Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.491.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: kwalifikacja kosztów wynagrodzeń członków zarządu oraz kosztów związanych z wykorzystaniem samochodów służbowych do kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; członkowie-członkowie zarządu; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; samochód-samochód służbowy; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 20 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów wynagrodzeń członków zarządu oraz kosztów związanych z wykorzystaniem samochodów służbowych do kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji kosztów wynagrodzeń członków zarządu oraz kosztów związanych z wykorzystaniem samochodów służbowych do kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.491.2019.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką mającą na celu realizację zadań poprzez przygotowanie i przeprowadzenie przedsięwzięcia inwestycyjnego pod nazwą „(…)”, obejmującego budowę instalacji do produkcji (…) oraz instalację do produkcji (…) wraz z instalacjami pomocniczymi oraz terminalem przeładunkowo-magazynowym w (…) i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą.

Po zakończeniu fazy budowy planowane jest, aby Spółka prowadziła działalność polegającą na produkcji i sprzedaży (…), przy czym zgodnie z założeniami, w zależności od sytuacji rynkowej możliwa będzie także sprzedaż (…). W chwili obecnej, projekt wszedł w fazę popisania umowy na generalnego wykonawcę. Instalacja będzie budowana na gruntach, które Spółka nabyła od X S.A. i Y (prawo wieczystego użytkowania).

Na przedsięwzięcie inwestycyjne (dalej: „Projekt”, „Inwestycja”) składają się:

*   budowa kompleksu produkcyjnego składającego się z instalacji (…), tj. instalacji (…) oraz instalacji PP, tj. instalacji do produkcji (…) o zakładanej zdolności produkcyjnej (…) rocznie wraz z instalacjami pomocniczymi i połączeniami między-obiektowymi oraz infrastrukturą logistyczną, zlokalizowanego w bezpośrednim sąsiedztwie X S.A.;
*   budowa terminalu przeładunkowo-magazynowego zlokalizowanego (…), tj. infrastruktury portowej obejmującej nabrzeże do obsługi statków przewożących towary płynne oraz infrastruktury rozładunkowo-magazynowej o zakładanej operacyjnej pojemności magazynowej (…) m3 dla (…) i (…) m3 dla (…).

Finansowanie inwestycji pochodzić będzie ze środków uzyskiwanych z wpłat kapitału, dokonanych przez akcjonariuszy oraz poprzez finansowanie dłużne. Finansowanie dotyczące projektu inwestycyjnego będzie wielowalutowe. W trakcie realizacji Inwestycji Spółka korzystać będzie również z linii kredytowania na działalność bieżącą.

W ramach realizacji Projektu, Spółka będzie ponosić szereg kosztów, które podzieli na trzy grupy:

*   koszty inwestycyjne, bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych - zwiększą one wartość początkową środków trwałych wytwarzanych w procesie inwestycyjnym i będą odnoszone w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych;
*   koszty bieżące, pośrednio związane z realizowanym Projektem, które nie mają bezpośredniego wpływu na wartość początkową wytworzonych w procesie inwestycyjnym środków trwałych - kwalifikowane jako koszty pośrednio związane z działalnością Spółki i odnoszone w ciężar kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia;
*   koszty ogólnego zarządu, funkcjonowania Spółki.

Spółka ponosi i będzie ponosić następujące wydatki:

1.  Wynagrodzenia członków zarządu;
2.  Koszty samochodów służbowych członków zarządu: amortyzacja i paliwo.

W uzupełnieniu wniosku z 13 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie z zawartymi kontraktami menadżerskimi wynagrodzenie dla osób zarządzających w Spółce oparte jest m.in. o „Karty celów”.

Zgodnie z zatwierdzonymi kartami celów do obowiązków członków zarządu należy:

*   realizacja kluczowych kamieni milowych Projektu zgodnie z obowiązującym harmonogramem,
*   wydanie Finalnego Polecenia Rozpoczęcia Prac,
*   otrzymanie podpisanych istotnych warunków umów kredytowych na finansowanie uprzywilejowane Projektu.

Powyższy zakres obowiązków należy rozumieć jako szczególny nadzór nad prowadzoną inwestycją.

Wnioskodawca posiada ewidencję (karty czasu pracy) pozwalające na określenie czasu pracy, który przypada na działalność inwestycyjną. Na tej podstawie określany jest wskaźnik umożliwiający podział wynagrodzenia pomiędzy działalność inwestycyjną a bieżącą.

Spółka nie prowadzi szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu. Koszty używania samochodu oraz paliwa są rozbijane według proporcji wynikającej z karty czasu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował następujące kategorie wydatków:

1.  Wynagrodzenia członków zarządu Wnioskodawcy - koszty czasu pracy członków zarządu poświęconego na pracę na rzecz ogólnie pojętej działalności Spółki powinny być odnoszone w koszty okresu (koszty bieżące). Koszty czasu pracy poświęcone nad Inwestycją powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych?
2.  Koszty samochodów służbowych - koszty amortyzacji samochodów służbowych oraz koszty paliwa winny być alokowane przez Spółkę do kosztów inwestycyjnych (zwiększających wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i kosztów bieżących (stanowiących koszty okresu) w proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z członków zarządu na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań niezwiązanych z realizacją Projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne kategorie wydatków należy kwalifikować następująco:

1.  Wynagrodzenia członków zarządu Wnioskodawcy - koszty czasu pracy członków zarządu poświęconego na pracę na rzecz ogólnie pojętej działalności Spółki powinny być odnoszone w koszty okresu (koszty bieżące). Koszty czasu pracy poświęcone nad Inwestycją powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych.
2.  Koszty samochodów służbowych - koszty amortyzacji samochodów służbowych oraz koszty paliwa winny być alokowane przez Spółkę do kosztów inwestycyjnych (zwiększających wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i kosztów bieżących (stanowiących koszty okresu) w proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z członków zarządu na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań niezwiązanych z realizacją Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych Spółki (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność Spółki przez inne podmioty),
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, co do zasady, wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy Ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Jeśli chodzi o koszty bezpośrednie, to stosownie do art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z kosztami pośrednimi rozliczanymi w wyniku podatkowym w momencie poniesienia (o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT), a także wydatkami na wytworzenie środków trwałych (koszty inwestycyjne), które będą mogły w przyszłości stanowić koszty podatkowe m.in. w formie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1) Ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT).

Stosownie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie, w myśl art. 4a pkt 1) Ustawy o CIT, inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 16) ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W art. 16g Ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia, o którym mowa powyżej, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 Ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12) Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy, można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że na koszt wytworzenia środka trwałego składają się wydatki o charakterystyce zbliżonej do kosztów bezpośrednich. Wydatki te powinny być nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego. Jednocześnie ww. przepis wskazuje, jakich kategorii wydatków nie można brać pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych - kosztów ogólnego zarządu i finansowania w części dotyczącej kosztów poniesionych po dniu przekazania do używania danego środka trwałego. Należy w tym miejscu podkreślić, że wyliczenie kategorii kosztów nie jest wyczerpujące, na co wskazuje sformułowanie „z inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) z 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa, w którym Sąd wskazał: „zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego”.

Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego (vide: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-l-3.4510.21.2017.1.KB; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2014 r., nr IPPB5/423-933/14-2/KS).

Możliwość zatem zaliczenia określonego wydatku do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt o powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, opisywany związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez Spółkę środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tzn. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów. Wniosek taki potwierdza chociażby ten fragment analizowanego przepisu, w którym ustawodawca wyłączył z kosztów wytworzenia: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetek od pożyczek/kredytów i prowizji (z wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania). Oznacza to, że Spółka ma obowiązek wykazać w swoim systemie rachunkowości, możliwość jednoznacznego powiązania źródeł finansowania oraz transakcji z procesem wytworzenia środka trwałego i nie mogą to być koszty (np. wydatki) identyfikowane ogólnie z kosztami zarządu czy też kosztami operacyjnymi i kosztami operacji finansowych (ze wskazanym wyżej wyjątkiem) (vide: wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2939/15, wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/13).

Przechodząc do analizy poszczególnych wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach procesu inwestycyjnego, w opinii Wnioskodawcy metodyka rozliczeń poniesionych wydatków powinna się przedstawiać następująco:

\-Wynagrodzenia członków zarządu Wnioskodawcy

Członkowie Zarządu świadczą pracę na podstawie kontraktu menadżerskiego. Wynagrodzenie określone jest w postaci jednej kwoty za cały zakres realizowanych obowiązków.

Członkowie zarządu wykonujący pracę zarówno związaną z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy (niezwiązane z inwestycją) przygotowują comiesięczne zestawienia czasu pracy poświęconej na zadania związane z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy. Na tej podstawie możliwe jest wyliczenie części wynagrodzenia, które winno być alokowane do kosztów inwestycji, jak i części wynagrodzenia, które stanowią bieżące koszty pracownicze.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (\`(...)\`).

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W praktyce interpretacyjnej przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (vide: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.1.2017.1.KB; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPBl-3.4510.1119.2016.1.SK czy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.202.2018.1.EN) przez ogólne koszty zarządu, niezdefiniowane przez ustawodawcę, rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;
*   koszty ogólno-produkcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;
*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Ponadto w doktrynie wskazuje się, że ogólno-administracyjne koszty funkcjonowania danego podmiotu, takie jak: koszty obsługi administracyjnej, księgowej, prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej czy też koszty mediów, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ujmowanych w dacie ich poniesienia.

Co do zasady więc koszty wynagrodzeń członków zarządu nie powinny zwiększać wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Uznaje się bowiem, że są to wydatki związane z całokształtem funkcjonowania danego podmiotu, w związku z czym powinny być odnoszone w koszty podatkowe w dacie poniesienia, ponieważ byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony.

Inaczej mogłaby się kształtować sytuacja, gdyby określeni członkowie zarządu otrzymywali dodatkowe wynagrodzenie za czynności stricte związane z procesem inwestycyjnym (niezależnie od wynagrodzenia otrzymywanego za pełnienie funkcji członka zarządu). W tej sprawie pojawiła się jedna interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.83.2017.1.MST dotycząca wartości początkowej wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy dotyczyła możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego dodatkowego wynagrodzenia członka zarządu, uzyskiwanego z tytułu wykonywania nadzoru nad oddelegowanymi pracownikami, biorącymi udział w procesie budowy środka trwałego. Zdaniem organu podatkowego, analizując przedstawione zagadnienie należy mieć na uwadze treść art. 16g ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, jego wartość początkową należy ustalić w oparciu o koszt wytworzenia. Koszt wytworzenia stanowią natomiast wszelkie wydatki, ponoszone w wyniku procesu wytwarzania środka trwałego, które jednocześnie nie zostały wprost z tych kosztów wyłączone (art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT). Decydującym czynnikiem pozwalającym na zakwalifikowanie danego kosztu do kosztu wytworzenia środka trwałego jest powiązanie go z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym (wytworzeniem środka trwałego), zatem również koszty osobowe jeżeli związane są z osobami zaangażowanymi w proces wytworzenia danego środka trwałego mogą stanowić jego wartość początkową. Nie ma bowiem wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Co istotne, jednym z wydatków wyłączonych z kosztów wytworzenia jest koszt ogólnego zarządu, bowiem wydatek ten nie jest bezpośrednio związany z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika. W omawianym przypadku wynagrodzenie otrzymywane przez członka zarządu nie było jednak powiązane z wynagrodzeniem z tytułu wykonywania ogólnego zarządu.

W sytuacji zatem, gdy członkowie zarządu będą otrzymywać wynagrodzenie np. za nadzór nad pracownikami delegowanymi w celu budowy środka trwałego niezależnie od wynagrodzenia za wykonywanie ogólnego zarządu, należałoby uznać, że wydatki te mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środka trwałego oraz na pomyślne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego, a zatem powinny być zaliczone do jego wartości początkowej.

Ponadto, w ocenie Spółki, z uwagi na wysoce skomplikowany proces inwestycyjny oraz finansowanie w formule „project finance” traktowany jako szczególny sposób finansowania dużych inwestycji o dużej kapitałochłonności, członkowie zarządu pełnią również obowiązki związane bezpośrednio z Inwestycją - tak jak wszyscy pracownicy spółki sporządzają karty czasu pracy, w których określają wymiar godzinowy czasu pracy poświęcony na poszczególne czynności związane z Inwestycją. Określają w tym dokumencie również czas poświęcony na pracę na rzecz ogólnie pojętej Spółki, które to wydatki powinny być odnoszone w koszty okresu. Koszty czasu pracy poświęcone nad Inwestycją powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych.

*   Koszty samochodów służbowych

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, koszty amortyzacji samochodów służbowych oraz koszty paliwa winny być alokowane przez Spółkę do kosztów inwestycyjnych (zwiększających wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i kosztów bieżących (stanowiących koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z członków zarządu na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań niezwiązanych z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.