Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-340/10-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-10
Teza: Należy uznać, iż w przypadku likwidacji spółki osobowej, wartość środków pieniężnych istniejących w spółce osobowej i podlegających podziałowi między wspólników, nie będzie wchodziła do ustalenia dochodu z likwidacji w świetle art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot wartości wniesionego wkładu do spółki jawnej przez wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 50 ustawy tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych.
Słowa kluczowe: likwidacja; prawa-prawa majątkowe; przychód-przychód z praw majątkowych; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział; udział-udział w spółce jawnej; wspólnik; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 05.02.2010 r. (data wpływu 18.02.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów, prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zdzisław G był wspólnikiem w spółce pod nazwą „Przedsiębiorstwo komunikacji samochodowej” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (zwana dalej „spółka,”). Był właścicielem 600 udziałów spółki o wartości 500 zł. (słownie: pięćset złotych) każdy i łącznej wartości 300.000,00 zł (słownie trzysta tysięcy złotych), stanowiących 29,8% udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2011 udziałów.

Zdzisław G zmarł dnia 14 marca 2009 r. Spadek po nim odziedziczyli w równych częściach jego żona — Alicja G i dzieci — Dariusz, Jerzy i Wojciech G (tj. Wnioskodawca).

Dnia 9 kwietnia 2009 r. przez kancelarię notarialną Anny S został sporządzony akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez wyżej wskazane osoby, każdy w udziale wynoszącym ¼ części. Każdy z nich stał się właścicielem ¼ części udziału w udziałach spółki.

Zgodnie z 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od Spółki, w przypadku ich umorzenia, w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu.

W związku z powyższym, planowane jest przez Wnioskodawcę oraz pozostałych spadkobierców po Zdzisławie G, wniesienie do spółki osobowej posiadanych udziałów Spółki. Spółka ta będąc właścicielem tych udziałów, może zbyć część lub całość udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów spółki do spółki jawnej powoduje powstanie przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, to czy zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej ma on prawo uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Zdzisława G na nabycie i objęcie udziałów w Spółce, w części przypadającej na odziedziczone przez Wnioskodawcę udziały Spółki, które będą wniesione do spółki osobowej?
3.  Czy w przypadku zbycia przez spółkę osobową udziałów w spółce, wniesionych uprzednio przez wspólników do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w części przypadającej na Wnioskodawcę stosownie do jego udziału w zysku spółki osobowej, określona w umowie spółki osobowej wartość wniesionych udziałów w spółce, które zostały sprzedane przez spółkę osobową?
4.  Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej, wartość środków pieniężnych istniejących w spółce osobowej i podlegających podziałowi pomiędzy wspólników spółki osobowej w tym Wnioskodawcę, nie będzie wchodziła do ustalenia dochodu z likwidacji w świetle art. 24 ust 3 ustawy o PIT?
5.  Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej, wartość środków pieniężnych istniejących w spółce osobowej, podlegających podziałowi pomiędzy wspólników spółki osobowej i będących zwrotem wkładów dla wspólników w tym Wnioskodawcy, nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy do określonej w umowie spółki osobowej wartości wniesionych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki?

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 4 i nr 5 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 24 ust 3 ustawy o PIT, środki pieniężne będące w spółce osobowej i podlegające podziałowi pomiędzy wspólników na skutek likwidacji spółki osobowej, nie będą wchodzić do ustalania dochodu określonego w art. 24 ust 3 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 24 ust 3 ustawy o PIT: „w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.”

W przypadku likwidacji spółki osobowej, jej wspólnicy, w tym, Wnioskodawca zawiadomią właściwy organ skarbowy o likwidacji przez każdego ze wspólników działalności gospodarczej w związku z likwidacją spółki osobowej.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy, spółka osobowa będzie posiadała środki pieniężne, środki te nie będą brane pod uwagę w wyliczaniu dochodu podatkowego w związku z likwidacją przez każdego ze wspólników, w tym Wnioskodawcę, działalności gospodarczej (na skutek likwidacji spółki osobowej) podstawie tego artykułu ustawy o PIT.

Wynika to z faktu, iż powyżej powołany artykuł zawiera zamknięty katalog składników majątku, które należy uwzględnić przy wyliczeniu dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Środki pieniężne nie stanowią bowiem „towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi”. Oznacza to, że podstawie art. 24 ust 3 ustawy o PIT, środki pieniężne będące w spółce osobowej i podlegające podziałowi pomiędzy wspólników na skutek likwidacji spółki osobowej, nie będą wchodzić do ustalania dochodu określonego w art. 24 ust 3 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, zwrot środków pieniężnych wspólnikom w tym Wnioskodawcy w związku z likwidacji spółki osobowej, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego do określonej w umowie spółki osobowej wartości udziałów spółki wniesionych do spółki osobowej przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, nie stanowią przychodu podatkowego „przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej”.

W ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej, na podstawie literalnego brzmienia tego przepisu, nie będą stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy, do wysokości wartości udziałów spółki wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, a których wartość będzie określona w umowie spółki osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.s.h.), spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe (\`(...)\`).

Art. 28 K.s.h. stanowi, iż majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wyżej przytoczone przepisy przesądzają, iż majątek Spółki jawnej jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, zaś spółka jawna jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Jest jedynym właścicielem swojego majątku.

Stosownie do art. 50 § 1 K.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 K.s.h.).

Z kolei art. 68 Kodeksu stanowi, iż w okresie likwidacji do spółki stosuje się przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki, chyba, że przepisy rozdziału 5 (Likwidacja) stanowią inaczej lub z celu likwidacji wynika co innego. W myśl art. 70 § 1 Kodeksu likwidatorami są wszyscy wspólnicy. Wspólnicy mogą powołać na likwidatorów tylko niektórych spośród siebie, jak również osoby spoza swego grona. Uchwała wymaga jednomyślności, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej.

Z przepisu art. 81 § 1 Kodeksu wynika, iż likwidatorzy sporządzają bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. W przypadku likwidacji spółki jawnej, art. 82 § 1-3 K.s.h. precyzuje, iż z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze. W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Z powyższego przepisu wynika, że remanent likwidacyjny nie obejmuje środków pieniężnych istniejących w spółce, ponieważ nie zawiera się w zamkniętym katalogu składników majątku, które należy uwzględnić przy wyliczeniu dochodu z likwidacji działalności gospodarczej zawartego w ww. art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wyłączenia środków pieniężnych istniejących w likwidowanej spółce jawnej z remanentu likwidacyjnego jest prawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do sposobu opodatkowania zwrotu wkładów wniesionych przez wspólników do spółki osobowej należy stwierdzić, iż ponieważ spółka jawna nie posiada zdolności podatkowej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników spółki jawnej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. A contrario, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim m.in. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie bowiem do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy wspólnik spółki jawnej w związku z jej rozwiązaniem otrzyma składniki majątkowe spółki jawnej, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu jedynie w części przekraczającej wartość wniesionego do tej spółki wkładu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, majątek tej spółki stanowiący środki pieniężne zostanie podzielony między wspólników.

W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego przychód uzyskany przez wspólników w związku z likwidacją spółki jawnej (w formie pieniężnych, czy też niepieniężnych składników jej majątku), zaliczyć należy, jako przychód z praw majątkowych, do źródła określonego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Przy czym, mając na względzie cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie nadwyżka wartości ustalonego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego wkładu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że środki pieniężne otrzymane w wyniku podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej do wysokości wartości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, należy uznać, iż w przypadku likwidacji spółki osobowej, wartość środków pieniężnych istniejących w spółce osobowej i podlegających podziałowi między wspólników, nie będzie wchodziła do ustalenia dochodu z likwidacji w świetle art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot wartości wniesionego wkładu do spółki jawnej przez wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 50 ustawy tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych.

W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.