Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.94.2018.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-21
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; refakturowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym 30 kwietnia oraz 16 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.94.2018.2.MG, 0111-KDIB3-2.4018.235.2018.3.AZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 kwietnia oraz 16 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem i usługami elektronicznymi, w szczególności związana z utrzymywaniem i promowaniem platformy do online marketingu.

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki G, która posiada swoją rezydencję podatkową i siedzibę działalności w USA.

W ramach oferty świadczonych usług. Wnioskodawca zajmuje się między innymi promocją rozwiązania do online marketingu dla małych i średnich przedsiębiorstw (dalej: „SMB”; z ang. small and medium business). W praktyce rozwiązanie to polega na tym, iż klienci Wnioskodawcy mogą korzystać z platformy do online marketingu poprzez logowanie na jego stronie internetowej.

W związku z intensywnym rozwojem działalności polegającej na online marketingu oraz dążeniem Wnioskodawcy do wzrostu swoich przychodów Wnioskodawca planuje przeprowadzenie intensywnych działań mających na celu promocję rozwiązania SMB oraz wsparcie jego sprzedaży w USA w 2018 roku, jak i w kolejnych latach. Przeprowadzone działania mają promować rozwiązanie SMB na rynku północno-amerykańskim, co zgodnie z planami Wnioskodawcy będzie prowadziło do wzrostu przychodów Wnioskodawcy, jako dostawcy rozwiązania SMB. Zgodnie z przyjętą polityką. Spółka G odpowiadać będzie jedynie za rozwiązania Enterprise, tj. rozwiązania dla dużych przedsiębiorstw, natomiast rozwiązania dla małych i średnich przedsiębiorstw (SMB) pozostaną w gestii Wnioskodawcy.

Ze względu na wymogi biznesowe dostawców usług konsultingowych związanych z promocją i wsparciem sprzedaży (dalej „Usługi promocji i wsparcia sprzedaży” lub „Usługi”), Wnioskodawca oraz Spółka G uzgodniły, że Spółka G zawrze umowy bezpośrednio z dostawcami Usług z USA we własnym imieniu, ale Usługi te nabędzie de facto na rzecz Wnioskodawcy, który będzie wyłącznym beneficjentem Usług. W związku z powyższym wszystkie koszty związane z Usługami promocji i wsparcia sprzedaży, dotyczącymi rozwiązania SMB, będą fakturowane przez dostawców tych Usług wprost na Spółkę G. Ponieważ Usługi związane będą z promocją rozwiązania SMB, Wnioskodawca planuje, że wszystkie koszty tych Usług będą refakturowane 1:1 przez Spółkę G na Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie w posiadaniu niezbędnych dowodów i dokumentacji potwierdzających związek tych Usług z działalnością i przychodami Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dostawcy Usług promocji i wsparcia sprzedaży nie będą podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą ani Spółką G w myśl art. 11 ustawy o CIT, ani też podmiotami posiadającymi siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. 2017 r., poz. 997).

Opis sprawy został doprecyzowany w ww. pismach z 27 kwietnia oraz 16 maja 2018 r. m.in. o następujące informacje:

Nabywając usługi promocji i wsparcia Spółka G będzie działała w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca będzie rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem Usług promocji i wsparcia sprzedaży. Skoro Usługi promocji i wsparcia nabyte we własnym imieniu przez Spółkę G na rzecz Wnioskodawcy, a następnie refakturowane przez Spółkę G na rzecz Wnioskodawcy w ramach art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien rozliczyć jako import usług, tj. wykazać odpowiednio VAT naliczony i należny od Usług promocji i wsparcia nabytych od Spółki G w ramach opisanego refakturowania, to koszty poniesione przez Wnioskodawcę na Usługi promocji i wsparcia sprzedaży, świadczone przez niepowiązane podmioty, a jedynie refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany - Spółkę G, będą uznawane za koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę na Usługi promocji i wsparcia sprzedaży, świadczone przez niepowiązane podmioty, a jedynie refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, będą uznawane za koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania?

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na Usługi promocji i wsparcia sprzedaży, świadczone przez niepowiązane podmioty, a jedynie refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, będą uznawane za koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym nie znajdzie do nich zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Jednocześnie kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podsumowując powyższe przepisy oraz rozważania, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione przez Wnioskodawcę w związku z kosztami Usług promocji i wsparcia sprzedaży nabywanych w ramach ich refakturowania przez Spółkę G na Wnioskodawcę.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do ustawy o CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych (lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT katalog usług niematerialnych objętych ww. limitem obejmuje koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wydatki na powyższe usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT”). Powyższy przepis ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z dyspozycją wskazanej regulacji obejmuje ona dwie dopuszczalne sytuacje: (i) art. 8 ust. 2a ustawy o VAT dotyczy kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, jeżeli refakturuje on je dalej na inny podmiot: (ii) dotyczy kosztów wyświadczonych przez podmiot trzeci, a refakturowanych przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że pierwotne brzmienie obecnego art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (pierwotnie ust. 9), zawierającego ograniczenie w stosowaniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 6 lipca 2017 r. było następujące: „Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz do kosztów refakturowanych przez podatnika na inne podmioty”.

Pierwotne brzmienie przepisu zawężało katalog czynności, które mogły korzystać z wyłączenia stosowania ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do sytuacji opisanej w lit. (i) powyżej (w której art. 8 ust. 2a ustawy o VAT dotyczy kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, jeżeli refakturuje on je dalej na inny podmiot). W ocenie Wnioskodawcy, w obecnym brzmieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez odniesienie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, rozszerza katalog sytuacji podlegających wyłączeniu z ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poprzez szersze rozumienie pojęcia refakturowania, nie tylko jako refakturowanie kosztów przez podatnika na inne podmioty, jak wskazano pierwotnie w projekcie ustawy o CIT, ale również do sytuacji kosztów refakturowanych na podatnika przez inne podmioty.

Ponadto zgodnie z art. 15e ust. 10 ustawy o CIT, za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

W myśl natomiast art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, stanowiącego słowniczek do ustawy, gdy w ustawie mowa o rzeczywistym właścicielu, oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji refakturowania Usług promocji i wsparcia sprzedaży, rola Spółki G sprowadzać się będzie jedynie do pośredniczenia w tej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcami Usług (w istocie Spółka G będzie działała w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy). De facto to Wnioskodawca będzie beneficjentem tych Usług, a nie podmiot powiązany, który jedynie ze względu na model biznesowy stanie się podmiotem, na który będą wystawiane faktury za Usługi (który będzie działał w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy).

Zgodnie z przyjętą praktyką refakturowania, na refakturze muszą znajdować się co do zasady takie kwoty za świadczone usługi/sprzedane towary, jakie zostały umieszczone na fakturze pierwotnej. W związku z tym pośrednik nie powinien kształtować w jakikolwiek sposób ceny pośrednicząc w transakcjach pomiędzy dostawcą usługi, a jej finalnym odbiorcą. Istotne jest również, aby podmiot pełniący funkcję pośrednika danej transakcji nie korzystał w pełni z przedmiotu dalszej odsprzedaży do celów własnej działalności gospodarczej lub korzystał z niego tylko częściowo. W przeciwnym razie nie może być mowy o działaniu na rachunek osoby trzeciej i obciążaniu kosztami nabycia innego podmiotu. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., (sygn. akt III SA/Wa 961/15), z którego wynika, że: ,,Podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług)”, Podobnie wskazano również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 414/13): „Warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Refaktura jest bowiem zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania kosztów Usług promocji i wsparcia sprzedaży przez podmiot powiązany nie zajdzie ryzyko, że cena transakcji nie odzwierciedla faktycznego kosztu świadczonych usług oraz, że nie została ustalona na poziomie rynkowym (jako że faktycznie została ustalona z niepowiązanymi podmiotami). Faktury za Usługi promocji i wsparcia sprzedaży wystawione przez niezależne podmioty zawierać będą rzeczywiste koszty świadczonych Usług, które to koszty, w tej samej wysokości (1:1), zostaną refakturowane przez Spółka G na Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, rzeczywistym odbiorcą należności za Usługi promocji i wsparcia sprzedaży będzie ich dostawca, niebędący podmiotem powiązanym, natomiast Wnioskodawca będzie rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem tych Usług. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób przyjąć, że Spółka G będzie podmiotem otrzymującym należność dla własnej korzyści. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie wynagrodzenia za refakturowane Usługi promocji i wsparcia sprzedaży przez Spółkę G nie spowoduje u podmiotu powiązanego żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ Spółka G zobowiązana będzie do zapłaty wynagrodzenia za Usługi promocji i wsparcia sprzedaży na rzecz dostawcy Usług w tej samej wysokości.

Dodatkowo pod uwagę należy wziąć fakt, że Usługi promocji i wsparcia sprzedaży będą promować rozwiązanie SMB, które będzie prowadziło do wzrostu przychodów Wnioskodawcy. Co wymaga podkreślenia, dostawcą rozwiązania SMB jest Wnioskodawca, a nie Spółka G.

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który wpłynął do Sejmu 4 października 2017 r., w odniesieniu do art. 15e ustawy o CIT wskazano, że: „Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia (niefikcyjny charakter) i w związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), mogą być - na zasadach dotychczasowych - odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w ust. 8 (obecny ustęp 10 - przypis Wnioskodawcy) jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany, celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu art. 15e ustawy o CIT, było ograniczenie stosowanych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej w ramach rozliczeń w grupach podmiotów powiązanych w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania/powiązania nie wystąpiłyby.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie kosztów na Usługi faktycznie wyświadczone przez podmiot niepowiązany i jedynie refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, nie mogą zostać uznane za koszty podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi promocji i wsparcia sprzedaży służyć mają zwiększeniu przychodów Wnioskodawcy poprzez promocję rozwiązania SMB na rynku amerykańskim. Ponadto koszty Usługi promocji i wsparcia sprzedaży będą w sposób pośredni związane z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy koszty Usług stanowić będą celowy, udokumentowany i racjonalnie uzasadniony wydatek.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na Usługi świadczone przez podmioty niepowiązane, a refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany Spółkę G, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej „updop”, „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (…)

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki G, która posiada swoją rezydencję podatkową i siedzibę działalności w USA. W ramach oferty świadczonych usług. Wnioskodawca zajmuje się między innymi promocją rozwiązania do online marketingu dla małych i średnich przedsiębiorstw (dalej: „SMB”).

W związku z intensywnym rozwojem działalności oraz dążeniem Wnioskodawcy do wzrostu swoich przychodów Wnioskodawca planuje przeprowadzenie intensywnych działań mających na celu promocję rozwiązania SMB oraz wsparcie jego sprzedaży w USA w 2018 roku, jak i w kolejnych latach. Ze względu na wymogi biznesowe dostawców usług konsultingowych związanych z promocją i wsparciem sprzedaży, Wnioskodawca oraz Spółka G uzgodniły, że Spółka G zawrze umowy bezpośrednio z dostawcami Usług z USA we własnym imieniu, ale Usługi te nabędzie de facto na rzecz Wnioskodawcy, który będzie ich wyłącznym beneficjentem. Wszystkie koszty związane z Usługami promocji i wsparcia sprzedaży, dotyczącymi rozwiązania SMB, będą fakturowane przez dostawców tych Usług wprost na Spółkę G. Wnioskodawca planuje, że wszystkie koszty tych Usług będą refakturowane 1:1 przez Spółkę G na Wnioskodawcę. Dostawcy Usług promocji i wsparcia sprzedaży nie będą podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą ani Spółką G w myśl art. 11 ustawy o CIT, ani też podmiotami posiadającymi siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Jak twierdzi Wnioskodawca, koszty poniesione na Usługi promocji i wsparcia sprzedaży, świadczone przez niepowiązane podmioty, a jedynie refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany – Spółkę G, będą uznawane za koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów usług promocji i wsparcia sprzedaży refakturowanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany, zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W tym miejscu wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza nabyć Usług promocji i wsparcia sprzedaży od podmiotu powiązanego. Przy czym, jak wskazano, podmiot powiązany zawrze umowy bezpośrednio z dostawcami ww. Usług z USA we własnym imieniu, ale Usługi nabędzie de facto na rzecz Wnioskodawcy, który będzie ich wyłącznym beneficjentem. W związku z powyższym wszystkie koszty związane z Usługami promocji i wsparcia sprzedaży będą fakturowane przez dostawców tych Usług wprost na podmiot powiązany. Wszystkie koszty tych Usług będą refakturowane 1:1 przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Natomiast, w opisanej we wniosku sprawie Wnioskodawca występuje, jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez niego na usługi świadczone przez podmioty niepowiązane, a refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie objęte pytaniem oznaczonym przez Wnioskodawcę Nr 1, tj. dot. podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast zagadnienie objęte pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2, dotyczące podatku od towarów i usług, jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W zakresie powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że wyroki te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, zatem tut. Organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w indywidualnej sprawie dotyczącej podobnej tematyki. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd wiążą bowiem wyłącznie w konkretnych sprawach, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.