Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.250.2021.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - Spółka dokonując wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, może zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, - Spółka, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, - na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT w związku z wypłatą odsetek Spółka powinna wskazać Pierwotnego pożyczkodawcę jako podatnika w formularzu IFT-2/IFT-2R w przypadku, gdy Pożyczki są w całości finansowane przez Pierwotnego pożyczkodawcę.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-pobór podatku; pożyczka; Szwajcaria
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2021 r. (który za pośrednictwem platformy e-puap wpłynął 2 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka dokonując wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, może zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**
*   Spółka, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską – **jest prawidłowe,**
*   na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT w związku z wypłatą odsetek Spółka powinna wskazać Pierwotnego pożyczkodawcę jako podatnika w formularzu IFT-2/IFT-2R w przypadku, gdy Pożyczki są w całości finansowane przez Pierwotnego pożyczkodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka dokonując wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, może zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT,
*   Spółka, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską,
*   na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT w związku z wypłatą odsetek Spółka powinna wskazać Pierwotnego pożyczkodawcę jako podatnika w formularzu IFT-2/IFT-2R w przypadku, gdy Pożyczki są w całości finansowane przez Pierwotnego pożyczkodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych w tym drzwi i okien.

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), w której spółką dominującą jest A, będąca spółka kapitałową prawa szwajcarskiego posiadającą zgodnie ze szwajcarskim prawem formę prawną Aktiengesellschaft. A jest notowana na giełdzie szwajcarskiej.

Spółka zawarła dnia 20 stycznia 2021 r. z I (dalej jako: „Pożyczkodawca”) będącą spółką kapitałową z siedzibą w Szwajcarii oraz szwajcarskim rezydentem podatkowym (Pożyczkodawca oraz Spółka łącznie dalej: „Strony”) umowę pożyczki (dalej: „Umowa”). Umowa zastąpiła wszystkie wcześniejsze umowy pożyczki pomiędzy I a Spółką. Pożyczkodawca nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej poprzez zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską.

Zgodnie z Umową, Pożyczkodawca udziela Spółce pożyczki („Pożyczka”) w rachunku bieżącym, której maksymalna wysokość jest zmienna i może zostać zwiększona lub zmniejszona przez Strony za obustronną zgodą. Saldo Pożyczki jest ustalane w okresach miesięcznych.

W związku z zaciągnięciem Pożyczki, Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy. Wysokość odsetek należnych Pożyczkodawcy jest kalkulowana na podstawie wewnętrznej, korporacyjnej stopy procentowej dla Grupy, wskazanej w Umowie.

W przyszłości możliwe jest, że Spółka będzie zobowiązana do wypłaty odsetek z tytułu kolejnych umów pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę (dalej łącznie: „Pożyczki”).

Środki na finansowanie Pożyczek udzielanych Spółce przez Pożyczkodawcę mogą pochodzić

1.  ze środków własnych Pożyczkodawcy; oraz
2.  z pożyczki (dalej: „Pierwotna pożyczka”) zaciągniętej przez Pożyczkodawcę od A (dalej: „Pierwotny pożyczkodawca”)

Pierwotny pożyczkodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwajcarii oraz szwajcarskim rezydentem podatkowym. Pierwotny pożyczkodawca nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej poprzez zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską.

Na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację Spółka zakłada, że w sytuacji, gdy Pożyczkodawca finansuje Pożyczki z własnych środków, decyduje samodzielnie o przeznaczeniu otrzymanych odsetek i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z ich utraty oraz nie jest zobowiązany do ich dalszego przekazania a także prowadzi rzeczywistą działalność w kraju swojej siedziby wówczas rzeczywistym właścicielem odsetek w rozumieniu Ustawy o CIT płaconych przez Spółkę jest Pożyczkodawca.

W sytuacji, gdy Pożyczki są finansowane środkami pochodzącymi od Pożyczkodawcy, Spółka otrzyma odpowiednie oświadczenie Pożyczkodawcy o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania wraz ze wskazaniem, że Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek płaconych przez Spółkę.

Natomiast w sytuacji, gdy Pożyczki finansowane są środkami pochodzącymi od Pierwotnego pożyczkodawcy i jednocześnie Pożyczkodawca w związku z otrzymanymi odsetkami wypłaconymi przez Spółkę nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i nie ponosi ryzyka ekonomicznego ich utraty a jest jedynie uprawniony do ich dalszego przekazania Pierwotnemu pożyczkodawcy, wówczas rzeczywistym właścicielem odsetek płaconych przez Spółkę w tej części w jakiej Pożyczki finansowane są przez Pierwotnego pożyczkodawcę jest Pierwotny pożyczkodawca.

W sytuacji, gdy Pożyczki są finansowane środkami pochodzącymi od Pierwotnego pożyczkodawcy i jednocześnie Pożyczkodawca w związku z otrzymanymi odsetkami wypłaconymi przez Spółkę nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i nie ponosi ryzyka ekonomicznego ich utraty a jest jedynie uprawniony do ich dalszego przekazania Pierwotnemu pożyczkodawcy, Spółka otrzyma odpowiednie oświadczenie Pierwotnego pożyczkodawcy o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania wraz ze wskazaniem, że Pierwotny pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek płaconych przez Spółkę w tej części w jakiej Pożyczki finansowane są przez Pierwotnego pożyczkodawcę.

Jednocześnie, dokonywane przez Spółkę wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (w tym wypłaty odsetek) mogą przekroczyć w danym roku podatkowym Spółki limit 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e Ustawy o CIT. W związku z powyższym od momentu, w którym przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545) na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy, w przypadku gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (w tym wypłaty odsetek) będą przekraczać limit 2.000.000 PLN, Spółka planuje przed dokonaniem wypłaty odsetek składać oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a -7 Ustawy o CIT.

Spółka jest w stanie otrzymać od Pożyczkodawcy oraz Pierwotnego pożyczkodawcy aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzające, że podmioty te są rezydentami podatkowymi podlegającymi w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Pożyczkodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale Spółki, nieprzerwanie przez okres 2 lat. Pożyczkodawca z siedzibą w Szwajcarii podlega w Szwajcarii opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce osiągania. Pożyczkodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c Ustawy o CIT).

Pierwotny pożyczkodawca nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale Spółki, nieprzerwanie przez okres 2 lat. Pierwotny pożyczkodawca (A) z siedzibą w Szwajcarii podlega w Szwajcarii opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce osiągania. Pierwotny pożyczkodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c Ustawy o CIT).

Spółka zobowiązana do zapłaty odsetek nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale Pierwotnego pożyczkodawcy, nieprzerwanie przez okres 2 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka dokonując wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, może zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 okazałoby się nieprawidłowe, Spółka, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską?
3.  Czy na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT w związku z wypłatą odsetek Spółka powinna wskazać Pierwotnego pożyczkodawcę jako podatnika w formularzu IFT-2/IFT-2R w przypadku, gdy Pożyczki są w całości finansowane przez Pierwotnego pożyczkodawcę?

Ad. 1

Spółka dokonując wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, może zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które zostały przez nich uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Dochody osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wymienione zostały w art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT i zgodnie z tym przepisem należą do nich w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, a więc dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, uważa się przychody wymienione art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek u źródła w wysokości 20% pobiera się od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT przychody te są zwolnione od podatku dochodowego w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1\. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3. spółka:

1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4\. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3b Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności. Natomiast art. 21 ust. 4 Ustawy o CIT stanowi, że przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W dalszej kolejności, art. 21 ust. 3c Ustawy o CIT stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Natomiast załącznik nr 5 do Ustawy o CIT wymienia w swojej treści m.in. spółki utworzone według prawa szwajcarskiego, określane jako:

1.  „societe anonyme”/„Aktiengesellschaft”/„societa anonima”, „societe a responsibilite limitee”/„Gesellschaft mit beschrankter Haftung”/„societa a responsibilita limitata”,
2.  „societe en commandite par actions”/„Kommanditaktiengesellschaft”/„societa in accomandita per azioni”

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wszystkie powyższe warunki są spełnione w odniesieniu do Pierwotnego pożyczkodawcy, tj.:

*   odsetki wypłacane są przez Spółkę, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   przychód z tytułu odsetek osiągany jest przez Pierwotnego pożyczkodawcę, który jest rezydentem podatkowym w Szwajcarii;
*   rzeczywistym właścicielem odsetek jest Pierwotny pożyczkodawca;

Pierwotny pożyczkodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z tzw. podejściem look through, również warunek określony w przepisie art. 21 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT należy uznać za spełniony w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzeniu prawnym. Możliwość zastosowania takiego podejścia w stosunku do zwolnień przewidzianych przez przepisy krajowej wdrażające postanowienia prawa unijnego (w tym w stosunku do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT) została wskazana w treści Projektu objaśnień dotyczących nowych zasad poboru podatku u źródła (dalej: „ Objaśnienia”) opublikowanego przez Ministra Finansów w dniu 19 czerwca 2019 r.

Ponadto, dopuszczalność stosowania podejścia look through w przypadku zwolnień podatkowych wynikających z przepisów prawa unijnego została także zaznaczona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). W wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. (przypis: Wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 (C115/16), X Denmark A/S (C118/16), C Danmark I (C119/16), Z Denmark ApS (C299/16) przeciwko Skatteministeriet, ECLI:EU:C:2019:134, pkt 94) TSUE wskazał, iż:

„Należy jeszcze wskazać, iż sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje odsetki w państwie członkowskim, nie jest ich „właścicielem”, nie musi oznaczać, że przewidziane w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłanki ustanowione w dyrektywie 2003/49 dla skorzystania z takiego zwolnienia.

Jednocześnie, w powyższym wyroku TSUE stwierdził również, iż:

(\`(...)\`) W tym względzie należy przypomnieć, że celem dyrektywy 2003/49 jest harmonizacja w zakresie podatków bezpośrednich, aby umożliwić podmiotom gospodarczym korzystanie z rynku wewnętrznego poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, oraz że w szczególności w motywie 6 owej dyrektywy wskazano, iż niezbędne jest, aby nie stawiać państwom członkowskim przeszkód w przyjmowaniu właściwych środków mających na celu zwalczanie oszustw i nadużyć finansowych.”(przypis: Wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 (C115/16), X Denmark A/S (C118/16), C Danmark I (C119/16), Z Denmark ApS (C299/16) przeciwko Skatteministeriet, ECLI:EU:C:2019:134, pkt 108)

Jednocześnie, analogiczny pogląd został przedstawiony także w treści Objaśnień, w których wskazano, iż:

„Analogicznie, celem Dyrektywy IR jest, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz, natomiast celem Dyrektywy PS jest m.in. zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem OECD, zgodnie z którym pojęcie rzeczywistego właściciela nie powinno być interpretowane w wąskim, technicznym znaczeniu. Pojęcie to powinno być interpretowane w świetle celu traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania.”(przypis: str. 14 Objaśnień).

Analiza powyższego stanowiska TSUE oraz treści Objaśnień, wyraźnie wskazuje, iż celem zwolnień podatkowych wynikających z przepisów prawa unijnego (w tym zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT) jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w stosunku do określonych kategorii przychodów. Jednocześnie, zgodnie z powyższym poglądem, zwolnienie takie nie powinno przysługiwać w sytuacji, gdy prowadziłoby to do unikania opodatkowania.

W nawiązaniu do powyższego poglądu, Wnioskodawca wskazuje, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zarówno Pożyczkodawca jaki i Pierwotny pożyczkodawca posiadają rezydencję podatkową w Szwajcarii. Tym samym w sytuacji, gdyby to Pierwotny pożyczkodawca otrzymywał odsetki bezpośrednio od Spółki, do takiej płatności zastosowanie znalazłyby te same przepisy UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską oraz Ustawy o CIT co w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz Pożyczkodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności wskazują, iż w przedmiotowej sprawie skorzystanie przez Pierwotnego pożyczkodawcę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT nie prowadziłoby do unikania opodatkowania. W związku z tym, odmowa skorzystania przez Pierwotnego pożyczkodawcę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT prowadziłoby do podwójnego opodatkowania odsetek, co stałoby w sprzeczności z celem Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, której postanowienia mają zastosowanie również do ww. spółek z siedzibą w Szwajcarii.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w odniesieniu do wypłaty odsetek pod warunkiem dochowania należytej staranności, w tym uzyskania od Pierwotnego pożyczkodawcy certyfikatu rezydencji, Spółka będzie uprawniona na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT do niepobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek.

Ponadto, w przypadku wypłat odsetek w sytuacji, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, Spółka będzie miała prawo do niepobrania podatku u źródła w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT oraz posiadania certyfikatu rezydencji wraz z oddzielnym oświadczeniem o statusie rzeczywistego beneficjenta.

Ad. 2

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 okazałoby się nieprawidłowe, Spółka, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane z jakiś powodów za nieprawidłowe, wobec odsetek wypłacanych przez Spółkę zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podatników niebędących rezydentami w Polsce należności z tytułu odsetek, licencji, praw do projektów wynalazczych, udostępniania tajemnicy procesu produkcyjnego i informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej (know-how) pobiera się w wysokości 20% (tzw. podatek u źródła).

Przekładając powyższe na grunt opisanego zaistniałego stanu faktycznego, należy uznać, że wypłacane odsetki mieszczą się w zakresie art. 21 ustawy o CIT, a tym samym odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pożyczkodawcy podlegają na gruncie Ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W dalszej kolejności, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-ie. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską stanowi, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „osoby uprawnionej” użyte w powyższym artykule odnosi się do stosowanego w międzynarodowym prawie podatkowym pojęcia rzeczywistego właściciela, na co wskazuje angielska wersja UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, która zawiera sformułowanie „beneficial owner”, tłumaczone na polski jako rzeczywisty właściciel.

UPO zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską nie zawiera definicji „osoby uprawnionej” jednak zgodnie z art. 3 ust. 2 tej konwencji, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

W związku z powyższym pojęcie to należy interpretować zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Art. 4a pkt 29) Ustawy o CIT stanowi, że przez rzeczywistego właściciela rozumie się podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na potrzeby niniejszego wniosku uznaje się, że Pierwotny pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę w zakresie w jakim partycypuje w finansowaniu Pożyczek Wnioskodawcy. W związku z tym, warunek dotyczący statusu „osoby uprawnionej” w rozumieniu art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać za spełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść powyższych przepisów wskazuje, iż ustalenie podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29) Ustawy o CIT będzie jednocześnie wskazywać właściwą UPO, której postanowienia będą warunkować zakres opodatkowania przedmiotowej płatności.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, skutki podatkowe wypłaty przez Spółkę odsetek powinny zostać ustalone na podstawie przepisów Ustawy o CIT z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską z uwagi na fakt, że Pierwotny pożyczkodawca jest rezydentem podatkowym Szwajcarii.

Na poprawność powyższego stanowiska wskazuje orzecznictwo polskich sądów administracyjnych jak i treść opublikowanych indywidualnych interpretacji podatkowych.

Tytułem przykładu, Wnioskodawcy wskazują na następującą treść wyroków oraz indywidualnych interpretacji podatkowych:

*   „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2873/11),
*   „Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do faktycznego odbiorcy odsetek (bezpośredniego czy pośredniego), będącego osobą uprawnioną do odsetek. Nie mają natomiast zastosowania do pośredników uczestniczący w przekazywaniu odsetek. Dystynkcja, która zachodzi między tymi przepisami dotyczy rodzaju wypłacanych odsetek.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 212/13),
*   „w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osoba uprawnioną do odsetek” (podkreślenie własne Wnioskodawcy) mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku)" (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Łd 551/15),
*   „Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności i w rezultacie za podatnika, będzie determinowało z kolei również właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą należy zastosować w danym zdarzeniu przyszłym.” (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.223.2019.2.AJ),
*   „Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Pool Leadera, gdy pełni on tylko rolę pośrednika, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej. Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które będą brały udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).” (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.287.2017.1.JC),
*   „Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, uwzględniając wcześniej zaprezentowaną argumentację, Usługodawca, tj. odbiorca opłaty licencyjnej, nie jest osobą uprawnioną do wypłaty opłat licencyjnych, gdyż jest on tylko niezależnym pośrednikiem, który nie posiada żadnych praw do znaku towarowego objętego licencją. Taką osobą jest jednak Licencjodawca, który posiada prawa do znaku towarowego objętego licencją i ma prawo udzielania licencji na korzystanie z tego znaku towarowego” (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-300/16/BG).

Ponadto, stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w treści Objaśnień. W Objaśnieniach Minister Finansów wskazał, iż:

*   „(\`(...)\`) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach.” (str. 15 Objaśnień).
*   „Przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look through approach).” (str. 22 Objaśnień).

Zdaniem Wnioskodawcy na poprawność przedmiotowej tezy wskazuje również sama treść UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, która w art. 11 ust. 2 uzależnia zastosowanie obniżonej stawki podatku u źródła od posiadania przez rzeczywistego właściciela odsetek rezydencji podatkowej w państwie, do którego wypłacane są odsetki. W tym miejscu należy zauważyć, że polska polityka traktatowa w stosunku do opodatkowania odsetek na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest jednolita. Tytułem przykładu, zgodnie z art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Korei, prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem. Takie sformułowanie UPO wyraźnie wskazuje, iż dla zastosowania ulgi traktatowej niezbędne jest aby odbiorca odsetek był tożsamy z ich właścicielem (tj. rzeczywistym właścicielem w rozumieniu Ustawy o CIT).

Powyższe sformułowanie było przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż:

„Organ interpretacyjny zgadza się bowiem z poglądem zgodnie z którym co do zasady rzeczywisty właściciel (uprawniony odbiorca) odsetek ma prawo do skorzystania z preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet w przypadku, gdy pomiędzy wypłacającym a uprawnionym do odsetek występuje pośrednik (przedstawiciel, powiernik) - bezpośredni odbiorca. Wynika to wprost z postanowień pkt 11 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zawsze jednak przede wszystkim należy dokonywać wykładni szczegółowych postanowień danej umowy, zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji określonymi w art. 31 Konwencji Wiedeńska o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja).

(…)

Należy przy tym jednakże zauważyć, że polska polityka traktatowa w odniesieniu do opodatkowania odsetek ma charakter niejednolity. W niektórych umowach (np. z Francją, Szwecją) Polska zrezygnowała z prawa opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych na rzecz osoby uprawnionej - rezydenta podatkowego strony danej umowy. Z kolei np. w art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20.08.2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, Dz. U. z 2018 r. poz. 1094) strony postanowiły, że „(\`(...)\`) odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek” - w tej umowie brak jest zatem wymogu takiego, jak w art. 11 ust. 2 UPO, aby odbiorca odsetek był ich właścicielem. Podobne rozwiązanie przyjęto na gruncie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Właśnie na kanwie tej ostatniej umowy zapadł powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA w sprawie o sygn. IIFSK 215/13. Jak jednak wskazano powyżej, rozwiązania przyjęte w umowach z Belgią, czy Niemcami są zupełnie odmienne od reżimu opodatkowania odsetek w umowie z Koreą Południową - wyrok ten nie może zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Z postanowień art. 11 ust. 2 UPO bowiem wprost wynika, że zastosowanie 10-procentowej stawki preferencyjnej (obniżonej) jest uzależnione od okoliczności, czy „odbiorca odsetek jest ich właścicielem”. W niniejszej sprawie odbiorcą jest Bank powierniczy, a właścicielem m.in. Wnioskodawca.”

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca wskazuje, iż art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską zawiera odmienne postanowienia w odniesieniu do odsetek niż UPO zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polska a Republiką Korei i dla zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła nie wymaga aby odbiorca płatności odsetkowej był jednocześnie jej rzeczywistym właścicielem.

A zatem zgodnie z rozumowaniem przedstawionym w powyższej interpretacji indywidualnej, to rzeczywisty właściciel odsetek jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, niezależnie od tego czy otrzymuje on przedmiotowego odsetki bezpośrednio od polskiego płatnika czy też za pośrednictwem innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane z jakiś powodów za nieprawidłowe, wobec odsetek wypłacanych przez Spółkę zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską.

Tym samym Spółka, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT (w tym uzyskania certyfikatu rezydencji Pierwotnego pożyczkodawcy, a także oświadczenia potwierdzającego, iż Pierwotny pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek) będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską

Ponadto, w przypadku wypłat odsetek w sytuacji gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, Spółka będzie miała prawo do pobrania podatku u źródła od Odsetek według 5% stawki w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT oraz posiadania certyfikatu rezydencji wraz z oddzielnym oświadczeniem o statusie rzeczywistego beneficjenta.

Ad. 3

Na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT w związku z wypłatą odsetek Spółka powinna wskazać Pierwotnego pożyczkodawcę jako podatnika w formularzu IFT-2/IFT-2R w przypadku, gdy Pożyczki są w całości finansowane przez Pierwotnego pożyczkodawcę.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku, 2. art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Informacje, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 są przesyłane przez płatnika na formularzu IFT- 2/IFT-2R.

Zgodnie z poglądem aprobowanym przez NSA, w przypadku ograniczonego obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie osoby podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT.

Pogląd ten został wyrażony m.in. w następujących wyrokach NSA:

*   wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. II FSK 2594/15,
*   wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1674/16,
*   wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3107/14,
*   wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., sygn. II FSK 82/14.

Jednocześnie, na gruncie Ustawy o CIT przez podatnika należy rozumieć podmiot, który uzyskuje dane przysporzenie majątkowe w sposób trwały i definitywny. Za podmiot taki nie może być uznany pośrednik, gdyż nie osiąga on przychodu w sposób trwały i definitywny w związku ze zobowiązanie do przekazania tego przysporzenia innemu podmiotowi.

Na słuszność powyższego poglądu wskazuje m.in. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2873/11, w którym NSA wskazał, iż:

„(\`(...)\`) w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek”.

Pogląd ten został również wyrażony w wyroku NSA dnia 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 212/13.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Pożyczki są w całości finansowane przez Pierwotnego pożyczkodawcę spełniającego również warunki uznania za rzeczywistego właściciela odsetek, to Pierwotny pożyczkodawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT w stosunku do odsetek wypłacanych przez Spółkę Pożyczkodawcy gdyż to Pierwotny pożyczkodawca jest właścicielem kapitału, z którego są finansowane pożyczki.

W przypadku gdy Pożyczki są finansowane częściowo ze środków własnych Pożyczkodawcy a częściowo środkami Pierwotnego pożyczkodawcy spełniającego również warunki uznania za rzeczywistego właściciela odsetek, Spółka powinna przygotować dwa formularze IFT-2/IFT-2R z wykazaniem kwoty odsetek w odpowiedniej część odpowiednio dla Pożyczkodawcy oraz Pierwotnego pożyczkodawcy jako podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „Ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT), a także w zakresie zadań płatnika (art. 26 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b Ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Jak stanowi art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b Ustawy o CIT).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (art. 26 ust. 7c Ustawy o CIT).

W myśl art. 26 ust. 7d Ustawy o CIT w przypadku, gdy:

1.  oświadczenie, o którym mowa ust. 7a, składa jedna osoba – złożenie oświadczenia następuje do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15;
2.  do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, obowiązana jest więcej niż jedna osoba – dowód złożenia tego oświadczenia przekazywany jest wraz ze zgłoszeniem do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15.

W zgłoszeniu, o którym mowa w ust. 7d pkt 2, potwierdza się, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, zostało złożone przez wszystkie osoby obowiązane do jego złożenia. Zgłoszenie składa w terminie, o którym mowa w ust. 7c, jedna z osób, które złożyły oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a. Zgłoszenie nie może zostać złożone przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7e Ustawy o CIT).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 Ustawy o CIT.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2021 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1158).

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3. spółka:

1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4\. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jak wynika z art. 21 ust. 3b Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

W myśl art. 21 ust. 3c Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki wskazane w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 Ustawy o CIT).

Na podstawie art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W punkcie 25 dot. Konfederacji Szwajcarskiej załącznika nr 5 do ustawy, który zawiera listę podmiotów, do których mają zastosowanie art. 21 ust. 8 ustawy wymieniono: spółki utworzone według prawa szwajcarskiego, określane jako: „société anonyme”/ „Aktiengesellschaft”/ „societá anonima”, „société à responsibilité limitée”/ „Gesellschaft mit beschränkter Haftung”/ „societá a responsibilitá limitata”, „société en commandite par actions”/ „Kommanditaktiengesellschaft”/ „societá in accomandita per azioni”.

Zwolnienie z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE. L Nr 157, str. 49 - dalej: „Dyrektywa”). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym ww. płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy, odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 7 Dyrektywy, zwolnienie przewidziane w art. 1 stosuje się w przypadku gdy spółka, która jest płatnikiem lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych.

Przez „spółkę Państwa Członkowskiego”, zgodnie z art. 3 lit. a Dyrektywy, rozumie się spółkę, która kumulatywnie spełnia trzy warunki:

1.  przyjmuje jedną z form wymienionych w Załączniku do Dyrektywy;
2.  zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Unią Europejską;
3.  podlega jednemu z wymienionych w Dyrektywie podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej Dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków.

Natomiast stosownie do art. 3 lit. b Dyrektywy, spółka jest „spółką powiązaną” z drugą spółką, jeżeli przynajmniej:

*   pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki lub
*   druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki, lub
*   trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki.

Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.

Jednakże Państwa Członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu.

W opinii tut. Organu Pierwotny pożyczkodawca, który nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki nie może zostać uznany za „spółkę powiązaną” w myśl cytowanego wyżej art. 3 lit. b Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że warunek określony w przepisie art. 21 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT nie został spełniony.

Zatem Wnioskodawca dokonując wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, nie może zastosować zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że przy interpretowaniu wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień nie może mieć miejsca wykładnia rozszerzająca.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest wiec nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że w art. 21 Ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 Ustawy o CIT.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji z 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r., nr 22, poz. 92 z późn. zm.; dalej: „UPO”) oraz protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz protokołu, sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 255, poz. 1553 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 11 ust. 2 UPO, jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż środki na finansowanie Pożyczek udzielanych Spółce przez pożyczkodawcę mogą pochodzić ze środków własnych Pożyczkodawcy oraz z pożyczki zaciągniętej przez Pożyczkodawcę od Pierwotnego pożyczkodawcy. Jeśli pożyczki finansowane są w całości środkami Pierwotnego pożyczkodawcy, wówczas rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę jest Pierwotny pożyczkodawca.

Odnosząc zatem cytowane wyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dokonując wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek na podstawie art. 11 ust. 2 UPO.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe należy również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie, z którym w stosunku do wypłat odsetek przez Spółkę dokonywanych w sytuacji gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, dotyczącego Pierwotnego pożyczkodawcy w przypadku gdy Pożyczki są w całości finansowane przez Pierwotnego pożyczkodawcę.

Odnosząc się natomiast do obowiązków informacyjnych należy wskazać, że na podstawie art. 26 ust. 3 Ustawy CIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku, 2. art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zgodnie z art. 26 ust. 3a Ustawy o CIT płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 3b Ustawy o CIT, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Natomiast w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 3a, płatnik przekazuje informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności (art. 26 ust. 3c Ustawy o CIT). Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 26 ust. 3d Ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 3d Ustawy o CIT informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT określa, że w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W świetle powyższego, podmioty dokonujące wypłat z tytułu przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT zobowiązane są do sporządzenia oraz przekazania informacji IFT-2/IFT2-R podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu zarówno w sytuacji, gdy pobierały zryczałtowany podatek na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, jak i w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były zobowiązane do poboru tego podatku.

Zatem w analizowanej sprawie, jeżeli Pożyczki są/będą w całości finansowane przez Pierwotnego Pożyczkodawcę i rzeczywistym właścicielem odsetek od Pożyczek jest/będzie Pierwotny Pożyczkodawca, to Spółka powinna wskazać w formularzu IFT-2/IFT-2R jako podatnika Pierwotnego pożyczkodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest również prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka dokonując wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, może zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,
*   Spółka, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską – jest prawidłowe,
*   na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT w związku z wypłatą odsetek Spółka powinna wskazać Pierwotnego pożyczkodawcę jako podatnika w formularzu IFT-2/IFT-2R w przypadku, gdy Pożyczki są w całości finansowane przez Pierwotnego pożyczkodawcę – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.