Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.541.2018.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Uznanie przystąpienia do Umowy lub uczestnictwa w Umowie za świadczenie usługi przez Zainteresowanych, rozpoznanie importu usług przez Zainteresowanych w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski, obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz obowiązek obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; import-import usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) oraz z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przystąpienia do Umowy lub uczestnictwa w Umowie za świadczenie usługi przez Zainteresowanych, rozpoznania importu usług przez Zainteresowanych w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski, obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz obowiązku obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przystąpienia do Umowy lub uczestnictwa w Umowie za świadczenie usługi przez Zainteresowanych, rozpoznania importu usług przez Zainteresowanych w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski, obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz obowiązku obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) oraz z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP oraz potwierdzenie uiszczenia wymaganej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: F;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: G;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: I;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: J**

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1.

Zainteresowani rozważają możliwość zawarcia z bankiem lub bankami z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub odziałem banku zagranicznego zarejestrowanym w Rzeczpospolitej Polskiej lub oddziałami zagranicznego banku lub zagranicznych banków z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, innym niż Rzeczpospolita Polska (dalej: Bank) umowę lub umowy w zakresie usługi lub usług zarządzania płynnością finansową (dalej: Cash Pooling lub Umowa). Stroną lub stronami Umowy mogą być także inne podmioty należące do Grupy, w tym zarejestrowane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

2.

Cash pooling polega na zarządzaniu środkami posiadanymi przez uczestników, tj. wykorzystywaniu nadwyżek określonych jego uczestników dla zapewnienia niezbędnych środków innym uczestnikom, którzy wykazują zapotrzebowanie na środki pieniężne (mają saldo ujemne). Celem cash poolingu jest zatem zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi jednych uczestników i ograniczenie kosztów finansowania po stronie innych uczestników. Spośród uczestników – wyznacza się jeden podmiot, który pełni rolę lidera (reprezentanta uczestników wobec banku lub banków). Podmiot ten poza rachunkiem posiadanym jako uczestnik może mieć przypisany także rachunek pomocniczy do rozliczania przepływów w ramach struktury. Jednym z warunków uczestnictwa w strukturze jest posiadanie rachunku w banku, który zapewnia lub bankach, które zapewniają usługę zarządzania płynnością.

3.

Uczestnikami danej struktury objętej Umową (dalej: Struktura) będą Zainteresowani, którzy zawrą Umowę oraz inne podmioty, które zawrą Umowę (dalej: Uczestnicy). Umową mogą być również objęte oddziały, w tym zagraniczne, funkcjonujące w ramach Grupy.

Zakłada się, że liderem danej Struktury (dalej: Lider) będzie jeden z Zainteresowanych, niemniej dopuszcza się także możliwość powierzenia tej roli innemu podmiotowi, który będzie stroną Umowy, w tym podmiotowi zarejestrowanemu poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Liczba Uczestników może się zmieniać w czasie, tj. może się zmniejszać lub zwiększać, w szczególności na skutek przystępowania do Umowy dodatkowych podmiotów, rezygnacji z uczestnictwa w Umowie określonych podmiotów lub ewentualnych działań reorganizacyjnych w Grupie.

4.

Podstawę funkcjonowania danej Struktury stanowić będą rachunki prowadzone przez Bank w walucie polskiej, w walucie obcej lub w walutach obcych dla Uczestników, w tym Lidera (dalej: Rachunki). Cash Pooling będzie realizowany poprzez rzeczywiste przepływy środków. Jedną Strukturą objęte zostaną środki w jednej walucie lub więcej niż jednej walucie.

5.

Uczestnicy będą mieli możliwość wykorzystania udostępnionych im indywidualnych limitów zadłużenia, tj. kwot, do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków danego dnia lub w innym okresie dłuższym niż jeden dzień będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku odpowiednich środków dostępnych na tych Rachunkach (dalej: Limit Zadłużenia). Bank będzie przechowywał na Rachunkach środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na zlecenie Uczestników rozliczeń pieniężnych.

Każdy z Uczestników będzie mógł wykorzystać przyznany mu Limit Zadłużenia jedynie do wysokości niższej z podanych kwot:

1.  do kwoty dostępnych środków Grupy w ramach Rachunków albo
2.  do kwoty, w jakiej Limit Zadłużenia został przyznany danemu Uczestnikowi, o ile został określony.

6.

Dodatkowo oprócz przypisanego do niego – jako Uczestnika – jednego lub więcej niż jednego z Rachunków w danej Strukturze, Lider może posiadać w Banku rachunek pomocniczy lub rachunki pomocnicze służące jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem danej Struktury.

7.

Liderowi oraz Uczestnikom, niebędącym Liderem może być przyznany – na podstawie odrębnej umowy kredyt do wykorzystania w celu zasilenia Struktury lub Struktur lub w celu zaspokojenia potrzeb własnych Uczestników, w tym Lidera.

8.

Cash Pooling będzie oparty o mechanizmy prawne, zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r, (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm., dalej: KC) jako:

1.  wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3 KC), lub
2.  przejęcia długu (art. 519 § 1 KC).

9.

Bilansowanie sald Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia. W przypadku, gdy saldo na rachunku określonych Uczestników będzie wykazywało wartość:

1.  ujemną – wówczas Bank działając z upoważnienia Lidera dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku posiadanego lub Rachunków posiadanych przez Lidera na Rachunki Uczestników niebędących Liderem, w następstwie czego Lider za uprzednią zgodą Uczestników dokona spłaty zobowiązań Uczestników, którzy posiadają ujemne saldo na Rachunkach, względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelność Banku względem tych Uczestników do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku,
2.  dodatnią – wówczas Bank działając z upoważnienia Uczestników dokona transferu środków pieniężnych z Rachunków Uczestników niebędących Liderem na Rachunek posiadany lub Rachunki posiadane przez Lidera, w następstwie czego Uczestnicy, którzy posiadają dodatnie saldo na Rachunkach, za uprzednią zgodą Lidera dokonają spłaty zobowiązań Lidera istniejących w Rachunkach posiadanych przez Lidera względem Banku (w tym – jeśli dotyczy – ujemnego salda w Rachunku posiadanym lub Rachunkach posiadanych przez Lidera spowodowanego technicznym zadłużeniem niezbędnym do przeprowadzenia subrogacji pomiędzy Liderem a Uczestnikami posiadającymi salda dodatnie) i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Lidera do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspakajanego wierzyciela, tj. Banku.

Innymi słowy, przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Lider dokonywał będzie spłaty wobec Banku długów pozostałych Uczestników z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy inni niż Lider spłacać będą długi Lidera wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Liderowi. W konsekwencji powyższego odpowiednio Lider jak i pozostali Uczestnicy mogą wstępować w miejsce Banku w prawa z wierzytelności tytułu dokonanych spłat (dalej: Roszczenia).

10.

Niezależnie od powyższego, nie wyklucza się oparcia wybranej Struktury lub wybranych Struktur – obok mechanizmu opisanego powyżej – o rozwiązanie polegające na tym, że w przypadku wykazywania przez poszczególnych lub wszystkich Uczestników sald dodatnich lub równych zeru nastąpi przejęcie przez Lidera długów Banku względem Uczestników, którzy posiadają saldo dodatnie (dalej: Długi Banku). W takiej sytuacji – celem przejęcia Długów Banku – Bank przekaże na Rachunek posiadany przez Lidera kwotę w wysokości nominalnej długów.

11.

W wyniku dokonania powyższych czynności, na koniec każdego dnia roboczego, w którym będzie dokonywane bilansowanie sald na Rachunkach, saldo na każdym z Rachunków ma wynosić zero (kolejnego dnia roboczego w zależności od uzgodnień z Bankiem mogą odbywać się automatyczne transfery zwrotne, których tytułem będzie spłata nabytych poprzedniego dnia wzajemnych wierzytelności). Powyższa reguła dotyczyć będzie co do zasady Uczestników, niebędących Liderem. W przypadku Lidera saldo na przypisanych do niego Rachunkach może bowiem przyjmować wartości inne niż zero.

12.

Kwoty Roszczeń lub Długów Banku obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank. Odsetki płacone będą przez Uczestników do Lidera lub przez Lidera do Uczestników za pośrednictwem Banku.

13.

W związku z Umową Bank będzie mógł w zależności od finalnych uzgodnień uwzględniających całokształt współpracy pomiędzy Grupą i Bankiem – nakładać opłaty na Uczestników lub Lidera.

14.

Zainteresowani oraz Bank są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

15.

Zastosowanie w treści złożonego wniosku wielkiej litery co do zasady oznacza (z zastrzeżeniem początków zdań w określonych sytuacjach), że oznaczone w ten sposób pojęcie zostało zdefiniowane. Wszystkie te pojęcie mają takie samo znaczenie jak nadane w definicji, z uwzględnieniem kontekstu, niemniej bez względu na to, czy zdefiniowane pojęcie zostało użyte w liczbie pojedynczej, czy mnogiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Zainteresowani będą świadczyli usługę w rozumieniu UVAT?
2.  Czy Zainteresowani w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski będą zobowiązani do rozpoznania importu usług w rozumieniu UVAT?
3.  Czy w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Zainteresowani będą zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UVAT?
4.  Czy przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie będzie miało wpływ na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UVAT, w szczególności, czy dla potrzeb kalkulacji tej proporcji będą uwzględniane odsetki otrzymywane przez Zainteresowanych?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Zainteresowani nie będą świadczyli usługi w rozumieniu UVAT.
2.  Zainteresowani w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski nie będą zobowiązani do rozpoznania importu usług w rozumieniu UVAT.
3.  W związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Zainteresowani nie będą zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UVAT.
4.  Przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie nie będzie miało wpływu na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UVAT, w szczególności dla potrzeb kalkulacji tej proporcji nie będą uwzględniane odsetki otrzymywane przez Zainteresowanych.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

W związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Zainteresowani nie będą świadczyli usługi w rozumieniu UVAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, jak wynika z art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W rezultacie, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być jednak przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

1.  musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia (wierzyciel/nabywca),
2.  świadczonej usłudze musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Tym samym, nie każda czynność wykonywana w ramach działalności gospodarczej może zostać uznana za świadczenie usług opodatkowane VAT. Dla wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu niezbędne jest bowiem łączne spełnienie obu warunków. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie ma za zadanie ułatwienie planowania, zwiększenie płynności, ograniczenie grupowych wydatków z tytułu odsetek, uproszczenie transakcji gotówkowych i rozszerzenie elastyczności w zakresie rozliczeń finansowych. Zgodnie z Umową wszystkie działania, w tym realizacje operacji pomiędzy Rachunkami oraz naliczania odsetek od wzajemnych zobowiązań, będzie realizował Bank świadcząc usługi na rzecz Uczestników. Jednocześnie w związku z Umową Zainteresowani mogą otrzymywać odsetki lub być zobowiązani do ich zapłaty. Tym samym, w celu określenia konsekwencji podatkowych na gruncie UVAT w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwie w Umowie kluczowe jest ustalenie czy odsetki te stanowić będą wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone przez Zainteresowanych.

W ocenie Zainteresowanych, czynności wykonywane przez Uczestników wynikające z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UVAT, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarzadzania płynnością finansową. Na taką konkluzję wskazuje fakt, że Zainteresowani nie będą się zobowiązywali wobec któregokolwiek z Uczestników, że zapewnią lub udostępnią mu określone kwoty pieniężne. Przekazywanie i pozyskiwanie środków będzie następować w związku z występującymi po stronie Uczestników nadwyżkami i niedoborami kapitału, których zarządzaniem zajmie się Bank. Dodatkowo, Zainteresowani nie będą otrzymywać wynagrodzenia z tytułu operacji opisanych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Zainteresowani mogą jedynie otrzymywać należne odsetki, które będą naliczane przez Bank. Nie ulega zatem wątpliwości, że w roli usługodawcy będzie występował wyłącznie Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej. W konsekwencji, Zainteresowani będący uczestnikami struktury zarządzanej przez Bank nie będą świadczyli usług w rozumieniu przepisów UVAT. Nie będą zatem także nabywali od Uczestników jakichkolwiek usług.

Ad. 2

Zainteresowani w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski nie będą zobowiązani do rozpoznania importu usług w rozumieniu UVAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 UVAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powyższe przepisy wskazują zatem, że import usług wystąpi co do zasady jedynie w przypadku nabycia usługi od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jednocześnie, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w roli usługodawcy będzie występował wyłącznie Bank, który będzie świadczył usługi zarządzania środkami pieniężnymi na rzecz Uczestników. Zainteresowani będą zatem nabywali usługę bezpośrednio od Banku posiadającego siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju a podatnikiem z tytułu świadczenia usług w ramach uczestnictwa w omawianej strukturze będzie Bank. W rezultacie, z tytułu przystąpienia do Umowy lub uczestnictwa w Umowie, Zainteresowani nie będą zobowiązani do rozpoznania importu usług.

Ad. 3

W związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Zainteresowani nie będą zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa art. 86 ust. 2a UVAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: prewspółczynnik). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu prewspółczynnika uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
2.  podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
3.  podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że obowiązek stosowania prewspółczynnika nie dotyczy przypadków, gdy podejmowane aktywności należą wyłącznie do sfery działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie nie będą oni zobowiązani do określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według prewspółczynnika. Wynika to z faktu, że Zainteresowani nie będą funkcjonować w sferze innej niż działalność gospodarcza, tj. nie będą wykonywać czynności i uzyskiwać przychodów innych niż związane – bezpośrednio lub pośrednio – z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. W przypadku Zainteresowanych nie wystąpi więc sytuacja, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział konieczność ustalania prewspółczynnika – Zainteresowani nie będą bowiem:

1.  wykonywać czynności, które nie będą posiadać związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  nabywać towarów/usług, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na powyższe nie wpływa również fakt, że Zainteresowani mogą uzyskiwać przychody z tytułów innych niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności przychody z odsetek otrzymywanych w związku z Umową. Okoliczność, że przychody te nie podlegają opodatkowaniu VAT nie zmienia faktu, że są one efektem działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanych. Należy przy tym podkreślić, że przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie ma za zadanie ułatwienie planowania, zwiększenie płynności, ograniczenie grupowych wydatków z tytułu odsetek, uproszczenie transakcji gotówkowych i rozszerzenie elastyczności w zakresie rozliczeń finansowych. Jest zatem ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku nie wystąpi sytuacja, w której osiągane przychody wynikałyby ze zdarzeń zaistniałych w związku z inną niż gospodarcza działalnością realizowaną przez Zainteresowanych. Jednocześnie, tylko w takim przypadku po stronie Zainteresowanych zaistniałaby konieczność ustalania prewspółczynnika.

Ad. 4

Przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie nie będzie miało wpływu na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UVAT, w szczególności dla potrzeb kalkulacji tej proporcji nie będą uwzględniane odsetki otrzymywane przez Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 UVAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 UVAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z tym, że UVAT nie zawiera definicji obrotu należy sięgnąć do definicji sprzedaży jako pojęcia tożsamego. Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 UVAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe, w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UVAT powinna zostać uwzględniona wyłącznie opodatkowana i nieopodatkowana sprzedaż wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1 podmiotem świadczącym usługi w ramach omawianej struktury będzie wyłącznie Bank. Uczestnicy nie będą świadczyli natomiast żadnych usług, które podlegałyby opodatkowaniu VAT (nie będą realizowali sprzedaży). W szczególności, nie można uznać, że otrzymane w związku z Umową odsetki będą wynagrodzeniem za świadczenie usług. Jak wskazano powyżej, Zainteresowani nie będą się zobowiązywali wobec któregokolwiek Uczestników, że zapewnią lub udostępnią mu określone kwoty pieniężne. Przekazywanie i pozyskiwanie środków będzie następować w związku z występującymi nadwyżkami i niedoborami kapitału, których zarządzaniem zajmie się Bank.

Tym samym, otrzymanie odsetek będzie związane ze świadczeniem usług zarządzania środkami pieniężnymi przez Bank a nie jakichkolwiek usług świadczonych przez Zainteresowanych. Uzyskiwane zatem odsetki nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 UVAT i tym samym nie powstanie obowiązek uwzględnienia wartości tych odsetek w kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UVAT.

Konkluzja ta pozostaje niezmienna niezależnie od odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2. W przypadku nawet uznania, że niezbędne jest rozpoznanie importu usług – z czym nie zgadzają się Zainteresowani – nie można uznać, że doszło do świadczenia usług ze strony Zainteresowanych, która to okoliczność jest kluczowa z perspektywy możliwości zastosowania przedmiotowego współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy ‒ przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, importu lub wytworzenia tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2.  w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani rozważają możliwość zawarcia z bankiem lub bankami z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub odziałem banku zagranicznego zarejestrowanym w Rzeczpospolitej Polsce lub oddziałami zagranicznego banku lub zagranicznych banków z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, innym niż Rzeczpospolita Polska (dalej: Bank) umowę lub umowy w zakresie usługi lub usług zarządzania płynnością finansową (dalej: Cash Pooling lub Umowa). Stroną lub stronami Umowy mogą być także inne podmioty należące do Grupy (dalej: Grupa), w tym zarejestrowane poza terytorium Rzeczpospolitej Polski.

Cash pooling polega na zarządzaniu środkami posiadanymi przez uczestników, tj. wykorzystywaniu nadwyżek określonych jego uczestników dla zapewnienia niezbędnych środków innym uczestnikom, którzy wykazują zapotrzebowanie na środki pieniężne (mają saldo ujemne). Celem cash poolingu jest zatem zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi jednych uczestników i ograniczenie kosztów finansowania po stronie innych uczestników. Spośród uczestników – wyznacza się jeden podmiot, który pełni rolę lidera (reprezentanta uczestników wobec banku lub banków). Podmiot ten poza rachunkiem posiadanym jako uczestnik może mieć przypisany także rachunek pomocniczy do rozliczania przepływów w ramach struktury. Jednym z warunków uczestnictwa w strukturze jest posiadanie rachunku w banku, który zapewnia lub bankach, które zapewniają usługę zarządzania płynnością.

Uczestnikami danej struktury objętej Umową (dalej: Struktura) będą Zainteresowani, którzy zawrą Umowę oraz inne podmioty, które zawrą Umowę (dalej: Uczestnicy). Umową mogą być również objęte oddziały, w tym zagraniczne, funkcjonujące w ramach Grupy. Zakłada się, że liderem danej Struktury (dalej: Lider) będzie jeden z Zainteresowanych, niemniej dopuszcza się także możliwość powierzenia tej roli innemu podmiotowi, który będzie stroną Umowy, w tym podmiotowi zarejestrowanemu poza terytorium Rzeczpospolitej Polski. Liczba Uczestników może się zmieniać w czasie, tj. może się zmniejszać lub zwiększać, w szczególności na skutek przystępowania do Umowy dodatkowych podmiotów, rezygnacji z uczestnictwa w Umowie określonych podmiotów lub ewentualnych działań reorganizacyjnych w Grupie. Podstawę funkcjonowania danej Struktury stanowić będą rachunki prowadzone przez Bank w walucie polskiej, w walucie obcej lub w walutach obcych dla Uczestników, w tym Lidera (dalej: Rachunki). Cash Pooling będzie realizowany poprzez rzeczywiste przepływy środków. Jedną Strukturą objęte zostaną środki w jednej walucie lub więcej niż jednej walucie.

Uczestnicy będą mieli możliwość wykorzystania udostępnionych im indywidualnych limitów zadłużenia, tj. kwot, do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków danego dnia lub w innym okresie dłuższym niż jeden dzień będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku odpowiednich środków dostępnych na tych Rachunkach (dalej: Limit Zadłużenia). Bank będzie przechowywał na Rachunkach środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na zlecenie Uczestników rozliczeń pieniężnych. Każdy z Uczestników będzie mógł wykorzystać przyznany mu Limit Zadłużenia jedynie do wysokości niższej z podanych kwot: do kwoty dostępnych środków Grupy w ramach Rachunków albo do kwoty, w jakiej Limit Zadłużenia został przyznany danemu Uczestnikowi, o ile został określony. Dodatkowo oprócz przypisanego do niego – jako Uczestnika – jednego lub więcej niż jednego z Rachunków w danej Strukturze, Lider może posiadać w Banku rachunek pomocniczy lub rachunki pomocnicze służące jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem danej Struktury. Liderowi oraz Uczestnikom, niebędącym Liderem może być przyznany – na podstawie odrębnej umowy kredyt do wykorzystania w celu zasilenia Struktury lub Struktur lub w celu zaspokojenia potrzeb własnych Uczestników, w tym Lidera.

Cash Pooling będzie oparty o mechanizmy prawne, zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem Cywilnym – jako: wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego), lub przejęcia długu (art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego).

Bilansowanie sald Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia. W przypadku, gdy saldo na rachunku określonych Uczestników będzie wykazywało wartość:

1.  ujemną – wówczas Bank działając z upoważnienia Lidera dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku posiadanego lub Rachunków posiadanych przez Lidera na Rachunki Uczestników niebędących Liderem, w następstwie czego Lider za uprzednią zgodą Uczestników dokona spłaty zobowiązań Uczestników, którzy posiadają ujemne saldo na Rachunkach, względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelność Banku względem tych Uczestników do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku,
2.  dodatnią – wówczas Bank działając z upoważnienia Uczestników dokona transferu środków pieniężnych z Rachunków Uczestników niebędących Liderem na Rachunek posiadany lub Rachunki posiadane przez Lidera, w następstwie czego Uczestnicy, którzy posiadają dodatnie saldo na Rachunkach, za uprzednią zgodą Lidera dokonają spłaty zobowiązań Lidera istniejących w Rachunkach posiadanych przez Lidera względem Banku (w tym – jeśli dotyczy – ujemnego salda w Rachunku posiadanym lub Rachunkach posiadanych przez Lidera spowodowanego technicznym zadłużeniem niezbędnym do przeprowadzenia subrogacji pomiędzy Liderem a Uczestnikami posiadającymi salda dodatnie) i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Lidera do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspakajanego wierzyciela, tj. Banku.

Niezależnie od powyższego, nie wyklucza się oparcia wybranej Struktury lub wybranych Struktur – obok mechanizmu opisanego powyżej – o rozwiązanie polegające na tym, że w przypadku wykazywania przez poszczególnych lub wszystkich Uczestników sald dodatnich lub równych zeru nastąpi przejęcie przez Lidera długów Banku względem Uczestników, którzy posiadają saldo dodatnie (dalej: Długi Banku). W takiej sytuacji – celem przejęcia Długów Banku – Bank przekaże na Rachunek posiadany przez Lidera kwotę w wysokości nominalnej długów.

W wyniku dokonania powyższych czynności, na koniec każdego dnia roboczego, w którym będzie dokonywane bilansowanie sald na Rachunkach, saldo na każdym z Rachunków ma wynosić zero (kolejnego dnia roboczego w zależności od uzgodnień z Bankiem mogą odbywać się automatyczne transfery zwrotne, których tytułem będzie spłata nabytych poprzedniego dnia wzajemnych wierzytelności). Powyższa reguła dotyczyć będzie co do zasady Uczestników, niebędących Liderem. W przypadku Lidera saldo na przypisanych do niego Rachunkach może bowiem przyjmować wartości inne niż zero.

Kwoty Roszczeń lub Długów Banku obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank. Odsetki płacone będą przez Uczestników do Lidera lub przez Lidera do Uczestników za pośrednictwem Banku. W związku z Umową Bank będzie mógł w zależności od finalnych uzgodnień uwzględniających całokształt współpracy pomiędzy Grupą i Bankiem – nakładać opłaty na Uczestników lub Lidera. Zainteresowani oraz Bank są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie będą świadczyli oni usługę w rozumieniu ustawy.

Należy wskazać, że umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Zainteresowanych w związku z przystąpieniem do Umowy cash poolingu lub uczestnictwem w Umowie cash poolingu stanowić będą jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego i prawidłowego wykonywania przez inny podmiot kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową Grupy. Odsetki związane z realizacją operacji pomiędzy rachunkami uczestników nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. W związku z tym podejmowane przez Zainteresowanych czynności nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla świadczenia usługi cash poolingu. Podejmowane przez Zainteresowanych w ramach Umowy czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Zainteresowanych. Tym samym nie będą stanowiły one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Zainteresowani nie będą świadczyli usługi w rozumieniu ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również tego, czy w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski będą zobowiązani oni do rozpoznania importu usług w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorca jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Należy wskazać, że import usług nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ustawy. Z importem usług wiąże się natomiast – co do zasady – obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę usługi. Zatem w danej sprawie musi dojść do świadczenia zdefiniowanego w art. 8 ustawy, czyli świadczenia usługi rozumianej jako każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy w Umowie cash poolingu, oprócz Zainteresowanych, mogą uczestniczyć także inne podmioty należące do Grupy, w tym zarejestrowane poza terytorium Polski, które będą uczestniczyć w Umowie cash poolingu na takich samych zasadach jak Zainteresowani.

Należy zatem stwierdzić, że również działania podejmowane przez Uczestników cash poolingu spoza terytorium Polski stanowić będą jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego i prawidłowego wykonywania przez inny podmiot kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową Grupy i w związku z tym nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie będą stanowiły elementy pomocnicze, konieczne dla świadczenia usługi cash poolingu.

Wobec powyższego Uczestnicy Cash poolingu spoza terytorium Polski nie będą świadczyli usług na rzecz Zainteresowanych, a więc w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z importem usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy od ww. podmiotów.

Zatem Zainteresowani w związku z płatnościami w ramach Umowy odsetek do Uczestników zarejestrowanych poza terytorium Polski nie będą zobowiązani do rozpoznania importu usług w rozumieniu ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie będą oni zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności Zainteresowanych. Zatem płatności otrzymywane w ramach Umowy cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej Zainteresowanych wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Zainteresowani nie będą zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii, czy przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie będzie miało wpływ na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, w szczególności, czy dla potrzeb kalkulacji tej proporcji będą uwzględniane otrzymywane przez nich odsetki.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji działania podejmowane przez Zainteresowanych w związku z przystąpieniem do Umowy cash poolingu lub uczestnictwem w Umowie cash poolingu nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie będą stanowiły elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia usługi cash poolingu. Odsetki uzyskane przez Zainteresowanych w związku z uczestnictwem w Umowie nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie nie będzie miało wpływu na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, w szczególności dla potrzeb kalkulacji tej proporcji nie będą uwzględniane odsetki otrzymywane przez Zainteresowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawców. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W związku z tym, tutejszy organ ustosunkował się do zadanych pytań w odniesieniu do Zainteresowanych występujących w roli uczestników Struktury Cash poolingu, a nie w roli Lidera tej Struktury.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.