Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-410/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-04
Teza: Czy wydatki poniesione na opracowanie zintegrowanego systemu informatycznego, które w przyszłości miały stanowić wartości niematerialne i prawne można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o trwałym odstąpieniu od kontynuacji prac?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odstąpienie; projekt; wydatek; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 3 września 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opracowanie zintegrowanego systemu informatycznego w momencie podjęcia decyzji o trwałym odstąpieniu od kontynuacji prac – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opracowanie zintegrowanego systemu informatycznego w momencie podjęcia decyzji o trwałym odstąpieniu od kontynuacji prac.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 13.06.2007 r. Spółka zawarła umowę z Biurem Projektowania na wykonanie i dostawę zintegrowanego systemu informatycznego pn. I. W ramach zamówionego programu winny działać następujące moduły ściśle z sobą współpracujące: TRANSPORT, GOSPODARKA MAGAZYNOWA, ROZLICZENIE PRODUKCJI, KADRY i PŁACE, CRM, FINANSE I KSIĘGOWOŚĆ.

Łączne koszty całości programu wyszczególnione w umowie obejmowały:

1.  analizę informatyczną,
2.  licencje na wymienione wyżej moduły,
3.  modyfikacje dostosowujące program dla potrzeb i wymagań Spółki,
4.  szkolenia pracowników,
5.  wdrożenie i nadzór nad prawidłowym działaniem.

Zakończenie prac wdrożeniowych umowa przewidywała na dzień 31.12.2008 r. Z postanowień umownych wykonano część zapisów a mianowicie: analizę informatyczną, dostarczono licencje, częściowo zmodyfikowano niektóre moduły do potrzeb Spółki, częściowo przeprowadzono szkolenia pracowników w zakresie obsługi programu. Nie dokonano natomiast wdrożenia, ponieważ program jako całość nie spełniał wymagań zamawiającego.

Poniesione nakłady na zakup programu wyniosły: w 2007 roku - 167.499,32 zł, w 2008 roku - 230.535,93 zł, w 2009 roku - 122.692,96 zł.

Dodatkowym aneksem do umowy przedłużono termin wdrożenia programu do dnia 1.04.2009 r. Termin ten ze strony wykonawcy również nie został dotrzymany, w związku z czym Spółka zdecydowała w dniu 22.06.2009 r. o odstąpieniu od umowy.

Zlecono równocześnie wykonanie opinii prawnej Spółce Radców Prawnych, pod kątem możliwości wyegzekwowania poniesionych nakładów. Z opinii prawnej wynika, że odzyskanie kwoty 510.153,43 zł jest niemożliwe. Zawarta w opinii sugestia zawarcia ugody z B. poprzedzona została pismem doręczonym dnia 7.10.2009 r., w którym zawarto szczegółowo negatywne działania B. uniemożliwiające wdrożenie całego systemu.

Rozmowy mające doprowadzić do zakończenia sporu trwały do października 2011 r. i zakończyły się doprecyzowaniem analizy potrzeb. Koszt tej analizy wyniósł 7.500,- zł. Ponadto w październiku 2011 r. zdecydowano o przyjęciu do użytku części programu przydatnego w Spółce, a mianowicie moduł Kadry i Płace o wartości 52.985,- zł. Pozostałe moduły nie zostały wdrożone, ponieważ nie spełniają stawianych wymogów, co szczegółowo określają ww. załączniki.

Decyzją Zarządu Spółki z 26.08.2013 r. uznano, że dalsze ponoszenie nakładów na system I. jest gospodarczo nieuzasadnione. Tak więc trwale i definitywnie zaniechano tworzenia tego systemu.

Łączne nakłady poniesione na projekt, którego dalszej realizacji zaniechano, wynoszą:

*   nakłady z lat 2007 do 2009 - 520.728,21 zł,
*   nakłady z roku 2011 - 7.500,00 zł,

minus przyjęcie do użytku KiP - 52.985,00 zł, ogółem zatem koszt wynosi 475.243,21 zł.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca na pytania:

1.  w jakim celu Spółka zawarła umowę na wykonanie i dostawę zintegrowanego systemu informatycznego pn. I., tj. czy system miał służyć prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  o celowość ponoszonych wydatków na opracowanie ww. systemu, który w przyszłości miał stanowić wartość niematerialną i prawną, tj. czy w momencie ponoszenia wydatków ich celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
    *   w szczególności, w kontekście stwierdzenia Wnioskodawcy zawartego we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, że „(…) Zarząd Spółki na etapie podejmowania decyzji dysponował wiedzą, iż wydatki na tworzenie zintegrowanego systemu informatycznego w Spółce przyczynią się do uzyskania przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów”;
3.  czy Spółka dokonała wszelkiej staranności w trakcie zawierania umowy na wykonanie i dostawę ww. systemu oraz w trakcie prac Biura Projektowego;
    *   np. czy Spółka potwierdziła w jakiś sposób wiarygodność Biura Projektowego (czy wcześniej współpracowała ze wskazanym Biurem), czy zawarta umowa zawierała regulacje zabezpieczające interesy Spółki w przypadku nie spełnienia warunków tej umowy, czy umowa przewidywała szczegółowo termin jej realizacji i wymagania zamawiającego w zakresie wykonania oraz dostawy systemu, itd., inne – jakie?
4.  czy decyzja podjęta przez Zarząd o „trwałym i definitywnym zaniechaniu tworzenia systemu” znalazła odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki (protokoły, oświadczenia, inne dokumenty – jakie?);
5.  co należy rozumieć przez stwierdzenie Spółki, że „(…) odzyskanie kwoty 510.153,43 zł jest niemożliwe”, na jakiej podstawie wywiedziono takie stwierdzenie;
6.  co należy rozumieć przez stwierdzenie „(…) doprecyzowanie analizy potrzeb”, na jakiej podstawie koszt tej analizy poniosła Spółka;
7.  jakie negatywne działania B. uniemożliwiające wdrożenie całego systemu zostały zawarte w piśmie doręczonym 7 października 2009 r., o którym mowa w przedstawionym opisie sprawy;
8.  czy w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszej realizacji projektu Spółka ujęła wydatki poniesione na opracowanie ww. systemu w swoich księgach rachunkowych (zaksięgowała) i na podstawie jakiego dokumentu;
9.  na jakiej podstawie Spółka wywodzi stwierdzenie zawarte w opisie stanu faktycznego, że „(…) dalsze ponoszenie nakładów na system I. jest gospodarczo nieuzasadnione”;
10.  czy i jakie działania podjęła Spółka w celu odzyskania poniesionych kosztów, nakładów;
11.  czy umowa zawierała postanowienia o dokonaniu wpłat za poszczególne etapy prac, czy poszczególne wpłaty stanowiły formę zaliczki;
12.  na jakiej podstawie Spółka odstąpiła od umowy.

\- odpowiedział w sposób następujący:

Ad. 1

Spółka powstała w 1992 r. w oparciu o kapitał niemiecki. Głównym celem działalności Spółki jest produkcja materaców do łóżek, a od kilku lat również produkcja łóżek i stelaży. Spółka za rok 2012 osiągnęła ponad 94 mln zł obrotu z tego prawie 38% to sprzedaż poza granice Polski. Na terenie kraju Spółka jest jednym z trzech największych producentów w tej branży. Osiągnięta pozycja na rynku przez ponad 20 lat funkcjonowania wymaga stałego doskonalenia procesu zarządzania i stosowania nowoczesnych instrumentów informatycznych. Tymczasem użytkowane w Spółce programy komputerowe wykonane były w systemie DOS w latach 90-tych i dotyczyły: Gospodarki Magazynowej, Kadr i Płac, Finansów i Rachunkowości. Każdy z tych programów działał samoistnie bez możliwości zintegrowania i przenoszenia danych w celu uzyskania ostatecznych informacji służących podejmowaniu decyzji gospodarczych. Spółka przez wszystkie lata działalności była rentowna osiągając wskaźnik rentowności 2-7%. Uzyskiwanie bardzo dobrych wyników odbywało się kosztem tego, że nie inwestowano w nowoczesne programy komputerowe. Wymogi rynku, a przede wszystkim wymogi odbiorców zagranicznych wymusiły na Zarządzie decyzje o nabyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który miał służyć działalności gospodarczej, miał zastąpić przestarzałe i nieefektywne pojedyncze programy, a w konsekwencji miał przynieść korzyści w postaci zmniejszonego zatrudnienia i zmniejszenia kosztów.

Ad. 2.

Zarząd Spółki podejmując decyzję o stworzeniu zintegrowanego systemu informatycznego zakładał, że przyczyni się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży, unowocześni proces produkcji i dystrybucji, a nade wszystko ugruntuje na rynku zdobytą już pozycje firmy jako przedsiębiorstwa nowoczesnego. Zakup takiego systemu był elementem strategii rozwoju Spółki zwłaszcza w kontekście ekspansji na rynki zagraniczne. Na drodze do zwiększania przychodów Spółki i nawiązania współpracy z odbiorcami hurtowymi stał brak odpowiedniego systemu informatycznego, czy np. brak oznaczeń towarów Spółki za pomocą kodów kreskowych. Cechą nowoczesnego oprogramowania jest jego integracja, dostęp do analiz, budżetowanie, możliwość automatyzacji wielu procesów oraz automatyczna wymiana danych między kooperantami. Wszystkie te cechy przyczyniają się do wzrostu przychodów i wzmacniają pozycję przedsiębiorstwa na rynku. Spółka zawarła umowę na wykonanie i dostawę zintegrowanego systemu informatycznego z firmą. Wdrożenie oprogramowania miało za zadanie osiągnięcie m.in. następujących celów cząstkowych:

*   system powinien wspierać i rozliczać ekonomiczną efektywność procesów występujących w obszarze gospodarki materiałowej oraz produkcji w toku na poszczególnych etapach produkcyjnych;
*   wyeliminować konieczność comiesięcznej inwentaryzacji zapasów i robót w toku oraz problem ich okresowego uzgadniania pomiędzy księgowością, magazynami a produkcją;
*   dążyć do zapewnienia spójnej i jednoznacznej informacji dostępnej w czasie rzeczywistym. Polegałoby to na tym, aby udostępnić wybranym użytkownikom wszelkie posiadane informacje tak, aby dane wprowadzone w jednym miejscu były natychmiast widziane przez innych użytkowników. Ma to kapitalne znaczenie w przypadku stanów magazynowych, sprzedaży, rozrachunków, nadzoru nad realizacją zamówień, czy wreszcie zmian w planie produkcji;
*   uporządkować i ujednolicić w Firmie sposób oznaczania informacji np. numery wyrobów, kontrahentów, podział wyrobów na typy, grupy dla potrzeb księgowości i działów analitycznych;
*   generalnie system powinien wpłynąć na wzrost wydajności pracy, pozwolić na dokładne śledzenie procesów przebiegających w Firmie, analizowanie i stymulowanie kosztów, szybki dostęp do bogatych danych historycznych dotyczących sprzedaży, eksportu, zakupów, czy produkcji;
*   zapewnienie stałego dostępu do aktualnych zmian w oprogramowaniu i zmian w przepisach prawa;
*   uzyskanie przewagi i zwiększenie konkurencyjności dzięki nowoczesnemu systemowi. W aspekcie technicznym jest rzeczą bardzo ważną, aby wdrożony system był stabilny. Jest to wyjątkowo istotne dla zakładu o ruchu ciągłym jakim jest Spółka. Rzeczą bezsporną jest, że wśród wydatków pozostających w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami są również wydatki pozostające w związku pośrednim. Do takich należy zaliczyć wydatki dokonane w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów z działalności gospodarczej. Nakłady na zintegrowany system informatyczny w świadomości Zarządu w kontekście przedstawionych wyżej oczekiwań to nic innego jak wydatki ponoszone w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania działalności gospodarczej, tak żeby źródło to przynosiło przychody w przyszłości.

Ad. 3.

W celu zawarcia umowy, Spółka wysłała szereg zapytań ofertowych, w których szczegółowo określono przedmiot planowanej umowy o sprzedaż i wdrożenie Zintegrowanego Systemu Informatycznego wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem. Spółka nie współpracowała wcześniej z B., a jego wiarygodność została oceniona na podstawie zebranych informacji dotyczących działalności spółki B. na rynku. Spośród podmiotów, które oferowały wówczas interesujące Spółkę oprogramowanie, B. wyróżniała się długim doświadczeniem i pozytywnymi referencjami wystawionymi przez klientów, wśród których znajdowały się uznane i znaczące marki. Szczególne znaczenie dla Spółki miał fakt, że B. świadczyło uprzednio usługi na rzecz renomowanych spółek działających w przemyśle drzewnym i meblarskim. Dotyczy to głównie takich firm jak: (…).

Przeprowadzone w siedzibie Spółki dla Zarządu i przedstawicieli wszystkich działów trzykrotne prezentacje, przekonały Zarząd do zawarcia umowy.

Umowa nr została sporządzona w oparciu o wzór stosowany przez B. z niewielkimi jedynie modyfikacjami. Jest przyjętym zwyczajem prawnym i powszechnie stosowaną na rynku produktów informatycznych praktyką, że to wykonawca usługi przygotowuje treść umowy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Umowa taka ma zatem w rzeczywistości charakter umowy adhezyjnej, nie podlegającej istotnym zmianom w drodze negocjacji. Jak wspomniano powyżej, jest to powszechna praktyka i także inne podmioty oferujące systemy wspomagające zarządzanie przedsiębiorstwem przedstawiały gotowe umowy z zastrzeżeniem, że istotne ich postanowienia nie podlegają negocjacjom. Mimo powyższego, w umowie znalazły się istotne dla zamawiającego postanowienia dotyczące zabezpieczenia jego interesu. W szczególności, płatności miały następować na podstawie protokołów odbioru, do którego zamawiający mógł wnosić zastrzeżenia, skutkujące wykonaniem przez przyjmującego zamówienie uzasadnionych poprawek w terminie 21 dni. Na mocy § 10 umowy, zamawiającemu przysługiwało także uprawnienie do żądania modyfikacji już wykonanego oprogramowania w celu dostosowania go do rzeczywistych potrzeb. Dodatkowo, realizację prac informatycznych związanych z wdrożeniem oprogramowania nadzorować miał Zespół Sterujący, złożony z osób wyznaczonych przez obydwie strony umowy. Zespół ten miał zbierać się co najmniej raz w miesiącu, z jego prac miano sporządzać pisemny protokół. W przypadku wystąpienia problemów w trakcie prowadzenia prac informatycznych, zespół wdrożeniowy sporządzić miał wspólny plan naprawczy. Terminy realizacji, a także wymagania w zakresie wykonania i wdrożenia systemu zawarte były w załącznikach do umowy, a także w sporządzanej wspólnie przez strony Analizie Informatycznej. Mając na uwadze powyższe, w chwili zawierania umowy, pomimo jej adhezyjnego w rzeczywistości charakteru, Spółka zachowała wszelką staranność w celu jak najlepszego zabezpieczenia swoich interesów. Na podstawie zgromadzonych informacji na temat działalności B. oraz treści umowy, Spółka mogła w uzasadniony sposób przewidywać, że umowa zostanie wykonana w sposób prawidłowy i profesjonalny.

Ad.4.

Podstawowym dokumentem, na którym Zarząd oparł swą decyzję o zaniechaniu tworzenia systemu jest Raport Audytu stanu wdrożenia Zintegrowanego Systemu Informatycznego opracowany przez Sp. z o.o. Raport ten na 45 stronach dokonuje analiz poszczególnych modułów wykazując szereg istotnych błędów uniemożliwiających wdrożenie sytemu I. Raport dokonuje ponadto analizy 190 Raportów z wizyt konsultantów zawartych na 15 stronach załącznika nr 1 i 738 informacji zawartych w poczcie elektronicznej stanowiący załącznik nr 2, który mieści się na 43 stronach maszynopisu.

Dodatkowo, Spółka audytorska dokonała analizy obfitej korespondencji 90 szt. zawartej w 3 segregatorach. W konkluzji wynikającej z analizy zawartej na 25 stronie raportu wynika:

„Wszystkie prace w zasygnalizowanych raportach dowodzą, że rozruch systemu z dniem 01.01.2009 roku był praktycznie niemożliwy, a deklaracja B. powodowała narażenie firmy na poważne ryzyko problemów organizacyjnych w obsłudze klientów, a co za tym idzie na straty biznesowe i prestiżowe. W zakresie modułu DYSTRYBUCJA prace wdrożeniowe nigdy nie umożliwiły spełnienie kryteriów odbioru zawartych w Analizie Informatycznej w rozdz. 9.7”.

Zarząd w tej sytuacji, mając taką opinię rzeczoznawców, nie mógł przyjąć na siebie ryzyka wdrożenia programu nie odpowiadającego potrzebom Spółki. Zresztą do czasu rozwiązania umowy firma B. nie przedstawiła poza modułem Kadry i Płace żadnego z pozostałych modułów do ostatecznego odbioru.

Ad. 5.

Stwierdzenie o niemożliwości odzyskania kwoty 510.153,43 zł Spółka oparła na wnioskach z opinii prawnej wydanej przez kancelarię i partnerzy – Spółka Radców Prawnych oraz Audytu Stanu Wdrożenia Zintegrowanego Systemu Informatycznego sporządzonego przez K. Sp. z o.o.

W opinii tej znalazły się stwierdzenia: „generalnie sędziowie problematyki związanej z usługami informatycznymi nie znają i nie czują”, „znaczna część sędziów to osoby urodzone i dorastające w okresie, w którym kontakt z komputerami i wszystkimi aspektami ich działania nie istniał. Nie mają więc oni doświadczeń i wiedzy, którą młode pokolenie nabyło mając kontakt z komputerami niemal od urodzenia”, „sąd musi powołać biegłego i praktycznie zdać się na jego opinię. Powołanie biegłego jest problemem, a jakość pracy biegłego czasami nastręcza zastrzeżeń”, „proces cywilny w tej sytuacji będzie procesem bardzo trudnym i długotrwałym – a szanse na jego 100% wygranie trudno ocenić. Samo sformułowanie pozwu wymaga bardzo dużej pracy nie tylko prawnika, ale i osób.”.

Na podstawie powyższych dokumentów ustalono, że stopień zaawansowania przedmiotowego systemu informatycznego oraz treść narzuconej Spółce umowy mogą uzasadniać tezę, że wytoczenie powództwa w niniejszej sprawie byłoby obarczone wysokim ryzykiem. Podstawa roszczenia o zwrot kwoty 510.153,43 zł, jaką jest nieprawidłowe wykonanie umowy, stanowi niezwykle trudną tezę dowodową, której wykazanie byłoby niepewne i ocenne. Oceny oprogramowania musiałby dokonać biegły, którego opinia jest trudna do przewidzenia. Ponadto, treść § 16 umowy dotycząca możliwości odstąpienia od umowy, była nieważna, ze względu na brak zakreślonego w tym paragrafie terminu, w czasie którego będzie możliwe skorzystanie z prawa odstąpienia od umowy. Taki brak skutkuje bezwzględną nieważnością zapisu umownego, co potwierdza orzecznictwo (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt: V ACa 130/08).

Wobec powyższego, najpewniejszym rozwiązaniem, które nie byłoby związane z powstaniem dodatkowych kosztów prowadzenia procesu, wynagrodzenia prawników oraz kosztów sporządzania opinii biegłych, było odstąpienie od umowy.

Ad. 6.

Doprecyzowanie analizy miało służyć firmie B. ponownemu zapoznaniu się z potrzebami Spółki odnośnie funkcjonalności systemu informatycznego i realizacji ich przez B. Ponad czteroletni okres jaki upłynął od sporządzenia pierwszej analizy potrzeb, spowodował istotny postęp technologiczny i to właśnie wymagało dostosowania programu po dokładnym określeniu potrzeb. Doprecyzowana analiza była swoistym porozumieniem jakby ugodowym sposobem powrotu do kontynuacji realizowanego programu. Podpisany został aneks do umowy i koszt przeprowadzenia analizy podzielony został na obie strony po połowie.

Ad. 7.

Przedstawione zarzuty w piśmie skierowanym do B. w dniu 7 października 2009 r. zostały szczegółowo wypunktowane. Syntetycznie można stwierdzić, że:

*   system nie daje możliwości skutecznej i efektywnej kontroli obrotów materiałowych przez co stwarza możliwość nadużyć przy wydawaniu materiałów do kooperantów;
*   system wykazuje błędy programistyczne i funkcjonalne przejawiające się wadliwym przeliczaniem operacji gospodarczych i raportowaniem na ekranach. Powoduje to, że nawet szczątkowe dane nie są wiarygodne i zamiast wspierać działalność biznesową Spółki mogą ją narazić na straty poprzez błędne decyzje na podstawie nieprawidłowych danych z systemu;
*   szkolenia z obsługi systemu były nieskuteczne, ponieważ w trakcie szkoleń system wykazywał błędy lub wręcz nie działał. Powodowało to, że konsultanci wdrożeniowi zamiast prowadzić skutecznie szkolenia zajmowali się naprawą systemu. Konsultanci nie potrafili odpowiedzieć na wiele pytań;
*   system nie obejmował głównych procesów biznesowych realizowanych w Spółce. Żaden proces logistyczny, produkcyjny, dystrybucyjny, zarządczy, czy finansowo-księgowy nie był w całości obsługiwany przez system wbrew założeniom analizy przedwdrożeniowej. Obsługa organizacji i zarządzania transportem za pomocą systemu mogła doprowadzić do wysokich strat np. błędy w ustalaniu tras i rozmieszczaniu ładunków, jak również spowodować straty rynkowe z uwagi na opóźnienie dostaw itp.

Ad. 8.

Wydatki związane z tworzeniem systemu informatycznego w zamierzeniu miały na celu nabycie wartości niematerialnych i prawnych. W dacie ponoszenia wydatków w oparciu o wystawiane faktury VAT przez B. odnoszone były sukcesywnie na konto inwestycji. Do dnia podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszej realizacji nakłady nie były ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, jak również nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Z dniem podjętej decyzji o trwałym zaniechaniu ponoszenia dalszych nakładów, w oparciu o zestawienie wydatków, Spółka przeksięgowała nakłady z inwestycji w ciężar kosztów.

Ad. 9.

Zarząd stwierdzając, że dalsze ponoszenie nakładów na tworzenie systemu I. jest gospodarczo nieuzasadnione, wyraził stanowisko, że wdrażanie niekompletnie działającego systemu może narazić Spółkę na nieobliczalne straty co byłoby niegospodarnością. Stwierdzenie to zresztą poparte jest opinią ekspertów wypowiadających się na stronie 25 raportu, o którym mowa w odpowiedzi na punkt 4. Ponadto, wnioski wynikające z wykonanego doprecyzowania analizy potrzeb potwierdzają, że funkcjonalność systemu I. nie spełnia oczekiwań Spółki w tych obszarach, o których mowa w punkcie 2 i 7.

Ad.10.

W dniu 22.06.2009 r. Zarząd Spółki w piśmie do B. w wyniku odstąpienia od umowy wezwał B. m.in. do zwrotu kwoty 510.153,43 zł zapłaconej jako poczynione nakłady na tworzenie systemu. Poza tym, uzyskana opinia prawna z dnia 8.09.2009 r. z Kancelarii i partnerzy nie dawała szans wyegzekwowania powyższej kwoty. W tej sytuacji Zarząd nie chcąc narażać Spółki na dodatkowe koszty nie zdecydował się na wytoczenie procesu sądowego.

Ad. 11.

Zgodnie z § 12 zawartej umowy, wynagrodzenie zostało przypisane do poszczególnych etapów prac i czynności wykonanych na podstawie umowy, osobno za opracowanie Analizy Informatycznej, Licencje, instalację Oprogramowania, przeniesienie danych, na podstawie protokołu odbioru. Płatności za czynności związane z przeprowadzeniem prac szkoleniowych i konsultacyjno-wdrożeniowych następowały co miesiąc na podstawie zbiorczego zestawienia raportów za miesiąc. Płatności nie miały zatem formy zaliczki.

Ad. 12.

Jak wskazano powyżej, umowne prawo odstąpienia było obarczone sankcją nieważności. Spółka odstąpiła zatem od umowy na podstawie art. 466 Kodeksu cywilnego, który przyznaje stronie uprawnienie do odstąpienia od umowy w każdej chwili za zapłatą umówionego wynagrodzenia za wykonane już prace. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki, miało to na celu jej ochronę przed ponoszeniem dalszych poważnych kosztów.

W związku z poważnymi zaniedbaniami jakich dopuściło się B. w trakcie tworzenia zintegrowanego systemu informatycznego dla Spółki, o czym świadczy bogata korespondencja papierowa i elektroniczna, Zarząd stracił zaufanie i nie mógł ryzykować dalszej współpracy z niewiarygodnym dostawcą, zwłaszcza, że dostarczony program nie byłby jednorazową transakcją, a winien podlegać w następnych latach opiece ze strony autora, jak również modyfikacjom dostosowującym choćby do zmiany przepisów prawnych. W tej sytuacji stanowisko Zarządu było jedyne możliwe i ekonomicznie uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na opracowanie zintegrowanego systemu informatycznego, które w przyszłości miały stanowić wartości niematerialne i prawne można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o trwałym odstąpieniu od kontynuacji prac?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny potwierdza, że Zarząd Spółki na etapie podejmowania decyzji dysponował wiedzą, iż wydatki na tworzenie zintegrowanego systemu informatycznego w Spółce przyczynią się do uzyskania przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów. Zakupiony program komputerowy nie stanowił gotowego produktu, lecz był w trakcie realizacji umowy dopiero tworzony pod potrzeby i wymagania Spółki. Z przyczyn niezawinionych przez Spółkę, Zarząd chcąc uchronić Firmę przed dalszymi stratami, a może nawet przed bankructwem podjął decyzję o odstąpieniu od realizacji tego projektu. Poniesione dotychczas nakłady w kwocie 475.243,21 zł, zdaniem Zarządu, winny stanowić koszt uzyskania przychodu. Do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych upoważnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, gdyż wydatki te mają niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Ponadto, z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wynika, aby wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Zarządu, momentem decydującym o zaliczeniu wydatków do kosztów podatkowych jest data podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszej realizacji tego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem nie ujęcia ich w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz wykazania ich związku z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a poniesione koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Obowiązek racjonalnego ponoszenia wydatków wywodzi się ze sformułowania „w celu uzyskania przychodu”. Wydatek celowy powinien być wydatkiem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym. Racjonalność wydatków należy oceniać z punktu widzenia ich adekwatności do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności oraz konieczności ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy wydatki poniesione na opracowanie zintegrowanego systemu informatycznego, które w przyszłości miały stanowić wartości niematerialne i prawne można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o trwałym odstąpieniu od kontynuacji prac.

Należy zauważyć, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja o zaniechaniu inwestycji winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

W związku z tym, należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi udowodnić i udokumentować, że były one celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a odstąpienie od prowadzonych inwestycji winno mieć uzasadnione podstawy. Spółka winna udowodnić, że w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Innymi słowy, Wnioskodawca musi wykazać, że w momencie ponoszenia wydatków nie znane mu były okoliczności, które obecnie spowodowały zaniechanie inwestycji oraz, że jego działanie było na tyle staranne i racjonalne, że nie można mu przypisać zaniechań i zaniedbań prowadzących w efekcie do powstania straty ekonomicznej z tytułu zaprzestania inwestycji, tzn. przyczyny, dla których Spółka zrezygnowała z kontynuowania umowy na wykonanie i dostawę zintegrowanego systemu informatycznego wynikają z nieprzewidzianych (w momencie ponoszenia wydatków) dla niej okoliczności, lub takich, którym nie mogłaby zapobiec. Podatnik powinien wykazać, że przy zachowaniu należytej staranności i po przeanalizowaniu wszystkich możliwych do zdobycia danych nie mógł przewidzieć, że ponoszone nakłady nie będą przydatne w prowadzonej działalności.

W związku z przedstawionym opisem sprawy, podatkowe skutki ponoszenia wydatków związanych z zamówionym programem, tj. zintegrowanym systemem informatycznym, w odniesieniu do którego Zarząd Spółki podjął decyzję o zaprzestaniu ponoszenia dalszych nakładów, gdyż uznał, że są one gospodarczo nieuzasadnione, należy odnieść do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zastosowania zasady związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz braku wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano powyżej, z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Organu, wydatki związane z opracowaniem zintegrowanego systemu informatycznego, które poniósł Wnioskodawca na podstawie umowy na wykonanie i dostawę tego systemu, z wyjątkiem tej części wydatków, które dotyczą wydatków związanych z przyjęciem do używania modułu Kadry i Płace (w październiku 2011 r. Spółka zdecydowała o przyjęciu do użytku części programu przydatnego Jej, o wartości 52.985,- zł), w przypadku nie powstania przydatnej do używania wartości niematerialnej i prawnej, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszej realizacji projektu.

Wnioskodawca bowiem wskazał, że w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków dysponował wiedzą, że wydatki te przyczynią się do uzyskania przychodu oraz zabezpieczenia źródła przychodów, a z przyczyn niezależnych od niego, przy zachowaniu należytej staranności i racjonalności, musiał odstąpić od zawartej umowy.

W związku z powyższym, Spółka w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszej realizacji projektu może zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Należy również nadmienić, że przedmiotowe wydatki nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach niemożliwe jest przypisanie wydatków związanych z tworzonym zintegrowanym systemem informatycznym w przypadku jego zaniechania, do konkretnych przychodów. A zatem wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że właściwym momentem dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dot. wydatków związanych z opracowaniem zintegrowanego systemu informatycznego, w sytuacji gdy prace te nie zakończyły się powstaniem wartości niematerialnych i prawnych, jest moment podjęcia przez Zarząd Wnioskodawcy decyzji o zaniechaniu dalszej realizacji tego projektu i spisaniu poniesionych wydatków w koszty księgowe. Dopiero w tym momencie Wnioskodawca jest w stanie określić właściwy charakter poniesionych nakładów.

Podsumowując, wydatki poniesione na opracowanie zintegrowanego systemu informatycznego, które w przyszłości miały stanowić wartości niematerialne i prawne można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o trwałym odstąpieniu od kontynuacji prac.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ podatkowy nie ma obowiązku ani uprawnień dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, mających na celu potwierdzenie wiarygodności czy prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę faktów. Organ wydający interpretację porusza się więc tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych. Przepisy te pomijają całkowicie przepisy o postępowaniu dowodowym, zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h tej ustawy.

Ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do podjęcia decyzji o trwałym odstąpieniu od kontynuowania umowy na wykonanie i dostawę zintegrowanego systemu informatycznego jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które – jak wyżej wskazano – nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.