Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.451.2023.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-12
Teza: 1. Czy wskutek opisanego powyżej planowanego połączenia odwrotnego u Strony lub u spółki B. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 2. Czy skupienie (konfuzja) w spółce A. (Spółce Przejmującej) wierzytelności oraz zobowiązań z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce przez spółkę B. oraz wynikające z niego unicestwienie zobowiązań i wierzytelności A. skutkować będzie jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy CIT u Strony lub u spółki B. 3. Czy w związku z opisanym we wniosku połączeniem odwrotnym rok podatkowy B. (Spółki Przejmowanej) ulegnie zakończeniu w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki, a Strona, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, zobowiązana będzie do złożenia rocznego zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: konfuzja; następstwo prawne; połączenie; pożyczka; przychód-powstanie przychodu; rok-rok podatkowy; spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zeznania-zeznania roczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Rok podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 sierpnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy wskutek opisanego powyżej planowanego połączenia odwrotnego u Strony lub u spółki B. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

\- czy skupienie (konfuzja) w spółce A. (Spółce Przejmującej) wierzytelności oraz zobowiązań z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce przez spółkę B. oraz wynikające z niego unicestwienie zobowiązań i wierzytelności A. skutkować będzie jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy CIT u Strony lub u spółki B..

\- czy w związku z opisanym we wniosku połączeniem odwrotnym rok podatkowy B. (Spółki Przejmowanej) ulegnie zakończeniu w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki, a Strona, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, zobowiązana będzie do złożenia rocznego zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 października 2023 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: „A.”, „Wnioskodawca”, „Strona”, „Spółka Przejmująca”) (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: „B.”, „Spółka Przejmowana”) (…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka A. jest polskim przedsiębiorstwem należącym do Grupy Kapitałowej C. Podmiotem wiodącym grupy kapitałowej jest C. spółka akcyjna (dalej jako: „C. SA”), która (…). A. jest polskim rezydentem podatkowym, tj. spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

(…) 2023 r., B. zawarła ze spółką D. spółka akcyjna (dalej jako: „D.”), ostateczną umowę przeniesienia 100% akcji spółki E. spółka akcyjna, której firmę od tego czasu zmieniono na A. spółka akcyjna. Na moment zawarcia powyższej umowy, D. był jedynym akcjonariuszem spółki E. spółka akcyjna. Wskutek zawartej umowy, B. stała się jedynym akcjonariuszem spółki E. spółka akcyjna, której firmę następnie zmieniono na A. spółka akcyjna. W ramach prowadzonej restrukturyzacji Grupy Kapitałowej C., w dniu (…) 2023 r. doszło do przekształcenia spółki A. spółka akcyjna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zarząd A. w porozumieniu ze spółką B. planuje przeprowadzić połączenie tych dwóch spółek. Planowane połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 ust. 1 w zw. z art. 515 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. - dalej jako „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku B. na A. w drodze odwrotnego łączenia się przez przejęcie (tzw. downstream merger).

W wyniku połączenia odwrotnego, jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej, tj. spółce C. SA, przydzielone zostanie 100% udziałów w spółce A.. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie jest jeszcze wiadome, czy połączenie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów czy metodą nabycia, jednak bez względu na przyjętą metodę rachunkową połączenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki Przejmowanej, tj. spółki B., zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4, bez zastosowania uprawnienia do niezamykania ksiąg, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm. - dalej jako „UoR”). W wyniku połączenia, A. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne szczególne uprawnienia, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 KSH.

Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego spółki A.. W ramach połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej. Na zasadzie sukcesji uniwersalnej, A., wraz z innymi składnikami majątku B., nabędzie m.in. udziały własne (pakiet 100% udziałów), które jednocześnie wydane zostaną jedynemu wspólnikowi B., tj. spółce C. SA. W tym zakresie znajdzie zastosowanie art. 515 § 1 zdanie 2 KSH, który przewiduje wprost, że spółka przejmująca może wydać wspólnikom Spółki Przejmowanej udziały własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną. Wartość rynkowa majątku (rozumianego jako ogół praw i obowiązków) Spółki Przejmowanej nie będzie wyższa niż wartość rynkowa udziałów własnych A., ustalona w ramach procesu łączenia, wydawanych C. SA w wyniku planowanego połączenia odwrotnego.

Planowane połączenie odwrotne jest uzasadnione ekonomicznie, ponieważ pozwoli na ograniczenie kosztów funkcjonowania grupy wskutek wyeliminowania podmiotu zbędnego, tj. wyeliminowania ze struktury spółki B.. Spółka B. jest spółką celową, utworzoną w celu realizacji inwestycji polegającej na nabyciu spółki E. od spółki D., w związku z fuzją grupy D. z grupą L.. W związku z finalizacją tej transakcji, istnienie spółki B. przestaje być uzasadnione.

Zainteresowani wskazują ponadto, że przejęcie spółki A. przez spółkę-matkę, tj. B., byłoby nieuzasadnione ekonomicznie, gdyż spółka A. posiada wszelkie licencje, koncesje oraz pozwolenia, niezbędne w celu prowadzenia działalności operacyjnej.

Spółka B. udzieliła spółce A. pożyczki. Do dnia planowanego połączenia, pożyczka ta nie zostanie spłacona. Wskutek połączenia, Spółka Przejmująca (A.), w związku z nabyciem całego majątku Spółki Przejmowanej (B.), nabędzie również wierzytelności Spółki Przejmowanej, wynikające z udzielonej pożyczki. W ten sposób dojdzie do zjednoczenia (konfuzji), tj. do połączenia w jednym podmiocie przymiotu wierzyciela i dłużnika, co skutkować będzie unicestwieniem zobowiązania A. (Spółki Przejmującej) oraz odpowiadającej mu wierzytelności B. (Spółki Przejmowanej).

W uzupełnieniu wniosku z 4 października 2023 r., odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, że:

1\. Majątek Spółki Przejmowanej stanowi zbiór praw i obowiązków, na które po stronie aktywów składają się główne udziały w Spółce Przejmującej, wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki i inne wierzytelności a po stronie pasywów pomniejszających te aktywa w celu określenia wartości tego majątku głownie zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek. Z uwagi na charakter połączenia odwrotnego, które zakłada wydanie nabytych udziałów własnych Spółki Przejmującej jedynemu udziałowcowi Spółki Przejmowanej, w wyniku połączenia Spółka Przejmująca ostatecznie nie otrzyma udziałów własnych, gdyż udziały te otrzyma jedyny udziałowiec Spółki Przejmowanej jako następstwo przeprowadzonego łączenia. Ponadto w wyniku łączenia jak wskazano we Wniosku dojdzie do konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki przysługującej Spółce Przejmowanej z długiem Spółki Przejmującej z tego samego tytułu. Oznacza to, że tej wierzytelności Spółki Przejmowanej także nie otrzyma Spółka Przejmująca. W stosunku do otrzymanych przez Spółkę Przejmującą składników majątku w postaci głownie pozostałych wierzytelności i zobowiązań Spółki Przejmowanej połączenie nie będzie skutkować zmianą wartości majątku Spółki Przejmowanej względem wartości rynkowej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia, a w efekcie nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia ponad wartość dla celów podatkowych. Tak więc ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego B. Sp. z o.o. otrzymanego przez Spółkę Przejmującą A. Sp. z o.o., co do zasady nie będzie przewyższała wartości przyjętej w A. sp. z o.o. dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników). Jednak biorąc pod uwagę zmienność wartości rynkowej w czasie i fakt, że dzień poprzedzający dzień łączenia jest datą przyszłą nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych składników majątkowych możemy mieć do czynienia z sytuacją, w której wartość majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała wartość dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). W takiej sytuacji Spółka Przejmująca A. Sp. z o.o. przyjmie dla celów podatkowych wartość tych składników w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego B. Sp. z o.o.

2\. Zgodnie z tym co napisano wcześniej, wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego B. Sp. z o.o. otrzymanego przez Spółkę Przejmującą A. Sp. z o.o. w drodze łączenia, Spółka Przejmująca A. Sp. z o.o. przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego B. Sp. z o.o. Jak wskazano w uzasadnieniu Wniosku, z samych właściwych przepisów prawa wynika obowiązek Spółki Przejmującej do przyjęcia takiej wartości podatkowej nabywanych składników majątku Spółki Przejmowanej, jaka wynika z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. W związku z powyższym, wartość tych składników majątku Spółki Przejmowanej, które otrzyma w wyniku łączenia Spółka Przejmująca (a więc Spółka Przejmująca będzie je mogła w ogóle „przyjąć” dla celów podatkowych), przyjmie je ona w wysokości, jaka wynika z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Z kolei w odniesieniu do tych składników majątku Spółki Przejmowanej, które w wyniku połączenia otrzyma jedyny udziałowiec Spółki Przejmowanej lub których byt ustanie wskutek połączenia, Spółka Przejmująca nie będzie w stanie przyjąć jakiejkolwiek wartości tych składników majątku. Ponadto wskazuje się, że spółka A. Sp. z o.o. przypisze składniki majątku nabyte wskutek połączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3\. Opisane w treści Wniosku połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Jak wskazano w treści Wniosku, celem planowanego połączenia jest ograniczenie kosztów funkcjonowania grupy wskutek uproszczenia jej struktury, tj. wyeliminowania z niej spółki B. Sp. z o.o., spółki celowej, której istotą jest realizacja transakcji nabycia spółki E. spółka akcyjna od D.. Jednocześnie, spółka A. Sp. z o.o. posiada licencje, koncesje oraz pozwolenia niezbędne do kontynuowania prowadzenia działalności operacyjnej. Zważywszy zatem na taki cel planowanego połączenia, celem tym nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

**Pytania**

1\. Czy wskutek opisanego powyżej planowanego połączenia odwrotnego u Strony lub u spółki B. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy skupienie (konfuzja) w spółce A. (Spółce Przejmującej) wierzytelności oraz zobowiązań z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce przez spółkę B. oraz wynikające z niego unicestwienie zobowiązań i wierzytelności A. skutkować będzie jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy CIT u Strony lub u spółki B.?

3\. Czy w związku z opisanym we wniosku połączeniem odwrotnym rok podatkowy B. (Spółki Przejmowanej) ulegnie zakończeniu w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki, a Strona, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, zobowiązana będzie do złożenia rocznego zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania nr 1, w ocenie Zainteresowanych, wskutek opisanego powyżej planowanego połączenia odwrotnego u Strony lub u spółki B. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 2, w ocenie Zainteresowanych, skupienie (konfuzja) w spółce A. (Spółce Przejmującej) wierzytelności oraz zobowiązań z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce przez spółkę B. oraz wynikające z niego unicestwienie zobowiązań i wierzytelności A. nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy CIT u Strony lub u spółki B..

W zakresie pytania nr 3, w ocenie Zainteresowanych, w związku z opisanym we wniosku połączeniem odwrotnym rok podatkowy B. (Spółki Przejmowanej) ulegnie zakończeniu w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki, a Strona, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, zobowiązana będzie do złożenia rocznego zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ustawy CIT.

UZASADNIENIE

Ad. 1

W myśl art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy CIT.

W ocenie Zainteresowanych, w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, możliwość powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT, w odniesieniu do Spółki Przejmującej (A.), rozpatrywać należy na gruncie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy CIT, gdyż to właśnie te przepisy odnoszą się do spółki przejmującej.

Jednocześnie, w ocenie Zainteresowanych, do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba i 8f ustawy CIT, gdyż te regulacje odnoszą się do wspólnika podmiotu przejmowanego, nie zaś do podmiotu przejmującego.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Możliwość wyłączenia z opodatkowania przychodów, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3e nie jest bezwarunkowa. Stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy CIT wyłączenia tego nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 14, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, na gruncie powyższych przepisów, przychód podatkowy A. w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku B. nie powstanie, jeżeli spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki:

a) A. przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku B. w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej,

b) A. przypisze składniki majątkowe B. do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu, oraz

c) połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W zakresie pierwszej przesłanki, wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 OP, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - spółki przejmującej - we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (spółki przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych, ustawodawca wprowadził szczególny przepis art. 16g ust. 9 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Jak wynika z powyższego, przepisy te ustalają zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych środków majątku B., które zostaną przejęte przez A. w drodze połączenia odwrotnego. Innymi słowy, na gruncie krajowych regulacji podatkowych A., zgodnie z zasadą sukcesji, każdorazowo jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników B. w wartości wynikającej z ksiąg tej właśnie spółki. Na gruncie prawa krajowego, A. nie ma możliwości np. podwyższenia wartości podatkowej majątku Spółki Przejmowanej do wartości rynkowych w celu np. zwiększenia wartości rozpoznawanych odpisów amortyzacyjnych lub kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku.

Tym samym, z mocy prawa, A., po połączeniu z B., przyjmie dla celów podatkowych wartość przejętych w wyniku połączenia składników majątku B. w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych B..

W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek, o których mowa powyżej, zostanie spełniona.

Z uwagi na okoliczność, że Strona jest oraz pozostanie spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT) oraz z uwagi na prowadzenie działalności operacyjnej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, składniki majątkowe należące do B., przejęte przez A. w wyniku połączenia, zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez A.

W związku z powyższym, uznać należy, że spełnione zostaną dwie z wyżej wskazanych przesłanek niepowstania przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w związku z czym głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Spółka B. jest spółką celową, utworzoną w celu realizacji inwestycji polegającej na nabyciu szeregu podmiotów od spółki D., w związku z fuzją grupy D. z grupą L.. W związku z finalizacją tej transakcji, istnienie spółki B. przestaje być uzasadnione.

Zainteresowani wskazują, że przejęcie spółki A. przez spółkę-matkę, tj. B., byłoby nieuzasadnione ekonomicznie, gdyż spółka A. posiada wszelkie licencje, koncesje oraz pozwolenia, niezbędne w celu prowadzenia działalności operacyjnej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie odwrotne jest ekonomicznie i operacyjnie uzasadnionym sposobem postępowania, co oznacza, że połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w konsekwencji nie będzie mogło zostać uznane za dokonane w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy spełnione zostały zarówno przesłanki wynikające z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT oraz nie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisów art. 12 ust. 13 i 14 ustawy CIT, w związku z czym planowane przejęcie odwrotne nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT.

Odnosząc się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, Zainteresowani wskazują, że zgodnie z tą regulacją połączenie spółek będzie neutralne podatkowo dla spółki przejmującej pod warunkiem, że wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej powinna być rozumiana jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków tej spółki nabywanych w ramach sukcesji uniwersalnej a więc z uwzględnieniem zobowiązań a nie wyłącznie aktywów tej spółki. W analizowanej sytuacji tak rozumiana wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej nie jest wyższa niż wartość rynkowa udziałów własnych spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Rozważane połączenie odwrotne spółek polegać będzie na nabyciu przez wspólnika spółki przejmowanej udziałów w spółce przejmującej, które spółka przejmująca wyda wspólnikowi spółki przejmowanej jako udziały własne spółki przejmującej nabyte w wyniku połączenia ze spółką przejmowaną. Nie będziemy więc mieli do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej i związaną z tym podwyższeniem wartością emisyjną w typowym znaczeniu tego słowa. W ocenie Zainteresowanych, „ceną”, o której mowa w przepisie art. 4a pkt 16 ustawy CIT, jest cena, jaką spółka przejmująca „płaci” wspólnikowi (wspólnikom) spółki przejmowanej za wartość majątku tej spółki. Oznacza to, że ceną (a tym samym - wartością emisyjną udziałów) w analizowanej sytuacji będzie wartość udziałów własnych spółki przejmującej.

W literaturze wskazuje się, że powyższe rozumowanie implikuje, że wartość emisyjna nie może być niższa od wartości rynkowej udziałów spółki przejmowanej, gdyż zawsze będzie jej równa (por. por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd podatkowy, lipiec 2019, s. 40).

W związku z tym, że ceną, o której mowa w przepisie art. 4a pkt 16a ustawy CIT, jest cena, za jaką spółka przejmująca nabywa majątek spółki przejmowanej, a więc w analizowanej sytuacji są to udziały własne przydzielone wspólnikowi spółki przejmowanej, wartość rynkowa tych udziałów w A. stanowić będzie wartość emisyjną udziałów przydzielonych C. SA. W związku z powyższym, nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku B. ponad wartość emisyjną udziałów przydzielonych C. SA. Tym samym, nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Zainteresowani wskazują również na przepisy na Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej jako „Dyrektywa”). O ile przepisy Dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, to jednak polski ustawodawca zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w odniesieniu do łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Dyrektywa w sposób jednoznaczny określa zasadę neutralności dla spółek uczestniczących w połączeniu (art. 4 ust. 1). Jednocześnie, na gruncie przepisów Dyrektywy, łączenie definiowane jest m.in. jako czynność, w wyniku której jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej.

Dyrektywa obejmuje zatem także połączenia odwrotne, a więc również do tego rodzaju połączenia powinny znaleźć zastosowanie ogólne zasady neutralności podatkowej połączeń, wynikające z zapisów Dyrektywy.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji w analogicznych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), na przykład:

1\. z 3 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.771.2022.2.KK;

2\. z 31 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.91.2022.2.MZA;

3\. z 21 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.613.2022.1.MKU;

4\. z 28 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS;

5\. z 15 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.409.2022.1.MKU;

6\. z 20 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ;

7\. z 2 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.186.2022.3.AND;

8\. z 9 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD;

9\. z 14 października 2022 r., Znak:0114-KDIP2-2.4010.66.2022.1.SP;

10\. z 31 października 2022, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB;

11\. z 3 listopada 2022 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.462.2022.4.MST;

12\. z 3 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.592.2022.3.MBD;

13\. z 8 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.589.2022.3.AN.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione rozumowanie, w ocenie Zainteresowanych odwrotne przejęcie spółki B. przez spółkę A., bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, pozostanie neutralne podatkowo na gruncie ustawy CIT, tj. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu u spółki A..

Zdaniem Zainteresowanych, w omawianym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, tj. spółki B., ponad wartość emisyjną udziałów w A., przydzielonych spółce C. SA. Tym samym, nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Ponadto, ze względu na wypełnienie przesłanek określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, tj. zachowanie ciągłości wyceny podatkowej nabywanych składników majątku oraz przypisanie tych składników do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, u Strony nie powstanie przychód na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę niewątpliwe uzasadnienie ekonomiczne połączenia, tj. zakończenie bytu spółki celowej po zrealizowaniu tego celu oraz chęć kontynuowania działalności operacyjnej na podstawie posiadanych licencji, koncesji oraz pozwoleń, które skupione są w podmiocie przejmującym, brak jest podstaw do uznania transakcji za unikanie lub uchylanie się od opodatkowania, a tym samym podstaw do wyłączenia zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Wskutek przedmiotowego połączenia nie dojdzie również do powstania przychodu u Spółki Przejmowanej, tj. B.. Żaden z przepisów ustawy CIT, w szczególności art. 12 tej ustawy, nie przewiduje sytuacji, w której wskutek połączenia odwrotnego spółek dochodziłoby do powstania przychodu u Spółki Przejmowanej. Połączenie spółek kapitałowych odnosi m.in. ten skutek, że Spółka Przejmowana zostaje wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wykreślenie to jest równoznaczne z ustaniem bytu prawnego Spółki Przejmowanej, tj. spółka ta przestaje istnieć. W związku z powyższym, B. (Spółka Przejmowana), w związku z wykreśleniem jej z powyższego rejestru, traci swą podmiotowość prawno-podatkową, w związku z czym - w ocenie Wnioskodawcy - wskutek połączenia nie może dojść do powstania u Spółki Przejmowanej przychodu do opodatkowania.

Ad. 2

W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z połączeniem dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności spółki B. (Spółki Przejmowanej) i zobowiązania Strony w związku ze zjednoczeniem (konfuzją), czyli połączeniem w jednym podmiocie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Wierzytelność i odpowiadające mu zobowiązane przestaną tym samym istnieć. Strona stoi przy tym na stanowisku, iż wskazywana konfuzja, będąca konsekwencją połączenia spółek, nie będzie skutkowała jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy CIT, w szczególności powstaniem przychodu po stronie Strony ani rozliczeniem przez nią kosztu uzyskania przychodu.

Przepisy podatkowe nie określają podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązania w wyniku konfuzji, w szczególności, gdy następuje ona w związku z połączeniem spółek (dłużnika i wierzyciela). W celu zweryfikowania, czy po stronie Strony powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, należy zatem odwołać się do ogólnych zasad powstawania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, tj. to, czy w sposób ostateczny dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Jak zostało wskazane, w przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Strony i wierzytelności B. (Spółki Przejmowanej) z tytułu pożyczki udzielonej spółce przejmującej w drodze konfuzji, będącej następstwem połączenia spółek. Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej wskazanego zdarzenia należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu. Jednak zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, czyli z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości - w sensie ekonomicznym.

W analizowanej sytuacji dojdzie do zmniejszenia aktywów (wierzytelności) będących przed połączeniem własnością B. (Spółki Przejmowanej) i zmniejszenia zobowiązań ciążących przed połączeniem na A. (Spółce Przejmującej). Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że wskazane zdarzenie spowoduje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe oraz w konsekwencji, że skutkować będzie powstaniem przychodu.

W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowego zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT. Zgodnie z tą regulacją przychodem jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych. Jak wynika z przytoczonego przepisu, wartość przedawnionych lub umorzonych zobowiązań stanowi przychód. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., winno być: „Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.”, dalej jako „KC”), gdyż do momentu przejęcia B. (Spółki Przejmowanej) nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tego rodzaju zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 508 KC, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu spółek, a co za tym idzie - konfuzji, która następuje z mocy prawa. Nie można zatem stwierdzić, że w związku z połączeniem dochodzi do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT.

Co więcej, zdarzenie przyszłe przedstawione w treści niniejszego wniosku nie spowoduje również powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu, ponieważ ze swej natury prowadzi ono do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela. Nie można tym samym uznać powyższej czynności za uregulowanie zobowiązania. Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji.

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie prawa zobowiązań, żaden podmiot nie może sam od siebie żądać spełnienia zobowiązania, ani także go egzekwować (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III CZP 115/07). Wskutek konfuzji dochodzi do połączenia praw wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie i szerzej do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy nimi. Brak stosunku zobowiązaniowego powoduje, że nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu pomiędzy stronami, w tym także świadczeniu nieodpłatnym jakim jest umorzenie zobowiązania. W efekcie, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o nieodpłatnym zwolnieniu spółki A. (tj., pożyczkobiorcy - Spółki Przejmującej). Pożyczkobiorca nie może bowiem sam siebie zwolnić z długu ani odpłatnie, ani nieodpłatnie. Tym samym, po stronie Strony nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód dla celów podatkowych. Inne podejście skutkowałoby absurdalnym z punktu widzenia logiki wnioskiem, że Strona sam sobie umorzyła dług, w związku z czym powstało po jej stronie przysporzenie.

Przedstawione przez Zainteresowanych stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W rozstrzygnięciu ujętym w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.222.2021.1.AR organ interpretacyjny uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w wyniku dokonania połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki Przejmującej, ani po stronie Spółki Przejmowanej”.

W rozstrzygnięciu ujętym w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ organ interpretacyjny stwierdził, że: „W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną, wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek”.

W rozstrzygnięciu ujętym w interpretacji indywidualnej z 16 września 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.17.2020.1.MJ organ interpretacyjny stwierdził, że: „efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy opisane we wniosku Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w wyniku połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku konfuzji - Spółka B ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki”.

Ponadto, stanowisko tożsame z tym przedstawionym przez Wnioskodawcę zostało wyrażone w licznych innych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

1\. z 23 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.358.2019.1.SG;

2\. z 29 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.422.2019.1.SJ;

3\. z 6 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.322.2019.1.SG;

4\. z 8 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM;

5\. z 11 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.125.2023.2.SH;

6\. z 10 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.592.2022.2.AND;

7\. z 14 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.681.2022.2.IZ.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, wygaśnięcie wierzytelności spółki B. (Spółki Przejmowanej) oraz zobowiązań A. (Spółki Przejmującej) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego u spółki A. (Spółki Przejmującej).

Wskutek przedmiotowego połączenia oraz związanej z nim konfuzji wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki udzielonej Spółce Przejmującej nie dojdzie również do powstania przychodu po stronie B. (Spółki Przejmowanej). Połączenie spółek kapitałowych odnosi m.in. ten skutek, że spółka przejmowana zostaje wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wykreślenie to jest równoznaczne z ustaniem bytu prawnego spółki przejmowanej, tj. spółka ta przestaje istnieć. W związku z powyższym, B. (Spółka Przejmowana), w związku z wykreśleniem jej z powyższego rejestru, traci swą podmiotowość podatkową, w związku z czym - w ocenie Zainteresowanych - wskutek konfuzji nie może dojść do powstania u Spółki Przejmowanej przychodu do opodatkowania.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, wygaśnięcie wynikających z zawartych umów pożyczek zobowiązań (zarówno w części odnoszącej się do kwot głównych pożyczek, jak i kwot odsetek), które nastąpi w wyniku konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy CIT zarówno dla A. (Spółki Przejmującej), jak i B. (Spółki Przejmowanej).

Ad. 3

Z art. 8 ust. 1 ustawy CIT wynika, iż rokiem podatkowym, co do zasady, jest rok kalendarzowy. Niemniej jednak, istnieją sytuacje, w których rok podatkowy będzie kończył się wcześniej niż po dwunastu miesiącach. I tak, przepis art. 8 ust. 6 ustawy CIT stanowi, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR, w jednostce przejmowanej (B.) księgi rachunkowe zamyka się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Zgodnie jednak z przepisem art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W ocenie Zainteresowanych to, czy z art. 12 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR wynika istnienie obowiązku, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 6 ustawy CIT, a w konsekwencji to, czy w świetle przepisu art. 8 ust. 6 rok podatkowy Spółki Przejmowanej ulegnie zakończeniu w dniu zamknięcia jej ksiąg rachunkowych, nie jest jednoznaczne.

Wskazane przepisy UoR z jednej strony zobowiązują jednostkę przejmowaną do zamknięcia ksiąg rachunkowych, jednak z drugiej dopuszczają możliwość ich niezamykania, co budzi wątpliwości co do tego, czy obowiązek zamknięcia ksiąg, na potrzeby stosowania przepisu art. 8 ust. 6, w istocie istnieje. Gdyby uznać, że przepisy UoR nie nakładają obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, to zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 8 ust. 6 ustawy CIT, w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną, przepis ten nie znalazłby zastosowania, a w konsekwencji rok podatkowy B. nie uległby zakończeniu wraz z zamknięciem ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do opisanego planowanego połączenia odwrotnego, powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że obowiązek zamknięcia ksiąg na potrzeby przepisu art. 8ust. 6 ustawy CIT istnieje. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, o ile na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest wiadome, czy połączenie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów czy metodą nabycia, to jednak bez względu na przyjętą metodę rachunkową połączenia, dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, tj. spółki B., zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4, bez zastosowania uprawnienia do niezamykania ksiąg, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3 pkt 2. W związku z powyższym, skoro dochodzi do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, to wraz z zamknięciem tych ksiąg, w ocenie Zainteresowanych, dochodzi również do zakończenia roku podatkowego tej spółki.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku. Z kolei zgodnie z przepisem art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 OP, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przyjmując, że rok podatkowy B. ulegnie zakończeniu wraz z zamknięciem ksiąg podatkowych tej spółki, w ocenie Zainteresowanych zobowiązanym do złożenia zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. B. (Spółki Przejmowanej) spoczywać będzie na Stronie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie pytań Nr 1, Nr 2, Nr 3 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania Nr 2 oraz pytania Nr 3.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania Nr 1**

Jednocześnie należy zaznaczyć, że pytanie Nr 1, przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja w zakresie pytania Nr 1 dotyczy tylko kwestii objętej tym pytaniem. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH:

spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Natomiast art. 200 § 2 KSH stanowi, że:

jeżeli udziały, nabyte w drodze egzekucji zgodnie z § 1, nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

1\. Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

2\. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy wskutek opisanego powyżej planowanego połączenia odwrotnego u Strony lub u spółki B. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do oceny, czy dla Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Jak wynika z wniosku, w stosunku do otrzymanych przez Spółkę Przejmującą składników majątku w postaci głownie pozostałych wierzytelności i zobowiązań Spółki Przejmowanej połączenie nie będzie skutkować zmianą wartości majątku Spółki Przejmowanej względem wartości rynkowej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia, a w efekcie nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia ponad wartość dla celów podatkowych. Tak więc ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego B. Sp. z o.o. otrzymanego przez Spółkę Przejmującą A. Sp. z o.o., co do zasady nie będzie przewyższała wartości przyjętej w A. sp. z o.o. dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników).

Zatem, jeżeli w niniejszej sytuacji nie powstanie nadwyżka o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód na podstawie tego przepisu.

Niemniej jednak, jak wskazaliście Państwo w uzupełnieniu wniosku, że biorąc pod uwagę zmienność wartości rynkowej w czasie i fakt, że dzień poprzedzający dzień łączenia jest datą przyszłą nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych składników majątkowych możemy mieć do czynienia z sytuacją, w której wartość majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem odnosząc się do takiej sytuacji wskazać należy, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie przesłanki te będą spełnione, bowiem jak wskazaliście Państwo we wniosku, wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego B. Sp. z o.o. otrzymanego przez spółkę przejmującą A. Sp. z o.o. w drodze łączenia, spółka przejmująca A. Sp. z o.o. przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego B. Sp. z o.o.

Spółka A. Sp. z o.o. przypisze składniki majątku nabyte wskutek połączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto planowane połączenie odwrotne jest uzasadnione ekonomicznie, ponieważ pozwoli na ograniczenie kosztów funkcjonowania grupy wskutek wyeliminowania podmiotu zbędnego, tj. wyeliminowania ze struktury spółki B., a także, jak wynika z uzupełnienia wniosku, opisane w treści Wniosku połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Planowane połączenie odwrotne jest uzasadnione ekonomicznie, ponieważ pozwoli na ograniczenie kosztów funkcjonowania grupy wskutek wyeliminowania podmiotu zbędnego, tj. wyeliminowania ze struktury spółki B.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji połączenie odwrotne nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach połączenia odwrotnego nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki A.. Nie dojdzie również do emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej. Na zasadzie sukcesji uniwersalnej, A., wraz z innymi składnikami majątku B., nabędzie m.in. udziały własne (pakiet 100% udziałów), które jednocześnie wydane zostaną jedynemu wspólnikowi B., tj. spółce C. SA.

Zatem odnośnie powstania przychodu z ww. tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, wartość rynkowa majątku (rozumianego jako ogół praw i obowiązków) Spółki Przejmowanej nie będzie wyższa niż wartość rynkowa udziałów własnych A., ustalona w ramach procesu łączenia, wydawanych C. SA w wyniku planowanego połączenia odwrotnego.

Zatem w przypadku ustalenia wartości emisyjnej udziałów na poziomie wartości rynkowej majątku (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań) Spółki Przejmowanej, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy - Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca - Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w podmiocie przejmowanym, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy po stronie Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej, tj. B.) na skutek połączenia odwrotnego z Wnioskodawcą powstanie przychód podatkowy, wskazać należy, że połączenie odwrotne Wnioskodawcy z Zainteresowanym poprzez przeniesienie całego majątku Zainteresowanego na Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 ust. 1 w zw. z art. 515 KSH będzie neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej, bowiem Spółka Przejmowana w związku z ww. połączniem nie osiągnie żadnych wymiernych korzyści, czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji.

Zatem należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że wskutek połączenia nie może dojść do powstania u spółki przejmowanej przychodu do opodatkowania.

Reasumując wskutek opisanego powyżej planowanego połączenia odwrotnego u Strony oraz u Spółki B. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy wskutek opisanego powyżej planowanego połączenia odwrotnego u Strony lub u spółki B. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

\- czy skupienie (konfuzja) w spółce A. (spółce przejmującej) wierzytelności oraz zobowiązań z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce przez spółkę B. oraz wynikające z niego unicestwienie zobowiązań i wierzytelności A. skutkować będzie jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy CIT u Strony lub u spółki B. - jest prawidłowe,

\- czy w związku z opisanym we wniosku połączeniem odwrotnym rok podatkowy B. (spółki przejmowanej) ulegnie zakończeniu w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki, a Strona, jako następca prawny spółki przejmowanej, zobowiązana będzie do złożenia rocznego zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ustawy CIT - jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postepowania**

Zainteresowany, tj. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będący stroną postępowania ma prawo zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.