Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.1062.2020.3.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-13
Teza: WIS – usługa (świadczenie kompleksowe)
Słowa kluczowe: budowa; dostawa; produkcja; transport; usługi; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – polegająca na produkcji, transporcie oraz wylaniu/przepompowaniu mieszanki betonowej w elementy konstrukcyjne budynku – w ramach budowy obiektu budowlanego: budynku mieszkalnego jednorodzinnego

**Opis usługi:** usługa betonowania zawierająca wyprodukowanie masy betonowej wraz z usługą transportu, wylania, wbudowania lub podania (przepompowania) we wskazane miejsce. Dostawa betonu na budowę odbywa się z wykorzystaniem specjalistycznych środków transportu; gruszek do betonu lub pompogruszek, które pompują beton na wskazane miejsce na terenie budowy. Do pompowania betonu wykorzystywane są również specjalistyczne samochody ciężarowe – pompy do betonu umożliwiające pompowanie betonu na znaczne odległości. Poprzez dostawę, wylewanie, wbudowanie i pompowanie betonu wykonywana jest usługa betonowania określonego elementu budowalnego (np. stropu, fundamentu, schodów) sklasyfikowana w grupowaniu w PKWiU 43.99.40.0 jako „roboty betoniarskie”. Roboty betoniarskie będą usługą kompleksową, która obejmie wyprodukowanie betonu, dowóz betonu na miejsce budowy (betonomieszarka), pompowanie betonu (specjalistyczna pompa do betonu). Zamówienie klienta lub umowa będzie zawierała jedną cenę za kompleksową usługę betonowania i na tej podstawie zostanie wystawiona faktura VAT. W cenę sprzedaży usługi betonowania wkalkulowany będzie koszt masy betonowej, dostawy betonu na budowę, wylanie lub podanie przy użyciu pompy do betonu w elementy konstrukcyjne budynku. Klasyfikacja obiektu budowlanego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: Sekcja 1, dział 11, grupa 111, klasa 1110 budynek mieszkalny jednorodzinny. Powierzchnia użytkowa: 120 m2. Świadczenie usługi betonowania realizowane jest w ramach: budowy obiektu budowlanego.

**Rozstrzygnięcie:** budowa obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

Spółka prosi o odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy wyprodukowanie mieszanki betonowej, dostarczenie jej specjalistycznymi środkami transportu na budowę oraz wylanie lub przepompowanie na określoną wysokość lub we wskazane miejsce, w budynku lub lokalu mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, które będzie wykonywane na zlecenie osoby fizycznej lub innej firmy prowadzącej działalność gospodarczą, po uprzednim złożeniu przez nią stosownego oświadczenia o wykorzystaniu usługi na rzecz budowy objętej społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowana jest stawką podatku VAT 23%, czy 8%?

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu towarowego (PKWiU 23.63 – produkcja masy betonowej prefabrykowanej). Beton towarowy po wyprodukowaniu może być odebrany z węzła betoniarskiego przez klienta we własnym zakresie. W takim przypadku to sam klient zapewnia i wykonuje transport, wylanie lub pompowanie betonu, jego wbudowanie we właściwe miejsce, a także ponosi bezpośrednio wszystkie koszty związane z tymi usługami oraz bierze za te usługi pełną odpowiedzialność. W takiej sytuacji Wnioskodawca uważa, że samo wyprodukowanie betonu i wydanie go klientowi w miejscu sprzedaży (na węźle betoniarskim) jest dostawą towarów opodatkowaną stawką 23%, nawet jeżeli beton będzie zużyty przez klienta na potrzeby budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdzie zastosowanie mogłaby mieć preferencyjna stawka opodatkowania VAT 8%.

Klient może również zamówić usługę betonowania zawierającą wyprodukowanie masy betonowej wraz z usługą transportu, wylania, wbudowania lub podania (przepompowania) we wskazane miejsce. W takiej sytuacji Wnioskodawca uważa, że wówczas podstawą opodatkowania jest „usługa betonowania” i zastosowanie może mieć, po spełnieniu warunków w art. 41 ust. 12, 12a-c, preferencyjna stawka podatkowa VAT 8%. Spółka uważa, że usługi towarzyszące dostawie betonu z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu. Dostawa betonu na budowę odbywa się z wykorzystaniem specjalistycznych środków transportu; gruszek do betonu lub pompogruszek, które pompują beton na wskazane miejsce na terenie budowy. Do pompowania betonu wykorzystywane są również specjalistyczne samochody ciężarowe – pompy do betonu umożliwiające pompowanie betonu na znaczne odległości. Poprzez dostawę, wylewanie, wbudowanie i pompowanie betonu wykonywana jest usługa betonowania określonego elementu budowalnego (np. stropu, fundamentu, schodów) sklasyfikowana w grupowaniu w PKWiU 43 99 40 0 jako „roboty betoniarskie”. W myśl art. 41 ust. 12, 12a-c dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym po spełnieniu warunków określonych w ww. artykule można skorzystać z preferencyjnej stawki VAT – aktualnie wynoszącej 8%. Spółka zamierza zastosować obniżoną stawkę dla usług ujętych pod nazwą „usługa betonowania” w przypadku usług wykonanych dla osób indywidualnych spełniających kryteria dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługa byłaby świadczona na podstawie zamówienia klienta lub umowy, gdzie wskazana będzie m.in. powierzchnia użytkowa budynku/lokalu mieszkalnego. Roboty betoniarskie będą usługą kompleksową, która obejmie wyprodukowanie betonu, dowóz betonu na miejsce budowy (betonomieszarka), pompowanie betonu (specjalistyczna pompa do betonu). Zamówienie klienta lub umowa będzie zawierała jedną cenę za kompleksową usługę betonowania i na tej podstawie zostanie wystawiona faktura VAT. W cenę sprzedaży usługi betonowania wkalkulowany będzie koszt masy betonowej, dostawy betonu na budowę, wylanie lub podanie przy użyciu pompy do betonu w elementy konstrukcyjne budynku. Wnioskodawca i klient, będący stronami umowy cywilnoprawnej, określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wyprodukowanie masy betonowej, transport betonu wraz z wylewaniem lub pompowaniem, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej kompleksowej usługi betonowania, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.) lub faktyczny wybór sposobu wykonania usługi (użycie gruszek lub pompogruszek, dodatkowych rynien do podawania betonu, wibratorów itp.) uzależniony m.in. od warunków pogodowych, dostępności miejsca przeznaczenia betonu, dróg dojazdowych.

Zdaniem Spółki, stawka podatku od towarów i usług 8% za usługę betonowania będzie miała zastosowanie do usług związanych z budową, remontem lub przebudową budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm.) funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; a także lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Wnioskodawca, mając na uwadze art. 41 ust. 2 oraz ust. 12, 12a-c, uważa, że sprzedając produkt (beton towarowy) razem z usługą transportu, wylania lub podania, pompowania, w przypadku obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, powinien zastosować aktualnie obowiązującą stawkę VAT 8%. Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% jest spełnienie kryteriów zawartych w art. 41 ust. 12, 12a-c. Usługa ta, zdaniem Wnioskodawcy, jest częścią dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Warunkiem jest udowodnienie, że dany obiekt budowlany spełnia warunki określone w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie preferencyjnej stawki VAT (obecnie 8%) w tym przypadku uzależnione jest od spełnienia poniższych przesłanek:

*   zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy,
*   budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
*   przedmiotem opodatkowania jest usługa a nie dostawa towarów.

W piśmie z dnia 18 listopada 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  Klient zamawia usługę betonowania zawierającą wyprodukowanie masy betonowej wraz z usługą transportu, wylania lub wbudowania (przepompowania) we wskazane miejsce. Wszystkie czynności są ściśle ze sobą powiązane i stanowią nierozerwalną całość świadczenia. Usługa betonowania jest specyficznym rodzajem usługi, gdyż:
    1.  betonu towarowego nie można wyprodukować wcześniej i zmagazynować, gdyż stwardnieje i nie będzie nadawał się do użytku. Sam produkt, tj. „beton towarowy” nie znajdzie popytu na rynku. Klienci zainteresowani są zakupem kompleksowej usługi betonowania.
    2.  beton towarowy produkowany jest ściśle pod zamówienie konkretnego klienta, według przygotowanej receptury, z uzgodnionymi dodatkami (np. zbrojeniem stalowym) lub z dodatkami uzależnionymi od temperatury powietrza, czasu transportu.
    3.  wytworzenie, wydanie i wbudowanie betonu są czynnościami ściśle powiązanymi i nierozerwalnymi w czasie. Optymalny czas na zrealizowanie całego procesu to maksymalnie 2 godziny. Krótki czas od produkcji do wbudowania betonu ma ogromne znaczenie dla deklarowanych przez Wnioskodawcę jako producenta, właściwości betonu.
    4.  beton towarowy jest produktem „ciężkim” w postaci płynnej lub półpłynnej, więc nie może być „zapakowany” lub przygotowany do wysyłki w jakikolwiek inny sposób, jak tylko przystosowanymi do tego środkami transportu (betonomieszarkami).
2.  Szacunkowa wartość 10 m3 mieszanki betonowej: (…). Na wartość składa się:
    
    *   koszt materiałów (kruszywa, cementu, wody, dodatków),
    *   koszt zatrudnienia operatorów (operatora węzła + operatora ładowarki),
    *   koszty amortyzacji węzła betoniarskiego i sprzętu.
    
    Szacunkowa wartość usług dla 10 m3 (transportu, wbudowania, wylania, pompowania): (…) zł netto. Na wartość składa się:
    *   koszty amortyzacji sprzętu transportowego i pomp,
    *   koszty paliwa,
    *   koszty eksploatacji i utrzymania sprzętu,
    *   koszt wynagrodzenia kierowcy i operatora pompy.
3.  Kupującego nie interesuje zakup wyłącznie betonu towarowego jako produktu, gdyż nie dysponuje on odpowiednimi środkami transportu, które mogłyby przetransportować beton (który jest produktem bardzo ciężkim) w sposób zapewniający zachowanie wszystkich jego właściwości użytkowych. Tylko specjalistyczna betonomieszarka podczas transportu cały czas zapewnia mieszanie betonu, zabezpiecza przed wysychaniem i zanieczyszczeniem, rozwarstwianiem składników. Klienta nie interesuje zakup wyłącznie betonu towarowego jako produktu, gdyż po przetransportowaniu betonu na budowę, nie byłby on w stanie samodzielnie w krótkim czasie wbudować całego betonu w miejsce jego przeznaczenia. Problemem jest płynna postać betonu, presja czasu spowodowana w międzyczasie twardnięciem mieszanki betonowej, stratami związanymi z rozlewaniem betonu, który mógłby stwardnieć w miejscu gdzie nie powinien być wbudowany. Klient nie dysponuje specjalistycznymi pompami do betonu, które umożliwiają podanie betonu na znaczne odległości lub wysokości. Zastosowanie pomp do betonu powoduje również szybsze wbudowanie betonu i brak ubytków na produkcie (rozlewanie) i zachowanie odpowiedniej czystości i jakości betonu.
4.  Kupujący zainteresowany jest zakupem kompleksowej usługi betonowania przede wszystkim z powodów ekonomicznych i organizacyjnych. Gdyby klient zakupił u Wnioskodawcy wyłącznie produkt – beton towarowy, to wówczas dalsze czynności musi wykonać na własny koszt i ryzyko. Natomiast samodzielna organizacja transportu, indywidualne wynajęcie sprzętu, koszt wynagrodzenia wielu dodatkowych robotników budowalnych, powodują, iż ostatecznie klient poniósłby dużo wyższe koszty betonowania, zarówno finansowe, jak i związane ze stratami czasu. Sprzedaż samego betonu towarowego (wyprodukowanego, odbieranego na węźle betoniarskim) wiąże się z przejęciem przez klienta ogromnej odpowiedzialności w zakresie zapewnienia właściwych warunków transportu betonu, prawidłowego wbudowania betonu lub przepompowania, a także zapewnienia odpowiednio krótkiego czasu od wyprodukowania do wbudowania betonu. W przypadku procedur reklamacyjnych producent betonu (sprzedawca) może wówczas ograniczyć swoją odpowiedzialność dotyczącą deklarowanych właściwości użytkowych betonu. Klient bowiem odbierając beton w postaci płynnej, może w międzyczasie np. dolać wody do betonu, nieprawidłowo transportować beton, za długo zwlekać z jego wbudowaniem itp. a tym samym doprowadzić do utraty lub zmiany właściwości użytkowych mieszanki betonowej.
5.  Klasyfikacja obiektu budowlanego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: Sekcja 1, dział 11, grupa 111, klasa 1110 budynek mieszkalny jednorodzinny. Powierzchnia użytkowa: 120 m2.
6.  Świadczenie usługi betonowania realizowane jest w ramach: budowy obiektu budowlanego.

Dodatkowo do wniosku Wnioskodawca dołączył umowę na usługi betonowania – umowę o wykonanie robót betoniarskich, w której zobowiązuje się wykonać usługi betoniarskie sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.99.40.0 w obiekcie objętym społecznym programem mieszkaniowym w zakresie określonym w „Specyfikacji robót budowlanych” stanowiącej załącznik nr 1 do niniejszej umowy.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w ramach usługi betonowania obejmującej swym zakresem: wyprodukowanie masy betonowej wraz z usługą transportu, wylania, wbudowania lub podania (przepompowania) we wskazane miejsce – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie te czynności, z których składa się transakcja są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w efekcie stanowią jedną kompleksową usługę betonownia. Przy czym elementem dominującym jest usługa wykonywana w ramach budowy obiektu budowlanego. Natomiast realizowana w powiązaniu z usługą budowy obiektu budowlanego dostawa towaru (masy betonowej) ma charakter pomocniczy. Podkreślić należy, że z punktu widzenia nabywcy (klienta), w opisanym we wniosku przypadku najważniejsza jest (jako usługa główna) usługa betonowania, a pozostałe czynności (produkcja i transport masy betonowej na budowę) stanowią usługi pomocnicze – niezbędne do realizacji usługi głównej. Klient nie jest zainteresowany nabyciem samej masy betonowej, ale bardziej tym czemu ten produkt ma służyć, tj. wylaniu, wbudowaniu, przepompowaniu – „wybetonowaniu” określonego elementu budowlanego (np. stropu, fundamentu, schodów). Potwierdza to także sposób kalkulacji ceny końcowej, gdzie w cenę sprzedaży usługi (jednej – obejmującej całość świadczenia) wliczony będzie koszt: masy betonowej, dostawy betonu na budowę, wylania lub podania przy użyciu pompy do betonu w elementy konstrukcyjne budynku.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Według art. 41 ust. 12a ustawy – przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na mocy art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy – w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Wnioskodawca wskazał, że świadczenie usługi betonowania realizowane jest w ramach: budowy obiektu budowlanego sklasyfikowanego według PKOB w dziale 11, grupa 111, klasa 1110 budynek mieszkalny jednorodzinny, o powierzchni użytkowej 120 m2. Zatem usługa będąca przedmiotem wniosku stanowi usługę budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji kompleksowa usługa betonowania będzie wykonana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pub-licznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Jak już wskazano, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowalnych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności składające się na usługę betonowania, a polegające na wyprodukowaniu masy betonowej oraz jej dostawie na budowę, wylaniu lub podaniu przy użyciu pompy do betonu w elementy konstrukcyjne budynku – w ramach świadczenia kompleksowego – wykonywane w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaklasyfikowanego do PKOB 1110, podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).