Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.8.2019.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem 4 marca 2019 r. (da wpływu 8 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.8.2019.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca K. S.A. (zwane także dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) świadczy specjalistyczne usługi w zakresie projektowania i wykonawstwa w następujących branżach: elektroenergetyki niskiego i średniego napięcia, telekomunikacji i teletechniki oraz automatyki kolejowej - sterowania ruchem kolejowym wszystkich typów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczy w realizacji różnego rodzaju projektów budowlanych w ramach kontraktów (dalej jako: Kontrakt Główny) zawartych z inwestorami, działając m.in. jako Podwykonawca, czyli jako podmiot wykonujący pracę na zlecenie Wykonawcy lub jako dalszy Podwykonawca, czyli jako podmiot, który wykonuje prace na zlecenie Podwykonawcy.

Wnioskodawca jako Podwykonawca lub dalszy Podwykonawca, w ramach zamówień publicznych na wykonanie robót budowlanych dotyczących budowy lub modernizacji infrastruktury kolejowej, w formule „Projektuj i Buduj”, realizuje umowy podwykonawcze, których zadaniem jest wykonanie robót budowlanych dla następujących branż: elektroenergetyki niskiego i średniego napięcia, telekomunikacja i teletechnika oraz automatyki kolejowej - sterowania ruchem kolejowym wszystkich typów.

W niektórych przypadkach Wnioskodawca oprócz wykonania usługi związanej z budową infrastruktury kolejowej jest zobowiązany umownie także do wykonania czynności z zakresu sporządzenia dokumentacji projektowej (dokumentacji projektowej, wykonawczej i powykonawczej dla w/w branż). Usługi projektowe są w takich okolicznościach świadczone w związku z realizacją zasadniczego celu, jakim jest budowa lub modernizacja infrastruktury kolejowej, w ramach jednej umowy, na tej samej inwestycji realizowanej na podstawie danego Kontraktu Głównego.

Umowy podwykonawcze przykładowo określają, że Wnioskodawca:

*   wykona kompleksową dokumentację projektową tj. koncepcję projektową, projekty budowlane, wykonawcze i dokumentację powykonawczą branży automatyki kolejowej oraz telekomunikacji. Wnioskodawca przeniesie także na nabywcę całość autorskich praw majątkowych do utworów wchodzących w skład dokumentacji projektowej, wykonawczej, powykonawczej lub ich części, bez dodatkowych oświadczeń stron w tym zakresie,
*   wykona roboty budowlane dla branży: telekomunikacyjnej, elektroenergetyki niskiego i średniego napięcia, branży automatyki kolejowej,
*   przebuduje zinwentaryzowane kolizje branży SRK, telekomunikacyjne i elektroenergetyki nietrakcyjnej do 1kV

wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi, mającymi na celu ich kompletne i należyte wykonanie, jak i kompletne i należyte wykonanie Kontraktu Głównego.

Nie sposób wymienić wszystkich czynności wykonywanych w ramach tych umów podwykonawczych, gdyż są one uzależnione od danego zakresu prac w konkretnej umowie (np. uzyskanie wszelkich decyzji administracyjnych, dokonanie rozruchu zabudowanych urządzeń sterowania ruchem kolei i przekazanie ich do eksploatacji (zwane dalej jako: „świadczenia towarzyszące”).

Świadczenia towarzyszące to obowiązki formalne i techniczne Podwykonawcy lub dalszego Podwykonawcy, których wykonanie jest niezbędne w celu świadczenia usług. Jest to przede wszystkim uzyskiwanie wymaganych prawem pozwoleń, zezwoleń, decyzji, wykonanie obowiązków informacyjnych lub zgłoszeń. Natomiast roboty budowlane to usługa budowlana realizowana przez Wnioskodawcę w trzech branżach: elektroenergetyki niskiego i średniego napięcia, telekomunikacji i teletechniki oraz automatyki kolejowej - sterowania ruchem kolejowym oraz dodatkowo wykonywanie prac ziemnych. Należy jednak wskazać, iż przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą lub Podwykonawcą jest jedna kompleksowa usługa budowlana, która obejmuje swym zakresem szereg różnych elementów. Spółka zobligowana jest do wykonania robót budowlanych wraz z szeregiem innych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji usługi zasadniczej jaką jest usługa budowlana, dlatego też w tym przypadku dochodzi do wykonania jednej usługi kompleksowej, a nie kilku czynności autonomicznych.

Podsumowując wszystkie ww. usługi realizowane są w oparciu o jedną umowę, a wykonanie dokumentacji projektowej stanowi usługę pomocniczą (dodatkową) nie stanowiącą dla Wykonawcy celu samego w sobie, a jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej jaką jest usługa budowlana w celu jej prawidłowego wykonania. Wykonawca zgodnie z warunkami umowy zobowiązany jest zrealizować przedmiot umowy w sposób kompletny. Tak jak wskazano - dokumentacja projektowa w analizowanej sytuacji sama w sobie nie stanowi celu zawarcia umowy z Wykonawcą lub Podwykonawcą lecz podporządkowana jest do realizacji celu w postaci budowy bądź modernizacji infrastruktury kolejowej, w ramach tej samej inwestycji i tej samej umowy co roboty budowlane. Zgodnie z treścią zawieranych przez Podwykonawcę umów, w zamian za wykonanie przedmiotu umowy, Podwykonawcy przysługuje łączne wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące wszystkie czynności wykonywane przez niego na podstawie danej umowy. Umowy zawsze określają zatem łączną kwotę ryczałtowego wynagrodzenia wypłacaną Podwykonawcy częściowo (zazwyczaj w miesięcznych transzach – w zależności od etapu realizacji) za wykonanie przedmiotu umowy. W warunkach umów zawarte jest zastrzeżenie, że w przypadku gdy prace wykonane w ramach przedmiotu umowy są sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy VAT, tj. stanowią usługi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, Wnioskodawca nie będzie doliczał do kwoty wynagrodzenia podatku VAT. Jest on zobowiązany na każdej wystawianej fakturze VAT za wykonane usługi budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy VAT stosować adnotację „odwrotne obciążenie” oraz adnotację o dacie zgłoszenia robót budowlanych do odbioru, a podatek VAT zostanie rozliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami przez Wykonawcę/Podwykonawcę. Wnioskodawca zobowiązany jest umieścić na fakturze symbol PKWiU oraz przekazać Wykonawcy/Podwykonawcy wszelkie informacje i dokumenty potrzebne do prawidłowego ustalenia/określenia i rozliczenia podatku od towarów i usług. Podstawę do wystawienia faktury VAT przez Wnioskodawcę stanowi protokół odbioru częściowego lub protokół odbioru końcowego wykonanych prac oraz Przejściowe Świadectwo Płatności lub Ostateczne Świadectwo Płatności. Wysokość należnego wynagrodzenia określana jest na podstawie Rozbicia Ceny Ofertowej (RCO), gdzie wymienione są poszczególne elementy rozliczeniowe, np. opracowanie niezbędnej dokumentacji projektowej oraz szczegółowego projektu wykonawczego umożliwiającego zabudowę systemu SRK. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za rzeczywiście wykonane ilości prac zgodnie z rozliczeniem Wykonawcy.

W związku z działalnością Wnioskodawcy w charakterze Podwykonawcy lub dalszego Podwykonawcy świadczącego usługi związane z przedmiotem jego działalności, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące sposobu rozliczeń tych usług na gruncie podatku VAT.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 119 ust. 1 i 9 ustawy. Wykonawcy oraz Podwykonawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Wnioskodawca wykonuje usługi związane z wykonywaniem robot budowlanych dotyczących budowy lub modernizacji infrastruktury kolejowej, które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług pod poz. 4 symbol PKWiU 42.12.20.2: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”

Natomiast usługę projektowania Wnioskodawca traktuje jako świadczenie poboczne w stosunku do usługi głównej związanej z wykonywaniem robót budowlanych dotyczących budowy lub modernizacji infrastruktury kolejowej, co w konsekwencji powoduje, iż świadczenie poboczne (sporządzanie kompleksowe dokumentacji projektowej) dzieli los podatkowy – usługi głównej, tj. usługi związanej z wykonywaniem robót budowlanych dotyczących budowy lub modernizacji infrastruktury kolejowej, które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług pod poz. 4 symbol PKWiU 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”.

Opracowane przez Wnioskodawcę dokumentacje projektowe są wykonywane na potrzeby Wnioskodawcy (Spółki) w celu wykonania budowy lub modernizacji infrastruktury kolejowej. Opracowywane przez Wnioskodawcę dokumentacje projektowe są wykonywane w formule „Projektuj i Buduj” i opracowanie tej dokumentacji jest niezbędne Wnioskodawcy, aby móc wykonać roboty budowlane dotyczące budowy lub modernizacji infrastruktury kolejowej w ramach realizowanych umów podwykonawczych.

Występują trzy sytuacje, w zależności od zawartej umowy podwykonawczej:

1.  Wnioskodawca dokumentację projektową nabywa w całości od innego podmiotu,
2.  Wnioskodawca dokumentację projektową sporządza we własnym zakresie,
3.  Wykonawca część dokumentacji projektowej realizuje we własnym zakresie, a pozostałą część dokumentacji projektowej nabywa od innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy Wnioskodawca świadczy na podstawie jednej umowy, roboty budowalne oraz usługę projektową, czy realizowany przez niego przedmiot umowy można traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - usługi budowlanej związanej z budową infrastruktury kolejowej oraz usługi pomocniczej w postaci wykonania dokumentacji projektowej?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy do całości przedmiotu umowy stanowiącego usługę kompleksową złożoną z usługi głównej - robót budowlanych oraz usługi pomocniczej - czynności z zakresu wykonania dokumentacji projektowej, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy Wnioskodawca realizuje na podstawie jednej umowy roboty budowalne oraz usługę projektową realizowane przez niego świadczenie będące przedmiotem umowy należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - usługi budowalnej związanej z budową infrastruktury kolejowej oraz usługę pomocniczą w postaci wykonania dokumentacji projektowej.

W takiej zaś sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, do całości przedmiotu umowy stanowiącego usługę kompleksową złożoną z usługi głównej - usługi budowlanej oraz usługi pomocniczej w postaci wykonania dokumentacji projektowej, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku Języka Polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie Wykonawcy.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   Podwykonawcę - jako podmiot wykonujący pracę na zlecenie Wykonawcy na danej inwestycji,
*   dalszego Podwykonawcę - jako podmiot, który wykonuje prace na zlecenie Podwykonawcy na danej inwestycji,
*   Wykonawcę - jako podmiot podzlecający Podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji,
*   Inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz Wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to ich przedmiotem muszą być usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: Podwykonawca - Wykonawca albo dalszy Podwykonawca - Podwykonawca -Wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez Inwestora na rzecz Wykonawcy inwestycji. A zatem Podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie Wykonawcy, zaś dalszy Podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie Podwykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do wniosku, że nie są usługami świadczonymi przez Podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług. Każde dalsze podzlecenie usługi przez Wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę lub dalszego podwykonawcę.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć należy, że z treści ww. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy, jednoznacznie wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy umowa zawarta między Wykonawcą a Podwykonawcą albo między Podwykonawcą a dalszym Podwykonawcą określa należność za całą kompleksową usługę, obejmującą zarówno wykonanie przez Wnioskodawcę robót budowlanych oraz kompleksowo dokumentację projektową brak jest podstaw do próby „sztucznego” podziału tychże usług, tylko w celu wyłączenia z podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia kosztów wykonania przez Wnioskodawcę kompleksowej dokumentacji projektowej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy umowa zawarta pomiędzy podmiotami wypełnia przesłanki zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i obejmuje kompleksową usługę (tj. realizację przez Wnioskodawcę robót budowlanych wraz z wykonaniem dokumentacji projektowej) winna być potraktowana jako świadczenie jednej usługi tworzącej obiektywnie spójną całość. Zdaniem Wnioskodawcy będąca przedmiotem umowy usługa kompleksowa podlega w całości rozliczeniu z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż przedmiotem sprzedaży jest konkretna usługa, nie zaś jej wyodrębnione poszczególne elementy składowe. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost kwestii czynności złożonych, jednakże jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, skoro na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, to wszelkie pozostałe usługi wykonywane w ramach jednej umowy są usługami pomocniczymi.

W ramach realizowanych przez Wykonawcę umów podwykonawczych niewątpliwie głównym celom przyświecającym nabyciu określonych w stanie faktycznym usług są usługi budowlanej (tj. wykonanie robót budowlanych branży: elektroenergetyki niskiego i średniego napięcia, telekomunikacji i teletechniki oraz automatyki kolejowej - sterowania ruchem kolejowym wszystkich typów). Natomiast wykonanie przez Wnioskodawcę kompletnej dokumentacji projektowej ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego. W interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów zauważa, iż: „W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną”. W dalszej części interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że: „Wnioskodawca słusznie stwierdza, że nabywając wszystkie czynności będące przedmiotem kontraktu nabywa świadczenie złożone. Realizacja całego kontraktu, obejmująca kompleksowe projektowanie, uzyskanie wszelkich decyzji administracyjnych, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji stanowi de facto kompleksowe świadczenie usług, którego głównym celem jest wybudowanie przedmiotowego bloku energetycznego i nie należy go sztucznie dzielić na odrębne czynności.”

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2014 r., nr IPPP2/443-450/14/BM, wyjaśnił, że: „co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.(\`(...)\`) Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.”

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego.

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1727/17 sąd podkreślił, iż o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy czynności są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy co najwyżej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los świadczenia głównego.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa europejskiego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Przykładowo w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. TSUE (dalej także: „Trybunał”) w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem orzekł, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. TSUE przedstawia wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy. Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Kwestia świadczeń złożonych była przedmiotem licznych orzeczeń sądów polskich. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1260/15, nakazał badać przede wszystkim cel, ekonomiczne powiązania oraz gospodarcze uzasadnienie usług oraz to co jest istotą świadczenia. Z kolei zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1668/14, „należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny”.

Odnośnie do czynności projektowych w kontekście zadań budowlanych warto przede wszystkim przywołać uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Rozstrzygnięcie to dotyczyło świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywaną w obiektach budowlanych. NSA jednoznacznie uznał, że takie działania stanowią modernizację obiektu budowlanego. Przyjęto tym samym, że mamy do czynienia z usługą budowlaną. Ponadto, co szczególnie istotne w analizowanej sytuacji, Sąd nie miał wątpliwości, że jest to świadczenie kompleksowe. W konsekwencji, wszelkie czynności w ramach tej usługi, w tym projektowe, należy opodatkować razem, według jednolitych zasad właściwych dla usług budowlanych. Stanowisko to zostało potwierdzone także w wyrokach NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1983/14 oraz z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1796/14.

Powyższe kryteria, zdaniem Spółki winny być zastosowane w przedmiotowej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umów podwykonawczych wyróżnić można kilka elementów składowych: realizacja robót budowlanych, kompleksowe wykonanie dokumentacji projektowej, a także przy niektórych umowach podwykonawczych świadczenia towarzyszące.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że usługi kompleksowego wykonania dokumentacji projektowej są realizowane na podstawie jednej umowy i mają ścisły związek z robotami budowlanymi, gdyż są niezbędne do wykonania tychże robót.

Powyżej przytoczone stwierdzenia świadczą o kompleksowości i złożoności usługi budowlanej świadczonej przez Wnioskodawcę. Spółka zobowiązana jest bowiem do wykonania zamówienia polegającego na realizacji przedmiotu Umowy podwykonawczej. W ramach usługi można więc wyróżnić świadczenie główne, jakim jest świadczenie usługi budowlanej. Ponadto, Spółka jest zobowiązana do usług pomocniczych. Te świadczenia poboczne, nie stanowią jednakże celu samego w sobie, ale służą lepszemu wykonaniu na rzecz świadczenia głównego. Wykonawca/Podwykonawca nie musi dbać ani odpowiadać za realizację kompletnej dokumentacji projektowej. Zatem roboty budowlano stanowią świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z tymi robotami. Z ekonomicznego punktu widzenia roboty budowlane wraz z usługą projektową są obiektywnie jedną transakcją. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia roboty budowlano wraz z usługą projektową nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną kompleksową usługę. W przedmiotowej sytuacji są to bowiem etapy jednego procesu. Spółka świadczy jedną usługę, która składa się z zespołu różnych działań, które prowadzą do kompleksowego przeprowadzenia określonej inwestycji.

Spółka stosuje formułę „zaprojektuj i buduj”. Taka formuła usług podkreśla bowiem właśnie złożoność usług Spółki, która co prawda może być podzielona na różne części, ale dąży do jednego celu (wybudowania określonego obiektu). Pojedyncze części nie są od siebie oderwane, ale stanowią etapy w jednym procesie. Co więcej, nie powinno budzić wątpliwości, że główną istotą działań Spółki są czynności budowlane. Zaprojektowanie oraz świadczenia towarzyszące to etap przygotowawczy do głównego etapu kompleksowej usługi. Sam projekt, czy też inne działania wstępne, nie są więc celem samym w sobie.

Spółka ma więc wykonać wszelkie konieczne czynności na przekazanym jej do realizacji umowy podwykonawczej zakresie. Z całości usługi, bez jej pogarszania, nie można wyłączyć poszczególnych elementów. W tego typu sytuacjach należy uznać istnienie świadczeń kompleksowych, o czym świadczy bogate orzecznictwo. Usługę kompleksową powinien także cechować związek czasowy między poszczególnymi jej elementami, aby stanowiły one całość. Chodzi o relację między głównym, podstawowym elementem usługi a czynnościami dodatkowymi (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 października 2005 r., C- 41/04). Podobne stanowisko znajdujemy w wyroku NSA z dnia 9 października 2015 r„ sygn. akt I FSK 1357/13.

Ponadto Spółka zwraca uwagę na fakt, że Trybunał (jak również polskie sądy administracyjne) nakazuje przyjęcie perspektywy konsumenta (usługobiorcy) w celu oceny kompleksowości świadczenia. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonej czynności, istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz uszczerbku dla wyodrębnionych elementów, a także wypaczałby ekonomiczny cel dokonania transakcji.

W analizowanym przypadku jest to kolejny argument za kompleksowością świadczeń. Wykonawca, oraz Inwestor są bowiem zainteresowani jedynie całością inwestycji, a nie jej poszczególnymi częściami. Sporządzenie samego projektu, czy też realizacja świadczeń towarzyszących, nie jest w istocie przedmiotem (celem) zamówienia. Takie działania same w sobie nie przyniosłyby odbiorcy żadnej korzyści. Z jego perspektywy, omawiane czynności mają sens tylko jako składniki kompleksowego zamówienia budowlanego.

Nie można twierdzić, że usługobiorca najpierw jedynie nabywa projekt, a dopiero potem zamawia odrębnie jego wykonanie. Sam projekt jest dla niego bezużyteczny. Podobnie jest z innymi czynnościami, które określono świadczeniami towarzyszącymi. Są to działania przygotowawcze. Nie należy ich oddzielać od usługi budowlanej, ponieważ takie rozdzielenie miałoby w tym przypadku charakter sztuczny.

Rozdzielanie usługi na etapy (najpierw projektowanie, a potem dopiero faza budowlana) ma tylko charakter funkcjonalny, a więc służy m.in. lepszemu kontrolowaniu rozliczeń i wykonania. Nie zmienia to jednakże tego, że mamy do czynienia z jedną usługą.

Z powyższych powodów, dla odbiorcy inwestycji wszystkie czynności Spółki „są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Należy w tym miejscu odnotować także opinię rzecznika generalnego (dalej: Rzecznika) przedstawioną dnia 12 maja 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV (C-41/04). Stanowisko z tej opinii zostało podzielone w wyroku Trybunału. W opinii przytoczono natomiast dodatkowe argumenty, które mogą mieć analogiczne zastosowanie w przypadku świadczonych przez Spółkę usług budowlanych. Rzecznik stwierdził, że: „istotne jest określenie istoty świadczeń z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Przy tym jest ważne, czy te dwa świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”. Dodał także, iż: „za występowaniem nierozerwalnego związku pomiędzy oboma tymi świadczeniami przemawia to, że niderlandzkie przedsiębiorstwo ubezpieczeniowe takie jak Levob (\`(...)\`) nie może stosować oprogramowania standardowego bez przystosowania. Również usług przystosowawczych nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać adaptacji i z którym zapoznano osobę wykonującą czynności adaptacyjne”.

W analizowanym stanie faktycznym także występują ścisłe powiązania poszczególnych świadczeń, a więc wykonanie dokumentacji projektowej z usługą budowlaną. Budowa nie rozpocznie się bez działań wstępnych. Z drugiej strony samo sporządzenia projektu będzie bezużyteczne dla odbiorcy, jeżeli nie pójdzie za nimi rozpoczęcie budowy.

Wreszcie, według Rzecznika, kolejną ważną wskazówką przemawiającą za nierozłącznym związkiem pomiędzy dwoma świadczeniami jest odpowiedzialność przedsiębiorstwa oferującego usługę. Argument ten znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy która ma przeprowadzić złożoną i kosztowną inwestycję. Jest oczywiste, że Spółka ponosi odpowiedzialność za całość swoich działań. Błąd w fazie projektowej skutkowałby niewłaściwym przeprowadzeniem fazy budowlanej. Ponadto faza budowlana musi być zgodna z projektem. W praktyce, z perspektywy kontrahenta, nie jest jednakże ważne na którym etapie błąd byłby popełniony. W każdym bowiem przypadku, to Spółka ponosi odpowiedzialność za całość działań, a więc za ich ostateczny wynik. Przeprowadzanie danych etapów inwestycji przez Spółkę gwarantuje, że to ona odpowiada za właściwe wykonanie całości. Kwestia odpowiedzialność byłaby natomiast zaburzona, gdyby projekt byłby wykonywany przez Inwestora lub podmiot trzeci, niezależny od Spółki. Spółka nie odpowiadałby za błędne wykonanie budowy, jeśli błąd wynikałby z działań w fazie projektowej. Taki stan rzecz byłby niekorzystny przede wszystkim z perspektywy odbiorcy usługi, który jest za interesowany jedynie całościowym wykonaniem przedmiotu umowy.

Warto także zauważyć, że w wyroku Trybunału z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Merzekeringen BV i OV Bank NV, w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie. Zdaniem Trybunału okoliczność ta nie była decydująca, a więc nie przekreślała kompleksowego charakteru czynności. Wniosek ten jest dodatkowym argumentem za złożonym charakterem świadczeń Spółki.

Reasumując, kompleksowy charakter świadczenia powinien być rozpatrywany z punktu widzenia nabywcy usługi, czyli w przedmiotowym stanie faktycznym z punktu widzenia Wykonawcy, Podwykonawcy (w przypadku gdy Wnioskodawca występuje jako dalszy Podwykonawca) oraz Inwestora. A zatem, jeśli kompleksowe wykonanie dokumentacji projektowej nie stanowi celu samego w sobie dla Wykonawcy, Podwykonawcy, Inwestora, lecz jest elementem usługi budowlanej, to z punktu widzenia Wykonawcy, Podwykonawcy, Inwestora istotny jest rezultat właśnie w postaci realizacji prac budowlanych, dlatego w świetle koncepcji świadczeń kompleksowych (wyroki TSUE C 41/04, C-349/96, C-231/94, C-224/11), należałoby całą usługę, wraz z wykonywaną dokumentacją projektową opodatkować na zasadzie odwrotnego obciążenia w przypadku gdy podmiot działa jako podwykonawca (tak, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.04.2017 r. 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW).

Jedynie w przypadku, gdy usługi projektowe są wykonywane odrębnie, to wówczas nie podlegają one odwrotnemu obciążeniu jako że nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT). Jeśli jednak są one elementem świadczenia kompleksowego, kiedy to usługobiorca w zasadzie w ramach jednej potrzeby nabywa zarówno dokumentację projektową jak i roboty budowlane, będzie tak, że przedmiot opodatkowania będzie jeden. I tym jednym przedmiotem opodatkowania - z uwagi na element dominujący - będą usługi budowlane, wówczas będą one opodatkowane na zasadach „odwrotnego obciążenia”. Dlatego świadczona przez Wnioskodawcę usługa, na którą składają usługa poboczna - projektowania oraz usługa główna - budowlana należy traktować jako świadczenie kompleksowe, w konsekwencji czego świadczenia poboczne (sporządzenie kompleksowe dokumentacji projektowej) dzielić powinny ten sam los podatkowy, co świadczenie główne (roboty budowlane) i dlatego powinny zostać opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT (takie stanowisko zostało m.in. zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22.01.2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.803.2017.1.BW). W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z tzw. świadczeniem kompleksowym, tzn. świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W tej sytuacji wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wykonanie dokumentacji projektowej stanowią wraz z wykonywanymi usługami budowlanymi objętymi załącznikiem Nr 14 poz. 4 ustawy o VAT świadczenie kompleksowe objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, na który powołał się również Wnioskodawca Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Ponadto należy zaznaczyć, że, co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, usługa złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na usługę złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej usługi złożonej wykonywać kilka podmiotów.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca (Spółka) jako Podwykonawca, dalszy Podwykonawca, świadczy na rzecz Wykonawcy roboty budowlane dotyczące budowy lub modernizacji infrastruktury kolejowej, które są wymienione pod poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (PKWiU 42.12.20.0). Oprócz usługi związanej z budową infrastruktury kolejowej jest zobowiązany umownie także do wykonania czynności z zakresu sporządzenia dokumentacji projektowej.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowa oraz usługa budowlana mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zawartych w nim konfiguracji, wykonywana przez Wnioskodawcę usługa projektowa ma charakter samoistny i może być wykonywana niezależnie od pozostałych czynności - usług budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wyjaśnia Wnioskodawca, wykonuje on projekt na potrzeby usługi kompleksowej, czyli na rzecz nabywcy robót budowlanych, autorskie prawa majątkowe do utworów wchodzących w skład dokumentacji projektowej są przekazywane nabywcy. Z przedmiotowego wniosku wynika również, że Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu sporządzenia dokumentacji projektowej, które albo nabywa w całości od innego podmiotu, albo sporządza we własnym zakresie, albo część dokumentacji projektowej realizuje we własnym zakresie, a pozostałą część dokumentacji projektowej nabywa od innego podmiotu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest ryczałtowe i obejmujące wszystkie czynności wykonane przez niego na podstawie danej umowy.

Zatem nie jest konieczne, aby usługi sporządzenia dokumentacji projektowej wykonywał Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę opinię rzecznika generalnego (dalej: Rzecznika) przedstawioną dnia 12 maja 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV (C-41/04) należy zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, że „Kwestia odpowiedzialność byłaby natomiast zaburzona, gdyby projekt byłby wykonywany przez Inwestora lub podmiot trzeci, niezależny od Spółki. Spółka nie odpowiadałby za błędne wykonanie budowy, jeśli błąd wynikałby z działań w fazie projektowej. Taki stan rzecz byłby niekorzystny przede wszystkim z perspektywy odbiorcy usługi, który jest zainteresowany jedynie całościowym wykonaniem przedmiotu umowy”.

Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę nie jest jedna usługa kompleksowa. Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej mogą być podzlecane podmiotowi trzeciemu, co potwierdza, że usługi projektowe mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę. Usługi projektowe nie stanowią składowej części usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Pomimo że przedmiot Kontraktu realizowany w formule obejmuje zaprojektowanie (usługi sporządzenia dokumentacji projektowej) i wykonanie robót budowlanych usługi sporządzenia dokumentacji projektowej oraz roboty budowlane należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia. Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej stanowią odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń i są przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Kwestia sformułowania umowy z Zamawiającym, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Co do zasady usługi budowlane oraz usługi sporządzenia dokumentacji projektowej stanowią różne i niezależne świadczenia. Rozłączne traktowanie usługi sporządzenia dokumentacji projektowej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej stanowią odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad.

W konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia będzie mieć zastosowanie wyłącznie do usług budowlanych objętych załącznikiem nr 14 poz. 2-48 ustawy o VAT. Natomiast wykonanie usług projektowych będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w całości jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę dwóch interpretacji mianowicie 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW oraz 0111-KDIB3-1.4012.803.2017.1BW wskazać należy, zostały wydane w odmiennych niż w przedmiotowej sprawie stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. W pierwszej z nich Wnioskodawca pytał o zastosowanie odwrotnego obciążenia dla usługi polegającej na wykonaniu usługi z wykorzystaniem do niej materiału, natomiast w drugiej chodziło o dokumentację powykonawczą a nie wykonanie usługi projektowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.