Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-712/16-1/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Udziału w Spółce zbywanej, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Udziału w Spółce zbywanej, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Udziału w Spółce zbywanej, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki w formie limited liability company (dalej jako: „LLC”) założonej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej jako: „Spółka zbywana”). Spółka zbywana prowadziła w Stanach Zjednoczonych działalność gospodarczą w branży restauracyjnej poprzez sieć restauracji. Po sprzedaży sieci restauracji Spółka zbywana świadczy m.in. usługi zarządcze na rzecz podmiotów z grupy Wnioskodawcy.

Na początku swojej działalności Spółka zbywana była podatnikiem podatku dochodowego, jednakże w trakcie jej działalności doszło do zmiany statusu na podmiot transparentny podatkowo, a zatem jej przychód (dochód) jest obecnie alokowany do Wnioskodawcy jako podatnika w Stanach Zjednoczonych. Prawo amerykańskie daje bowiem m.in. spółkom typu LLC możliwość zmiany sposobu opodatkowania po upływie określonych terminów. Niewykluczone, że dojdzie do zmiany statusu Spółki zbywanej, która stałaby się ponownie samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego.

Określony kwotowo udział (dalej jako: „Udział”) w Spółce zbywanej został objęty przez Wnioskodawcę poprzez wkłady o charakterze pieniężnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania ewentualnego zbycia Udziału w Spółce zbywanej.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, zawarto we własnym stanowisku w sprawie, z którego wynika, że funkcjonująca w amerykańskim systemie prawnym spółka w formie LLC uznawana jest za spółkę pośrednią pomiędzy spółką osobową a spółką kapitałową. O cechach typowych dla spółki kapitałowej świadczy to, że spółka ta posiada osobowość prawną. W odróżnieniu od polskich spółek kapitałowych, spółka ta nie posiada udziałów o określonej wartości nominalnej, lecz wkład wspólników stanowi określony kwotowo udział, który można zwiększyć lub zmniejszyć na podobnych zasadach, jak w przypadku tzw. udziału kapitałowego w spółkach osobowych. Należy zaznaczyć że nie jest to jednak wyłącznie cecha spółek osobowych, analogiczny koncept istnieje w węgierskim i czeskim systemie podatkowym w odniesieniu do odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego spółka typu LLC może wybrać czy będzie podmiotem przejrzystym podatkowo (czyli analogicznie do polskich spółek osobowych), czy podatnikiem (jak polskie spółki kapitałowe).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, niezależnie od faktu, czy działalność Spółki zbywanej stanowi zakład podatnika w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania dochodu lub straty powstałych w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej (która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej) ustalonych jako różnica pomiędzy:

1.  wartością ceny uiszczonej na rzecz Spółki a
2.  wartością kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie Udziału w Spółce zbywanej, zaktualizowanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT i niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, niezależnie od tego, czy działalność Spółki zbywanej stanowi zakład podatnika w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania dochodu lub straty powstałych w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej, (która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej) ustalonych jako różnica pomiędzy:

1.  wartością ceny uiszczonej na rzecz Spółki a
2.  wartością kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie Udziału w Spółce zbywanej, zaktualizowanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT i niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów (np. wartości wniesionych wkładów pieniężnych).

Miejsce opodatkowania dochodu (straty) ze sprzedaży Udziału.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zbywana jest podmiotem założonym zgodnie z prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W związku z tym, w celu prawidłowego określenia miejsca opodatkowania dochodu (straty) ze sprzedaży Udziału po stronie Wnioskodawcy, konieczne będzie odniesienie się do regulacji zawartych w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r., nr 31 poz. 178; dalej jako: „UPO z USA”).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 UPO z USA, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem,
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Należy zatem skonstatować, że zgodnie z art. 14 UPO z USA, zasadą jest opodatkowanie zysków kapitałowych w państwie, w którym miejsce zamieszkania lub siedzibę ma podmiot zbywający i zwolnienie takich transakcji z opodatkowania w drugim umawiającym się państwie, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 lit. a-c UPO z USA.

Wnioskodawca podkreśla, że bez wpływu na powyższą analizę powinien pozostać ewentualny status Spółki zbywanej jako zakładu zagranicznego Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. b UPO z USA, zysk kapitałowy nie będzie podlegał zwolnieniu, jeżeli podmiot osiągający zysk posiada zakład w drugim umawiającym się państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem. Spójnik i sugeruje, że wyjątek z art. 14 ust. 1 lit. b UPO z USA, znajdzie zastosowanie dopiero wtedy, gdy kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  Spółka zbywana stanowić będzie dla Wnioskodawcy zakład zagraniczny w rozumieniu art. 6 UPO z USA, oraz
2.  zysk ze zbycia Udziału w Spółce zbywanej będzie rzeczywiście związany ze Spółką zbywaną jako zakładem zagranicznym.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że związanie zysku z zakładem zagranicznym należy rozumieć jako związanie z prowadzoną przez ten zakład działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO z USA, dla celów niniejszej Umowy określenie »zakład« oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, analizowany wyjątek od zasady ogólnej zwolnienia zysków kapitałowych z opodatkowania w drugim umawiającym się państwie znajdzie zastosowanie jedynie do następujących rodzajów transakcji:

*   których wynik może być alokowany do danego zakładu zagranicznego lub
*   które przeprowadzone zostały przy pomocy zasobów zakładu zagranicznego lub
*   które w inny sposób powiązane były w jakimś stopniu z prowadzoną przez ten zakład zagraniczny działalnością gospodarczą.

Zbycie Udziału w Spółce zbywanej nie jest efektem prowadzonej przez Spółkę zbywaną działalności gospodarczej, ale decyzji biznesowych podjętych z poziomu Spółki i jej udziałowców. Nie sposób zatem stwierdzić, że zysk (strata) ze sprzedaży Udziału jest rzeczywiście związany ze Spółką zbywaną jako zakładem zagranicznym Wnioskodawcy i prowadzoną przez ten zakład działalnością gospodarczą.

Potwierdzają to także wydawane interpretacje indywidualne, które co prawda dotyczą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na Konwencji Modelowej OECD, ale konkluzje w nich zawarte można odnieść także do niniejszego zdarzenia przyszłego. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem, zbycie praw udziałowych (praw i obowiązków) w spółkach niebędących podatnikami podatku dochodowego (transparentnych podatkowo) powinno podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby zbywcy, nawet mimo uznania podmiotu, w którym zbywane są prawa i obowiązki, za zakład zagraniczny. Zgodnie z argumentacją organów podatkowych, zbycie ogółu praw i obowiązków w spółkach transparentnych podatkowo nie jest związane ze zbyciem majątku zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem zakładu), ale powinno być traktowane jako zbycie innych składników majątkowych.

Jako przykłady można wskazać następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-270/13-4/AJ, w której wskazane zostało, że Mając na uwadze powyższe, na podstawie przepisu art. 13 ust. 5 UPO, w omawianym zdarzeniu przyszłym, zyski Spółki z transakcji przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych będą podlegały opodatkowaniu tylko w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2012 r., sygn. IPPB5/423-196/12-4/DG, w której stwierdzono, że Mając na uwadze powyższe, na podstawie przepisu art. 13 ust. 5 Umowy polsko-niemieckiej, w omawianym zdarzeniu przyszłym, zyski Spółki z transakcji przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych będą podlegały opodatkowaniu tylko w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2012 r., sygn. IPPB5/423-147/12-5/DG, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji SKA z siedzibą w Polsce na rzecz tej SKA w celu ich dobrowolnego umorzenia, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce zgodnie z regulacją przepisu art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, czyli będzie on podlegał opodatkowaniu na Cyprze.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2008 r., sygn. IPPB5/423-73/08-2/AJ, w której organ podatkowy zajął stanowisko, że W efekcie, dochód pochodzący ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej lub udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej należy zakwalifikować jako „zyski z przeniesienia własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 art. 13 Konwencji”. Opodatkowanie tego rodzaju zysków, w myśl art. 13 ust. 4 Konwencji podlega jurysdykcji podatkowej Luksemburga (państwa rezydencji Funduszu).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy Spółka zbywana będzie transparentna podatkowo, bez względu na ewentualny status Spółki zbywanej jako zakładu zagranicznego, transakcja sprzedaży Udziału opodatkowana będzie w państwie rezydencji Spółki - Polsce.

Przychód ze sprzedaży Udziału.

Zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W art. 7 ust. 3-4a ustawy o CIT, wskazano kategorie, których nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania. Jednak w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, powołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania, gdyż wynik na transakcji zbycia składników majątku jakim jest udział w Spółce zbywanej nie mieści się w ramach żadnej kategorii spośród tych powołanych w ww. przepisach.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji legalnej pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, prawodawca wskazał otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychód w rozumieniu prawa podatkowego. Jednak, na gruncie bogatego dorobku doktryny oraz praktyki prawa podatkowego, należy przyjąć, że, co do zasady, przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, zwiększające jego majątek w sposób trwały, które jednocześnie nie zostało wymienione w enumeratywnym katalogu przysporzeń niestanowiących przychodu zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy CIT oraz nie zostało wyłączone z opodatkowania (A. Obońska \[red.\], Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2014).

Jedną z kategorii przysporzeń wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Natomiast, w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, cena otrzymana przez Spółkę w zamian za zbycie Udziału w Spółce zbywanej powinna stanowić dla Spółki przychód podatkowy.

Koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca nie zawarł szczegółowej definicji kosztów uzyskania przychodów w ustawie o CIT. Pojęcie to definiowane jest natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 11 sierpnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 159/04, stwierdził, że: Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomicznej \[\`(...)\`\].

W literaturze wskazuje się natomiast, że Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki podatnika, jakie zostały przez niego poniesione definitywnie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie wydatku wymaga poniesienia ciężaru majątkowego, jednakże w niektórych przypadkach kosztem są także wydatki nieponiesione, a zarachowane (tj. nastąpiło zobowiązanie do zapłaty), wówczas są to tzw. koszty nie materiałowe. (W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 9, Warszawa 2015).

Z brzmienia art. 15 ustawy o CIT, a także z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  musi być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
4.  musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiągniętych przychodów,
5.  nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty uzyskania przychodu na transakcji zbycia Udziału.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Udziałów, które do momentu odpłatnego zbycia tych aktywów nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatki te spełniają bowiem wszystkie ze wskazanych powyżej wymogów.

W związku z tym, że Udział objęty został przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne, zdaniem Wnioskodawcy wydatkiem na nabycie Udziału, który Spółka będzie uprawniona do rozpoznania na moment planowanej transakcji, będzie wartość wniesionych wkładów pieniężnych.

Co do zasady, wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) i innych papierów wartościowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na moment ich poniesienia. Zgodnie z brzemieniem przepisów ustawy o CIT, możliwość potrącenia takich wydatków przez podatnika zostanie odroczona do momentu zbycia nabytych lub objętych uprzednio praw udziałowych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że określony kwoto udział w spółce typu LLC przypomina udziały o określonej wartości nominalnej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zgodnie z powyższym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów można zaliczyć wartość wkładów pieniężnych, w zamian za które objęte zostały zbywane prawa.

Możliwość rozpoznania wartości wniesionych wkładów pieniężnych jako kosztów podatkowych na moment zbycia udziałów (akcji) na gruncie powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z 30 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-44/16/AW, w której wskazano: (\`(...)\`) w razie sprzedaży akcji przez Wnioskodawcę przychodem dla Wnioskodawcy będzie cena, za jaką Wnioskodawca sprzeda akcje, natomiast koszt uzyskania przychodu będzie stanowić dla Wnioskodawcy cała kwota odpowiadająca całej kwocie wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę na poczet objęcia akcji oraz ustalona w ten sposób kwota kosztu uzyskania przychodu będzie podlegała w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca sprzeda akcje (\`(...)\`).
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-615/14-2/PK1, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: Powyższe podatkowe koszty uzyskania przychodu będą ustalone w następujący sposób: (\`(...)\`) w odniesieniu do udziałów objętych przez Spółkę w wyniku wniesienia Wkładu Pieniężnego - w wysokości proporcjonalnej wartości Wkładu Pieniężnego przypadającej na zbywane udziały, niezależnie od tego, jaka część Wkładu Pieniężnego została przekazana na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy Spółki Otrzymującej Wkład; w szczególności, kosztem podatkowym będzie także część Wkładu Pieniężnego przypadająca na kapitał zapasowy (tzw. agio), która również stanowi wydatek na objęcie przedmiotowych udziałów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 UPodPraw.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-389/13-2/DS, w której stwierdzone zostało, że (\`(...)\`) dla udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny kosztem ich nabycia jest wartość wkładu pieniężnego oraz ewentualne dodatkowe koszty, bez których skuteczne nabycie udziału nie byłoby możliwe (\`(...)\`).

Nawet w przypadku uznania, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie będzie mieć zastosowania wprost w przedmiotowej sprawie, należy uznać, że stanowi on wskazówkę co do wysokości kosztów podatkowych, które może rozpoznać Wnioskodawca na moment analizowanej transakcji zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem ogólnym przepisie o kosztach uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że kwoty wpłacone do Spółki zbywanej na poczet Udziału stanowią definitywne wydatki Wnioskodawcy, których ciężar ekonomiczny poniósł i które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez Spółkę zbywaną, a ponadto nie są to wydatki wymienione w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, wydatki te spełniają wszelkie wymogi do uznania ich za koszty podatkowe możliwe do rozpoznania w przypadku planowanej transakcji zbycia Udziału.

Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowej sprawie, nie znajdzie zastosowania przepis dotyczący wystąpienia ze spółki osobowej, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że spółka typu LLC posiada osobowość prawną. W związku z tym nie zostaje wypełniona hipoteza normy prawnej art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Nieuprawniona byłaby zatem wykładnia rozszerzająca i objęcie zakresem tej regulacji transakcji zbycia Udziału w Spółce zbywanej.

Reasumując, zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania nr 1, niezależnie od tego, czy działalność Spółki zbywanej stanowi zakład podatnika w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania dochodu lub straty powstałych w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej (która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), ustalonych jako różnica pomiędzy:

1.  wartością ceny uiszczonej na rzecz Spółki a
2.  wartością kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie Udziału w Spółce zbywanej, zaktualizowanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT i niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów (np. wartości wniesionych wkładów pieniężnych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki w formie limited liability company („LLC”), założonej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Spółka zbywana była podatnikiem podatku dochodowego, jednakże w trakcie jej działalności doszło do zmiany statusu na podmiot transparentny podatkowo, a zatem jej przychód (dochód) jest obecnie alokowany do Wnioskodawcy jako podatnika w Stanach Zjednoczonych. Określony kwotowo udział w Spółce zbywanej został objęty przez Wnioskodawcę poprzez wkłady o charakterze pieniężnym. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania ewentualnego zbycia Udziału w Spółce zbywanej.

W związku z tym, że Spółka zbywana jest podmiotem założonym zgodnie z prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej w celu prawidłowego określenia miejsca opodatkowania dochodu (straty) ze sprzedaży Udziału po stronie Wnioskodawcy, należy odnieść się do regulacji zawartych w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r., nr 31 poz. 178; dalej jako: „UPO z USA”).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 UPO z USA, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem,
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opodatkowanie zysków kapitałowych powinno nastąpić w państwie, w którym miejsce zamieszkania lub siedzibę ma podmiot zbywający i zwolnienie takich transakcji z opodatkowania w drugim umawiającym się państwie, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 lit. a-c UPO z USA.

Zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego, spółka LLC (w omawianej sprawie Spółka zbywana) nie ma podmiotowości podatkowej tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest ona transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności tej spółki są alokowane proporcjonalnie na jej wspólników (Wnioskodawcę).

W związku z tym, na gruncie analizowanej sprawy w odniesieniu do sprzedaży Udziału w Spółce zbywanej zastosowanie znajdą polskie przepisy updop.

Updop, nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Zatem, w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za zbywany udział w spółce osobowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w updop, system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione na gruncie updop.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia transakcji polegającej na zbyciu ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, opierające się na zasadach ogólnych. Wynik na transakcji należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c updop, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c updop został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 updop.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej byłoby niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 updop, odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 updop, sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 updop, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym niezależnie od tego, czy działalność Spółki zbywanej stanowi zakład podatnika w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania dochodu lub straty powstałych w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej (która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), ustalonych jako różnica pomiędzy wartością ceny uiszczonej na rzecz Spółki a wartością kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie Udziału w Spółce zbywanej, zaktualizowanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT i niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów (np. wartości wniesionych wkładów pieniężnych), jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się że, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.