Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4240-13/14-7/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: Czy Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której Bank w imieniu Spółki ureguluje te zobowiązania przed upływem 90 dni od dnia ujęcia przez Spółkę tych kwot jako kosztów uzyskania przychodów, przy założeniu, że termin płatności należności wynikający z faktury lub umowy przekracza 60 dni?
Słowa kluczowe: banki; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 21 luty 2014 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2013 r. Nr IPPB5/423-730/13-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której Bank w imieniu Spółki ureguluje te zobowiązania przed upływem 90 dni od dnia ujęcia przez Spółkę tych kwot jako kosztów uzyskania przychodów, przy założeniu, że termin płatności należności wynikający z faktury lub umowy przekracza 60 dni, doręczoną w dniu 5 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2013 r. Nr IPPB5/423-730/13-2/MW, uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której Bank w imieniu Spółki ureguluje te zobowiązania przed upływem 90 dni od dnia ujęcia przez Spółkę tych kwot jako kosztów uzyskania przychodów przy założeniu, że termin płatności należności wynikający z faktury lub umowy przekracza 60 dni **– za prawidłowe.**

UZASDNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.), Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której Bank w imieniu Spółki ureguluje te zobowiązania przed upływem 90 dni od dnia ujęcia przez Spółkę tych kwot jako kosztów uzyskania przychodów przy założeniu, że termin płatności należności wynikający z faktury lub umowy przekracza 60 dni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje nabycia towarów i usług. Terminy płatności wynikające z podpisanych przez Spółkę umów z dostawcami wynoszą od 30 do 180 dni. Spółka planuje podjąć rozmowy z dostawcami w zakresie wydłużenia dotychczasowych terminów płatności należności z tytułu dostawy towarów i usług do 210 dni. Ustalenie tak długich terminów płatności jest uzasadnione specyfiką prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, oraz właściwościami oferowanych przez dostawców towarów i usług. W związku z powyższym Spółka rozważa podjęcie współpracy z bankami („Bank”), w ramach której Bank będzie zarządzał zobowiązaniami i płatnościami Spółki.

Spółka podpisze z Bankiem umowę faktoringu odwrotnego lub umowę o limit wierzytelności.

Na podstawie umowy faktoringu odwrotnego, Bank na zlecenie Spółki będzie regulował jej zobowiązania wynikające z faktur VAT wystawionych przez dostawców. Bank będzie nabywał przedmiotowe wierzytelności lub dokonywał ich spłaty wstępując w prawa wierzyciela. Następnie, Spółka dokona spłaty należności na rachunek Banku w ustalonym terminie płatności zobowiązania. Bank podpisze również osobne porozumienia z dostawcami i Spółką, których przedmiotem będzie określenie zasad nabywania przez Bank wierzytelności pieniężnych przysługujących dostawcom wobec Spółki.

Na podstawie powyższych porozumień dostawcy przeniosą na Bank przysługujące im względem Spółki wierzytelności wraz z wszelkimi prawami z nimi związanymi. Bank zobowiąże się do zapłacenia dostawcy ceny wierzytelności równej jej wartości nominalnej. Oznacza to, że Bank będzie dokonywał zapłaty całej kwoty wierzytelności przysługujących dostawcy wobec Spółki. Podpisanie takich porozumień uprawni dostawców do uzyskania środków należnych od Spółki przed terminem płatności określonym dla nabytej wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności na rzecz Banku zostanie dokonane w dniu zapłaty ceny wierzytelności. Bank w ramach umów z dostawcami przejmie na siebie ryzyko braku spłaty wierzytelności przez Spółkę do wysokości wartości nominalnej nabytej wierzytelności. Bank będzie pobierał od dostawców wynagrodzenie, którego jednym z elementów może być również prowizja za administrowanie. W niektórych przypadkach wynagrodzenie Banku będzie nazywane odsetkami dyskontowymi. Podstawę obliczenia wynagrodzenia będzie stanowić nominalna wartość wierzytelności. Kwota ta zostanie pomnożona o stopę bazową WIBOR 1M plus marża banku podzieloną o liczbę dni w roku. Wynik tego działania zostanie następnie pomnożony przez liczbę dni liczonych od dnia nabycia wierzytelności/przyjęcia faktury przez Bank do zapłaty, do dnia poprzedzającego termin płatności wierzytelności włącznie lub do dnia terminu zapłaty określonego na fakturze. Do wynagrodzenia obliczonego w powyższy sposób zostanie doliczony należny podatek VAT. Bank z tytułu pobranego wynagrodzenia będzie wystawiał faktury VAT w ostatnim dniu roboczym miesiąca.

Bank będzie uprawniony do potrącenia z ceny wierzytelności swojego wynagrodzenia, od chwili gdy zapłata ceny stanie się wymagalna. Wynagrodzenie Banku stanie się wymagalne z chwilą powstania wierzytelności o zapłatę dostawcy ceny.

Na podstawie umowy faktoringu odwrotnego, z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług faktoringu Bank będzie pobierał również wynagrodzenie od Spółki obejmujące m.in. prowizję przygotowawczą i prowizję za administrowanie wierzytelnościami lub prowizję operacyjną (rodzaj prowizji będzie uzależniony od Banku, z którym Spółka będzie współpracować i od wariantu rozliczeń). Ponadto, w niektórych przypadkach‚ w sytuacji spłaty przez Spółkę wierzytelności po wskazanym na fakturze terminie płatności (maksymalnie do 30 dni) Bankowi będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie od Spółki w postaci odsetek procentowych naliczanych za okresy od terminu płatności wierzytelności wynikającego z faktury VAT do terminu spłaty należności przez Spółkę na rzecz Banku. Odsetki naliczane będą od wartości nominalnej wierzytelności nabytych przez Bank i niepłaconych przez Spółkę. Z tytułu pobranych prowizji, opłat i odsetek Bank wystawia na Spółkę fakturę VAT.

Spłata zobowiązań Spółki w stosunku do jej dostawców dokonywana będzie również w ramach umowy o limit wierzytelności. Na podstawie tej umowy wykorzystanie udzielonego Spółce limitu może następować między innymi w postaci gwarancji handlowej. Bank wystawia na podstawie złożonych przez Spółkę wniosków gwarancje handlowe, w przypadku których każda taka gwarancja zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności wierzyciela Spółki, stwierdzonych fakturą lub fakturami. W praktyce, Bank na podstawie wniosku o zabezpieczenie wierzytelności gwarancją handlową złożonego przez Spółkę dokonuje spłaty zobowiązania Spółki względem dostawców do wysokości jej wartości nominalnej. Zgodnie z umową Spółka jest zobowiązana do spłaty na rzecz Banku zadłużenia z tytułu przyznanego jej limitu wraz z odsetkami i innymi kosztami w terminach wskazanych w przedmiotowej umowie.

E. planuje podpisać z dostawcami porozumienia, na podstawie których zobowiąże się do zwrotu wartości dodatkowych kosztów ponoszonych przez dostawców w związku z nabywaniem przez Bank ich wierzytelności względem Spółki. Fakt ten będzie miał wpływ na ceny towarów oferowanych Spółce. Ponoszone przez dostawców dodatkowe koszty będą ujęte w cenie jednostkowej nabywanych przez Spółkę towarów.

Rozliczenie dodatkowych kosztów ponoszonych przez dostawców w związku z nabywaniem przez Bank wierzytelności względem Spółki będzie następować na następujący sposób:

1.  Koszty będą estymowane przez dostawców przed wystawieniem faktury dokumentującej nabycie towarów i usług; dostawca będzie obliczał wysokość wynagrodzenia Banku obliczając długość czasu finansowania przez Bank zobowiązania Spółki odejmując od terminu płatności okres, w którym dokonana zostanie wcześniejsza spłata zobowiązania Spółki;
2.  Dostawca wystawi fakturę korygującą i uwzględni w cenie jednostkowej towarów i usług wynagrodzenie Banku z tytułu wcześniejszej spłaty/nabycia wierzytelności względem Spółki;
3.  Dostawca wystawi fakturę na usługę finansową świadczoną przez niego w związku z przedłużeniem terminu płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której Bank w imieniu Spółki ureguluje te zobowiązania przed upływem 90 dni od dnia ujęcia przez Spółkę tych kwot jako kosztów uzyskania przychodów, przy założeniu, że termin płatności należności wynikający z faktury lub umowy przekracza 60 dni?

Zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP w sytuacji, w której należności wynikające z wystawionych przez dostawców faktur VAT zostaną na zlecenie Spółki uregulowane przez Bank, najpóźniej w 89 dniu od daty ujęcia przez Spółkę przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów w przypadku, w którym termin płatności należności wynikający z faktury lub umowy będzie przekraczał 60 dni.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

1.  Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów

Przepisy Ustawy PDOP określają zasady zaliczania ponoszonych przez podatników wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich wydatków (z pominięciem tych wskazanych w regulacji art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP) pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego lub pośredniego związku z prowadzoną działalnością oraz faktu, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tym samym, kosztami uzyskania przychodu powinny być wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP. Przepisy Ustawy PDOP regulują również moment ujęcia danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, uzależniając go od rodzaju powiązania kosztów z przychodami. Mając na względzie kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1.  Bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnego przychodu,
2.  Inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Tym samym, jeżeli podmiot gospodarczy ponosi wydatki zaliczone do jednej z wyżej wymienionych kategorii kosztów ma prawo do zaliczenia ich we wskazanym w przepisach Ustawy PDOP terminie do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do Ustawy PDOP przepisy regulujące kwestię terminów płatności. Zgodnie z art. 15b ust. 1 Ustawy PDOP w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik ma obowiązek zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Przepisy PDOP wskazują również, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z ww. dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że zaległa kwota nie została uregulowana (art. 15b ust. 2 ww. Ustawy). Zmniejszenia, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ww. Ustawy dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje nałożyły na podatnika obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez przepisy Ustawy PDOP terminie.

W opinii Spółki powyższe przepisy regulujące obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania należności względem dostawców w ustalonym przez Ustawę PDOP terminie nie będą miały zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, w sytuacji w której Bank w związku z podpisaniem umowy faktoringu odwrotnego bez regresu lub o limit wierzytelności dokona spłaty zobowiązań Spółki na rzecz jej dostawcy najpóźniej w 89 dniu od momentu zaliczenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Umowa faktoringu odwrotnego jest umową pomiędzy odbiorcą towarów lub usług a instytucją faktoringową. W ramach świadczenia usług faktoringowych faktor zarządza zobowiązaniami i płatnościami swojego klienta. Faktor będący najczęściej bankiem podpisuje umowę z klientem, na podstawie której reguluje jego zobowiązania z tytułu faktur wystawionych przez dostawców. Beneficjentem takiego finansowania jest podmiot dostarczający klientowi banku towary i usługi.

Podobną funkcję pełni umowa o limit wierzytelności, w ramach której instytucja bankowa ustala limit, który może być wykorzystywany w różnych uzgodnionych przez strony formach np. w formie gwarancji handlowej. Istotą takiej gwarancji handlowej może być w szczególności spłata, w ramach ustalonego limitu, wierzytelności wierzycieli danego podmiotu.

W analizowanym stanie faktycznym, Bank działając na zlecenie Spółki nabędzie od dostawców wierzytelności wobec Spółki lub dokona spłaty jej zobowiązań wstępując w prawa wierzyciela (art. 518 Kodeksu cywilnego). Dostawcy z tytułu przejęcia przez Bank wierzytelności zostanie zapłacona cena wierzytelności w wysokości jej wartości nominalnej. Oznacza to, że dostawcy zostanie wypłacona całość zobowiązania Spółki wynikająca z wystawionych faktur VAT. W momencie nabycia przez Bank wierzytelności lub dokonania jej spłaty i wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, zobowiązanie Spółki względem dostawcy zostanie uregulowane i wygaśnie. Dostawca nie będzie miał już prawa dochodzenia spełnienia świadczenia przez Spółkę. Należy podkreślić, że przywołane wyżej regulacje art. 15b Ustawy PDOP nie wskazują, że uregulowanie należności powinno być dokonane bezpośrednio przez podatnika. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15b ust. 1 i ust. 2 Ustawy PDOP wynika, że kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu powinna być uregulowana w wyznaczonym w przepisach terminie. Ustawodawca odnosi się zatem wyłącznie do samej czynności dokonania płatności nie precyzując jednocześnie, że płatność powinna być dokonana przez konkretny podmiot. Tym samym, dla wyłączenia konieczności stosowania obowiązków wskazanych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 Ustawy PDOP istotne jest dokonanie płatności wynikającej z faktury VAT na rzecz kontrahenta w ustawowo wskazanym terminie, bez względu na to, czy podatnik dokona tego samodzielnie czy za pośrednictwem innego podmiotu.

Na podstawie zawartych porozumień dostawcy będą mieli prawo do przedstawienia swojej wierzytelności do wykupu przed terminem jej płatności wynikającym z faktury VAT wystawionej na Spółkę (wynoszącym 210 dni). Zapłata należności z tytułu przejęcia wierzytelności zostanie dokonana w wysokości 100% wartości wierzytelności. Z chwilą zapłaty ceny wierzytelności dostawcy przeniosą na Bank wierzytelności względem Spółki. Ryzyko braku spłaty zobowiązania przez Spółkę zostanie przejęte przez Bank. Dostawcy po uregulowaniu przez Bank całości należności z tytułu przejętej wierzytelności nie będzie przysługiwało żadne roszczenie w stosunku do Spółki. Należy również podkreślić, że wynagrodzenie pobierane od dostawców przez Bank w związku z przejęciem wierzytelności będzie im zwracane przez Spółkę na podstawie zawartego porozumienia. W praktyce oznacza to, że dostawcy nie będą ponosić żadnych kosztów będących konsekwencją podpisania przez Spółkę umów faktoringowych oraz umowy o limit wierzytelności. Całość ponoszonych przez dostawców wydatków będzie rozliczana w cenie jednostkowej oferowanych Spółce towarów.

Zatem, jeżeli należność Spółki względem dostawcy wynikająca z faktury VAT, której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni zostanie uregulowana przez Bank przed jego upływem, najpóźniej w 89 dniu od dnia ujęcia przez Spółkę kwot wynikających z faktur do kosztów uzyskania przychodów, Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszania tych kosztów po upływie 90 dni od momentu ujęcia przedmiotowych wydatków, z uwagi na nieuregulowanie należności wynikających z faktur VAT w ustawowo wskazanym terminie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Organ podatkowy wydał w dniu 29 listopada 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-730/13-2/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której Bank w imieniu Spółki ureguluje te zobowiązania przed upływem 90 dni od dnia ujęcia przez Spółkę tych kwot jako kosztów uzyskania przychodów przy założeniu, że termin płatności należności wynikający z faktury lub umowy przekracza 60 dni, za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 5.12.2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 19 grudnia 2013 r.), wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona zarzuciła, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należy uznać za niezgodne z obowiązującymi przepisami, w szczególności z treścią art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w związku ze wskazanym naruszeniem prawa, Strona wniosła o usunięcie naruszenia prawa i zmianę interpretacji.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. znak IPPB5/423-730/13-4/MW, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 22 stycznia 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2013r. Nr IPPB5/423-730/13-2/MW, Strona, pismem z dnia 19 lutego 2014 r. (data stempla pocztowego 19 luty 2014 r., data wpływu 21 luty 2014 r.), złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pełnomocnik Strony zaskarżył pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. IPPB5/423-730/13-2/MW w całości z powodu jej niezgodności z prawem.

Przedmiotowej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1.  w zakresie przepisów prawa materialnego, naruszenie art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu i uznanie, wbrew wykładni językowej, że przepis ten należy czytać w sposób rozszerzający, obejmując jego dyspozycją w szczególności te sytuacje, w których spłata zobowiązania jest dokonywana nie bezpośrednio z rachunku podatnika, ale za pośrednictwem osoby trzeciej (banku),
2.  wydanie Interpretacji z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie wymogowi przedstawienia wyczerpującego i prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora,
3.  wydanie Interpretacji z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające uzasadnienie przyjętej wykładni oraz zastosowanie przepisu prawa podatkowego w sposób sprzeczny z jego językowym brzmieniem, co skutkowało naruszeniem zaufania podatnika do organu podatkowego, ­ – co miało istotny wpływ na treść Interpretacji.

­

W związku z powyższym Strona wniosła o:

1.  uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w całości i uznanie w wyroku, że stanowisko przedstawione przez E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”) w odniesieniu do pytania postawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika z dnia 10 września 2013 r. jest prawidłowe – tj. potwierdzenie, że w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w ww. wniosku, Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP w sytuacji, w której należności wynikające z wystawionych przez dostawców faktur VAT zostaną na zlecenie Spółki uregulowane przez Bank najpóźniej w 89 dniu od daty ujęcia przez Spółkę przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów w przypadku, w którym termin płatności należności wynikający z faktury lub umowy będzie przekraczał 60 dni,
2.  zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i proceduralnego w zaskarżonej interpretacji, wskazała co następuje:

1.  Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz stanowisko Spółki wobec treści interpretacji.

Spółka zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP poprzez dokonanie wykładni ww. przepisu w sposób niezgodny zarówno z jego językowym brzmieniem, jak i intencją Ustawodawcy – co Spółka szczegółowo uzasadniła poniżej:

1.1. W świetle art. 15b ust. 1 Ustawy PDOP, „W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów”. Natomiast zgodnie z treścią art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP, „Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie”.

Z punktu widzenia wykładni przepisu art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP kluczowe jest wyrażenie: „\[\`(...)\`\] o ile nie została ona uregulowana w tym terminie”. Podobnie, w ust. 1 tego artykułu znalazło się zastrzeżenie dotyczące „nieuregulowania tej kwoty w terminie \[\`(...)\`\]”.

Formułując ww. wymogi Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, że dla uprawnienia podatnika do zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, kluczowe jest uregulowanie kwoty wynikającej z faktury (rachunku, umowy, innego dokumentu) we wskazanym terminie. Ustawodawca nie zawarł natomiast w żadnym z ww. przepisów warunku, że uregulowanie należności powinno być dokonane bezpośrednio przez podatnika. Z językowego brzmienia przepisu art. 15b ust. 2 (jak również ust. 1) Ustawy PDOP wynika jedynie, że kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu powinna być uregulowana w wyznaczonym w przepisach terminie. Ustawodawca nie ingeruje zatem w żaden sposób w to, jak przedmiotowa kwota zostanie uregulowana – zostawia w tym względzie podatnikowi swobodę. W konsekwencji, podatnik ma swobodę co do tego, czy ureguluje ww. kwotę sam, czy też zleci jej uregulowanie innemu podmiotowi. Decydujący jest sam fakt dokonania zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta, a nie sposób zapłaty.

Zatem z brzmienia art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP jednoznacznie wynika, że Ustawodawca odnosi się wyłącznie do samej czynności (faktu) dokonania płatności, nie wymagając jednocześnie, aby płatność została dokonana przez konkretny podmiot. Z powyższego względu, dla wyłączenia konieczności stosowania procedury wskazanej w art. 15b ust. 1 i ust. 2 Ustawy PDOP (tj. odpowiedniego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów) kluczowe jest dokonanie na rzecz kontrahenta należnej płatności w ustawowo wskazanym terminie, bez względu na to, czy podatnik zrealizuje tę czynność samodzielnie czy za pośrednictwem innego podmiotu.

1.2. Odmienna wykładnia cytowanego przepisu art. 15b ust. 2 pozostawałaby w sprzeczności z wymogiem kierowania się w pierwszym rzędzie językiem przepisu. Należy zaś podkreślić, że w polskim systemie prawnym wykładnia językowa jest zawsze pierwszą i podstawową regułą wykładni, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów.

Pogląd o kluczowym znaczeniu wykładni językowej wielokrotnie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w uzasadnieniu do wyroku z dnia 8 kwietnia 1997 r. (sygn. SA/Ka 2976/95) NSA stwierdził między innymi: „Wykładnia językowa jest pierwszą i podstawową wykładnią w prawie podatkowym i z tego względu ma priorytet przy stosowaniu. Organy wykonawcze powinny stosować prawo, a nie tworzyć je lub uzupełniać poprzez wypełnienie luk lub stosowanie analogii na niekorzyść podatnika”.

W podobny sposób wypowiedział się NSA w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 1996 r. (sygn. SA/Gd 2693/95), zwracając zarazem uwagę na konieczność interpretowania prawa przez organy podatkowe i sądy w sposób jednolity, konsekwentny i zgodny z rzeczywistą treścią przepisu: „W żadnym zaś przypadku nie można prawa podatkowego traktować instrumentalnie. Nie ma bowiem żadnych podstaw, by stosować wykładnię rozszerzającą tam gdzie jest ona korzystna dla organów podatkowych, a ścieśniającą wszędzie tam, gdzie korzyść miałby odnieść podatnik”.

Niedopuszczalność stosowania rozszerzającej wykładni ustaw podatkowych podkreślał także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r. (sygn. III ARN 50/92): „Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca”.

Zdaniem Spółki, w świetle przytoczonych tez niedopuszczalne jest – jak ma to miejsce w Interpretacji – czytanie przepisu art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP w sposób rozszerzający, poprzez bezpodstawne wskazanie, że mówiąc o „uregulowaniu” zobowiązania, Ustawodawca miał na myśli jego uregulowanie wyłącznie przez konkretny podmiot. Powyższe założenie, instrumentalnie przyjęte przez Dyrektora na potrzeby Interpretacji, nie wynika z brzmienia przedmiotowego przepisu, a zatem musi zostać uznane za błędne.

1.3. W dalszej części Interpretacji Dyrektor posługuje się dodatkowo wykładnią teleologiczną i w tym zakresie słusznie wskazuje, iż: „odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych: innymi słowy, regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom”.

Spółka rozumie, że w zamyśle Ustawodawcy, art. 15b Ustawy PDOP miał motywować podatników do takich zachowań, które przyczynią się do eliminacji „zatorów płatniczych”. Powyższy zamysł Ustawodawcy został zrealizowany przez wprowadzenie w ramach art. 15b Ustawy PDOP regulacji o określonej treści, które powinny być interpretowane i stosowane zgodnie z nadaną im przez Ustawodawcę treścią.

Mając świadomość brzmienia przepisów art. 15b Ustawy PDOP, Spółka rozważa podjęcie współpracy z Bankiem w opisanej formule. Zdaniem Spółki, powyższa formuła umożliwia zarządzanie zarówno przepływami gotówkowymi na poziomie Spółki (poprzez wydłużenie terminów płatności), jak i relacjami z kontrahentami, którzy oczekują od Spółki spłaty jej zobowiązań w ustalonych terminach. Innymi słowy, poprzez podjęcie współpracy z Bankiem, w ramach której Bank będzie zarządzał zobowiązaniami i płatnościami Spółki, Spółka zrealizuje cel Ustawodawcy wyrażony w treści art. 15b – wyeliminuje zatory płatnicze i zapewni terminowe regulowanie kwot należnych dostawcom.

Odnosząc się do wskazania Dyrektora o konieczności „mobilizowania podatników do regulowania płatności kontrahentom”, Spółka podkreśla, że zarówno zaangażowanie przez nią Banku jako „gwaranta” terminowych płatności na rzecz kontrahentów jak i podjęcie decyzji o poniesieniu dodatkowych kosztów dla zapewnienia, że płatności będą regulowane terminowo, świadczą o tym, że Spółka dokłada najwyższej staranności dla realizacji celu założonego przez Ustawodawcę – działając jednocześnie w granicach wyznaczonych brzmieniem przedmiotowego przepisu.

W przekonaniu Spółki, powyższe działanie, prowadzące do pożądanego przez Ustawodawcę rezultatu w postaci terminowego regulowania należności wobec kontrahentów, nie może być penalizowane poprzez stosowanie do rozliczeń podatkowych Spółki rozszerzającej wykładni art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP.

1.4. Spółka wskazuje, że stwierdzenie Dyrektora, iż „płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) dokonywane są wstępnie przez bank” mija się z faktami.

Jak Spółka wyjaśniła we Wniosku, płatności dokonywane przez Bank na zlecenie Spółki będą miały charakter ostateczny i w pełni zaspokoją roszczenia kontrahentów z tytułu należności wynikających z dokonanych dostaw towarów i świadczonych usług. Dostawcy podpiszą bowiem z Bankiem porozumienia, na podstawie których przeniosą na Bank przysługujące im względem Spółki wierzytelności wraz z wszelkimi prawami z nimi związanymi, zaś Bank zobowiąże się do zapłacenia dostawcy ceny wierzytelności równej jej wartości nominalnej. Oznacza to, że Bank będzie dokonywał zapłaty całej kwoty wierzytelności przysługujących dostawcy wobec Spółki, w sposób całkowity i ostateczny. W momencie nabycia przez Bank wierzytelności lub dokonania jej spłaty i wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, zobowiązanie Spółki względem dostawcy zostanie uregulowane i wygaśnie. Dostawca nie będzie miał już prawa dochodzenia spełnienia świadczenia przez Spółkę.

W powyższych okolicznościach, błędne jest ustalenie Dyrektora, że dokonywane przez Bank płatności na rzecz kontrahentów będą miały charakter „wstępny”. Przeciwnie, będą to spłaty wierzytelności o charakterze ostatecznym – kontrahenci w żadnym razie nie będą mieli obowiązku zwrotu otrzymanych kwot na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, zaś Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania ponownej zapłaty należnych kwot na rzecz dostawców.

1.5. Powyższy wniosek potwierdza także prawny i gospodarczy charakter umowy faktoringu odwrotnego bez regresu. Istotą ww. rozwiązania jest to, że umownym klientem instytucji faktoringowej (tu: Bank) jest odbiorca towaru czy usługi (tu: Spółka). W ramach samej usługi, na wniosek Spółki, finansowani będą jej dostawcy (dostawcy staną się bezpośrednimi beneficjentami takiego finansowania). W związku z tym, że zawierane przez Spółkę umowy będą miały charakter faktoringu bez regresu, na ich podstawie, dostawcy nie tylko scedują na Bank wierzytelności przysługujące im od Spółki, ale również przeniosą na Bank ryzyko niewypłacalności Spółki. W przypadku, gdyby Spółka nie była w stanie spłacić wierzytelności, faktor nie będzie miał prawa regresu wobec dostawców (nie będzie mógł dochodzić od nich jakichkolwiek kwot). Zatem po dokonaniu transakcji sprzedaży towaru lub usługi na rzecz Spółki dostawca nie tylko będzie miał możliwość dysponowania środkami finansowymi, ale również wyzbędzie się odpowiedzialności za ewentualną niewypłacalność Spółki – ciężar tej odpowiedzialności zostanie w całości przeniesiony na Bank.

1.6. W ramach uzasadnienia prawnego przedstawionego w Interpretacji Dyrektor dowodzi, że momentem właściwym dla zaliczenia wydatku w koszty podatkowe jest „moment zapłaty”, gdzie „Za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci Ona kwotę zobowiązania na rzecz banku.”

Spółka nie zgadza się z powyższym stwierdzeniem Dyrektora. W opinii Spółki, naczelną zasadą wynikającą z Ustawy PDOP w zakresie zaliczania przez podatników poszczególnych pozycji kosztowych do kosztów uzyskania przychodów jest zasada memoriałowa, a nie zasada kasowa. Zasadę tę konstytuuje Ustawodawca w szczególności w ramach art. 15 ust. 4-4e Ustawy PDOP. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, podstawą rozliczania kosztów podatkowych są stosowne dokumenty wskazujące na fakt poniesienia kosztów. Koszty muszą być więc jedynie „poniesione” tzn. musi towarzyszyć im przynajmniej powstanie zobowiązania do zapłaty za nabyte towary lub usługi. Zasadę tę potwierdza przykładowo orzeczenie NSA w Warszawie z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. II FSK 240/11 ), w którym Sąd wskazuje, że to data zaksięgowania dokumentu (a nie data zapłaty) określa datę rozliczenia kosztu: „Za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych powinny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową”.

1.7. Powyższa zasada ujmowania kosztów w rozliczeniu podatkowym na zasadzie memoriałowej prowadzi do „oderwania” zdarzenia gospodarczego, jakim jest poniesienie kosztu, od czynności faktycznej, jaką jest dokonanie zapłaty z tytułu poniesionego kosztu.

Powyższe jest w sposób jaskrawy widoczne w codziennej praktyce gospodarczej. Tytułem przykładu można wskazać na sposób i moment ujęcia dla celów podatkowych kosztów związanych z zakupem środka trwałego na kredyt czy używaniem środka trwałego na podstawie umowy leasingu finansowego: w obu ww. sytuacjach, zaliczenie kosztów danego środka trwałego w koszty uzyskania przychodów podatnika wykorzystującego ten środek trwały odbywa się poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego środka, ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podstawa, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, kalkulowana jest w ten sam sposób niezależnie od tego, czy podatnik dokonał spłaty całkowitej wartości zakupionego środka, części tej wartości czy też płatność w ogóle nie miała jeszcze miejsca.

W tym kontekście, wskazanie Dyrektora, że momentem właściwym dla zaliczenia wydatku w koszty podatkowe jest „moment zapłaty”, należy uznać za nieuprawnione. W świetle Ustawy PDOP, zasada kasowa ma zastosowanie jedynie w wybranych, wyraźnie wskazanych przez Ustawodawcę przypadkach (przykładowo, przy zaliczaniu w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek).

1.8. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., uprawnienie do zaliczania w koszty podatkowe kwot wynikających z faktury (rachunku, umowy albo innego dokumentu) i nieuregulowanych w ustawowym terminie istotnie doznaje pewnych ograniczeń w związku z brzmieniem art. 15b Ustawy PDOP. Jednak regulacje wspomnianego art. 15b w żadnym razie nie świadczą o wprowadzeniu przez Ustawodawcę kasowej zasady rozliczania kosztów związanych z działalnością gospodarczą (w miejsce obowiązującej zasady memoriałowej); ich znaczenie sprowadza się jedynie do ustanowienia dodatkowych warunków, których spełnienie jest wymagane przy rozliczaniu, dla celów podatkowych, kosztów ustalanych zgodnie z zasadą memoriałową. Powyższy wniosek Spółki znajduje jednoznaczne potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), art. 3 i 4 projektu, w którym wyjaśniono m.in. „Wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.”

Trzeba zatem podsumować, że nie jest zasadne powołanie się Dyrektora na argument o konieczności dokonania rzeczywistej zapłaty dla uznania przez podatnika danego kosztu za koszt podatkowy.

1.9. Spółka pragnie ponadto podkreślić, że w sytuacji przyjęcia tezy Dyrektora o tym, że rozpoznanie przez Spółkę kosztu podatkowego możliwe jest wyłącznie pod warunkiem dokonania przez Spółkę zapłaty bezpośrednio na rachunek kontrahenta, Spółka w żadnym momencie nie byłaby uprawniona do rozpoznania kosztów dotyczących sprzedaży towarów jako kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązujących przepisów Ustawy PDOP, tego rodzaju koszty uznawane są za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 i nast. tej ustawy. W świetle ust. 4 zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z pewnymi wyjątkami). Jak Spółka wyjaśniła we Wniosku, w momencie nabycia przez Bank wierzytelności lub dokonania jej spłaty i wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, zobowiązanie Spółki względem dostawcy zostanie uregulowane i wygaśnie, a dostawca nie będzie już miał prawa dochodzenia spełnienia świadczenia przez Spółkę. W tych okolicznościach nie będzie miała miejsca żadna „powtórna” płatność ze strony Spółki na rzecz dostawcy, co, w świetle stanowiska przedstawionego przez Dyrektora, miałoby być warunkiem uznania kosztu poniesionego przez Spółkę za jej koszt podatkowy.

W konsekwencji, gdyby przyjąć za słuszne stanowisko przedstawione przez Dyrektora, to Spółka w żadnym momencie nie byłaby uprawniona do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych kosztu związanego z nabyciem towarów podlegających dalszej odsprzedaży. Innymi słowy, pomimo poniesienia kosztu oraz zapewnienia, dzięki współpracy z Bankiem, terminowej spłaty kwot należnych kontrahentom, Spółka poniosłaby poważne konsekwencje finansowe w postaci „dożywotniego” braku uprawnienia do rozliczenia kosztów związanych z dokonanymi zakupami.

1.10. Spółka wskazuje ponadto, iż w jej przekonaniu, przepisy podatkowe nie mogą stać się instrumentem służącym ograniczaniu swobody gospodarczej przedsiębiorstw. Podmioty działające na rynku powinny mieć prawo i możliwość takiego regulowania ich wzajemnych relacji i rozliczeń, które podmioty te uznają za najkorzystniejsze z punktu widzenia ich interesów gospodarczych – o ile tylko wybrane metody działania pozostają w granicach prawa.

Na powyższe zagadnienie zwrócił uwagę m.in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu J.C.M. Beheer BV v Staatssecretaris van Financiën w sprawie C 124/07. Jakkolwiek sprawa ta dotyczyła opodatkowania podatkiem VAT, to Trybunał odniósł się w niej do zagadnienia równego traktowania i równego prawa do zwolnienia z podatku podmiotów świadczących usługi „osobiście” oraz podmiotów świadczących usługi z wykorzystaniem pośredników. Trybunał wskazał, że objęcie podatkiem VAT usług doradztwa inwestycyjnego świadczonych przez osobę trzecią skutkowałoby uprzywilejowaniem TFI mających własnych doradców inwestycyjnych, ze szkodą dla TFI, które zdecydowałyby się korzystać z usług osób trzecich. Tymczasem z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania (…).”

W opinii Spółki, również w okolicznościach niniejszej sprawy – biorąc pod uwagę, że sposób prowadzenia przez Spółkę jej interesów gospodarczych jest zgodny z obowiązującymi przepisami – Spółka nie powinna być penalizowana z tego tylko względu, że podjęła decyzję o skorzystaniu z usług podmiotu pośredniczącego (Banku), który wspiera Spółkę w zarządzaniu jej zobowiązaniami i płatnościami i zapewnia, że kwoty należne kontrahentom będą regulowane w sposób prawidłowy i terminowy.

W świetle powyższych wyjaśnień Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, że przepis art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP dotyczący obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania należności względem dostawców w ustalonym przez Ustawę PDOP terminie nie będzie miał zastosowania w okolicznościach sprawy, tj. w sytuacji, w której Bank w związku z podpisaniem umowy faktoringu odwrotnego bez regresu lub umowy o limit wierzytelności dokona, na zlecenie Spółki, spłaty zobowiązań Spółki na rzecz jej dostawcy najpóźniej w 89 dniu od momentu zaliczenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

1.  Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego

2.1. W świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Spółka zarzuca Dyrektorowi uchybienie ww. wymogom. Zdaniem Spółki, uzasadnienie prawne przedstawione przez Dyrektora ma charakter lakoniczny i powierzchowny, z takim skutkiem, że przedstawione przez Dyrektora wnioski nie zostały w sposób wystarczający uzasadnione. Co więcej, uzasadnienie zawarte w Interpretacji opiera się na błędnej wykładni przepisu art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP: jak Spółka wykazuje powyżej, w opinii Spółki, Dyrektor dokonał wykładni spornego przepisu Ustawy PDOP w sposób sprzeczny z jego językowym brzmieniem, jak również intencją Ustawodawcy, na którą się powołuje.

2.2. Dyrektor, wbrew regułom wykładni językowej, zastosował rozszerzającą interpretację przepisu art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP poprzez uznanie, że wyrażenie „o ile nie została ona uregulowana w tym terminie” należy czytać: „o ile nie została ona uregulowana w tym terminie przez podatnika.”

2.3. Wadliwe jest również odwołanie Dyrektora do wykładni celowościowej. Prawidłowo wskazując na intencję ustawodawcy w zakresie „przeciwdziałania zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”, Dyrektor nie odniósł ww. celu spornej regulacji do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. Dyrektor pominął fakt, ze właśnie celowi założonemu przez Ustawodawcę ma służyć współpraca Spółki z Bankiem: zarówno zaangażowanie Banku jako „pośrednika” gwarantującego dokonywanie terminowych płatności na rzecz dostawców jak i gotowość Spółki do ponoszenia dodatkowych kosztów z ww. tytułu świadczą o tym, że celem Spółki jest zapewnienie, iż należne kontrahentom kwoty z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług będą wypłacane w ustalonych terminach, co pozwoli na osiągnięcie pożądanego przez Ustawodawcę rezultatu w postaci uregulowania zobowiązań Spółki.

W powyższych okolicznościach Spółka stoi na stanowisku, że Interpretacja wydana przez Dyrektora nie zawiera zadowalającego uzasadnienia prawnego: stanowisko Dyrektora zostało bowiem uzasadnione wyłącznie błędną wykładnią językową spornego przepisu art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP oraz błędną interpretacją faktów przy zastosowaniu wykładni celowościowej.

2.4. Spółka pragnie podnieść, że orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla wagę uzasadnienia prawnego prezentowanego przez organ w interpretacji, co potwierdzają m.in. następujące wyroki i wynikające z nich tezy:

1.  Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Wr 602/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1423/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09: „brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego”.
2.  Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2010 r., I SA/Wr 762/10: „Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Przedstawienie bowiem stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. (\`(...)\`) Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą.”
3.  WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., III SA/Wa 1331/10, Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Gl 164/09, wyrok WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Op 176/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 142/09: „uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.”
4.  Wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09: „przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Błędy merytoryczne, logiczne w prezentowanej argumentacji prawnej (uzasadnieniu prawnym) mogą wpłynąć na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, polegającego, a to na błędnej wykładni interpretowanego przepisu, a to na błędnym jego zastosowaniu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym”;
5.  Wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09: uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego”;
6.  Wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2012 r., I SA/Łd 1571/11: „Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska”.

Ponadto, Spółka zarzuca Dyrektorowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze (tak wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja) - tak m.in. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88. „Zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników” (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1997 r., I SA/Lu 459/96). Jak dalej podkreśla WSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2006 r.,III SA 3143/03, „należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje – służy realizacji zasady zaufania stron do organów.

W literaturze podkreśla się, że w treści normatywnej „zasady zaufania” znajduje się postulat wykładani prawa w sposób realizujący pewność prawa. „Zasada zaufania” pełni rolę funkcjonalnej dyrektywy interpretacyjnej – przepisy prawa podatkowego należy tak interpretować, aby ich znaczenie nie było sprzeczne z tą zasadą (Ordynacja podatkowa, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2011, s. 800). „Zasada ta „w pierwszej kolejności winna (…) wpływać na proces wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego” (Mariański A., Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 115).

Zatem w świetle zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska, czego w przedmiotowej sprawie organ nie uczynił. W zaskarżonej Interpretacji Dyrektor nie zaprezentował wymaganej prawem argumentacji przemawiającej za prawidłowością przyjętej wykładni art. 15b ust. 2 Ustawy PDOP. Ograniczył się jedynie do deklaratoryjnego stwierdzenia, że przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w przypadkach braku zapłaty w odpowiednim terminie „przez podatnika”. Dyrektor nie wyjaśnił jednak podstawy prawnej, którą kierował się formułując cytowany wniosek, tym samym naruszając zaufanie podatnika do organu podatkowego wbrew dyspozycji wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 21 luty 2014 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której Bank w imieniu Spółki ureguluje te zobowiązania przed upływem 90 dni od dnia ujęcia przez Spółkę tych kwot jako kosztów uzyskania przychodów przy założeniu, że termin płatności należności wynikający z faktury lub umowy przekracza 60 dni, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.