Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-420/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Czy płatnik, nie mając możliwości określenia do jakiej części wynagrodzenia winien zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 %, może zastosować koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ osoby wykonujące prace twórcze posiadają wszystkie informacje dotyczące wysokości wynagrodzenia zasadniczego oraz jego udziału w pracy twórczej i na tej podstawie sami mogą zastosować przy rozliczeniu rocznym 50% koszty uzyskania przychodów, jeżeli oczywiście chcą skorzystać z kosztów w wyższym zakresie?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracodawca; prawa-prawa autorskie; przychód; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2014 r. (data wpływu do Biura – 16 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczki na podatek dochodowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczki na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Ośrodek – Wnioskodawca jest płatnikiem podatku od przychodu wypłacanego zatrudnionym pracownikom i funkcjonariuszom. W strukturach Ośrodka funkcjonuje Orkiestra Reprezentacyjna, której pracownicy oraz funkcjonariusze wykonują pracę twórczą zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz 631, z późn. zm.). Osoby zatrudnione/pełniące służbę i wykonujące pracę twórczą w Orkiestrze korzystają, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z 50% kosztów uzyskania przychodów. Koszty te naliczane są od części wynagrodzenia zasadniczego z tym, że – w przypadku pracowników – koszty te oblicza się od wynagrodzenia zasadniczego pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten dochód. Funkcjonariusze obligatoryjnie zwolnieni są ze składek na ubezpieczenie społeczne. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego funkcjonariusz otrzymuje dodatek: za staż pracy, za stopień oraz dodatek funkcyjny lub służbowy, natomiast pracownik cywilny dodatek stażowy i premię.

Naczelnik Orkiestry Reprezentacyjnej zobowiązany jest do nadzoru nad bieżącym prowadzeniem szczegółowej ewidencji czasu pracy osób wykonujących prace twórcze. Na podstawie prowadzonej ewidencji godzinowej wyodrębnione są godziny pracy, które nie dotyczą pracy twórczej. Na tej podstawie ustalany jest procentowy udział pracy twórczej w uposażeniu funkcjonariusza lub wynagrodzeniu pracownika oraz sporządzany jest rozkaz (decyzja administracyjna) lub zapis w umowie o pracę przyznający procentowy udział pracy twórczej w wynagrodzeniu zasadniczym, z którego również wynika kwota uposażenia/ wynagrodzenia zasadniczego. Rozkaz wykonywany jest w 3 egzemplarzach – egz. nr 1 do archiwizacji, egz. nr 2 – do teczki akt osobowych i egz. nr 3 – dla osoby, której dotyczy.

W związku z tym, że uposażenia funkcjonariuszy wypłacane są miesięcznie z góry, zgodnie z art. 109 ustawy o Straży Granicznej, brak jest możliwości zastosowania w ciągu roku do naliczania zaliczki na podatek dochodowy 50% kosztów uzyskania przychodów. Obligatoryjny termin wypłaty uposażeń funkcjonariuszy nie dopuszcza możliwości wypłaty uposażenia z dołu, po zakończeniu miesiąca – skutkowałoby to koniecznością zapłaty ustawowych odsetek od uposażenia. Dlatego w trakcie roku podatkowego odprowadzane są zaliczki od pełnego wynagrodzenia/uposażenia bez uwzględniania 50% kosztów uzyskania przychodów. Po zakończonym roku kalendarzowym (podatkowym) dla osób wykonujących prace twórcze wystawiane są informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. Natomiast podatnicy posiadają wszystkie niezbędne dane potrzebne do obliczenia i zastosowania 50% kosztów obejmujących wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych umożliwiające im weryfikację poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy płatnik, nie mając możliwości określenia do jakiej części wynagrodzenia winien zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, może zastosować koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ osoby wykonujące prace twórcze posiadają wszystkie informacje dotyczące wysokości wynagrodzenia zasadniczego oraz jego udziału w pracy twórczej i na tej podstawie same mogą zastosować przy rozliczeniu rocznym 50% koszty uzyskania przychodów, jeżeli oczywiście chcą skorzystać z kosztów w wyższym zakresie?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 32 ust. 2 za dochód uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust.1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Z uwagi na fakt, że płatnik nie ma możliwości przy poborze zaliczki określić jaka część pracy to praca twórcza, bo wynagrodzenie wypłacane jest z „góry”, czyli przed faktycznym wykonaniem pracy – zasadnym jest zastosowanie kosztów uzyskania określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Natomiast podatnik (funkcjonariusz) może sam dokonać weryfikacji poniesionych kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym stosując koszty uzyskania w wysokości 50%, jeżeli zostały wypełnione dyspozycje art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo, iż płatnik takich kosztów przy obliczeniu zaliczki nie uwzględnił.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest tylko i wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczki na podatek dochodowy. W pozostałym zakresie, tj. dotyczącym możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez funkcjonariuszy/pracowników zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy czy też stosunku służbowego przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Przy czym w sytuacji, gdy pracownik uzyskuje przychody z tzw. działalności twórczej – koszty uzyskania dotyczące tego przychodu przysługują mu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a ww. ustawy stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Należy zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z poźn. zm.).

Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy)

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki.

Po pierwsze: konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania.

Po drugie: osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentacje w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

\-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Ośrodek) jest płatnikiem podatku od przychodu przysługującego zatrudnionym pracownikom i funkcjonariuszom. W strukturach Ośrodka funkcjonuje Orkiestra Reprezentacyjna, której pracownicy oraz funkcjonariusze wykonują pracę twórczą zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz 631, z późn. zm.). Osoby zatrudnione/pełniące służbę i wykonujące pracę twórczą w Orkiestrze korzystają, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z 50% kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Orkiestry Reprezentacyjnej zobowiązany jest do nadzoru nad bieżącym prowadzeniem szczegółowej ewidencji czasu pracy, osób wykonujących prace twórcze. Na podstawie prowadzonej ewidencji godzinowej wyodrębnione są godziny pracy, które nie dotyczą pracy twórczej. Na tej podstawie ustalany jest procentowy udział pracy twórczej w uposażeniu funkcjonariusza lub wynagrodzeniu pracownika oraz sporządzany jest rozkaz (decyzja administracyjna) lub zapis w umowie o pracę przyznający procentowy udział pracy twórczej w wynagrodzeniu zasadniczym, z którego również wynika kwota uposażenia/wynagrodzenia zasadniczego. Rozkaz wykonywany jest w 3 egzemplarzach – egz. nr 1 do archiwizacji, egz. nr 2 – do teczki akt osobowych i egz. nr 3 – dla osoby, której dotyczy.

W związku z tym, że uposażenia funkcjonariuszy wypłacane są miesięcznie „z góry” zgodnie z art. 109 ustawy o Straży Granicznej, brak jest możliwości zastosowania w ciągu roku do naliczania zaliczki na podatek dochodowy 50% kosztów uzyskania przychodów. Obligatoryjny termin wypłaty uposażeń funkcjonariuszy nie dopuszcza możliwości wypłaty uposażenia „z dołu” po zakończeniu miesiąca – skutkowałoby to koniecznością zapłaty ustawowych odsetek od uposażenia. Dlatego w trakcie roku podatkowego odprowadzane są zaliczki od pełnego wynagrodzenia/uposażenia bez uwzględniania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe stwierdzenia, jeszcze raz należy zaznaczyć, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy mogą zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę.

W przedstawionym stanie faktycznym koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje funkcjonariuszowi/pracownikowi za pracę twórczą wykonywaną przez niego w ramach obowiązków pracowniczych, skoro istotnie, jak twierdzi Wnioskodawca, praca wykonywana przez funkcjonariusza/pracownika jest twórcza.

Należy natomiast wskazać, że na Wnioskodawcy – jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskiwanego przez funkcjonariuszy/pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy – ciążą określone obowiązki.

Zgodnie z art. 8 ww. Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zakład pracy pobiera więc zaliczki od dochodu, za który w rozumieniu art. 32 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (…).

Z kolei w myśl art. 31 ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Na podstawie powyżej przytoczonych regulacji należy dostrzec, że zakład pracy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnik jest zobowiązany do poboru zaliczek od dochodu uzyskanego przez zatrudnionych w tym zakładzie pracy pracowników (także funkcjonariuszy). Obliczenie, pobranie i odprowadzenie zaliczki (podatku) przez zakład pracy – z racji konstrukcji tego podatku – musi w szczególności uwzględniać (przez pomniejszenie) koszty uzyskania tego przychodu ustalone według zasady wynikającej z art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub też wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 1-3.

Należy podkreślić, że zakład pracy nie może się sam zwolnić – przy poborze zaliczki – z należytego, tj. wynikającego z przepisów prawa potrącania kosztów. Ustawodawca jednoznacznie określił bowiem, w jaki sposób płatnik winien obliczyć zaliczkę.

Jak wynika z art. 31 ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy ma obowiązek potrącania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 (a więc – pkt 3 – w wysokości 50%) do miesiąca, w którym pracownik złoży pracodawcy pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Takie oświadczenie składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego. Oznacza to, że zasadniczo decyzję o rezygnacji ze stosowania przez pracodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów określanych według 50% stawki podejmuje i przekazuje pracodawcy pisemnie pracownik. Zatem brak decyzji pracownika o rezygnacji stosowania kosztów w wysokości 50% nie pozwala pracodawcy na stosowanie kosztów uzyskania przychodów w innej wysokości.

Należy przy tym podkreślić, że koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosuje się do tej części wynagrodzenia ze stosunku pracy lub stosunku służbowego, które spełnia przesłanki wynikające z przepisów dotyczących korzystania z praw autorskich przez pracownika/funkcjonariusza.

W omawianym przypadku należy zwrócić uwagę na specyfikę terminów wypłaty wynagrodzenia pracownikom/funkcjonariuszom Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie odrębnych przepisów, jest on zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia za pracę swoim funkcjonariuszom/pracownikom na początku miesiąca, tj. w sposób określany potocznie jako „z góry”. Ten sposób wypłaty, w momencie jej dokonywania, wyklucza więc możliwość ustalenia, która część wynagrodzenia jest objęta kosztami uzyskania przychodów w wysokości 50%, ponieważ dopiero nastąpi wykonanie pracy i dokonanie zaewidencjonowania czasu pracy twórczej i pracy nietwórczej, które przełoży się na odpowiednie rozliczenie tego wynagrodzenia.

Tym samym, jeśli istotnie Wnioskodawca nie może w momencie przekazywania wypłaty takiego ustalenia dokonać, to nie może w rozliczeniu wynagrodzenia na początku miesiąca uwzględniać ww. kosztów uzyskania przychodów. To oznacza, że Wnioskodawca zobowiązany jest pobrać zaliczkę od tego wynagrodzenia przy zastosowaniu kosztów określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To w konsekwencji nakłada na Wnioskodawcę obowiązek wykazania w informacji PIT-11 kosztów uzyskania przychodów, w takiej wysokości, jaka faktycznie została przez niego potrącona (zastosowana) przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.