Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-356/14-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z. którym zagraniczna spółka osobowa prawa luksemburskiego - société en commandite speciale (SCSp) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś dochody tej spółki nie będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy, ale na poziomie jej wspólników proporcjonalnie do wysokości udziału każdego z nich w zagranicznej spółce osobowej SCSp ?
Słowa kluczowe: Luksemburg; podatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 maja 2014 r. (data nadania 22.05.2014 r., data doręczenia 26 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Wnioskodawcy – luksemburskiej spółki SCSp za podatnika tego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Wnioskodawcy – luksemburskiej spółki SCSp za podatnika tego podatku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką osobową (trawa luksemburskiego société en commandite speciale (SCSp), regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1913 r. oraz w określonych przypadkach w przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

SCSp jest spółką osobową zawiązaną w dniu 17 marca 2014 r. w Luksemburgu, Spółka działa pod firmą CE i została wpisana do rejestru handlowego i spółek prowadzonego przez Rejestr Handlowy i Spółek.

SCSp nie posiada osobowości prawnej, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

*   unlimited partner (associé commandité) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi

*   limited partner (associé commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego Księstwa Luksemburga, SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego, tzn. nie jest podatnikiem tego podatku i nie jest objęta przepisami luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki - proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w SCSp.

Majątek SCSp pochodzi z wkładów wniesionych do SCSp przy założeniu spółki w postaci akcji polskich spółek prawa handlowego oraz będzie pochodził z dochodów uzyskiwanych przez samą SCSp. SCSp zamierza prowadzić działalność inwestycyjną m.in. na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej. Działalność będzie prowadzona za pośrednictwem polskich spółek transparentnych podatkowo (tj. SCSp będzie wspólnikiem spółki lub spółek komandytowych lub jawnych) (dalej „Polskie Spółki Osobowe”), które będą w imieniu własnym i na własny rachunek dokonywać inwestycji.

W wyniku powyższych zdarzeń, Wnioskodawca może uzyskiwać przychody z udziału w Polskich Spółkach Osobowych.

W uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Udzielenie odpowiedzi na pytanie, „czy w luksemburskim systemie prawa cywilnego/ handlowego funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej” odpowiadające znaczeniem temu pojęciu w polskim systemie prawnym”, należy poprzedzić ustaleniem jakie znaczenie w polskim systemie prawa nadała temu terminowi polska doktryna i judykatura, co wynika z tego, że stanowisko w tej kwestii nie jest jednolite.

Według jednego z poglądów - reprezentowanych zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie - osobą prawną jest tylko jednostka organizacyjna, uznawana wyraźnie za osobę prawną przez przepis prawa. Można jednak także spotkać zapatrywanie, że osobą prawną jest każda jednostka organizacyjna jeżeli tylko posiada cechy osoby prawnej.

Pierwsza z wyżej opisanych koncepcji, zwana normatywną lub formalną metodą regulacji osób prawnych, znalazła mocne wsparcie ustawodawcy. Przepisy ogólne prawa cywilnego, a jeszcze wyraźniej przepisy Kodeksu cywilnego wskazały jednostki organizacyjne, które uznawały za osobę prawną oraz ustaliły zasadę, że inne niewymienione z nazwy jednostki mogą być osobą prawną tylko w przypadku gdy ustawa nadaje im ten status. Ten pogląd można zapewne uznać obecnie za dominujący.

Przyjmując zatem, że konstrukcja osobowości prawnej funkcjonująca w polskim systemie prawa jest taka, jak opisuje to koncepcja normatywna lub formalna metoda regulacji osób prawnych, stwierdzić należy, że system prawa luksemburskiego oparty jest na takich samych założeniach.

Przepisy luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (dalej Ustawa o spółkach handlowych, Loi concernant les societes commerciales (Law relating to commercial companies), wymieniają siedem jednostek organizacyjnych, którym przyznaje się osobowość prawną (art. 2 Ustawy o spółkach handlowych). Z przepisów Ustawy o spółkach handlowych wynika nadto, że każda z siedmiu wymienionych jednostek jest osobą odrębną od tworzących ją członków (wspólników, akcjonariuszy). Opisana w wniosku, spółka SCSp nie znajduje się na ww. liście podmiotów wyposażonych w osobowość prawną. Co więcej, Ustawa o spółkach handlowych jednoznacznie wskazuje, ze spółka SCSp nie ma odrębnej od swoich wspólników osobowości prawnej (art. 2, art. 22- 1(2) Ustawy o spółkach handlowych).

SCSp nie została przyznana osobowość prawna, a zatem na gruncie luksemburskiego prawa cywilnego nie jest traktowana jako osoba prawna.

Wobec spółki SCSp może być ogłoszona upadłość, a zatem wydaje się, że można uznać iż ma ona „zdolność upadłościową” w rozumieniu jakie nadają temu terminowi przepisy prawa polskiego (a zatem może we własnym imieniu uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym), z tym ustaleniem, że postępowanie upadłościowe musi być prowadzone z podaniem danych wspólnika (wspólników), których odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest nieograniczona. Spółka SCSp nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna czy walne zgromadzenie. Ustawa o spółkach handlowych stanowi, że sprawy spółki może prowadzić jeden lub kilku wspólników, i to zarówno tych, którzy ponoszą ograniczoną, jak i tych którzy odpowiadają w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki SCSp, zgodnie z postanowieniami umowy spółki SCSp. Należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menedżer, niebędący jej wspólnikiem, może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy. Oznacza to, że o sposobie prowadzenia spraw spółki SCSp decydują jej członkowie (wspólnicy) w umowie spółki SCSp. Ustawa o spółkach handlowych stanowi także, że prawa głosu przysługujące poszczególnym członkom (wspólnikom) spółki SCSp są proporcjonalne do wniesionych wkładów, co zdaje się sugerować, że kolegialne decyzje w spółce SCSp mogą zapadać na zebraniach wspólników (chyba że w umowie spółki SCSp ustalony zostanie inny sposób głosowania). W spółce SCSp nie ma obowiązku utworzenia kapitału zakładowego (podstawowego), niemniej jednak wspólnicy mogą wnosić do spółki SCSp wkłady o charakterze zarówno pieniężnym, jak i niepieniężnym, a także wkłady polegające na świadczeniu osobistej pracy na rzecz spółki, w przypadku gdy umowa spółki SCSp tak stanowi. Z bilansowego i rachunkowego punktu widzenia suma tych wkładów tworzy rodzaj kapitału podstawowego spółki SCSp. Spółka SCSp może emitować papiery wartościowe (jednostki uczestnictwa, parts dintérêts (interest shares, participation units) ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp, jeżeli umowa spółki SCSp tak stanowi. Wyemitowane papiery wartościowe mogą być przedmiotem obrotu (zbycia oraz obciążenia).

Polska spółka komandytowo-akcyjna jest typem spółki osobowej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, przy czym pojęcie przedsiębiorstwa należy tu rozumieć podobnie jak w pozostałych spółkach osobowych, a zatem jako synonim prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Podstawą typologicznego wyodrębnienia tej spółki jest wyodrębnienie w strukturze tej spółki dwóch rodzajów wspólników: komplementariuszy (tzw. inwestorów aktywnych) oraz akcjonariuszy (tzw. inwestorów pasywnych). Komplementariusze prowadzą sprawy spółki, a także reprezentują spółkę na zewnątrz w stosunku do osób trzecich. Akcjonariusze posiadają natomiast status wspólnika kapitałowego. Co najmniej jeden wspólnik w spółce komandytowo-akcyjnej musi być akcjonariuszem.

Komplementariusze odpowiadają za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, natomiast akcjonariusze nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a jedynie są obowiązani do wniesienia wkładu.

Spółka komandytowo-akcyjna łączy elementy typowo osobowe z typowo kapitałowymi. Można ją zatem określić mianem ogniwa pośredniego między spółkami osobowymi a kapitałowymi. Elementem osobowym są komplementariusze oraz związany z ich osobami obszar funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Czynnikiem kapitałowym są akcjonariusze i związany z nimi obszar wewnętrznego funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. W tym obszarze kapitałowy charakter spółki przejawia się w strukturze finansowo-majątkowej oraz w strukturze organów. Istotną cechą tej spółki upodabniającą ją do spółek kapitałowych jest obowiązek utworzenia oraz wielkość kapitału zakładowego, który powinien wynosić 50 000 zł. Spółka ta jest także emitentem akcji, a zatem papierów wartościowych ucieleśniających korporacyjne i majątkowe prawa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Strukturalnie do spółki kapitałowej zbliża tę spółkę także istnienie organów korporacyjnych, takich jak walne zgromadzenie i rada nadzorcza.

Z wyżej opisanym dualizmem związana jest specyficzna regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej. Do oceny relacji prawnych powstających w związku z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej zachodzi konieczność stosowania przepisów dotyczących spółki jawnej oraz spółki akcyjnej. Pierwsze stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, drugie mają natomiast zastosowanie we wszystkich pozostałych sprawach, w tym w szczególności w odniesieniu do kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, organów spółki: walnego zgromadzenia i rady nadzorczej.

Konstrukcja prawna spółki SCSp nie jest w swych założeniach zbliżona do wyżej opisanej konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Elementami dominującymi w konstrukcji spółki SCSp są elementy osobowe.

SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wniosku, w spółce SCSp występują dwie kategorie członków (wspólników).

W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników).

Spółka SCSp nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna czy walne zgromadzenie. Reprezentować spółkę i prowadzić jej sprawy mogą wszyscy lub niektórzy wspólnicy, lub też menedżer niebędący jej wspólnikiem. Decydują o tym jej członkowie (wspólnicy) w umowie spółki SCSp.

Z powyższego wynika, że spółka SCSp jest dużo mniej rozwiniętą formą organizacyjno-prawną aniżeli polska spółka komandytowo-akcyjna i tym samym jej konstrukcja normatywna raczej nie może być uznana za zbliżoną do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowe z akcyjnej. Dużo większe podobieństwa można dostrzec w relacji z polską spółką komandytową, gdzie associé commandité stanowiłby odpowiednik komplementariusza polskiej spółki komandytowej , zaś associé commanditaire odpowiednik komandytariusza w tej spółce. Spośród luksemburskich spółek handlowych za odpowiednik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej należałoby raczej uznać spółkę societe en commandite par actions (corporate partnership limited by shares). Zastrzec jednak należy, że bez pogłębionej naukowej analizy (która z oczywistych względów nie może być dokonana w ramach udzielenia odpowiedzi na wezwanie Organu Interpretacyjnego), dokonywanie porównań złożonych organizacji funkcjonujących w odrębnych reżimach prawnych może być dotknięte błędem.

Transparentność podatkowa spółki SCSp w odniesieniu do podatku do diodowego nie ma ani charakteru fakultatywnego (w tym w szczególności tiie ma możliwości wyboru opodatkowania na poziomie spółki SCSp) ani też warunkowego.

Podatek municypalny nie obciąża jednostek organizacyjnych jako takich ale działalność gospodarczą przez te jednostki prowadzoną i nie ma tym samym żadnego związku z formą organizacyjno-prawną, w jakiej ta działalność jest prowadzona. Opisana we wniosku działalność spółki SCSp nie będzie opodatkowana podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

Spółka SCSp nie będzie posiadać statusu funduszu inwestycyjnego, spółki inwestycyjnej (np. SIF) ani też innej instytucji zbiorowego inwestowania, ani też spółka SCSp nie będzie funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z. którym zagraniczna spółka osobowa prawa luksemburskiego - société en commandite speciale (SCSp) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś dochody tej spółki nie będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy, ale na poziomie jej wspólników proporcjonalnie do wysokości udziału każdego z nich w zagranicznej spółce osobowej SCSp ?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zawarcie umowy zagranicznej spółki osobowej SCSp i wniesienie do tej spółki wkładu w postaci akcji polskich spółek prawa handlowego w zamian za jednostki udziałowe (parts dintérêts, interest shares, participation units) spółki osobowej SCSp, ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp, stanowi czynność cywilnoprawną nie podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie pytania oznaczonego nr 1).

Wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją (w zakresie pytania oznaczonego nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, zagraniczna spółka osobowa - société en commandite speciale (SCSp), która nie jest osobą prawną oraz nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie siedziby lub zarządu na podstawie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce siedziby lub zarządu, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. W konsekwencji, ewentualne zyski realizowane przez Polskie Spółki Osobowe będą stanowiły co do zasady dochód na poziomie polskiego wspólnika lub wspólników Wnioskodawcy.

Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przez przepisami wewnętrznego prawa podatkowego, tego też względu postanowienia obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostaną przeanalizowane w pierwszej kolejności.

Zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. 1996, poz. 110, nr 527) z uwzględnieniem ustawy z dnia 10 października 2012 r. o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., podpisanego w Luksemburgu w dniu 7 czerwca 2012 r. (Dz.U. 2012, poz. 1303) (dalej: „Konwencja”), Konwencja „dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach.” (art. 1 Konwencji).

W rozumieniu Konwencji:

1.  określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie” (art. 4 ust. 1 Konwencji);
2.  określenie „osoba” osoba obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji);
3.  określenie „spółka” oznacza „osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną” (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji).

W państwach, w których obowiązuje zasada transparencji podatkowej, spółka osobowa nie jest traktowana jak osoba prawna i tym samym nie jest „spółką” (art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji). Stanowi ona jednak „każde inne stowarzyszenie osób”. Spółka osobowa jest pod względem podatkowym przejrzysta (transparentna), jeżeli obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach spółki osobowej. Samo przyporządkowanie określonej spółki do typu spółek osobowych lub kapitałowych nie przesądza zatem o podmiotowości podatkowej. Decydujące w tej kwestii są wewnętrzne regulacje prawa podatkowego danego Umawiającego się Państwa Konwencji.

Jak wyżej w opisie stanu faktycznego wskazano, zagraniczna spółka osobowa - société en commandite speciale (SCSp) nie jest osobą prawną oraz nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Luksemburgu.

Oznacza to, że SCSp jest „osobą” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji, nie będąc jednak „spółką” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji.

Artykuł 4 ust. 1 Konwencji definiuje „miejsce zamieszkania tub siedzibę” (domicyl podatkowy) na podstawie tego, czy osoba podlega opodatkowaniu w danym państwie z uwagi na jej miejsce stałego zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę stałego zarządu albo inne podobne kryterium.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika, że elementem koniecznym do uznania, że Konwencja dotyczy danej spółki osobowej nie jest wystarczająca sama siedziba tej spółki, ale także podleganie w kraju rezydencji obowiązkowi podatkowemu/opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jeżeli zatem spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem kraju rezydencji (czy nawet zgodnie z prawem obu umawiających się państw), a zatem jest podatkowo „przejrzysta”, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z Konwencji nie jest ta spółka, ale wyłącznie jej wspólnik. Spółka osobowa nie wypełnia bowiem kryterium rezydencji, zdefiniowanego w art. 4 ust. 1 Konwencji, z uwagi na niepodleganie obowiązkowi podatkowemu w żadnym z umawiających się państw.

W świetle powyższego za prawidłowy uznać należy wniosek, że SCSp nie podlega postanowieniom Konwencji w zakresie swoich rozliczeń podatkowych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów. Kwestię rezydencji podatkowej należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do wspólników SCSp. Z uwagi na rezydencję podatkową wspólnika SCSp, którym jest polski fundusz inwestycyjny zamknięty, powinno to nastąpić z zastosowaniem odpowiednich krajowych przepisów podatkowych,

Rozstrzygnięcia wymaga, czy SCSp podlega opodatkowaniu na obszarze Polski zgodnie z przepisami odpowiednich krajowych ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych {tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) (dalej: „ustawa o CIT”), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Nadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z zestawienia wyżej cyt. przepisów wynika, że podatnikami na gruncie obowiązującej ustawy o CIT są: (i) osoby prawne, (ii) spółki kapitałowe w organizacji, (iii) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, (iv) spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, (v) spółki niemające osobowości prawnej, mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawny i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz (vi) podatkowe grupy kapitałowe.

Z powyższego z kolei wynika, że podatnikiem zgodnie z ustawą o CIT będzie: (i) każda osoba prawna bez wyjątku, (ii) spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, (iii) spółka zorganizowana według prawa obcego, której podstawowe elementy konstrukcyjne są zbliżone do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, która posiada zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, oraz (iv) jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, wskazano, co należy rozumieć pod pojęciem „spółki niebędącej osobą prawną”. Termin ten oznacza spółkę „niebędącą podatnikiem podatku dochodowego”. W powołanym powyżej przepisie nie zostało jednak jednoznacznie wskazane, o jaki podatek dochodowy chodzi. Zdaniem Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę terminem „podatnika podatku dochodowego”, a nie „podatnika” wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał przy użyciu tego terminu odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu zgodnie z ustawą o CIT, jak i zgodnie z przepisami regulującymi analogiczne podatki w innych państwach. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał określić w przepisie art. 4a pkt 14 ustawy o CIT tyko krąg podmiotów podlegających polskiej ustawie podatkowej (ustawie o CIT), to wystarczającym - w świetle ustawowej definicji terminu „podatnik” zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT - byłoby właśnie posłużenie się wyłącznie terminem „podatnik”.

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o CIT podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych są zagraniczne spółki osobowe, niemające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami zagranicznego prawa podatkowego będą traktowane jak osoby prawne i będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (a zatem wszystkie zagraniczne spółki osobowe, którym nie przysługuje przymiot transparencji podatkowej zgodnie z regulacjami państwa rezydencji).

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2011, nr. 80, poz, 482, ze zm„ dalej „Uppm”), osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę, jeżeli jednak prawo wskazane w ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Zgodnie natomiast z art. 1 Uppm, przepis art. 17 Uppm stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 Uppm, prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlega w szczególności charakter prawny osoby prawnej (i tym samym, z mocy odwołania wskazanego w pkt 1 - jednostki organizacyjnej).

Jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego, zgodnie z przepisami prawa państwa siedziby lub zarządu, tj. przepisami prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, SCSp nie posiada osobowości prawnej, nie jest traktowana, jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów w państwie zarządu lub siedziby, jest zatem transparentna podatkowo.

Transparentność podatkowa oznacza, że spod podatku dochodowego wyłączone są przysporzenia majątkowe danego podmiotu transparentnego, zaś uzyskane przez ten podmiot przysporzenia stanowią przychody jego wspólników. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy podmiotu transparentnego, stosownie do posiadanych przez każdego z nich udziałów.

W świetle powyższego, dokonywana z punktu widzenia przepisów polskiej ustawy podatkowej ocena statusu prawnopodatkowego SCSp pozwala na twierdzenie, że nie mieści się ona w żadnej kategorii podatników określonych w art. 1 ustawy o CIT, tj. w ust. 1 art. 1 ustawy o CIT ponieważ nie jest osobą prawną ani też nie może być za taką uznana, w ust. 2 art. 1 ustawy o CIT, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej oraz w ust. 3 art. 1, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zagraniczna spółka osobowa SCSp, niebędąca podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce zarządu lub siedziby (w tym przypadku - prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga), nie będzie także podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Przepisy ustawy o CIT nie znajdą tym samym zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę osobową SCSp - dochody te będą opodatkowane na poziomie wspólników tej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących sposobu traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo, m.in. w:

1.  interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn, IPPB2/415-19/11-4/MK, sygn. IPPB2/415-19/11-5/MK sygn. IPPB2/415-19/11-6/MK oraz sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczących spółki prawa amerykańskiego typu LLC (limited libility company) posiadającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W analizowanych stanie faktycznym, wspólnikami spółki LLC były trzy osoby fizyczne, z których jeden był polskim rezydentem podatkowym. W przywołanych Interpretacjach organ podatkowy stwierdził, że (i) w przypadku dokonania przez spółkę LLC wypłaty należności na rzecz spółki, będącej podmiotem transparentnym podatkowo w kraju rezydencji, dla oceny skutków podatkowych takiej transakcji, przepisy polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno się stosować do wspólników spółki LLC, będących osobami fizycznymi, a nadto, że (ii) dochód (przychód) osiągany przez spółkę LLC zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (podkreślenie Wnioskodawcy). W związku z faktem, że LLC, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, uzyskiwany przez nią dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, że dla potrzeb rozliczeń w Polsce LLC powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej;
2.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-866/08-2/JB), w której oceniając status podatkowy funduszu inwestycyjnego utworzonego zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, który nie posiada osobowości prawnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, organ podatkowy stwierdził, że skoro fundusz ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga, a w konsekwencji umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Luksemburg nie będzie mieć zastosowania wobec Funduszu. Dalej organ stwierdził, że „(\`(...)\`) problem podobny do omawianego w niniejszym wniosku pojawił się na tle opodatkowania spółki osobowej (\`(...)\`) Zgodnie z prawem wielu państw (w tym Polski) spółka osobowa jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast dochód spółki osobowej podlega podziałowi pomiędzy wspólników i jest dodawany do ich dochodów z innych źródeł, a następnie opodatkowany. W opisanej powyżej sytuacji, spółka osobowa nie mogłaby skorzystać z ochrony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest rezydentem państwa, w którym ma siedzibę (tak J. Banach „Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania” wyd. C.H. B. W 2002. str. 77). W przypadku spółki osobowej, z uwagi na fakt, iż „jej dochody" są dla celów podatkowych traktowane jak dochody poszczególnych wspólników, każdy wspólnik z osobna (zasada tzw, „przejrzystości podatkowej” ang. fiscal transparency) podlega opodatkowaniu w odniesieniu do przysługującej mu części takich dochodów (stosownie do wielkości posiadanego wkładu w spółce).”

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że wyżej opisany sposób traktowania podmiotów transparentnych podatkowo znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego (m.in. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, C.H. Beck, Warszawa 2005, Agnieszka Jamroży, Marcin Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, Model Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

*   podatkowe grupy kapitałowe.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,

*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

1.  którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
2.  którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
3.  funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej,
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej,
4.  zdolność osoby prawnej,
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów,
6.  reprezentacja,
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane,
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej,
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSP jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

1.  SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,
2.  SCSp w swoich założeniach jest zbliżona do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej ,
3.  Konstrukcja prawna spółki SCSp nie jest w swych założeniach zbliżona do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej,
4.  SCSP jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSP nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

1.  w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSP i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,
2.  w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
3.  w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSP nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką luksemburską spółką komandytowo-akcyjną (na podstawie opisu zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN tut. Organ podatkowy przyjął za Wnioskodawcą, że SCSP jest najbardziej zbliżona w swojej konstrukcji do polskiej spółki komandytowej, a w tej sytuacji okoliczność, czy miejsce faktycznego zarządu - rozumiane jako miejsce gdzie podejmowane są kluczowe dla spółki decyzje i skąd jest w rzeczywistości zarządzana - będzie się znajdowało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie ma znaczenia dla kwalifikacji podmiotowej Wnioskodawcy).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółki SCSP nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSP mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSP będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do treści art. 5 ust. 3 powołanej ustawy, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  zagraniczna spółka osobowa - société en commandite speciale (SCSp), która nie jest osobą prawną oraz nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie siedziby lub zarządu na podstawie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce siedziby lub zarządu, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce;
2.  ewentualne zyski realizowane przez Polskie Spółki Osobowe będą stanowiły co do zasady dochód na poziomie polskiego wspólnika lub wspólników Wnioskodawcy

\- należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia (norm ograniczających stosowanie wewnętrznego prawa podatkowego). Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie co do zasady do dochodów osób posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie uzyskujących dochód w drugim państwie (mający źródło w drugim państwie lub gdy miejsce położenia rzeczy będącej źródłem tego dochodu znajduje w się w drugim państwie). W związku opisana we wniosku ORD-IN Konwencja nie będzie np. miała zastosowania do dochodów „polskiego” wspólnika Wnioskodawcy uzyskiwanych z Polskiej Spółki Osobowej (na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.