania w limicie ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. bieżących kosztów świadczeń niematerialnych?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawcy koszty świadczeń niematerialnych wskazanych w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., które nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w latach 2018 i 2020-2021 ze względu na przekroczenie limitów określonych w tym artykule, mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w kolejnych pięciu latach podatkowych (licząc od roku poniesienia tych kosztów) z uwzględnieniem odpowiedniego dla danego roku limitu, także po 1 stycznia 2022 r. Jednocześnie, tego typu koszty poniesione od 1 stycznia 2022 r. będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i nie będą objęte limitem obliczonym dla roku 2022 i lat kolejnych.

Przedstawione zasady nie będą miały zastosowania do kosztów transakcji objętej APA (jeśli Szef KAS wyda pozytywną decyzję w tym zakresie) w okresie obowiązywania APA (2021 r.), ponieważ uzyskanie APA przez Wnioskodawcę będzie oznaczać, że koszty transakcji objętej APA nie będą już objęte restrykcjami przewidzianymi w art. 15e ustawy o CIT. W takim przypadku przedmiotowe koszty będą w całości kosztami uzyskania przychodów w roku ich poniesienia i zostaną uwzględnione w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych poprzez korektę zeznania podatkowego za 2021 r.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy**

Na podstawie obowiązującego przed 1 stycznia 2022 r. art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji I poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczały 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie z ust. 12 tego artykułu, ust. 1 stosowany był do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Jednocześnie, art. 15e ust. 9 ustawy o CIT stanowił, iż kwota kosztów powyżej wskazanego limitu nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z kolei art. 15e ust. 15 ustawy o CIT stanowił, iż ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania m.in. do kosztów świadczeń niematerialnych w zakresie, w jakim APA obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 ustawy zmieniającej. Zgodnie jednak z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., mają prawo do odliczenia tych kosztów na takich zasadach, jakie wynikały z treści uchylonego artykułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie kluczowym jest zawarte w art. 60 ustawy zmieniającej stwierdzenie „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”, które określa sposób rozliczania kosztów nabycia świadczeń niematerialnych poniesionych przed 1 stycznia 2022 r. i wyłączonych wtedy z kosztów uzyskania przychodów. W opinii Spółki sfomułowanie to należy rozumieć w ten sposób, że nieodliczone w poprzednich latach koszty świadczeń niematerialnych powinny zostać uwzględnione przy kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ustalonej dla danego roku podatkowego przypadającego po 31 grudnia 2021 r. do wysokości limitu ustalonego dla każdego roku odrębnie, równego sumie 3 000 000 PLN i 5% EBITDA tego roku.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, limit ustalony dla roku 2022 i lat następnych nie ma zastosowania do kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. z uwagi na fakt uchylenia art. 15e ustawy o CIT. Uchylenie art. 15e ustawy o CIT oznacza, że w dacie ponoszenia tych kosztów brak jest regulacji prawnych wprowadzających ograniczenia w ich odliczaniu dla celów podatku dochodowego (oprócz zasad ogólnych, mających zastosowanie do wszystkich wydatków, bez względu na ich rodzaj). Stanowisko to potwierdza również fragment uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej mówiący o tym, że „Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca)”, co wskazuje wyraźnie, że ustawodawca zdecydował się zrezygnować z limitowania kosztów usług niematerialnych, wprowadzając w zamian nowy instrument określony w art. 24ca ustawy o CIT.

Należy wobec tego przyjąć, że mimo uchylenia art. 15e ustawy o CIT zasady w nim określone nadal mają zastosowanie, ale tylko do tych podatników, którzy wyłączali z kosztów uzyskania przychodów część kosztów świadczeń niematerialnych ze względu na ograniczenia wynikające z uchylonego przepisu. W rezultacie, w ocenie Spółki, koszty świadczeń niematerialnych poniesione przed 1 stycznia 2022 r., dotychczas nieuwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, mogą być w tej kalkulacji uwzględnione w roku 2022 i następnych, przy czym dla każdego z tych lat należy ustalić odrębnie limit odliczenia tych kosztów. Jednocześnie, koszty poniesione po 31 grudnia 2021 r. nie wypełniają ww. limitu i zostaną w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnie obowiązujących.

Przy rozliczaniu kosztów świadczeń niematerialnych z lat 2018 i 2020-2021 istotne będzie także dochowanie pięcioletniego okresu ich rozliczenia. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 9 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. koszty poniesione w danym roku i wyłączone w tym roku z kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu podlegają odliczeniu w kolejnych pięciu latach podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, pięcioletni okres na rozliczenie kosztów z lat poprzednich powinien być liczony odrębnie dla każdego roku i z uwzględnieniem lat już minionych. Wobec tego dla wydatków poniesionych w roku 2018 i w tym roku wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ostatnim rokiem, w którym będą one mogły zostać ujęte w kosztach dla celów podatkowych będzie rok 2023, dla wydatków poniesionych w roku 2020 - rok 2025, dla wydatków poniesionych w roku 2021 – rok 2026.

Wnioskodawca pragnie wskazać na poniższe interpretacje indywidualne Szefa KAS, w których za prawidłową uznano analogiczną do prezentowanej w niniejszym wniosku wykładnię przedmiotowych przepisów:

*   0111-KDIB2-1.4010.544.2022.1.DD z dnia 10 listopada 2022 r.,
*   0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB z dnia 17 października 2022 r.,
*   0111-KDIB2-1.4010.505.2022.1.PB z dnia 6 października 2022 r.,
*   0111-KDIB2-1.4010.410.2022.1.MKU z dnia 17 sierpnia 2022 r.

W sytuacji pozytywnej decyzji Szefa KAS i otrzymania przez spółkę APA powyższe wnioski nie będą miały zastosowania do kosztów transakcji objętej APA za rok 2021. Koszty tej transakcji zostaną bowiem wyłączone spod regulacji uchylonego art. 15e ustawy o CIT i będą podlegały rozliczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że w całości będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym zostały poniesione, więc wydanie APA umożliwi Spółce dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów 2021 r. w drodze korekty odpowiedniego zeznania CIT-8 złożonej przez Spółkę.

W przypadku sytuacji odwrotnej, a więc kiedy Szef KAS nie podejmie pozytywnej decyzji w sprawie wydania Spółce APA, koszty przedmiotowej transakcji nieuwzględnione do tej pory w kalkulacji podatku dochodowego z powodu przekroczenia limitu z art. 15e ustawy o CIT będą podlegały rozliczeniu w roku 2022 i latach następnych na zasadach wskazanych wcześniej (razem z kosztami innych świadczeń niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych w latach 2018 12020-2021).

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT:

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy od 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy CIT:

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając po 1 stycznia 2022 r. prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT. W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Z Państwa wniosku wynika, że ponosili Państwo w latach 2018-2021 koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, w szczególności od C. AG z siedzibą w Szwajcarii. Część z tych kosztów została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obowiązującego do 31 grudnia 2021 r., zgodnie z obowiązującym na dany rok limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

30 grudnia 2021 r. Państwa Spółka wystąpiła z wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego na lata 2021-2025 (dalej jako: APA) w odniesieniu do transakcji kontrolowanej polegającej na nabyciu od C. AG oraz D. usług zarządczych oraz wsparcia operacyjnego i informatycznego, w której Państwa Spółka była stroną ponoszącą koszty określone w art. 15e ustawy o CIT. Do dnia złożenia niniejszego Wniosku decyzja o zawarciu APA nie została podjęta.

Z uwagi na to, że decyzja APA na rok 2021 nie została jeszcze wydana, Spółka nie korzystała z możliwości przewidzianej w art. 15e ust. 15 ustawy o CIT w związku z art. 124 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. Przepisy te pozwalały podatnikom, którzy otrzymali decyzję APA, na niestosowanie limitu do wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, w zakresie w jakim zostały one objęte algorytmem kalkulacji ceny w decyzji APA. Możliwość niestosowania limitu dotyczy wydatków z okresu objętego decyzją APA. Zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim:

1) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub

2) porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

**Informują Państwo również, że obecnie trwa kontrola celno-skarbowa, której przedmiotem są rozliczenia Spółki za rok 2019, w związku z tym z wniosek o interpretację indywidualną dotyczy wyłącznie lat 2018 oraz 2020-2021.**

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest sposób postępowania z poniesionymi kosztami na usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych w związku z uchyleniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 e ustawy o CIT.

Jak już wskazano wcześniej, ustawą zmieniającą, zgodnie z art. 2 pkt 30, 1 stycznia 2022 r. uchylony został art. 15e ustawy CIT, co oznacza, że określone w nim limity przestały obowiązywać po wskazanej dacie. Jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują swoje uprawnienie. Z treści państwa wniosku wynika, że posiadają Państwo poniesione i nieodliczone z powodu limitu wydatki za lata podatkowe 2018 oraz 2020-2021.

Koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 i 2020-2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT i, w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2021 r., nieobjęte uprzednim porozumieniem cenowym) będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych, również po 1 stycznia 2022 r., w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w ramach okresu pięciu lat oraz ustalonego dla danego roku limitu, przy jednoczesnym braku uwzględniania w tym limicie ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. bieżących kosztów ponoszonych świadczeń niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).