Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.981.2024.1.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-31
Teza: Brak możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w całości lub w części, zarówno w trakcie realizacji inwestycji, jak i po jej zakończeniu.
Słowa kluczowe: drogi-drogi gminne; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją

    inwestycji pn. „...” w całości lub w części, zarówno w trakcie realizacji inwestycji, jak i po jej
    zakończeniu.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami
    prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (dalej: ustawa o samorządzie gminnym).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6
    ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o
    znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań
    własnych Gminy należy między innymi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w sprawach
    gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
    Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „...” (dalej: Inwestycja lub Projekt).
    W związku z planowaną Inwestycją, Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze
    środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w
    ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, poddziałanie
    „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich
    rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie
    energii”, typ operacji „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych”.
    Celem Projektu jest poprawa infrastruktury drogowej w miejscowości ... oraz połączenie z
    drogą wyższej kategorii poprzez przebudowę drogi o długości ... Istniejąca droga jest
    własnością Gminy oraz jest drogą publiczną. Droga stanowi dojazd do zabudowy
    mieszkaniowej jednorodzinnej i rolniczej.
    W ramach realizacji Inwestycji nastąpi wymiana nawierzchni drogi z szutrowej na
    asfaltową, zostaną również wykonane krawężniki, progi zwalniające, zjazdy i pobocza.
    Wybudowana w ramach Inwestycji infrastruktura drogowa będzie stanowiła środki trwałe
    Gminy.
    Ponoszone przez Gminę wydatki będą dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na
    nich kwotami podatku naliczonego.
    Gmina nie będzie wykorzystywała infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji do
    jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT oraz nie zamierza osiągać żadnych
    dochodów przy użyciu ww. infrastruktury.

## Pytanie

Czy w związku z planowaną Inwestycją Gmina będzie miała możliwość odzyskania
    naliczonego podatku VAT w całości lub w części, zarówno w trakcie realizowania
    Inwestycji, jak i po jej zakończeniu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W związku z planowaną Inwestycją, Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania
    naliczonego podatku VAT, zarówno w trakcie ponoszenia kosztów na Inwestycję, jak i po
    jej zakończeniu.
    UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Natomiast kluczowym przepisem dot. prawa do odliczenia VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
    pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      - zostały nabyte przez podatnika tego podatku (przesłanka podmiotowa) oraz
      - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi (przesłanka przedmiotowa).
    Gmina jako organ władzy publicznej
    Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na
    gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie znajdzie
    zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na brak pojawienia się przesłanki
    podmiotowej.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic,
    mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
    Podkreślenia wymaga, że w przypadku gmin wykonywanie zadań z zakresu zaspokajania
    potrzeb z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego
    ma charakter publicznoprawny, a gminy zostały powołane do realizacji tych zadań. Co
    więcej, w odniesieniu do realizacji tych zadań Gmina nie działa jako podmiot profesjonalny
    biorący udział w obrocie gospodarczym. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z
    przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.
    W konsekwencji, realizując Inwestycję, polegającą na przebudowie drogi publicznej Gmina
    nie będzie działała jako podatnik VAT.
    Brak związku pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną
    Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć
    można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie
    podatku należnego. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do

    czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności
    zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a
    transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg
    powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie VAT. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X
    Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu
    podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku
    naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie
    przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.
    Gmina wskazuje, iż realizowana Inwestycja nie będzie związana z czynnościami
    opodatkowanymi Gminy, a jedynie związek z takimi czynnościami mógłby skutkować
    istnieniem prawa do odliczenia. Infrastruktura, która powstanie w ramach Projektu,
    będzie stanowić ogólnodostępną infrastrukturę publiczną, bezpłatnie udostępnianą
    wszystkim użytkownikom. Przedmiotowa Inwestycja nie będzie w przyszłości
    przeznaczona do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
    VAT. W związku z tym, planowane wydatki na Inwestycję nie będą związane z
    wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, które będą generować
    podatek należny.
    W omawianych okolicznościach, zdaniem Gminy, nie wystąpi zatem związek przyczynowo-
    skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami
    dotyczącymi realizacji Inwestycji.
    Stanowisko organów podatkowych
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w licznych interpretacjach
    indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim
    czasie. Jako przykłady interpretacji dot. braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na realizację inwestycji
    wynikających wyłącznie z realizacji zadań własnych wskazać można interpretacje:
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Przykładowo w interpretacji
    indywidualnej z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.820.2022.2.JS w której
    DKIS uznał, że: „Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w
    przypadku udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników, Gmina nie użytkuje ich
    do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w
    powyższym zakresie Gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1
    ustawy o VAT. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT
    i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W omawianych okolicznościach sprawy nie będzie występował więc związek przyczynowo-
    skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z Państwa
    wydatkami. Będziecie Państwo bowiem ponosić wydatki związane z budową drogi, która
    służy realizacji zadań publicznych.
    Podkreślić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86
    ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej
    sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - towary i
    usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji nie będą wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, nie będziecie mieć
    Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji.
    Z tego tytułu Państwu również nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku,
    o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

    Reasumując, nie będziecie mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków
    ponoszonych na realizację inwestycji w postaci budowy drogi gminnej (...), ponieważ
    nabywane w ramach inwestycji towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej z dnia 2
    listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.514.2022.1.MWJ, w której DKIS uznał, że:
    „Podkreślić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86
    ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej
    sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wynika z wniosku - efekty realizacji
    zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem,
    nie będziecie mieć Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z
    realizacją ww. zadania. Z tego tytułu Państwu również nie będzie przysługiwało prawo do
    zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.
    Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa
    należy stwierdzić, że nie będziecie mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego
    z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją zadania pn. "...", ponieważ efekty
    powstałe w ramach ww. zadania nie będą przez Państwa wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”
    Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada
    2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.740.2020.2.MSO, w której DKIS uznał, że: „Zgodnie z
    powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych
    w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa
    do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze
    sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą
    podatek należny.
    W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z informacji zawartych we wniosku
    wynika, że ww. zadanie realizowane jest w ramach zadań własnych gminy, wynikających z
    art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, towary i usługi nabywane przez
    Wnioskodawcę w związku z realizacją tego projektu nie będą wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a ponadto powstała w ramach
    projektu infrastruktura, zostanie udostępniona ogółowi mieszkańców Gminy bez
    dodatkowych opłat (...).
    Z uwagi na powyższe okoliczności Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do
    odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione
    wydatki na realizację projektu pn.: „(...)”.”
    Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2020 r.,
    sygn. 0114-KDIP1-1.4012.598.2020.1.WD, w której: „Mając na uwadze powołane powyżej
    przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach
    określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi
    były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
    i usług przez podmiot uznany za podatnika dla tych czynności.
    W przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż
    Wnioskodawca realizując projekt pn. „....” nie działa w charakterze podatnika VAT, lecz
    działa w zakresie realizacji zadań własnych Gminy polegających na zaspokajaniu potrzeb
    mieszkańców, a efekty realizacji inwestycji – jak wynika z wniosku – nie będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W
    podanym stanie faktycznym Gmina realizuje swoje zadania własne w zakresie kultury, w
    tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury, a także w zakresie kultury fizycznej i

    turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Jak wskazano we wniosku
    Gmina z tytułu realizacji ww. projektu nie będzie osiągała żadnych dochodów, a urządzony
    teren jest udostępniony społeczności lokalnej nieodpłatnie.
    W konsekwencji Gmina nie będzie miała prawa odliczenia kwoty podatku VAT w związku z
    realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego.”
    Zbieżne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 30
    października 2020 r., 0114-KDIP1-2.4012.371.2020.2.AC, w której DKIS wskazał, iż: „Jak
    wskazano efekty zrealizowanego projektu są wykorzystywane do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika,
    że celem projektu była modernizacja jednej z głównych ulic miasta w celu poprawy
    bezpieczeństwa oraz funkcjonalności ruchu użytkowników drogi, poprawy estetyki
    przestrzeni publicznych w obszarze rewitalizacji - śródmieście (...) Realizacja projektu
    przyczyniła się m.in. do podniesienia atrakcyjności turystycznej miasta i rozwiązania
    problemów istniejących w obszarze rewitalizacji - śródmieście. Gmina nie czerpie dochodu
    z tytułu korzystania ze zmodernizowanej ulicy. Zatem skoro w niniejszej sprawie podatek
    naliczony wynikający z wydatków objętych realizacją przedmiotowego projektu nie jest
    związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych świadczonych przez czynnego
    podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej nie są
    spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia
    podatku naliczonego.
    W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty naliczonego od
    wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn.: „.....”
    Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2020
    r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.610.2020.1.MW, DKIS wskazał, iż: „(...) podstawowym
    warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku
    VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do
    dokonywania takiego odliczenia, czyli ze sprzedażą generującą podatek należny.
    W omawianej sprawie związek taki nie występuje, gdyż jak podał Wnioskodawca, towary i
    usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania nie będą
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Planowana inwestycja
    stanowi zadanie własne Gminy i nie będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina
    nie będzie pobierała opłat za korzystanie z obiektu ani nie będzie osiągała z tego tytułu
    innych dochodów.
    Zatem ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej
    prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi
    czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia VAT w
    związku z realizacją inwestycji pn.: (...).”
    Zbieżny pogląd zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października
    2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.636.2020.1.MC, w której wskazał, że: „Mając na uwadze
    powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że
    rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy,
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej
    sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty
    zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W
    związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww.
    zadania. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do
    zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.”

    W rezultacie, w ocenie Gminy opisane zdarzenie przyszłe, stanowiące przedmiot
    niniejszego wniosku, będzie przede wszystkim wykonywaniem zadań własnych gminy na
    rzecz ogółu mieszkańców i nie będzie służyło celom komercyjnym, wobec czego, w tym
    zakresie, Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT.
    W konsekwencji, w opinii Gminy, należy uznać, że nie będzie przysługiwało jej prawo do
    odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:
      W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96,
      z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
      związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów
      oraz organizacji ruchu drogowego.
    Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w
    zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie
    realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane
    przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.

    czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów
    prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
    W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w
    perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań własnych ma służyć zaspokajaniu
    zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde
    działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i
    finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie
    publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane
    przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.
    Zatem czynności wynikające z zadań własnych, z tytułu których gmina nie uzyskuje
    wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem
    realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika
    podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.
    W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach
    publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.), zgodnie z którym:
      Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z
      kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z
      ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach
      szczególnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych:
      Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
      kategorie:
      1) drogi krajowe;
      2) drogi wojewódzkie;
      3) drogi powiatowe;
      4) drogi gminne.
    Według art. 2a ust. 2 ww. ustawy:
      Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu
      województwa, powiatu lub gminy.
    Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych
      kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z
      wyłączeniem dróg wewnętrznych.
    W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po
      zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.
    Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych:
      Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:
      Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
      1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
      2) wojewódzkich - zarząd województwa;
      3) powiatowych - zarząd powiatu;

      4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Zgodnie z art. 20 pkt 3 i 11 ww. ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora, wykonywanie
      robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.
    Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać
      swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi,
      utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy.
      Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.
    Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa,
    przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi
    należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.
    Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze
    publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa
    publicznoprawnego.
    Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku
    udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników, gmina nie użytkuje ich do
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym
    zakresie gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W
    konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu
    stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W omawianych okolicznościach sprawy nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy,
    który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z Państwa wydatkami.
    Będziecie Państwo ponosili bowiem wydatki związane z przebudową drogi gminnej, która
    będzie służyła realizacji zadań publicznych.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach
    określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi
    były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
    i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z
    okoliczności sprawy – efekty powstałe w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji nie
    będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W
    związku z powyższym, nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu
    realizacji ww. inwestycji. Tym samym, z tego tytułu nie będzie przysługiwało Państwu
    prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.
    W związku z realizacją ww. inwestycji nie będą Państwo mieli również możliwości
    uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra
    Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty
    podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz.
    U. z 2023 r. poz. 1008 ze zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów
    obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków
    tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł
    określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z
    budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004
    r. Ponieważ nie będą spełniali Państwo tego warunku, nie będą Państwo mieli możliwości

    ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt.
    rozporządzenia.
    Zatem, nie będą Państwo mieli możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z
    realizacją inwestycji pn. „...” w całości lub w części, zarówno w trakcie realizacji inwestycji,
    jak i po jej zakończeniu, ponieważ efekty zrealizowanej inwestycji nie będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.