Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-932/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z wybudowanym na tym gruncie budynkiem mieszkalnym, którego budowa nie została zakończona w myśl przepisów prawa budowlanego.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; majątek-podział majątku; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 20 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz „niezakończonej budowy budynku” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz „niezakończonej budowy budynku”.

We wskazanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1988 r. wnioskodawca razem z małżonkiem był właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym to gruncie na podstawie pozwolenia na budowę uzyskanego w 1988 r. małżonkowie budowali wspólnie budynek mieszkalny. Budynek ten był w stanie zamkniętym i wykończony do tego stopnia, że małżonkowie mieszkali w nim w latach 1992-1995. Ponieważ małżeństwo wnioskodawcy zaczynało przechodzić poważny kryzys, małżonkowie nie doprowadzili do formalno-prawnego dokonania odbioru budynku. Małżeństwo wnioskodawcy zostało rozwiązane przez rozwód, na mocy wyroku sądowego z dniem 13 grudnia 1996 r. Następnie wyrokiem sądowym z dnia 25 października 2006 r. małżonkowie dokonali podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki o powierzchni 0,0527 ha przeszło w całości na własność wnioskodawcy, w zamian za spłatę dokonaną na rzecz byłego małżonka. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 13 listopada 2006 r.

W dniu 23 stycznia 2008 r. wnioskodawca sprzedał opisaną nieruchomość, tj. użytkowanie wieczyste działki o pow. 0,0527 ha wraz z położonym na gruncie budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, murowanym z pustaków o powierzchni użytkowej 148 m2, z dachem dwuspadowym krytym papą, wyposażonym w instalację elektryczną, gazową i wodną. Opisaną nieruchomość wnioskodawca sprzedał za łączną cenę 175.350 zł, w tym dom za 143.730 zł. Następnie w dniu 04 lutego 2008 r. wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że pieniądze ze sprzedaży nieruchomości, której właścicielem w połowie po byłym małżonku stał się w 2006 r., przeznaczy na budowę domu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z domem w połowie nie podlega opodatkowaniu ze względu na upływ pięciu lat od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (data nabycia 1988 r.) i upływ pięciu lat od wybudowania budynku, zaś w połowie nabytej w 2006 r. na podstawie podziału majątku dorobkowego korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, połowa przychodu jaki uzyskał z tytułu sprzedaży nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego działki i własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ pięcioletniego okresu od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego (1988 r.) do daty sprzedaży nieruchomości (2008 r.). Na powyższym gruncie na podstawie pozwolenia na budowę z 1988 r. wnioskodawca wybudował razem z byłym małżonkiem budynek mieszkalny. W budynku tym małżonkowie mieszkali w latach 1992-1995, mimo że nie wystąpili o pozwolenie na użytkowanie budynku. Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku, gdy odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wnioskodawca uważa, że minął pięcioletni okres od wybudowania budynku. Ustawodawca w cytowanym przepisie określił moment, od którego liczy się bieg pięcioletniego terminu, po którym dochód ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu używając sformułowania „wybudowanie”. W związku z czym, odwołując się do słownika języka polskiego słowo to należy rozumieć jako „postawienie, wzniesienie domu”, co oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, żeby nadawał się do zamieszkania chociażby w części, co miało miejsce w przypadku wnioskodawcy.

Połowa zaś przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży dokonanej w 2008 r. będzie objęta ulgą z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na rozwiązanie małżeństwa wnioskodawcy przez rozwód, w 2006 r. dokonał on sądowego podziału majątku dorobkowego, w wyniku czego w zamian za spłatę otrzymał w całości własność prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki. W tym momencie, tj. w 2006 r. wnioskodawca nabył niejako drugą część nieruchomości, którą sprzedał w 2008 r. Ponieważ w ustawowym terminie wnioskodawca złożył oświadczenie, że uzyskane ze sprzedaży pieniądze przeznaczy na wybudowanie domu (sprzedaż nastąpiła zgodnie z aktem notarialnym w dniu 23 stycznia 2008 r., oświadczenie wnioskodawca złożył w dniu 04 lutego 2008 r.) i wydał pieniądze na budowę swojego domu, to wnioskodawca korzysta z ulgi przewidzianej w tym przepisie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 1988 r. wnioskodawca razem z małżonkiem był właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym to gruncie na podstawie pozwolenia na budowę uzyskanego w 1988 r. małżonkowie budowali wspólnie budynek mieszkalny. Budynek został wykonany do stanu zamkniętego i wykończony do tego stopnia, że małżonkowie mieszkali w nim w latach 1992-1995, jednakże nie doprowadzili do formalno-prawnego dokonania odbioru budynku. Małżeństwo wnioskodawcy zostało rozwiązane przez rozwód, na mocy wyroku sądowego z dniem 13 grudnia 1996 r. Następnie wyrokiem sądowym z dnia 25 października 2006 r. małżonkowie dokonali podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki o powierzchni 0,0527 ha przeszło w całości na własność wnioskodawcy, w zamian za spłatę dokonaną na rzecz byłego małżonka. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 13 listopada 2006 r. W dniu 23 stycznia 2008 r. wnioskodawca sprzedał prawo wieczystego użytkowania działki wraz z budynkiem mieszkalnym.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą, zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dopiero z chwilą ustania wspólności ustawowej, co ma miejsce m.in. z chwilą ustania małżeństwa, wspólność ta ulega przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich zbycia, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty albo wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty albo gdy wartość otrzymanej przez danego małżonka nieruchomości lub prawa przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział danego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego.

W każdej sytuacji, kiedy w wyniku podziału majątku jeden z małżonków został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem majątku, a po stronie małżonka zobowiązanego do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział w majątku wspólnym. W tej części bowiem, w której przyznane na wyłączną własność składniki majątkowe przekraczają wartość udziału w majątku wspólnym, małżonek musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości i praw w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonany podział majątku dorobkowego małżonków nie był ekwiwalentny albowiem w jego wyniku wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym oraz został zobowiązany do spłaty na rzecz byłego małżonka. To oznacza, że podział majątku dokonany w 2006 r. stanowił dla wnioskodawcy nabycie udziału 1/2 w składnikach majątku wspólnego podlegających podziałowi, który uprzednio należał do byłego małżonka.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia użytkowania wieczystego, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści tych przepisów wynika, że użytkowanie wieczyste dotyczy gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub gmin i ich związków, oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub prawnym, oraz że odrębną własność stanowią budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika.

W przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa do gruntu i od daty nabycia (wybudowania) budynku.

Zauważyć jednak należy, że wnioskodawca nie zakończył budowy budynku (jak zostało wskazane w stanie faktycznym – nie doprowadzono do formalno-prawnego dokonania odbioru budynku), co ma istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przypadku budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Stąd też obiekt wzniesiony do stanu surowego jak też budynek, którego budowa nie została zakończona nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek mieszkalny, którego budowa nie została zakończona stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną, w związku z tym jest on częścią składową działki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „wybudowanie”. Jednakże zauważyć należy, że w polskim systemie prawnym funkcjonuje termin „budowa”, który przez art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) definiowany jest jako „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego”.

Z zakończeniem budowy mamy zaś do czynienia w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, bądź w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku – na zasadach określonych w art. 54 i art. 55 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z powyższymi przepisami, ponieważ budynku, którego budowa nie została zakończona w myśl przepisów Prawa budowlanego nie można uznać za nieruchomość, to tym samym jego odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Sprzedaż „niezakończonej budowy” to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

Tym samym sprzedaż „niezakończonej budowy” stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie. Do takich praw zaliczyć należy prawo majątkowe jakim jest roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Przy czym zauważyć należy, że ww. przepisy nie uzależniają opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży prawa majątkowego jakim jest roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste od okresu jaki upłynął od momentu poniesienia tych nakładów do końca roku kalendarzowego, w którym roszczenie o ich zwrot jest zbywane.

Ponadto w przypadku przychodu ze sprzedaży praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o zwolnieniu z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychodem ze sprzedaży roszczenia o zwrot nakładów poczynionych na budowę domu na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie jest cała kwota za jaką wnioskodawca sprzedał dom – roszczenie o zwrot nakładów na jego budowę, czyli prawo majątkowe.

Przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. praw majątkowych zastosowanie znajdą ogólne zasady określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany ze sprzedaży, tj. kwota stanowiąca różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży przypadającą na budynek, a kosztami uzyskania przychodu, poniesionymi w celu jego uzyskania.

Do kosztów tych wnioskodawca może zaliczyć połowę wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego – pod warunkiem ich należytego udokumentowania oraz spłatę dokonaną na rzecz byłego małżonka w części proporcjonalnie przypadającej na budynek mieszkalny.

Dochody z odpłatnego zbycia praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 45 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W tym samym terminie należy wpłacić należny z tego tytułu podatek (art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zauważyć należy, że udziały w tym prawie zostały nabyte w różnym czasie i w różny sposób, a mianowicie:

*   udział 1/2 w 1988 r. do majątku wspólnego,
*   udział 1/2 w 2006 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego.

Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu na prawach wspólności ustawowej, a więc od końca 1988 r. minęło pięć lat, zatem ta część przychodu (1/2) uzyskanego z dokonanego w 2008 r. odpłatnego zbycia nie stanowi w ogóle źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast oceniając skutki podatkowe odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego (1/2) należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 16 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W myśl przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro wnioskodawca złożył w ustawowym terminie oświadczenie o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na cele określone w ustawie oraz w ustawowym terminie przychód ten wydatkował na budowę własnego budynku mieszkalnego, to korzysta on ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, sprzedaż opisanego we wniosku budynku mieszkalnego, z uwagi na fakt, że budowa tego budynku nie została zakończona w myśl przepisów Prawa budowlanego, stanowi zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. W związku z tym, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. budynku nie stanowi przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie ma podstaw do zwolnienia z opodatkowania tego przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

W odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zauważyć należy, że połowa tego przychodu przypadająca na udział nabyty do majątku wspólnego w 1988 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Natomiast połowa przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu przypadająca na udział nabyty w 2006 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy w związku z wydatkowaniem przez wnioskodawcę tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, tj. na budowę domu.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.