Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-520/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej transakcji, oraz w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rezygnacja; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data doręczenia 11 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej transakcji, oraz w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek niezabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej transakcji, oraz w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek niezabudowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka „A” S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) w dniu 29 października 2010 r., jako kupująca, przed notariuszem zawarła z „B” Sp. z o. o. w W. (dalej „B”) umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu obejmującego działki o numerach 1149/57, 1151/57, 1152/57 wraz prawem własności budynków usytuowanych na działce 1152/57 stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności znajdujących się w K. o łącznym obszarze dla trzech działek 26.930 m2. Cena sprzedaży ww. nieruchomości obejmowała podatek od towarów i usług według stawki 22%, ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, do którego nie miało zastosowanie zwolnienie z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż działek niezabudowanych nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na działce nr 1152/57 o pow. 23.202 m2 znajdują się następujące obiekty:

*   hala warsztatowa o powierzchni użytkowej 1.189,00 m2,
*   magazyn smarów i olejów o powierzchni użytkowej 130,00 m2,
*   magazyn gazów technicznych o powierzchni użytkowej 13,95 m2,
*   budynek magazynowy z kotłownią o powierzchni użytkowej 602,55 m2,
*   budynek biurowy o powierzchni użytkowej 1.468,30 m2,
*   budynek portierni o powierzchni użytkowej 9,35 m2,
*   magazyn z blachy falistej (wiata) o powierzchni użytkowej 5,07 m2.

Po nabyciu Spółka nie dokonywała żadnych wydatków na ulepszenie ww. obiektów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działki o numerach 1149/57 (o pow. 2.139 m2) 1151/57 (o pow. 1.589 m2) są niezabudowane.

Dla całej nieruchomości składającej się z trzech działek o numerach 1149/57, 1151/57, 1152/57 objętych księgą wieczystą nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów ww. działki są oznaczone jako tereny przemysłowe (Ba). Zgodnie zaś z postanowieniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta K. zatwierdzonym przez Radę Miejską z dnia 25 kwietnia 2012 r. obszar, na którym znajdują się ww. działki jest oznaczony symbolem MUn3 – zabudowa mieszkaniowo–usługowa niska. W dniu 13 października 2008 r. dla działek o numerach: 1151/57, 1152/57, 1149/57 11168/57 została wydana decyzja Prezydenta Miasta ustalająca warunki zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy. We wskazanej decyzji określono warunki inwestycji polegającej na realizacji osiedla mieszkaniowego wraz z wbudowaną funkcją uzupełniającą garażową i handlowo usługową. Przyjęto wskaźnik zabudowy terenu o wartości ok. 27%. Do dnia złożenie niniejszego wniosku nie doszło do stwierdzenia wygaśnięcia wydanej decyzji.

Ponadto, ani cała nieruchomość, ani jej poszczególne części nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Obecnie w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym Spółka planuje sprzedaż całej nieruchomości składającej się z ww. trzech działek.

Planowana sprzedaż może nastąpić na rzecz:

*   osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej lub
*   czynnego podatnika VAT, który może być zainteresowany złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zakłada, że wymogi formalne zastosowania rezygnacji ze zwolnienia poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT zostaną spełnione, a kwestia zastosowania tych wymogów nie budzi wątpliwości i nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż budynków posadowionych na działce nr 1152/57 wraz z prawem użytkowania wieczystego będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy przy planowanej sprzedaży budynków posadowionych na działce nr 1152/57 wraz z prawem użytkowania wieczystego jest możliwe zastosowanie rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu o numerach 1149/57 oraz 1151/57 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż budynków posadowionych na działce nr 1152/57 wraz z prawem użytkowania wieczystego będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Przy planowanej sprzedaży budynków posadowionych na działce nr 1152/57 wraz z prawem użytkowania wieczystego jest możliwe zastosowanie rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
3.  Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu o numerach 1149/57 oraz 1151/57 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Stanowisko odnośnie pytania nr 1 wraz z uzasadnieniem

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stąd też sprzedaż budynku biurowego stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Co do zasady stawka podatku stosowana w przypadku dostawy towarów wynosi 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady, które polegają na opodatkowaniu sprzedaży niektórych towarów stawkami obniżonymi, bądź na ich zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Co do zasady zatem dostawa budynku budowli lub ich części jest zwolniona z VAT. Wyjątkiem jest dostawa budynku, budowli lub ich części dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przez „pierwsze zasiedlenie”, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika zatem, że przez „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość musi być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Jednocześnie wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynnością opodatkowaną prowadzącą do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT będzie oddanie budynku do użytkowania w związku z zawarciem umowy sprzedaży, jak również zawarciem umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Przy czym do „pierwszego zasiedlenia” dojdzie jeżeli ww. czynności nastąpią po wybudowaniu budynku lub jego gruntownej modernizacji polegającej na ulepszeniu budynku w taki sposób, że wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ulepszanego budynku.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji opisanej we wniosku do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło z momentem nabycia omawianej nieruchomości przez Spółkę. W konsekwencji planowana sprzedaż budynków posadowionych na działce nr 1152/57 wraz z prawem użytkowania wieczystego nastąpi po upływie 2 lat od „pierwszego zasiedlenia” i będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ślad za tym sprzedawane prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione budynki będzie zwolniona z podatku od towarów usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego.

Zwolnienie z podatku od towarów i usług zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie, przy spełnieniu zawartych w przepisie warunków, do dostawy budynków, budowli lub ich części w zakresie nieobjętym zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z tych też względów do planowanej sprzedaży zwolnienie to nie ma zastosowania.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2 wraz z uzasadnieniem

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze, że do planowanej sprzedaży budynków posadowionych na działce nr 1152/57 zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stąd też Spółka, pod warunkiem zachowania wymogów zawartych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, może zrezygnować ze zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonać naliczenia podatku VAT przy jego sprzedaży.

Stanowisko odnośnie pytania nr 3 wraz z uzasadnieniem

W przypadku planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu o numerach 1149/57 oraz 1151/57 nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. W szczególności do omawianej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do słowniczka ustawowego zawartego w art. 2 prowadzono definicję terenów budowlanych (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Zgodnie z przyjętą definicją za teren budowlany należy uznać grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przyjęta przez ustawodawcę definicja ściśle wskazuje, że za teren budowlany należy uznać taki grunt, który jest przeznaczony pod zabudowę w świetle postanowień planu zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku planu. Wskazana definicja nie wskazuje, aby możliwe było traktowanie danego gruntu jako przeznaczonego pod zabudowę na podstawie innych okoliczności niż dwie ściśle wymieniowe w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Według nowego brzmienia przepisu podstawą zakwalifikowania gruntu jako terenu budowlanego nie mogą być inne okoliczności np. takie jak oznaczenie rodzaju użytku w ewidencji gruntów, czy też zapisy studium uwarunkowań rozwoju danej gminy. W ślad za tym niezabudowane działki gruntu o numerach 1149/57 oraz 1151/57 położne w K. objęte księgą wieczystą , dla których określono warunki zabudowy dla inwestycji w postaci osiedla mieszkaniowego stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, którego sprzedaż nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego opisanego we wniosku nie znajdą zastosowania także inne zwolnienia przewidziane w ustawy o VAT, tj. wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, które mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając powyższe na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy należy stwierdzić, iż zbycie użytkowania wieczystego dla celów podatku od towarów i usług traktowane jest jak dostawa towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Według art. 29 ust. 5a ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka, jako kupująca, zawarła w dniu 29 października 2010 r. umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu obejmującego działki o numerach 1149/57, 1151/57, 1152/57 wraz prawem własności budynków usytuowanych na działce 1152/57 stanowiących odrębny od gruntu przedmiot. Cena sprzedaży ww. nieruchomości obejmowała podatek od towarów i usług według stawki 22%, ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, do którego nie miało zastosowanie zwolnienie z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na działce nr 1152/57 o pow. 23.202 m2 znajdują się następujące obiekty:

*   hala warsztatowa o powierzchni użytkowej 1.189,00 m2,
*   magazyn smarów i olejów o powierzchni użytkowej 130,00 m2,
*   magazyn gazów technicznych o powierzchni użytkowej 13,95 m2,
*   budynek magazynowy z kotłownią o powierzchni użytkowej 602,55 m2,
*   budynek biurowy o powierzchni użytkowej 1.468,30 m2,
*   budynek portierni o powierzchni użytkowej 9,35 m2,
*   magazyn z blachy falistej (wiata) o powierzchni użytkowej 5,07 m2.

Po nabyciu Spółka nie dokonywała żadnych wydatków na ulepszenie ww. obiektów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, ani cała nieruchomość, ani jej poszczególne części nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Obecnie w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym Spółka planuje sprzedaż całej nieruchomości składającej się z ww. trzech działek.

W analizowanej sprawie, wobec nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy, a ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, zakup tej nieruchomości (w roku 2010) podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po nabyciu Spółka nie dokonywała żadnych wydatków na ulepszenie budynków w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, sprzedaż budynków usytuowanych na działce nr 1152/57 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym, że nie będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki – zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika również, iż planowana sprzedaż może nastąpić na rzecz: osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub czynnego podatnika VAT, który może być zainteresowany złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zakłada, że wymogi formalne zastosowania rezygnacji ze zwolnienia poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy zostaną spełnione, a kwestia zastosowania tych wymogów nie budzi wątpliwości i nie jest objęta złożonym wnioskiem.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, jeżeli przedmiotowa dostawa budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 1152/57 dokonana zostanie na rzecz nabywcy zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, a strony transakcji przed dniem dokonania dostawy nieruchomości złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie tej dostawy, które zawierać będzie elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy – przy przedmiotowej sprzedaży budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego będzie możliwe zastosowanie rezygnacji ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Spółka, jako kupująca, zawarła w dniu 29 października 2010 r. umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu obejmującego działki o numerach 1149/57, 1151/57. Sprzedaż ww. działek niezabudowanych nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Działki o numerach 1149/57 (o pow. 2.139 m2) 1151/57 (o pow. 1.589 m2) są nadal niezabudowane.

Dla całej nieruchomości składającej się z trzech działek o numerach 1149/57, 1151/57, 1152/57 objętych księgą wieczystą nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów ww. działki są oznaczone jako tereny przemysłowe (Ba). Zgodnie zaś z postanowieniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzonym przez Radę Miejską z dnia 25 kwietnia 2012 r. obszar, na którym znajdują się ww. działki jest oznaczony symbolem MUn3 – zabudowa mieszkaniowo–usługowa niska. W dniu 13 października 2008 r. dla działek m.in. o numerach: 1151/57, 1149/57 została wydana decyzja Prezydenta Miasta ustalająca warunki zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy. We wskazanej decyzji określono warunki inwestycji polegającej na realizacji osiedla mieszkaniowego wraz z wbudowaną funkcją uzupełniającą garażową i handlowo usługową. Przyjęto wskaźnik zabudowy terenu o wartości ok. 27%. Do dnia złożenie niniejszego wniosku nie doszło do stwierdzenia wygaśnięcia wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a, tiret czwarty ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ww. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. wprowadza ponadto przepisem art. 1 pkt 1 lit. b w zakresie art. 2 ustawy zmienianej definicję terenów budowlanych. I tak, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do dnia 31 marca 2013 r., wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych.

Wskazać jednocześnie należy, iż kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C–468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, iż nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Mając na uwadze powyższe, niezabudowane działki o nr 1149/57 oraz 1151/57 należy uznać za tereny budowlane w konsekwencji czego sprzedaż prawa użytkowania wieczystego ww. działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61–815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64–100 Leszno.