Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.416.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-01-20
Teza: Czy Spółka pracownikom Działu Handlowego i Działu Usług Specjalistycznych powinna dopisać do dochodu i opodatkować wartość sfinansowanych na podstawie faktury noclegów? Czy dla celów rozliczeniowych powinny być wypisywane druki „Polecenia wyjazdu służbowego”?
Słowa kluczowe: koszt; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2013 r. Nr IBPB II/1/415-1004/12/HK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółka z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 6 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę, jest;

*   **nieprawidłowe** w zakresie w jakim uznaje, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do podróży służbowej zdefiniowanej w Kodeksie pracy;
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 6 lutego 2013 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się usługami porządkowo-czystościowymi na terenie całej Polski, zaś siedziba Wnioskodawcy znajduje się w B..

Dla potrzeb zdobywania nowych kontraktów u Wnioskodawcy funkcjonuje Dział Handlowy, w którym są zatrudnieni pracownicy na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca planuje zmienić zapis w ich umowach o pracę i wpisać jako miejsce wykonywania pracy całą Polskę, trudno bowiem uznać, iż codzienne wykonywanie obowiązków wiąże się z podróżami służbowymi (taka sama sytuacja będzie miała zastosowanie dla pracowników Działu Usług Specjalistycznych, którzy będą wyjeżdżać w celu wykonywania usług specjalistycznych trwające niejednokrotnie kilka dni). Może się jednak w tym przypadku zdarzać, że pracownicy ci, realizując zadania służbowe na drugim końcu Polski, nie będą w stanie załatwić wszystkich spraw w ciągu jednego dnia. Wówczas, zwracając uwagę na względy ekonomiczne, korzystniejszym dla Wnioskodawcy będzie pokrycie kosztów noclegu pracownika, zamiast nakazywać mu za każdym razem wracać w jego miejsce zamieszkania. Zwrot kosztów noclegów nie mógłby się odbywać na podstawie standardowego druku „Polecenie i rozliczenie kosztów podróży służbowej” ponieważ podróż ta nie będzie podróżą służbową w myśl obowiązujących w tym zakresie przepisów Kodeksu pracy. Wobec powyższego podstawą do zwrotu kosztów podróży pracownika w postaci kosztów noclegu będzie faktura wystawiona na Wnioskodawcę. Dla uściślenia opisu zdarzenia przyszłego pracownicy poruszają się samochodami Wnioskodawcy, a względy ekonomiczne to dodatkowy czas na powrót do domu, za który Wnioskodawca musi zapłacić oraz koszty amortyzacji i paliwa samochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca pracownikom Działu Handlowego i Działu Usług Specjalistycznych powinna dopisać do dochodu i opodatkować wartość sfinansowanych na podstawie faktury noclegów?
2.  Czy dla celów udowodnienia, że faktura ma związek z uzyskaniem przychodu jest wystarczający wskazany poniżej opis dokumentu?
3.  Czy dla celów rozliczeniowych powinny być wypisywane druki „Polecenia wyjazdu służbowego”?

Zdaniem Wnioskodawcy wyjazdy pracowników Działu Handlowego i Działu Usług Specjalistycznych nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym „podróż służbowa” jest wykonywaniem na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z linią orzeczniczą Sądu Najwyższego, nie można uznać za podróż służbową w myśl przepisów Kodeksu pracy wyjazdów związanych z wykonywaniem codziennych obowiązków, gdyż zgodnie z opinią sądów podróże służbowe z definicji charakteryzują się tym, że dotyczą sytuacji nietypowych i okazjonalnych.

Wnioskodawca podkreślił, iż definicja podróży służbowej określona w przepisach Kodeksu pracy nie jest tożsama z definicją podróży służbowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika m.in. z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 5 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3827/2006) orzekł, że pojęcie „podróż służbowa” nie ma ustawowej definicji w prawie podatkowym, a sięganie do definicji zawartej w Kodeksie pracy jest nieuprawnione. Gdyby, bowiem ustawodawca chciał, aby pojęcie podróży służbowej rozumiane było tak jak ma to miejsce w prawie pracy, posłużyłby się w przepisach o podatkach dochodowych sformułowaniem podróż służbowa w rozumieniu odrębnych przepisów względnie np. prawa pracy. Takimi sformułowaniami ustawodawca się jednak nie posłużył.

Dlatego – zdaniem Wnioskodawcy – wyjazdy pracowników Działu Handlowego jak również Działu Usług Specjalistycznych, będą stanowiły podróż służbową w myśl przepisów podatkowych a tym samym koszty ich noclegów poza miejscem zamieszkania nie będą podlegały wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innym argumentem – wskazanym przez Wnioskodawcę – przemawiającym za brakiem podstawy do wliczenia ww. kosztów noclegów do podstawy opodatkowania, jest fakt, iż zwrot kosztów noclegów nie stanowi faktycznego przysporzenia korzyści przez pracownika (wręcz przeciwnie), co kłóci się z podstawową zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według Wnioskodawcy z pojęciem dochodu można wiązać jedynie takie wypłaty na rzecz pracownika i takie świadczenia, które przysparzają pracownikowi jakichkolwiek korzyści.

Gdyby wyjść z założenia, że powyższe twierdzenie jest nie zasadne, należałoby uznać, iż każde świadczenie i każdy zwrot wydatków pracownikowi stanowi podstawę opodatkowania, co oznaczałoby, iż podstawę opodatkowania stanowi np.:

*   zwrot wydatków za przejazd środkami komunikacji miejskiej w celu wykonania zadania służbowego,
*   zwrot wydatków za służbowe rozmowy telefoniczne wykonane z prywatnego telefonu,
*   zwrot wydatków pokrytych gotówką przez pracownika np. za zakup materiałów biurowych niezbędnych do prowadzenia działalności itp.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że zwrot wydatków za noclegi pracownikom, związanych z pełnieniem obowiązków służbowych poza miejscowością zamieszkania, nie stanowi dochodu pracownika.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca powołał się na treść:

*   wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/11 wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,
*   interpretacji indywidualnej z 21 marca 2011 r. nr IPPB2/415-3/11-4/AS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W kwestii rozliczania i udokumentowania zwrotu wydatków za nocleg Wnioskodawca uważa, że rozliczanie tych wydatków na podstawie druku „Polecenie wyjazdu służbowego” jest niezasadne. Zgodnie bowiem z § 7 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990) za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem. Poza tym wymienione rozporządzenie nie wprowadza obowiązku stosowania ww. druku w celu zwrotu tego typu wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy wystarczającym jest zwrot wydatków w analogiczny sposób w jaki następuje pracownikowi zwrot wydatków za jakiekolwiek inne wydatki dokonane na rzecz Wnioskodawcy gotówką, a mianowicie na podstawie przedstawionej faktury opisanej: imię i nazwisko osoby odbywającej podróż służbową, cel podróży, środek transportu, daty oraz godziny wyjazdu i powrotu, zatwierdzonej przez przełożonego i osobę upoważnioną do zatwierdzania do ujęcia w księgach rachunkowych. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach wewnętrznych zakładu pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przeszłego za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT” wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Ustawa PIT nie zawiera definicji podróży służbowej. Nie oznacza to jednak, iż dla celów podatku dochodowego można stworzyć własną definicję pojęcia „podróży służbowej”, wykluczającą opodatkowanie przychodu od świadczeń otrzymanych w jej trakcie, nawet jeżeli Wnioskodawca opiera się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 5 marca 2007 r.

Jak wynika z postanowień art. 1 ustawy PIT ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Ustawa PIT jest elementem polskiego systemu prawnego. Zatem reguluje wyłącznie pojęcia z zakresu prawa daninowego, nie normuje natomiast innych pojęć właściwych dla innych dziecin prawa, w tym na przykład z zakresu prawa pracy. Jeżeli w ustawie PIT używane są pojęcia właściwe dla innych gałęzi prawa, to w pierwszej kolejności należy szukać definicji tych pojęć w regulacjach normujących daną dziedzinę stosunków społeczno-gospodarczych. Kwestie związane z podróżami służbowymi pracowników reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) określająca prawa i obowiązki pracowników i pracodawców oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Jak natomiast wynika z wniosku, pracownicy Wnioskodawcy w umowie o pracę będą mieli wyznaczone miejsce wykonywania pracy, zatem fakt świadczenia pracy na obszarze wskazanym w umowie o pracę nie jest równoznaczny z podróżą służbową. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt III AUa 1094/14, który stwierdził, że nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy w tych miejscowościach (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 2009 r. w sprawie II PK 230/08). O podróży służbowej można mówić jedynie w przypadku delegowania narzuconego pracownikowi w drodze polecenia zobowiązującego go do odbycia takiej podróży. Tym samym, samo podjęcie się przez pracownika podróży połączonej z wykonywaniem określonej pracy na podstawie zawartego z pracodawcą porozumienia nie jest podróżą służbową w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., do której znajdują zastosowanie przepisy określające należności przysługujące pracownikowi z tytułu takiej podróży (por. wyrok Sądu najwyższego z 20 lutego 2007 r. w sprawie II PK 165/06,).

Sąd wskazał także, że prawna formuła podróży służbowej służy nie tylko kompensacie kosztów związanych z wykonywaniem zadań służbowych, ale jako taka jest również instytucją prawa podatkowego i ubezpieczeń społecznych, w zakresie pierwszego określając tytuł zwolnienia od podatku, a w zakresie drugiego określając umniejszenie przychodu jako podstawy wymiaru składek. W tym znaczeniu jest to regulacja, która nie może być dowolnie modyfikowana przez strony i dlatego jest bezwzględnie obowiązująca.

W związku z tym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „podróż służbowa”, o której mowa w ustawie PIT, nie jest tożsama z definicją podróży służbowej, o której mowa w przepisach Kodeksu pracy.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania zwrotu kosztów noclegu, który będą otrzymywać pracownicy Działu Handlowego i Działu Usług Specjalistycznych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów, nie będzie generować po stronie wskazanych we wniosku pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki będą miały charakter służbowy. Ponoszone będą bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymają od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym zwrot poniesionych przez pracowników kosztów noclegów w trasie związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy – należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 14 lutego 2013 r. Nr IBPB II/1/415-1004/12/HK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.