Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.933.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-04
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: Australia; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; opcja; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że przychód podlegający opodatkowaniu nie powstaje w momencie realizacji opcji w formie nabycia udziałów spółki australijskiej,
*   prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 grudnia 2021 r. (data wpływu 28 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

1) Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Pan (\`(...)\`)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

(…)

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Każdy z Zainteresowanych jest podmiotem prowadzącym indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą. W zależności od konkretnego Zainteresowanego, jest to przede wszystkim działalność usługowa z zakresu technologii informatycznych, w szczególności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze systemów informatycznych (oprogramowania), a także doradztwa w zakresie informatyki. Zainteresowani nie prowadzą działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi.

Zainteresowani mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako „ustawa PIT”) i w konsekwencji, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zainteresowani świadczą - każdy w ramach swojej działalności gospodarczej - usługi na terytorium Polski na rzecz X. sp. z o.o. (dalej: „X”, „Spółka-córka”, „Spółka polska”), na podstawie indywidualnie zawartych umów o współpracę („umowy B2B”).

X. jest częścią Grupy („Grupa” lub „Grupa kapitałowa”), w której rolę podmiotu dominującego pełni australijska spółka Y. (dalej: „Spółka-matka” lub ,,Spółka australijska”). Spółka australijska posiada 100% udziałów w X. i w konsekwencji jest podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm. - dalej: „Ustawa o rachunkowości”) wobec X.

Zainteresowani nie otrzymują od Spółki polskiej lub którejkolwiek ze spółek z Grupy, do której Spółka polska należy jakichkolwiek świadczeń, o których mowa w art. 12 lub 13 Ustawy PIT, tj. m.in. nie mają zawartych umów o pracę z jakąkolwiek spółką z Grupy kapitałowej, nie są członkami organów stanowiących (zarządu, rady nadzorczej etc.) Spółki polskiej ani którejkolwiek ze spółek z Grupy, nie są też stronami umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów innych niż umowy B2B.

Spółka-matka jest organizatorem programu motywacyjnego pt. Z (dalej jako „Program” lub ,,FEP”), który został utworzony i zatwierdzony wraz z regulaminem Programu (dalej jako „Regulamin”) poprzez uchwały Zarządu Spółki-matki z dnia 1 grudnia 2020 r. oraz Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki-matki z dnia 10 grudnia 2020 r.

Zgodnie z Regulaminem, Program jest kluczowym elementem strategii wynagrodzeń w całej Grupie kapitałowej. Jego celem jest nagrodzenie kluczowych pracowników i współpracowników za dotychczasowe zaangażowanie i wkład w rozwój całej Grupy oraz umożliwienie im partycypacji w przyszłym rozwoju Grupy. Poza tym, istotnym celem Programu jest także związanie ze spółkami z Grupy wyróżniających się pracowników i współpracowników oraz wzrost ich motywacji.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Regulaminie, Program jest skierowany do pracowników (w tym dyrektorów wykonawczych) spółek z Grupy kapitałowej. Przy czym, w dalszej części Regulaminu, wyjaśnione jest, iż pojęcie pracownik odnosi się również do konsultantów lub innych osób zatrudnionych przez którąkolwiek ze spółek z Grupy na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej lub B2B, wykonujących pracę lub usługi na rzecz tych spółek. Zatem, uczestnikami Programu mogą być jedynie osoby, które współpracują z jakąkolwiek spółką z Grupy, niezależnie od formy tej współpracy. Przy czym, wybór konkretnych osób, które mogłyby wziąć udział w Programie należy do wyłącznej decyzji Zarządu Spółki australijskiej.

Zainteresowani dostali możliwość wzięcia udziału w Programie ze względu na umowy B2B zawarte ze Spółką polską, która należy do Grupy kapitałowej. Zatem, gdyby Zainteresowani nie pracowali lub nie współpracowali ze Spółką polską (ani jakąkolwiek inną spółką z Grupy), nie mieliby możliwości wzięcia udziału w Programie, zgodnie z Regulaminem.

Spółka-matka w maju 2021 r. przyznała Zainteresowanym („grant”) opcje, które uprawniają ich do nabycia określonej liczby udziałów Spółki australijskiej w przyszłości po cenie nominalnej ustalonej według cen rynkowych na moment przyznania opcji („exercise price”). Uzyskanie opcji musi być potwierdzone przez Zainteresowanych podpisaniem stosownych umów uczestnictwa („option certificate”) w ciągu 30 dni od momentu przyznania (w przeciwnym razie, Zainteresowani straciliby możliwość wzięcia udziału w Programie, tj. przyznane opcje w takiej sytuacji przepadają). Na moment przyznania opcji, Zainteresowani nie ponoszą żadnej odpłatności.

Przyznane opcje podlegają tzw. „vesting”, tj. dopiero po upływie określonego w umowie uczestnictwa okresu restrykcji, takie opcje będą mogły zostać zrealizowane (tzw. „exercise” czyli dany Uczestnik nabędzie możliwość wykonania praw wynikających z posiadanych opcji, tj. do nabycia ustalonej liczby udziałów lub uzyskania ekwiwalentu pieniężnego).

W przypadku Zainteresowanych, vesting będzie następował według poniższego schematu, tj.:

§ 5% przyznanych opcji - vesting zakończy się w listopadzie 2021 r.,

§ 20% przyznanych opcji - vesting zakończy się w listopadzie 2022 r.,

§ 25% przyznanych opcji - vesting zakończy się w listopadzie 2023 r.,

§ 50% przyznanych opcji - vesting zakończy się w listopadzie 2024 r.

Regulamin, oprócz upływu okresów restrykcji ustanawia także dodatkowy warunek, który musi się ziścić (tzw. „exit event”), aby dany Uczestnik mógł zrealizować opcje, tj. m.in.:

§ wejście Spółki-matki na giełdę papierów wartościowych w Australii lub na jakąkolwiek inną giełdę („listing”),

§ sprzedaż udziałów Spółki-matki przez dotychczasowych wspólników („share sale”),

§ sprzedaż wszystkich (lub istotnej części) składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, który można wyodrębnić prawnie, podatkowo, księgowo i funkcjonalnie („business sale”),

§ inne wydarzenia ściśle opisane w Regulaminie.

W szczególnych przypadkach realizacja opcji (exercise) może nastąpić również po otrzymaniu pisemnej zgody Zarządu Spółki australijskiej. Zatem, nawet w przypadku upłynięcia poszczególnych okresów restrykcji, Uczestnik nie będzie mógł zrealizować objętych opcji aż do momentu wystąpienia jednego ze zdarzeń opisanych w Regulaminie (lub otrzymania zgody Zarządu na realizację opcji). Może się również zdarzyć tak, że dany Uczestnik nie będzie miał możliwości zrealizowania opcji w ogóle (w całości lub w części), gdyż np. żaden exit event nie nastąpi lub Uczestnik nie spełni określonych warunków zawartych w Regulaminie (w szczególności, gdy zakończy się jego współpraca z jakąkolwiek spółką z Grupy).

Jeżeli ziści się którykolwiek z warunków wynikających z Regulaminu (lub Uczestnik otrzyma zgodę Zarządu na realizację opcji) to wówczas Uczestnik zyska prawo do realizacji praw wynikających z posiadanych opcji (ale tylko tych opcji, co do których upłynął okres restrykcji, tj. vesting).

Wszystkie opcje przyznane w ramach Programu (niezależnie od tego czy są to opcje, co do których upłynął czy jeszcze nie upłynął okres restrykcji) nie mogą być w żaden sposób rozporządzane przez Uczestników, tj. Uczestnicy nie mogą posiadanych opcji sprzedawać, zbyć, w żaden inny sposób przenosić własności na jakiekolwiek inne osoby, zastawiać, obciążać jakimikolwiek innymi prawami itd. Co więcej, Regulamin wprost wskazuje, że takie opcje mogą podlegać całkowitemu przepadkowi, jeżeli Uczestnicy będą podejmować jakiekolwiek próby rozporządzania takimi opcjami.

Ponadto, przyznane opcje (niezależnie od tego czy są to opcje, co do których upłynął czy jeszcze nie upłynął okres restrykcji) nie dają ich posiadaczom żadnych praw korporacyjnych, tj. w szczególności prawa do dywidendy czy prawa do głosowania w jakiejkolwiek spółce z Grupy kapitałowej.

Przyznane opcje stanowią warunkową obietnicę organizatora Programu do przyznania określonej liczby udziałów w przyszłości, o ile dany uczestnik spełni określone warunki i jednocześnie, nastąpi określone zdarzenie (exit event). Zatem, aż do momentu otrzymania udziałów (w momencie realizacji, tj. exercise), Uczestnik nie jest w stanie określić liczby udziałów jakie dostanie ani też ich wartości w żadnym momencie posiadania opcji.

Regulamin przewiduje także kilka sytuacji, w których posiadane opcje wygasną (niezależnie od tego czy są to opcje, co do których upłynął czy jeszcze nie upłynął okres restrykcji, za wyjątkiem tzw. good leaver), tj. m.in.:

§ opcje te nie zostaną zrealizowane w ciągu 10 lat od momentu ich przyznania (tj. grantu),

§ nie wystąpi żaden z tzw. exit event, o których mowa w Regulaminie (lub Zarząd nie podejmie decyzji zezwalającej na exercise),

§ Uczestnik będzie tzw. „bad leaver” lub „good leaver”,

§ Uczestnik nie potwierdzi chęci udziału w Programie (poprzez podpisanie stosownego certyfikatu) w ciągu 30 dni od momentu przyznania opcji (tj. grantu).

Zgodnie z Regulaminem, Uczestnik może zostać uznany za tzw. bad leaver, jeżeli:

a) jego zatrudnienie w jakiejkolwiek spółce z Grupy kapitałowej zostało rozwiązane ze względu na dopuszczenie się przez takiego Uczestnika:

§ oszustwa,

§ przestępstwa lub

§ naruszenia ograniczeń dot. zakazu konkurencji lub jakichkolwiek innych postanowień zawartych w umowie o pracę, cywilnoprawnej lub o współpracę B2B i takie naruszenie nie zostało w żaden sposób naprawione przez uczestnika w ciągu 30 dni,

b) Uczestnik, który po zakończeniu pracy lub współpracy z jakąkolwiek spółką z Grupy naruszył ograniczenia dot. zakazu konkurencji lub inne postanowienia wynikające z zawartej umowy o pracę, cywilnoprawnej, o współpracę B2B i na tej podstawie, Zarząd postanowił potraktować taką osobę jako „bad leaver”,

c) Uczestnik, który dopuścił się naruszenia jakichkolwiek polityk, regulaminów, kodeksu postępowania i innych wewnętrznych regulacji obowiązujących w danej spółce z Grupy i Zarząd postanowił potraktować taki przypadek jako „bad leaver”,

d) Uczestnik, który rozwiązał umowę z jakąkolwiek spółką z Grupy z przyczyn leżących po stronie uczestnika, chyba że Zarząd zdecyduje inaczej,

e) Uczestnik, którego Zarząd potraktował jako „bad leaver” z jakiegokolwiek innego powodu.

Uczestnikowi uznanemu za bad leaver przepadają wszystkie posiadane opcje (niezależnie od tego czy są to opcje, co do których upłynął czy jeszcze nie upłynął okres restrykcji czyli tzw. vesting).

Z kolei, Uczestnik zostanie uznany za „good leaver”, jeżeli pomimo rozwiązania umowy o pracę, cywilnoprawnej lub o współpracę B2B nie został uznany według Regulaminu (lub decyzji Zarządu) za bad leaver. W takiej sytuacji, uczestnik będący tzw. „good leaver”, który:

a) rozwiązuje umowę z jakąkolwiek spółką z Grupy w ciągu 4 lat od momentu przyznania opcji (tj. grantu),

§ w przypadku opcji, których okres restrykcji już upłynął, taki Uczestnik otrzyma ekwiwalent pieniężny lub zachowa prawo do dalszego posiadania opcji (z możliwością ich realizacji, tj. exercise, w momencie wystąpienia tzw. exit event lub po uzyskaniu zgody Zarządu na dokonanie realizacji),

§ opcje, których okres restrykcji jeszcze nie minął na moment zakończenia współpracy przepadają.

b) rozwiązuje umowę z jakąkolwiek spółką z Grupy po upływie 4 lat od momentu przyznania opcji (tj. grantu) - Uczestnik w dalszym ciągu ma prawo zachować wszystkie przyznane opcje i będzie miał prawo do realizacji (tj. exercise) tych opcji na takich samych zasadach jak Uczestnicy, którzy w dalszym ciągu pracują lub współpracują z jakąkolwiek spółką z Grupy.

Realizacja opcji (exercise) czyli wykonanie praw z posiadanych opcji może nastąpić poprzez:

a) objęcie udziałów w Spółce-matce lub

b) otrzymanie ekwiwalentu pieniężnego.

Aby skutecznie objąć udziały w Spółce australijskiej, Uczestnicy muszą dodatkowo spełnić następujące warunki, tj.:

a) podpisać stosowne oświadczenie potwierdzające realizację opcji (tzw. Notice of Exercise),

b) uiścić cenę (tj. exercise price), która została ustalona na podstawie cen rynkowych na moment przyznania opcji (tj. grantu).

Zgodnie z Regulaminem, Uczestnicy mają obowiązek zgodzić się na sprzedaż nabytych udziałów (nabytych w drodze realizacji opcji), jeżeli Zarząd Spółki australijskiej tak zdecyduje.

Ponadto, Zarząd Spółki australijskiej może zdecydować, że zamiast realizacji opcji w formie objęcia udziałów nastąpi wypłata ekwiwalentu pieniężnego (w konsekwencji, nie dochodzi do nabycia udziałów). Wypłata ekwiwalentu pieniężnego jest kalkulowana w następujący sposób:

A = (B - C) x D

gdzie:

A = kwota ekwiwalentu pieniężnego

B = cena rynkowa jednego udziału na moment realizacji (exercise)

C = cena nabycia jednego udziału (ustalona na moment przyznania opcji, tj. grant)

D = łączna liczba udziałów przypadająca na realizowane opcje.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.**

Zgodnie z treścią wniosku organizatorem programu motywacyjnego, a co za tym idzie podmiotem biorącym udział w transakcji jako strona umowy o uczestnictwo jest Y. Dnia 13 grudnia 2021 r. podmiot Y. zmienił nazwę na B. W związku z powyższym dane identyfikacyjne tego podmiotu są następujące:

Nazwa: B

Numer rejestracyjny: (\`(...)\`)

Kraj wydania numeru rejestracyjnego: Australia

Adres: (\`(...)\`)

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle regulacji krajowych, opcje stanowić będą pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm.) w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Wszyscy Zainteresowani, w tym Zainteresowany będący stroną, podpisali Umowy uczestnictwa w niniejszym programie motywacyjnym ze spółką australijską, tj. B (dawniej Y).

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym moment przyznania opcji Zainteresowanym, a także moment upływu tzw. Okresów restrykcji nie stanowią momentów powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym moment realizacji opcji w formie wypłaty ekwiwalentu pieniężnego stanowi moment powstania przychodu i tak uzyskany przychód należałoby zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodniz z którym moment realizjcji opcji w formie nabycia udziałów w Spółce-matce (za które Zainteresowani uiszczą cenę nominalną ustaloną według cen rynkowych na moment przyznania opcji, tj. grantu) nie stanowi dla nich momentu powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT?

4\. Gdyby z jakichkolwiek przyczyn Organ uznał stanowisko Zainteresowanych w pytaniu nr 3 za nieprawidłowe, czy przychód powstały w dacie realizacji opcji w formie objęcia udziałów w Spółce-matce (za które Zainteresowani uiszczą cenę nominalną ustaloną według cen rynkowych na moment przyznania opcji, tj. grantu) należałoby zakwalifikować jako świadczenie częściowo nieodpłatne (na podstawie art. 11 ust. 2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT) i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT?

5\. Gdyby z jakichkolwiek przyczyn Organ uznał stanowisko Zainteresowanych w pytaniu nr 3 za nieprawidłowe, czy przychód ze zbycia otrzymanych w ramach Programu FEP udziałów stanowiących przychód ze źródła kapitały pieniężne (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT) mógłby zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji opcji (w formie częściowo nieodpłatnego objęcia udziałów) zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy PIT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Państwa zdaniem:

a. Art. 9 ust. 1 Ustawy PIT:

1\. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

b. Art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 Ustawy PIT:

1\. Źródłami przychodów są:

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

c. Art. 11 ust. 1 i 2-2b Ustawy PIT:

1\. Przychodami, z zastrzeżeniem art.14-15, art.17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

2\. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

d. Art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT:

1\. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

2\. Przychodem z działalności gospodarczej są również:

8) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a;

e. Art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 1ab pkt 1 Ustawy PIT:

1\. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

6) przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych;

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

1ab. Przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;

f. Art. 22 ust. 1d Ustawy PIT:

1d. W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

g. Art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT:

1\. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

h. Art. 24 ust. 11-12a Ustawy PIT:

11\. Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

11a. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

11b. Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1

12a. Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

i. Art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 5 Ustawy PIT:

1\. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

2\. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

4) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

6\. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

j. Art. 84 Konstytucji RP:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

k. Art. 217 Konstytucji RP:

Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko, iż przychód w rozumieniu ustawy PIT nie powstaje ani w momencie objęcia opcji (tj. grant), ani też w późniejszym momencie upływu okresów restrykcji (tj. vesting).

Szczegółowe uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosowanie do treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f ustawy PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z orzecznictwem NSA (np. z dnia 20 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2243/14) przepis ten należy interpretować w ten sposób, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować.

Biorąc powyższe pod uwagę, samo przyznanie Zainteresowanym opcji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

1\. niniejsze opcje to dla Zainteresowanych jedynie warunkowe prawo do nabycia udziałów spółki australijskiej w przyszłości,

2\. z tytułu posiadania opcji Zainteresowanym nie przysługują żadne prawa korporacyjne takie jak np. prawo do dywidendy czy prawa głosu w spółce australijskiej (ani w jakiejkolwiek spółce z Grupy),

3\. Zainteresowani nie maja prawa swobodnego dysponowania przyznanymi opcjami, np. prawa do zbycia opcji, przenoszenia opcji na inne podmioty itd.,

4\. otrzymane opcje mogą podlegać przepadkowi w całości lub w części (na skutek np. ziszczenia się jednej z przesłanek tzw. „bad leaver” lub niewystąpienia tzw. „exit event”),

5\. nie ma możliwości ustalenia wartości opcji, a Zainteresowani na żadnym etapie posiadania opcji nie mają pewności ile opcji będą mogli zrealizować (jeśli w ogóle będą mogli je zrealizować) oraz kiedy będą mogli je zrealizować (w zależności od tego czy nastąpi tzw. exit event, jeśli w ogóle wystąpi lub po ewentualnej decyzji Zarządu Spółki australijskiej, jeśli taka decyzja będzie podjęta).

Powyższe ma zastosowanie zarówno do opcji posiadanych przed upływem restrykcji, jak i po upływie okresu restrykcji.

Wobec powyższego, ani przyznanie opcji Zainteresowanym, ani też upływu okresu restrykcji w stosunku do opcji posiadanych przez Zainteresowanych nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Zainteresowanych w rozumieniu ustawy PIT. W szczególności, nie stanowi otrzymania świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 11 ustawy PIT, gdyż po ich stronie nie powstanie wymierne przysporzenie majątkowe. Zainteresowani dopiero w przyszłości będą mieli prawo nabyć udziały Spółki australijskiej (o ile zostaną spełnione warunki wskazane w Regulaminie), którymi będą mogli rozporządzać.

Stanowisko Zainteresowanych Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko, iż moment realizacji opcji w formie wypłaty ekwiwalentu pieniężnego stanowi przychód w rozumieniu ustawy PIT i w przypadku Zainteresowanych, powinien być zaliczony do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Szczegółowe uzasadnienie

W momencie realizacji opcji w formie wypłaty ekwiwalentu pieniężnego powstaje przychód dla Zainteresowanych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

W przypadku realizacji opcji w formie otrzymania ekwiwalentu pieniężnego mamy do czynienia z wymierną korzyścią majątkową w postaci pieniężnej. Ponadto, za źródło tak osiągniętego przychodu należy uznać pozarolniczą działalność gospodarczą. Jak była mowa w opisie stanu faktycznego, Zainteresowani prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski, gdzie mają miejsce zamieszkania i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Zainteresowanych polega na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, w szczególności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze programów oraz systemów z tej dziedziny. Zainteresowani na podstawie indywidualnie zawartych umów B2B świadczą te usługi dla spółki X. będącej częścią Grupy kapitałowej, na której czele stoi Spółka australijska będąca organizatorem Programu.

Program motywacyjny, na mocy którego Zainteresowani otrzymali opcje, które następnie mogą zostać przez nich zrealizowane poprzez otrzymanie ekwiwalentu pieniężnego, przeznaczony jest jedynie dla osób działających lub pracujących dla spółek z Grupy, tj. dla pracowników, kadry zarządzającej oraz osób współpracujących ze spółkami z Grupy na podstawie umów cywilnoprawnych lub umów B2B.

Opcje mają na celu zachęcić uczestników programu do dalszego angażowania się w sprawy całej Grupy kapitałowej i przyczyniania się do jej sukcesu. Zatem, gdyby Zainteresowani nie byli współpracownikami X. nie mogliby otrzymać opcji, a co za tym idzie ekwiwalentu pieniężnego. Co więcej, Zainteresowani muszą utrzymać przez określony czas współpracę właśnie z polską Spółką. Zachodzi zatem bezpośredni związek uzyskanego przychodu z prowadzonymi indywidualnie przez każdego z Zainteresowanych działalnościami gospodarczymi, w ramach których współpracują ze Spółką polską.

Potwierdzeniem niniejszego podejścia co do ustalania źródła przychodów może być np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ).

Stanowisko Zainteresowanych Ad. 3

Prawidłowe jest stanowisko, iż moment realizacji opcji w formie nabycia udziałów Spółki matki (za które Zainteresowani uiszczą cenę nominalną ustaloną według cen rynkowych na moment przyznania opcji, tj. grantu) nie stanowi przychodu dla Zainteresowanych w rozumieniu stosownych przepisów ustawy PIT.

Szczegółowe uzasadnienie

W przypadku Zainteresowanych nie będą miały zastosowania regulacje, o których mowa w art. 24 ust. 11-12a Ustawy PIT. Wynika to z faktu, iż żaden z Zainteresowanych nie spełnia warunków określonych w dyspozycji ww. przepisów, gdyż ich przychody jakie osiągają z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki polskiej są kwalifikowane tylko do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas gdy wspomniana preferencja w przepisach PIT jest dostępna dla osób uzyskujących przychody z tytułów określonych w art. 12 i 13 Ustawy o PIT, czyli np. ze stosunku pracy lub ze źródła działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z wcześniej przywołanym art. 11 ust. 1 ustawy PIT, do powstania przychodu potrzebne jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek, tj. powstanie realnej, wymiernej korzyści i „otrzymania” świadczenia. W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy PIT).

W ocenie Zainteresowanych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, otrzymanie udziałów w wyniku realizacji Programu, nie stanowi przychodu w postaci nieodpłatnego ani też częściowo nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1-2b ustawy PIT.

Moment uzyskania przychodu (dochodu) z udziałów nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę ich nabycia (w tym przypadku w wyniku objęcia udziałów za cenę nominalną ustaloną na moment grantu). Udziały lub akcje generują przychód (dochód) w przyszłości, w postaci np. dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia, w postaci różnic pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie udziałów. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. III SA/Wa 1048/14: „w momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne”.

Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymane przez Zainteresowanych udziały generują przychód podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Zatem, nieuzasadnione mogłoby być stwierdzenie, że już w momencie realizacji opcji Zainteresowani mogliby osiągnąć przychód np. w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową nabywanych udziałów a odpłatnością poniesioną na nabycie tych udziałów. W opinii Zainteresowanych, opodatkowanie realizacji opcji w takiej sytuacji prowadziłoby do opodatkowania przychodu potencjalnego, którego podatnik mógłby w ogóle nie uzyskać (gdyby np. z późniejszej sprzedaży tych udziałów wyniknęła strata podatkowa).

W przypadku Zainteresowanych, realizacja opcji w postaci nabycia udziałów nastąpi poprzez zapłacenie określonej w certyfikatach (potwierdzających przyznanie opcji) ceny nominalnej ustalonej na moment przyznania opcji. Udziały nie zostaną objęte bezpłatnie, a właśnie w zamian za ściśle określoną w umowie uczestnictwa cenę. Pomimo, iż do majątku Zainteresowanych wejdą w tym momencie określone aktywa, to jednak będą one ekwiwalentem zapłaconej wartości nominalnej. Uzyskanie korzyści majątkowej będzie zależne od decyzji Zainteresowanych (sprzedaż udziałów w momencie, w którym ich wartość rynkowa będzie wyższa niż zapłacona przez nich cena). Może się bowiem zdarzyć, iż otrzymane udziały zostaną sprzedane po takiej samej jak zapłacona cenie lub nawet niższej, jeżeli wartość tych udziałów spadnie. Zainteresowani wskazali, że jako uczestnicy Programu, w celu nabycia pełnego prawa do nabycia udziałów (po cenie nominalnej ustalonej według cen rynkowych na moment przyznania opcji, tj. grantu) muszą spełnić dodatkowe warunki, jak m.in. świadczenie usług na rzecz polskiej Spółki przez określony czas. Zatem, nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo częściowej odpłatności wspomnianych udziałów, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

NSA wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. II FSK 1716/15 stanął na stanowisku, iż: „uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości”.

Istotne znaczenie ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09 oraz wyrok z 13 lipca 2020 r., II FSK 3052/19) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przyjęcie poglądu, iż w momencie objęcia akcji (udziałów) w następstwie realizacji prawa z przyznanych opcji powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji (udziałów) opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich objęcia (w wyroku analizowane było bezpłatne objęcie akcji), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji (udziałów).

Podsumowując w momencie realizacji opcji, czyli nabycia udziałów nie powstaje przychód. Powstaje on z chwilą zbycia udziałów i jest przychodem z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT), co potwierdza orzecznictwo NSA: „w momencie nieodpłatnego nabycia akcji zastrzeżonych, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód taki powstaje dopiero w momencie zbycia akcji” (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 111/12, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. II FSK 601/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 1704/16, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 8 października 2020 r. sygn. II FSK 1610/18 czy wyrok NSA z dnia 13 lipca 2020 r. sygn. II FSK 3052/19).

Stanowisko Zainteresowanych Ad. 4

Gdyby niniejszy Organ uznał stanowisko Zainteresowanych w pkt 3 za nieprawidłowe to wówczas przychód powstały w dacie realizacji opcji w formie objęcia udziałów w Spółce matce (za które Zainteresowani uiszczą cenę nominalną ustaloną według cen rynkowych na moment przyznania opcji, tj. grantu) należałoby zakwalifikować jako świadczenie częściowo nieodpłatne (zgodnie z art. 11 ust. 2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT) i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Szczegółowe uzasadnienie

W przypadku uznania przez tutejszy Organ, iż w momencie realizacji opcji powstaje przychód dla Zainteresowanych (jako częściowo nieodpłatne świadczenie w wysokości różnicy pomiędzy wartością nabywanych udziałów a odpłatnością ponoszoną przez Zainteresowanych stosownie do uregulowań art. 11 ust. 1-2b ustawy PIT), przychód ten powinien być zaklasyfikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Zainteresowani prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze na terytorium Polski, gdzie mają miejsca zamieszkania i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Zainteresowanych polega na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, w szczególności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze programów oraz systemów z tej dziedziny. Zainteresowani na podstawie indywidualnie zawartych umów B2B świadczą te usługi dla spółki X. będącej częścią Grupy kapitałowej, na której czele stoi Spółka australijska będąca organizatorem Programu.

Program motywacyjny, na mocy którego Zainteresowani otrzymali opcje, które następnie mogą zostać przez nich zrealizowane w formie częściowo odpłatnego nabycia udziałów, przeznaczony jest jedynie dla osób działających i pracujących dla spółek z grupy, tj. dla pracowników, kadry zarządzającej oraz osób współpracujących ze spółkami z grupy na podstawie umów cywilnoprawnych lub umów B2B.

Opcje mają na celu zachęcić uczestników programu do dalszego angażowania się w sprawy całej Grupy kapitałowej i przyczyniania się do jej sukcesu. Zatem, gdyby Zainteresowani nie byli współpracownikami X. nie mogliby otrzymać opcji, a co za tym idzie nie mieliby możliwości częściowo odpłatnego nabycia udziałów spółki australijskiej.

Co więcej, Zainteresowani muszą utrzymać przez określony czas współpracę z polską Spółką. Zachodzi zatem bezpośredni związek uzyskanego przychodu z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością gospodarczą, współpracujących z polską Spółką.

Potwierdzeniem niniejszego podejścia co do ustalania źródła przychodów może być np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114 KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ).

Stanowisko Zainteresowanych Ad. 5

Gdyby niniejszy Organ uznał stanowisko Zainteresowanych w pkt 3 za nieprawidłowe to wówczas przychód ze zbycia otrzymanych w ramach FEP udziałów stanowiących przychód ze źródła kapitały pieniężne (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT) mógłby zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu opodatkowanego na wcześniejszym etapie, tj. na moment realizacji opcji w formie nabycia udziałów zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy PIT. Zatem, kosztami uzyskania przychodów byłyby:

§ kwota odpłatności ponoszonej przez Zainteresowanych na nabycie udziałów (w momencie realizacji opcji) oraz

§ przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji opcji w formie nabycia udziałów w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych udziałów a odpłatnością poniesioną przez Zainteresowanych na ich nabycie.

Szczegółowe uzasadnienie

Zdaniem Zainteresowanych przychód związany z ich udziałem w Programie powstanie po ich stronie dopiero w momencie zbycia objętych w ramach realizacji opcji udziałów w Spółce matce. To właśnie w tym momencie powstanie po ich stronie wymierna korzyść finansowa. Przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako pochodzący ze źródła jakim są kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT.

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT wskazuje natomiast, że wydatki na objęcie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. W przypadku Zainteresowanych jest to odpłatność jaką muszą ponieść, aby nabyć udziały.

Jednakże, jeżeli tutejszy Organ uzna, iż przychód powstanie już na etapie realizacji opcji (w formie nabycia udziałów za cenę nominalną ustaloną według cen rynkowych na moment grantu) jako częściowo odpłatne świadczenie to przy zbyciu udziałów powstanie przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne, zaś koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 Ustawy PIT.

Jako koszt uzyskania przychodu będzie więc uznana wówczas wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT (tj. wartość rynkowa objętych udziałów pomniejszona o kwotę uiszczoną w celu ich objęcia) powiększona o poniesione wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń.

W związku z tym na etapie zbycia opodatkowaniu podlegać będzie różnica między kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia udziałów a wartością udziałów określoną i opodatkowaną wcześniej w momencie ich nabycia (jako świadczenie częściowo nieodpłatne) i odpłatnością ponoszoną przez Zainteresowanych.

W ten sposób możliwe będzie opodatkowanie jedynie tej części, która stanowiłaby faktyczny przychód Uczestników, wynikający np. ze wzrostu wartości rynkowej udziałów pomiędzy momentem ich objęcia a momentem ich odpłatnego zbycia (ewentualnie brak opodatkowania w przypadku poniesionej straty). Nie dojdzie wówczas do opodatkowania tego samego przychodu dwukrotnie (w momencie nabycia oraz zbycia), co byłoby niezgodne z przepisami konstytucyjnymi, z których wywodzi się zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem.

W przypadku, gdyby doszło do uznania objęcia udziałów za otrzymanie świadczenia częściowo nieodpłatnego i opodatkowania go w części (tj. nadwyżki wartości rynkowej udziałów nad ich ceną nominalną uiszczoną przez Zainteresowanych), a następnie opodatkowania zbycia udziałów jako przychodu z kapitałów pieniężnych i uznania, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie wydatki poniesione na objęcie udziałów (a nie również wartość przychodu dotychczas już opodatkowanego), stanowiłoby to w istocie podwójne opodatkowanie tego samego przychodu, niedozwolone na gruncie polskich przepisów prawnych.

Ze względu na powyższe, w opinii Zainteresowanych podatkowe rozliczenie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów, powinno opierać się na przepisach art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zakresie ustalenia źródła tego przychodu oraz art. 22 ust. 1d pkt 2 w zakresie określenia kosztów uzyskania tego przychodu, biorąc pod uwagę, że udziały zostały nabyte przez Uczestników częściowo nieodpłatnie w ramach prowadzonej przez każdego z nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaprezentowane stanowisko Zainteresowanych jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.150.2019.2.IF. Podobnie też wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ.

Reasumując, jeżeli tut. Organ uzna, iż przychód powstanie również na etapie realizacji opcji w formie częściowo nieodpłatnego nabycia udziałów to wówczas Zainteresowani winni mieć prawo zaliczenia w momencie zbycia tych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów następujących kwot, tj.:

§ kwota odpłatności ponoszona przez na nabycie udziałów (w momencie realizacji opcji) oraz

§ przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji opcji w formie nabycia udziałów w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych udziałów a odpłatnością poniesioną przez Zainteresowanych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest:

· nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że przychód podlegający opodatkowaniu nie powstaje w momencie realizacji opcji w formie nabycia udziałów spółki australijskiej,

· prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da- art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

§ pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

§ kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak stanowi art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że jako osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego prowadzą Państwo indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą, przedmiotem której nie jest obrót papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi. Świadczą Państwo usługi na terytorium Polski na rzecz polskiej spółki z o.o. Polska spółka jest częścią Grupy kapitałowej, w której rolę podmiotu dominującego pełni spółka australijska (spółka matka), która posiada 100% udziałów w spółce polskiej. Spółka australijska jest organizatorem programu motywacyjnego, który jest kluczowym elementem strategii wynagrodzeń w całej Grupie kapitałowej, skierowanym do pracowników, konsultantów lub innych osób zatrudnionych przez którąkolwiek ze spółek z Grupy na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej lub umowy o współpracę. Wybór konkretnych osób, które mogłyby wziąć udział w Programie należy do wyłącznej decyzji Zarządu spółki australijskiej. W maju 2021 r. spółka australijska przyznała Państwu opcje, które uprawniają do nabycia określonej liczby udziałów spółki australijskiej w przyszłości, po cenie nominalnej ustalonej według cen rynkowych na moment przyznania opcji. Podpisali Państwo stosowne umowy uczestnictwa w programie ze spółką australijską. Opcje zostały przyznane nieodpłatnie. Przyznane opcje podlegają tzw. okresowi restrykcji, po upływie którego, opcje będą mogły zostać zrealizowane, tj. nabyta zostanie określona liczba udziałów. Regulamin programu motywacyjnego przewiduje także konieczność spełnienia dodatkowych warunków w celu realizacji opcji. Przyznane Państwu opcje nie mogą być sprzedane, zastawione, obciążone jakimikolwiek innymi prawami. Opcje mogą podlegać całkowitemu przepadkowi, jeżeli będą Państwo podejmować jakiekolwiek próby rozporządzania opcjami. Ponadto, przyznane Państwu opcje, zarówno te, których okres restrykcji minął, jak i te których okres restrykcji jeszcze nie upłynął, nie dają Państwu żadnych praw korporacyjnych, tj. w szczególności prawa do dywidendy, czy prawa głosu. Przyznane opcje stanowią warunkową obietnicę organizatora do przyznania określonej liczby udziałów w przyszłości. Zarząd spółki australijskiej może zdecydować, że zamiast realizacji opcji w formie objęcia udziałów, nastąpi wypłata ekwiwalentu pieniężnego, w konsekwencji czego nie dojdzie do nabycia udziałów spółki australijskiej. Opcje stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia obowiązku opodatkowania w Polsce przychodu z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę australijską, tj. czy przychód do opodatkowania powstaje jedynie w momencie sprzedaży udziałów nabytych w ramach Programu, w przypadku realizacji opcji w formie nabycia udziałów, czy też w momencie przyznania opcji, upływu okresu restrykcji, realizacji opcji w formie wypłaty ekwiwalentu pieniężnego, realizacji opcji w formie nabycia udziałów w spółce australijskiej, określenia źródła przychodów osiągniętego przez Państwa oraz możliwości rozpoznania stosownych kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze sprzedażą udziałów.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z opcjami, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm.):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b. instrumenty rynku pieniężnego,

c. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f. niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h. kontrakty na różnicę,

i. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje po Państwa stronie źródło przychodu do opodatkowania, które w związku z nabyciem opcji w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę australijską, którego uczestnikami jesteście Państwo w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Jednakże przychód podlegający opodatkowaniu nie powstaje, ponieważ, jak Państwo wskazaliście w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, opcje stanowią warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jesteście Państwo uprawnieni do żadnych praw korporacyjnych (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie opcji nie daje prawa do dysponowania nimi (sprzedaży, zastawu, obciążenia). Również upływ okresu restrykcji nie wiąże się z nabyciem praw korporacyjnych, czy możliwością zbycia nabytych nieodpłatnie praw.

Brak możliwości ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego, oraz na moment upływu okresu restrykcji, determinuje, że nie uzyskujecie Państwo przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko odnośnie pytania Nr 2, a mianowicie, że w momencie realizacji opcji w formie wypłaty ekwiwalentu pieniężnego, po Państwa stronie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku realizacji opcji w formie otrzymania ekwiwalentu pieniężnego mamy do czynienia z wymierną korzyścią majątkową w postaci pieniężnej. Źródłem osiągniętego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ prowadzą Państwo jednoosobowe działalności gospodarcze na terytorium Polski, gdzie posiadacie Państwo miejsce zamieszkania i podlegacie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach prowadzonych przez Państwa działalności gospodarczych, w oparciu o zawarte z polską spółką (należącą do Grupy) umów o współpracy, będącej częścią Grupy kapitałowej, na której czele stoi spółka australijska, będąca organizatorem Programu, otrzymujecie Państwo opcje, które następnie mogą zostać zrealizowane poprzez otrzymanie ekwiwalentu pieniężnego. Program ten przeznaczony jest m.in. dla osób współpracujących ze spółkami z Grupy na podstawie umów o współpracy ze spółką należącą do Grupy.

Gdyby nie byli Państwo współpracownikami spółki polskiej należącej do Grupy, nie moglibyście Państwo otrzymać opcji od spółki zagranicznej, a co za tym idzie ekwiwalentu pieniężnego, a ponadto, co wymaga podkreślenia zobowiązani jesteście Państwo do utrzymania przez określony czas współpracy z polską Spółką, tym samym zachodzi związek uzyskanego przychodu z prowadzonymi indywidualnie przez Państwa działalnościami gospodarczymi, w ramach których współpracujecie Państwo z polską spółką, należącą do Grupy, w ramach której funkcjonuje program motywacyjny.

Potwierdzić nie można natomiast stanowiska odnośnie pytania Nr 3, że w momencie realizacji opcji w formie nabycia udziałów spółki australijskiej, za które uiszczą Państwo, zgodnie z zawartą umową uczestnictwa, cenę nominalną ustaloną według cen rynkowych na moment przyznania opcji, nie powstaje po Państwa stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ sprawa dotyczy programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę australijską, będącą spółką dominującą w stosunku do spółki polskiej, z którą łączą Państwa umowy o współpracę, w ramach prowadzonych przez Państwa pozarolniczych działalności gospodarczych, należy stwierdzić, że uregulowania zawarte w art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że uczestniczą Państwo w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Australii, to jednak nie uzyskują Państwo od tej zagranicznej spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w wyniku realizacji przyznanych nieodpłatnie opcji, uzyskujecie Państwo udziały w spółce australijskiej, a nie akcje w spółce akcyjnej.

W konsekwencji przychód z uczestnictwa Programie nie powstaje wyłącznie w momencie zbycia udziałów spółki zagranicznej, powstaje bowiem także w momencie realizacji opcji, tj. częściowo odpłatnego nabycia udziałów spółki australijskiej.

W momencie częściowo odpłatnego nabycia udziałów, w wyniku realizacji opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewątpliwie po Państwa stronie ma miejsce przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Kwalifikację tę należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Państwa ze spółką będącą organizatorem programu, która przyznaje Państwu opcje, ponieważ regulacja art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe, jako nieodpłatne świadczenie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w niniejszej sprawie przychody uzyskiwane przez Państwa, jako uczestników programu motywacyjnego, prowadzących działalność gospodarczą, w ramach której świadczą Państwo usługi na rzecz podmiotu należącego do Grupy, na czele której stoi spółka australijska, będąca organizatorem programu, są dla Państwa przychodami związanymi z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi. Możliwość nieodpłatnego otrzymania od spółki zagranicznej opcji, stanowi dla Państwa element wynagrodzenia, czynnik motywacyjny i związanie ze spółkami z Grupy. Gdyby nie współpracowali Państwo ze spóła polską, nie mielibyście Państwo możliwości uczestnictwa w programie motywacyjnym funkcjonującym w Grupie.

Zatem przychód Państwa związany z uczestnictwem w Programie z tytułu częściowo odpłatnego nabycia udziałów spółki australijskiej, w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego, którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Państwa przychód z nabycia częściowo odpłatnie udziałów spółki zagranicznej, w wyniku realizacji opcji należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a, ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że nabędą Państwo częściowo odpłatnie udziały spółki z siedzibą w Australii, należy dodatkowo odwołać się do odpowiednich uregulowań umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 41 poz. 177 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 lit. f) cytowanej umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenia „przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się Państw” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Australii, tak jak z treści umowy wynika.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że w ramach prowadzonych przez Państwa jednoosobowych działalności gospodarczych świadczą Państwo usługi na terytorium Polski, w związku z powyższym dochód uzyskany przez Państwa z tytułu preferencyjnego nabycia udziałów spółki australijskiej, tj. stanowiący jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania Nr 4 jest prawidłowe.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstaje także w momencie zbycia udziałów spółki zagranicznej.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, osiągają bowiem Państwo przychód z tytuł świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, przychód z odpłatnego zbycia udziałów należy rozpatrzeć w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem odpłatne zbycie udziałów nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego zaliczane jest do źródła przychodów - kapitały pieniężne. Przychodem tym jest cena sprzedaży udziałów, która powinna odpowiadać wartości rynkowej tych udziałów.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Artykuł 30b ust. 3 ww. ustawy stanowi:

Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do treści art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Należy wskazać, że w związku ze sprzedażą udziałów będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki zagranicznej, nabytych w ramach programu motywacyjnego, a mianowicie:

Skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła przychodu, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe - co do zasady - należy uwzględniać reguły określone w art. 11 ust. 2-2b cytowanej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1dc ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sprzedaż udziałów, nabytych częściowo odpłatnie, spowoduje po Państwa stronie powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu przychód będziecie Państwo uprawnieni pomniejszyć o kwotę odpłatności poniesionej na nabycie udziałów w momencie realizacji opcji oraz koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości przychodu jaki Zainteresowani osiągną z tytułu częściowo odpłatnego nabycia udziałów spółki australijskiej w wyniku realizacji opcji, czyli różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia a odpłatnością poniesioną przez Państwa, o ile przychód ten faktycznie zostanie przez Państwa opodatkowany.

Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 5 jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W związku z uiszczeniem w dniu 22 października 2021 r. opłaty wyższej od należnej za wydanie interpretacji indywidualnej, nadpłata w wysokości 10 zł zostanie zwrócona na numer rachunku bankowego wskazany we wniosku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Pan (\`(...)\`) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).