Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.746.2018.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-04
Teza: Dostawa zabudowanej działki gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z uwagi na to, że od pierwszego zasiedlenia budynków do ich dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania dostawy budynków – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku planowanej dostawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania i prawa do zwolnienia planowanej dostawy budynków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum (dalej zwane: Muzeum lub Wnioskodawcą) jest samorządową Instytucją Kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Województwo, pod \`(...)\`. Posiada osobowość prawną.

Uchwałą nr … z \`(...)\` Sejmik Województwa nadał Muzeum Statut. Na mocy Statutu, do zakresu działania Muzeum należy gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych w zakresie …, …, …, … oraz sztuki. Zgodnie z § … Muzeum prowadzi działalność m.in. przez:

*   inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych a także upowszechnianie zasad dokumentacji … i prowadzenie nadzoru nad ich stosowaniem;
*   przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im bezpieczeństwo i magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych;
*   zabezpieczenie i konserwacja muzealiów, zabezpieczanie zabytków oraz stanowisk archeologicznych;
*   organizowanie i prowadzenie badań specjalistycznych, ekspedycji naukowych oraz prac wykopaliskowych w kraju i za granicą;
*   organizowanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych;
*   prowadzenie działalności edukacyjnej; udostępnianie zbiorów i dokumentacji do celów naukowych i edukacyjnych;
*   (\`(...)\`).

Na mocy § … majątek Muzeum stanowią nieruchomości i ruchomości będące jego własnością oraz przysługujące Muzeum inne prawa majątkowe. Majątek i przychody Muzeum służą realizacji jego celów statutowych.

Głównym źródłem finansowania Muzeum jest dotacja podmiotowa otrzymywana ze środków Województwa, która zgodnie ze statutem zapewnia środki potrzebne do utrzymania i rozwoju Muzeum. Instytucja uzyskuje również przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ze sprzedaży biletów, składników majątku trwałego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, a także z tytułu otrzymanych środków od osób fizycznych i prawnych oraz pochodzące z innych źródeł. Oprócz tego jednostka otrzymuje dotacje celowe i inwestycyjne na sfinansowanie częściowe lub w całości zadań polegających np. na zorganizowaniu wystaw czasowych lub stałych, zakupu składników majątkowych niezbędnych do wykonywania działalności statutowej, itp.

Muzeum jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, Muzeum jako jednostka wpisana do rejestru instytucji kultury świadczy usługi kulturalne, które są zwolnione z podatku VAT (np. usługi konserwacji zabytków, badania archeologiczne) oraz usługi opodatkowane (bilety wstępu do Muzeum, usługi zakwaterowania w pokojach gościnnych, sprzedaż wydawnictw muzealnych, wynajem i dzierżawa pomieszczeń, sprzedaż pamiątek, organizacja imprez okolicznościowych i konferencji naukowych, opłaty za zajęcia edukacyjne i przewodników, opłaty za digitalizacja zbiorów), do których powyższe zwolnienie nie ma zastosowania zgodnie z art. 43 ust. 19 wspomnianej wyżej ustawy. W związku z powyższym Muzeum rozlicza naliczony podatek VAT:

*   w 100%, w przypadku zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
*   nie odlicza VAT, w przypadku zakupów związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku,
*   częściowo odlicza VAT od wydatków mieszanych.

Muzeum świadczy również usługi nieodpłatne, polegające na nieodpłatnym wstępie do Muzeum w jednym dniu tygodnia zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w …, zabudowanej dwoma budynkami. Zarówno budynki, jak i grunt są własnością Muzeum. Muzeum nabyło nieruchomość w roku 1997 (od innego podmiotu, na mocy umowy sprzedaży). W budynkach były przechowywane okresowo zabytki i prowadzone prace przez pracowników merytorycznych.

Oba budynki wybudowano prawdopodobnie przed I wojną światową, ich stan według zleconego przez Wnioskodawcę operatu szacunkowego, jest średni, nie były nigdy modernizowane.

Budynki (ani ich części) nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, zatem Muzeum nie dokonywało odliczeń VAT naliczonego od żadnych kosztów związanych z budynkami. Budynki nie były również nigdy przedmiotem żadnej czynności opodatkowanej (typu najem czy dzierżawa). Budynki (ani ich część) nie były przedmiotem użyczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż, opisanej w stanie faktycznym, nieruchomości należy uznać za czynność poza VAT? W szczególności, Muzeum prosi o potwierdzenie, że w wyniku sprzedaży nie wystąpi w Muzeum opodatkowana dostawa towarów.
2.  W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, Muzeum prosi o potwierdzenie, czy dostawa towarów podlega zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanej w stanie faktycznym, nieruchomości należy uznać za czynność poza VAT. W szczególności, w wyniku sprzedaży nie wystąpi w Muzeum opodatkowana dostawa towarów.

W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, Muzeum stoi na stanowisku, że dostawa towarów podlega zwolnieniu z VAT.

Ad. 1) Na mocy art. 15 ustawy o VAT, który wymaga przeanalizowania w dalszej kolejności, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności Za podatnika nie uznaje się jednak organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 5 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju Zgodnie zaś z art. 7 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zacytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112AME Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112). Na mocy tej regulacji podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie mieści się w definicji działalności gospodarczej, gdyż wykonuje on jedynie swoje prawo własności co do obiektu nigdy nie wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych. Jednostka pełniła jedynie funkcje właścicielskie i nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na te nieruchomości.

Posiadanie przez Muzeum ww. nieruchomości jest czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Muzeum, która nie może sama z siebie być uznawana za prowadzenie działalności gospodarczej. Sytuacja ta jest identyczna z sytuacją osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, posiadającej nieruchomość. Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie takiej sytuacji przeczyłoby systemowi VAT, który swym zakresem nie obejmuje majątku prywatnego. Muzeum nie działa w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Wnioskodawca nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane mienie znajduje się jedynie w zasobach Muzeum i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Muzeum pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Muzeum nie podejmowało żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji, Muzeum prosi o potwierdzenie, że sprzedaż opisanej w stanie faktycznym nieruchomości, nie stanowi działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w szczególności, nie stanowi dostawy towarów.

Na poparcie swojego stanowiska, Muzeum przytoczyło orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał) jak również polskich sądów administracyjnych. Orzeczenia poniższe dotyczą organów samorządu terytorialnego, jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, który jest samorządową instytucją kultury, argumentacja ta ma również zastosowanie w jego sprawie. Muzeum realizuje bowiem zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym - na mocy art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

W postanowieniu z 20 marca 2014 r. (C-72/13)Trybunał w pierwszej kolejności położył nacisk na konieczność ocenienia, czy transakcje dokonywane przez jednostkę stanowią działalność gospodarczą. Dopiero w drugiej kolejności - w przypadku odpowiedzi pozytywnej i uznania gminy za podatnika VAT - konieczne staje się ustalenie, czy gmina korzysta z wyłączenia na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i nie posiada w danym przypadku statusu podatnika jako podmiot działający w charakterze władzy publicznej. Z powyższego wynika, że aby uznać określoną czynność za opodatkowaną VAT, należy przeprowadzić analizę, która składa się z trzech etapów obejmujących ustalenie kolejno:

1.  czy daną czynność należy zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej i tym samym przypisać jednostce status podatnika VAT;
2.  czy jednostka działa w danym przypadku jako organ władzy publicznej;
3.  czy jeśli jednostka działa jako organ władzy publicznej, to mimo to istnieją argumenty w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji, przemawiające za koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

Trybunał przekazał wskazówki dla polskiego NSA rozważającego podatkowe skutki sprzedaży nieruchomości. Gmina wskazała, że nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych. Jednostka pełniła jedynie funkcje właścicielskie i nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na te nieruchomości. Trybunał zaznaczył, że co do zasady możliwe jest opodatkowanie takich transakcji jak te zamierzone przez gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż stanowią one działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i nie są wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać, że wspomniane transakcje są wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, iż ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy.

W wydanym w tej konkretnej sprawie orzeczeniu NSA z 5 grudnia 2014 r. (I FSK 1547/14) sąd przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność dokonania analizy okoliczności zawierania transakcji. Niezbędne jest bowiem wykazanie, że dostawy dokonuje podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, ponieważ o objęciu tej dostawy podatkiem VAT nie przesądza sam tylko cywilnoprawny charakter transakcji. Samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W innym wyroku WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2017 r. (I SA/Wr 1206/16) stwierdził, że: „argumentacja organu podatkowego opiera się na błędnym poglądzie, że gmina nie posiada majątku prywatnego w rozumieniu przepisów o VAT, lecz jedynie majątek mający charakter publiczny. Konsekwencją takiego poglądu jest analizowanie problemu opodatkowania gminy VAT jedynie przez pryzmat działania gminy w konkurencji do innych podmiotów gospodarczych. (\`(...)\`) Należy (\`(...)\`) uznać, że posiadanie przez gminę ww. nieruchomości jest czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez gminę, która nie może sama z siebie być uznawana za prowadzenie działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Sytuacja gminy jest identyczna z sytuacją osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, posiadającej nieruchomość, która w sytuacji jej wywłaszczenia również nie podlega opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie takiej sytuacji przeczyłoby systemowi VAT, który swym zakresem nie obejmuje majątku prywatnego”.

WSA w Opolu w wyroku z 17 maja 2017 r. (I SA/Op 110/17) wskazał: „w okolicznościach przedmiotowej sprawy, gmina działa jako właściciel, a nie jak podmiot gospodarczy. Zbywane przez gminę mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę, albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. (\`(...)\`) Gmina nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane przez gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu. Ze gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami (\`(...)\`).”

Ad. 2) W przypadku gdyby organ interpretacyjny nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy, uznając, że sprzedaż opisanej w stanie faktycznym nieruchomości, stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w szczególności, stanowi dostawę towarów, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż dostawa ta podlegać będzie zwolnieniu z VAT.

Na mocy art. 5 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady niezabudowane grunty budowlane (przeznaczone pod zabudowę) są opodatkowane stawką podstawową, zaś te nieprzeznaczone pod zabudowę (rolne, leśne) korzystają ze zwolnienia z VAT.

Przez tereny budowlane rozumie się w ustawie o VAT (w obecnym brzmieniu) grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przypadku nieruchomości zabudowanej z podstawy opodatkowania budynku nie wyłącza się wartości gruntu, co oznacza, że o traktowaniu całej transakcji dla celów podatkowych decyduje sposób traktowania budynku.

W takiej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT.

Na mocy tego przepisu zwalnia się od podatku m.in.:

1.  dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane:
2.  dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata:
3.  dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższego wynika, że dostawa nieruchomości zabudowanej starym, niemodernizowanym budynkiem lub budowlą, mimo formalnego opodatkowania VAT, nie będzie się wiązała z koniecznością zapłaty podatku.

Takie stanowisko potwierdzają interpretacje podatkowe np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 maja 2016 r. (IBPP1/4512-59/16/MG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 stycznia 2015 r. (IPTPP1/443-730/14-9/AK).

Jak wspomniano w stanie faktycznym, Muzeum nabyło nieruchomość w roku 1997. Oba budynki wybudowano około wieku temu, nie były nigdy ulepszane.

W budynkach były przechowywane okresowo zabytki i prowadzone prace przez pracowników merytorycznych. Budynki (ani ich części) nie były zatem wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało nigdy prawo do odliczenia VAT z tytułu tej nieruchomości. Muzeum nie dokonywało odliczeń VAT naliczonego od żadnych kosztów związanych z budynkami. Budynki nie były również nigdy przedmiotem żadnej czynności opodatkowanej (typu najem czy dzierżawa). Budynki (ani ich część) nie były przedmiotem użyczenia.

W konsekwencji, Muzeum stoi na stanowisku, iż ewentualna dostawa towarów podlega w całości zwolnieniu z VAT.

Wnioskodawca zwrócił dodatkowo uwagę, że na dzień składania wniosku nie zakończono prac nad zmianą do ustawy o VAT, zaproponowaną przez Ministerstwo Finansów w projekcie z dnia 13 lutego 2018 r. Planowana jest modyfikacja przesłanek stosowania zwolnienia dla dostaw budynków, budowli i ich części, poprzez likwidację warunku, że ich zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu - zmiana ta stanowi realizację wyroku Trybunału z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o.

Trybunał, w kontekście analizy ww. przepisu, orzekł: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia, w projekcie, odstąpiono w art. 2 pkt 14 od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z VAT sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie zarówno w obecnym, jak i planowanym stanie prawnym, tj. niezależnie czy uznawać przedmiotową sprzedaż za pierwsze zasiedlenie czy też za dostawę po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia. W pierwszym przypadku, podstawą prawną jest art. 43 ust. 1 pkt 10a, w drugim przypadku - art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wyłączenia z opodatkowania dostawy budynków,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym, jest instytucją kultury. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej dwoma budynkami. Zarówno budynki, jak i grunt są własnością Wnioskodawcy, który nabył nieruchomość w 1997 r. od innego podmiotu, na mocy umowy sprzedaży. W budynkach były przechowywane okresowo zabytki i prowadzone prace przez pracowników merytorycznych. Oba budynki wybudowano prawdopodobnie przed I wojną światową, ich stan według zleconego przez Wnioskodawcę operatu szacunkowego, jest średni, nie były nigdy modernizowane. Budynki (ani ich części) nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, zatem Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego od żadnych kosztów związanych z budynkami. Budynki nie były również nigdy przedmiotem żadnej czynności opodatkowanej (typu najem czy dzierżawa). Budynki (ani ich część) nie były przedmiotem użyczenia.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając powołane przepisu uznać należy, że Wnioskodawca w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył nieruchomości w 1997 r. od innego podmiotu, na podstawie umowy sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego od żadnych kosztów związanych z budynkami. Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku dostawy nieruchomości wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie Wnioskodawcy w przedmiocie sprzedaży mienia, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ww. ustawy.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej dwoma budynkami Wnioskodawca działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego dostawa zabudowanej działki gruntu przez Wnioskodawcę stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko na pyt. 1, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości uznać należy za czynności poza VAT, szczególności u Wnioskodawcy nie wystąpi opodatkowana dostawa towarów uznać należy za nieprawidłowe.

W kontekście możliwości zwolnienia ww. dostawy należy wskazać co następuje.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium ””pierwszego zasiedlenia”” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie ””pierwszego zasiedlenia”” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z okoliczności sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie od pierwszego zasiedlenia budynków do ich dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, dostawa spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko do pyt. 2 w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości uznać należy za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.