Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-285/11-6/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-02-28
Teza: W jaki sposób ma postąpić w przyszłości w przypadku otrzymania faktury korygujących „in minus” z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?
Słowa kluczowe: nadpłata; należność; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowane przez pełnomocnika Panią przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 29 grudnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie rozliczenia faktury korygującej „in minus” z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w świetle ustawy Ordynacja podatkowa (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu do przeliczenia należności wypłacanych podmiotom zagranicznym, przez płatnika od których należy pobrać podatek u źródła oraz w zakresie rozliczenia faktury korygującej „in minus” z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na braki formalne ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pismem z dnia 14 grudnia 2011 r., nr IPTPB3/423-285/11-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 grudnia 2011 r.

W dniu 29 grudnia 2011 r. wpłynęło do Organu uzupełnienie wniosku, a w dniu 23 stycznia 2012 r. wpłynęło do Organu pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu Pani do reprezentowania Wnioskodawcy w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest odbiorcą usług najmu urządzeń technicznych świadczonych przez kontrahenta niemieckiego. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu tych usług jest opodatkowane podatkiem u źródła. Pobór podatku u źródła odbywa się na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Spółka pobiera podatek w dniu dokonania wypłaty i dokonuje jego wpłaty w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany. W praktyce zdarzają się sytuacje, że po wypłacie przez Spółkę wynagrodzenia oraz pobraniu i zapłacie podatku u źródła kontrahent wystawia fakturę korygującą zmniejszającą lub zwiększającą wysokość wynagrodzenia za usługi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, iż jest odbiorcą usług najmu urządzeń technicznych świadczonych przez kontrahenta niemieckiego. Każdego miesiąca otrzymuje faktury za kolejne (miesięczne) okresy rozliczeniowe. Każdego miesiąca Spółka dokonuje przelewu wynagrodzenia z tego tytułu.

Zgodnie z Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wypełnia CIT-10 i odprowadza zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynikający z należności licencyjnych.

Pobór podatku odbywa się na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Spółka pobiera podatek w dniu dokonania wypłaty i dokonuje jego wpłaty w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany. W praktyce zdarzają się sytuacje, że po wypłacie przez Spółkę wynagrodzenia oraz pobraniu i zapłacie podatku u źródła kontrahent wystawia fakturę korygującą zmniejszającą lub zwiększającą wysokość wynagrodzenia za usługi.

W przypadku otrzymania faktury korygującej "in plus" Spółka pobiera podatek zgodnie z powyższymi zasadami w dniu dokonania wypłaty i dokonuje jego wpłaty w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany. W przypadku korekty "in minus" Spółka dotychczas rozliczała z kontrahentem kwotę wynagrodzenia do zwrotu w postaci kompensaty, wypłacając na konto usługodawcy kwotę wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy pomniejszoną o kwotę korekty "in minus". Spółka nie składała wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

W związku z wątpliwościami Spółki co do prawidłowego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Spółka pragnie ustalić prawidłowy sposób rozliczeń korekt "in minus". Dodatkowo pragnie ustalić prawidłowy kurs, który należy stosować do przeliczenia należności wypłacanych podmiotom zagranicznym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, iż w związku tym, że wypłata wynagrodzenia odbywa się regularnie za następujące po sobie miesięczne okresy rozliczeniowe zmieniono zakres zapytania na „zdarzenie przyszłe", tak aby ustalić prawidłowy sposób rozliczania i poboru podatku w przyszłości. Zapytanie dotyczy obowiązków płatnika i poboru podatku na przyszłość.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaki kurs powinien znaleźć zastosowanie do przeliczenia należności wypłacanych podmiotom zagranicznymi, od których należy pobrać podatek u źródła?
2.  W jaki sposób ma postąpić w przyszłości Wnioskodawca w przypadku otrzymania faktury korygującej „in minus” z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty wynagrodzenia należnego kontrahentowi zagranicznemu z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła powinny być ujmowane w miesiącu, w którym zostały rozliczone. Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska w przedmiocie pytania nr 1 opodatkowanie należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odbywa się na zasadzie kasowej, tj. obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie ich wypłaty, niezależnie od momentu wymagalności. Metoda kasowa powinna mieć zastosowanie także w odniesieniu do rozliczania korekt podatku z tytułu wypłaty wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła. Oznacza to, że w sytuacji, gdy kontrahent po wypłacie przez Spółkę wynagrodzenia oraz pobraniu i zapłacie podatku u źródła, dokona korekty zwiększającej, obowiązek poboru podatku od części wynagrodzenia objętego korektą powstanie z chwilą zapłaty tej części przez Spółkę. Natomiast w sytuacji, gdy po wypłacie przez Spółkę wynagrodzenia oraz pobraniu i zapłacie podatku u źródła kontrahent wystawi fakturę korygującą "in minus" wówczas w momencie dokonania rozliczenia (w postaci zwrotu nienależnie otrzymanego wynagrodzenia lub potrącenia) powstanie nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosując ten przepis do opisanego stanu faktycznego należy uwzględnić specyfikę metody kasowej, która uzależnia powstanie obowiązku poboru podatku od wypłaty wynagrodzenia. Oznacza to, że korekta faktury stanowi w tym przypadku jedynie podstawę do żądania zwrotu nadpłaconego wynagrodzenia, nie ma zaś bezpośredniego wpływu na skutki podatkowe, które powstaną dopiero w momencie faktycznego rozliczenia. Konsekwencją powstania nadpłaty jest możliwość złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Z uwagi, że wpłatom podatku u źródła nie towarzyszy obowiązek składania deklaracji Spółka, na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej, jest uprawiona złożyć taki z chwilą powstania nadpłaty.

W uzupełnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że korekty wynagrodzenia należnego kontrahentowi zagranicznemu z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła powinny być rozliczane w następujący sposób :

1.  w przypadku korekty "in plus" podatek od należności licencyjnych należy pobrać w miesiącu wypłaty dodatkowej kwoty wynagrodzenia wynikającej z korekty,
2.  w przypadku korekty "in minus" należy pomniejszyć podatek u źródła w miesiącu otrzymania zwrotu wynagrodzenia na konto lub w przypadku zwrotu w innej formie (np.: w formie kompensaty).

Konsekwencją powstania nadpłaty jest możliwość złożenia wniosku o jej stwierdzenie.

Z uwagi, że wpłatom podatku u źródła nie towarzyszy obowiązek składania deklaracji Spółka, na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c), Ordynacji podatkowej, jest uprawiona złożyć taki z chwilą powstania nadpłaty tj. najwcześniej w miesiącu otrzymania zwrotu wynagrodzenia. W związku z powyższym aby w przyszłości w przypadku otrzymania korekty "in minus" dotyczącej wynagrodzenia, od którego pobrała wcześniej podatek u źródła, Spółka powinna złożyć wniosek o stwierdzenie i zwrot pobranego i nadpłaconego podatku. Nadpłata powstanie w momencie zwrotu wynagrodzenia na podstawie faktury korygującej "in minus" w formie gotówkowej lub w formie kompensaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stan faktyczny sprawy wskazuje, iż Wnioskodawca jest odbiorcą usług najmu urządzeń technicznych świadczonych przez kontrahenta niemieckiego. Każdego miesiąca otrzymuje faktury za kolejne (miesięczne) okresy rozliczeniowe. Każdego miesiąca dokonuje przelewu wynagrodzenia z tego tytułu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wypełnia CIT-10 R i odprowadza zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynikający z należności licencyjnych.

Pobór podatku odbywa się na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Spółka pobiera podatek w dniu dokonania wypłaty i dokonuje jego wpłaty w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany. W praktyce zdarzają się sytuacje, że po wypłacie przez Spółkę wynagrodzenia oraz pobraniu i zapłacie podatku u źródła kontrahent wystawia fakturę korygującą zmniejszającą lub zwiększającą wysokość wynagrodzenia za usługi.

W przypadku otrzymania faktury korygującej "in plus" Spółka pobiera podatek zgodnie z powyższymi zasadami w dniu dokonania wypłaty i dokonuje jego wpłaty w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany.

W przypadku korekty "in minus" Spółka dotychczas rozliczała z kontrahentem kwotę w wynagrodzenia do zwrotu w postaci kompensaty, wypłacając na konto usługodawcy kwotę wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy pomniejszoną o kwotę korekty "in minus". Spółka nie składała wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. (t . j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60) za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2 ).

Stosownie do art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) ustawy Ordynacja podatkowa).

Z wyżej wymienionych uregulowań prawnych wynika, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09.

W wyroku z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: „skoro po stronie płatnika nadpłata powstaje wówczas, gdy pobierze od podatnika kwotę podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, może on - zgodnie z przepisem art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wystąpić do organu podatkowego z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku, lecz jedynie w przypadku, gdy w składanych przez niego deklaracjach wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości wyższej od pobranego”.

Z kolei w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd: „Pierwszy ze wskazanych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. (\`(...)\`) stanowił o uprawnieniu płatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w składnych deklaracjach wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od pobranego. Na podstawie tego przepisu postępowanie o stwierdzenie nadpłaty może zostać wszczęte na wniosek płatnika w przypadku wystąpienia zdarzeń, o których w nim mowa. Oznacza to, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajdowała zastosowania we wszystkich przypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie w wypadkach, gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego /błędy organów podatkowych, funkcjonowanie systemu zaliczek na podatek, niekonstytucyjności przepisów podatkowych/, ale efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Wyczerpujący katalog tych przypadków zawarty był w art. 79 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej /por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002, s. 300-303/.

Stanowisko NSA prezentowane w ww. orzeczeniach pozostaje aktualne na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który od dnia 1 stycznia 2003r. zawiera uregulowania przewidziane wcześniej w art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy.

Natomiast w wyroku z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09 Sąd uznał: „Sąd rozpoznając sprawę nie może zaakceptować takiej koncepcji, bo skoro nie może być bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa podatkiem nienależnym to również i płatnik, który nie poniósł szkody. Na poparcie słuszności niniejszej interpretacji można przywołać stanowiska zawarte w komentarzach do Ordynacji podatkowej - "Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy zatem jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu." (J. Zubrzycki \[w:\] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; jak też B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285; patrz też wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/06, publ. POP 2007/03/47). Reasumując, zdaniem Sądu odpowiedź na postawiony na wstępie uzasadnienia problem winna posiadać takie brzmienie, że nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania i wpłacenia podatku za podatnika.”

W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nadpłata powstała na skutek pobrania i wpłacenia przez płatnika podatku w wysokości wyższej od należnej. Pobrany przez płatnika podatek spowodował uszczuplenie majątku podatników (kontrahentów zagranicznych), a nie majątku Spółki.

Reasumując, w przypadku zmniejszenia wypłaconego wynagrodzenia kontrahentowi zagranicznemu w związku z fakturą korygującą, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej.

Wobec czego nie jest uprawniony, na mocy tego przepisu, do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty.

W tej sytuacji prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego organu podatkowego przysługuje, na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.