Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: Czynności wykonywane na rzecz Oddziału przez Bank oraz czynności na rzecz Banku wykonywane przez Oddział nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: oddział; opodatkowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Bank na rzecz Oddziału i czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz Banku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Bank na rzecz Oddziału i czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz Banku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Bank („Wnioskodawca", „Bank") jest osobą prawną (odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej), bankiem posiadającym siedzibę w Niemczech, niemieckim rezydentem podatkowym (podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Niemczech), zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT jako podatnik VAT (także na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci oddziału: B (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: „Oddział").

Odział wykonuje przede wszystkim funkcje związane ze strukturyzacją finansowania nieruchomości (po angielsku: „structured property finance" wykonując w tym zakresie czynności na rzecz Banku lub na rzecz pozostałych spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Bank wykonuje na rzecz Oddziału szereg funkcji niezbędnych do prowadzenia działalności przez Oddział, tj. np. czynności dotyczące komunikacji, finansów, compliance (w tym przestrzegania procedur w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu), kadr i zasobów ludzkich (HR), rozwiązań informatycznych (IT), doradztwa prawnego lub podatkowego, zarządzania (w tym zarządzania ryzykiem), kontroli, skarbu (po angielsku: „treasury"), itd.

Wynagrodzenie Oddziału lub Banku z tytułu pełnienia tych funkcji jest ustalane zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń opartym o regulacje z zakresu cen transferowych (w szczególności pomiędzy Bankiem i Oddziałem dokonywana jest stosowna alokacja kosztów i zysków). Z tego tytułu Bank i Oddział dokonują między sobą stosownych rozliczeń.

Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Banku oraz sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.

Bank w Niemczech, razem z niektórymi innymi spółkami z grupy kapitałowej Banku, jest członkiem grupy VAT tzn. zgodnie z niemieckim prawem podatkowym za podatnika VAT nie jest uważany sam Bank, ale grupa podmiotów, w skład której wchodzi również Wnioskodawca. Taka grupa podmiotów w Niemczech dla celów podatku VAT stanowi jednego podatnika VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Bank na rzecz Oddziału, oraz czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Banku, podlegają opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno czynności wykonywane przez Bank na rzecz Oddziału, jak i czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Banku, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT), podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Zaś zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Powyższe przepisy polskiej ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego w szczególności:

art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

1.  odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
2.  odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane (\`(...)\`);
3.  odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
4.  import towarów;

oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Art. 11 Dyrektywy VAT stanowi, że „Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie pierwszym może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu".

Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej przez art. 11 Dyrektywy VAT i polska ustawa o VAT nie przewiduje tzw. grup VAT-owskich (grup podatkowych dla celów VAT). Z kolei niemiecki ustawodawca skorzystał z takiej możliwości oraz na gruncie niemieckiego prawa podatkowego mogą funkcjonować takie grupy podatkowe dla celów VAT, a Bank jest członkiem jednej z nich.

Instytucję oddziału przedsiębiorcy reguluje obecnie przede wszystkim ustawa z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. poz. 649 ze zm., dalej: „ustawa o przedsiębiorcach zagranicznych"). Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych, oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 14 ust. 1 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych). Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych).

W stosunku do oddziałów przedsiębiorców zagranicznych będących bankami (jak Wnioskodawca) zastosowanie znajdą też odpowiednie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.), w szczególności utworzenie oddziału banku zagranicznego w kraju następuje na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego wydanego na wniosek zainteresowanego banku (art. 40 ust. 1 tej ustawy).

Oddział nie posiada odrębnej od podmiotu macierzystego (Banku) osobowości prawnej. Status przedsiębiorcy (podatnika VAT) posiada wyłącznie ten podmiot, który utworzył oddział na użytek prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez oddział ma w zasadzie charakter zależny i powoduje bezpośrednie powstawanie praw i obowiązków po stronie przedsiębiorcy.

Pomimo organizacyjnego, technicznego, kadrowego i finansowego wyodrębnienia, oddział nie posiada odrębnej podmiotowości (osobowości, zdolności) prawnej. Podstawą aktywności oddziału jest zawsze osobowość (zdolność) prawna przedsiębiorcy. Nie mając własnej zdolności prawnej, zdolności sądowej ani zdolności upadłościowej, oddział nie może być traktowany jako samodzielny przedsiębiorca.

Sąd Najwyższy w postanowieniu z 9 maja 2007 r. (sygn. akt II CSK 25/07) wskazał, że „Oddział, choć jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym z reguły w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość, to może dokonywać tylko takich czynności, które należą do przedmiotu działalności jednostki macierzystej, znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem ośrodka głównego, a przede wszystkim nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego". Oddział nie ma zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, nie będąc chociażby ułomną osobą prawną w rozumieniu prawa polskiego. Oddział nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie, we własnym imieniu, będąc całkowicie zależnym na płaszczyźnie prawnej, ekonomicznej oraz organizacyjnej od przedsiębiorcy zagranicznego.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ Oddział nie ma osobowości prawnej, nie wykonuje samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej oraz nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, dlatego nie może być uznany za podmiot niezależny od Banku (od jednostki macierzystej) ani nie może być uznany za podatnika VAT. Skoro czynności wykonywane przez Oddział nie noszą cechy samodzielności (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT), to Oddział nie jest podatnikiem VAT odrębnym od Banku - Wnioskodawca i Odział stanowią jeden podmiot i jednego podatnika VAT.

Konsekwencją powyższej zależności Oddziału wobec Banku (jednostki macierzystej) jest to, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższy pogląd o statusie oddziału na gruncie regulacji VAT ma ugruntowane oparcie w:

*   orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), zwłaszcza w wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank pic (sygn. C-210/04), gdzie TSUE stwierdził, że „stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług";

*   interpretacjach podatkowych wydawanych przez polskie organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 listopada 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.233.2018.4.PK uznał, że „podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej)".

Dodatkowo, o fakcie, że czynności wykonywane pomiędzy Bankiem a jego Oddziałem nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT jako usługi, przesądza definicja odpłatnego świadczenia usługi dla celów VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma, C-16/93), świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych.

Ponieważ Oddział nie posiada osobowości prawnej (nie stanowi podmiotu niezależnego / odrębnego od Banku) oraz Bank i Oddział to jeden podmiot w znaczeniu prawnym, to pomiędzy Oddziałem a Bankiem nie może istnieć stosunek prawny uzasadniający wystąpienie usługi. Same zasady alokowania kosztów pomiędzy Bankiem i Oddziałem nie mają znaczenia, ponieważ nie występują pomiędzy niezależnymi stronami (tak też TSUE w wyroku FCE Bank pic). Podsumowując, pomiędzy Bankiem a Oddziałem nie może dochodzić do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż mówilibyśmy tutaj o świadczeniu usług „samemu sobie".

TSUE w wyroku z 17 września 2014 r. w sprawie Skandia (sygn. C-7/13) zajmował się szczególną sytuacją, gdy w stanie faktycznym dochodziło do wykonywania czynności przez jednostkę macierzystą (z siedzibą w kraju trzecim - Stanach Zjednoczonych) na rzecz jej oddziału (w Szwecji), przy czym oddział ten wchodził w Szwecji w skład grupy VAT. W wyroku tym TSUE potwierdził zasadę, że oddział jako byt zależny od jednostki macierzystej (zakładu głównego) nie może posiadać przymiotu podatnika w rozumieniu art. 9 Dyrektywy VAT. Przy czym, na zasadzie wyjątku, TSUE uznał, że skutki podatkowe są odmienne, gdy oddział wchodzi w skład grupy VAT, której członkiem nie jest jednostka macierzysta. Wtedy, „usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej".

W sprawie Skandia, TSUE zauważył, że jeżeli oddział wchodzi w skład grupy VAT, to powstaje nowy, odrębny podatnik VAT właśnie w postaci tej grupy VAT, a w takim razie czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem będącym w grupie VAT odbywają się już nie w ramach jednego pomiotu, ale pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT (jednostką macierzystą i grupą VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, wnioski płynące ze sprawy Skandia nie powinny znaleźć zastosowania do opodatkowania VAT czynności pomiędzy Bankiem a Oddziałem, ponieważ występują tu zasadnicze różnice w stanie faktycznym.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji (w przeciwieństwie do sprawy Skandia), Oddział nie jest członkiem grupy VAT, tylko to jednostka macierzysta (Bank) wchodzi w skład grupy VAT w Niemczech. Ponieważ wyrok TSUE w sprawie Skandia dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego, nie powinien on wpłynąć na ocenę konsekwencji podatkowych czynności pomiędzy Wnioskodawcą a Oddziałem.

Ocena prawna wyrażona przez TSUE w wyroku Skandia nie może zostać przeniesiona na zaprezentowany tu stan faktyczny, gdyż wyrok ten dotyczył odmiennego stanu faktycznego. Niniejszym, brak podstawy prawnej do przyjęcia, że czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a jego oddziałem (choćby jednostka macierzysta wchodziła w skład grupy VAT) powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa (zwłaszcza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie definicji podatnika VAT i wymogu „samodzielności" oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie definicji odpłatnego świadczenia usługi dla celów VAT jako świadczeń wymienianych w ramach stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami) nakazują uznać, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Pomimo tego, że Bank wchodzi w skład grupy VAT w Niemczech, to w relacjach pomiędzy Bankiem a Oddziałem nadal mamy do czynienia z czynnościami wewnątrzzakładowymi, dokonywanymi w ramach jednego podmiotu, a Oddział nie jest podmiotem niezależnym, samodzielnym ani odrębnym od Banku. Dlatego czynności wykonywane pomiędzy Bankiem a Oddziałem (czy to przez Oddział na rzecz Banku, czy przez Bank na rzecz Oddziału) nie spełniają definicji świadczenia usług oraz powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Z kolei, w zakresie w jakim dochodzi do wykonywania czynności przez Oddział na rzecz członków grupy VAT innych niż Bank, albo w zakresie w jakim członek grupy VAT inny niż Bank wykonywałby czynności na rzecz Oddziału, mielibyśmy z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu VAT odpowiednio w Niemczech lub w Polsce.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zarówno czynności wykonywane przez Bank na rzecz Oddziału, jak i czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Banku, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,

*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Bank) jest osobą prawną (odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej), bankiem posiadającym siedzibę w Niemczech, niemieckim rezydentem podatkowym (podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Niemczech), zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT jako podatnik VAT (także na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych). Bank w Niemczech, razem z niektórymi innymi spółkami z grupy kapitałowej Banku, jest członkiem grupy VAT, tzn. zgodnie z niemieckim prawem podatkowym za podatnika VAT nie jest uważany sam Bank, ale grupa podmiotów, w skład której wchodzi również Wnioskodawca. Taka grupa podmiotów w Niemczech dla celów podatku VAT stanowi jednego podatnika VAT.

Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci Oddziału. Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Banku oraz sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.

Oddział wykonuje przede wszystkim funkcje związane ze strukturyzacją finansowania nieruchomości, wykonując w tym zakresie czynności na rzecz Banku lub na rzecz pozostałych spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Bank wykonuje na rzecz Oddziału szereg funkcji niezbędnych do prowadzenia działalności przez Oddział, tj. np. czynności dotyczące komunikacji, finansów, compliance (w tym przestrzegania procedur w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu), kadr i zasobów ludzkich (HR), rozwiązań informatycznych (IT), doradztwa prawnego lub podatkowego, zarządzania (w tym zarządzania ryzykiem), kontroli, skarbu (po angielsku: „treasury"), itd.

Wynagrodzenie Oddziału lub Banku z tytułu pełnienia tych funkcji jest ustalane zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń opartym o regulacje z zakresu cen transferowych (w szczególności pomiędzy Bankiem i Oddziałem dokonywana jest stosowna alokacja kosztów i zysków). Z tego tytułu Bank i Oddział dokonują między sobą stosownych rozliczeń.

Przedmiotem wątpliwości jest kwestia czy czynności wykonywane przez Bank na rzecz Oddziału, oraz czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Banku, podlegają opodatkowaniu VAT.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorstw zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 649 ze zm.) zwanej dalej ustawą o przedsiębiorstwach zagranicznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 powołanej ustawy, oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 14 ust. 1 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych). Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych).

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dell Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane na rzecz Oddziału przez Bank oraz czynności na rzecz Banku wykonywane przez Oddział nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Bank na rzecz Oddziału i czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz Banku należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.