Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-274/16/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-21
Teza: Czy kwota zapłaconego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu nabycia praw i obowiązków związanych z umową dzierżawy nieruchomości, może zostać przez Wnioskodawcę zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z udziałami w zyskach spółki jawnej) w dacie poniesienia kosztu?
Słowa kluczowe: koszt; nabycie-nabycie prawa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu nabycia praw i obowiązków związanych z umową dzierżawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu nabycia praw i obowiązków związanych z umową dzierżawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka). Spółka jawna nabyła w ostatnim czasie w drodze aktu notarialnego wszelkie prawa wynikające oraz związane z zawarciem i wykonywaniem umowy dzierżawy na okres 25 lat, części nieruchomości (nieruchomość gruntowa), na której Spółce przysługuje prawo do budowy, eksploatacji i utrzymania elektrowni wiatrowej oraz niezbędnej infrastruktury. Spółka nabywając te prawa zapłaciła Zbywcy jednorazowo określoną w akcie kwotę pieniędzy. Jednocześnie wchodząc w prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, Spółka przyjęła na siebie obowiązek zapłaty corocznego czynszu dzierżawnego na rzecz właściciela nieruchomości. Zbywca praw i oddający w dzierżawę nieruchomość są oddzielnymi podmiotami.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że spółka jawna ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota zapłaconego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu nabycia praw i obowiązków związanych z umową dzierżawy nieruchomości, może zostać przez Wnioskodawcę zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z udziałami w zyskach spółki jawnej) w dacie poniesienia kosztu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 zasadę wyrażoną powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są co do zasady, potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę z tytułu zrzeczenia się przez Zbywcę prawa dzierżawy nieruchomości nie jest objęte katalogiem wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów umieszczonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadą jest także potrącenie kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia przez podatnika. Z przepisu art. 22 ust. 5d ustawy wynika z kolei, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do środków trwałych zasadą jest ich rozliczanie proporcjonalnie w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Na podstawie umowy nabycia wszelkich praw wynikających oraz związanych z zawarciem i wykonywaniem umowy dzierżawy Wnioskodawca nabył usługę, której koszt został przez Niego ujęty jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu w okresie poniesienia. Zapłata wynagrodzenia dla Zbywcy praw nie ma wpływu na fakt osiągania przychodów w przyszłości z dzierżawy, ani na ich wysokość. Co więcej, brak jest zdefiniowanego okresu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę w danym obszarze. Z tą okolicznością wiąże się brak możliwości przyporządkowania tej kwoty do konkretnego czasu prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatek ten związany jest z przejęciem zawartej i wykonywanej umowy dzierżawy na okres 25 lat, części nieruchomości (nieruchomość gruntowa), na której Spółce przysługuje prawo do budowy, eksploatacji i utrzymania elektrowni wiatrowej oraz niezbędnej infrastruktury, tym samym możliwością pełnego jej wykorzystania w przyszłości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można proporcjonalnie dokonać podziału kosztu w odniesieniu do niewiadomego okresu czasu. Wynagrodzenie dla zbywcy praw nie powiększa wartości czynszu dzierżawnego, który ma być płacony osobom wydzierżawiającym i płacony będzie tym osobom niezależnie od kwoty jaką Wnioskodawca zapłacił zbywcy praw. Przedmiotowe wynagrodzenie nie powiększa także wartości początkowej środków trwałych w postaci elektrowni wiatrowej, która ma być wybudowana na dzierżawionym terenie, ponieważ nie stanowiło ceny za tą elektrownię. Wysokość czynszu dzierżawnego dla nieruchomości została ustalona odrębnie pomiędzy wydzierżawiającymi, a pierwotnym dzierżawcą i umowa sprzedaży praw, przez pierwotnego dzierżawcę, wynikających z umowy dzierżawy nie miała związku z wysokością czynszu. Co więcej, strony umowy sprzedaży praw oraz umowy dzierżawy były inne, a zbywający prawo do dzierżawy otrzymał wynagrodzenie, które rozliczył jako przychód ze świadczonej usługi, ale nie z tytułu dzierżawy nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy postąpił on prawidłowo ujmując wydatek na wynagrodzenie dla zbywającego prawa wynikające oraz związane z zawarciem i wykonywaniem umowy dzierżawy na okres 25 lat, części nieruchomości (nieruchomość gruntowa), na której Spółce przysługuje prawo do budowy, eksploatacji i utrzymania elektrowni wiatrowej oraz niezbędnej infrastruktury, jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wymienia enumeratywnie, jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy);

Ponadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób nie budzący wątpliwości.

Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź też ewentualnie zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu albo zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka). Spółka jawna nabyła w drodze aktu notarialnego wszelkie prawa wynikające oraz związane z zawarciem i wykonywaniem umowy dzierżawy na okres 25 lat, części nieruchomości (nieruchomość gruntowa), na której Spółce przysługuje prawo do budowy, eksploatacji i utrzymania elektrowni wiatrowej oraz niezbędnej infrastruktury. Spółka nabywając te prawa zapłaciła Zbywcy jednorazowo określoną w akcie kwotę pieniędzy, jako wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się przez Zbywcę prawa dzierżawy nieruchomości. Jednocześnie wchodząc w prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, Spółka przyjęła na siebie obowiązek zapłaty corocznego czynszu dzierżawnego na rzecz właściciela nieruchomości. Zbywca praw i oddający w dzierżawę nieruchomość są oddzielnymi podmiotami.

Wydatek na nabycie praw i obowiązków dzierżawcy nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc zawarcie umowy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, było ekonomicznie i racjonalnie uzasadnione, wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

W opisanym stanie faktycznym, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie praw i obowiązków związanych z umową dzierżawy nieruchomości nie może być w sposób jednoznaczny przyporządkowany do konkretnego przychodu, co przemawia za zaliczeniem wskazanych wydatków do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wydatków na nabycie tych praw i obowiązków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 5d ustawy, wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, art. 22 ust. 5d ustawy, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 22 ust. 5d ustawy wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Przy tym, w przedmiotowej sytuacji zapłata wynagrodzenia dla Zbywcy praw i obowiązków została uiszczona jednorazowo i wiąże się z samym momentem zawarcia umowy nabycia praw i obowiązków, a nie z całym okresem trwania umowy dzierżawy. Nie jest to zatem koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy.

Wobec powyższego, wydatek o którym mowa we wniosku, jako koszt pośredni może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych.

Jeżeli zatem zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości poniesione koszty z tytułu nabycia praw i obowiązków związanych z umową dzierżawy nieruchomości Wnioskodawca bilansowo rozliczył jednorazowo, to analogicznie wydatek ten powinien zaliczyć - w taki sam sposób - do kosztów uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.