Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-445/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-05
Teza: Czy zbycie praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli tak to czy jest to czynność zwolniona z podatku VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka jako komplementariusz była w posiadaniu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Prawa i obowiązki Spółka nabyła w zamian za wniesienie do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego.

W dniu … Spółka zgodnie z § 3 ust. 6 umowy spółki komandytowej dokonała przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika, będącego komplementariuszem spółki komandytowej na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę nie wchodzi obrót szeroko pojętymi papierami wartościowymi w szczególności udziałami, akcjami. Ponadto Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej. Spółka nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu Spółką komandytową, tj. nie wykonuje na jej rzecz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawa i obowiązki stanowiły część majątku Spółki, a ich zbycie jest jedynie wykonaniem przez Spółkę podstawowych funkcji właścicielskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli tak to czy jest to czynność zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność zbycia praw i obowiązków w Spółce komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem w oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na potwierdzenie stanowiska Spółka powołuje art. 5 ust. 1, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, powyższe zwolnienie wskazuje na udziały w spółkach, natomiast przedmiotem sprzedaży w opisanym stanie faktycznym jest ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. W potocznym języku mówi się o „udziale” w spółce komandytowej, lecz określenie to nie determinuje charakteru prawnego przedmiotu zbycia i nie mogą z tego wynikać żadne konsekwencje podatkowe. Nie należy zatem utożsamiać udziału w spółce np. z ograniczoną odpowiedzialnością z udziałem w zysku spółki osobowej, np. komandytowej. Udział w zysku oznacza jedynie uprawnienie wspólnika do części zysku osiągniętego ze spółki. Natomiast ogół praw i obowiązków oznacza uprawnienia i obowiązki wspólnika w tejże spółce osobowej. Zatem zwolnienie, o którym mowa w rozporządzeniu, nie dotyczy zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Zdaniem Spółki, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem podatku VAT, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Status podatnika podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą aktywność danego podmiotu. Zdaniem Spółki z powyższych przepisów wynika, że za działalność opodatkowaną podatkiem VAT należy uznać jedynie działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej działalności jednostki. W takim przypadku, gdyż zakres prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, w tym prawami i obowiązkami w spółce komandytowej, to czynność samej sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej nie powinna być uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Wnioski, wynikające z powołanego przez Spółkę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-60/90 i C-155/94) oraz w sprawie C-80/95, mogą znaleźć zastosowanie do wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego dotyczącego zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej. W wyrokach tych, Trybunał stwierdził, że pojęcie „działalność gospodarcza” nie obejmuje działalności takiej jak posiadanie udziałów i innych papierów wartościowych i uzyskiwanie z tych papierów dochodów w postaci dywidendy, odsetek, względnie dochodów z tytułu ich zbycia. TSUE uznał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika.

W wyroku C-77/01 oraz C-442/02, TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ wszelkie korzyści, w tym dywidendy, jakie ten udział przynosi są skutkiem jedynie własności majątku i nie są skutkiem jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Spółka, opierając się na powyższe orzecznictwo, wywodzi, że opisane we wniosku zbycie praw i obowiązków w spółce komandytowej - nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności wskazanych w stanie faktycznym, niezależnie od tego, że jest podatnikiem podatku VAT z tytułu innej działalności gospodarczej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczym, w opisanym stanie faktycznym zbycie praw i obowiązków w spółce komandytowej jest czynnością nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka dokonując zbycia praw i obowiązków nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Czynność ta nie może zostać uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, gdyż jest to jedynie wykonywanie funkcji właścicielskiej. Jednocześnie, z uwagi na to, iż zbycie dotyczy praw i obowiązków w spółce komandytowej, w analizowanym przypadku, nie znajdzie zastosowania przepis § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia. Stanowisko Spółki znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2011 r., znak IPTPP2/443-72/11-4/BM, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2012 r. znak ILPP1/443-353/12-6/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z powyższego wynika, iż pojęcie działalności gospodarczej ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje dotyczące nabywania i zbywania udziałów w przedsiębiorstwach, to czynność samej ich sprzedaży nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622 i nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

*   z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wnika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (np. w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), Trybunał uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”.

Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumienie Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach. Podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Należy podkreślić, iż na gruncie prawa wspólnotowego, powyższe kwestie regulują przepisy art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Jak bowiem wynika z zapisu art. 135 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają, między innymi, transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka w zamian za wkład niepieniężny nabyła prawa i obowiązki w spółce komandytowej jako komplementariusz. W 2012 r. Spółka dokonała przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na rzecz innej spółki. Spółka zaznaczyła, że nie prowadzi działalności w zakresie obrotu akcjami, udziałami. Ponadto nie prowadzi działalności maklerskiej, ani brokerskiej, jak również nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu spółką komandytową.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż skoro w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje, dotyczące nabywania i zbywania udziałów w przedsiębiorstwach, a Spółka nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu spółki komandytowej, to w tym przypadku, czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.