Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1264/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-16
Teza: W jakim momencie powinien zostać rozpoznany przychód na gruncie CIT w odniesieniu do płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń („Obszar Współpracy A”)?
Słowa kluczowe: kontrahent; licencja; okres-okres rozliczeniowy; przychód-moment powstania przychodów; umowa; umowa-umowa licencyjna; usługi; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności E. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest świadczenie usług informatycznych, w tym usług udzielania licencji oraz wdrażania i instalacji systemów informatycznych.

Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem (dalej: „Zamawiający”) umowę (dalej: „Umowa”) o usługi wdrożenia zintegrowanego systemu informatycznego (dalej: „System Informatyczny”) oraz dostawy sprzętu informatycznego i kasowego (dalej: „Sprzęt”) oraz Umowę Licencyjną na korzystanie z Oprogramowania („Umowa Licencyjna”).

W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Zamawiającego usług w zdefiniowanych poniżej obszarach współpracy:

1.  „Obszar Współpracy A” - dostarczenie i uruchomienie Systemu Informatycznego,
2.  „Obszar Współpracy B” - dostawa i instalacja Sprzętu.

W ramach „Obszaru Współpracy A” Spółka zobowiązała się do dostarczenia i uruchomienia Systemu Informatycznego w szczególności poprzez:

*   udzielenie Zamawiającemu na czas nieoznaczony niewyłącznej i niezbywalnej licencji do odpłatnego korzystania z Systemu Informatycznego na podstawie umowy licencyjnej (pod warunkiem uiszczenia przez Zamawiającego opłat przewidzianych Umową);

*   dokonanie instalacji, testowania i przekazania Zamawiającemu poszczególnych elementów Systemu Informatycznego;

*   wykonanie wspólnie z Zamawiającym testów akceptacyjnych Systemu Informatycznego;

*   uruchomienie produkcyjne i stabilizację Systemu Informatycznego;

*   opracowanie i dostarczenie dokumentacji związanej z Systemem Informatycznym;

*   przeprowadzenie szkoleń dla użytkowników Systemu Informatycznego.

W ramach „Obszaru współpracy B”, Spółka zobowiązała się do dostarczenia oraz instalacji Sprzętu koniecznego do prawidłowego działania Systemu Informatycznego. Dostawa Sprzętu, zgodnie z Umową, będzie następować na podstawie odrębnych zamówień, zatwierdzonych przez Zamawiającego i Wnioskodawcę (w odniesieniu do dostaw Sprzętu nie ustalono następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń). Wynagrodzenie jest uzależnione od ustalonej ceny sprzedaży oraz kosztów instalacji Sprzętu, faktury VAT są wystawiane przez Spółkę w odniesieniu do poszczególnych dostaw.

W ramach „Obszaru Współpracy A” Spółka oraz Zamawiający uzgodnili między sobą harmonogram realizacji prac (dalej: „Harmonogram”). W odniesieniu do poszczególnych prac przewidzianych w Harmonogramie nie zostało określone odrębne wynagrodzenie. Usługi nie były przyjmowane częściowo (nie były podpisywane protokoły odbioru częściowego pomimo takiej możliwości przewidzianej w Umowie).

Spółki rozpoczęły negocjacje oraz proces ofertowy w połowie 2013 r. Następnie rozpoczęto prace wdrożeniowe w ramach „Obszaru Współpracy A”. Wstępna wersja Systemu, tj. w niepełnej funkcjonalności, w pierwszej lokalizacji oraz centrali Zamawiającego została uruchomiona w grudniu 2013 r. Od momentu uruchomienia produkcyjnego w pierwszym sklepie i centrali Zamawiającego do chwili podpisania protokołu odbioru Systemu, Zamawiający był uprawniony do korzystania z tymczasowej (tzw. trial) licencji wersji wstępnej Oprogramowania.

W ciągu 2014 roku Spółka zakończyła prace nad uruchomieniem Systemu i we wrześniu tego roku podpisane zostały protokoły odbioru końcowego potwierdzające, że System Informatyczny został zainstalowany i skonfigurowany zgodnie z Umową. Zgodnie z Umową Licencyjną, począwszy od chwili podpisania protokołu odbioru końcowego, wchodzi w życie licencja, tj. Zamawiający może korzystać z pełnej wersji Oprogramowania, a Spółka może rozpocząć świadczenie usług licencjonowania Systemu.

Z tytułu dostawy licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń („Obszar Współpracy A”), Zamawiający zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie w 36 miesięcznych ratach, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zamawiającego w każdym kolejnym miesiącu, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło uruchomienie produkcyjne Systemu w pierwszej lokalizacji Zamawiającego.

Umowa przewiduje, że w przypadku opóźnienia przez Zamawiającego w płatności którejkolwiek z rat, Zamawiający traci prawo do korzystania z licencji, a Wnioskodawca jest uprawniony do zawieszenia świadczenia usług bez względu na skutki dla Zamawiającego.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony, przy czym w odniesieniu do „Obszaru Współpracy A” nie krótszy niż okres 36 miesięcy, liczony począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło uruchomienie produkcyjne Systemu w pierwszej lokalizacji Zamawiającego. Jeżeli Zamawiający dokona płatności całości wynagrodzenia przed terminem płatności ustalonych rat, okres ten może ulec skróceniu do momentu dokonania takiej płatności. W przypadku rozwiązania / odstąpienia od Umowy w zakresie „Obszaru Współpracy A” przed upływem 36 miesięcy, Zamawiający będzie zobowiązany zapłacić Spółce odszkodowanie w wysokości sumy wynagrodzenia należnego za pozostałe miesiące tego okresu.

Pierwsza faktura z tytułu prac wykonanych w ramach Umowy w zakresie „Obszaru Współpracy A” została wystawiona w grudniu 2013 r. i został na niej wskazany termin płatności przypadający na dzień 6 stycznia 2014 r. Płatność została dokonana w dniu 14 stycznia 2014 r. Kolejne faktury były wystawiane w 2014 r. w cyklu miesięcznym, z terminem płatności przypadającym w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia faktury. Płatność następowała w terminie płatności lub po nim.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz moment powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) w odniesieniu do płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń („Obszar Współpracy A”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do pierwszej płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń („Obszar Współpracy A”) powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów VAT zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a zatem z upływem terminu płatności określonego na fakturze, tj. w dniu 6 stycznia 2014?
2.  Czy w odniesieniu do płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń („Obszar Współpracy A”), dla których ustalone, następujące po sobie terminy płatności będą dotyczyły roku 2014 oraz kolejnych, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów VAT na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego miesiąca, którego dotyczy płatność, natomiast w przypadku wcześniejszego otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powinien powstać zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty?
3.  W jakim momencie powinien zostać rozpoznany przychód na gruncie CIT w odniesieniu do płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń („Obszar Współpracy A”)?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 3 wniosku w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług (pytania nr 1 i 2) zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3

W odniesieniu do płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń („Obszar Współpracy A”), przychód podatkowy powinien zostać rozpoznawany w odniesieniu do każdej z miesięcznych płatności na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności, w kwocie należnej za dany miesiąc obowiązywania Umowy.

Jeżeli Zamawiający dokona płatności całości lub części wynagrodzenia z góry za kolejne miesiące lub Spółka otrzyma odszkodowanie z tytułu rozwiązania / odstąpienia od Umowy przed upływem minimalnego okresu 36 miesięcy, przychód na gruncie CIT powinien zostać rozpoznany na zasadach przewidzianych w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w dniu otrzymania zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c -3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis wprowadza zasadę ogólną rozpoznawania przychodów na gruncie CIT, od której ustawodawca przewidział pewne wyjątki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W opinii Wnioskodawcy, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, w analizowanym przypadku nie można uznać w szczególności, że usługi świadczone w ramach „Obszaru Współpracy A” zostały wykonane w momencie podpisania przez strony Umowy ostatecznego protokołu odbioru. Moment ten wyznacza bowiem w analizowanym przypadku uzyskanie przez Zamawiającego prawa do korzystania z pełnej wersji Oprogramowania zgodnie z Umową Licencyjną. Jest on zatem dla Zamawiającego początkiem korzystania z usługi licencji świadczonej przez Spółkę. Ponieważ licencja jest udzielana na czas nieoznaczony, w momencie jej udzielenia Wnioskodawca nie jest wstanie określić, kiedy usługa zostanie wykonana.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, do momentu uregulowania wszystkich płatności, prawo do korzystania z licencji na Oprogramowanie na charakter warunkowy. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zawieszenia świadczenia usług w przypadku opóźnienia w płatności którejkolwiek z rat, a Zamawiający utraci prawo do korzystania z licencji. Jeżeli Umowa zostanie rozwiązana przed upływem minimalnego okresu 36 miesięcy, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do egzekwowania od Zamawiającego płatności w kolejnych miesiącach. Będzie miał jedynie prawo do uzyskania od niego odszkodowania na warunkach określonych w Umowie.

W opinii Wnioskodawcy, na moment przekazania praw do korzystania z licencji nie powstał zatem przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w kwocie określonej w Umowie. Przychód z tytułu miesięcznych płatności będzie należny w odpowiednich częściach na podstawie kolejno wystawianych faktur, pod warunkiem kontynuowania Umowy przez okres minimum 36 miesięcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, przychód z tytułu usług świadczonych w ramach „Obszaru Współpracy A”, obejmujących m.in. udzielenie licencji, wykonanie prac wdrożeniowych objętych Umową oraz przeprowadzenie szkoleń powinien być rozpoznawany w odniesieniu do każdej z miesięcznych płatności na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności w kwocie należnej zadany miesiąc obowiązywania Umowy.

Jeżeli Zamawiający dokona płatności całości lub części wynagrodzenia z góry za kolejne miesiące lub Spółka otrzyma odszkodowanie z tytułu rozwiązania / odstąpienia od Umowy przed upływem minimalnego okresu 36 miesięcy, przychód na gruncie CIT powinien zostać rozpoznany na zasadach przewidzianych w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w dniu otrzymania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem umowę o usługi wdrożenia zintegrowanego systemu informatycznego oraz dostawy sprzętu informatycznego i kasowego oraz Umowę Licencyjną na korzystanie z Oprogramowania.

W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Zamawiającego usług w zdefiniowanych poniżej obszarach współpracy:

1.  „Obszar Współpracy A” - dostarczenie i uruchomienie Systemu Informatycznego,
2.  „Obszar Współpracy B” - dostawa i instalacja Sprzętu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń („Obszar Współpracy A”).

Zgodnie z Umową Licencyjną, począwszy od chwili podpisania protokołu odbioru końcowego, wchodzi w życie licencja, tj. Zamawiający może korzystać z pełnej wersji Oprogramowania, a Spółka może rozpocząć świadczenie usług licencjonowania Systemu. Z tytułu dostawy licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń („Obszar Współpracy A”), Zamawiający zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie w 36 miesięcznych ratach, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zamawiającego w każdym kolejnym miesiącu, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło uruchomienie produkcyjne Systemu w pierwszej lokalizacji Zamawiającego. Umowa przewiduje, że w przypadku opóźnienia przez Zamawiającego w płatności którejkolwiek z rat, Zamawiający traci prawo do korzystania z licencji, a Wnioskodawca jest uprawniony do zawieszenia świadczenia usług bez względu na skutki dla Zamawiającego. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, przy czym w odniesieniu do „Obszaru Współpracy A” nie krótszy niż okres 36 miesięcy, liczony począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło uruchomienie produkcyjne Systemu w pierwszej lokalizacji Zamawiającego. Jeżeli Zamawiający dokona płatności całości wynagrodzenia przed terminem płatności ustalonych rat, okres ten może ulec skróceniu do momentu dokonania takiej płatności. W przypadku rozwiązania / odstąpienia od Umowy w zakresie „Obszaru Współpracy A” przed upływem 36 miesięcy, Zamawiający będzie zobowiązany zapłacić Spółce odszkodowanie w wysokości sumy wynagrodzenia należnego za pozostałe miesiące tego okresu.

W zakresie określenia momentu powstania przychodu należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W szczególności, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi na powyższe, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych powyżej przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Ustawodawca na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych nie mogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia:

*   prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz

*   prawo do rozporządzania utworem.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie traktuje licencje i usługi.

W ustawie nie zostało zdefiniowane co należy rozumieć pod pojęciem „usługa”, czy też „umowa o świadczenie usług”. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, zwrot „usługa” oznacza „pomoc okazana komuś” (www.sjp.pwn.pl), natomiast „umowa o świadczenie usług” to „umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej – z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, spedycji)” (…).

W przypadku umowy licencyjnej trudno mówić o „wykonywaniu” jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w trakcie realizacji umowy (Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac, czy czynności w wyniku umowy licencyjnej). Kontrahent uzyskuje przede wszystkim jedynie prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw.

Umowa licencyjna jest co do zasady umową o korzystanie z prawa do utworu lub znaku o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego w rozumieniu pr. aut.

Zatem dla potrzeb określenia momentu rozpoznania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikację prawnopodatkową udzielonej licencji jako usługi należy uznać za nieprawidłową. Udzielenie przedmiotowych licencji oznacza, w rozumieniu tejże ustawy zbycie prawa o charakterze majątkowym.

Przysporzenie z tytułu zbycia przedmiotowych praw na korzystanie z Oprogramowania objętych umową licencyjną niewątpliwie powstało w ramach obrotu gospodarczego

Nie ma zatem wątpliwości, iż przychód ze sprzedaży ww. praw jest przychodem z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonym w art. 12 ust. 3 updop.

Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku przychód Wnioskodawcy powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   zbycia przedmiotowych praw / wykonania usługi

*   wystawienia faktury,

*   uregulowania należności (czyli otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta).

Co do zasady zatem przychód związany ze zbyciem prawa majątkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, powstaje w dniu zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychód z tytułu udzielenia licencji powstaje w dniu zbycia prawa majątkowego, tj. w dniu podpisania Umowy Licencyjnej na korzystanie z Oprogramowania. W tym momencie powstaje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego Spółka nabywa uprawnienie do uzyskania wynagrodzenia (tyle, że określone kwoty częściowe - płatne w 36 miesięcznych ratach, stają się wymagalne w określonych umownie terminach płatności). Od momentu powstania stosunku tego można również mówić o przychodzie należnym Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z utartym poglądem doktryny i judykatury, wykładnia językowa pojęcia "przychód należny" wskazuje, że jest to przychód „przysługujący komuś".

Dla ustalenia daty powstania przychodu nie mają znaczenia ani okres trwania umowy licencyjnej, ani harmonogram płatności ustalony przez strony umowy.

Należy bowiem zdecydowanie odróżnić moment nabycia prawa majątkowego od czasu realizacji tego prawa.

Natomiast w odniesieniu do prac wdrożeniowych, stwierdzić należy, że przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3a powstaje w momencie wykonania usługi bądź częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego w ciągu 2014 roku Spółka zakończyła prace nad uruchomieniem Systemu i we wrześniu tego roku podpisane zostały protokoły odbioru końcowego potwierdzające, że System Informatyczny został zainstalowany i skonfigurowany zgodnie z Umową. W momencie zaakceptowania protokołu odbioru końcowego przez kontrahenta należy uznać, że prace wdrożeniowe zostały wykonane. Protokół potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace (Spółkę), a jednocześnie upoważnia Wnioskodawcę do żądania umówionego wynagrodzenia. Zatem moment podpisania protokołu odbioru końcowego należy uznać za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. należy uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.