Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-831/11/13-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-09
Teza: Czy wypłacana w 2005 r. Wnioskodawcy w trakcie pełnienia służby w … należność zagraniczna winna być wolna od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia … 2013 r. sygn. akt I SA/Bd …/13, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był żołnierzem zawodowym. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia … 2004 r. (nr rozkazu …) został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) w …. Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia 1 listopada 2004 r. do dnia 30 czerwca 2005 r. Dowództwo jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby w … Wnioskodawca pełniąc służbę w strukturach NATO przyczyniał się swoim działaniem do zabezpieczenia prowadzonej przez Sojusz działalności militarnej, która miała na celu zwiększenie bezpieczeństwa państw członkowskich.

Służba Wnioskodawcy wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych.

W trakcie służby poza granicami kraju Wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro. Należności te Wnioskodawca otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna w euro wypłacane były przez płatnika - C\`(...)\`.z siedzibą w \`(...)\`. Od wynagrodzenia w polskich złotych i od należności zagranicznej jak i od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierano zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Nie zastosowano wobec Wnioskodawcy zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacana w 2005 r. Wnioskodawcy w trakcie pełnienia służby w … należność zagraniczna winna być wolna od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

W dniu 8 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-831/11/IL stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tutejszego organu 8 września 2011 r.) jest nieprawidłowe. Uznał, że otrzymana przez Wnioskodawcę w 2005 r. należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie otrzymywał On świadczeń związanych z wykonywaniem poza granicami zadań określonych w ww. przepisie tj. nie został skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W dniu 15 grudnia 2011 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. znak ITPB2/415W-102/11/BK. W skardze z dnia 31 stycznia 2012 r. na ww. interpretację, Skarżący zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd …/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i określił, iż wydana interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Wykonując ww. wyrok tutejszy organ w dniu 10 października 2012 r. wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-831/11/12-S/IL, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tutejszego organu 8 września 2011 r.) jest nieprawidłowe. Uznał, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem z treści wniosku nie wynika, ażeby Wnioskodawca pełniąc służbę na stanowisku służbowym w naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) w …, brał udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także aby pełnił funkcje obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W dniu 26 października 2012 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. znak ITPB2/415W-81/12/MU. W skardze z dnia 2 stycznia 2013 r. na ww. interpretację, Skarżący zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o jej uchylenie. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a wniósł o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się jedynie do zarzutów wskazanych w przedmiotowej sprawie.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd …/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i określił, iż wydana interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, gdyż - jak stwierdził – skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie argumenty uznał za istotne.

Sąd wskazał, że ponownie rozstrzygając sprawę rzeczą organu było ustalenie, czy Skarżący w ramach swojej służby brał udział w konflikcie zbrojnym lub wzmacniał siły państwa albo państw sojuszniczych, uczestniczył w misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, był obserwatorem w misji pokojowej organizacji międzynarodowej i sił wielonarodowych. Przedstawiając stan faktyczny we wniosku o interpretacje Skarżący nie wskazał żadnych celów, które realizował pełniąc przedmiotowa służbę.

Odnosząc się do tej kwestii w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się do stwierdzenia, że”… z treści wniosku nie wynika…”, ażeby Skarżący realizował któryś z powołanych celów. Jakkolwiek, jak wskazano to wyżej, wniosek o interpretację rzeczywiście nie wspomina o realizowanych przez Skarżącego celach, jednakże nie wyklucza to, że mógł je realizować, ponieważ Skarżący nie stwierdził jednoznacznie, że ich nie realizował uznając być może tę okoliczność za nieistotną z punktu widzenia udzielenia wykładni wskazanego przepisu ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, chodzi o istotne okoliczności faktyczne pozwalające organowi udzielić odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku; o ile wnioskodawca nie podał takich istotnych okoliczności, organ winien wezwać go do uzupełnienia podanego stanu faktycznego. Stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że z wniosku nie wynika, czy i jakie z celów wymienionych w analizowanym przepisie, realizował Skarżący, dowodzi, że organ nie miał wiedzy w tym przedmiocie. Zaskarżona interpretacja wydana została zaraz po uchyleniu poprzedniej interpretacji przez sąd, bez podejmowania jakichkolwiek czynności, co wynika z akt administracyjnych sprawy.

Sąd podkreśla przy tym, że o ile Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu stwierdzi jednoznacznie, że realizował jeden z celów wskazanych w spornym przepisie, wówczas będzie to element stanu faktycznego a ewentualna odmienność stanu rzeczywistego od opisanego we wniosku będzie obciążała Skarżącego. Z kolei opisowe przedstawienie czynności wykonywanych przez Skarżącego skutkować będzie ich oceną w kontekście analizowanych celów dokonaną samodzielnie przez organ.

Sąd podzielił jednocześnie ocenę organu co do wyjątkowego charakteru zwolnienia objętego art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f, który wyraża się właśnie w wyjątkowym charakterze realizowanych celów wymienionych w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, tutejszy organ pismem nr ITPB2/415-831/11/13-S/MM z dnia 2 sierpnia 2013 r. wezwał Wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy w ramach swojej służby pełnionej w 2005 r. poza granicami kraju:

*   brał udział w konflikcie zbrojnym lub
*   wzmacniał siły państwa albo państw sojuszniczych,
*   uczestniczył w misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom,
*   był obserwatorem w misji pokojowej, organizacji międzynarodowej i sił wielonarodowych?

W piśmie uzupełniającym z dnia 29 sierpnia 2013 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 2 września 2013 r. wskazano, że Wnioskodawca w ramach służby pełnionej w 2005 r. poza granicami kraju w strukturach NATO wzmacniał siły państwa i państw sojuszniczych. Pracując w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) Wnioskodawca wspierał w ramach swoich obowiązków operacyjność tego dowództwa. SHAPE jest najważniejszym dowództwem w ramach NATO, które może prowadzić i prowadziło w okresie służby Wnioskodawcy operacje wojskowe na rzecz państw Sojuszu. Dowództwo zostało utworzone w 2003 r. w celu realizacji postanowień szczytu NATO w Pradze (listopad 2002 r.) w zakresie transformacji Sojuszu. Dowództwo odpowiadało w tamtym czasie za przygotowanie i prowadzenie operacji NATO (w tym operacji w Afganistanie).

Wnioskodawca przyczyniał się bezpośrednio swoim działaniem do zabezpieczenia prowadzonej przez Sojusz działalności militarnej, która miała na celu zwiększenie bezpieczeństwa państw członkowskich, w tym Rzeczypospolitej Polskiej. Część działań operacyjnych (wojskowych) była i nadal pozostaje objęta najwyższą klauzulą tajności w związku z tym - poza medialnie nagłośnionymi akcjami wojsk Sojuszu – Wnioskodawca nie może wskazywać innych działań militarnych, logistycznych, organizacyjnych – ogólnie rzecz biorąc działań wojskowych Sojuszu, które wzmacniają tak cały Sojusz jak i poszczególne państwa członkowskie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd …/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Powyżej wskazane zwolnienie przedmiotowe, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z przedstawionego we wniosku oraz z pisma uzupełniającego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był żołnierzem zawodowym. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 listopada 2004 r. (nr rozkazu 726/Pers/P1) Wnioskodawca został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) w …. Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia 1 listopada 2004 r. do dnia 30 czerwca 2005 r. Dowództwo jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO.

Pracując w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) Wnioskodawca wspierał w ramach swoich obowiązków operacyjność tego dowództwa. SHAPE jest najważniejszym dowództwem w ramach NATO, które może prowadzić i prowadziło w okresie służby Wnioskodawcy operacje wojskowe na rzecz państw Sojuszu. Dowództwo zostało utworzone w 2003 r. w celu realizacji postanowień szczytu NATO w Pradze (listopad 2002 r.) w zakresie transformacji Sojuszu. Dowództwo odpowiadało w tamtym czasie za przygotowanie i prowadzenie operacji NATO (w tym operacji w Afganistanie).

Wnioskodawca przyczyniał się bezpośrednio swoim działaniem do zabezpieczenia prowadzonej przez Sojusz działalności militarnej, która miała na celu zwiększenie bezpieczeństwa państw członkowskich, w tym Rzeczypospolitej Polskiej. Część działań operacyjnych (wojskowych) była i nadal pozostaje objęta najwyższą klauzulą tajności w związku z tym - poza medialnie nagłośnionymi akcjami wojsk Sojuszu – Wnioskodawca nie może wskazywać innych działań militarnych, logistycznych, organizacyjnych – ogólnie rzecz biorąc działań wojskowych Sojuszu, które wzmacniają tak cały Sojusz jak i poszczególne państwa członkowskie.

Wnioskodawca w ramach służby pełnionej w 2005 r. poza granicami kraju w strukturach NATO wzmacniał siły państwa i państw sojuszniczych.

W trakcie służby w … Wnioskodawca pełniąc służbę w strukturach NATO przyczyniał się swoim działaniem do zabezpieczenia prowadzonej przez Sojusz działalności militarnej, która miała na celu zwiększenie bezpieczeństwa państw członkowskich.

Służba Wnioskodawcy wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych.

W trakcie służby poza granicami kraju Wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro. Należności te Wnioskodawca otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna w euro wypłacane były przez płatnika - C\`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`. Od wynagrodzenia w polskich złotych i od należności zagranicznej jak i od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierano zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Nie zastosowano wobec Wnioskodawcy zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe i odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając przy tym stanowisko w tej kwestii wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdzić należy, iż przepis ten odnosi się do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 90, poz. 593 ze zmianami), tj. zarówno żołnierzy skierowanych jak i żołnierzy wyznaczonych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Niemniej jednak, dla zastosowania wskazanego zwolnienia przedmiotowego koniecznym jest również – na co wskazał WSA w Bydgoszczy - aby żołnierz uzyskujący należność pieniężną pełniący służbę za granicą realizował cele wskazane w tym przepisie.

Jak wskazano w piśmie uzupełniającym do wniosku Wnioskodawca w ramach służby pełnionej w 2005 r. poza granicami kraju w strukturach NATO wzmacniał siły państwa i państw sojuszniczych.

W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności zaś celem stwierdzenia, czy Wnioskodawca w ramach służby pełnionej w 2005 r. poza granicami kraju rzeczywiście wzmacniał siły państwa i państw sojuszniczych. Organ wydający interpretację opiera się bowiem wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.