Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.559.2016.2.AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-25
Teza: w zakresie momentu rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, stanowiących dostawy i usługi niezafakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania” oraz momentu rozpoznania różnic powstałych pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. „poleceniach księgowania”, a otrzymanymi fakturami lub rachunkami
Słowa kluczowe: dostawa; dowód-dowody wewnętrzne; faktura; koszt-koszty bezpośrednie; księgi-księgi rachunkowe; księgowanie; moment; polecenie; rachunki; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. (data nadania 28 grudnia 2016 r., data wpływu 30 grudnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 21 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB6.4510.559.2016.1.AZ (data nadania 21 grudnia 2016 r., data odbioru 22 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, stanowiących dostawy i usługi niezafakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania” – **jest prawidłowe**,
*   momentu rozpoznania różnic powstałych pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. „poleceniach księgowania”, a otrzymanymi fakturami lub rachunkami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, stanowiących dostawy i usługi niezafakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania” oraz momentu rozpoznania różnic powstałych pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. „poleceniach księgowania”, a otrzymanymi fakturami lub rachunkami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej X będącej producentem produktów leczniczych. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług promocji produktów leczniczych X na terenie Polski.

W związku z usługami promocji produktów leczniczych oraz innymi usługami świadczonymi przez Spółkę, Spółka ponosi między innymi koszty wynagrodzeń i świadczeń dla pracowników oraz koszty usług obcych kontraktowanych przez Spółkę z dostawcami krajowymi i zagranicznymi. Koszty ponoszone przez Spółkę stanowią tak zwaną podstawę kosztową do kalkulacji wynagrodzenia za usługi. Koszty te Spółka uznaje jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Okresem sprawozdawczym (rozliczeniowym) Spółki jest miesiąc. Ze względu na rozwiązania przyjęte w całej grupie kapitałowej X Spółka kończy księgowania faktur zakupu za dany miesiąc kalendarzowy w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Spółka kończy pozostałe księgowania dotyczące danego miesiąca kalendarzowego, w tym m.in. rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów, do trzeciego dnia roboczego miesiąca następnego. W przypadku księgowań dotyczących ostatniego miesiąca roku obrotowego zakończenie księgowań faktur zakupu dokonywane jest w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca, a zakończenie pozostałych księgowań może nastąpić w późniejszym okresie jednak nie później niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego.

Kierując się zasadą memoriałową polegającą na ujęciu w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu, ze względu na zakończenie księgowań faktur zakupu w ostatnim dniu danego miesiąca kalendarzowego, Spółka stosuje księgowanie kosztów na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych dokumentujących zaistniałe w okresie rozliczeniowym zdarzenia gospodarcze bazując miedzy innymi na informacjach wynikających z zamówień złożonych przez Spółkę do dostawców. Księgowanie kosztów na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych dotyczy takich zdarzeń gospodarczych, które zaistniały w danym miesiącu ale nie zostały zaksięgowane na podstawie faktury zakupu.

W celu składania i monitorowania zamówień do dostawców Spółka korzysta z systemu SAP. System pozwala na kompleksową obsługę procesu składania u dostawców Spółki zamówień na usługi oraz materiały (niebędące towarami handlowymi oraz materiałami do produkcji). Poza pewnymi wyjątkami (wybrana niewielka grupa dostawców) w Spółce wprowadzono powszechny obowiązek tworzenia zamówień w systemie SAP przez pracowników na nabywane przez Spółkę - w ramach transakcji płatnych przelewem bankowym - materiały lub usługi. Technicznie proces tworzenia zamówienia rozpoczyna się od stworzenia zapotrzebowania, które po zatwierdzeniu zgodnie z ustalonym procesem zatwierdzania (uzależnionym m.in. od wartości zapotrzebowania, centrum kosztowego) zostaje przekształcone w zamówienie.

Wdrożony przez Spółkę model zwiększa efektywność procesu zamówień, racjonalizuje obsługę dostawców w ramach wszystkich kategorii wydatków objętych w Spółce procedurą zamówień. Rozwiązanie to integruje operacje w ramach całego przedsiębiorstwa, stymulując współpracę pomiędzy dostawcami a poszczególnymi działami Spółki, poprzez zwiększoną automatyzację procesów realizowanych przy współudziale wszystkich dostawców. System SAP umożliwia współpracę z danym dostawcą na każdym etapie realizacji zamówienia Spółki - od momentu jego zgłoszenia do potwierdzenia faktu wykonania usługi czy dostawy zamówionego materiału. Sposób funkcjonowania systemu SAP zakłada, że każde zamówienie złożone przez Spółkę określać będzie co najmniej jego wartość, ilość oraz termin dostawy usługi lub materiału. Wartość zamówienia do dostawcy ustalana jest na podstawie:

*   zawartej umowy na konkretną dostawę usługi lub materiału (niebędącego towarem handlowym lub materiałem do produkcji);
*   zawartej umowy ramowej na dostawę usługi lub materiału;
*   oferty otrzymanej od dostawcy.

Koszty ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki w korespondencji z kontem (lub kontami) zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W przypadku zamówień obsługiwanych za pośrednictwem systemu SAP, w księgach Spółki koszty księgowane są na podstawie wewnętrznych poleceń księgowania, sporządzonych w oparciu o utworzone w systemie SAP potwierdzenie wykonania zamówienia.

Model księgowania wydatków oparty o SAP zakłada, iż w przypadku kosztów księgowanych na podstawie polecenia księgowania opartego o potwierdzenia wykonania zamówienia, koszt wykonanej usługi lub dostawy towaru jest księgowany automatycznie w systemie SAP po potwierdzeniu przyjęcia usługi lub materiału przez osobę, która zainicjowała proces tworzenia zamówienia. Potwierdzenie to składane jest elektronicznie w bazie zamówień SAP i stanowi podstawę dla wygenerowania elektronicznego potwierdzenia wykonania zamówienia, które z kolei stanowi podstawę księgowania transakcji.

Na podstawie polecenia księgowania opartego na potwierdzeniu wykonania zamówienia, taka wykonana dostawa lub usługa niezafakturowana odnoszona jest w ciężar kosztów rodzajowych danego roku.

Wdrożony przez Spółkę model księgowania kosztów wykonanych usług lub dostaw zakłada zatem księgowanie ich na podstawie polecenia księgowania (generowanego w oparciu o potwierdzenie wykonania zamówienia). Taki wewnętrzny dowód księgowy dokumentuje zaistniałe w roku zdarzenie gospodarcze i opiera się na informacjach wynikających z systemu SAP (potwierdzeń wykonania zamówienia).

Dostawy i usługi niefakturowane Spółka ujmuje w księgach rachunkowych na koncie rozliczenia zakupu. Konto to jest prezentowane w bilansie Spółki jako zobowiązania krótkoterminowe. Spółka, zgodnie z zaleceniami biegłego rewidenta badającego Jej sprawozdania finansowe, stosuje w tym zakresie zasadę wynikającą z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe (dalej: KSR nr 6), stanowiącego Załącznik do Uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. Szczegółowe postanowienia KSR nr 6 zostaną przywołane na etapie prezentacji stanowiska Spółki w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego.

Zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości, zobowiązania z tytułu dostaw i usług obejmują całość zobowiązań związanych z zakupem dla działalności operacyjnej materiałów, towarów, robót i innych usług wynikających z otrzymanych faktur, jak też przyjęte, lecz jeszcze niezafakturowane przez dostawców na dzień bilansowy dostawy materiałów, towarów i usług.

W myśl przyjętej polityki rachunkowości, do rezerw Spółka nie zalicza kwot przyszłych wydatków dotyczących zdarzeń, które wystąpiły do daty bilansowej, które to ujmuje w pozycji zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Dla celów rachunkowych ani podatkowych zobowiązania z tytułu dostaw niefakturowanych nie stanowią również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zgodnie z polityką rachunkowości). Prawidłowość księgowań dostaw niefakturowanych podlega weryfikacji i akceptacji przez biegłego rewidenta Spółki podczas badania sprawozdania finansowego na dzień zakończenia roku obrotowego (podatkowego).

Na podkreślenie zasługuje fakt, że w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zamówiła określone materiały i usługi i je otrzymała (co potwierdziła w systemie SAP) oraz gdy na podstawie wprowadzonych w systemie SAP przez pracowników Spółki potwierdzeń, iż świadczenia zostały przez dostawców wykonane, jest w stanie określić wysokość należnego za nie wynagrodzenia, aczkolwiek nie posiada jeszcze faktury lub rachunku wystawionego przez kontrahenta, to ujmuje je nie jako rezerwy czy rozliczenia międzyokresowe bierne, ale księguje jako dostawy i usługi niefakturowane i prezentuje w sprawozdaniu finansowym w pozycji zobowiązań z tytułu dostaw, robót i usług.

Powyższe koszty na gruncie przepisów o rachunkowości ujmowane są zgodnie z zasadą współmierności, jako związane z przychodami danego roku. Również w kontekście przepisów podatkowych, koszty ujętych w danym roku, niefakturowanych dostaw i usług są powiązane z przychodami tego roku podatkowego w sposób bezpośredni (koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego).

Spółka wskazuje przy tym, iż zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości (realizując KSR nr 6) ujęcie kosztu niefakturowanej (a wykonanej) usługi lub dostawy następuje co do zasady jednorazowo, w roku ich wykonania na rzecz Spółki, na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, opartego na potwierdzeniu wykonania zamówienia w systemie SAP. Z chwilą otrzymania faktury od dostawcy Spółka dokonuje, co do zasady, odpowiedniego ujęcia zobowiązania w ewidencji rozrachunków z dostawcami, natomiast nie ujmuje ponownie kosztu tej dostawy i usługi. Wobec tego ujęcie kosztu w księgach rachunkowych Spółki (do którego to terminu odwołują się także przepisy podatkowe) następuje w roku zaksięgowania go na koncie kosztów rodzajowych w oparciu o wewnętrzny dokument polecenia księgowania.

Koszty zaksięgowane w sposób opisany powyżej (na podstawie poleceń księgowania) w danym okresie rozliczeniowym stanowią część tak zwanej podstawy kosztowej do kalkulacji wynagrodzenia za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie to kalkulowane jest jako suma podstawy kosztowej oraz marży procentowej liczonej od tej podstawy kosztowej.

Gdyby pomiędzy wartością dostawy nie fakturowanej ujętej przez Spółkę w zobowiązaniach odpowiednio kosztach bezpośrednio związanych z przychodem danego okresu rozliczeniowego (roku obrotowego) a wartością z faktury od kontrahenta zaksięgowanej po ostatnim dniu roboczym danego roku obrotowego wystąpiła różnica, to w księgach rachunkowych różnica ta zostanie ujęta w kolejnym roku obrotowym. Takie podejście stosowane jest przez Spółkę w przypadku, gdy zdaniem Spółki oraz biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki, różnice te nie są istotne z punktu widzenia rzetelności prezentacji wyniku finansowego roku obrotowego. Ponadto w przypadku wystąpienia takich różnic dla celów obliczenia przychodu (podstawa kosztowa plus marża) Spółka wykazuje te różnice w podstawie kosztowej kolejnego roku rozliczeniowego.

Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy Spółka zamierza, przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ustalić różnice pomiędzy wartością dostaw nie fakturowanych ujętych przez Spółkę na podstawie polecenia księgowania w zobowiązaniach i odpowiednio kosztach bezpośrednio związanych z przychodem danego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego) a wartością z faktur od kontrahentów zaksięgowanych po ostatnim dniu roboczym roku podatkowego i ująć te różnice jako korektę kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym zostały uprzednio ujęte dokumenty pierwotne (polecenia księgowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem danego roku podatkowego, a stanowiące koszty wykonanych na rzecz Spółki w danym roku, lecz niezafakturowanych dostaw i usług, ujęte w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, będą stanowić koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego?
2.  Czy kwoty ewentualnych różnic powstałych pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w danym roku podatkowym a fakturami lub rachunkami dokumentującymi te koszty otrzymanymi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu do opodatkowania, powinny być rozpoznane przez Spółkę jako korekta kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym zostały uprzednio ujęte dokumenty pierwotne (polecenia księgowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, Spółka dla celów bilansowych przyjmuje opisany sposób rozliczania kosztów, tzn. koszty bezpośrednie księgowane są w korespondencji z kontem dostaw niefakturowanych zaliczanym w bilansie do kategorii zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W przypadku, gdy usługi lub dostawy zostały na dzień bilansowy wykonane, ale niezafakturowane, Spółka ujmie takie koszty w księgach na podstawie potwierdzeń wykonania zamówień i w oparciu o wewnętrzny dokument księgowy - polecenie księgowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: ustawa o PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Co do zasady, konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o PDOP), pod warunkiem, że może on wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Warunkiem podstawowym jest więc, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 i nie był zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 16 ustawy o PDOP.

W art. 16 ustawy o PDOP, w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie zostały wymienione koszty dostaw i usług niezafakturowanych. W związku z powyższym, Spółka mając na uwadze generalną zasadę współmierności przychodów z kosztami (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości) uważa, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów może uznać dzień, na który ujęto koszt na kontach kosztów rodzajowych w korespondencji z kontami zobowiązań z tytułu dostaw i usług na podstawie polecenia księgowania opartego o wykonane i potwierdzone w systemie zamówienie złożone przez Spółkę do dostawcy.

Spółka nie posiadając faktur ani rachunków (zewnętrznych dokumentów obcych) od dostawców, znając jednak wysokość kosztu na podstawie potwierdzeń przez pracowników w systemie SAP, iż zamówienia zostały wykonane, zalicza ten koszt jako zobowiązanie w księgach rachunkowych.

W myśl uregulowań ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających lata podatkowe oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto, kwestię rozliczenia kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego reguluje art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania (\`(...)\`) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, ustawodawca zawarł definicję dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z ustawową definicją z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP zawierający definicję dnia poniesienia kosztu, odnosi się jednak zasadniczo do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, oraz wyrok NSA II FSK 1298/11 z dnia 26 lutego 2013 r. w którym Sąd wskazał, iż na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć „poniesienia kosztów” i „potrącalności kosztów”. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt. I SA/Wr 1457/10, stwierdzając: „Podkreślić również należy, że przepis art. 15 ust. 4e updop stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (podkr. Sądu), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji w/w przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.

W odniesieniu do pytania 1 zdaniem Spółki, w związku z momentem potrącalności kosztów bezpośrednich określonym przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów bezpośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania). Według Spółki w sytuacjach kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego to może być ono uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie odpowiadającym uzyskanemu przychodowi, gdyż zasadniczo przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP nie odwołują się (inaczej niż w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP) do posiadanych dokumentów (w tym faktur) lecz do związku z przychodem. Jak podkreślono wcześniej w opisie stanu faktycznego - koszty zaksięgowane w sposób opisany powyżej (na podstawie poleceń księgowania) w danym okresie rozliczeniowym stanowią tak zwaną podstawę kosztową do kalkulacji wynagrodzenia za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie to bowiem kalkulowane jest jako suma podstawy kosztowej oraz marży procentowej liczonej od tej podstawy kosztowej.

W odniesieniu do pytania 2 zdaniem Spółki kwoty ewentualnych różnic powstałych pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w danym miesiącu lub roku podatkowym a fakturami lub rachunkami dokumentującymi te koszty otrzymanymi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu do opodatkowania, powinny być rozpoznane przez Spółkę jako korekta kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym zostały uprzednio ujęte dokumenty pierwotne (polecenia księgowania). Otrzymane faktury i rachunki nie dokumentują bowiem odrębnego niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości tj. polecenia księgowania, na podstawie którego wcześniej uwzględniono poniesiony wydatek w podatkowych kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki dla powyższego stanowiska nie ma znaczenia fakt, że w przypadku wystąpienia takich różnic dla celów obliczenia przychodu (podstawa kosztowa plus marża) Spółka wykazuje te różnice w podstawie kosztowej kolejnego roku rozliczeniowego.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   momentu rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, stanowiących dostawy i usługi niezafakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania” – **jest prawidłowe**,
*   momentu rozpoznania różnic powstałych pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. „poleceniach księgowania”, a otrzymanymi fakturami lub rachunkami – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wyraźnie podkreślić, że do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.