Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.299.2017.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: opodatkowanie transakcji wymiany walut, dokumentowanie tych transakcji oraz ustalenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: waluta; waluta-kurs walut; waluta-wymiana walut; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wymiany walut, dokumentowania tych transakcji oraz ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wymiany walut, dokumentowania tych transakcji oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca jest jedną ze spółek należących do Grupy V. (dalej: „Grupa”). Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży napojów. Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty m.in. do państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również do państw spoza Unii Europejskiej.

Wprowadzany jest obecnie system zarządzania walutami w ramach spółek z Grupy, jak również z innymi podmiotami kontrolowanymi przez wspólników Wnioskodawcy oraz z podmiotami powiązanymi ze spółkami należącymi do Grupy (dalej łącznie: „Uczestnicy”). System ten umożliwiać ma sprawniejszy przepływ walut między poszczególnymi Uczestnikami, a także ograniczyć koszty pozyskiwania walut obcych.

Jednym z narzędzi zarządzania zasobami walut mają być transakcje bezpośredniej wymiany walut pomiędzy Uczestnikami, polegające na tym, że jedna ze spółek nabywa lub sprzedaje walutę obcą w transakcji z inną spółką po ustalonym kursie, z zachowaniem rynkowej ceny wymiany (dalej: „Transakcje”).

W praktyce Transakcje mają być skonstruowane w ten sposób, że Uczestnik ma przekazywać do Wnioskodawcy, jako podmiotu świadczącego usługi wymiany waluty, środki w walucie sprzedawanej, w zamian zaś będzie otrzymywała odpowiednią ilość środków w walucie nabywanej. Transakcje dotyczyć będą sytuacji nabywania/sprzedawania walut obcych, np. euro (EUR) lub dolary amerykańskie (USD) za polskie złote (PLN), lub nabywania/sprzedawania walut obcych w zamian za inne waluty obce (np. EUR za USD). Nabycie waluty („przewalutowanie” środków) będzie odbywało się z zastosowaniem ustalonego kursu na poziomie rynkowym.

Wnioskodawca będzie pełnił rolę spółki zarządzającej procesem wymiany walut dla pozostałych Uczestników, a jednocześnie jedynej spółki świadczącej usługi wymiany walut.

Z tytułu Transakcji, Wnioskodawca, podobnie jak pozostali Uczestnicy, nie będzie uzyskiwał/uiszczał prowizji, opłat ani innego rodzaju wynagrodzenia, poza ceną. Niemniej, przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z różnic kursowych. Na przykład, wskutek sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz innego Uczestnika waluty obcej według kursu wyższego, niż kurs za który wcześniej została ona nabyta lub otrzymana przez Wnioskodawcę, po jego stronie wystąpi wynik dodatni na Transakcji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Transakcje nie będą skutkowały rozszerzeniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy, a ich wykonywanie wpłynie w niewielkim stopniu na aktualną aktywność Spółki. Ponadto, Transakcje mają być w zamierzeniu dokonywane sporadycznie; jedynie w przypadku zaistnienia zapotrzebowania Wnioskodawcy lub innego Uczestnika na walutę obcą dojdzie do dokonania Transakcji. Powstały na nich zysk będzie miał zaś niewielki udział w obrocie generowanym przez Wnioskodawcę, ze względu na jego stosunkowo niską wartość w porównaniu do obrotów Spółki, jak również relatywnie niewielką częstotliwość takich transferów. Co więcej, zaangażowanie środków Wnioskodawcy w celu dokonywania Transakcji będzie w zamierzeniu niewielkie. W rezultacie Transakcje nie powinny mieć istotnego znaczenia dla wyniku finansowego Wnioskodawcy.

Żadna ze stron uczestniczących w Transakcjach nie prowadzi działalności kantorowej w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 679), tj. regulowanej działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży oraz nie zamierza podejmować takiej działalności. Opisywana aktywność będzie więc miała dla Wnioskodawcy charakter poboczny wobec jego podstawowej działalności.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest w szczególności potwierdzenie charakteru Transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT i ustawy o PCC, a także obowiązku dokumentacyjnych i podstawy opodatkowania VAT. Jednocześnie z niniejszym wnioskiem Wnioskodawca wystąpił o udzielenie osobnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie, czy w przypadku uznania świadczonych usług za czynności zwolnione w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, stanowić one będą jednocześnie usługi pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przedstawionymi Transakcjami realizowanymi między Wnioskodawcą a Uczestnikami, dochodzi do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1: Czy w związku ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedstawionych Transakcji realizowanych między Wnioskodawcą a Uczestnikami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawienia faktury z tytułu uczestnictwa w tych Transakcjach?
3.  Czy w związku z przedstawionymi Transakcjami realizowanymi między Wnioskodawcą a Uczestnikami, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla Wnioskodawcy będzie dodatni wynik osiągnięty z tytułu zawartych Transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionymi Transakcjami realizowanymi między Wnioskodawcą a Uczestnikami, dochodzi do świadczenia przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. usług sklasyfikowanych jako transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy.

Ad 2

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedstawionych Transakcji realizowanych między Wnioskodawcą a Uczestnikami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, stosownie do przepisów art. 106b ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawienia faktur z tytułu uczestnictwa w Transakcjach.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionymi Transakcjami realizowanymi między Wnioskodawcą a Uczestnikami, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla Wnioskodawcy będzie dodatni wynik osiągnięty z tytułu zawartych Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie świadczenia usług zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tak szeroka definicja świadczenia usług stanowi więc dopełnienie definicji dostawy towarów i oznacza, że opodatkowaniu VAT podlegają, co do zasady, wszystkie czynności odpłatne. Konstrukcja powyższych przepisów realizuje zasadę powszechności opodatkowania VAT wyrażoną w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, aby dane świadczenie było uznane za świadczenie usług, muszą wystąpić zasadniczo dwie przesłanki: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność, czyli wynagrodzenie za to świadczenie. Z uwagi na fakt, że usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników, dojdzie do spełnienia pierwszej przesłanki, tj. świadczenia jednej strony (Wnioskodawcy) na rzecz drugiej (innego Uczestnika). W odniesieniu zaś do drugiej przesłanki, zdaniem Wnioskodawcy jeden z Uczestników Transakcji zawsze osiągnie wynik dodatni. Z uwagi na fakt, że Transakcje będą odbywały się z zachowaniem rynkowej ceny wymiany. Oznacza to, że to Uczestnik, który osiągnie na Transakcji wynik dodatni, otrzyma wynagrodzenie za świadczenie.

Powyższe oznacza, że Transakcje będę spełniały definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, ponieważ zarówno Wnioskodawca jak i inny Uczestnik będący stroną w danej transakcji będą mieć równorzędny status ze względu na wzajemne korzyści i spełnianie swoich potrzeb w zakresie pozyskiwania walut, żaden z tych podmiotów nie może zostać uznany za wyłącznie usługobiorcę lub wyłącznie usługodawcę.

Przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT określają zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem VAT, wobec których stosuje się jednocześnie zwolnienie z podatku VAT. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. W powyższego przepisu wynika zatem, że z od podatku VAT zwolnione są, co do zasady, transakcje - łącznie z pośrednictwem - dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, w tym dotyczące walut obcych.

Transakcje między Uczestnikami mają być skonstruowane w ten sposób, że spółka korzystająca z usług Wnioskodawcy ma przekazywać do Wnioskodawcy jako podmiotu pełniącego rolę świadczącego usługi wymiany waluty, środki w walucie sprzedawanej, w zamian zaś będzie otrzymywała odpowiednią ilość środków w walucie nabywanej. Transakcje dotyczyć będą sytuacji nabywania/sprzedawania walut obcych, np. EUR lub USD za PLN, lub nabywania/sprzedawania walut obcych w zamian za inne waluty obce (np. EUR za USD). Oznacza to, że Transakcje między Uczestnikami będą dotyczyć walut używanych jako prawne środki płatnicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W rezultacie, skoro Transakcje będą transakcjami dotyczącymi walut, o których mowa w powyższym przepisie, zdaniem Wnioskodawcy będą one zwolnione z podatku VAT w oparciu o powyżej wskazaną podstawę prawną.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest również potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2016 r. (sygn. 1PPP1/4512-1085/15-2/BS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

„Usługi polegające na wymianie walut podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VA T, zgodnie z którym zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy łub które mają wartość numizmatyczną”,

*   w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-250/13-2/MM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„planowane świadczenie przez Spółkę usług polegających na zawieraniu transakcji wymiany walut, jak również usług pośrednictwa w wymianie walut - na podstawie art. 43 ust. I pkt 7 ustawy o VAT - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Dodatkowo, także doktryna prawa podatkowego zgadza się z powyższym stanowiskiem:

*   „Z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 8 wynika, iż od podatku zwolnione są transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy (\`(...)\`) Przykładem transakcji podlegających zwolnieniu na podstawie powyższych przepisów są m. in. obrót walutami, tj. transakcje sprzedaży i kupna walut (\`(...)\`)” (J- Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, LexisNexis 2014);
*   „Zwolnienie od podatku przysługuje określonym czynnościom z mocy samego prawa. Nie jest tutaj istotny zamiar podatnika co do ewentualnego objęcia czynności podatkiem. (\`(...)\`) Z przepisów art. 43 wynika, że od podatku zwolnione są transakcje, łącznie z pośrednictwem, których przedmiotem są waluty, banknoty i monety używane jako prawny środek płatniczy (\`(...)\`)” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP 2017).

Ad 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy VAT mają obowiązek wystawiania faktur VAT dokumentujących wskazane w tym ustępie czynności, w szczególności dostawy towaru i świadczenia usług. Niemniej jednak, zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnicy VAT nie są obowiązani do wystawiania faktur w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. potwierdzenia, że w związku z przedstawionymi Transakcjami realizowanymi między Wnioskodawcą a Uczestnikami, dochodzi do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy dojdzie do spełnienia jedynej przesłanki zawartej w art. 106b ust. 2 ustawy o VAT.

W rezultacie, z tytułu świadczenia usług polegających na sprzedaży i nabywaniu walut Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawienia faktur, co wynika z treści przepisu art. 106b ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, ani przepisy ustawy o VAT, ani Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie określają w sposób wiążący metody ustalania podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do transakcji mających za przedmiot waluty.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na tle powyższego przepisu trudno jednoznacznie przesądzić, czy podstawą opodatkowania VAT w takim przypadku będzie cała kwota przelanych środków, czy też wyłącznie wynik na sprzedaży. Wynik na sprzedaży będzie wynikał z tzw. różnic kursowych, powstających przy realizacji danej operacji wymiany waluty.

Z uwagi na powyższe wątpliwości, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, w którym Trybunał - w odniesieniu do transakcji obrotu walutami - potwierdził, że obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunatu wyrażonym w powołanym wyroku, „waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagradzania sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (\`(...)\`). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. (\`(...)\`) Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (\`(...)\`)” (pkt 43-45 i 47 wyroku w sprawie C-172/96; tłum. J. Martini, L. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 386).

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia Trybunał doszedł do wniosku, iż „artykuł 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu uczestnictwa w Transakcjach będzie dodatni wynik osiągnięty przez Wnioskodawcę.

Powyższe podejście zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1846/08. Jak stwierdził sąd, „w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie”.

Powyższe stanowisko jest również potwierdzane w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15-5/BS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca zrealizuje więcej niż jedną transakcję sprzedaży waluty obcej (EUR), podstawą opodatkowania VAT będzie suma dodatnich wyników zrealizowanych w odniesieniu do poszczególnych transakcji”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-111/I5-2/KC), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych z tytułu transakcji wymiany walut. Wobec tego za zapłatę, o której mowa w art. 29a ustawy z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej. Za zapłatę, o której mowa wyżej, należy również przyjąć kwoty prowizji/opłat pobieranych z tytułu czynności wymiany walut”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r. (sygn. IPPP2/443-887/14-2/RR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania oraz na potrzeby obliczenia proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Bank powinien uwzględniać jako wynagrodzenie z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut łączny dodatni wynik (zysk) na tych transakcjach w przyjętych okresach rozliczeniowych”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. 1BPP2/443-373/12/KO), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut jest ogólny dodatni wynik transakcji w danym okresie. Wobec powyższego obrót z tytułu świadczenia usług wymiany walut stanowi różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży danej waluty obcej. Zatem ustalając proporcję do obrotu przy sprzedaży kantorowej walut należy zaliczyć tylko wartość marży”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestiach dotyczących podatku od towarów i usług (pytania nr 1, 2 i 3) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą o podatku od towarów i usług „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Inną istotną cechą usługi określonej w ustawie o podatku od towarów i usług jest wynagrodzenie oraz istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, iż co do zasady czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wskazać również należy, iż dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Zatem transakcje opisane we wniosku mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące warunki: dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie co do zasady odpłatne.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będzie pełnił rolę spółki zarządzającej procesem wymiany walut dla pozostałych uczestników, a jednocześnie będzie pełnił role jedynej spółki świadczącej usługi wymiany walut. Z tytułu transakcji, Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał/uiszczał prowizji, opłat ani innego rodzaju wynagrodzenia, poza ceną. Przy realizacji wymiany waluty może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z różnic kursowych.

A zatem w ramach powyższych transakcji Wnioskodawca dokonuje świadczenia na rzecz pozostałych Uczestników. A w przypadku, gdy po stronie Wnioskodawcy wystąpi zysk, Wnioskodawca zostaje uznany za usługodawcę.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

W treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zatem, skoro jak wskazują na to okoliczności faktyczne sprawy planowany system zarządzania (nabywania i sprzedaży) walut dotyczyć będzie bieżącej działalności gospodarczej spółek (tj. produkcji i sprzedaży napojów), a jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują aby przedmiotem obrotu miałyby być banknoty i monety będące przedmiotami kolekcjonerskimi, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi transakcji wymiany walut, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wymiany walut jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii dokumentowania fakturami VAT wskazanych transakcji wymiany walut, należy wskazać, że:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie zaś do art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług wymiany walut, korzystających ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawienia faktur, co wynika z treści przepisu art. 106b ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wystawiania faktur VAT jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut wskazać należy co następuje.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, na które powołuje się Wnioskodawca, w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Zatem w sytuacji transakcji wymiany walutowej, kiedy Wnioskodawca nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku transakcji wymiany walut za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w danym okresie. Dlatego też w omawianej sprawie po uwzględnieniu powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych z tytułu transakcji wymiany walut. Wobec tego za zapłatę, o której mowa w art. 29a ustawy z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowa wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.