Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.240.2017.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: Czy w świetle przedstawionych powyżej informacji: Spółka powinna rozpoznać i wycenić przysporzenie majątkowe kosztem Inwestora, czyli nieodpłatne świadczenie będące przychodem podatkowym zgodnie z art. 12 ust.1 ust. 2 Ustawy o CIT, a tym samym zwiększenie wartości danego odcinka sieci?
Słowa kluczowe: przebudowa; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność ciepłowniczą w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej dla firm oraz mieszkańców Miasta (działalność koncesjonowana). Dystrybucja energii dla odbiorców ciepła odbywa się za pośrednictwem sieci ciepłowniczej będącej własnością Spółki. Dodatkowo, poza działalnością ciepłowniczą, Spółka podejmuje również zlecenia zewnętrzne w zakresie prac okołociepłowniczych, m.in. kompleksowe wykonywanie sieci ciepłowniczych (działalność niekoncesjonowana). Prace dodatkowe Spółka prowadzi własnym, wysoko wykwalifikowanym potencjałem ludzkim oraz z zużyciem własnego, rozbudowanego parku maszynowo - narzędziowego. Dodatkowe zlecenia mają na celu dywersyfikację przychodów Spółki.

W działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których podmioty trzecie, w związku z realizacją własnych projektów inwestycyjnych, zwracają się do Spółki z prośbą o wyrażanie zgody na zmianę przebiegu fragmentu sieci ciepłowniczej, tak aby nie kolidowała ona z realizowaną przez nich budową/ inwestycją. W bieżącym roku, w związku z budową obwodnicy Miasta, z wnioskiem takim zgłosił się do Spółki generalny wykonawca (Inwestor) projektu. W związku z kolizją sieci ciepłowniczej Spółki z realizowaną inwestycją, konieczne okazało się jej przełożenie. Inwestor zadeklarował, że poniesie wszystkie koszty przełożenia sieci, na podstawie uzgodnionej ze Spółką dokumentacji. W trakcie prowadzonych uzgodnień dokumentacji przebudowy sieci, Inwestor zwrócił się do Spółki z wnioskiem o przedstawienie oferty na wykonanie przedmiotowych prac w charakterze podwykonawcy. Spółka złożyła ofertę, która następnie została przez Inwestora wybrana w postępowaniu przetargowym w trybie zbierania ofert. Umową objęte zostało kompleksowe wykonanie robót związanych z przebudową sieci cieplnej wraz z demontażem istniejącej sieci cieplnej oraz budowa sieci cieplnej wraz z materiałami, zgodnie z zaakceptowanym przez obie strony zakresem robót, jak również wykonanie wszelkich robót pomocniczych i towarzyszących, wymaganych przez Inwestora. Wszystkie powyższe prace Spółka wykona własną siłą roboczą i własnym sprzętem, z wykorzystaniem zarówno nowych jak i posiadanych z demontażu materiałów. W ramach prowadzonych prac wymieniony zostanie cały przedmiotowy fragment sieci, w związku z czym zmieni się jego długość oraz położenie. Średnice rurociągów zostaną dobrane do aktualnych oporów hydraulicznych oraz zastosowana będzie, powszechna od kilkunastu lat, technologia rur preizolowanych. W wyniku prac nie ulegnie zmianie ilość odbiorców zasilanych z przedmiotowej sieci oraz na dotychczasowym poziomie pozostanie ilość produkowanego ciepła. Wykonanie sieci „od nowa” ale w innym miejscu podyktowane jest tylko i wyłącznie potrzebami Inwestora i ma na celu usunięcie kolizji umożliwiającej realizację budowy drogi. Zgoda Spółki na nowe położenie sieci ma charakter wtórny, nie wynikała bowiem z żadnej podyktowanej potrzebami Spółki przesłanki.

W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawca wskazał, że zdaniem Spółki przebudowa fragmentu sieci ciepłowniczej opisana we wniosku nie stanowi ulepszenia środka trwałego w myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sieć przed przedłożeniem jest w pełni funkcjonalna i zdatna do użytku, a prace Inwestora mają na celu jedynie usunięcie kolizji umożliwiającej mu budowę drogi i odtworzenie jej dotychczasowej funkcjonalności i użyteczności. Zmiana długości sieci oraz zmiana miejsca przez, które przebiega wykonany fragment sieci podyktowana jest interesem Inwestora i nie wpływa na zwiększenie jej wartości użytkowej. Zdolność wytwórcza sieci pozostanie niezmienna - ilość odbiorców zasilanych z sieci oraz ilość produkowanego ciepła pozostaje na dotychczasowym poziomie. Sieć wykonana zostanie w nowszej technologii, lecz wynika to z obiektywnych przesłanek, powszechności stosowania od kilkunastu lat technologii rur preizolowanych i również nie powoduje jej ulepszenia. Koszty eksploatacji nowej sieci są trudne do przewidzenia, niewykluczone bowiem, że złączenia nowych fragmentów sieci ze starszymi okażą się mniej wytrzymałe a lokalizacja nowej sieci pod drogą szybkiego ruchu, może spowodować nawet wzrost tych kosztów. Zdemontowane rury z tego okresu i w tej technologii zachowują swoje parametry wytrzymałościowe, które potwierdzone zostały przez niezależne laboratorium. Wyniki badań pozwalają na dalsze wykorzystanie rur do takich celów jak rury osłonowe, czy przy budowie pomostów, co miało miejsce w naszym mieście. Natomiast ponowne zastosowanie tych rur w technologii podziemnej wymagałoby budowy kanałów ciepłowniczych, co byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionych powyżej informacji:

1.  Spółka powinna rozpoznać i wycenić przysporzenie majątkowe kosztem Inwestora, czyli nieodpłatne świadczenie będące przychodem podatkowym zgodnie z art. 12 ust.1 ust. 2 Ustawy o CIT, a tym samym zwiększenie wartości danego odcinka sieci ?
2.  Spółka, nakłady poniesione na realizację zlecenia przebudowy sieci zaliczy w bieżące koszty działalności (niekoncesjonowanej) w dacie ich poniesienia, natomiast przychód z tytułu wykonanych prac. w dacie wystawienia faktury Inwestorowi, do przychodów bieżącego okresu?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przedstawionego powyżej zdarzenia nie powstanie po jego stronie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przełożenie, na koszt Inwestora fragmentu sieci ciepłowniczej dokonane zostało wyłącznie w celu usunięcia kolizji występującej po Jego stronie, w celu realizacji Jego inwestycji. W konsekwencji przeprowadzonych prac - pomimo, że Inwestor wykonał sieć od nowa, w innym układzie, o innej długości i w innej technologii - Spółce została ona „zwrócona” w pierwotnym stanie funkcjonalnym i użytkowym, bez montażu dodatkowych, wcześniej nie istniejących tam urządzeń. W ocenie Spółki - sieć przed przełożeniem była w pełni funkcjonalna i zdatna do użytku i w takim samym stanie została Spółce zwrócona. W ramach wykonywanych prac odcinek sieci został wprawdzie wykonany w innej technologii, jednak wynika to bezpośrednio z obecnie stosowanych technologii (powszechność stosowania rur preizolowanych) oraz szczególnych uwarunkowań nowego miejsca przez które przebiega nowy fragment sieci i podyktowane było tylko i wyłącznie interesem Inwestora, Spółce zaś obojętne. Wynik tych prac nie miał wpływu w żaden sposób na zwiększenie wartości użytkowej sieci ciepłowniczej czy też jej ulepszenie - nie uległa zmianie ani ilość odbiorców zasilanych z niej ani parametry techniczne czynnika grzewczego. Nie można wobec powyższego przyjąć, że prace wykonane na środku trwałym Spółki stanowią jego modernizację czy też unowocześnienie i zwiększają jego wartość. Przełożenie sieci w celu usunięcia kolizji jest warunkiem niezbędnym dla realizacji pożądanej społecznie i gospodarczo dla Miasta budowy obwodnicy. Projekt takiej miary praktycznie wykluczał uniemożliwienie Inwestorowi dostępu do sieci i jej przebudowę. Spółka nie uważa jednak aby jej dobra wola oraz słuszna społecznie i gospodarczo dla Miasta i regionu decyzja umożliwiająca Inwestorowi przebudowę sieci miała dla niej skutkować negatywnymi konsekwencjami w postaci konieczności rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego.

Reasumując, w opinii Spółki prace wykonane na rzecz Inwestora rozliczone będą jako koszty i przychody z tytułu zlecenia zewnętrznego na podstawie podpisanej Umowy z Inwestorem. Nie można przyjąć, że powyższe okoliczności wpływają czy też są równowartościowe z przysporzeniem majątkowym Spółki, ponieważ koszt przebudowy sieci całkowicie podyktowany był potrzebami Inwestora i uwarunkowany charakterem realizowanego projektu (budowa obwodnicy). Końcowo, odnosząc się do opisanego stanu rzeczy, Spółka stoi na stanowisku, że ponieważ nie ma do czynienia z ulepszeniem fragmentu sieci w ramach jej przełożenia (rezultatem wymiany nie jest wzrost wartości użytkowej tego środka trwałego), nie ma podstaw do rozpoznania po jej stronie przysporzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednakże, ugruntowana linia orzecznictwa wskazuje, że przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powyższego, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody.

Ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zatem zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik - ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W analizowanej sprawie w związku z realizowaną inwestycją Inwestor zwrócił się do Wnioskodawcy z prośbą o wyrażenie zgody na zmianę przebiegu fragmentu sieci ciepłowniczej, tak aby nie kolidowała ona z realizowaną przez nich budową. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przebudowa będzie polegać przede wszystkim na likwidacji kolidującego odcinka sieci i wybudowaniu nowego fragmentu, który będzie omijał obszar planowanej inwestycji. Wszystkie powyższe prace Wnioskodawca wykona własną siłą roboczą i własnym sprzętem, z wykorzystaniem zarówno nowych jak i posiadanych z demontażu materiałów, na koszt Inwestora. Technologia, w jakiej będzie wykonany fragment przebudowywanej sieci, nie będzie wpływała na zwiększenie jej wartości użytkowej. Również – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – przebudowa nie będzie stanowić ulepszenia środka trwałego. Zdolność wytwórcza sieci pozostanie niezmienna - ilość odbiorców zasilanych z sieci oraz ilość produkowanego ciepła pozostanie na dotychczasowym poziomie. Wykonanie sieci „od nowa” ale w innym miejscu podyktowane jest tylko i wyłącznie potrzebami Inwestora i ma na celu usunięcie kolizji umożliwiającej realizację budowy drogi.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że prace wykonane na rzecz Inwestora mają na celu odtworzenie sieci (w sensie funkcjonalnym i użytkowym) i w ich wyniku nie zwiększy się wartość użytkowa sieci, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przysporzenie w postaci korzyści znajdującej odzwierciedlenie w jej majątku. Odtworzenia odcinka sieci w innym miejscu, nawet jeśli byłby on dłuższy, bądź wykonany przez w innej technologii lub z innych materiałów niż fragment pierwotny, a nie pozyskał żadnej nowej funkcjonalności, nowego przeznaczenia, czy możliwości szerszego niż przed przebudową wykorzystania, nie należy traktować w kategorii przysporzenia.

Innymi słowy, skoro - w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym - nie dochodzi do wzrostu wartości przebudowanej sieci (nie dochodzi do jej ulepszenia, które powoduje wzrost wartości użytkowej tego składnika majątku) - bowiem samo odtworzenie odcinka sieci w innym miejscu, nawet jeśli będzie on dłuższy lub wykonany w nowszej technologii, to nie ulepszenie środka trwałego - to trudno jest mówić o powstaniu przychodu z tego tytułu.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o otrzymaniu przez Wnioskodawcę nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnopodatkowej (często wymagająca specjalistycznej wiedzy technicznej, czy też wiedzy z zakresu wyceny infrastruktury, np. w celu jednoznacznego stwierdzenia w przypadku przebudowy sieci cieplnej, czy wartość danego środka trwałego została zwiększona w wyniku znacznego wydłużenia potencjalnego okresu eksploatacji) może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Niezbędna w tym przypadku analiza porównawcza stanu pierwotnego oraz powstałego w wyniku „przebudowy” środka trwałego wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego określonego w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej (a więc będącego częścią ww. postępowania podatkowego).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.