Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.90.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z zaciągnięciem Kredytu oraz refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych, Wnioskodawca postępuje i będzie postępować prawidłowo rozpoznając zapłacone już odsetki oraz prowizję od Kredytu związanego z refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych jako koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty odsetek oraz poniesienia prowizji: -w stosunku do odsetek/prowizji naliczonych po dacie oddania środków trwałych do użytkowania. -w stosunku do odsetek/prowizji naliczonych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania.
Słowa kluczowe: koszt; kredyt; odsetki; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z zaciągnięciem Kredytu oraz refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych, Wnioskodawca postępuje i będzie postępować prawidłowo rozpoznając zapłacone już odsetki oraz prowizję od Kredytu związanego z refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych jako koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty odsetek oraz poniesienia prowizji:

*   w stosunku do odsetek/prowizji naliczonych po dacie oddania środków trwałych do użytkowania – **jest prawidłowe,**
*   w stosunku do odsetek/prowizji naliczonych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z zaciągnięciem Kredytu oraz refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych, Wnioskodawca postępuje i będzie postępować prawidłowo rozpoznając zapłacone już odsetki oraz prowizję od Kredytu związanego z refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych jako koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty odsetek oraz poniesienia prowizji:

*   w stosunku do odsetek/prowizji naliczonych po dacie oddania środków trwałych do użytkowania.
*   w stosunku do odsetek/prowizji naliczonych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „Ustawa o CIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz sprzedaży hurtowej żywności, napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, farmaceutycznych i medycznych.

W toku bieżącej działalności operacyjnej Wnioskodawca ponosi m.in. następujące wydatki inwestycyjne (dalej: „Wydatki inwestycyjne”):

*   Wydatki inwestycyjne związane ze wsparciem franczyzobiorcy w przygotowaniu wnętrza nowych sklepów i dostosowaniu jego wyposażenia do standardów Spółki (franczyzodawcy), Wnioskodawca w celu wykonania odpowiednich robót budowlanych i prac adaptacyjnych zatrudnia zewnętrznych wykonawców, a także dokonuje odpowiednich zakupów potrzebnych urządzeń i umeblowania;
*   Wydatki inwestycyjne związane z hurtowym nabywaniem do magazynu Spółki standardowych elementów wyposażenia sklepów (np. regałów, komputerów), które zostaną docelowo użyte do wyposażenia nowych sklepów;
*   Wydatki inwestycyjne związane z inwestycjami w środki trwałe w siedzibie głównej Spółki.

Dla celów podatkowych, Wnioskodawca traktuje Wydatki inwestycyjne jako inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (adaptacje) lub środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT (wyposażenie), podlegające amortyzacji w oparciu o art. 16a i następne ustawy o CIT.

Wnioskodawca finansuje powyższe Wydatki inwestycyjne z własnych środków pieniężnych, wygenerowanych w toku bieżącej działalności gospodarczej.

W październiku 2019 r., Wnioskodawca uzyskał kredyt bankowy (dalej: „Kredyt”) w transzach. Zgodnie z umową Kredytu, Wnioskodawca ma prawo wykorzystać środki z Kredytu na finansowanie (w tym refinansowanie) swoich Wydatków inwestycyjnych, w tym:

*   Wydatków inwestycyjnych związanych z uruchomieniem i modernizacją sklepów Spółki (z wyłączenie kosztów, opłat i wydatków powiązanych z doradcami, nadzorem itp.) oraz
*   Wydatków inwestycyjnych wskazanych w planie wydatków inwestycyjnych zatwierdzonym przez bank (z pewnymi ograniczeniami).

Do końca 2019 r., Spółka zaciągnęła pierwsze trzy transze Kredytu, wykorzystując ok. 70,6% maksymalnej kwoty Kredytu. Docelowo Spółka ma prawo zaciągnąć dziesięć transzy Kredytu, pod warunkiem, iż łączna suma środków zaciągniętych nie przekroczy maksymalnej udostępnionej Spółce kwoty Kredytu.

Pierwsze trzy transze Kredytu zaciągnięte w 2019 r., zastąpiły w strukturze przepływów finansowych Spółki środki uprzednio wydatkowane przez Spółkę na sfinansowanie Wydatków inwestycyjnych, tzn. ze środków z zaciągniętych transz Kredytu finansowane były bieżące wydatki operacyjne Spółki takie jak np. zakupy towarów czy pensje pracowników.

W przyszłości Spółka planuje wykorzystywać kolejne transze Kredytu w analogiczny sposób do wykorzystania pierwszych trzech transz, tj. na zrefinansowanie Wydatków inwestycyjnych, po to aby zapewnić możliwość prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej przy użyciu tak pozyskanych środków finansowych. Wnioskodawca nie wyklucza jednak również możliwości wykorzystania przyszłych transzy Kredytu na sfinansowanie pierwotne Wydatków inwestycyjnych, tj. przeznaczenia środków pozyskanych w ramach Kredytu na uregulowanie faktur i płatności związanych bezpośrednio z Wydatkami inwestycyjnymi. W zakresie niniejszego wniosku o interpretację Spółka dąży jednak wyłącznie do uzyskania interpretacji w zakresie tej części Kredytu, która została lub zostanie w przyszłości wykorzystana na zrefinansowanie Wydatków inwestycyjnych (tj. Spółka nie dąży do ustalenia prawidłowego sposobu rozliczenia dla celów podatkowych kosztów Kredytu związanych z sfinansowaniem pierwotnego nabycia środków trwałych, gdyby do takiego nabycia kiedykolwiek doszło). Spółka może nie wykorzystać w całości linii kredytowej udostępnionej w ramach Kredytu. Refinansowanie Wydatków inwestycyjnych z Kredytu może nastąpić zarówno na moment przed oddaniem poszczególnych środków trwałych do użytkowania, jak i po dacie ich oddania do użytkowania.

W związku z pozyskaniem Kredytu, Wnioskodawca ponosi koszty odsetkowe i koszt prowizji z tytułu udostępnienia linii kredytowej. Z uwagi na konstrukcję umowy kredytowej Spółka była zobligowana zapłacić z góry prowizję bankową należną od wartości całej dostępnej linii kredytowej (tzw. upfront fee), w tym również od tej części linii kredytowej, która nie została jeszcze wykorzystana i która może zostać niewykorzystana w przyszłości. W myśl umowy kredytowej, prowizja stawała się bowiem należna jednorazowo w momencie zawarcia umowy kredytowej, od całości dostępnego salda kredytu, niezależnie od stopnia jego faktycznego wykorzystania przez Spółkę.

Dla celów rachunkowych, Wnioskodawca nie zalicza kosztów odsetek i prowizji od Kredytu w poczet wartości początkowej środków trwałych lub środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). Powyższe związane jest z faktem, że Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 23, ponieważ Wydatki inwestycyjne ponoszone są w związku z wytworzeniem aktywów, które nie stanowią „kwalifikowanych aktywów”, koszty ich refinansowania nie są zaliczane do wartości początkowej powiązanych środków trwałych lub środków trwałych w budowie dla celów księgowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z zaciągnięciem Kredytu oraz refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych Spółka:
    1.  postępuje i będzie postępować prawidłowo rozpoznając zapłacone już odsetki od Kredytu związane z refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty,
    2.  postępuje prawidłowo rozpoznając prowizję od Kredytu jako koszt pośredni uzyskania przychodów, tj. w momencie jej poniesienia (stan faktyczny)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 punkt a) w opinii Wnioskodawcy, Spółka postąpiła i będzie postępować prawidłowo rozpoznając odsetki od Kredytu związane z refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W zakresie pytania 1 punkt b) w opinii Wnioskodawcy, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając prowizję od Kredytu jako koszt pośredni uzyskania przychodów, tj. w momencie jej poniesienia.

W ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca chciałaby potwierdzić, czy prawidłowo rozpoznaje i będzie rozpoznawać odsetki od Kredytu związane z refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych, jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty oraz koszty prowizji od Kredytu jako koszty pośrednie uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia.

W zakresie niniejszego wniosku o interpretację Spółka dąży wyłącznie do uzyskania interpretacji w zakresie tej części Kredytu, która została lub zostanie w przyszłości wykorzystana na zrefinansowanie Wydatków inwestycyjnych (tj. Spółka nie dąży do ustalenia prawidłowego sposobu rozliczenia dla celów podatkowych kosztów Kredytu związanych ze sfinansowaniem pierwotnego nabycia środków trwałych, gdyby do takiego kiedykolwiek doszło).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dniu ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem negatywnego katalogu kosztów zawartego w art. 16 ustawy o CIT.

W odniesieniu do środków trwałych lub inwestycji w obcych środkach trwałych, podstawą do obliczenia rocznych odpisów amortyzacyjnych jest odpowiednia stawka amortyzacji przemnożona przez wartość początkową środka trwałego (lub inwestycji w obcym środku trwałym). W świetle art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, wartość początkowa środków trwałych co do zasady odpowiada cenie ich nabycia lub kosztowi ich wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z powszechną wykładnią art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku poniesienia kosztów odsetek lub prowizji bankowych w związku z kredytem zaciągniętym w celu sfinansowania nabycia środków trwałych należy wydatki te zaliczyć w poczet wartości początkowej środka trwałego, jeśli zostały naliczone do dnia oddania tego środka trwałego do używania, oraz w momencie ich poniesienia, jeśli zostały naliczone po dacie oddania danego środka trwałego do używania.

Przykładowo, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 marca 2015 r., syg. akt: I SA/Gd 1653/14, Sąd stwierdził, że „odsetki poniesione przed dniem przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego i stanowią koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych. Umożliwienie bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zwiększających wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej spowodowałoby faktyczne podwójne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej samej kwoty”.

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.329.2019.1.BG wynika, że „opłatę przygotowawczą oraz prowizję od zaangażowania, zapłacone do dnia przyjęcia środków trwałych do używania - zaliczyć należy do ich kosztów wytworzenia (tj. wartości początkowej). Spółka każdorazowo ww. opłaty i prowizje, w przypadku gdy zostały ona zapłacone do dnia przyjęcia wytworzonych środków trwałych, uznaje za koszt wytworzenia tych środków trwałych. Wobec tego, prowizje te stanowią element ich wartości początkowej, od której Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.”

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że powyższe wyroki i interpretacje dotyczą stanów faktycznych, gdy kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie nabycia danego środka trwałego (tj. faktury ich dotyczące nie były jeszcze opłacone).

Powyższa wykładnia nie będzie miała jednak zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z pozyskaniem finansowania dłużnego wykorzystywanego do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, a jednocześnie refinansującego w strukturze przepływów finansowych Spółki uprzednio poniesione przez nią Wydatki inwestycyjne.

W ocenie Spółki, koszty prowizji oraz odsetek od Kredytu poniesionych w związku z refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych (lub inwestycji w obcych środkach trwałych) bez względu na to, czy zostały naliczone do dnia oddania do używania refinansowanych środków trwałych (lub inwestycji w obcych środkach trwałych), czy też po tym dniu.

Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 16g ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o CIT, aby dany wydatek związany z wytworzeniem środka trwałego (lub inwestycji w obcych środkach trwałych) mógł zostać zaliczony w poczet wartości początkowej, musi się mieścić w jednej z poniższych kategorii wydatków zużytych do wytworzenia środków trwałych:

1.  rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
2.  kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi,
3.  innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Jednocześnie przepis art. 16g ust. 4 zdanie drugie ustawy o CIT zawiera katalog negatywny wydatków, które nie mogą zostać zaliczone w poczet wartości początkowej środków trwałych. Katalog ten należy interpretować wyłącznie jako uzupełnienie art. 16g ust. 4 zdania pierwszego ustawy o CIT. O ile więc dany typ wydatku nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16g ust. 4 zdania pierwszego ustawy o CIT, nie ma potrzeby rozpatrywania go w kontekście lex specialis, jaki stanowi dla niego art. 16g ust. 4 zdanie drugie ustawy o CIT. W szczególności, nie ma potrzeby brania pod uwagę części drugiej art. 16g ust. 4 zdania drugiego ustawy o CIT, („z. wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”). Wyłączenie to, nakazujące uwzględnienie kosztów odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy kumulatywnie spełnione są następujące przesłanki:

*   zadłużenie jest typem zadłużenia, którego koszty dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oraz
*   koszty te (odsetki i prowizje) są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W ocenie Spółki, koszty prowizji oraz odsetek poniesionych w związku z refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych nie mieszczą się w żadnej z kategorii wymienionych w art. 16g ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o CIT. Kosztów odsetek refinansujących czy prowizji od Kredytu nie można uznać za rzeczowe składniki majątku lub usługę obcą zużyte do wytworzenia środków trwałych, ponieważ na moment ich poniesienia przedmiotowe środki trwałe zostały już wytworzone. Celem zaciągnięcia Kredytu nie było umożliwienie poniesienia Wydatków inwestycyjnych (tj. nabycia przedmiotowych środków trwałych), gdyż Wydatki inwestycyjne zostały już opłacone przed zaciągnięciem finansowania z Kredytu. Wydatki inwestycyjne, co do zasady, zostały i będą ponoszone przed zaciągnięciem poszczególnych transz w ramach Kredytu, zaś faktury z nimi związane będą regulowane z wyprzedzeniem, ze środków finansowych wygenerowanych w toku bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Na moment zaciągnięcia poszczególnych transz Kredytu Spółka efektywnie poniosła już ciężar finansowy Wydatków inwestycyjnych. Środki z Kredytu mają zatem służyć poprawie przepływów pieniężnych wykorzystywanych do regulowania zobowiązań wymagalnych w toku prowadzonej przez Spółkę bieżącej działalności gospodarczej, a nie opłaceniu Wydatków inwestycyjnych, które na moment otrzymaniu przelewu środków z Kredytu są już uregulowane.

Z powyższych powodów nie sposób również uznać prowizji oraz odsetek od Kredytu za inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, zużyte do ich wytworzenia. Teza ta znajduje potwierdzenie również w polityce rachunkowości Spółki. Zgodnie z stosowanymi przez Spółkę Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, prowizja oraz odsetki od Kredytu związane z refinansowaniem środków trwałych nie są wliczane w poczet wartości początkowej refinansowanych środków trwałych.

Finalnie, w oparciu o wykładnię językową kosztów prowizji oraz odsetek od Kredytu nie sposób również uznać za wynagrodzenia za pracę lub ich pochodne.

W ocenie Spółki, skoro koszty refinansowania nabycia Wydatków inwestycyjnych nie powinny zostać zaliczone w poczet wartości początkowej środków trwałych, należy je uznać za koszty pośrednie uzyskania przychodów ujmowane w momencie poniesienia (zapłaty w odniesieniu do odsetek). Zgodnie z przytoczonym już art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek). Są to bowiem koszty uzyskania przychodu niedające się powiązać z konkretnym przychodem, jednak poniesione w celu umożliwienia prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez Spółkę i generowania w jej toku przychodów podlegających opodatkowaniu.

W wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., syg. akt: II FSK 861/05 Sąd stwierdził, że: „artykuł 15 ust 4 ustawy o CIT (\`(...)\`) nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami, nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie są związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT in fine). Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Podkreślenia wymaga, że koszty prowizji i odsetek poniesionych w związku z refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych nie znajdują się w katalogu negatywnym wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanym w art. 16 ustawy o CIT. W szczególności, w ocenie Spółki, koszty takie nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.).

Tym samym art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) nie stanowią te odsetki, prowizje i różnice kursowe, które są zaliczone w poczet wartości początkowej środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości, zgodną z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, dla celów bilansowych koszty odsetek i prowizji z tytułu Kredytu związanych z refinansowaniem nie są przez Spółkę rozpoznawane w poczet wartości początkowej środków trwałych lub środków trwałych w budowie. Tym samym, nie znajduje do nich zastosowania wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT.

Jednocześnie należy wspomnieć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zaliczenie odsetek od Kredytu nie wchodzących w skład wartości początkowej środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe dopiero w momencie ich zapłaty.

Tym samym, w zakresie pytania 1 punkt a) w opinii Wnioskodawcy Spółka postąpiła i będzie postępować prawidłowo rozpoznając odsetki od Kredytu związane z refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W zakresie pytania 1 punkt b) tj. w odniesieniu do sposobu rozliczenia prowizji od Kredytu zastosowanie znajdzie uzasadnienie przytoczone powyżej.

W kontekście kwestii rozliczenia prowizji od Kredytu Wnioskodawca wskazuje jednak dodatkowo, że prowizja bankowa została obliczona przez bank procentowo od wartości całkowitej linii kredytowej do wykorzystania w ramach Kredytu. Tym samym, koszt prowizji został poniesiony także w odniesieniu do tej części Kredytu, jaka może zostać przez Spółkę wykorzystana w przyszłości lub pozostać niewykorzystana. Do poniesienia z góry kosztów prowizji od całej kwoty dostępnej linii kredytowej Spółka była zobligowana umową kredytową i był to warunek niezbędny do tego, aby Spółka miała możliwość skorzystania z Kredytu w jakiejkolwiek części. Tym samym, w praktyce nie jest możliwe określenie, jaka część prowizji związana jest z poszczególnymi transzami Kredytu lub przypisania jej części do procesów refinansowania poszczególnych Wydatków inwestycyjnych.

Wnioskodawca wskazuje również, że kwalifikacja prowizji od kredytu jako kosztu pośredniego uzyskania przychodu, podlegającego zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w następujących wyrokach oraz interpretacjach:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 708/16;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2447/15;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1143/15;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3848/1;
*   Interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2019 r., Znak: S-ILPB3/4510-1 -35/15/18-S/PR;
*   Interpretacja indywidualna z dnia 18 kwietnia 2018 r., Znak: S-ILPB3/4510-1-207/15/18-S/KS.

Tym samym, w zakresie prowizji (pytanie 1 punkt b) w opinii Wnioskodawcy, postąpił on prawidłowo rozpoznając prowizję od Kredytu jako koszt pośredni uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że o ile udzielenie kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki/prowizje z nim związane, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca (Wnioskodawca), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem kredyt został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki lub prowizję od kredytu, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na względzie opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące zapłaty odsetek/prowizji od Kredytu przeznaczonego na refinansowanie Wydatków inwestycyjnych, będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Ponadto, wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z kolei, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario tego przepisu odsetki od pożyczek (kredytów) zapłacone mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się:

*   razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, stosownie do treści art. 16g ust. 3 tej ustawy uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 updop. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, w październiku 2019 r., uzyskał Kredyt bankowy w transzach. Zgodnie z umową Kredytu, Wnioskodawca ma prawo wykorzystać środki z Kredytu na m.in. refinansowanie swoich Wydatków inwestycyjnych. Dla celów podatkowych, Wnioskodawca traktuje Wydatki inwestycyjne jako inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 updop (adaptacje) lub środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop (wyposażenie), podlegające amortyzacji w oparciu o art. 16a i następne updop. Wnioskodawca finansuje powyższe Wydatki inwestycyjne z własnych środków pieniężnych, wygenerowanych w toku bieżącej działalności gospodarczej.

Pierwsze trzy transze Kredytu zaciągnięte w 2019 r., zastąpiły w strukturze przepływów finansowych Spółki środki uprzednio wydatkowane przez Spółkę na sfinansowanie Wydatków inwestycyjnych, tzn. ze środków z zaciągniętych transz Kredytu finansowane były bieżące wydatki operacyjne Spółki takie jak np. zakupy towarów czy pensje pracowników.

W przyszłości Spółka planuje wykorzystywać kolejne transze Kredytu w analogiczny sposób do wykorzystania pierwszych trzech transz, tj. na zrefinansowanie Wydatków inwestycyjnych, po to aby zapewnić możliwość prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej przy użyciu tak pozyskanych środków finansowych. Wnioskodawca nie wyklucza jednak również możliwości wykorzystania przyszłych transzy Kredytu na sfinansowanie pierwotne wydatków inwestycyjnych, tj. przeznaczenia środków pozyskanych w ramach Kredytu na uregulowanie faktur i płatności związanych bezpośrednio z Wydatkami inwestycyjnymi. Refinansowanie Wydatków inwestycyjnych z Kredytu może nastąpić zarówno na moment przed oddaniem poszczególnych środków trwałych do użytkowania, jak i po dacie ich oddania do użytkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zapłatę odsetek oraz prowizji od Kredytu przeznaczonego refinansowanie Wydatków inwestycyjnych.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że Wnioskodawca wskazuje, że Wydatki inwestycyjne traktuje dla celów podatkowych, jako inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 updop (adaptacje) lub środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop (wyposażenie). Jak wskazano powyżej, środek trwały w momencie oddania do użytkowania musi być kompletny i zdatny do użytku.

Naliczone odsetki/prowizje od Kredytu przeznaczonego na refinansowanie Wydatków inwestycyjnych przed oddaniem środka trwałego do użytkowania bez wątpienia wpływają na jego wartość początkową. Z treści powołanego powyżej art. 16g ust. 4 updop, wyraźnie wynika, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje (w tym również od Kredytu przeznaczonego na refinansowanie Wydatków inwestycyjnych), które są naliczone przed przekazania środka trwałego do używania stanowią koszt jego wytworzenia, a zatem wpływają na jego wartość początkową

Z kolei prowizje/odsetki naliczone po dacie przekazania środka trwałego do użytkowania nie wpływają na jego wartości początkową. Zatem, dopiero prowizję oraz odsetki od ww. Kredytu naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania, Wnioskodawca będzie mógł ujmować w koszty uzyskania przychodów odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 updop.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w związku z zaciągnięciem Kredytu oraz refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych, Wnioskodawca postępuje i będzie postępować prawidłowo rozpoznając zapłacone już odsetki oraz prowizję od Kredytu związanego z refinansowaniem Wydatków inwestycyjnych jako koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty odsetek oraz poniesienia prowizji:

*   w stosunku do odsetek/prowizji naliczonych po dacie oddania środków trwałych do użytkowania – jest prawidłowe,
*   w stosunku do odsetek/prowizji naliczonych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art.53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.