Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-302/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-06
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji „Ceny za świadczenia
Słowa kluczowe: cena; nabycie; nieruchomości; tytuł-tytuł prawny; umowa; wartość-wartość początkowa; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji „Ceny za świadczenia” - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji „Ceny za świadczenia”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Przedmiotem działalności Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” jest działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka jest zainteresowana uzyskaniem prawa własności budynku biurowego wraz z miejscami parkingowymi oraz obiektami przynależnej infrastruktury (dalej: Budynek), który zlokalizowany jest na gruncie położonym w W. (dalej: „Grunt”). Właścicielem Budynku oraz użytkownikiem wieczystym Gruntu (dalej razem: „Nieruchomość”) jest obecnie spółka L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: L.”), która nabyła Nieruchomość od spółki K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „K.” na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 25 czerwca 2013 r.

Obecnie, Nieruchomość jest wykorzystywana przez K. dla celów działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 25 czerwca 2013 r. (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży tej Nieruchomości przez K. na rzecz L. - tzw. leasing zwrotny) pomiędzy L. jako finansującym a K. jako korzystającym (dalej: Umowa Leasingu”). Umowa leasingu, o której mowa powyżej spełnia wszystkie przesłanki uznania ją za tzw. umowę leasingu finansowego wskazaną w art. 17f ustawy o CIT.

Nieruchomość jest obecnie przedmiotem umów najmu - dalej „Umowy Najmu”, w których stroną wynajmującą jest K.(za wyjątkiem jednej umowy, której stroną jako wynajmujący jest L.).

Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami Umowy Leasingu, L. oraz K. zawarły (w dniu zawarcia Umowy Leasingu) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości przez L. na rzecz K.(dalej: „Umowa Przedwstępna”), na podstawie której L. oraz K. zobowiązały się do zawarcia - po upływie podstawowego okresu Umowy Leasingu - przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości za określoną cenę (dalej: „Umowa Sprzedaży”). Umowa oznacza, że po zakończeniu podstawowego okresu leasingu zgodnie z Umową Leasingu (w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty), leasingodawca zawrze umowę przyrzeczoną sprzedaży, na podstawie której prawa do Nieruchomości (użytkowanie wieczyste Gruntu i prawo własności Budynku) przeniesione zostaną na leasingobiorcę. Tym samym na potrzeby przepisów VAT strony Umowy Leasingu uznały leasing za dostawę, w efekcie czego L. wystawił na rzecz K. fakturę VAT na pełną wartość Umowy leasingu od razu w momencie zawarcia tej umowy.

Spółka oraz K. zamierzają zawrzeć umowę (dalej: Umowa”), na podstawie której K. zobowiąże się do spowodowania przeniesienia na Spółkę tytułów prawnych do Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego Gruntu i prawa własności Budynku). W ramach świadczonych usług, K. dokona wszelkich czynności faktycznych i prawnych umożliwiających realizację ww. świadczenia (tzn. przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości), tzn. w szczególności podejmować będzie wszelkie czynności związane ze spowodowaniem skrócenia podstawowego okresu Umowy Leasingu oraz do wydania Nieruchomości zgodnie z poniżej przedstawionym planem.

W związku z wykonaniem Umowy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz K. uzgodnionego wynagrodzenia (dalej: „Cena”).

W wyniku realizacji Umowy, K. uzgodni z L. zawarcie aneksu do Umowy leasingu, na mocy którego okres Umowy Leasingu zostanie skrócony, a z tego tytułu K. będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz L. ustalonej w aneksie do Umowy leasingu opłaty.

W wyniku zawarcia aneksu do Umowy Leasingu (przewidującego skrócenie okresu, na jaki została zawarta), a tym samym upływu podstawowego okresu leasingu Nieruchomości, K. i L. zawrą Umowę Sprzedaży. W efekcie L. wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz K. na kwotę wynikającą z Umowy Przedwstępnej (potwierdzonej w Umowie Sprzedaży). Na podstawie Umowy Sprzedaży L. zobowiązany będzie do przeniesienia Nieruchomości na rzecz K., lecz faktyczne spełnienie tego świadczenia zostanie odroczone (na gruncie cywilnoprawnym skutek zobowiązaniowy Umowy Sprzedaży zostanie rozłączony od skutku rozporządzającego), tzn. wskutek zawarcia samej Umowy Sprzedaży nie dojdzie jeszcze do faktycznego spełnienia świadczenia (przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości) na rzecz K.. Tego samego dnia po zawarciu przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Spółka, K. oraz L. planują zawarcie umowy trójstronnej (dalej: „Umowa Trójstronna”), na podstawie której L. rozporządzi tytułem prawnym (do Nieruchomości w celu spełnienia świadczenia wynikającego z przyrzeczonej Umowy Sprzedaży zawartej z K.. Elementem Umowy Trójstronnej będzie również dokonanie przez K. na rzecz Spółki przekazu świadczenia przeniesienia tytułów do Nieruchomości przez L., tj. K. nakaże spełnienie świadczenia przeniesienia tytułów prawnych do Nieruchomości (wynikającego z Umowy Sprzedaży) bezpośrednio na rzecz Spółki, a K. tym samym wykona swoje świadczenie w stosunku do Spółki wynikające z Umowy. W konsekwencji, L. przeniesie tytuł prawny do Nieruchomości bezpośrednio na rzecz Spółki. W konsekwencji powyższego:

1.  L. wykona swoje zobowiązanie wynikające z Umowy Sprzedaży;
2.  K. wykona swoje zobowiązanie wynikające z Umowy;
3.  Spółka uzyska prawa do Nieruchomości, czyli użytkowanie wieczyste Gruntu i własność Budynku. Spółka planuje używać Nieruchomość w ramach swojej działalności gospodarczej (najem powierzchni komercyjnych) przez okres dłuższy niż rok. W konsekwencji, Nieruchomość będzie stanowić środek trwały Spółki. Od strony dokumentacyjnej rozliczenie przeniesienia własności Nieruchomości wiązać się będzie z wystawieniem następujących faktur:
    1.  L. wystawi fakturę na rzecz K. z tytułu Umowy Sprzedaży (na kwotę wynikającą z Umowy przedwstępnej zawartej w ramach Umowy Leasingu);
    2.  K. wystawi fakturę na rzecz Spółki z tytułu świadczeń wykonanych przez K. na rzecz Spółki w ramach Umowy (obejmujących m.in. spowodowanie, iż prawa do Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę). Z perspektywy Spółki faktura ta dokumentować będzie koszty poniesione przez Spółkę w celu uzyskania tytułu prawnego do Nieruchomości oraz związanych z nią Umów najmu generujących przychody.

Jednocześnie Spółka nie otrzyma żadnej faktury od L., gdyż z tym podmiotem nie wiążą ją ani nie będą wiązać w związku z zawarciem niniejszej transakcji jakiekolwiek umowy i nie będzie dokonywać na rzecz L. żadnych płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacona przez Spółkę (w związku z wykonaniem Umowy) Cena za świadczenia K. na rzecz Spółki obejmujące czynności faktyczne i prawne umożliwiające, w sz.czególności, przeniesienie tytułu prawnego do Nieruchomości na rzecz Spółki (która to Nieruchomość, w efekcie stanie się własnością i środkiem trwałym Spółki) stanowi element ceny nabycia Nieruchomości, a tym samym jej wartości początkowej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacona przez Spółkę (w związku z wykonaniem Umowy) Cena za świadczenia K. na rzecz Spółki obejmujące czynności faktyczne i prawne umożliwiające, w szczególności, przeniesienie tytułu prawnego do Nieruchomości na rzecz Spółki (która to Nieruchomość, w efekcie stanie się własnością i środkiem trwałym Spółki) stanowi element ceny nabycia nieruchomości, a tym samym jej wartości początkowej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową tych składników majątku (która to wartość, zgodnie z odrębnymi przepisami, stanowi podstawę ich amortyzacji podatkowej) stanowi cena ich nabycia.

Definicję ceny nabycia uznawanej za wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w przypadku ich odpłatnego nabycia zawiera z kolei art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, , powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

A zatem, wartość początkową składnika majątku (w przypadku jego nabycia) stanowi cena nabycia tego składnika obejmująca szeroko rozumiane wydatki odzwierciedlające rzeczywisty, ekonomiczny ciężar poniesiony w związku z nabyciem tego składnika czyli suma (i) kwoty należnej zbywcy oraz (ii) innych wydatków/kosztów bezpośrednio związanych z zawarciem lub wykonaniem transakcji nabycia.

Niewątpliwie, Cena uiszczona przez Spółkę na rzecz K. na podstawie Umowy będzie spełniać warunki uznania jej za koszt uzyskania przychodów Spółki (na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT), gdyż poniesienie tego wydatku umożliwi Spółce uzyskanie tytułu prawnego do Nieruchomości, która z kolei będzie wykorzystywana przez Spółkę do generowania przychodów (poprzez wynajem powierzchni komercyjnych).

Jednocześnie, uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki Cena powinna być uwzględniona w wartości początkowej Nieruchomości, która to Nieruchomość będzie stanowić środek trwały Spółki.

Powyższe wynika w szczególności z faktu, że Cena zapłacona przez Spółkę na podstawie Umowy stanowi w istocie odzwierciedlenie wydatku ekonomicznego poniesionego przez Spółkę w związku z nabyciem Nieruchomości. Cena, do której uiszczenia Spółka jest zobowiązana na podstawie Umowy, stanowi bowiem ekwiwalent i wynagrodzenie za świadczenie K. na rzecz Spółki, polegające na spowodowaniu przeniesienia tytułu własności do Nieruchomości na rzecz Spółki. Innymi słowy, zapłacenie przez Spółkę Ceny i poniesienie ciężaru ekonomicznego tej płatności jest nierozerwalnie i bezpośrednio związane z procesem nabycia przez Spółkę Nieruchomości - niezapłacenie Ceny oraz niewykonanie świadczenia wynikającego z Umowy uniemożliwiłoby przeniesienie na Spółkę prawa własności do Nieruchomości.

A zatem, zapłacona przez Spółkę na podstawie Umowy Cena - jako nierozerwalnie i bezpośrednio związana z procesem nabycia przez Spółkę Nieruchomości spełnia wszelkie przesłanki uznania ją za element ceny nabycia Nieruchomości, o którym mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT.

Przedmiotowy przepis pozwała bowiem na uwzględnienie w cenie nabycia określonego składnika majątku wszelkich wydatków związanych z tym nabyciem, przy czym katalog takich wydatków jest otwarty, co znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie w tym zakresie:

Związek kosztów z zakupem danego składnika majątkowego należy rozumieć szeroko, jako ogół kosztów poniesionych w związku z czynnościami mającymi na celu nabycie i przekazanie do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.(\`(...)\`) Podsumowując, dla ustalenia czy dany wydatek stanowić będzie element wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej należy stwierdzić, czy przyczyną poniesienia wydatku jest ciąg zdarzeń zmierzających do oddania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania i zapewnienia możliwości ich gospodarczego wykorzystania.” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, 2014, Wydanie 4, Stan na 2014-01-01).

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wartość początkowa nabywanego składnika majątku powinna zostać ustalona z uwzględnieniem faktycznych wydatków związanych z nabyciem:

„Z przytoczonego obok art. 1 6g ust. 3 wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego nie ma charakteru wyczerpującego. Z tego też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środkiem trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednakże pojęcia „kosztów związanych z zakupem” nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną w wyniku której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanej do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy koszty związane z zakupem to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (albo w celu oddania w najem bądź na podstawie umowy podobnej” (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 marca 2010 r., sygn. I SA/Wr 115/10).

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko inne niż Spółki tj. twierdzenie, że Cena stanowi wydatek/koszt podatkowy nie dający się zaliczyć do wartości początkowej (ceny nabycia) Nieruchomości byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym za cenę nabycia uznaje się kwotę należną zbywcy, jak również inne koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, przy czym katalog ww. kosztów jest otwarty. Dodatkowo, takie twierdzenie byłoby niezgodne również z celem przepisu, który powinien powodować uwzględnienie w wartości początkowej środków trwałych wydatków związanych z ich uzyskaniem.

Powyższy wniosek wynika bezpośrednio z faktu, że w analizowanym stanie faktycznym, Cena stanowi kwotę (wynagrodzenie) należną K.w związku z nabyciem przez Spółkę własności Nieruchomości. Cena jest zatem bezpośrednio związana z nabyciem Nieruchomości - a w rezultacie, jako wyraz ekonomicznego ciężaru poniesionego Spółkę w związku z nabyciem Nieruchomości, mieści się w otwartym katalogu elementów składających się na cenę nabycia, o którym mowa w art. 1 6g ust. 3 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.