Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-814/09-3/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-05
Teza: Pytanie nr 1. Czy wniesienie aportem przez spółkę X prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, stanowiących składniki majątku spółki, do spółki komandytowej skutkuje powstaniem przychodu, ewentualnie dochodu, a jeżeli tak to w jakiej wysokości i na jakiej podstawie? Pytanie nr 2. Czy jeżeli w późniejszym terminie spółka X będzie chciała sprzedać ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej w trybie art. 10 k.s.h. to z tytułu tej sprzedaży wystąpi przychód, a jeżeli tak to z jakiego źródła przychodów? Pytanie nr 3. Czy w razie wystąpienia przychodu w sytuacji opisanej jak w pkt 2, jak wyżej, będą występowały koszty uzyskania przychodów, a jeśli tak to czy w wysokości wartości wkładów spółki X do spółki komandytowej, w wysokości określonej w akcie notarialnym, którym zawiązano spółkę i w innych aktach notarialnych, którymi wprowadzano do spółki dodatkowe wkłady czy też w innej wysokości? Pytanie nr 4. Według jakiej stawki i w jakim terminie należy odprowadzić podatek od ewentualnej sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej?
Słowa kluczowe: grunty; prawa; przychód; sprzedaż; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka komandytowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia przychodu z tytułu wniesienia przez spółkę cywilną (której wspólnikiem jest Spółka) do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie – **jest prawidłowe;**
*   przychodu Spółki w związku ze zbyciem przez spółkę cywilną ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   kosztu uzyskania przychodu Spółki w związku ze zbyciem przez spółkę cywilną ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki i terminu odprowadzenia podatku od sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29. października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia przez spółkę cywilną, której wspólnikiem jest Spółka kapitałowa, do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, oraz konsekwencji zbycia przez spółkę cywilną ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. (znak sprawy: IPPB3/423-814/09-2/PD), wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 21 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka z o.o. zamierza stać się wspólnikiem spółki cywilnej zwanej dalej X, która to spółka jest właścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało zakupione przez spółkę X i zostało zaewidencjonowane przez spółkę X dla celów księgowo – podatkowych jako towar. Nie zostało ono przyjęte na ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albowiem zostało nabyte z przeznaczeniem do dalszego zbycia w stanie w jakim zakupiła je spółka X albo po dokonaniu na nim inwestycji poprzez przygotowanie dokumentacji związanej z inwestycją na tym gruncie lub zabudowę gruntu objętego prawem wieczystego użytkowania lub modernizację starych obiektów i po zakończeniu inwestycji sprzedaż tego prawa wraz z prawem własności do budynków i budowli, które miały być zmodernizowane oraz miały powstać na tym gruncie.

Spółka X rozważa również zawarcie umowy spółki komandytowej i wniesienia do niej wkładu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Wkład do spółki komandytowej w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Wartość ta może się różnić od wartości księgowej składników majątku będących przedmiotem aportu, a więc może odbiegać od ceny po jakiej spółka X kupiła to prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

W spółce komandytowej Spółka będzie posiadała status komandytariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1.

Czy wniesienie aportem przez spółkę X prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, stanowiących składniki majątku spółki, do spółki komandytowej skutkuje powstaniem przychodu, ewentualnie dochodu, a jeżeli tak to w jakiej wysokości i na jakiej podstawie?

Pytanie nr 2.

Czy jeżeli w późniejszym terminie spółka X będzie chciała sprzedać ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej w trybie art. 10 k.s.h. to z tytułu tej sprzedaży wystąpi przychód, a jeżeli tak to z jakiego źródła przychodów?

Pytanie nr 3.

Czy w razie wystąpienia przychodu w sytuacji opisanej jak w pkt 2, jak wyżej, będą występowały koszty uzyskania przychodów, a jeśli tak to czy w wysokości wartości wkładów spółki X do spółki komandytowej, w wysokości określonej w akcie notarialnym, którym zawiązano spółkę i w innych aktach notarialnych, którymi wprowadzano do spółki dodatkowe wkłady czy też w innej wysokości?

Pytanie nr 4.

Według jakiej stawki i w jakim terminie należy odprowadzić podatek od ewentualnej sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Przepis art. 8 KSH modyfikując rozwiązanie przepisu art. 81 KSH przyznaje wyraźnie osobowym spółkom handlowym zdolność prawną i zdolność sądową. Spółki osobowe traktowane są jako tzw. ułomne osoby prawne. W uzasadnieniu projektu (s. 270-271) stwierdza się: „projekt przyjmuje założenie, że spółki osobowe i spółki kapitałowe w organizacji stanowią ułomne osoby prawne, które działając pod własną firmą mogą zaciągać zobowiązania, nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i innych praw rzeczowych, pozywać i być pozywane”. Po dyskusji zrezygnowano z postulatu uznania spółek osobowych za osoby prawne m.in. ze względu na to, że byłoby to sprzeczne z dotychczasową tradycją polskiego prawa cywilnego. Ponadto większość recenzentów projektu i autorów, która zajęła stanowisko wobec założeń projektu uznała, że przyznanie osobowości prawnej spółkom osobowym, które nie posiadają organów i nie przyjmują jako zasady wyłączenia odpowiedzialności wspólników za długi, zacierałoby nadmiernie różnice między osobami prawnymi i ułomnymi osobami prawnymi, które posiadają tylko niektóre atrybuty pełnej osobowości. Równie doniosły jest wzgląd na to, że obowiązujące przepisy o podatku dochodowych oparte są na dychotomicznym podziale podatników na osoby prawne i podmioty nie będące osobami prawnymi. Przyznanie osobowości prawnej spółkom osobowym połączone byłoby z ryzykiem objęcia ich podatkiem od osób prawnych, a tym samym ta forma prowadzenia działalności gospodarczej stałaby się zupełnie nieatrakcyjna. Uniknięcie natomiast takich konsekwencji, obarczających wspólników kosztami podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym (od osób prawnych i od osób fizycznych) wymagałoby zasadniczej przebudowy obecnych ustaw o podatku dochodowym.

Reasumując, spółka komandytowa jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej, a tym samym jest zaliczana do spółek handlowych osobowych a nie kapitałowych.

W związku z wniesieniem do spółki komandytowej aportu prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie nie powstaje przychód ani dochód z tym związany. Mając na uwadze powyższą regulację art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie aportem przez spółkę cywilną X do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólników spółki cywilnej ponieważ nie wiąże się z odpłatnym zbyciem przez spółkę X składnika majątku.

Spółka komandytowa zgodnie z KSH jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej i zaliczana jest do osobowych spółek handlowych. W związku z powyższym, nie ma do niej zastosowania przepis art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, a tym samym nie wystąpi w przypadku spółki cywilnej X wnoszącej aport do spółki komandytowej przychód kapitałów pieniężnych.

Ad. 2.

Zdaniem podatnika sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Zdaniem podatnika dla przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jako przychodu z praw majątkowych będą występowały koszty uzyskania tego przychodu w wysokości wartości wkładów wniesionych do spółki określonych w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki dodatkowych wkładów. Tym samym, dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładów wniesionych do spółki komandytowej w wysokości określonej w aktach notarialnych (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad. 4.

Według podatnika dochody z praw majątkowych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winny zostać doliczone do innych dochodów podatnika opodatkowanych w rozliczeniu poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym ten dochód wystąpi, tj. miesiąc dokonania zbycia tych praw za potwierdzeniem stanowiska przyjętego przez podatnika przemawiają dodatkowo stanowiska zaprezentowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zawierającej urzędowe interpretacje prawa podatkowego, przedstawiam numery przykładowych interpretacji:

*   Izba Skarbowa w Warszawie z dnia 19.06.2007 Nr 1401/BP-I/006- 1136/06/KS
*   Izba Skarbowa w Warszawie z dnia 24.02.2009 Nr IPPB3/423-1663/08-2/MS

Fakt zamieszczenia tych interpretacji na urzędowej stronie Ministerstwa Finansów potwierdza zasadność zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej KSH), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawodawca zdecydował o nieprzyznaniu osobowości prawnej wszystkim działającym na podstawie prawa polskiego spółkom osobowym, nie tylko spółkom osobowym prawa handlowego. Spółki założone zgodnie z art. 860 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej KC), również nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym są one pozbawione podmiotowości podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółki osobowe, zarówno handlowe jak i cywilne, nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa o PDOF) akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Wobec powyższego, należy uznać, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości w zakresie podatków dochodowych, a tym samym są transparentne z punktu widzenia tych podatków.

Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane w ramach spółek osobowych są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników. W odniesieniu do wspólników spółek osobowych posiadających osobowość prawną, tak jak ma to miejsce w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o PDOP.

W odwołaniu do powyższych konkluzji organ pragnie zauważyć, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy, jako osoby prawnej, w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, może być oceniana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o PDOP. W związku z tym, przedstawione we wniosku fragmenty uzasadnienia do własnego stanowiska Wnioskodawcy, w których powołano się na przepisy ustawy o PDOF, nie mogą być uznane za prawidłowe. Powyższa konstatacja dotyczy uzasadnień przedstawionych przez Wnioskodawcę w zakresie wszystkich czterech pytań. Niemniej jednak, abstrahując od przytoczenia przez Wnioskodawcę niewłaściwych przepisów prawa podatkowego, w niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ zdecydował się uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tych pytań, w których końcowe konkluzje Wnioskodawcy zgadzają się z interpretacją organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – spółka posiadająca osobowość prawną - planuje przystąpić do istniejącej spółki cywilnej (dalej: spółka cywilna lub spółka X) jako jej wspólnik. W dalszej kolejności Wnioskodawca zamierza wspólnie ze spółką cywilną założyć nową spółkę komandytową. Spółka cywilna X, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, ma zostać komandytariuszem w rzeczonej spółce komandytowej. Wspólnicy spółki cywilnej zamierzają tytułem wkładu niepieniężnego wnieść do spółki komandytowej współwłasność łączną posiadanego prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie Wnioskodawca, co wynika z przypisania przez ustawę osobowości do jego formy prawnej. Podatnikiem podatku dochodowego nie będzie ani spółka cywilna, ani spółka komandytowa. W myśl art. 5 ustawy o PDOP przychody z udziału Spółki w spółce cywilnej należy łączyć z jej przychodami proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce. Koszty uzyskania przychodów związane z udziałem w spółce cywilnej łączy się z kosztami Spółki na tych samych zasadach, które dotyczą przychodów. Jeżeli spółka cywilna, w której wspólnikiem będzie Spółka, stanie się komandytariuszem spółki komandytowej, to z perspektywy podatku dochodowego wszyscy wspólnicy spółki cywilnej będą, zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, uczestniczyć proporcjonalnie do swojego udziału w tej spółce cywilnej (ustalonego według zasad określonych w z art. 867 § 1 KC) w przychodach i kosztach spółki cywilnej przypadających na tę spółkę cywilną (znów zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) ze względu na fakt pełnienia przez nią roli komandytariusza w spółce komandytowej. Inaczej rzecz ujmując, w związku z transparentnością spółki cywilnej i spółki komandytowej, spółka kapitałowa partycypuje w przychodach i kosztach spółki komandytowej proporcjonalnie do udziału posiadanego w tej spółce przez spółkę cywilną i następnie do własnego udziału posiadanego w tej spółce cywilnej.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zdarzenia gospodarcze dokonywane przez spółkę cywilną, z perspektywy prawa podatkowego powinny być oceniane jako dokonywane przez jej wspólników - osoby prawne lub osoby fizyczne. W świetle okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę status podatnika podatku dochodowego posiada wyłącznie Spółka, stosująca do rozliczeń podatku dochodowego przepisy ustawy o PDOP.

W świetle powyższej ustawy, zdarzenie polegające na wniesieniu przez osobę prawną aportu niepieniężnego do spółki osobowej, nie powoduje konsekwencji podatkowych w postaci powstania po jej stronie przychodu lub dochodu. Nieistotne przy tym jest czy dana osoba prawna działa bezpośrednio czy za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki osobowej. Wniesienie aportu niepieniężnego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, powoduje powstanie przychodu po stronie wnoszącego w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz
*   wkład niepieniężny jest wnoszony do spółki kapitałowej lub spółdzielni.

Nie można uznać, że wspólnik spółki komandytowej, poprzez wniesienie do tej spółki wkładu niepieniężnego uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, prowadzące do powstania po jego stronie przychodu podatkowego .

Wobec powyższego, w związku z planowaną przez spółkę cywilną operacją wniesienia do spółki komandytowej w drodze aportu składników majątkowych w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, nie można stwierdzić powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka cywilna X, której wspólnikiem zostanie Wnioskodawca, będzie rozważać zbycie udziału w spółce komandytowej (rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika) objętego uprzednio w zamian za wkład niepieniężny. Przyjmuje się, iż umowa spółki komandytowej będzie przewidywała możliwość zbycia przez wspólnika udziałów w tej spółce.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez wspólnika spółki osobowej (np. spółki komandytowej) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w tej spółce osobowej.

Wobec tego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przeniesienie przez spółkę X na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego do określenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP przychodu osiągniętego w wyniku tej operacji.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei na podstawie art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zamieszczonym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego spółka cywilna X, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawca – spółka kapitałowa, w zamian za wniesiony do spółki komandytowej wkład w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli nabędzie określone prawa i obowiązki w rzeczonej spółce komandytowej. W dalszej kolejności Spółka X rozważa zbycie przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Jak zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie drugie przedmiotowego wniosku, zbycie przez spółkę cywilną X powyższych praw i obowiązków spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem transparentnej spółki cywilnej.

Podkreślenia wymaga fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie przez spółkę cywilną do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie spółki cywilnej, w związku z czym Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku). W konsekwencji, poprzez uczestnictwo w spółce cywilnej, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej. Lecz z drugiej strony w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie będzie miał on możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez spółkę cywilną ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej warunki uznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, do której wniesiono aport, jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę komandytową jak i przez jej wspólnika.

Wobec powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym powyższy koszt uzyskania przychodu należy określić w wysokości wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie z dnia wniesienia aportu, zamieszczonej w akcie utworzenia spółki komandytowej lub innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki komandytowej dodatkowych wkładów. Jednocześnie stwierdza się, że koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez spółkę cywilną X na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych przez spółkę X na nabycie lub wytworzenie przedmiotowych praw wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania czwartego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie z ust.1a przepisu, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej X, będącej komandytariuszem spółki komandytowej rozpozna, w momencie zbycia przez spółkę X przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, przychód oraz koszt jego uzyskania, które zgodnie z art. 5 ustawy podlegają łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dochodami podatnika. W ten sposób obliczony dochód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o PDOP, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stawką 19%. Zaliczka miesięczna, obliczona zgodnie z art. 25 ust.1 ustawy, o PDOP tj. obejmująca również dochód podatnika z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, uiszczona winna być w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym, w którym dokonano przedmiotowej sprzedaży.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (wydana w stanie prawnym obowiązującym przed 01.07.2007r.) oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Należy ponadto zauważyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczyła obowiązku rozpoznania przychodów w spółce wnoszącej wkład do spółki osobowej i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone. Natomiast w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie w niej zawarte, na podstawie art. 14e § 1 ww. ustawy może być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na jego nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, pytania nr 2, pytania nr 4 - uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.