Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.115.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: Podatek od dochodu z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; rezydencja; udział-udział w spółce; zyski-zyski niezrealizowane
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu w spółce A Sp. z o.o., w której jest większościowym wspólnikiem posiadając 68,4% udziałów. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w branży farmaceutycznej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie z tytułu powołania na Prezesa Zarządu spółki A Sp. z o.o. Spółka nie posiada nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca posiada zarejestrowaną w CEIDG działalność gospodarczą, która od dnia 7 września 2020 r. jest zawieszona.

Ponadto Podatnik wraz z małżonką wynajmują w ramach najmu prywatnego nieruchomość położoną w Polsce.

Wnioskodawca zamierza wraz z małżonką przenieść się do Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej zwane: „USA”) na stałe. Małżonka, do tej pory zatrudniona w Polsce na umowę o pracę, zakończy stosunek pracy w Polsce i rozpocznie pracę w nowej firmie w USA. Wnioskodawca wraz z małżonką posiadają wspólność majątkową. Wnioskodawca po wyjeździe do USA nadal będzie pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki A Sp. z o.o. i będzie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie. Podatnik nie zamierza dokonać przeniesienia majątku w postaci spółki A Sp. z o.o. poza terytorium Rzeczypospolitej Polski.

W związku z powyższym nastąpi zmiana ośrodka interesów życiowych z terytorium Polski na terytorium USA. W rezultacie, w przyszłości Wnioskodawca utraci status polskiego rezydenta podatkowego, gdyż może dojść do zmiany rezydencji w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „updof”) (dalej: „Zmiana Rezydencji”). Nastąpi także zmiana rezydencji podatkowej małżonki Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca uzyska rezydencję podatkową w USA. Po zmianie rezydencji Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w USA od całości przychodów/dochodów, w tym także osiąganych poza USA. W celu prowadzenia spraw Spółki Wnioskodawca będzie przebywał w Polsce od kilkunastu do kilkudziesięciu dni w roku, zależnie od potrzeb.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej będzie miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat.

Na moment zmiany Rezydencji w skład majątku Wnioskodawcy, co do którego Polska utraci prawo do opodatkowania dochodu w przypadku zbycia będą wchodzić wymienione wyżej:

*   udziały w spółce kapitałowej oraz:
*   akcje oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku maklerskim Wnioskodawcy prowadzonym w Polsce,
*   środki zgromadzone na rachunku IKZE Wnioskodawcy,
*   środki zgromadzone na rachunku IKZE małżonki Wnioskodawcy,
*   środki zgromadzone na rachunku PPK małżonki Wnioskodawcy.
*   lokal mieszkalny w Warszawie nabyty w 2007 roku należący do majątku odrębnego Wnioskodawcy, niezwiązany z działalnością gospodarczą,
*   lokal mieszkalny w B nabyty w roku 2019 wspólnie z małżonką, niezwiązany z działalnością gospodarczą,
*   lokal mieszkalny w C otrzymany w roku 2020 tytułem darowizny należący do majątku odrębnego Wnioskodawcy, niezwiązany z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy wskutek zmiany rezydencji podatkowej osoby fizycznej posiadającej majątek o wartości poniżej 4.000.000 złotych, na który składają się udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, akcje zgromadzone na rachunku maklerskim Wnioskodawcy prowadzonym w Polsce, środki zgromadzone na rachunku IKZE Wnioskodawcy, środki zgromadzone na rachunku IKZE małżonki Wnioskodawcy, środki zgromadzone na rachunku PPK małżonki Wnioskodawcy, w stosunku do którego Polska utraci prawo do opodatkowania dochodu w przypadku jego zbycia, powstaje obowiązek zapłaty podatku od dochodów od niezrealizowanych zysków?
2.  Czy na moment Zmiany Rezydencji składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego małżonki niezwiązane z działalnością gospodarczą, tj. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków oraz czy będą powiększały łączną wartość rynkową składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, udziały w spółce nie zostaną przeniesione za granicę wraz z podatnikiem, lecz pozostaną w miejscu, w którym prawa z tych udziałów są wykonywane (w tym przypadku na terytorium RP) a w przypadku zmiany rezydencji podatkowej nie dojdzie do opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w odniesieniu do posiadanego udziału w Spółce, jeżeli łączna wartość składników, do których Polska utraciłaby w całości prawo do opodatkowania ze zbycia tych składników nie będzie przekraczać 4.000.000 zł.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 pkt 2 updof opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

W myśl art. 30da ust. 3 updof w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Z kolei, zgodnie z art. 30da ust. 5 updof opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

W konsekwencji należy wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym posiadany przez Wnioskodawcę na dzień zmiany rezydencji podatkowej składnik majątku w postaci udziałów w Spółce kapitałowej – jako składnik majątku niezwiązany z działalnością gospodarczą – stanowi składnik mieszczący się w pojęciu „majątku osobistego”, o którym mowa w art. 30da ust. 3 updof, a zatem może potencjalnie podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Zgodnie z art. 14 Umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, osoba mająca miejsce zamieszkania w USA będzie zwolniona z opodatkowania w Polsce zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba, że zysk został osiągnięty ze sprzedaży składników majątku związanych z nieruchomościami lub ze stałym zakładem znajdującym się w Polsce.

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 updof). Jednakże zgodnie z art. 30db ust. 1 updof przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4.000.000 zł. W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do przenoszenia składników majątku, lecz do przenoszenia rezydencji podatkowej. Stosując wykładnię celowościową należy jednak założyć, że wyłączenie stosowania przepisu art. 30db ust. 1 w tym przypadku doprowadziłoby do nieuzasadnionej interesem fiskalnym państwa, nierówności podmiotów względem prawa. Wykładnia językowa nie może w tym przypadku pozostawać w sprzeczności z celem racjonalnego ustawodawcy. Ustawodawca zrezygnował z opodatkowania aktywów o wartości do 4.000.000 zł zarówno w przypadku gdy traci prawo do późniejszego opodatkowania uzyskanych z nich zysków przez podatnika zarówno w sytuacja przeniesienia aktywów za granicę jak i zmiany rezydencji podatkowej bez przenoszenia aktywów.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro w chwili zmiany rezydencji podatkowej łączna wartość składników, do których Polska utraciłaby w całości prawo do opodatkowania ze zbycia tych składników nie będzie przekraczać wartości rynkowej 4.000.000 zł, to na mocy art. 30db ust. 1 updof nie będą miały zastosowania przepisy art. 30da updof, a zatem wskazane we wniosku składniki majątkowe nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w piśmie z dnia 5 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.288.2020.1.MAP: „skoro łączna wartość składników, do których Polska utraciłaby w całości prawo do opodatkowania ze zbycia tych składników nie będzie przekraczać wartości rynkowej 4 000 000 zł, to na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania przepisy art. 30da ww. ustawy, a zatem wskazane we wniosku składniki majątkowe nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment Zmiany Rezydencji składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy niezwiązane z działalnością gospodarczą, tj. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków i nie należy wliczać do limitu wskazanego w art. 30db ust. 1 updof.

Ponadto jedna z nieruchomości jest wynajmowana w ramach najmu prywatnego.

Zgodnie z art. 30da ust. 3 updof, do składników majątku osobistego objętych ewentualnym opodatkowaniem podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków należą wyłącznie:

1.  ogół praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi,
2.  udziały w spółkach,
3.  akcje i inne papiery wartościowe,
4.  pochodne instrumenty finansowe,
5.  tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Pośród powyższych kategorii składników majątkowych nie zostały wymienione ani środki pieniężne, ani nieruchomości zarówno mieszkalne, jak i inne takie jak chociażby grunty rolne.

Mając to na uwadze, a także pamiętając o istocie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, którego rolą jest opodatkowanie tych składników majątku, co do których po zmianie rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska straciłaby prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, zarówno środki pieniężne będące w posiadaniu Wnioskodawcy, jak i nieruchomości mieszkalne stanowiące Jego własność lub współwłasność, nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

W przypadku ewentualnego zbycia nieruchomości, miejscem opodatkowania pozostanie Polska, zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. Zatem Polska nie straci prawa do dochodów z ich zbycia.

Ponadto tych składników majątku nie należy wliczać do limitu wskazanego w art. 30db ust. 1 updof.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na moment Zmiany Rezydencji składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy tj. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków i nie należy wliczać do limitu wskazanego w art. 30db ust. 1 updof.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w piśmie z dnia 20 maja 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.118.2020.4.IR, „Równocześnie powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania do posiadanych na moment zmiany rezydencji podatkowej składników majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski. Zgodnie bowiem z treścią art. 30da ust. 3 powołanej ustawy, do składników majątku osobistego objętych opodatkowaniem podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków należą wyłącznie: ogół praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi, udziały w spółkach, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Pośród powyższych kategorii składników majątkowych nie zostały wymienione ani środki pieniężne, ani nieruchomości. Zatem, składniki takie jak środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 ww. ustawy, podatek od niezrealizowanych zysków wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;
2.  3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Na podstawie art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Stosownie do art. 30da ust. 5 powołanej ustawy, opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 30da ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku. W przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dochód z niezrealizowanych zysków dotyczy całego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części).

Zgodnie z treścią art. 30da ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł (art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku małżonków, o których mowa w art. 30da ust. 9, limit wartości rynkowej składnika majątku określony w ust. 1 dotyczy łącznie obojga małżonków.

Oznacza to, że podatkiem dochodowym z niezrealizowanych zysków objęte są przenoszone aktywa podatnika, jeżeli ich łączna wartość przekracza 4 000 000 zł, i kiedy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej, Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa. Jeżeli zatem łączna wartość przenoszonych aktywów podatnika nie przekroczy kwoty 4 000 000 zł, to zarówno w przypadku przeniesienia składników majątku, jak i zmiany rezydencji podatkowej, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od dochodu z niezrealizowanych zysków.

Istotną w niniejszej sprawie jest kwestia czy nastąpi utrata przez Polskę w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością podatnika w związku ze zmianą rezydencji podatkowej.

W celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do wskazanych we wniosku składników majątku nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia, należy dokonać oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178) – dalej: „Umowa”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy – dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Ustęp 1 będzie miał zastosowanie do dochodu powstałego z użytkowania, posiadania, dzierżawy lub innej formy używania nieruchomości – art. 7 ust. 2 Umowy.

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi – art. 8 ust. 1 Umowy.

W myśl art. 11 ust. 1 umowy, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

Zatem, na podstawie zarówno literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na podstawie przepisów ww. Umowy można stwierdzić, że posiadanie przez Wnioskodawcę na moment zmiany rezydencji podatkowej ww. składnika majątku osobistego będzie w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę we wniosku skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków.

Obowiązek zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków w przedmiotowej sprawie powstanie na moment zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy. Jak bowiem wskazano wyżej, głównym założeniem przepisów dotyczących podatku od niezrealizowanych zysków jest zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza polską jurysdykcję podatkową, Polska mogła opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jej terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej. Późniejsze zbycie tych aktywów nie może zatem powtórnie skutkować koniecznością zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków od tych samych składników majątków.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, osoba fizyczna, jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu w Spółce z o.o., w której jest większościowym wspólnikiem posiadając 68,4% udziałów. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w branży farmaceutycznej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie z tytułu powołania na Prezesa Zarządu Spółki z o.o. Spółka nie posiada nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca posiada zarejestrowaną w CEIDG działalność gospodarczą, która od dnia 7 września 2020 r. jest zawieszona.

Ponadto Podatnik wraz z małżonką wynajmują w ramach najmu prywatnego nieruchomość położoną w Polsce.

Wnioskodawca zamierza wraz z małżonką przenieść się do USA na stałe. Małżonka, do tej pory zatrudniona w Polsce na umowę o pracę, zakończy stosunek pracy w Polsce i rozpocznie pracę w nowej firmie w USA. Wnioskodawca wraz z małżonką posiadają wspólność majątkową. Wnioskodawca po wyjeździe do USA nadal będzie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. i będzie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie. Podatnik nie zamierza dokonać przeniesienia majątku w postaci Spółki z o.o. poza terytorium Rzeczypospolitej Polski.

W związku z powyższym nastąpi zmiana ośrodka interesów życiowych z terytorium Polski na terytorium USA. W rezultacie, w przyszłości Wnioskodawca utraci status polskiego rezydenta podatkowego, gdyż może dojść do zmiany rezydencji. Nastąpi także zmiana rezydencji podatkowej małżonki Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca uzyska rezydencję podatkową w USA. Po zmianie rezydencji Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w USA od całości przychodów/dochodów, w tym także osiąganych poza USA. W celu prowadzenia spraw Spółki Wnioskodawca będzie przebywał w Polsce od kilkunastu do kilkudziesięciu dni w roku, zależnie od potrzeb.

Wnioskodawca w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej będzie miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat.

Na moment zmiany Rezydencji w skład majątku Wnioskodawcy, co do którego Polska utraci prawo do opodatkowania dochodu w przypadku zbycia będą wchodzić wymienione wyżej:

*   udziały w spółce kapitałowej oraz:
*   akcje oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku maklerskim Wnioskodawcy prowadzonym w Polsce,
*   środki zgromadzone na rachunku IKZE Wnioskodawcy,
*   środki zgromadzone na rachunku IKZE małżonki Wnioskodawcy,
*   środki zgromadzone na rachunku PPK małżonki Wnioskodawcy.
*   lokal mieszkalny w B nabyty w 2007 roku należący do majątku odrębnego Wnioskodawcy, niezwiązany z działalnością gospodarczą,
*   lokal mieszkalny w B nabyty w roku 2019 wspólnie z małżonką, niezwiązany z działalnością gospodarczą,
*   lokal mieszkalny w C otrzymany w roku 2020 tytułem darowizny należący do majątku odrębnego Wnioskodawcy, niezwiązany z działalnością gospodarczą.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w przypadku, gdy wskutek zmiany rezydencji podatkowej osoby fizycznej posiadającej majątek o wartości poniżej 4.000.000 złotych, na który składają się udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, akcje zgromadzone na rachunku maklerskim Wnioskodawcy prowadzonym w Polsce, środki zgromadzone na rachunku IKZE Wnioskodawcy, środki zgromadzone na rachunku IKZE małżonki Wnioskodawcy, środki zgromadzone na rachunku PPK małżonki Wnioskodawcy, w stosunku do którego Polska utraci prawo do opodatkowania dochodu w przypadku jego zbycia, powstaje obowiązek zapłaty podatku od dochodów od niezrealizowanych zysków.

W tym miejscu należy wskazać ponownie na art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym przepisów podatku od niezrealizowanych zysków nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł – co jak wskazał Wnioskodawca ma miejsce w analizowanej sprawie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, w ślad za Wnioskodawcą, że skoro łączna wartość składników, do których Polska utraciłaby w całości prawo do opodatkowania ze zbycia tych składników nie będzie przekraczać wartości rynkowej 4 000 000 zł, to na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania przepisy art. 30da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wskazane we wniosku składniki majątkowe nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wskazania czy na moment Zmiany Rezydencji składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego małżonki niezwiązane z działalnością gospodarczą, tj. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków oraz czy będą powiększały łączną wartość rynkową składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią cytowanego już art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do składników majątku osobistego objętych opodatkowaniem podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków należą wyłącznie: ogół praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi, udziały w spółkach, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W przepisie tym nie zostały zatem w podanych kategoriach składników majątkowych wymienione ani środki pieniężne, ani nieruchomości.

Mając to na uwadze, a także pamiętając o istocie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, którego rolą jest opodatkowanie tych składników majątku, co do których po zmianie rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska straciłaby prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, zarówno środki pieniężne będące w posiadaniu Wnioskodawcy, jak i nieruchomości (lokale mieszkalne) stanowiące jego własność lub współwłasność, nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania do posiadanych na moment zmiany rezydencji podatkowej składników majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski.

W konsekwencji, środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą zwiększały zatem łącznej wartości rynkowej składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na moment zmiany rezydencji podatkowej środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski stanowiące składniki majątku prywatnego, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.