Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.230.2019.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną ponoszonych przez Referat działający w Urzędzie Miejskim, na podstawie prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o posiadane rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych odbiorców.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; kanalizacja; odliczenia; proporcja; urząd; woda; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną ponoszonych do dnia 31 marca 2018 r. przez Referat działający w Urzędzie Miejskim, na podstawie prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o posiadane rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych odbiorców, tj. wg udziału ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m3 do podmiotów zewnętrznych do całości liczby dostarczonej wody/odebranych ścieków w m3 na rzecz podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną ponoszonych do dnia 31 marca 2018 r. przez Referat działający w Urzędzie Miejskim, na podstawie prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o posiadane rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych odbiorców, tj. wg udziału ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m3 do podmiotów zewnętrznych do całości liczby dostarczonej wody/odebranych ścieków w m3 na rzecz podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych. Wniosek uzupełniono w dniu 15 lipca 2019 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz w dniu 21 czerwca 2019 r. i w dniu 31 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 listopada 2000 r.

Gmina z dniem 1 grudnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Podległy Urząd Gminy, jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (zadania własne) w oparciu o relacje administracyjnoprawne (głównie w charakterze organu administracji publicznej) oraz cywilnoprawne (w oparciu o umowy cywilnoprawne).

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), zadania własne Gminy obejmują między innymi bieżące i nieprzerwane zaspokojenie potrzeb zbiorowych ludności, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczani ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw zlokalizowanych na terenie Gminy. Te usługi są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT.

Dostarczanie wody ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. woda jest doprowadzana do jednostek budżetowych Gminy oraz innych budynków komunalnych na potrzeby własne Gminy. Czynności te – tj. doprowadzenie wody do budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe oraz do pozostałych budynków komunalnych na potrzeby własne Gminy – nie stanowi czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Gminę i nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane za pomocą innych niż faktury VAT dokumentów, tj. not księgowych.

Działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych wykonywał do końca marca 2018 r. Referat Urzędu obsługującego Gminę.

Od momentu centralizacji do VAT Gmina miała zamiar powołać jednostkę organizacyjną, która powstałaby de facto z wydzielenia jednego z Referatów w Urzędzie Gminy. Zamiar ten został ostatecznie zrealizowany i od dnia 1 kwietnia 2018 r. zadaniami gospodarki wodno-kanalizacyjnej zajmuje się odrębna jednostka organizacyjna utworzona przez Gminę, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji w A (dalej: Zakład). Gmina przekazała Zakładowi całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W konsekwencji Zakład przejmuje wszystkie obowiązki, w dalszym ciągu wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i pozostającą poza zakresem ustawy o VAT.

Gmina w tym miejscu wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków – na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych – na podstawie not księgowych.

Przedmiotowy wniosek nie dotyczy jednak działalności Zakładu, tylko Urzędu Gminy, który do końca marca 2018 r. w wydzielonym Referacie realizował wyżej opisane zadania gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Gmina wskazuje dodatkowo, że Referat był wyodrębniony pod względem finansowo-księgowym, a zatem wydatki te nie mieszały się z pozostałymi wydatkami Urzędu.

Przed formalnym rozpoczęciem działalności Zakładu poczynione zostały przez Gminę wydatki, tj. wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące. Przyporządkowanie wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest możliwe, ponieważ jak wskazano powyżej wydatki te były związane jednocześnie z dokonywaną działalnością opodatkowaną VAT (usługi dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i działalnością niepodlegającą ustawie o VAT (dostarczanie wody na potrzeby wewnętrzne).

Gmina informuje, że jest w stanie precyzyjnie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów sześciennych wody i ścieków w dowolnym odcinku czasowym zostało użyte w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej.

Określenie to w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej wygląda następująco: udział dostarczonej wody w m3 do podmiotów zewnętrznych (spoza struktury organizacyjnej Gminy – działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczonej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą, innymi słowy: podmioty wewnętrzne oraz podmioty zewnętrzne), w danym roku kalendarzowym.

W odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej natomiast będzie to, analogicznie, udział liczby m3 odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków, w liczbie m3 odprowadzonych ścieków ogółem (od podmiotów zewnętrznych oraz od podmiotów wewnętrznych).

Przykładowo, w 2017 r. ogółem sprzedaż wody i odbiór ścieków wyniósł x zł netto co dało 2.019.681,38 metrów sześciennych. W tym sprzedaż wody i odbiór ścieków na podstawie not obciążeniowych (tj. bez VAT) na rzecz jednostek budżetowych wyniosła x zł netto co dało 59.354,78 metry sześcienne.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy z uwagi na fakt, że koszty zarówno inwestycyjne, jak i bieżące do końca marca 2018 r. ponosiła Gmina działająca poprzez Urząd, miała prawo dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej w oparciu o posiadane rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Dostarczał wodę i odprowadzał ścieki do końca marca 2018 r. do:
    1.  jednostek budżetowych takich jak:
        *   Szkoła Podstawowa Nr (\`(...)\`),
        *   Szkoła Podstawowa Nr (\`(...)\`),
        *   Szkoła Podstawowa Nr (\`(...)\`),
        *   Szkoła Podstawowa Nr (\`(...)\`),
        *   Przedszkole Publiczne Nr (\`(...)\`),
        *   Przedszkole Publiczne Nr (\`(...)\`),
        *   Przedszkole Publiczne Nr (\`(...)\`),
        *   MOPS,
        *   Urząd Miejski w A;
    2.  zakładów budżetowych takich jak:
        *   Ośrodek Sportu i Rekreacji (kilka budynków, w których prowadzi swoją działalność, tj. hotel, kawiarnia, basen kryty, stadion, boiska ORLIK itp.),
        *   Zarząd Lokalami Komunalnymi (siedziba ZLK oraz szalet miejski);
    3.  innych jednostek organizacyjnych Gminy niescentralizowanych na potrzeby podatku VAT, a za tym idzie funkcjonujących jako odrębny od Gminy podatnik VAT, takich jak:
        *   instytucje kultury (Ośrodek Kultury, Biblioteka, Muzeum Regionalne),
        *   Przychodnia Rejonowa.Wnioskodawca wskazuje, że z kolei doprowadzenie wody i odbiór ścieków do innych budynków komunalnych na potrzeby własne Gminy to dostarczenie wody do budynku Ratusza Urzędu Miejskiego oraz do budynku administracji gdzie do końca marca 2018 r. znajdował się Referat (…) Urzędu Miejskiego w A, jak również budynków związanych z prowadzeniem gospodarki wodnokanalizacyjnej jak: oczyszczalnia ścieków w B, stacja uzdatniania wody w C, przepompownia ścieków w A oraz stacja uzdatniania wody w A. W przypadku jednostek niescentralizowanych na potrzeby podatku VAT (ww. pkt 2c) miała miejsce sprzedaż opodatkowana na podstawie faktur VAT.
2.  W wyżej wymienionych jednostkach budżetowych oraz w budynkach Urzędu Miejskiego była realizowana działalności zarówno mieszcząca się w zakresie zadań publicznoprawnych jak i zadań w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Wnioskodawca wskazuje, jakie rodzaje działalności gospodarczej były prowadzone w ww. jednostkach budżetowych i zakładach budżetowych:
    *   dzierżawa i wynajem pomieszczeń oraz terenów,
    *   usługa basenowa,
    *   usługa hotelowa i gastronomiczna,
    *   usługa zarządzania wspólnotami.
3.  Wnioskodawca wskazuje, że nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu już w obrębie samej działalności wodnokanalizacyjnej. Niewątpliwie jednak Gmina jest w stanie podzielić sprzedaż, ale tylko w zakresie samej gospodarki wodnokanalizacyjnej na:
    1.  podlegającą opodatkowaniu (sprzedaż ta jest ewidencjonowana poprzez faktury VAT),
    2.  sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu (sprzedaż ta jest ewidencjonowana na podstawie not księgowych).Alokacja wydatków, o której Gmina pisze w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polega na określeniu, który wydatek (faktura zakupu) dotyczy danej działalności Gminy. Oznacza to, że zakupy dokonywane na potrzeby działalności gospodarki wodno-kanalizacyjnej (zarówno te podlegające opodatkowaniu jak i te niepodlegające opodatkowaniu) były i są wyodrębnione w budżecie Gminy poprzez ujęcie ich według właściwej klasyfikacji budżetowej. Dzięki temu można precyzyjnie określić, który wydatek jest związany z gospodarką wod-kan.

Ponadto w piśmie z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  Pomiar ilości dostarczonej wody do odbiorców dokonywany jest za pomocą wodomierzy zainstalowanych na sieci wodociągowej. Z kolei pomiar ilości odbieranych ścieków w zdecydowanej większości równoważny jest ilości pobranej wody (odczyt z wodomierzy). W innych przypadkach pomiary te dokonywane są poprzez zainstalowane przepływomierze.
2.  Wnioskodawca wskazuje, że urządzenia pomiarowe umożliwiały dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Gmina była w stanie określić, ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku na terenie Gminy. Urządzenia pomiarowe posiadają swoją cechę legalizacyjną, jak również fabryczną dokładność odczytów, z którą dokonywany jest dany pomiar.
3.  Wnioskodawca uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kierował się przede wszystkim fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT. Prewspółczynnik metrażowy odzwierciedla bowiem właściwie wykorzystanie do celów działalności gospodarczej Gminy zakupy dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej.
4.  Wnioskodawca potwierdza, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, ponieważ Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków/dostarczono wody z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków/dostarczenia wody), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę).
5.  Wnioskodawca wskazuje, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia MF jest zdecydowanie mniej reprezentatywny, bowiem uwzględnia on dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania rocznego. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z działalnością wodnokanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Przyjęty w Rozporządzeniu MF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych Urzędu, które zwykle służą całokształtowi jego działalności (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków przesyłanych za pomocą infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
6.  Wnioskodawca podkreśla, że wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią tylko i wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, będąc podatnikiem VAT czynnym, może w związku z realizacją do końca marca 2018 r. przez Referat Urzędu Miejskiego, inwestycji i ponoszeniem bieżących wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystywana jest w ściśle określonych celach, tj. tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich też usług na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej jako: ustawa o VAT), skalkulowanej w oparciu o posiadane rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowanym pismem z dnia 10 lipca 2019 r.), z uwagi na fakt, że posiada on szczegółowe dane, na podstawie których jest w stanie wydzielić działalność wodno-kanalizacyjną od pozostałej działalności, to przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przedmiotową infrastrukturą, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej w oparciu o posiadane rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Odnośnie wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem do końca marca 2018 r., przez Urząd Gminy gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

1.  czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
2.  czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie infrastruktura niewątpliwie będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności tylko i wyłącznie w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT.

Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że ustawodawca nie wprowadził zamkniętego katalogu metod stanowiących podstawę do określenia prewspółczynnika. W wyżej przywołanym art. 86 ust. 2a omawianej ustawy wskazane zostało jedynie, że prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Ta dość szeroka definicja prewspółczynnika powoduje, że istnieją w zasadzie nieograniczone możliwości jego formułowania. Ważne jest jedynie to, aby zastosowana metodologia najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest obowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Korzystając z ustawowej możliwości, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zdecydował się określić stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

Ustawodawca zastrzegł jednak w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane i wyodrębnieniu tych, które wiążą się z działalnością inną niż gospodarcza. Tym samym Gmina mając prawo do wyboru innej metody, chce skorzystać, co uzasadnia poniżej, ze wskazanej przez siebie metody kalkulacji proporcji, o której mowa art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o posiadane rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Zdaniem Wnioskodawcy, punktem wyjścia dla kalkulacji proporcji, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji wydatków mieszanych powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika.

Nie znając wydatku, nie można bowiem obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Pogląd ten znajduje swój wyraz także w orzecznictwie sądu odwoławczego, np. w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, gdzie zauważono, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h VAT przyznającego prawo do określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Co oczywiste, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia proporcji musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Powyższe jest w pełni zgodnie z poglądem prawnym zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 219/18. NSA stwierdził, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Mając na uwadze powyższe kwestie, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia MF (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Prewspółczynnik skalkulowany na podstawie rozporządzenia MF opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki organizacyjnej, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej.

Tym samym metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia MF nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, gdyż w omawianym zakresie nie jest ona w stanie spełnić wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W opisie stanu faktycznego Gmina precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana przez Wnioskodawcę. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Gmina zaznacza, że stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych, najnowszych wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości m3 fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym przypadku, niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu.

Poza powyższym wyrokiem, wskazać można także szereg innych wyroków sądów administracyjnych dotyczących przedmiotowej sprawy, w których to sąd przyjął stanowisko analogiczne do tego, które prezentuje Wnioskodawca:

*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 436/18;
*   wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 811/18;
*   wyrok WSA w Opolu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 404/18.

Zdaniem Wnioskodawcy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę różnych proporcji w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną – proporcji kalkulowanej na podstawie ilości odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków), natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy – prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST.

Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje rozporządzenia MF, które wprowadza bowiem odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które przecież wraz z JST stanowią niewątpliwie jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, że w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Co więcej również TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, rzeczywista proporcja, obliczona w wyżej przedstawiony sposób, dla wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.

Porównanie ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, w ramach transakcji zewnętrznych (podlegających VAT) do ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków na potrzeby własne (niepodlegające VAT) oraz transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Gmina podkreśla, że w sytuacji zastosowania przez nią innego kryterium kalkulacji proporcji, tj. przykładowo opartej na wartości przychodów (wskazanych również w stanie faktycznym) uzyskanych z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do wartości przychodu możliwego do uzyskania z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zewnętrznych podlegających VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT) – wartość proporcji byłaby tożsama z proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez Gminę sposób kalkulacji wskazany w niniejszym wniosku.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tak przedstawionym stanie faktycznym i na podstawie wskazanego przez niego uzasadnienia, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą za pomocą rzeczywistej proporcji opartej na kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z samej konstrukcji podatku VAT. Sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Tematyka dotycząca systemu odliczeń była przedmiotem orzekania TSUE m.in. w wyroku z 21 marca 2019 r. w sprawie C-533/16, (EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT.

Nawiązując do powyższego, jeżeli zatem odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń będzie bardziej reprezentatywny w danym przypadku to zasadnym jest zastosowanie go do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę. Brak jest bowiem przeszkód prawnych dla przyjęcia takiego rozwiązania.

Ze względu na zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego możliwym i zasadnym jest wskazanie, poza wyrokami przedstawionymi już przez Gminę w złożonej skardze kasacyjnej, także treści wyroku NSA z 16 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1391/18.

W wyroku tym NSA stwierdza „Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, wskazują na możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepis rozporządzenia w sprawie współczynnika), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Dodatkowo NSA wskazał „W obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywanie działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej rzez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenia podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

NSA zaznaczył, że „(\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej”.

Rzeczony wyrok NSA potwierdza więc stanowisko Wnioskodawcy, że ze względu na specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej możliwe będzie dokonanie rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności. Nie jest więc konieczne zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów rozporządzenia skoro ustawodawca wprost nie wskazał, że jest to obligatoryjne i dodatkowo nie odpowiadałoby to specyfice wykonywanej działalności.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretacje indywidualne winien uwzględniać orzecznictwo sądów, co wynika z art. 14e § 1 pkt 1) ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Zgodnie z niniejszym przepisem Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną ponoszonych do dnia 31 marca 2018 r. przez Referat działający w Urzędzie Miejskim, na podstawie prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o posiadane rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych odbiorców, tj. wg udziału ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m3 do podmiotów zewnętrznych do całości liczby dostarczonej wody/odebranych ścieków w m3 na rzecz podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W analizowanym przypadku, jak wynika z opisu sprawy, działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych wykonywał do końca marca 2018 r. Referat Urzędu obsługującego Gminę. Od dnia 1 kwietnia 2018 r. zadaniami gospodarki wodno-kanalizacyjnej zajmuje się odrębna jednostka organizacyjna utworzona przez Gminę, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Przed formalnym rozpoczęciem działalności Zakładu poczynione zostały przez Gminę wydatki, tj. wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące. Przyporządkowanie wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest możliwe, ponieważ wydatki te były związane jednocześnie z dokonywaną działalnością opodatkowaną VAT (usługi dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i działalnością niepodlegającą ustawie o VAT (dostarczanie wody na potrzeby wewnętrzne). Zakupy dokonywane na potrzeby działalności gospodarki wodno-kanalizacyjnej (zarówno te podlegające opodatkowaniu jak i te niepodlegające opodatkowaniu) były i są wyodrębnione w budżecie Gminy poprzez ujęcie ich według właściwej klasyfikacji budżetowej. Dzięki temu można precyzyjnie określić, który wydatek jest związany z gospodarką wod-kan. Wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią tylko i wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Jak zaznaczono w opisie sprawy, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów sześciennych wody i ścieków w dowolnym odcinku czasowym zostało użyte w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej. Gmina przedstawiła sposób określenia proponowanego prewspółczynnika – określenie to w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej wygląda następująco: udział dostarczonej wody w m3 do podmiotów zewnętrznych (spoza struktury organizacyjnej Gminy – działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczonej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą, innymi słowy: podmioty wewnętrzne oraz podmioty zewnętrzne), w danym roku kalendarzowym. W odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej natomiast będzie to, analogicznie, udział liczby m3 odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków, w liczbie m3 odprowadzonych ścieków ogółem (od podmiotów zewnętrznych oraz od podmiotów wewnętrznych). Wnioskodawca wskazuje, że pomiar ilości dostarczonej wody do odbiorców dokonywany jest za pomocą wodomierzy zainstalowanych na sieci wodociągowej. Z kolei pomiar ilości odbieranych ścieków w zdecydowanej większości równoważny jest ilości pobranej wody (odczyt z wodomierzy). W innych przypadkach pomiary te dokonywane są poprzez zainstalowane przepływomierze. Wnioskodawca wskazuje, że urządzenia pomiarowe umożliwiały dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Gmina była w stanie określić, ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku na terenie Gminy. Urządzenia pomiarowe posiadają swoją cechę legalizacyjną, jak również fabryczną dokładność odczytów, z którą dokonywany jest dany pomiar.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy odzwierciedla właściwie wykorzystanie do celów działalności gospodarczej Gminy zakupy dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej. Wnioskodawca potwierdza, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, ponieważ Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków/dostarczono wody z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków/dostarczenia wody), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych w toku działalności realizowanej przez Gminę).

Przedstawiając swoją argumentację w zakresie możliwości stosowania proponowanego prewspółczynnika Wnioskodawca wskazał, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia MF jest zdecydowanie mniej reprezentatywny, bowiem uwzględnia on dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania rocznego. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z działalnością wodnokanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Przyjęty w Rozporządzeniu MF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych Urzędu, które zwykle służą całokształtowi jego działalności (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków przesyłanych za pomocą infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W tym miejscu raz jeszcze zaznaczyć należy, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, przyjęta w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodno-kanalizacyjną Gmina wskazała, że metoda metrażowa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy – jak wskazał Wnioskodawca – odzwierciedla właściwie wykorzystanie do celów działalności gospodarczej Gminy zakupy dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej. Wnioskodawca potwierdza, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, ponieważ Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków/dostarczono wody z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków/dostarczenia wody), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę).

W niniejszej sprawie istotne jest to, że jak wskazała Gmina, pomiar ilości dostarczonej wody do odbiorców dokonywany jest za pomocą wodomierzy zainstalowanych na sieci wodociągowej. Z kolei pomiar ilości odbieranych ścieków w zdecydowanej większości równoważny jest ilości pobranej wody (odczyt z wodomierzy). W innych przypadkach pomiary te dokonywane są poprzez zainstalowane przepływomierze. Wnioskodawca wskazuje, że urządzenia pomiarowe umożliwiały dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gmina wykazała, że wybrana przez nią metoda gwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wskazała również, że zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Referat działalności wodno-kanalizacyjnej) niż wskazany w rozporządzeniu, to Gmina odliczając VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez Referat do końca marca 2018 r. ma prawo zastosować opisany prewspółczynnik metrażowy oparty na posiadanych rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, tj. wg udziału ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m3 do podmiotów zewnętrznych do całości liczby dostarczonej wody/odebranych ścieków w m3 na rzecz podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią zatem źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.