Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.629.2021.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-24
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; księgi-księgi przychodów i rozchodów; licencja; prawa-prawo własności; własność-własność intelektualna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 września 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). W swojej działalności nie zatrudnia pracowników. Wnioskodawca nie jest też stroną umowy spółki cywilnej. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza wg podatku liniowego.

Wnioskodawca, na podstawie umów, świadczy usługi programistyczne na rzecz różnych podmiotów. Usługi świadczone są przez Wnioskodawcę w Polsce, gdzie posiada on miejsce zamieszkania, na zasadzie pracy zdalnej. Usługi świadczone są przez Wnioskodawcę również w innych państwach, zgodnie z zapotrzebowaniem klientów. Przedmiotami tych umów jest tworzenie kodu źródłowego programu komputerowego – oprogramowania dla kilku projektów. W ramach tych umów Wnioskodawca przenosi na kontrahentów całość autorskich praw majątkowych do aplikacji, za co otrzymuje wynagrodzenie. Przeniesienie na kontrahentów autorskich praw majątkowych do programu komputerowego następuje w momencie wytworzenia produktu, bądź też jego części lub elementu. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, w ramach współpracy z kontrahentami, jest bowiem rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej i stanowi produkt podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca od 01.01.2019 r. miał podpisane umowy z następującymi kontrahentami:

1\. (…) (umowa zawarta na okres 03.07.2017 – 22.05.2019 r.) Praca w zespole 4-6 programistów, których zadaniem było stworzenie aplikacji z dziedziny (…). Był to (…). W ramach umowy zadaniem Wnioskodawcy było:

\- wprowadzanie nowych funkcjonalności płatności (…),

\- integracja z systemami . (…),

\- tworzenie nowych narzędzi diagnostycznych dla systemu obsługi klienta,

\- pisanie oraz utrzymywanie testów jednostkowych dla w/w funkcjonalności.

2\. (…) (następujące po sobie umowy zawarte od 13.08.2019 r. do 09.10.2020 r., firma przekształciła się w (…) – umowy podpisane na okres 20.11. 2020 r. – 30.04.2021 r.) Praca w dwuosobowym zespole, którego zadaniem było stworzenie aplikacji z dziedziny (…). Aplikacja ma rozwiązać w A problem polecenia płatności (ang. direct debit). Direct debit, to wyrażenie zgody dla określonej jednostki/firmy na możliwość obciążania naszego konta przez określony czas. W ramach tej umowy zadaniem Wnioskodawcy było:

\- konfiguracja projektu,

\- stworzenie nowej funkcjonalności pobierania listy transakcji z banku,

\- stworzenie nowej funkcjonalności wykonywania płatności,

\- stworzenie nowej funkcjonalności tworzenia faktur,

\- stworzenie nowej funkcjonalności tworzenia raportu wydatków,

\- napisanie testów do nowych funkcjonalności.

(…).

3\. (…) (umowa podpisana od 12.05.2020 r.): Praca grupy osób, których zadaniem jest aplikacja z dziedziny Social Media. W ramach tej umowy zadania Wnioskodawcy polegają na:

\- stworzeniu systemu płatności przy pomocy systemów (…),

\- napisania testów do nowych funkcjonalności,

\- stworzeniu systemu płatności przy pomocy systemów (…),

\- wdrożenie technologii (…), zwiększającej bezpieczeństwo logowania.

W każdym przypadku aplikacje stworzone przez Wnioskodawcę wraz z zespołem programistów stanowią indywidualny, nowy produkt zawierający funkcjonalności będące autorskim rozwiązaniem. Aplikacje powstają z wykorzystaniem nowoczesnych technologii, takich jak (…).

Aplikacje są tworzone i ulepszane przez zespół programistów współpracujących z osobami pracującymi na innych stanowiskach lub we współpracy z klientami. Osoby niebędące w zespole programistów mają wpływ co do samej koncepcji, zasad funkcjonowania oprogramowania, natomiast już sam sposób wytworzenia oprogramowania, jego części, funkcji, algorytmów powstaje w wyniku samodzielnej, intelektualnej, twórczej pracy w oparciu o wiedzę dotyczącą nowych technologii Wnioskodawcy. Tworzone przez Wnioskodawcę części oprogramowania (kodu źródłowego) są albo funkcją oprogramowania albo algorytmem, realizującym określone zadanie informatyczne albo ulepszeniem aktualnie funkcjonujących rozwiązań. Algorytmy te realizują określone funkcje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego programu komputerowego (konkretnego modułu). Nie zawsze są to algorytmy realizujące funkcje z punktu widzenia użytkownika programu, ale stanowią algorytmy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego programu komputerowego (oprogramowania). Tym samym, Wnioskodawca jest autorem poszczególnych fragmentów kodu źródłowego, które mają samodzielne znaczenie oraz współautorem końcowego, kompleksowego oprogramowania. Kody źródłowe programu komputerowego wykonane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy są Jego autorstwa. Struktura programu i kod źródłowy stanowią nowe wytwory intelektu i nie są kopiami istniejących rozwiązań, chociaż czasem opierają się częściowo na innych gotowych rozwiązaniach, natomiast w efekcie końcowym stanowią nowe, zindywidualizowane rozwiązanie. W oparciu o swoją wiedzę Wnioskodawca współtworzy zatem nowe narzędzia informatyczne. Efekt Jego prac jest ustalony w formie konkretnego kodu źródłowego, który stanowi fragment oprogramowania.

Całe oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: Ustawa o prawie autorskim). Oprogramowanie jest na tyle innowacyjne, że wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku i realizuje indywidualne potrzeby zamawiającego. W ramach działalności programistycznej Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę informatyczną (m.in. znajomość języków programowania, metodologii programowania) oraz wiedzę matematyczną. Wykorzystanie tej wiedzy jest podstawą tworzenia nowych aplikacji, Wnioskodawca wykonuje swoją działalność w sposób systematyczny (w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany przez Wnioskodawcę). Prace mają charakter zorganizowany – realizowane są wedle ustalanego ogólnego harmonogramu i zgodnie z przyjętą dla danych prac metodyką prac programistycznych. Czynności te nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonego i rozwijanego oprogramowania.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia i rozwijania oprogramowania lub jego części (fragmentów) stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.), tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca posiada i prowadzi na bieżąco ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami określonymi w art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja ta jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo IP oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja ta jest prowadzona od 01.01.2019 r.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?_

Wszystkie działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. W sytuacji, w której Wnioskodawca rozwija lub ulepsza oprogramowanie, zawsze ma na celu poprawę jego użyteczności oraz funkcjonalności poprzez stosowanie innowacyjnych procesów, dostosowanych każdorazowo do konkretnych potrzeb. Oprogramowanie w wyniku ulepszenia lub rozwinięcia przez Wnioskodawcę zostaje zmienione w ten sposób, że zyskuje zupełnie nowe funkcjonalności, których do tej pory nie miało oraz dochodzi do poprawy jego użyteczności.

_Gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie, to Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które rozwija/ulepsza, lub jego użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?_

Wnioskodawca, w przypadku gdy rozwija lub ulepsza oprogramowanie, działa na podstawie nieodpłatnej licencji, udzielonej mu przez Zleceniodawcę, w zakresie dokonywania zmian oprogramowania. W związku z powyższym, stwierdzić więc należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza oprogramowanie, jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

_Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstają odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:_

\- _jeżeli tak ‒ czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw,_

\- _jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?_

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez niego czynności powstają odrębne utwory (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na Zleceniodawcę, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw. Przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworów powstałych w wyniku wykonywania umowy obejmuje prawa zależne i następuje bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Zleceniodawca nabywa również prawo własności przedmiotu, na którym utwór utrwalono, wszelkich egzemplarzy utworu, kodu źródłowego i dokumentacji dotyczącej utworu. Określone jest również, które pola eksploatacji utworów obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach przedmiotowej umowy.

_W przypadku, gdy Wnioskodawca – w ramach zwartych umów – pracuje jako członek zespołu, to efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne osoby – będzie stanowić oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?_

W sytuacji, gdy Wnioskodawca, w ramach zawartych umów, pracuje jako członek zespołu, to efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę samodzielnie w ramach tego zespołu jest oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie powstałe oprogramowanie podlega połączeniu z innymi programami, wytworzonymi przez inne podmioty i w tym kształcie również tworzy oprogramowanie, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca przekazuje Zleceniodawcy autorskie prawa majątkowe do oprogramowania, na takich samych zasadach, jak inne osoby tworzące oprogramowanie, które po połączeniu tworzy nowe oprogramowanie.

_Czy w sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę – w ramach zwartych umów – powstaje część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne osoby – będzie stanowić oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to ww. osoby (współtwórcy, w tym Wnioskodawca) przenoszą razem (łącznie) na rzecz danego Zleceniodawcy (jako współwłaściciele) na podstawie odrębnej, wspólnie zawartej umowy prawo do stworzonego przez nich łącznie programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawca z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie?_

Wytworzone przez Wnioskodawcę samodzielnie, w ramach zespołu, oprogramowanie podlega ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie utworów na Zleceniodawcę, który w rezultacie staje się właścicielem wytworzonego oprogramowania. Podobnie inne osoby tworzące oprogramowanie przenoszą autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie utworów na Zleceniodawcę. Wnioskodawca prawa autorskie do oprogramowania przenosi samodzielnie, w ramach indywidualnie zawartej umowy, a nie w ramach wspólnej umowy z innymi osobami.

_Czy w odrębnej ewidencji Wnioskodawca na bieżąco wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?_

Wnioskodawca w związku z działalnością, prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję pochodzących z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca na bieżąco wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Ewidencja ta pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu bądź straty przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde wyżej wymienione prawo, w sposób pozwalający na określenie kwalifikowanego dochodu.

_W przypadku gdy usługi są świadczone przez Wnioskodawcę w innych państwach, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tych państwach jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a tymi państwami?_

Siedziba Wnioskodawcy, jak i cały ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się na terenie Polski. Usługi w ramach prowadzonej działalności są świadczone na terytorium Polski.

W przypadku, gdy usługi świadczone są przez Wnioskodawcę w innych państwach, to działalność gospodarcza w tych państwach nie jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych między Polską a tymi państwami.

_Czy i w jaki sposób Wnioskodawca obliczy wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?_

Wnioskodawca obliczy wskaźnik i dokona tego obliczenia przy użyciu wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyliczeniu Wnioskodawca uwzględni (mając na uwadze kategorie kosztów oznaczonych we wzorze lit. a-d, koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy obliczeniu wskaźnika Wnioskodawca weźmie również pod uwagę treść art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy dochody uzyskane z działalności Wnioskodawcy, polegającej na przenoszeniu autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i ulepszanego przez Wnioskodawcę, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy** zgodnie z przepisem art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, wyżej opisane okoliczności pozwalają stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP.

W ramach prowadzonej działalności podatnik wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej i osiąga dochody z ich sprzedaży. Prawa autorskie do programów komputerowych są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich, w tym kwalifikowanych praw własności intelektualnej od innych podmiotów.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zostały zdefiniowane w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Jedną z kategorii takich praw są prawa autorskie do programu komputerowego. Jednocześnie tworzone przez podatnika programy komputerowe podlegają ochronie z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim (art. 74 ustawy o prawie autorskim). Prawa autorskie do programu komputerowego przysługujące podatnikowi mają charakter kwalifikowany w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, ponieważ są wytwarzane przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca posiada i prowadzi na bieżąco ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami określonymi w art. 30cb ustawy o PIT od 01.01.2019 r. w związku z tym ma prawo skorygować roczne rozliczenie podatku dochodowego (PIT-36L) od 2019 roku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 8 ww. ustawy: do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady _nexus_. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1) Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie,

2) Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę informatyczną oraz matematyczną, wykorzystanie tej wiedzy jest podstawą tworzenia nowych aplikacji; Wnioskodawca wykonuje swoją działalność w sposób systematyczny (w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany); prace mają charakter zorganizowany – są realizowane wg ustalonego ogólnego harmonogramu i zgodnie z przyjętą dla danych prac metodyką; działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia i rozwijania oprogramowania lub jego części (fragmentów) stanowi działalność twórczą obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług; czynności te nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonego i rozwijanego oprogramowania; wszystkie działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania; w sytuacji, w której Wnioskodawca rozwija lub ulepsza oprogramowanie zawsze ma na celu poprawę jego użyteczności oraz funkcjonalności przez stosowanie innowacyjnych procesów dostosowanych każdorazowo do konkretnych potrzeb,

3) oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

4) w sytuacji gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, powstaje nowe oprogramowanie podlegające ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

5) Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie,

6) Wnioskodawca oblicza wskaźnik _nexus_ zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

7) Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

**Reasumując – dochody uzyskane z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego i ulepszanego przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych we wniosku mogą być opodatkowane preferencyjną 5% stawką podatku.**

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.