Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.523.2016.3.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-16
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wspólnikom Spółki odsetek od pożyczki
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; udziałowiec; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) oraz piśmie z dnia 27 października 2016 r. (data nadania 28 października 2016 r., data wpływu 31 października 2016 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr 1462-IPPB6.4510.523.2016.1.AM z dnia 25 października 2016 r. (data nadania 25 października 2016 r., data doręczenia 27 października 2016 r.) oraz piśmie z dnia 23 listopada 2016 r. (data nadania 24 listopada 2016 r., data wpływu 28 listopada 2016 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr 462-IPPB6.4510.523.2016.2.AM z dnia 22 listopada 2016 r. (data nadania 22 listopada 2016 r., data doręczenia 23 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wspólnikom Spółki odsetek od pożyczki –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wspólnikom Spółki odsetek od pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jedynymi udziałowcami od 2 grudnia 2015 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej Stroną, Spółką lub Wnioskodawcą, są dwie osoby fizyczne, tj.: małżonkowie Anita M. oraz Grzegorz M.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajem lokali użytkowych podmiotom gospodarczym.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym dla Spółki jest okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia, aktualnie jest to okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Od dnia 1 stycznia 2016 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka płaci kwartalnie. Aktualnie kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.585.000,00 zł oraz dzieli się na 100 udziałów, z tego Anita M. jest właścicielem 40 udziałów, natomiast Grzegorz M. jest właścicielem 60 udziałów. Kapitał Spółki na dzień nabycia udziałów przez powyżej wymienione osoby fizyczne wynosił 5.000 zł (pięć tysięcy) złotych i dzielił się na 100 udziałów. Spółka na dzień nabycia udziałów posiadała zawartą umowę pożyczki ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność pod firmą: V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej wspólnikiem lub pożyczkodawcą, która to spółka do dnia 1 grudnia 2015 r. była właścicielem 100% udziałów Spółki sprzedanych następnie małżonkom M. dnia 2 grudnia 2015 r. Jednocześnie ww. były wspólnik, tj. V Spółka z o.o. pożyczyła dla Spółki kwotę 1.580.000,00 zł (milion pięćset osiemdziesiąt tysięcy złotych), na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej oraz nabycie lokalu użytkowego, która to umowa pożyczki na podstawie umowy o przeniesienie praw i obowiązków została przeniesiona odpłatnie w dniu 2 grudnia 2015 r. na małżonków Grzegorza i Anitę M. w następujących kwotach: Grzegorz M. nabył prawa do tej pożyczki w kwocie 948.000,00 zł (dziewięćset czterdzieści osiem tysięcy złotych), a Anita M. w kwocie 632.000,00 zł (sześćset trzydzieści dwa tysiące złotych), z prawem do zapłaty nabywcom przez Spółkę naliczonych odsetek od ww. pożyczki w kwocie ogółem 70.385,75 zł (siedemdziesiąt tysięcy trzysta osiemdziesiąt pięć złotych siedemdziesiąt pięć groszy), zwane dalej odsetkami od pożyczki, z tego należne odsetki dla Grzegorza M. 42.231,45 zł i należne odsetki dla Anity M. 28.154,30 zł. Naliczone odsetki zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki. Wspólnicy Spółki – małżonkowie Anita oraz Grzegorz M. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2 grudnia 2015 r., tj. w dniu nabycia udziałów, posiadane pożyczki przeznaczyli na zwiększenie wartości nominalnej udziałów i zwiększenie kapitału zakładowego. Aktualnie kapitał zakładowy Spółki wynosi 1,585.000,00 zł (jeden milion pięćset osiemdziesiąt pięć tysięcy złotych) dzieli się nadal na 100 (sto) udziałów. W dniu 9 grudnia małżonkowie Grzegorz i Anita M. złożyli deklarację dla podatku od czynności cywilnoprawnych w Urzędzie Skarbowym, na druku PCC-3, ze wskazaniem w niniejszej deklaracji, że dnia 2 grudnia 2015 r., sporządzili umowę przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy pożyczki zawartej pomiędzy V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a X Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i uznali, iż umowa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki podatkowej w wysokości 2,00 %, z tytułu przejęcia praw do umowy pożyczki. Spółka zamierza w przyszłości dokonać wypłaty należnych wspólnikom odsetek od pożyczki w kwocie ogółem 70.385,75 zł (siedemdziesiąt tysięcy trzysta osiemdziesiąt pięć złotych siedemdziesiąt pięć groszy). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 2 grudnia 2015 r. powołało Grzegorza M., za jego zgodą, do pełnienia jednoosobowo funkcji prezesa zarządu, nie ustalając jednakże wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie za pełnienie ww. funkcji dla Grzegorza M. Także w dniu 2 grudnia 2015 r. zarząd Spółki powołał Anitę M., za jej zgodą, do pełnienia funkcji prokurenta Spółki. Anita M. od dnia powołania do pełnienia funkcji prokurenta nie otrzymuje od Spółki jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Strona przewiduje, iż w przyszłości ww. osoby nie będą otrzymywać wynagrodzenia za pełnienie opisanych powyżej funkcji. Spółka przewiduje, iż skład udziałowców nie ulegnie zmianie.

Pismem z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) Wnioskodawca uszczegółowił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazując, że pożyczka, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została udzielona Wnioskodawcy przez V Sp. z o.o. w dniu 3 marca 2015 r. Kwota udzielonej przez V Sp. z o.o. została faktycznie przekazana Wnioskodawcy w dniu 6 marca 2015 r. Wnioskodawca w roku podatkowym 2016 r. nie dokonał wyboru alternatywnej metody naliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o której to metodzie mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego nie spoczywał na nim obowiązek zawiadomienia o powyższym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wnioskodawca przewiduje, iż nie dokona wyboru alternatywnej metody naliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów także w następnych latach podatkowych.

Uzupełniając przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pismem z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) wskazał, że Spółka przewiduje, że na ostatni dzień miesiąca zapłaty odsetek od pożyczek, wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów Spółki, w tym wypadku wobec wspólników Spółki – osób fizycznych, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczki (pożyczek), nie przekroczy łącznie wartości kapitału własnego Spółki, określonego przez Spółkę zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powinno być prawnych – przypis organu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w przyszłości będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłacone wspólnikom Spółki odsetki od pożyczki w kwocie ogółem 70.385,75 zł (siedemdziesiąt tysięcy trzysta osiemdziesiąt pięć złotych siedemdziesiąt pięć groszy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: (1) odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych jej przez wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), będących kwalifikowanymi podmiotami z uwagi na wielkość ich udziałów; (2) wartość zadłużenia spółki w stosunku do jej znaczących udziałowców przekroczy ustawowo określony wskaźnik – wartość kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy.

Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce – pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu). Obliczenie wskaźnika, po przekroczeniu którego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia wielkości zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców oraz wartości kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek.

Ewentualny spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ograniczenia zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji utraty przez wierzyciela przed dniem spłaty odsetek od pożyczki statusu udziałowca spółki. Zdaniem Strony, Spółka w przyszłości będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłacone wspólnikom odsetki od pożyczki w kwocie ogółem 70.385,75 zł (siedemdziesiąt tysięcy trzysta osiemdziesiąt pięć złotych siedemdziesiąt pięć groszy), gdyż aktualni jej wspólnicy nie byli pożyczkobiorcami. Wskazać należy, iż stanowisko Spółki, że odsetki spłacone w takich uwarunkowaniach będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodów, oparte zostało na założeniu, że dla oceny zaistnienia niedostatecznej kapitalizacji znaczenie ma data spłaty odsetek (status pożyczkodawcy jako wspólnika kwalifikowanego w dniu spłaty odsetek). Na dzień wpłaty odsetek przewiduje się, iż pierwszy pożyczkobiorca nie będzie wspólnikiem, co stanowi, że o zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. decyduje stan istniejący w dacie zawarcia umowy pożyczki. Do takiego rezultatu interpretacyjnego prowadzi przede wszystkim wykładnia językowa przytoczonych przepisów. Wskazywany w przytoczonych przepisach termin dnia zapłaty odsetek pojawia się w kontekście wartości zadłużenia, nie ma natomiast podstaw do uznania go za termin, w którym podlega weryfikacji podmiot udzielający pożyczki albo kredytu, a ściślej rzecz ujmując, ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) spółki, której udzielona została pożyczka albo kredyt. W konsekwencji, należy uznać, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego) i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zdaniem Strony zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana w dnu 2 grudnia 2015 r., tj. po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w dniu 3 marca 2015 r. została udzielona Wnioskodawcy pożyczka na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej oraz nabycie lokalu użytkowego.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym zauważyć należy, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

Od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zmianie uległa treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie zwrot „udziałowca (akcjonariusza)’’ w tych przepisach zastąpiono zwrotem „wspólnika”. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, tj. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz.1387), zmiana ta miała na celu rozszerzenie zakresu regulacji na spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, co wymagało ujednolicenia używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik”.

Należy również zwrócić uwagę na nowelizację powołanych powyżej przepisów dokonaną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą zmieniającą zmodyfikowała – w różnym stopniu – poszczególne elementy konstrukcyjne regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku i piśmie uzupełniającym z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) opisu zdarzenia przyszłego pożyczka, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została udzielona Wnioskodawcy przez V Sp. z o.o. w dniu 3 marca 2015 r. Kwota udzielonej przez V Sp. z o.o. została faktycznie przekazana Wnioskodawcy w dniu 6 marca 2015 r. Wnioskodawca w roku podatkowym 2016 r. nie dokonał wyboru alternatywnej metody naliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o której to metodzie mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego nie spoczywał na nim obowiązek zawiadomienia o powyższym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wnioskodawca przewiduje, iż nie dokona wyboru alternatywnej metody naliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów także w następnych latach podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w opisanych okolicznościach sprawy zastosowanie znajdą przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że ustawa nowelizująca z dnia 29 sierpnia 2014 r. wprowadziła zmianę sposobu obliczania limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odejście od wartości kapitału zakładowego jako miernika branego pod uwagę przy obliczaniu tego limitu na rzecz odniesienia się do kapitału własnego spółki z jednoczesną zmianą wskaźnika wartości zadłużenia do wysokości kapitału z 1:3 na 1:1. Dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniały możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki. Uwzględniając jednak fakt, iż wysokość kapitału zakładowego nie jest wartością oddającą rzeczywistą wartość posiadanego przez spółkę majątku, ustawodawca odstąpił od kryterium "kapitału zakładowego" (z pewnymi wyłączeniami) i zastąpił je kryterium wysokości kapitałów własnych podatnika (z pewnymi wyłączeniami). W związku jednak z tym, iż kapitał zakładowy jest tylko jednym z kapitałów uwzględnianych w "kapitałach własnych”, obowiązujący dotychczas wskaźnik kapitału do zadłużenia wynoszący 1:3 zastąpiono wskaźnikiem 1:1.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 7b przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

*   podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,

*   podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

*   „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość. Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi, przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej uwzględniając jego szczególną redakcję, której cechą charakterystyczną jest oddzielenie myślnikiem dwóch zawartych w nim zdań. Pierwsze z nich określa przesłanki pozbawienia odsetek waloru kosztów uzyskania przychodów, a drugie dookreśla, jaka część tych odsetek waloru kosztowego zostaje pozbawiona. Jeżeli przesłanki te zaistnieją, dla określenia, jaka część odsetek nie będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zbadanie spełnienia (stopnia spełnienia) dyspozycji zawartej w zdaniu drugim, to jest stwierdzenia, w jakiej części pożyczka przekracza opisaną w tym przepisie wartość zadłużenia, określoną na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Należy zwrócić uwagę, że każda z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 60 (pkt 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszona jest do faktów zaistniałych w odmiennych datach.

Z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę łącznie:

*   status pożyczkodawcy/finansującego – „kwalifikowanego pożyczkodawcy” na dzień zawarcia umowy pożyczki – o czym świadczy zastosowana w przepisie formuła „\`(...)\`pożyczek udzielonych spółce\`(...)\`”, a nie „pożyczek”, czy też „odsetek spłaconych” bądź inna równoznaczna;

*   wartość zadłużenia wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki, przesłanka której ocena została odsunięta w czasie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. W dacie tej należy ocenić, jaka część odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na spełnienie kryterium przekroczenia łącznej wartości zadłużenia pożyczkobiorcy.

Niewystąpienie którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek (1) oraz (2), powoduje, że ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania.

Jeżeli wobec tego w dacie zawarcia umowy pożyczki spełnione zostaną obie przesłanki zawarte w pierwszej dyspozycji, a więc pożyczki udzielił podmiot kwalifikowany oraz wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych przekroczyła określoną w przepisie, krytyczną wartość, późniejsze zbycie przez pożyczkodawcę posiadanych udziałów w spółce, która pożyczkę zaciągnęła, pozostaje bez znaczenia dla oceny spełnienia kryteriów niedostatecznej kapitalizacji, gdyż sytuacja niedostatecznej kapitalizacji już zaistniała. Może natomiast mieć znaczenie dla oceny spełnienia drugiej dyspozycji (dyspozycji zawartej w drugim zdaniu przepisu), to jest dla określenia tej części odsetek, która nie może być kwalifikowana kosztowo; konieczne jest bowiem odniesienie wartości pożyczki do wielkości zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów kwalifikowanych, dokonane na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; może się więc zdarzyć, że wspomniane zbycie udziałów wpłynie na rezultat tej operacji rachunkowej.

Przedstawione rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza w aspekcie braku wpływu podmiotowych przekształceń stron umowy pożyczki po jej zawarciu na ocenę spełnienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, oparte na wykładni gramatycznej przepisu, znajduje także wsparcie we wnioskach wyprowadzonych w oparciu o wykładnię celowościową. Pojęcie "niedostateczna kapitalizacja" definiowane być bowiem może zarówno normatywnie, jak i doktrynalnie. W ujęciu normatywnym niedostateczną kapitalizację określa wskaźnik wyznaczający granicę wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców, w stosunku do wartości kapitałów własnych. Natomiast w ujęciu doktrynalnym jako niedostateczną kapitalizację traktuje się sytuację, w której podstawowym źródłem finansowania działalności spółki kapitałowej są pożyczki udzielane przez jej udziałowców, na skutek czego kapitał zakładowy ograniczony jest do minimum wymaganego do utworzenia spółki. Pożyczki, których celem jest zastąpienie kapitału zakładowego, noszą znamiona ukrytych wkładów kapitałowych. Ponieważ odsetki od tych pożyczek stanowią dla wypłacającej je spółki koszty uzyskania przychodów, taki sposób finansowania podmiotów zależnych daje określone korzyści podatkowe. Celem przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest wyeliminowanie opisanych negatywnych skutków fiskalnych. Wykładnia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji powinna więc uwzględniać cel regulacji, jakim jest przeciwdziałanie negatywnym skutkom podatkowym, wynikającym z finansowania spółek kapitałowych przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy. W związku z tym należy więc zauważyć, że podejmowane po zawarciu umowy pożyczki przekształcenia podmiotowe, prowadzące czy to do zmiany wierzyciela – w przypadku zbycia wierzytelności, czy to do zmiany jego statusu jako wierzyciela kwalifikowanego – w przypadku zbycia udziałów finansowanej spółki, nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny, czy doszło do finansowania spółki przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy, to jest, czy wystąpił przypadek niedostatecznej kapitalizacji, czy też przypadek taki nie wystąpił; ocena taka dokonywana jest bowiem na dzień udzielenia pożyczki. Skoro zatem inicjowane przez taki podmiot przekształcenia nie powinny niweczyć celu regulacji, jakim jest eliminowanie negatywnych skutków fiskalnych finansowania spółki przez pożyczki, wykładnia idąca w tym kierunku odpowiada celowi unormowania.

O ustaleniu czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje zatem moment udzielenia pożyczki (kredytu), a nie dzień spłaty odsetek. Jak bowiem uprzednio wskazano przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”). Zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych.

Termin dnia zapłaty odsetek pojawia się w analizowanym przepisie w kontekście wartości zadłużenia, nie ma natomiast podstaw do uznania go za termin, w którym podlega weryfikacji podmiot udzielający pożyczki albo kredytu, a ściślej rzecz ujmując, ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) spółki, której udzielona została pożyczka albo kredyt.

Uwzględniając powyżej przedstawioną wykładnię, dla rozstrzygnięcia czy Spółka w przyszłości będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłacone wspólnikom Spółki odsetki od pożyczki, co zostało wyartykułowane w pytaniu zawartym we wniosku, niezbędna jest ocena następujących przesłanek:

1.  statusu pożyczkodawcy/finansującego jako „kwalifikowanego pożyczkodawcy” na dzień zawarcia umowy pożyczki oraz
2.  wartości zadłużenia Spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów tej Spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczki, które przekroczy łącznie wartość kapitału własnego Spółki, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 3 marca 2015 r. została udzielona Spółce pożyczka na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej oraz nabycie lokalu użytkowego w kwocie 1.580.000, 00 zł. Pożyczki udzieliła spółka V Sp. z o.o. będąca do dnia 1 grudnia 2015 r. właścicielem 100% udziałów Spółki. Kapitał Spółki na dzień 2 grudnia 2015 r. wynosił 5 000 zł. Tym samym ziści się warunek dotyczący statusu pożyczkodawcy, tj. pożyczka została udzielona Wnioskodawcy przez tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”.

Nie zostanie natomiast spełniona druga przesłanka zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. dyspozycja dla określenia tej części odsetek, która nie może być kwalifikowana kosztowo gdyż jak wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.), w którym uszczegółowiono przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazując, że Spółka przewiduje, że na ostatni dzień miesiąca zapłaty odsetek od pożyczek, wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów Spółki, w tym wypadku wobec wspólników Spółki – osób fizycznych, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczki (pożyczek), nie przekroczy łącznie wartości kapitału własnego Spółki, określonego przez Spółkę zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powinno być prawnych – przypis organu). Wartość zadłużenia Spółki nie przekroczy określonego ustawowo wskaźnika, tj. kapitału własnego Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, a spłacane odsetki będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem i przedstawionym własnym stanowiskiem w sprawie wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wspólnikom Spółki odsetek od pożyczki. Tut. organ przyjął powyższe założenia bez dokonywania oceny prawidłowości kwoty należnych wspólnikom odsetek od pożyczki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.