Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.135.2019.3.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: w zakresie świadczenia usług, dostarczania dostępu do norm i miejsca świadczenia
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) oraz pismem z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług, dostarczania dostępu do n. i miejsca świadczenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług, dostarczania dostępu do n. i miejsca świadczenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.135.2019.1.IK oraz pismem z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 31 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.135.2019.2.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

P. jest podmiotem prawnym utworzonym na mocy ustawy (…). P. jest czynnym podatnikiem VAT.

W roku 2004 P. wszedł w skład międzynarodowego stowarzyszenia C. C. jest stowarzyszeniem krajowych jednostek (…). Zgodnie z „Przewodnikiem (…)” opublikowanym zgodnie z zapisami umowy (…) głównym celem stowarzyszenia i jej członków jest jak najszersze rozpowszechnianie i wykorzystywanie ich publikacji w całej Europie oraz pozostałych krajach świata. Członkowie stowarzyszenia mają obowiązek uiszczania corocznych składek na stowarzyszenie.

C. ma prawa autorskie do wszystkich swoich publikacji. Wszyscy opracowujący n. cedują prawa autorskie na C. C. zgodnie z „Przewodnikiem (…)” przyznaje prawa do korzystania z n. każdemu członkowi. Zgodnie z punktem 4.3 „Członkowie mają (\`(...)\`) wyłączne prawo na swoim terytorium do dystrybucji, poddystrybucji, dostosowywania, tłumaczenia, wynajmu, użyczania, czerpania przychodów z powielania i pożyczania, publicznego udostępniania w całości lub w części, w formie streszczenia lub z komentarzami, przenoszenia wszystkich licencji na korzystanie i zezwalania na udzielanie dalszych licencji oraz do korzystania z Publikacji i ich krajowych wprowadzeń w inny sposób.”

C. ma siedzibę w Brukseli i jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z punktem 5.3.1 „Przewodnika (…)” członkowie odpowiadają za dystrybucję n. na swoich terytoriach. Zgodnie z punktem 5.1 „Przewodnikiem (…)” członkowie stowarzyszenia nie mają prawa udostępniać publikacji nieodpłatnie. Wszelkie prośby o nieodpłatne udostępnianie podejmuje Rada administracyjna C.

W 2014 roku została uchwalona Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (…) w sprawie fakturowania elektronicznego w zamówieniach publicznych. Artykuł 7 tej dyrektywy wskazuje aby faktury elektroniczne były tworzone z zastosowaniem (…) oraz C. (…) opracowanych przez C. na zamówienie Komisji Europejskiej. N. zostały wdrożone w Polsce pod oznaczeniami (…).

W związku z wejściem w życie Dyrektywy 2014/55/UE Komisja Europejska (zgodnie z zapisami punktu 5.1 „Przewodnikiem (…)” zwróciła się do C. o udzielenie licencji na n. wskazane powyżej wraz z n. pochodzącymi z wdrożeń w poszczególnych krajach. W grudniu 2018 r. pomiędzy C. a Komisją Europejską została podpisana umowa z treści której wynika, że:

1.  C. zgadza się na dostarczenie dostępu wszystkim osobom (tak „standard users” jak i instytucjom) do wdrożeń krajowych n. (łącznie z możliwością ich ściągnięcia) poprzez strony członków stowarzyszenia
2.  Unia Europejska uiści do C. kwotę ryczałtową za powyższą usługę
3.  Każdy z członków C. będzie dostarczał dostęp do wskazanych n. bez dodatkowych (poza powyżej uiszczoną kwotą ryczałtową) opłat i warunków.
4.  Każdy z członków C. będzie na swoich stronach przy wskazanych n. informował, że dostęp i możliwość ściągnięcia n.y jest sponsorowana przez Unię Europejską

Umowa enumeratywnie wskazuje listę członków C., który mają wykonać usługę na rzecz Komisji Europejskiej. Na liście tej znajduje się P. Zgodnie z umową każdy z członków C. (w tym P.) będzie dodawał klauzulę związaną z udzieleniem użytkownikom końcowym sublicencji przez członka stowarzyszenia „publikacja jest przedmiotem praw autorskich należących do C. i (oznaczenie członka stowarzyszenia) i za ich zgodą zezwala się na wykonywanie przez użytkowników zależnych praw autorskich do publikacji oraz ich rozpowszechniania w postaci oprogramowania i innych aplikacji elektronicznych, na zasadach licencji niewyłącznej, udzielonej na czas nieokreślony, na terytorium kraju członka stowarzyszenia”.

W związku z powyższą umową C. wystawił w dniu 31 grudnia 2018 r fakturę na Komisję Europejską (zwolnioną z VAT na podstawie art. 42 par. 3 decyzji ministra (…) na kwotę ryczałtową zgodną z umową (…).

W korespondencji członkowie C. zostali poinformowani o podpisaniu umowy oraz otrzymali wytyczne dotyczące sposobu udostępniania krajowych wdrożeń wskazanych n. na swoich stronach internetowych oraz sposobu informowania podmiotów ściągających o sponsorowaniu dostępu przez Unię Europejską. Jako datę rozpoczęcia świadczenia dostępu na stronach członków C. określił 15 stycznia 2019 r.

C. uzyskaną od Komisji Europejskiej odpłatność podzielił na poszczególnych członków i zmniejszył o wartość uzyskanych przychodów wysokość składki należnej na opłatę członkowską za rok 2019. Zmniejszenie składki w przypadku P. wyniosło 2843 EUR.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  P. w zamian za kwotę ryczałtową wykonuje (częściowo już wykonał) na rzecz C.:
    1.  Przystosowanie strony internetowej sklepu n. dodając do niej:
    (i) Akapit „N. sponsorowane” na stronie głównej sklepu, (ii) Specjalnie oznakowaną (zgodne z umową) podstronę zawierającą m.in. zapisy wynikające z umowy dotyczące klauzul informacyjnych, (iii) Podstronę „Druki zewnętrzne” pozwalającą na wypełnienie danych o podmiocie, który chce otrzymać n.,2.  Obsługę wpływających zamówień na n. (wysyłka bezpłatna zgodnie z umową),
    3.  Powstrzymania się od pobierania opłat od podmiotów pobierających n.,
    4.  Zbieranie danych osób pobierających w celu przekazania informacji na temat pobrań n. do C.,
    5.  Wyrażenie zgody w imieniu C. oraz P. na wykonywanie przez użytkowników zależnych praw autorskich do publikacji oraz ich rozpowszechniania w postaci oprogramowania i innych aplikacji elektronicznych, na zasadach licencji niewyłącznej, udzielonej na czas nieokreślony, na terytorium Polski.
2.  Zgodnie z punktem 5.1 „Przewodnika (…)” członkowie stowarzyszenia (czyli również P.) nie mają prawa udostępniać publikacji nieodpłatnie. Wszelkie prośby o nieodpłatne udostępnianie podejmuje Rada administracyjna C. Gdyby umowa nie była podpisana wymienione we wniosku n. byłyby dostarczane wyłącznie odpłatnie.
3.  Kwota ryczałtowa pokrywa kwotę, jaką prawdopodobnie otrzymałby P. gdyby prowadził odpłatną sprzedaż n. wymienionych we wniosku pomniejszoną o rabat z tytułu przedpłaty za cały okres emisji tych n. oraz pomniejszoną o rabat z tytułu umowy grupowej zawartej przez Komisję Europejską z C. Ze względu na fakt, że n. zostały dopiero udostępnione Wnioskodawcy nie jest w stanie podać dokładnej kwoty jaką w przyszłości mogliby otrzymać, ale jego zdaniem oszacowana odpłatność w pełni pokrywa cenę jaką P. mógłby otrzymać za odpłatny dostęp do wymienionych we wniosku n.

Ponadto pismem z 10 czerwca 2019 r. uzupełniono opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

Ad.1.

Nie. Stowarzyszenie C. ma siedzibę w Brukseli i jest czynnym podatnikiem VAT. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

Ad.2.

Tak jak Wnioskodawca opisał we wniosku o interpretację chodzi o dostęp do n. (…) opracowanych przez C. na zamówienie Komisji Europejskiej. N.te zostały wdrożone w Polsce pod oznaczeniami (…).

Tak jak wyżej napisano oraz wskazano we wniosku o interpretację, n. te zostały opracowane przez C. na zamówienie Komisji Europejskiej. P. dokonał jedynie ich wdrożenia w Polsce.

Ad.3.

Tak jak Wnioskodawca napisał we wniosku o interpretację udostępnienie wykonywane jest faktycznie przez stowarzyszenie C. za pośrednictwem swoich członków. Cytując wcześniejsze zapisy wniosku o interpretację:

„W grudniu 2018 r. pomiędzy C. a Komisją Europejską została podpisana umowa z treści której wynika, że :

1.  C. zgadza się na dostarczenie dostępu wszystkim osobom (tak „standard users” jak i instytucjom) do wdrożeń krajowych n. (łącznie z możliwością ich ściągnięcia) poprzez strony członków stowarzyszenia
2.  Unia Europejska uiści do C. kwotę ryczałtową za powyższą usługę
3.  Każdy z członków C. będzie dostarczał dostęp do wskazanych n. bez dodatkowych (poza powyżej uiszczoną kwotą ryczałtową) opłat i warunków.
4.  Każdy z członków C. będzie na swoich stronach przy wskazanych n. informował, że dostęp i możliwość ściągnięcia n. jest sponsorowana przez Unię Europejską”

Jak z powyższego wynika ze względu na umowę z C. P. nie ma prawa odmówić jakiemukolwiek podmiotowi (czy to osobom fizycznym czy też prawnych niezależnie od jego miejsca pobytu czy też działalności) pobrania n.

Ad.4.

Na pytanie organu czy przedmiotowe n. podlegają udostępnieniu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jeśli tak to gdzie (na terytorium jakiego kraju) posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu?

Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź została udzielona w punkcie 3 powyżej oraz we wniosku o interpretację.

Ad.5.

Tak jak Wnioskodawca napisał we wniosku o interpretację:

„C. ma prawa autorskie do wszystkich swoich publikacji. Wszyscy opracowujący n. cedują prawa autorskie na C. C. zgodnie z „Przewodnikiem (…)” przyznaje prawa do korzystania z n. każdemu członkowi. Zgodnie z punktem 4.3 „Członkowie mają (\`(...)\`) wyłączne prawo na swoim terytorium do dystrybucji, poddystrybucji, dostosowywania, tłumaczenia, wynajmu, użyczania, czerpania przychodów z powielania i pożyczania, publicznego udostępniania w całości lub w części, w formie streszczenia lub z komentarzami, przenoszenia wszystkich licencji na korzystanie i zezwalania na udzielanie dalszych licencji oraz do korzystania z Publikacji i ich krajowych wprowadzeń w inny sposób.” Tak jak napisaliśmy we wniosku o interpretację:

„W związku z wejściem w życie Dyrektywy Komisja Europejska zwróciła się do C. o udzielenie licencji na n. wskazane powyżej wraz z n. pochodzącymi z wdrożeń w poszczególnych krajach. W dniu 18 grudnia 2018 r. pomiędzy C. a Komisją Europejską została podpisana umowa”.

Odpowiadając więc bezpośrednio na pytanie czy dostęp do n. ma postać udzielenia licencji na te n. podmiotom, którym są one udostępnianie: C. udzielił licencji Komisji Europejskiej na n. wskazane przez nas w punkcie 2 niniejszej odpowiedzi. Komisja Europejska udziela więc sublicencji podmiotom, którym są one udostępnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota należna P. powinna być kwotą nieobjętą VAT w związku z faktem, iż jest to zmniejszenie składki należnej na rzecz stowarzyszenia czy też kwota ta jest odpłatnością na rzecz P. za świadczoną usługę dostarczania dostępu do n. z jednoczesnym informowaniem o sponsorowaniu tych n. przez Komisję Europejską i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28b Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zmianami)?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 29 kwietnia 2019 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług usługa dostarczania dostępu do n. na stronach P. zgodnie z zasadami opisanymi w umowie zawartej pomiędzy C. a Komisją Europejską jest świadczeniem usług wykonywanym na rzecz C. i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28b Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zmianami).

W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego P. będzie świadczył na rzecz C. usługi:

1.  Przystosowanie strony internetowej sklepu n. dodając do niej: (i) Akapit „N. sponsorowane” na stronie głównej sklepu (ii) Specjalnie oznakowaną podstronę zawierającą m.in. zapisy wynikające z umowy dotyczące klauzul informacyjnych (iii) Podstronę „Druki zewnętrzne” pozwalającą na wypełnienie danych o podmiocie, który chce otrzymać n.
2.  Obsługę wpływających zamówień na n.y (wysyłka bezpłatna zgodnie z umową)
3.  Powstrzymania się od pobierania opłat od podmiotów pobierających n.
4.  Zbieranie danych osób pobierających w celu przekazania informacji na temat pobrań n. do C.
5.  Wyrażenie zgody w imieniu C. oraz P. na wykonywanie przez użytkowników zależnych praw autorskich do publikacji oraz ich rozpowszechniania w postaci oprogramowania i innych aplikacji elektronicznych, na zasadach licencji niewyłącznej, udzielonej na czas nieokreślony, na terytorium Polski

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe, aby tak świadczona usługa była wyłączona z VAT i traktowana jako zmniejszenie składki członkowskiej gdyż zgodnie z zasadami opisanymi powyżej członkowie C. nie mają prawa samodzielnie udostępniać nieodpłatnie n. Wstrzymanie się od wykonania części praw P. (a w szczególności od pobierania opłat) jest wykonywane wyłącznie za pośrednictwem C. W tym przypadku ustalenie o dostępie bezpłatnym jest zawarte pomiędzy C. a Komisją Europejską i na bazie tego ustalenia P. świadczy usługę obejmującą inną niż odpłatne świadczenie usług na terytorium RP czyli procedurę udostępniania n. Naszym zdaniem zmniejszenie składki powinno być traktowane jako sposób opłacenia usługi opisanej powyżej a świadczonej przez P.

Aby określić miejsce świadczenia usługi należy rozpatrzyć szczegółowo rozdział 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zmianami).

Usługi świadczone przez P. a wymienione powyżej nie dotyczą:

1.  Art. 28e gdyż nie mają związku nieruchomościami
2.  Art. 28f ust. lit. a gdyż nie mają związku z transportem
3.  Art. 28g ust. 1 gdyż nie mają związku z prowadzeniem usług wymienionych w tym artykule (usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami oraz usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy)
4.  Art. 28i gdyż nie są usługami restauracyjnymi i cateringowym
5.  Art. 28j ust. 1 i 2 gdyż nie są usługami krótkoterminowego najmu środków transportu
6.  Art. 28n gdyż nie są usługami turystyki.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy powinny mieć zastosowanie zapisy art. 28b czyli miejsce świadczenia usługi powinno być określone jako miejsce, w którym C. posiada siedzibę czyli na Brukselę (C. ma siedzibę w Brukseli i jest czynnym podatnikiem VAT). Podsumowując stanowisko zmniejszenie składki przez C. powinno być traktowane jako sposób opłacenia usługi opisanej powyżej a świadczonej przez P. na rzecz C. i powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28b Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zmianami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Według art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ust. 6 cyt. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W oparciu o ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zauważyć należy, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Nadmienić należy, że opodatkowanie subwencji (dotacji lub dopłat o podobnym charakterze) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje, dopłaty) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami, dopłatami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje, dopłaty) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Trybunał w wyroku C-184/00 stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W orzeczeniu C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powyższe, stwierdzić należy, że otrzymaną przez Wnioskodawcę kwotę ryczałtową za bezpłatny dostęp do n. należy uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (w formie dopłaty), która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępniania n.

Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą sfinansowaniu usług udostępniania n. Wnioskodawca wykonując ww. usługi na rzecz osób i instytucji nie mógłby udostępniać usługi nieodpłatnie. Zatem stwierdzić należy, że przedmiotowa kwota ryczałtowa „dopłata” – jak wskazał Wnioskodawca – w pełni pokrywa cenę jaką mógłby otrzymać za odpłatny dostęp do n. i tym samym jest dopłatą otrzymaną od podmiotu trzeciego bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług.

Ponadto należy podkreślić, że w normalnych warunkach rynkowych odbiorca usługi musiałby zapłacić cenę za usługę w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wyświadczeniem.

Warto w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13, Le Rayon d’Or SARL p. Ministre de l’Économie et des Finances, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 221/18. W związku z powyższym otrzymana przez Wnioskodawcę dopłata kwoty ryczałtowej w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymana kwota ryczałtowa (dotacja) stanowi zapłatę za świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania n., a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest niezaprzeczalna. Jak bowiem wynika z wniosku Wnioskodawca w wyniku zawartej umowy będzie dostarczał dostęp do n. bez dodatkowych opłat i warunków a w zamian za to uzyska kwotę ryczałtową, która w pełni pokryje kwotę jaką mógłby otrzymać Wnioskodawca świadcząc te usługi odpłatnie. Kwota ryczałtowa obejmuje n. Zatem koszty poniesione przez Wnioskodawcę nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem konkretnej usługi udostępniania ww. n. W związku z powyższym opisaną we wniosku kwotę ryczałtową (która pokrywa 100% ceny jaka mógłby otrzymać Wnioskodawca gdyby udostępniał n. odpłatnie) należy uznać za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług.

W konsekwencji, ww. kwota ryczałtowa równa kwocie jaką prawdopodobnie byłaby Wnioskodawcy należna za świadczenie tej usługi, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, i co do zasady, podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania wskazać należy, że określenie miejsca świadczenia usług dotyczy sytuacji, w której obie strony transakcji, czyli usługobiorca oraz usługodawca, mają siedziby lub miejsca zamieszkania w różnych krajach. Jest to istotne dla ustalenia, która ze stron ma obowiązek rozliczyć VAT należny od sprzedaży.

W kwestii określenia miejsca świadczenia usług, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że z n., o której mowa we wniosku korzystają osoby, instytucje nie zaś podmiot dotujący (przekazujący Wnioskodawcy kwotę ryczałtową). Zatem odbiorcą usługi są osoby i instytucje. Natomiast za usługę płaci podmiot trzeci.

Należy jeszcze raz wspomnieć, że z wyżej cytowanego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zatem w rozpatrywanej sprawie należy ustalić miejsce świadczenia w odniesieniu do podmiotów, które są odbiorcami usługi.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28 ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W pozostałych przepisach Rozdziału 3 Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i określił w szczególny sposób miejsce świadczenia w przypadku tych usług.

I tak stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 1 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 1 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 28l pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W opisie zdarzenia Wnioskodawca wyjaśnił, że dostęp do n. ma postać udzielenia licencji na te n. Z wniosku wynika także, że Wnioskodawca udostępnia n. każdemu podmiotowi (czy to osobom fizycznym, czy też prawnym niezależnie od jego miejsca pobytu czy też działalności) zainteresowanemu pobraniem n.

Mając zatem na uwadze cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług oraz powyższe wyjaśnienia Wnioskodawcy należy stwierdzić, że:

*   w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy;
*   w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy;
*   w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy;
*   przypadku gdy usługi są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługodawca - Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium kraju, zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT;
*   w przypadku świadczenia usług udzielania licencji na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, zgodnie z art. 28l pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe stanowisko zaprezentowane we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.