Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.760.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-03
Teza: Czy wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółek komandytowych środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT?
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółek komandytowych środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółek komandytowych środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej („SKA I”).

Rok obrotowy SKA I nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, tym samym w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: „ustawa nowelizująca”), SKA I stała się podatnikiem CIT z dniem 1 września 2015 r. (tj. z dniem zakończenia roku obrotowego, który nie zakończył się na dzień 31 grudnia 2013 r.) Do przekształcenia SKA I w spółkę komandytową doszło w dniu 10 listopada 2015 r. (data wpisu spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS). Na dzień przekształcenia spółka posiadała zyski zatrzymane, które podlegały na moment przekształcenia opodatkowaniu po stronie wspólników.

Spółka komandytowa powstała z przekształcenia SKA I jest komandytariuszem w innej spółce komandytowej, która również powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej („SKA II”). Rok obrotowy SKA II pokrywał się z rokiem kalendarzowym wobec czego na podstawie przepisów ustawy nowelizującej spółka ta stała się podatnikiem CIT z dniem 1 stycznia 2014 r. Do przekształcenia SKA II w spółkę komandytową doszło w dniu 5 lutego 2015 r. (data wpisu spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS). Na dzień przekształcenia, spółka posiadała zysk zatrzymany, który nie podlegał faktycznemu opodatkowaniu po stronie jej akcjonariuszy z uwagi na fakt, że akcjonariuszem SKA II była SKA I niepodlegająca na tamten moment opodatkowaniu CIT. Wnioskodawca podkreśla, że poza zakresem wniosku jest kwestia zasad opodatkowania zatrzymanego zysku SKA II na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową.

Na potrzeby wniosku spółka komandytowa powstała z przekształcenia SKA I oraz spółka komandytowa powstała z przekształcenia SKA II określane są łącznie jako „spółki komandytowe”, zaś „spółka komandytowa” oznacza zarówno spółkę komandytową powstałą z przekształcenia SKA I jak i SKA II.

Wnioskodawca jest podatnikiem CIT w stosunku do dochodu osiąganego przez te spółki komandytowe.

W przyszłości, wraz z zakończeniem przedsięwzięć, do realizacji których zostały powołane spółki komandytowe, spółki te zostaną zlikwidowane. Majątek spółek komandytowych na dzień likwidacji może obejmować środki pieniężne, wierzytelności, papiery wartościowe, udziały (akcje) w innych spółkach jak również inne składniki majątkowe. Majątek ten zostanie wydany wspólnikom likwidowanych spółek. Zarówno przekształcenie jak i likwidacja zostało/zostanie przeprowadzona zgodnie z właściwymi przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: „KSH”).

Przed dniem likwidacji spółek komandytowych, może dojść do wypłaty zysków księgowych zgromadzonych w spółkach komandytowych. Zyski te będą podlegać opodatkowaniu CIT po stronie wspólników danej spółki komandytowej, o ile nie podlegały wcześniej (tj. bądź to na moment przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych w spółki komandytowe, bądź na bieżąco na poziomie wspólników spółki komandytowej w przypadku zysków wypracowanych już po przekształceniu) takiemu opodatkowaniu.

W konsekwencji, na dzień likwidacji, w spółkach komandytowych nie wystąpi zysk księgowy, rozumiany jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, bądź zysk ten zostanie wykorzystany na pokrycie straty księgowej. W rezultacie spółki komandytowe nie będą posiadały zysków zatrzymanych.

W dniu 2 października 2014 r., drugi z komandytariuszy spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia SKA I otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygnaturze ILPB4/423-333/14-2/ŁM, zgodnie z którą w sytuacji, gdy na moment likwidacji w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych nie wystąpi zysk księgowy rozumiany jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, bądź zysk ten zostanie przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych, to wypłata środków pieniężnych lub wydanie innych składników majątkowych w związku z likwidacją spółek komandytowych nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca postanowił złożyć wniosek, aby potwierdzić, że wskazane w interpretacji wydanej na rzecz drugiego komandytariusza zasady opodatkowania likwidacji spółki komandytowej znajdują zastosowanie również w stosunku do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółek komandytowych środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółek komandytowych środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Ogólne zasady opodatkowania likwidacji spółek osobowych

Ustawa o CIT przewiduje neutralność podatkową likwidacji spółki osobowej. Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), do przychodów wspólnika likwidowanej spółki osobowej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji jak również jakichkolwiek innych (tj. niepieniężnych) składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją takiej spółki. Przychód podatkowy należy wykazać dopiero w dacie zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, w wysokości wynikającej z ceny, po której składniki te są zbywane (art. 12 ust 4 pkt 3b ustawy o CIT).

W sytuacji, gdy majątek likwidacyjny spółki osobowej składać się będzie wyłącznie ze środków pieniężnych, zastosowanie powyższych zasad sprowadza się do wyłączenia z opodatkowania czynności likwidacji spółki. W stosunku zaś do likwidacji spółki, w wyniku której dochodzi do wydania niepieniężnych składników majątkowych, ustawa przewiduje odroczenie opodatkowania do momentu, w którym otrzymane składniki niepieniężne zostaną zbyte podmiotowi trzeciemu.

Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej

W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej powinno przebiegać z uwzględnieniem zasad, którym podlegało opodatkowanie bieżącego dochodu spółki komandytowo-akcyjnej. Do dnia wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany był w dacie wypłaty dywidendy akcjonariuszowi, co zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r., (sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13). Na tej podstawie, ewentualny dochód wygenerowany w spółce komandytowo-akcyjnej do dnia wypłaty dywidendy nie podlegał opodatkowaniu na poziomie akcjonariusza. Podstawę opodatkowania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowiła kwota otrzymanej dywidendy, którą ustalano w oparciu o wartość zysku księgowego spółki.

Zastosowanie powyższych reguł do przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że pomimo istnienia na gruncie ustawy o CIT regulacji, które w sposób wyraźny i bezpośredni wyłączają opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej (art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b), należy przyjąć, że likwidacja tej spółki powinna w określonych sytuacjach prowadzić do powstania obowiązku podatkowego po stronie wspólnika. Dotyczy to w szczególności likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka posiadała na dzień likwidacji tzw. zatrzymane zyski, które nie były dotychczas opodatkowane podatkiem CIT (a zatem zyski, których nie wypłacono wspólnikowi i które nie podlegały po jego stronie opodatkowaniu). W rezultacie, likwidacja tego rodzaju spółki komandytowej powinna rodzić obowiązek podatkowy po stronie wspólnika, którego podstawę wymiaru należy ustalić w kwocie dochodu nieopodatkowanego uprzednio (tj. w okresie przed likwidacją zysku księgowego spółki komandytowo-akcyjnej). Zastosowanie w tych przypadkach w sposób bezpośredni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT skutkowałoby trwałym nieopodatkowaniem zysków osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną, bowiem zyski te nie podlegałyby opodatkowaniu na bieżąco (ustawa odraczała moment podatkowy do dnia wypłaty dywidendy, który to dzień nie nastąpił), jak również nie zostałyby opodatkowane na dzień przekształcenia oraz na dzień likwidacji.

Konsekwencją powyższego toku rozumowania jest przyjęcie, że w sytuacji, w której, w dniu likwidacji w spółce komandytowej nie będą występować zatrzymane zyski księgowe, które mogłyby stanowić po stronie akcjonariusza (winno być: wspólnika) na moment likwidacji dochód podlegający opodatkowaniu, likwidacja spółki komandytowej nie powinna skutkować opodatkowaniem na poziomie jej wspólnika. Brak jest bowiem zarówno podstaw normatywnych, jak również względów natury słusznościowej, które przemawiałyby za opodatkowaniem wydania majątku likwidacyjnego, którego źródłem nie byłby zysk księgowy spółki komandytowo-akcyjnej, lecz który to majątek pochodziłby z wkładów wniesionych do spółki tudzież środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia tych wkładów.

Trafność powyższej konkluzji najlepiej oddaje wydana 7 maja 2014 r. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej (sygn. ILPB1/415-144/14-2/AP), w której stwierdzono: „Skoro zatem likwidowana spółka jawna powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to na moment przekształcenia może być rozpoznany przychód z tytułu niepodzielonych zysków. Natomiast późniejsza likwidacja spółki jawnej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo”. Podobnie, w tej samej interpretacji: „Podsumowując, w przypadku likwidacji wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku polikwidacyjnego, w części przekraczającej koszty nabycia lub objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. \[\`(...)\`\] Natomiast w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby ewentualnie podlegać jakimkolwiek pomniejszeniom”.

Końcowo, Wnioskodawca zaznacza, że nie ulega wątpliwości, że otrzymanie składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu w części, w jakiej majątek ten pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową, a zatem zysków, które podlegały bieżącemu opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki komandytowej.

Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście przepisów ustawy nowelizującej

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa nowelizująca nie wprowadziła odmiennych zasad ustalenia przychodu podatkowego z tytułu likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej (winno być: spółki komandytowo-akcyjnej). W szczególności, wymienione we wcześniejszej części wniosku regulacje art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b nie zostały znowelizowane, jak również nie wprowadzono do ustawy nowych regulacji, który dookreślałyby zasady opodatkowania likwidacji spółki komandytowej.

W ustawie nowelizującej zawarto natomiast regulacje, które stanowią wytyczne w zakresie ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu m.in. likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, jak również spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu (\`(...)\`) 5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, powyższa zasada znajduje odpowiednie zastosowanie do likwidacji spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, celem wprowadzenia przedmiotowego przepisu jest uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w spółce komandytowo-akcyjnej w sytuacji zaistnienia zdarzeń wymienionych w tym przepisie, a w szczególności w razie likwidacji takiej spółki. Uniknięcie ponownego opodatkowania następuje poprzez umożliwienie wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej (bądź innej spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki poniesione w przeszłości na nabycie (objęcie) akcji (udziału) w spółce komandytowo-akcyjnej, a także o wartość dochodu opodatkowanego uprzednio z tytułu udziału w zysku tej spółki, pomniejszoną o dokonane wypłaty z tego zysku.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ likwidacja spółki komandytowej nie będzie skutkowała dla jej wspólnika obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego (spółka komandytowo-akcyjna nie wygenerowała bowiem w przeszłości zysku księgowego, który mógłby taki przychód stanowić). Z racji braku przychodu podatkowego z tytułu likwidacji spółki, nie istnieje możliwość potrącenia kosztów podatkowych wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zaprezentowane wyżej rozumowanie potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane z upoważnienia Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-9/16/EN;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-251/15/NL;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 grudnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-501/15-2/ŁM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-807/15-2/DP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-253/15-2/ŁM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 października 2014 r., sygn. ILPB4/423-333/14-2/ŁM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.