Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-957/09-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-24
Teza: 4. Czy czynność przekazania akcjonariuszowi pieniędzy/akcji/udziałów na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegała opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza (tj. B.) ?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; likwidacja; pieniądze; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2009r. (data wpływu 24.12.2009r.) uzupełnionym w dniu 16.03.2010r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji otrzymania pieniędzy/akcji/udziałów w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone numerem 4) jest - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji otrzymania pieniędzy/akcji/udziałów w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: B. bądź Spółka) posiada akcje/udziały w podmiotach posiadających osobowość prawną (dalej: akcje/udziały). Obecnie rozważane jest wniesienie akcji/udziałów wszystkich lub niektórych z tych spółek do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Wniesienie tych akcji/udziałów przez B. spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych akcji/udziałów. Oprócz B. w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz).

Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami na finansowymi. W okresie, gdy przedmiotowe akcje/udziały będą już własnością spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta może dokonać ich sprzedaży. Jeżeli w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (B.). Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem akcji/udziałów (tj. gdy przedmiotowe akcje/udziały będą nadal jej własnością).

Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu sprzedaży akcji/udziałów zostaną przekazane między innymi do B. (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło do zbycia udziałów/akcji przez spółkę komandytowo-akcyjną B. otrzyma akcje/udziały w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Możliwy jest również wariant, w którym B. dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego. Ponadto, może również dojść do sytuacji, w której spółki, w których spółka komandytowa będzie miała akcje/udziały wypłaca dywidendę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wniesieniem akcji/udziałów do spółki komandytowo-akcyjnej powstanie przychód podatkowy po stronie Banku ?
2.  W jaki sposób ustalić wynik podatkowy w związku z sprzedażą udziałów/akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wniesionych do niej przez B. w formie wkładu niepieniężnego ?
3.  Czy zysk przekazany akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przez tę spółkę w trakcie jej działalności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie B. ?
4.  Czy czynność przekazania akcjonariuszowi pieniędzy/akcji/udziałów na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegała opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza (tj. B.) ?
5.  W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez B. akcji/udziałów, otrzymanych w naturze na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej ?
6.  W jaki sposób ustalić wynik na sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny ?
7.  Czy przychody akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki objętych za wkład niepieniężny są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?
8.  Czy przychody osiągnięte przez B. za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskane przez tę spółkę z tytułu dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania w B. ?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 4. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania numer 4.

Zdaniem Spółki analizę skutków podatkowych przekazania akcjonariuszowi na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej majątku należy poprzedzić analizą przepisów kodeksu spółek handlowych regulujących tę materię. W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 150 Ksh odsyłający do stosownych przepisów dotyczących spółek akcyjnych Zatem, co do zasady należy przyjąć, iż na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej dochodzi do spieniężenia całego majątku, uregulowania zobowiązań spółki, a pozostająca ewentualnie kwota podlega podziałowi pomiędzy wspólników. Obowiązujące przepisy Ksh nie zabraniają jednak podziału majątku likwidowanej spółki w naturze.

Dopuszczenie możliwości podziału majątku w naturze, na równi z podziałem pomiędzy wspólników kwoty ze spieniężenia majątku spółki, prowadzi do wniosku, że dzielony majątek spółki wycenia się według wartości zbywczej, tj. wartości rynkowej.

Zatem majątek otrzymywany przez wspólników likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej może stanowić:

*   pieniężna wartość przypadającej mu części majątku likwidowanej spółki;
*   przekazana wspólnikowi w naturze część majątku likwidowanej spółki.

Tym samym podział majątku likwidowanej spółki osobowej należy rozumieć zarówno jako przekazanie przypadającej z podziału kwoty pieniędzy, jak i przekazanie wspólnikowi majątku w naturze. Przekazywany wspólnikowi majątek może być tym samym majątkiem, który został przez wspólnika wniesiony do spółki, ale też mogą być to przedmioty pierwotnie wniesione przez innych wspólników. Co więcej, może być to również majątek nabyty (wytworzony) przez spółkę w toku jej działalności. Zdaniem B., otrzymanie majątku polikwidacyjnego nie jest dla B. zdarzeniem podatkowym.

1\. Wynika to z faktu, iż ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) nie zawiera żadnych przepisów nakazujących analizę przedmiotowego zdarzenia z punktu widzenia powstania przychodu, czy też kosztu podatkowego. Jedynym przepisem updop określającym zasady rozpoznawania przychodów oraz kosztów generowanych przez spółki osobowe jest art. 5 updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Stosownie do treści art. 5 ust. 2 updop powyższa zasada znajduje również zastosowanie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zatem przepis art. 5 jest jedynie kluczem alokacji kategorii podatkowych na wspólników - nie określa on jednak, że otrzymywany przez wspólników majątek stanowi daną kategorię podatkową. Tym samym nie tworzy on w updop odrębnego źródła przychodów.

Co więcej, z samej konstrukcji updop wynika, że w przeciwieństwie do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie stanowią dla wspólników tej spółki osobnego źródła przychodów.

Należy również zauważyć, że ustawodawca podatkowy nie zawarł na gruncie updop przepisu analogicznego do art. 24 ust. 3 updof który regulowałby skutki podatkowe likwidacji samej spółki osobowej. Wpisanie do updop takiego przepisu dawałoby podstawę, w związku z treścią art. 5, do podatkowego rozpoznania u wspólników wartości majątku otrzymywanego w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Mając powyższe na względzie, zdaniem B., w updop brak jest podstaw materialnoprawnych nakazujących Spółce rozpoznanie otrzymanego w wyniku likwidacji majątku jako kategorii podatkowej.

2\. Zdaniem B., przywołany powyżej art. 5 updop, w związku z art. 1 tej ustawy dodatkowo potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość otrzymanego majątku polikwidacyjnego spółki osobowej nie jest kategorią podatkową, tj. nie stanowi przychodu podatkowego.

Stosownie do treści art. 1 przepisy updop mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Do spółek niemających osobowości prawnej zalicza się tymczasem spółkę komandytowo-akcyjną Skoro zatem spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie uzyskuje ona przychodu, nie osiąga dochodu do opodatkowania, ani nie ponosi straty podatkowej. W tej sytuacji podatnikami w zakresie dochodów generowanych przez spółkę osobową są jej wspólnicy. Wynika to z treści art. 5 updop.

Treść art. 5 updop stanowi zatem przykład autonomii prawa podatkowego, w stosunku do innych gałęzi prawa. Na gruncie przepisów ksh spółka osobowa, w stosunkach cywilnoprawnych, jest bowiem samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania. Tymczasem status prawny spółki osobowej w zakresie zobowiązań publicznoprawnych został uregulowany w odmienny sposób, tj. poprzez przypisanie podmiotowości prawnopodatkowej nie samej spółce, lecz jej wspólnikom.

Prowadzi to zatem do wniosku, iż aby dany przychód/koszt generowany przez spółkę komandytowo-akcyjną mógł być rozpoznany na gruncie updop to musi on stanowić dla wspólników kategorię przychodu albo kosztu podatkowego, tj. spełniać w odniesieniu do danego wspólnika definicję przychodu i kosztu podatkowego zawartego, odpowiednio, w przepisach art. 12, art. 15 w związku z art. 16 updop.

Skoro bowiem przychody/koszty uzyskiwane z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej łączy się z przychodami i kosztami wspólnika uzyskiwanymi z jego własnej działalności, to tym samym muszą one stanowić ten sam element konstrukcyjny podatku dochodowego (przychód, koszt), co przychody/koszty z generowane w toku jego „własnej” działalności. Ponadto, jak wskazano powyżej updop nie zawiera odrębnych zasad rozpoznawania w rachunku podatkowym podatnika przychodów/kosztów w zależności czy zostały one wygenerowane w toku jego „własnej” działalności, czy z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Z treści art. 12 i 15 w związku z art. 16 updop wynika, iż rozpoznaniu w podatku dochodowym podlega zrealizowany zysk lub osiągnięta strata. Tym samym updop nie traktuje jako zdarzenia podatkowego przysporzenia niemające ostatecznego charakteru, tj. takiego którego wartość może podlegać dalszym zmianom — wahaniom.

Spieniężenie majątku spółki w trakcie jej trwania prowadzi do powstania zdarzenia podatkowego. Na gruncie updop rozpoznaniu podlegają (u wspólnika) przychody ze sprzedaży majątku oraz koszty uzyskania tego przychodu. W konsekwencji, w sytuacji w której spółka osobowa ulega następnie likwidacji i dochodzi do wydania wspólnikom tytułem majątku polikwidacyjnego jego pieniężnej wartości, przydzielony wspólnikom majątek nie już podlega powtórnemu opodatkowaniu.

Przeczyłoby to bowiem podstawowej zasadzie wynikającej z wykładni systemowej obowiązującej na gruncie podatków dochodowych, według której ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana w odniesieniu do tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być więcej niż jeden raz rozpoznany jako koszt podatkowy.

Na gruncie Ksh likwidacja spółki osobowej może prowadzić również do wydania wspólnikom majątku polikwidacyjnego w naturze. Przekazywany wspólnikowi majątek może być tym samym majątkiem, który został przez wspólnika wniesiony do spółki, ale też mogą być to przedmioty pierwotnie wniesione przez innych wspólników. Co więcej, może być to również majątek nabyty (wytworzony) przez spółkę w toku jej działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przekazanie majątku w naturze następuje w jego wartości zbywczej. Z tego też względu przed wydaniem majątku wspólnikom dochodzi do przeszacowanie wartości majątku do wartości rynkowej. Oznacza to, że ewentualna zmiana wartości tego majątku jest efektem aktualnego kształtowania się cen rynkowych.

Na aktualną wysokość cen rynkowych wpływ mają;

*   Zmienne zewnętrzne, tj. kształtowania się w danym czasie relacji pomiędzy podażą a popytem na dane dobro,
*   Zmienne wewnętrzne, tj. odnoszące się bądź do oceny aktualnego stopnia zużycia poszczególnych składników majątku bądź do oceny aktualnej wyceny przyszłych przepływów pieniężnych generowanych przez dane aktywa finansowe będące przedmiotem wyceny do wartości rynkowej .

Tymczasem, aby dane przysporzenie/strata uzyskiwane przez wspólnika ze spółki osobowej mogło stanowić dla niego przychód/koszt podatkowy to musi ono, w odniesieniu do tego wspólnika, spełniać definicję przychodu/kosztu podatkowego zawartego, odpowiednio, w przepisach art., 12, art. 15 w związku z art. 16 updop. Na gruncie updop zmiany wartości majątku wynikające z przeszacowania jego wartości do wartości rynkowej, nie skonsumowane w wyniku jego zbycia, nie stanowią zaś rzeczywistego przychodu, gdyż nie mają ostatecznego charakteru.

Tym samym przekazanie B. majątku polikwidacyjnego spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie czy w formie pieniężnej czy w naturze nie może prowadzić u wspólnika do powstania zdarzenia podatkowego.

3\. Zdaniem B., prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę wynika również z odmiennego traktowania spółek osobowych na gruncie ksh oraz przepisów updop.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że z punktu widzenia wspólników spółka komandytowo-akcyjna jest jedynie formą organizacyjno-prawną służącą generowaniu ich „własnych” dochodów. Autonomia prawa podatkowego wyraża się, w tym przypadku, w ten sposób że pomimo iż na gruncie ksh spółka komandytowo-akcyjna posiada podmiotowość prawną w stosunkach cywilnoprawnych, to art. 1 updop pozbawia ją podmiotowości prawnopodatkowej (tj. statusu podatnika), a art. 5 nakazuje łączyć przychody/koszty generowane przez tę spółkę z przychodami i kosztami generowanymi przez jej wspólników.

Zatem czynności prawne oraz faktyczne pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a jej wspólnikiem (B.) są mogą rozpatrywane z punktu widzenia dwóch podmiotów, natomiast nadawany im sens prawnopodatkowy nie może pomijać faktu, braku odrębności podatkowej tych podmiotów (jeden podatnik).

Z tego też względu skutki czynności pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, a samą spółką nie mogą być rozpoznawane podatkowo, gdyż stanowią one, na gruncie updop, transakcje w ramach jednego podmiotu (tj. podatnika w rozumieniu updop).

4\. Jak wskazano powyżej, na gruncie updop uczestnictwo w spółce osobowej jest jedynie sposobem uzyskiwania przychodów przez wspólników spółki, a nie przez spółkę oraz wspólników.

Przyjęcie zatem tezy, zgodnie z którą wzajemne relacje spółki i wspólników prowadzą na gruncie updop, do powstawania przychodu oraz kosztu podatkowego, naruszałoby zasadę transparentności podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, zdaniem B. przekazany akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej na skutek jej likwidacji majątek nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza (tj. B.), niezależnie czy jego wydanie nastąpi w formie pieniężnej, czy w naturze.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych akcji/udziałów spółek kapitałowych do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Możliwe jest, że może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem akcji/udziałów (tj. gdy akcje/udziały będą nadal jej własnością). Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu sprzedaży akcji/udziałów zostaną przekazane między innymi do B. (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło zbycia akcji/udziałów przez spółkę komandytowo-akcyjną B. otrzyma akcje/udziały w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad opodatkowania likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej i zwrotu wspólnikowi przypadającej mu części majątku spółki osobowej.

Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca jest osobą prawna, przy ustalaniu jej dochodu z w/w tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl zaś art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o PDOP jest to, iż – mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Zatem środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 cytowanej ustawy.

Analogiczne podejście należy zastosować również w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego dochodzie do opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a tejże ustawy, w przypadku likwidacji takiej spółki i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia – równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie ustalania dochodu z tytułu otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej majątku polikwidacyjnego (w naturze) w postaci akcji/udziałów, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotu wkładu (akcji/udziałów) do likwidowanej spółki osobowej.

Zatem, w takim przypadku przychód podatkowy stanowi wartość rynkowa majątku otrzymanego w naturze ustalona na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego majątku spółki osobowej będzie koszt „historyczny”, tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wnoszonych aportem akcji/udziałów w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż przekazany akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej na skutek jej likwidacji majątek nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza (tj. B.), niezależnie czy jego wydanie nastąpi w formie pieniężnej, czy w naturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.