Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.262.2021.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-10
Teza: skutki podatkowe zamiany wspólników w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; komplementariusz; spółki-spółka komandytowa; umowa-zmiana umowy; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej skutków podatkowych zamiany wspólników w spółce komandytowej oraz możliwości skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3)– **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej prawa do skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych za cały rok podatkowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Komandytariusz”) jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem w spółce komandytowej, prowadzącej szeroko rozumianą działalność wydawniczą w postaci serwisu filmowego (dalej „Spółka”). Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które miało miejsce w dniu 15 stycznia 2020 r. Rok podatkowy Spółki pokrywa się rokiem kalendarzowym, a pierwszy rok obrotowy kończył się w dniu 31 grudnia 2020 r. Wszyscy wspólnicy Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, tj. podlegają pod nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski.

Zgodnie z przyjętym ładem organizacyjnym Spółki, wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki bez ograniczenia, jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Komplementariusz”), w której Wnioskodawca posiada udziały oraz pełni funkcje prezesa zarządu. Wnioskodawca jest wspólnikiem, odpowiadającym za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej.

Wysokość wkładu umówionego Komandytariusza wskazanego w umowie Spółki wynosi … zł, a suma komandytowa została ustalona na poziomie … PLN. Z kolei wartość wkładu umówionego Komplementariusza wskazanego w umowie Spółki wynosi … zł. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „Ustawa nowelizująca”), spółki komandytowe staną się w przyszłości podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka skorzystała z przepisu przejściowego wskazanego art. 12 ust. 4 Ustawy nowelizującej i nie zamknęła na dzień 31 grudnia 2020 r. ksiąg rachunkowych i tym samym kontynuuje swój rok podatkowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Spółka na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej postanowiła również, że przepisy Ustawy nowelizującej będą miały zastosowanie wobec Spółki od dnia 1 maja 2021 r. i od tego dnia Spółka nabędzie status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Między innymi, z uwagi na chęć usprawnienia procesu decyzyjnego oraz operacyjnego w Spółce Wnioskodawca rozważa zmianę umowy Spółki, w taki sposób, że Wnioskodawca osobiście stałby się podmiotem uprawnionym do reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki, tj. stałby się komplementariuszem Spółki. Dodatkowym celem zmian funkcji poszczególnych wspólników Spółki jest również chęć skorzystania przez Wnioskodawcę po dniu 1 maja 2021 r. z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych uiszczanego przez Spółkę (od dnia 1 maja 2021 r.) przypadającej na Wnioskodawcę, od podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, tj. z udziału w zyskach Spółki. Z kolei aktualny Komplementariusz stałby się wspólnikiem odpowiadającym jedynie do sumy komandytowej (komandytariuszem). Powyżej wskazana zmiana funkcji wspólników w Spółce dokonywałaby się z uwzględnieniem art. 115 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm., dalej „KSH”).

Tak jak to zostało wskazane wcześniej, planowana zmiana ma między innymi na celu usprawnienie procesu decyzyjnego i operacyjnego w związku z czym w trakcie dokonywania zmian w umowie Spółki nie dochodziłoby do zmiany współczynnika posiadanych praw do udziału w zysku (partycypacji w stracie), ani parytetu praw do głosu w zgromadzeniu wspólników. Wraz ze zmianą umowy Spółki zmianie nie będzie ulegał również poziom wkładów, do których wniesienia zobowiązani są wspólnicy Spółki. Dokonanie zmiany umowy Spółki planowane jest przed dniem nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed dniem 1 maja 2021 r., aczkolwiek istnieje możliwość, że zmiana umowy Spółki zostanie wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez właściwy Sąd Rejonowy po dniu 1 maja 2021 r.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania:

1.  Czy rozważana zmiana funkcji wspólników w Spółce polegająca na przejęciu przez obecnego komandytariusza (Wnioskodawcę) funkcji komplementariusza oraz przejęcie przez obecnego Komplementariusza funkcji komandytariusza wiązałaby się z jakimikolwiek skutkami podatkowymi po stronie Wnioskodawcy, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej Ustawa o PIT)?
2.  Czy dla celów prawnopodatkowych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień nastąpienia rozważanej zmiany funkcji wspólników w Spółce powinniśmy przyjąć dzień sporządzenia aktu notarialnego dokonującego zmiany umowy Spółki, czy też dzień wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy w przedmiocie wpisu tejże zmiany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego?
3.  Czy Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2021 r. po przejęciu funkcji komplementariusza przysługiwałoby prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych uiszczanego przez Spółkę (od dnia 1 maja 2021 r.) przypadającej na Wnioskodawcę, od podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, tj. z udziału w zyskach Spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 jest twierdząca, to czy w przypadku gdyby właściwy Sąd Rejonowy dokonał zmiany wpisu Spółki w rejestrze przedsiębiorców w zakresie planowanej zmiany funkcji w Spółce, po dniu 30 kwietnia 2021 r., to czy Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych uiszczanego przez Spółkę (od dnia 1 maja 2021 r.) przypadającej na Wnioskodawcę, od podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, tj. z udziału w zyskach Spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia dokonania wpisu w rejestrze przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy do końca roku podatkowego, czy też od początku roku podatkowego Spółki (1 maja 2021 r.) do końca roku podatkowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 3 i nr 4. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  rozważana zmiana funkcji wspólników w Spółce polegająca na przejęciu przez obecnego komandytariusza (Wnioskodawcę) funkcji komplementariusza oraz przejęcie przez obecnego Komplementariusza funkcji komandytariusza byłby neutralna z podatkowego punktu widzenia, tj. nie wiązałby się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o PIT;
2.  w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2021 r. Wnioskodawcy po przejęciu funkcji komplementariusza przysługiwałoby prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych uiszczanego przez Spółkę (od 1 maja 2021 r.) przypadającej na Wnioskodawcę, od podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, tj. z udziału w zyskach Spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT;
3.  w przypadku gdyby właściwy Sąd Rejonowy dokonał zmiany wpisu Spółki w rejestrze przedsiębiorców w zakresie planowanej zmiany funkcji w Spółce, po dniu 30 kwietnia 2021 r., to Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych uiszczanego przez Spółkę (od 1 maja 2021 r.) przypadającej na Wnioskodawcę, od podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, tj. z udziału w zyskach Spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT za cały rok podatkowy, tj. od dnia 1 maja 2021 r. do końca roku podatkowego.

UZASADNIENIE

Ad 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, źródłem przychodu opodatkowanego PIT jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 Ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ustawy o PIT).

Z kolei zgodnie z art. 14 ust.1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W ocenie Wnioskodawcy, należne (niekoniecznie uzyskane) dochody wspólników Spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r., z uwagi na dyspozycję przepisu przejściowego wskazanego w art. 12 Ustawy nowelizującej, będą nadal stanowiły dochody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei od 1 maja 2021 r. faktycznie uzyskane dochody wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcy) będą stanowiły dochód ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, tj. przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 31 Ustawy o PIT, przez „udział w zyskach osób prawnych” należy rozumieć również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e Ustawy o PIT.

Z kolei na podstawie art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, od 1 maja 2020 r. faktycznie uzyskane dochody wspólników będą stanowiły dochody z kapitałów pieniężnych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zmiana funkcji wspólników w Spółce polegająca de facto na przejęciu przez obecnego komandytariusza (Wnioskodawcę) funkcji komplementariusza oraz przejęcie przez obecnego Komplementariusza funkcji komandytariusza nie wiązałaby się z jakimkolwiek przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy. Współczynnik posiadanych udziałów wynikający z umowy Spółki nie podlegałby zmianie, tj. pozostanie na poziomie, jaki był dotychczas. Na rzecz Wnioskodawcy nie zostaną również wydane żadne składniki majątku ani nie dojdzie do zmniejszenia wymaganych wkładów.

W wyniku rozważanej zmiany nie dochodziłoby również nie jakiekolwiek zbycia praw i obowiązków w stosunku do jakiegokolwiek podmiotu zewnętrznego, gdyż zgodnie z art. 114 KSH, kto przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza, odpowiada także za zobowiązania spółki istniejące w chwili wpisania go do rejestru.

Sama zmiana statusu wspólnika spółki komandytowej ma znaczenie wobec istniejących oraz przyszłych wierzycieli, tj. podmiotów trzecich w świetle zasad odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jedyna zmiana będzie obejmowała techniczne aspekty związane z prowadzeniem spraw Spółki przez Wnioskodawcę jako komplementariusza oraz odpowiedzialnością prawną za zobowiązania Spółki.

W ustawie o PIT brak jest przepisu, który konstytuowałby jakiekolwiek skutki podatkowe na podstawie zmiany wewnątrzkorporacyjnego podziału funkcji w spółach komandytowych. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, zmiana funkcji wspólników w Spółce polegająca na przejęciu przez obecnego komandytariusza (Wnioskodawcę) funkcji komplementariusza oraz przejęcie przez obecnego Komplementariusza funkcji komandytariusza nie wiązałaby się z powstaniem ani przychodu należnego ani przychodu faktycznie uzyskanego po stronie Wnioskodawcy.

W rezultacie bez względu na to, czy zmiana rozkładu funkcji wspólników w Spółce nastąpi do 30 kwietnia 2021 r., czy też będzie miała miejsce po dniu 1 maja 2021 r. zdarzenie to będzie całkowicie dla Wnioskodawcy neutralne z podatkowego punktu widzenia.

Ad 3

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 31 Ustawy o PIT, przez „udział w zyskach osób prawnych” należy rozumieć również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e Ustawy o PIT.

Z kolei na podstawie art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągani,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Kolejno zgodnie z art. 30a ust. 6a-6b Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Z powyższych przepisów prawa wynika wprost możliwość zastosowania przez komplementariusza spółki komandytowej mechanizmu pomniejszenia podatku PIT z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku CIT należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca w rozważanym zdarzeniu przyszłym będzie pełnił funkcję komplementariusza w Spółce, w związku z powyższym, będzie On uprawniony do skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku CIT od podatku PIT z udziału w zyskach Spółki na zasadach określonych w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT oraz przepisach dalszych.

Ad 4

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 31 Ustawy o PIT, przez „udział w zyskach osób prawnych” należy rozumieć również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e Ustawy o PIT.

Z kolei na podstawie art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągani,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Kolejno zgodnie z art. 30a ust. 6a-6b Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Z powyższych przepisów prawa wynika prawo komplementariuszy spółek komandytowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych do dokonywania na moment uzyskania przychodu z udziału zyskach osób prawnych odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, części podatku CIT zapłaconego przez spółkę. Przychód z udziału w zyskach osoby prawnej w odróżnieniu od przychodów z działalności gospodarczej, uzyskiwany jest w momencie faktycznej wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji wspólnika kwot zysków wypracowanych przez osobę prawną (w tym spółkę komandytową). Z tego wynika, że na potrzeby skorzystania z mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, znaczenie ma posiadanie przez wspólnika statusu komplementariusza na moment uzyskiwania dochodu przez tego wspólnika, tj. na moment wypłaty zysków ze spółki lub postawienia ich do dyspozycji w innej formie.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, będzie przysługiwało Wnioskodawcy w stosunku do wszystkich dochodów uzyskanych przez Spółkę od 1 maja 2021 r. do końca roku podatkowego bez względu na to, w którym momencie roku podatkowego zostanie zarejestrowana zmiana wpisu w rejestrze przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy, gdyż dla możliwości zastosowania przedmiotowego mechanizmu odliczenia znaczenie ma status komplementariusza na moment uzyskiwania przychodu przez Wnioskodawcę (tj. na moment faktycznej wypłaty lub postawienia zysków do dyspozycji Wspólnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych zamiany wspólników w spółce komandytowej oraz możliwości skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3);

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej prawa do skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych za cały rok podatkowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 3 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z kolei, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w treści pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e ww. ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, w chwili obecnej jest komandytariuszem. Wnioskodawca zamierza w trakcie roku podatkowego 2021 dokonać zmiany statusu z komandytariusza na komplementariusza. W trakcie tego roku – gdy będzie posiadał status komplementariusza, zostanie Mu wypłacony przypadający na Niego udział w zysku tej spółki.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Przy czym kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ww. ustawy).

Zauważyć należy, że art. 30a ust. 6a wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza, pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego, a więc zarówno za okres, w którym Wnioskodawca posiadał status komandytariusza, jak i okres, w którym Wnioskodawca posiadał status komplementariusza.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ma powodu, aby przyjmować, że przepis art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania przypadkach, gdy dany wspólnik jest komplementariuszem w spółce komandytowej tylko przez część roku.

Natomiast nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w takich przypadkach istnieje możliwość odliczania od zryczałtowanego podatku dochodowego kwot zapłaconego przez spółkę komandytową podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano bowiem powyżej komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.

Uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy Wnioskodawca posiadał status komandytariusza.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej pytań nr 1 i nr 3,

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 4.

Należy zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jego stronie w związku z zamianą wspólników spółki komandytowej. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych wspólników oraz samej spółki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.