Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.433.2023.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-23
Teza: Czynności związane z posadowieniem odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy w ogóle nie podlegają opodatkowaniu, brak jest podstaw do dokonywania korekty stawki VAT z 23% na 8%.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja miesięczna VAT-7-korekta deklaracji VAT-7; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku należnego; korekta-korekta zeznania; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku - zmiana stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14f

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania otrzymanego dofinansowania i wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” oraz złożenia korekty deklaracji VAT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

Gmina (\`(...)\`) jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, składający do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, posiadający osobowość prawną, wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie projektu „(\`(...)\`)”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

W ramach projektu na terenie Gminy (\`(...)\`) realizowane są zadania:

1) Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych (\`(...)\`) montowanych na budynkach mieszkalnych i gospodarczych osób fizycznych,

2) Dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych (\`(...)\`) służące do wspomagania podgrzewania wody wraz z konstrukcją wsporczą właściwą do miejsca montażu,

3) Dostawa i montaż kotłów (pieców) na biomasę (\`(...)\`) w budynkach mieszkalnych dla potrzeb mieszkańców służących do zasilania centralnego ogrzewania oraz podgrzewania ciepłej wody użytkowej.

Ww. inwestycja jest kolejnym etapem projektów zrealizowanych przy współudziale środków EFRR, którego zakres dotyczył montażu instalacji OZE. Jego realizacja zwiększy ogólny bilans wykorzystania OZE na terenie Gminy (\`(...)\`). Przedsięwzięcie to stanowi bezpośrednią kontynuację rozpoczętej inicjatywy w zakresie wyposażania mieszkańców Gminy w instalacje OZE. Projekt współtworzy kompleksowe rozwiązania obszarowe − jest końcowym elementem wypełniającym ostatnią lukę w istniejącej infrastrukturze na danym obszarze i poprawia spójność danego układu obiektów. Miejsca montażu: dachy budynków mieszkalnych i gospodarczych, elewacje, grunt, budynki wewnątrz.

Gmina (\`(...)\`), jako Wnioskodawca o dofinansowanie, wykazała możliwość odzyskania podatku VAT co oznaczało, że VAT w projekcie będzie niekwalifikowalny. Zawarta umowa Nr (…) z dnia (…) o dofinansowania Projektu pomiędzy Województwem (…), reprezentowanym przez Zarząd Województwa (…), a Gminą (\`(...)\`), zwanym dalej „Beneficjentem”, określa warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich.

Całkowita wartość projektu wynosi (…) zł. Całkowite wydatki kwalifikowalne projektu wynoszą (…) zł. Gmina otrzyma przyznane dofinansowanie wyłącznie w celu pokrycia wydatków kwalifikowalnych projektu w formie płatności ze środków europejskich (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), w kwocie nieprzekraczającej (…) zł, przy czym dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej, niż 63,24% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina (\`(...)\`) zapewniła wkład własny nie mniej niż (…) zł i stanowiący nie mniej niż 36,76% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Ponadto zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach Projektu, w szczególności wydatki objęte nieprawidłowościami oraz objęte korektami finansowymi i pomniejszeniami wydatków.

Zgodnie z (\`(...)\`) umowy z dnia (…) o dofinansowanie Projektu, ustalono rozpoczęcie realizacji projektu: (…), zakończenie rzeczowe realizacji projektu: (…), zakończenie finansowe realizacji: (…). Wypłata dofinansowania następuje wyłącznie na podstawie wniosku o płatność lub wniosku o płatność zaliczkową. W dniu (…) na konto bankowe wskazane przez Gminę wpłynęło dofinansowanie, na podstawie wniosku o płatność, w wysokości (…) zł oraz (…) zł jako płatność zaliczkowa. Otrzymana kwota dofinansowania łącznie (…) zł \[w tym: (…) zł netto i (…) zł VAT(8%)\]. Finansowe rozliczenie Projektu nastąpi wg zawartej umowy w terminie do (…).

W 2019 roku wpłaty zaliczek na OZE od mieszkańców przeznaczone były na opracowanie dokumentacji projektowej oraz studium wykonalności dla projektu „(\`(...)\`)” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 i stanowiły wkład własny mieszkańca. Pozostałą kwotę wartości projektu mieszkańcy zobowiązali się wpłacić po zakwalifikowaniu projektu do realizacji i po rozstrzygnięciu przetargu dotyczącego wykonania instalacji oraz po obliczeniu ostatecznej wartości projektu, do realizacji którego Gmina przystąpiła już w 2022 roku.

Zarówno wpłaty zaliczek od mieszkańców począwszy od 2019 roku jak i wpłaty końcowe w 2023 roku były traktowane jako wpłaty brutto i zostały rozliczone w miesiącu wpłaty (netto + VAT) z odprowadzeniem VAT należnego do urzędu skarbowego.

Dodatkowe informacje:

1) Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby realizowany.

2) Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych do programu. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu, tj. 5 lat po zakończeniu. Dofinansowanie wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). Wysokość otrzymanego dofinansowania zależna była od postanowień regulaminu konkursu ogłoszonego przez Urząd Marszałkowski Województwa (\`(...)\`), w którym jednym z kryterium pozwalającym na otrzymanie maksymalnej liczby punktów był wskaźnik dotyczący efektywności kosztowej budowy jednej jednostki wytwarzania energii elektrycznej z OZE, jak również efektywności kosztowej budowy jednej jednostki wytwarzania energii cieplnej z OZE oraz efektywności kosztowej tworzenia 1MW dodatkowej zdolności wytwarzania energii odnawialnej. W celu uzyskania maksymalnej liczby punktów, aby móc przedmiotowy projekt zrealizować, wysokość dofinansowania ustalona została na poziomie pozwalającym osiągnąć próg niezbędny do otrzymania dotacji.

3) Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, którego dotyczy wniosek. Nie może być również przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

4) W związku z ograniczonymi możliwościami finansowymi Gminy, wybiera ona w większości do realizacji w danym roku/latach inwestycje, do których jest możliwość pozyskania dofinansowania zarówno z budżetu Państwa, jak również z budżetu Unii Europejskiej. Bardzo często w przypadku nie uzyskania dofinansowania Gmina rezygnuje z realizacji danej inwestycji lub odkłada ją w czasie.

5) W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina zobowiązana jest do zwrotu dofinansowania.

6) W ramach Projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, które stanowią, że w związku z wyrażeniem zgody na partycypację w kosztach realizacji Projektu przez mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, dostawę i montaż instalacji kolektorów słonecznych, dostawę i montaż kotłów (pieców) na biomasę, udostępni w ramach umowy użyczenia zamontowaną instalację na rzecz mieszkańca, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową. Równocześnie to Gmina przez okres trwałości Projektu oraz zgodnie z postanowieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. To Gmina jest zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania o zamontowane instalacje przez okres trwałości Projektu, wobec instytucji, która przyznała środki na sfinansowanie realizacji inwestycji. Mieszkaniec będzie odpowiadać za trwałość instalacji wobec Gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji oraz ponosić koszty napraw, które nie podlegają gwarancji.

7) Nabywane przez Gminę towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie występują czynności zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu. Zarówno wpłaty zaliczkowe mieszkańców, jak i końcowe były wpłatami na rachunek bankowy Gminy. Obowiązek VAT należny od tych wpłat do Urzędu Skarbowego został spełniony wg daty obowiązku podatkowego. Obecnie na żądanie mieszkańców wydawane są faktury VAT dotyczące dostawy i montażu instalacji, zawierające informacje o datach wpłat zaliczek, a także o dacie wykonania usługi.

8) Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie symbolu klasyfikacji usługi montażu instalacji nabywanych przez Gminę od podmiotów trzecich (wykonawców usługi) w ramach realizacji Projektu.

9) Otrzymywane faktury VAT od wykonawców za dostawę i montaż instalacji oraz za usługi inne w ramach Projektu, były regulowane w wyznaczonym terminie płatności. Gmina na bieżąco korzysta z pełnej wysokości odliczenia podatku VAT naliczonego.

10) Zgodnie z zawartymi umowami między mieszkańcami a Gminą (\`(...)\`), mieszkańcy użyczyli i oddali Gminie do bezpłatnego używania część dachu budynku mieszkalnego lub gospodarczego, ściany, gruntu, część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania zestawu instalacji i jego prawidłowego funkcjonowania z przeznaczeniem na realizację Projektu. Wydanie przedmiotu użyczenia nastąpiło z dniem podpisania umowy. Po zakończeniu prac montażowych, wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Gminy przez 5 lat, która nieodpłatnie użyczy mieszkańcom do korzystania, zgodnie z jego przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy, a następnie zestawy zostaną nieodpłatnie przekazane mieszkańcom na własność. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową.

### Pytania

1\. Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach: dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych, dostawa i montaż kotłów (pieców) na biomasę na nieruchomościach mieszkańców Gminy, obejmuje wpłaty mieszkańców, a także dofinansowanie (w całości) otrzymane w ramach realizowanego Projektu?

2\. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć związanych z realizacją Projektu (dotyczących zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji, nadzoru inwestorskiego itp.) od całości poniesionych wydatków?

3\. Czy w przypadku dokonania korekty zaliczek otrzymanych od mieszkańców przelewami na konto Gminy, począwszy od roku 2019 przy zastosowanej stawce VAT należnego w wysokości 23%, obecnie wykonując korektę z zastosowaniem stawki VAT należnego w wysokości 8%, gdzie wpłaty traktowane były jako dokument wewnętrzny − zestawienie zaliczek na OZE (nie wystawiono faktur vat), ujmując obecnie zbiorczym dokumentem wewnętrznym w miesiącu sporządzania korekty w 2023 roku, ma prawo do korekt swoich deklaracji VAT?

4\. Jeżeli Gmina nie odprowadziłaby należnego VAT-u od wpłat mieszkańców oraz od unijnego dofinansowania pozyskanego na montaż instalacji na posesjach mieszkańców, to czy mogłaby skorzystać z pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Według Gminy (\`(...)\`) podstawą opodatkowania były wszystkie wpłaty mieszkańców stanowiące zapłatę za usługę dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych, dostawy i montażu kotłów (pieców) na biomasę na nieruchomościach mieszkańców. Wpłaty otrzymane od mieszkańców miały charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych świadczeń. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi były przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, kwoty wynagrodzeń pomniejszone o należny podatek VAT. Dofinansowanie otrzymane w ramach Projektu uznane zostało jako wpłata kwoty brutto (netto + VAT należny 8%). Ponieważ VAT należny został pomniejszony o VAT naliczony od wszystkich faktur zakupowych w pełnej wysokości, uznano iż otrzymana dotacja podlega pod 8% VAT należnemu.

2\. Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż otrzymała wynagrodzenie od mieszkańców w ramach jednej kompleksowej usługi − dostawa i montaż instalacji. Poza odprowadzeniem podatku VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach z mieszkańcami, a także odprowadzenia VAT należnego od otrzymanej dotacji na zrealizowanie Projektu, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Wg zasady „Przeznaczenie zakupu(czynności) jest opodatkowane − odliczenie podatku przysługuje w pełnej wysokości”.

3\. Gmina obecnie ma prawo do sporządzenia korekty dot. VAT należnego i ujęcia kwot w miesiącu bieżącego roku sporządzania korekty. W roku 2019 nieliczne wpłaty zaliczek od mieszkańców na montaż instalacji wg Projektu i zawartych umów między Gminą a mieszkańcami były opodatkowane VAT należnym 23%. Ponieważ projekt montażu instalacji był na budynku gospodarczym lub na gruncie obok budynku mieszkalnego. W związku ze zmianą przepisów dopłaty w 2023 roku wszystkie podlegały VAT należnemu 8%. Generalną zasadą wynikającą z art. 41 ust 1 ustawy o VAT, jest opodatkowanie towarów i usług stawką podstawową 23%. Jednakże, dla pewnych towarów i usług ustawodawca przewidział niższe stawki podatkowe, tj. 8%. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się między innymi do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ale tylko budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

4\. Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej mającej na celu osiąganie stałego dochodu i nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE, nie zatrudnia w tym celu pracowników, co świadczy o braku trwałego charakteru takiej działalności. Działa jedynie za pośrednictwem przedsiębiorstwa wyłonionego w drodze przetargu, systemów OZE na rzecz Jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę uczestnictwa w projekcie instalacji systemów OZE na ich nieruchomościach. Środki przeznaczone na realizację projektu to wyłącznie wpłaty od mieszkańców i dofinansowanie unijnie. Zarówno wkład własny mieszkańców oraz dofinansowanie stanowiły zapłaty za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, jednoznacznie wynika z tego, że jeżeli Gmina nie odprowadziłaby należnego VAT-u od unijnego dofinansowania pozyskanego na montaż instalacji na posesjach mieszkańców oraz od wpłat mieszkańców, to nie mogłaby skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wystąpili Państwo z wnioskiem o dofinansowanie projektu pn.: „(\`(...)\`)”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

W ramach projektu na terenie Gminy (\`(...)\`) realizowane są zadania:

1) Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych (\`(...)\`) montowanych na budynkach mieszkalnych i gospodarczych osób fizycznych,

2) Dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych (\`(...)\`) służące do wspomagania podgrzewania wody wraz z konstrukcją wsporczą właściwą do miejsca montażu,

3) Dostawa i montaż kotłów (pieców) na biomasę (\`(...)\`) w budynkach mieszkalnych dla potrzeb mieszkańców służących do zasilania centralnego ogrzewania oraz podgrzewania ciepłej wody użytkowej.

Jako Wnioskodawca o dofinansowanie, wykazali Państwo możliwość odzyskania podatku VAT co oznaczało, że VAT w Projekcie będzie niekwalifikowalny. Zawarta umowa Nr (…) z dnia (…) o dofinansowanie Projektu pomiędzy Województwem (…), reprezentowanym przez Zarząd Województwa (…), a Gminą (\`(...)\`), zwanym dalej „Beneficjentem”, określa warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich.

Całkowita wartość Projektu wynosi (…) zł. Całkowite wydatki kwalifikowalne projektu wynoszą (…) zł. Gmina otrzyma przyznane dofinansowanie wyłącznie w celu pokrycia wydatków kwalifikowalnych Projektu w formie płatności ze środków europejskich (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), w kwocie nieprzekraczającej (…) zł, przy czym dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej, niż 63,24% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina (\`(...)\`) zapewniła wkład własny nie mniej niż (…) zł i stanowiący nie mniej niż 36,76% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Ponadto zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach Projektu, w szczególności wydatki objęte nieprawidłowościami oraz objęte korektami finansowymi i pomniejszeniami wydatków.

Zgodnie z (\`(...)\`) do umowy z dnia (…) o dofinansowanie projektu, ustalono rozpoczęcie realizacji projektu: (…), zakończenie rzeczowe realizacji projektu: (…), zakończenie finansowe realizacji: (…). Wypłata dofinansowania następuje wyłącznie na podstawie wniosku o płatność lub wniosku o płatność zaliczkową. W dniu (…) na konto bankowe wskazane przez Gminę wpłynęło dofinansowanie, na podstawie wniosku o płatność, w wysokości (…) zł oraz (…) zł jako płatność zaliczkowa. Otrzymana kwota dofinansowania łącznie (…) zł \[w tym: (…) zł netto i (…) zł VAT(8%)\]. Finansowe rozliczenie Projektu nastąpi wg zawartej umowy w terminie do (…).

W 2019 roku wpłaty zaliczek na OZE od mieszkańców przeznaczone były na opracowanie dokumentacji projektowej oraz studium wykonalności dla projektu „(\`(...)\`)” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 i stanowiły wkład własny mieszkańca. Pozostałą kwotę wartości projektu mieszkańcy zobowiązali się wpłacić po zakwalifikowaniu projektu do realizacji i po rozstrzygnięciu przetargu dotyczącego wykonania instalacji oraz po obliczeniu ostatecznej wartości Projektu, do realizacji którego Gmina przystąpiła już w 2022 roku.

Zarówno wpłaty zaliczek od mieszkańców począwszy od 2019 roku jak i wpłaty końcowe w 2023 roku były traktowane jako wpłaty brutto i zostały rozliczone w miesiącu wpłaty (netto + VAT) z odprowadzeniem VAT należnego do urzędu skarbowego.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby realizowany.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych do programu. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu, tj. 5 lat po zakończeniu. Dofinansowanie wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). Wysokość otrzymanego dofinansowania zależna była od postanowień regulaminu konkursu ogłoszonego przez Urząd Marszałkowski Województwa (…), w którym jednym z kryterium pozwalającym na otrzymanie maksymalnej liczby punktów był wskaźnik dotyczący efektywności kosztowej budowy jednej jednostki wytwarzania energii elektrycznej z OZE, jak również efektywności kosztowej budowy jednej jednostki wytwarzania energii cieplnej z OZE oraz efektywności kosztowej tworzenia 1MW dodatkowej zdolności wytwarzania energii odnawialnej. W celu uzyskania maksymalnej liczby punktów, aby móc przedmiotowy projekt zrealizować, wysokość dofinansowania ustalona została na poziomie pozwalającym osiągnąć próg niezbędny do otrzymania dotacji.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, którego dotyczy wniosek. Nie może być również przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

W związku z ograniczonymi możliwościami finansowymi Gminy, wybiera ona w większości do realizacji w danym roku/latach inwestycje, do których jest możliwość pozyskania dofinansowania zarówno z budżetu Państwa jak również z budżetu Unii Europejskiej. Bardzo często w przypadku nie uzyskania dofinansowania Gmina rezygnuje z realizacji danej inwestycji lub odkłada ją w czasie.

W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina zobowiązana jest do zwrotu dofinansowania.

W ramach projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, które stanowią, że w związku z wyrażeniem zgody na partycypację w kosztach realizacji projektu przez mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, dostawę i montaż instalacji kolektorów słonecznych, dostawę i montaż kotłów (pieców) na biomasę, udostępni w ramach umowy użyczenia zamontowaną instalację na rzecz mieszkańca, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową. Równocześnie to Gmina przez okres trwałości Projektu oraz zgodnie z postanowieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. To Gmina jest zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania o zamontowane instalacje przez okres trwałości Projektu, wobec instytucji, która przyznała środki na sfinansowanie realizacji inwestycji. Mieszkaniec będzie odpowiadać za trwałość instalacji wobec Gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji oraz ponosić koszty napraw, które nie podlegają gwarancji.

Nabywane przez Gminę towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie występują czynności zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu. Zarówno wpłaty zaliczkowe mieszkańców jak i końcowe były wpłatami na rachunek bankowy Gminy. Obowiązek VAT należny od tych wpłat do Urzędu Skarbowego został spełniony wg daty obowiązku podatkowego. Obecnie na żądanie mieszkańców wydawane są faktury VAT dotyczące dostawy i montażu instalacji, zawierające informacje o datach wpłat zaliczek, a także o dacie wykonania usługi.

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie symbolu klasyfikacji usługi montażu instalacji nabywanych przez Gminę od podmiotów trzecich (wykonawców usługi) w ramach realizacji projektu.

Otrzymywane faktury VAT od wykonawców za dostawę i montaż instalacji oraz za usługi inne w ramach projektu, były regulowane w wyznaczonym terminie płatności. Gmina na bieżąco korzysta z pełnej wysokości odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z zawartymi umowami między mieszkańcami a Gminą (\`(...)\`), mieszkańcy użyczyli i oddali Gminie do bezpłatnego używania część dachu budynku mieszkalnego lub gospodarczego, ściany, gruntu, część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania zestawu instalacji i jego prawidłowego funkcjonowania z przeznaczeniem na realizację projektu. Wydanie przedmiotu użyczenia nastąpiło z dniem podpisania umowy. Po zakończeniu prac montażowych, wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Gminy przez 5 lat, która nieodpłatnie użyczy mieszkańcom do korzystania, zgodnie z jego przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy, a następnie zestawy zostaną nieodpłatnie przekazane mieszkańcom na własność. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wpłaty otrzymane od mieszkańców oraz otrzymane przez Gminę dofinansowanie stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w powyższej kwestii należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Gminę ww. Projektu, polegającego na wykonaniu i uruchomieniu instalacji odnawialnych źródeł energii, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności Państwa sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie będzie wykonywała działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych – Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie Gminy.

Gmina otrzyma przyznane dofinansowanie wyłącznie w celu pokrycia wydatków kwalifikowalnych projektu w formie płatności ze środków europejskich (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), w kwocie nieprzekraczającej 63,24% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina zapewniła wkład własny nie mniej niż 36,76% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Ponadto zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach Projektu, w szczególności wydatki objęte nieprawidłowościami oraz objęte korektami finansowymi i pomniejszeniami wydatków. Mieszkańcy Gminy, którzy przystąpili do Programu, dokonali wpłaty zaliczek, które przeznaczone były na opracowanie dokumentacji projektowej oraz studium wykonalności dla projektu „(\`(...)\`)” i stanowiły wkład własny mieszkańca. Pozostałą kwotę wartości projektu mieszkańcy zobowiązali się wpłacić po zakwalifikowaniu projektu do realizacji i po rozstrzygnięciu przetargu dotyczącego wykonania instalacji oraz po obliczeniu ostatecznej wartości projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dofinansowanie wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). Gmina zleciła wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie zatrudnia zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że celem Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem działania Gminy jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, które nie będą posiadały umów z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją zadania, polegającego na wykonaniu i uruchomieniu instalacji odnawialnych źródeł energii, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina, realizując ww. projekt nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat mieszkańców i otrzymanej dotacji należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano, działania Gminy w związku z realizacją zadania, polegającego na wykonaniu i uruchomieniu instalacji odnawialnych źródeł energii, nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Wobec powyższego w niniejszej sprawie** **wpłaty mieszkańców wnoszone w związku** **z** **zakupem i montażem** **instalacji odnawialnych źródeł energii** **nie będą stanowiły zapłaty** **za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie będzie występował związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji ww. projektu nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Zatem, otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu,**

**nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wynika z okoliczności sprawy, nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadania nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

**Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć związanych z realizacją projektu****.** **Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.**

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania numer 2 jest nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy Gmina prawidłowo postępuje w przypadku dokonania korekty zaliczek otrzymanych od mieszkańców przelewami na konto Gminy, począwszy od roku 2019 przy zastosowanej stawce VAT w wysokości 23%, obecnie wykonując korektę z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8%, ujmując obecnie zbiorczym dokumentem wewnętrznym w miesiącu sporządzania korekty w 2023 roku.

W tym miejscu należy jeszcze raz zaznaczyć, że wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji odnawialnych źródeł energii, nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, korekty stawki VAT z 23% na 8% nie będą miały zastosowania.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosowanie do art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy:

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zasady ustalania właściwej stawki podatku VAT dla transakcji realizowanych w okresie zmiany stawek regulują przepisy art. 41 ust. 14a- 14h ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy:

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zgodnie z art. 14 ust. 14c ustawy:

W przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku − w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu − w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Stosownie do art. 14d ustawy:

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

W myśl art. 41 ust. 14e ustawy:

W przypadku:

1) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

2) świadczenia usług telekomunikacyjnych,

3) świadczenia usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy

\- dla których wystawiono fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia objęte tą fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 12 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika reguła, w myśl której właściwą stawkę VAT ustala się na moment dokonania transakcji (dokonania dostawy towarów, wykonania usługi).

Na podstawie art. 41 ust. 14f ustawy:

Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno wpłaty zaliczkowe mieszkańców jak i końcowe były wpłatami na rachunek bankowy Gminy. Obowiązek odprowadzenia podatku VAT należnego od tych wpłat do Urzędu Skarbowego został spełniony wg daty obowiązku podatkowego. Obecnie na żądanie mieszkańców wydawane są faktury VAT dotyczące dostawy i montażu instalacji, zawierające informacje o datach wpłat zaliczek, a także o dacie wykonania usługi. Zarówno wpłaty zaliczek od mieszkańców począwszy od 2019 roku, jak i wpłaty końcowe w 2023 roku były traktowane jako wpłaty brutto i zostały rozliczone w miesiącu wpłaty (netto + VAT) z odprowadzeniem VAT należnego do urzędu skarbowego. Gmina odprowadziła do urzędu skarbowego podatek należny w wysokości 23% z tytułu otrzymania wpłat od mieszkańców. Obecnie wykonują Państwo korektę − dotyczącą należnego podatku VAT − z zastosowanej stawki z 23% na 8%, gdzie wpłaty traktowane były jako dokument wewnętrzny − zestawienie zaliczek na OZE. Korekta ujmowana jest zbiorczym dokumentem wewnętrznym w miesiącu sporządzania korekty w 2023 roku.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, z których wynika, że wpłaty zaliczek były dokonywane przez mieszkańców począwszy od 2019 r. jak i wpłaty końcowe w 2023 roku, gdzie obowiązywały różne stawki VAT, należy stwierdzić, że w przypadku wpłat dokonanych przed dniem 23 listopada 2019 r. na poczet montażu przedmiotowych instalacji prawidłowo zastosowali Państwo stawkę podatku VAT, tj. 23%, a w przypadku wpłat dokonywanych po dniu 23 listopada 2019 r., zastosowanie znajdzie obniżona stawka 8%. Natomiast wpłaty mieszkańców dokonywane od 30 marca 2023 r. (wyrok TSUE w sprawie C-612/21), nie podlegają opodatkowaniu.

**Udzielając zatem odpowiedzi na Państwa pytanie, należy wskazać, że co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która została wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku VAT.**

**Mając na uwadze treść odpowiedzi udzielonych Państwu na pytania nr 1 i 2, wskazujących, że w świetle wyroków TSUE w sprawie C-612/21 i C-616/21, czynności związane z posadowieniem odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy, w ogóle nie podlegają opodatkowaniu, brak jest podstaw do dokonywania korekty stawki VAT z 23% na 8%.**

W związku z tym, że Państwa pytanie wraz z uzasadnieniem odnosiło się do korekty stawki VAT z 23% na 8%, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznaliśmy za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazuję, że w związku z poczynionym wyżej rozstrzygnięciem i uznaniem, że otrzymana dotacja oraz wpłaty zaliczek od mieszkańców nie podlegają opodatkowaniu, nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć związanych z realizacją projektu, gdyż ponoszone wydatki na realizację zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, odstąpiłem od odpowiedzi na pytanie nr 4.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).