Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.178.2020.10.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-17
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z
tytułu wykonywanych usług administrowania oraz określenia
podstawy opodatkowania VAT wykonanej usługi
administrowania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-obowiązek opodatkowania
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 4 marca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów
    prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i
    usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych
    usług administrowania oraz określenia podstawy opodatkowania VAT wykonanej usługi
    administrowania.
    Wniosek został uzupełniony pismem z 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.),
    będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-
    1.4012.178. 2020.2.KO, 0111-KDIB1-3.4010.107.2020.MBD.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis zaistniałego stanu faktycznego
    a. Informacje ogólne
    A (dalej: „A”, „Szpital” lub „Ośrodek”) jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i
    działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst
    jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 z późniejszymi zmianami). Szpital jest podatnikiem
    podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w
    Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. A prowadzi działalność leczniczą -
    realizuje w 98% kontrakt na świadczenie medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia.
    W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje również usługi badań klinicznych na
    rzecz:
    - czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,
    - podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich
        Unii Europejskiej,
    - przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).
    Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są:
      - Szpital - A,
      - Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania
        klinicznego lub B - podmiot działający na zlecenie tej firmy,
      - Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę,
        niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.
    Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa
    stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej
    procedury medycznej.
    Umowy zawierają wykaz czynności, które wykonuje A, m.in.:
    1. umożliwienie Głównemu badaczowi dostępu do pacjentów (badania diagnostyczne,
        badania laboratoryjne),

    2. zapewnienie wykwalifikowanego personelu do diagnostyki i odpowiedniego sprzętu
        dla przeprowadzenia badania przez Głównego badacza,
    3. prowadzenie dokumentacji medycznej,
    4. przyjmowanie i ewidencja Leku Badanego oraz innych leków dostarczanych przez
        Sponsora/B,
    5. hospitalizacja na koszt Sponsora,
    6. wykonywanie zabiegów/operacji Sponsora/B (opcjonalnie),
    7. podawanie leków (opcjonalnie)
    8. rozliczanie kosztów podróży uczestników badania (opcjonalnie).
    b. Charakterystyka wykonywanej usługi badań klinicznych
    Badania kliniczne są przeprowadzane w pomieszczeniach Szpitala, przy wykorzystaniu
    urządzeń, personelu i wyposażenia Szpitala. Do badania klinicznego są włączani
    uczestnicy - pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria
    włączenia, opisane w protokole badania klinicznego.
    Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania
    klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny badacz i A ma
    przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności:
    - opis produktu/wyrobu leczniczego,
    - opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów,
    - plan badania,
    - szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w
      określonych punktach czasowych, założenia statystyczne,
    - literaturę przedmiotu.
    W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym (m.
    in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne),
    statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych
    świadczeń). Kompletowana jest także dokumentacja potwierdzająca kwalifikacje zespołu
    badawczego, certyfikaty sprzętu wykorzystywanego w badaniu, normy laboratoryjne, itp.
    Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań
    (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur
    medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób.
    Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną
    dokumentacją medyczną daje zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat -
    wykonanie całości zleconej usług. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają
    dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcać ostateczną ocenę.
    Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób
    niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego A za
    wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez
    nich wizyt.
    Główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki
    badania, uzupełniając formularz C (C). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową
    weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy
    się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych
    wyników, wzywa Głównego Badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie
    najwyższej jakości gromadzonych danych.
    Następnie Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi
    stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich
    przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole
    badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w
    sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych
    danych do C, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte
    jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za
    wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Badaczowi, ani A. Tylko prawidłowe,

    zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią
    podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla A i Głównego badacza.
    Wizyty pacjentów odbywają się w różnych odstępach czasu, w zależności od etapu
    badania, co wymusza na Szpitalu zawieranie umów na okres uwzględniający planowany
    harmonogram wizyt w ramach badania klinicznego. Badanie kliniczne jest usługą
    długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne
    może trwać od roku do nawet kilkunastu lat.
    Wynagrodzenie należne A z tytułu świadczonej usługi prowadzenia badania klinicznego
    kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniu klinicznym
    zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi przez A, w związku z
    przyjmowaniem przez Sponsora/B częściowo wykonanej usługi, A należne jest
    wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów,
    zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur
    wymaganych protokołem badania.
    c. Charakterystyka usługi administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów
    Sponsor ma obowiązek dokonania zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na
    badania kliniczne, jeśli uczestnik wyrazi taką wolę i złoży stosowny wniosek. Decyzja o tym,
    czy koszty dojazdu będą zwracane uczestnikom za pośrednictwem Ośrodka, Głównego
    badacza czy też firmy zewnętrznej należy do Sponsora i jest odpowiednio przedstawiona
    w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego.
    Tak jak A wskazywało na to wcześniej, rozliczenie kosztów podróży pacjentów jest
    czynnością opcjonalną, która występuje jedynie w niektórych umowach. Sponsor poza
    badaniem klinicznym, może powierzyć Szpitalowi dodatkową usługę związaną z
    administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i
    ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego. Zdarza się, że
    badanie kliniczne prowadzi Szpital, a koszty podróży pacjentów rozliczane są przez
    Głównego badacza lub firmę zewnętrzną zaangażowaną przez Sponsora, nie będącą
    stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego.
    Jeżeli Sponsor powierza A administrowanie rozliczeniem kosztów podróży pacjentów, to
    zasady realizacji usługi i wynagradzania Szpitala z tego tytułu są uregulowane w umowie o
    przeprowadzenie badania klinicznego. A podkreśla przy tym, że w żadnym przypadku
    umowa nie zakłada, iż usługa administrowania zwrotami kosztów dojazdów pacjentów
    (dalej: „usługi administrowania”) jest elementem składowym usługi przeprowadzenia
    badania klinicznego. Wynagrodzenie należne A za wykonane usługi administrowania jest
    ustalane odrębnie od usług przeprowadzania badania klinicznego. Obie usługi są od siebie
    niezależne, wykonanie badań klinicznych nie zależy od usługi administrowania. Cele
    świadczenia obu usług są różne i prowadzą do odrębnych skutków, ponieważ celem usługi
    prowadzenia badania klinicznego jest przedstawienie Sponsorowi wyników badań (testów)
    natomiast usługę administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów należy
    traktować jako obsługę administracyjną procesu dotyczącego wyliczenia wartości
    wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora w kwocie faktycznie
    poniesionej przez uczestnika badania lub do wysokości limitu ustalonego przez Sponsora.
    Wykonanie usługi administrowania nie jest więc niezbędne do wykonania usługi
    przeprowadzenia badania klinicznego (nie jest częścią procesu badania) i nie można
    powiedzieć, aby usługa administracyjna była usługą pomocniczą w stosunku do usługi
    prowadzenia badania klinicznego.
    Rozpoczęcie świadczenia przez A usługi administrowania następuje na podstawie wniosku
    pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów
    potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu
    pojazdu).
    Przepisy prawa ani umowa zawarta pomiędzy A, Sponsorem i Badaczem, nie narzuca
    żadnego terminu, w którym uczestnik badania może złożyć taki wniosek. Uczestnik
    badania nie jest związany żadną umową i nie ma żadnego stosunku prawnego pomiędzy
    uczestnikiem, a A, na podstawie którego A, mógłby egzekwować składanie wniosku o

    zwrot kosztów w określonym terminie. W praktyce pacjent może złożyć wniosek
    przykładowo po upływie 12 miesięcy od włączenia go do badania klinicznego, wniosek
    pacjenta może również dotyczyć okresu na przełomie lat podatkowych.
    Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego badacza i
    Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów. A rozlicza
    się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po pozytywnej
    weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości, rodzaju środka
    komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. A przyjmuje, że datą zakończenia
    świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data akceptacji
    przez Głównego badacza „ewidencji przejazdów pacjenta”.
    Faktury wystawiane Sponsorowi przez A dotyczące zwrotu kosztów podróży pacjentów
    oraz usługi administrowania tymi kosztami składają się z dwóch elementów:
    1. zwrot kosztów dojazdu - równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych
      przez uczestnika badania oraz
    2. wynagrodzenia należnego A za wykonane prace (wynagrodzenie za świadczenie
      usługi administrowania).
    A razem z fakturą za usługę administrowania przekazuje Sponsorowi spseudonimizowane
    dane pacjentów, posługując się numerem ewidencyjnym pacjentów, którym należy się
    zwrot kosztów podróży. Z uwagi na specyfikę badań klinicznych i przepisy z zakresu
    ochrony danych osobowych, Sponsor nie może poznać i nie poznaje danych osobowych
    uczestników badań. Na podstawie otrzymanej faktury, Sponsor wypłaca A wynagrodzenie
    za usługę administrowania oraz równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych
    przez uczestnika badania - kwota do zwrotu pacjentowi. Po otrzymaniu środków
    pieniężnych A przelewa w całości kwotę, o której mowa w pkt 1 powyżej na rachunek
    bankowy wskazany przez pacjenta.
    Sposób kalkulacji wynagrodzenia A z tytułu wykonywanej usługi administrowania (pkt 2
    powyżej) jest opisany w umowie, aktualnie treść zapisów umownych w tym zakresie ma
    następujące brzmienie:
    „Sponsor zobowiązuje się pokryć faktycznie poniesione i udokumentowane koszty
    podróży uczestników badania. Sponsor pokryje koszty administrowania kosztami podróży
    uczestników badania w wysokości PLN/EURO netto za pacjenta za kwartał. Koszty podróży
    uczestników badania zwracane będą bezpośrednio przez Ośrodek uczestnikom Badania.
    Sponsor dokona płatności za zwrot kosztów podróży uczestników badania oraz za
    administrowanie kosztami podróży uczestników badania na rachunek bankowy Ośrodka.”
    Wynagrodzenie za usługę administrowania, należne A w oparciu o te zapisy jest liczone w
    taki sposób, że jeżeli przykładowo pacjent złoży wniosek o zwrot kosztów za 2 lata (8
    kwartałów), to wynagrodzenie A będzie kalkulowane 8 x stawka kwartalna za pacjenta,
    ponieważ ilość pracy jest zależna od ilości dokumentów, a ilość dokumentów od ilości
    wizyt pacjenta w kwartale. A i Sponsor przyjęli dla uproszczenia rozliczeń, że spodziewają
    się określonej ilości dokumentów za dojazdy na badania w kwartale i dlatego ustalają
    wynagrodzenie za usługę administrowania w stosunku do kwartału, bez konieczności
    zliczania poszczególnych dokumentów.
    A pragnie podkreślić, że przed wystawieniem faktury, w związku ze świadczeniem usługi
    administrowania nie otrzymuje od Sponsora przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty płatności,
    części ani całości należności. Szpital wystawia faktury na rzecz Sponsora najwcześniej w
    dniu zakończenia świadczenia usługi tj. w dniu akceptacji wniosku przez Głównego
    badacza (A nie wystawia ich przed zakończeniem świadczenia usługi).
    Aktualnie A z tytułu wykonywania usługi administrowania:
    1. rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT w dniu każdorazowego wykonania
      usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem
      (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów
      dojazdu na wizyty),

    2. rozpoznaje podstawę opodatkowania na gruncie VAT w wartości kwoty należnej A i
      otrzymanych kwot wypłacanych pacjentom za zwrot poniesionych kosztów przejazdu,
    3. rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów w dniu każdorazowego wykonania usługi,
      to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związane z administrowaniem
      (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów
      dojazdu na wizyty),
    4. rozpoznaje przychody w wartości kwoty należnej A i otrzymanych kwot wypłacanych
      pacjentom oraz rozpoznaje kwoty wypłacane pacjentom jako koszt uzyskania
      przychodów.
    Szpital przeprowadził gruntowną analizę regulacji podatkowych i zastanawia się nad
    prawidłowością przyjętego podejścia. W związku z tym wnosi o wydanie interpretacji w
    odniesieniu do następujących zagadnień.
    Pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone numerem 1 i 2:
    1. Czy z tytułu wykonywanych usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie
    VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności
    związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej
    pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty)?
    2.Czy podstawa opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania obejmuje
    wyłącznie kwoty wynagrodzenia należne Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych
    kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości pacjentom w imieniu
    Sponsora?
    Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług:
    Szpital stoi na stanowisku, że:
    1. Z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT
    powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności
    związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej
    pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty).
    2. Podstawa opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania obejmuje wyłącznie
    kwoty wynagrodzenia należne Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot
    przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłaconych pacjentom w imieniu Sponsora.
    a. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1
    W pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega, czy usługa administrowania stanowi w
    opisanym stanie faktycznym usługę odrębną od usługi badań klinicznych. Tylko bowiem w
    przypadku odpowiedzi na to pytanie możliwe będzie uznanie, że prawidłowe ustalenie
    momentu powstania obowiązku podatkowego należy badać w sposób uwzględniający
    wyłącznie specyfikę czynności wchodzących w skład usługi administrowania.
    Przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji pojęcia tzw. usług kompleksowych
    ani nie zawierają wskazówek dotyczących tego, jak takie usługi rozpoznawać. W związku z
    tym należy odwołać się do ugruntowanego i bogatego orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S TSUE podkreślił, że
    jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę
    wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem

    określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest
    to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie
    powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.
    Natomiast w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank TSUE zwracał
    uwagę na to, że „każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a
    po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie
    powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku
    VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla
    rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi,
    rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też
    jedno świadczenie”.
    W wyrokach tych TSUE podkreślał, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta
    przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia
    lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości
    dodanej. (...) Mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka
    elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego,
    podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno
    lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. (...)
    Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane
    przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak
    ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie
    gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
    W wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing TSUE orzekł, że co do zasady każdą transakcję
    należy uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego
    świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie
    pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, tj. prawidłowego opodatkowania
    poprzez zastosowanie odpowiednich stawek VAT, ustalenia momentu powstania
    obowiązku podatkowego.
    Poglądy te podzielają polskie sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie.
    Opierając się o stanowisko wyrażone przez TSUE w przywołanych wyrokach, dla zbadania,
    czy zespół wykonywanych czynności stanowi jedną kompleksową usługę WSA w Gliwicach
    w prawomocnym wyroku z 19.06.2019 r. sygn. I SA/GI 439/19 stwierdził, że:
    - „istotą usługi kompleksowej jest to, że „czynności podejmowane przez podatnika nie
    mają jednorodnego charakteru, stanowią one natomiast swoisty zestaw usług lub
    towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter
    główny (jest usługą lub dostawa główną), a co najmniej jeden z przejawów działania
    podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego
    dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem -
    to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie
    określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy
    lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym
    lepsze jej wykorzystanie”,
    - „racją dla uznania określonego zachowania za usługę kompleksową (złożoną) jest to, w
    jaki sposób wspomnianą aktywność odbiera klient (odbiorca usługi), a nie podmiot, czy
    podmioty realizujące określone zachowanie”,
    - „dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do
    świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz
    środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”.
    Podobne stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z
    27.06.2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, który dotyczył firmy działającej w branży leasingowej.
    W ocenie sądu jeśli usługa leasingu może być realizowana bez obowiązku ponoszenia

    kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, to tym samym ubez
    pieczenie nie jest elementem koniecznym i nierozerwalnie związanym z usługą
    wykonywaną przez leasingodawcę. Podobnie w niniejszej sprawie, Sponsor nie ma
    obowiązku zawierania umowy o usługę administrowania ze Szpitalem, przez co nie jest
    ona koniecznym elementem do wykonania usługi badania klinicznego.
    Z przedstawionego orzecznictwa sądowego wynika zatem, że traktowanie szeregu usług
    jako jednej usługi kompleksowej jest raczej wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą każda
    odrębna usługa powinna być traktowana oddzielanie dla celów określenia zasad jej
    opodatkowania. W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy oznacza
    to, że usługę administrowania należy traktować jako odrębny przedmiot opodatkowania,
    chyba że wykazane zostanie, że istnieje ścisły związek z usługą badań przeprowadzenia
    badania klinicznego, przez co usługi te tworzą obiektywnie jedno świadczenie
    gospodarcze, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
    W tym kontekście, odwołując się do stanu faktycznego, należy mieć przede wszystkim na
    uwadze to, że stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego jest A i Sponsor.
    Natomiast stronami ustaleń w zakresie zwrotu kosztów dojazdu na badania jest Sponsor i
    pacjent. Usługa administrowania, do świadczenia której Sponsor może wybrać A (lub też
    inny zewnętrzny podmiot, co w praktyce również ma miejsce) jest więc nierozerwalnie
    związana ze świadczeniem Sponsora na rzecz pacjenta, a nie czynnościami
    wykonywanymi przez A na rzecz Sponsora w ramach usługi prowadzenia badania
    klinicznego.
    Zdaniem Szpitala nie można więc mówić o tym, że z perspektywy Sponsora usługa
    administrowania jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi przeprowadzenia badania
    klinicznego, ponieważ:
    - świadczenia te nie prowadzą do jednego celu - celem nabycia usługi badania klinicznego
      jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), z kolei
      celem usługi administrowania jest zapewnienie obsługi administracyjnej procesu
      dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez
      Sponsora,
    - usługa badania klinicznego z punktu widzenia Sponsora przedstawia dokładnie taką
      samą wartość bez względu na to, czy to A wykonuje również usługę administrowania,
    - wykonanie usługi administrowania przez Szpital nie jest niezbędne do wykonania usługi
      badania klinicznego - nie wymaga tego protokół badania klinicznego,
    - wynagrodzenie należne A za wykonaną usługę administrowania jest kalkulowane
      odrębnie od wynagrodzenia za świadczenie usługi przeprowadzenia badania
      klinicznego i ustalane jest według innych zasad (ryczałtowo za pacjenta, w oparciu o
      ilość dokumentów ustalaną w uproszczony sposób, przedstawiony w opisie stanu
      faktycznego),
    A wystawia odrębne faktury z uwagi na dokumentowanie wykonania oddzielnych usług.
    Na podstawie tych ustaleń należy uznać, że usługi badania klinicznego i administrowania
    zwrotami kosztów dojazdów pacjentom nie stanowią jednego nierozerwalnego
    świadczenia, którego podział miałby sztuczny charakter. W konsekwencji tych ustaleń
    moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług administrowania należy
    ustalać odrębnie od usługi badań klinicznych.
    Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1
    ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.
    Rozpoczęcie świadczenia przez A usługi administrowania następuje na podstawie wniosku
    pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów
    potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu
    pojazdu). Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego
    badacza i Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów.
    A rozlicza się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po
    pozytywnej weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości,
    rodzaju środka komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. A przyjmuje, że datą

    zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data
    akceptacji przez Głównego badacza „ewidencji przejazdów pacjenta”. Wtedy bowiem
    dopiero Sponsor otrzymuje wiążącą informację o kwocie należnej pacjentowi, może uznać
    usługę za zakończoną i zatwierdza płatność wynagrodzenia należnego A na podstawie
    otrzymanej faktury oraz kwot do przekazania pacjentom.
    Tym samym w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe powinno się uznać stanowisko, że z
    tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT
    powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej
    z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z
    tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty).
    b. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2
    Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. A zatem punktem wyjścia
    do odpowiedzi na pytanie w jaki sposób określać podstawę opodatkowania usług
    administrowania zwrotem kosztów pacjentom jest określenie co dla A stanowi kwotę
    wynagrodzenia, „zapłaty” z tytułu świadczonej usługi.
    Istotne w tym przypadku jest przytoczenie normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2a ustawy
    o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu,
    ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten
    podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Zgodnie zatem z tym przepisem, podatnik działający w imieniu własnym, ale na rzecz innej
    osoby, traktowany jest jako podmiot, który nabył daną usługę (poniósł jej całkowity koszt),
    a następnie sam tę usługę wyświadczył. W takich przypadkach kwota należna podatnikowi
    z tytułu wykonania świadczenia obejmuje wszelkie zaangażowane w transakcję kwoty i
    stanowi podstawę opodatkowania.
    Natomiast w zakresie administrowania zwrotem kosztów dojazdów pacjentom A jest
    podatnikiem działającym w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Jak to zostało bowiem
    przedstawione w opisie stanu faktycznego, to Sponsor jest podmiotem zobowiązanym do
    zwrotu kosztów dojazdu pacjentom i dokonuje tego zwrotu za pośrednictwem
    zewnętrznego podmiotu (tu - Szpitala). Rolą A jest więc wyłącznie reprezentowanie
    Sponsora w relacji z pacjentami. Warunki i zasady rozliczenia zwrotu kosztów są ustalane
    przez Sponsora i A nie ma wpływu na ich kształtowanie lub zmianę. Rola Szpitala
    sprowadza się w tym względzie do przekazania środków pieniężnych pacjentom w imieniu
    Sponsora, a nie własnym. Tym samym do tych czynności nie ma zastosowania przywołany
    art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, więc kwoty otrzymane przez A od Sponsora, które następnie
    Szpital przekazuje pacjentom nie stanowią obrotu A - kwoty należnej od usługobiorcy z
    tytułu sprzedaży usługi administrowania.
    Obrotem A jest natomiast ryczałtowe wynagrodzenie, które zgodnie z opisanymi w stanie
    faktycznym zasadami A otrzymuje od Sponsora z tytułu świadczenia usługi
    administrowania zwrotami kosztów podróży, i jako takie stanowi podstawę
    opodatkowania VAT.
    Reasumując, charakter czynności wykonywanych przez A prowadzi do wniosku, iż w
    odniesieniu do usług administrowania zwrotem kosztów przejazdów pacjentów można
    mówić o świadczeniu przez A usług pośredniczenia w kontaktach i rozliczeniach
    finansowych pomiędzy Sponsorem a pacjentem. W konsekwencji tego A stoi na
    stanowisku, że podstawą opodatkowania VAT po stronie A jest wyłącznie wartość
    wynagrodzenia ryczałtowego otrzymywanego od Sponsora z tytułu wykonanej usługi. Do
    podstawy opodatkowania VAT wykonywanej usługi nie powinny więc być wliczane kwoty
    kosztów dojazdów poniesionych przez pacjentów, które Szpital otrzymuje od Sponsora
    celem przekazania ich w całości pacjentom.
    Interpretacja indywidualna

    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 czerwca 2020 r. wydałem interpretację
    indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.178.2020.3.KO, w której uznałem Państwa
    stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 17 czerwca 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    16 lipca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 20 lipca 2020 r.
    Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości na
    podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej niezbędnych
    kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz 250 § 4
    PPSA.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 699/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 399/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 14 października 2020 r. sygn. akt
    I SA/Gd 699/20 stwierdził, że „Jak trafnie wywodzi strona skarżąca, przedstawione we w
    niosku o interpretacje elementy stanu faktycznego, pominięte przez Dyrektora KIS,
    odpowiadają wprost hipotezie normy prawnej, zgodnie z którą z perspektywy Sponsora
    usługa administrowania jest usługą niezależną od usługi przeprowadzenia badania
    klinicznego, ponieważ:
  - świadczenia te nie prowadzą do jednego celu - celem nabycia usługi badania klinicznego
    jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), z kolei
    celem usługi administrowania jest zapewnienie obsługi administracyjnej procesu
    dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez
    Sponsora,
  - usługa badania klinicznego z punktu widzenia Sponsora przedstawia dokładnie taką samą
    wartość bez względu na to, czy to Skarżący wykonuje również usługę administrowania,
  - wykonanie usługi administrowania przez Szpital nie jest niezbędne do wykonania usługi
    badania klinicznego - nie wymaga tego protokół badania klinicznego,
  - wynagrodzenie należne Skarżącemu za wykonaną usługę administrowania jest
    kalkulowane odrębnie od wynagrodzenia za świadczenie usługi przeprowadzenia
    badania klinicznego i ustalane jest według innych zasad (ryczałtowo za pacjenta, w
    oparciu o ilość dokumentów ustalaną w uproszczony sposób, przedstawiony w opisie
    stanu faktycznego),
  - Skarżący wystawia odrębne faktury z uwagi na dokumentowanie wykonania oddzielnych
    usług.
    Uzasadnione więc jest stwierdzenie strony skarżącej, że z tytułu wykonywanej usługi
    administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania
    usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem

    (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów
    dojazdu na wizyty), a nie według zasad opisanych przez Dyrektora KIS w zaskarżonej
    interpretacji, a mianowicie, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi
    administrowania powstanie tak jak dla usługi dominującej, czyli usługi badań klinicznych.
    W świetle powyższego zaskarżona interpretacja narusza art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w
    zakresie pytania pierwszego.”
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 399/21
    wskazał, że „Sąd pierwszej instancji należycie zidentyfikował występujące w sprawie
    zagadnienia prawne i jednoznacznie przyjął, że świadczona przez skarżącego usługa
    administrowania jest odrębną usługą od usługi badania klinicznego. Stwierdził wobec
    tego, że zaskarżona interpretacja narusza art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie pytania
    pierwszego oraz art. 29a ust. 1 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT przez niewłaściwe
    zastosowanie. (...)
    4.5. Zgodzić się należało z oceną Sądu pierwszej instancji, że przyjęta w zaskarżonej
    interpretacji ocena prawna, według której usługa przeprowadzenia badań klinicznych oraz
    usługa administrowania zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań stanowiły jedną
    usługę kompleksową była oceną nieuprawnioną.(...)
    Istotne jest jednak to, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że
    wykonanie przez skarżącego usługi administrowania kosztami dojazdu nie jest niezbędne
    do wykonania usługi badania klinicznego. Sponsor ma bowiem obowiązek dokonania
    zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na badania kliniczne, jeśli ten wyrazi
    taką wolę i złoży stosowny wniosek. Rozliczenie kosztów podróży pacjentów - jak
    zaznaczono we wniosku - jest czynnością opcjonalną, która występuje jedynie w
    niektórych umowach, przy czym zdarza się, że koszty podróży pacjentów rozliczane są
    przez głównego badacza lub firmę zewnętrzną zaangażowaną przez sponsora, niebędącą
    stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego.
    Wobec tego nawet jeżeli - jak przyjęto w zaskarżonej interpretacji - za włączeniem usługi
    administrowania kosztami do umowy przeprowadzenia badań klinicznych przemawiałoby
    to, że bez wykonania usługi badania klinicznego nie byłaby świadczona usługa
    administrowania kosztami dojazdu na badania kliniczne, to obie usługi, z uwagi na ich
    odmienny charakter, nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane.
    Połączenie usługi polegającej na świadczeniu badań klinicznych z usługą administrowania
    zwrotem pacjentom kosztów dojazdu byłoby sztuczne, gdyż świadczenie polegające na
    administrowaniu kosztami nie jest częścią świadczenia obejmującego prowadzenie badań
    klinicznych. Oba świadczenia należy zatem uważać za odrębne i niezależne i powinny
    podlegać ocenie oddzielnej z punktu widzenia podatku VAT. Nie są bowiem ze sobą tak
    ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie
    ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
    4.8. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zaskarżona
    interpretacja - w części dotyczącej pytania pierwszego - została wydana z naruszeniem art.
    19a ust. 1 ustawy o VAT. Odrębny charakter usługi administrowania oznacza bowiem, że
    obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanej tej usługi powstaje w dniu jej wykonania
    usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem
    (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów
    dojazdu na wizyty).
    4.9. Nie był także zasadny podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art.
    29a ust. 1 oraz ust. 6 i ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe
    zastosowanie.
    Ponieważ usługi administrowania są odrębnymi i niezależnym usługami od usług badania
    klinicznego, to charakter czynności wykonywanych przez skarżącego oznacza, że w
    odniesieniu do usług administrowania zwrotem kosztów przejazdów pacjentów, podstawą
    opodatkowania VAT jest wyłącznie wartość wynagrodzenia ryczałtowego otrzymywanego
    przez skarżącego od sponsora z tytułu wykonanej usługi. Skarżący - na gruncie
    przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - zasadnie przyjął, że do podstawy
    opodatkowania VAT wykonywanej usługi nie powinny być wliczane kwoty kosztów

    dojazdów poniesionych przez pacjentów, które otrzymuje od sponsora celem przekazania
    ich w całości pacjentom. Środki pieniężne przekazywane skarżącemu przez sponsora w
    celu przekazania ich przez skarżącego osobom biorącym udział w badaniu klinicznym nie
    są bowiem zapłatą za usługi administrowania.
    4.10. Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi
    kasacyjnej (str. 15-16), należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o
    VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub
    usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz
    nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej
    przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
    Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem kwot otrzymanych przez podatnika od
    nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz
    nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
    Podatnik musi jednak przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów.
    Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym skarżący podał, że
    sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu wykonywanej usługi administrowania jest
    opisany w umowie. Podkreślił, że zgodnie z jej postanowieniami: „Sponsor zobowiązuje się
    pokryć faktycznie poniesione i udokumentowane koszty podróży uczestników badania.
    Sponsor pokryje koszty administrowania kosztami podróży uczestników badania w
    wysokości PLN/EURO netto za pacjenta za kwartał. Koszty podróży uczestników badania
    zwracane będą bezpośrednio przez Ośrodek uczestnikom Badania. Sponsor dokona
    płatności za zwrot kosztów podróży uczestników badania oraz za administrowanie
    kosztami podróży uczestników badania na rachunek bankowy Ośrodka".
    Skarżący podał w związku z tym, że to sponsor jest podmiotem zobowiązanym do zwrotu
    kosztów dojazdu pacjentom i dokonuje tego zwrotu za pośrednictwem skarżącego,
    będącego podmiotem zewnętrznym. Podkreślił, że jego rolą jest wyłącznie
    reprezentowanie sponsora w relacji z pacjentami, która sprowadza się w tym względzie do
    przekazania środków pieniężnych pacjentom w imieniu sponsora, a nie własnym.”
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
      wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu
    zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego
    świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W
    takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją innemu
    podmiotowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę
    taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem
    od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.
    Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.
      1.
    Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że
    podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa
    towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
    Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt
      4.
    Kwestia podstawy opodatkowania została zawarta w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
    Podstawa opodatkowania obejmuje:
    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;

    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
      usługobiorcy.
    Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:
    Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
    1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
    2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
    3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków
      poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych
      przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
      podatku.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo w ramach swojej działalności
    gospodarczej realizują usługi badań klinicznych. Stronami umów o przeprowadzenie
    badania klinicznego są:
    - Szpital - A,
    - Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania
      klinicznego lub B - podmiot działający na zlecenie tej firmy,
    - Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę,
      niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.
    Umowy zawierają wykaz czynności, które wykonują Państwo, m.in.:
    1. umożliwienie Głównemu badaczowi dostępu do pacjentów (badania diagnostyczne,
      badania laboratoryjne),
    2. zapewnienie wykwalifikowanego personelu do diagnostyki i odpowiedniego sprzętu
      dla przeprowadzenia badania przez Głównego badacza,
    3. prowadzenie dokumentacji medycznej,
    4. przyjmowanie i ewidencja Leku Badanego oraz innych leków dostarczanych przez
      Sponsora/B,
    5. hospitalizacja na koszt Sponsora,
    6. wykonywanie zabiegów/operacji Sponsora/B (opcjonalnie),
    7. podawanie leków (opcjonalnie),
    8. rozliczanie kosztów podróży uczestników badania (opcjonalnie).
    Sponsor ma obowiązek dokonania zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na
    badania kliniczne, jeśli uczestnik wyrazi taką wolę i złoży stosowny wniosek. Sponsor poza
    badaniem klinicznym, może powierzyć Szpitalowi usługę związaną z administrowaniem
    zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu,
    w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego. Jeżeli Sponsor powierza Państwu
    administrowanie rozliczeniem kosztów podróży pacjentów, to zasady realizacji usługi i
    wynagradzania Szpitala z tego tytułu są uregulowane w umowie o przeprowadzenie
    badania klinicznego. Wynagrodzenie należne Państwu za wykonane usługi
    administrowania jest ustalane odrębnie od usług przeprowadzania badania klinicznego.
    Rozpoczęcie świadczenia przez Państwa usługi administrowania następuje na podstawie
    wniosku pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów
    potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu
    pojazdu).
    Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego badacza i
    Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów. Państwo
    rozliczają się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po
    pozytywnej weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości,

    rodzaju środka komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. Państwo przyjmują,
    że datą zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest
    data akceptacji przez Głównego badacza „ewidencji przejazdów pacjenta”.
    Faktury wystawiane Sponsorowi przez Państwa dotyczące zwrotu kosztów podróży
    pacjentów oraz usługi administrowania tymi kosztami składają się z dwóch elementów:
    - zwrot kosztów dojazdu - równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych
      przez uczestnika badania oraz
    - wynagrodzenia należnego Państwu za wykonane prace (wynagrodzenie za
      świadczenie usługi administrowania).
    Na podstawie otrzymanej faktury, Sponsor wypłaca Państwu wynagrodzenie za usługę
    administrowania oraz równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez
    uczestnika badania - kwota do zwrotu pacjentowi. Po otrzymaniu środków pieniężnych
    Państwo przelewają w całości kwotę, o której mowa w pkt 1 powyżej na rachunek
    bankowy wskazany przez pacjenta.
    Wątpliwości Państwa dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu
    wykonywanych usług administrowania oraz określenia podstawy opodatkowania VAT
    wykonanej usługi administrowania.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że usługa administrowania jest usługą
    niezależną od usługi przeprowadzenia badania klinicznego. Świadczenia te nie prowadzą
    do jednego celu. Celem nabycia usługi badania klinicznego jest pozyskanie i analiza
    finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów). Natomiast celem usługi
    administrowania jest zapewnienie obsługi administracyjnej procesu dotyczącego
    wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora.
    Usługa badania klinicznego z punktu widzenia Sponsora przedstawia dokładnie taką samą
    wartość bez względu na to, czy to Państwo wykonują również usługę administrowania.
    Wykonanie usługi administrowania nie jest niezbędne do wykonania usługi badania
    klinicznego (nie wymaga tego protokół badania klinicznego). Wynagrodzenie należne
    Państwu za wykonaną usługę administrowania jest kalkulowane odrębnie od
    wynagrodzenia za świadczenie usługi przeprowadzenia badania klinicznego i ustalane jest
    według innych zasad (ryczałtowo za pacjenta, w oparciu o ilość dokumentów ustalaną w
    uproszczony sposób). Wystawiają Państwo odrębne faktury z uwagi na dokumentowanie
    wykonania oddzielnych usług.
    Mając na uwadze stanowisko WSA w Gdańsku zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Gd 699/20
    oraz NSA zawarte w wyroku sygn. akt I FSK 399/21 należy stwierdzić, że z tytułu
    wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania
    usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem
    (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów
    dojazdu na wizyty), na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.
    Podstawą opodatkowania w odniesieniu do usług administrowania zwrotem kosztów
    przejazdów pacjentów jest wyłącznie wartość wynagrodzenia ryczałtowego
    otrzymywanego przez Państwa od sponsora z tytułu wykonanej usługi. Do podstawy
    opodatkowania wykonywanej usługi nie powinny być wliczane kwoty kosztów dojazdów
    poniesionych przez pacjentów, które Państwo otrzymują od sponsora celem przekazania
    ich w całości pacjentom. Środki pieniężne przekazywane Państwu przez sponsora w celu
    przekazania ich przez Państwa osobom biorącym udział w badaniu klinicznym nie są
    bowiem zapłatą za usługi administrowania.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów
    i usług.
    Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
    została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
    ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
    2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa
    sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
    przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1. z zastosowaniem art. 119a;
        2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
      ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.