Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.200.2025.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-16
Teza: Podleganie opodatkowaniu, prawa do odliczenia pełnej kwoty
podatku naliczonego i prawa do odliczenia podatku
naliczonego w oparciu o proporcję.
Słowa kluczowe: gmina
kanalizacja
proporcja
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 9a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    · uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków
      na rzecz odbiorców zewnętrznych za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15
      ustawy oraz za czynności opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 1);
    · prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące wytworzenia
      Infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz
    · prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące zakupu Agregatu wg
      proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i proporcji o której mowa w art. 90
      ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 7 kwietnia 2025 r. (wpływ 7 kwietnia 2025 r.) oraz
    pismem z 2 lipca 2025 r. (wpływ 2 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    która wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) i
    jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6
    ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o
    znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań
    własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia
    w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Część zadań własnych Gminy jest realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach systemu
    publicznoprawnego. Gmina uznaje je za wyłączone spod przepisów ustawy o VAT,
    ponieważ nie generują one żadnych przychodów. Dotyczy to między innymi budowy
    ogólnodostępnej i nieodpłatnej infrastruktury, takiej jak chodniki czy drogi gminne.
    Jednocześnie, realizując swoje zadania własne, Gmina podejmuje także działania na
    podstawie umów cywilnoprawnych, które stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu
    ustawy o VAT.
    Jednym z obszarów działania Gminy (...) są zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji.
    Gmina (...) w roku 2024 poniosła wydatki na realizację inwestycji pn.: „(...)” polegającej na
    budowie odcinka sieci kanalizacyjnej w miejscowości (...) oraz zakupie agregatu
    prądotwórczego do hydroforni w (...). Inwestycja ta została dofinansowana z Programu
    Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach operacji „(...)”.
    Gmina realizuje wybrane zadania poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną
    – (...) (dalej: Zakład), działający jako samorządowy zakład budżetowy. Po zakończeniu
    inwestycji pn. „(...)”, gmina nieodpłatnie przekazała powstałą inwestycję Zakładowi.
    W ramach przekazanej inwestycji, Zakład prowadzi prace przyłączeniowe do
    przedmiotowej kanalizacji sanitarnej z przepompownią (dalej także Infrastruktura),
    obejmujące wyłączenie mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorców prowadzących na
    terenie Gminy działalność (dalej: Odbiorcy zewnętrzni). Nie planuje się przyłączania do
    Infrastruktury, żadnych budynków należących do Gminy.
    Przepompownia obsługuje wyłącznie kanalizację sanitarną w miejscowości (...).

    Nabywany w ramach inwestycji agregat prądotwórczy w (...) (dalej: Agregat) nie ma
    bezpośredniego związku wyłącznie z Infrastrukturą, gdyż służy hydroforni, która obsługuje
    zarówno budynki Odbiorców zewnętrznych jak i budynki należące do Gminy przy pomocy
    których Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT, zwolnione z VAT oraz
    niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Gmina wraz z Zakładem dla celów rozliczeń traktowana jest jako jeden podatnik VAT.
    Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane z przyczyn
    organizacyjnych przez Zakład, traktowane są na gruncie ustawy o VAT jako wykonane
    przez Gminę – czynnego podatnika VAT.
    Gmina jest właścicielem Infrastruktury. Infrastruktura wykorzystywana jest za
    pośrednictwem Zakładu do realizacji czynności opodatkowanych VAT, z zakresu
    zbiorowego odbioru ścieków w miejscowości (...). Wszelkie wydatki ponoszone na
    działalność Zakładu, w tym na Infrastrukturę przez niego wykorzystywaną,
    dokumentowane są fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina.
    W ramach inwestycji powstała Infrastruktura, która umożliwia realizację usług zbiorowego
    odbioru ścieków w (...) oraz został zakupiony Agregat, który związany jest z hydrofornią,
    służy dostarczaniu wody mieszkańcom Gminy (przede wszystkim (...)).
    Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do wykonywania innych czynności, niż
    świadczone przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, usługi odbioru ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych.
    Jednocześnie Gmina podkreśla, że celem budowy Infrastruktury jest wyłącznie odpłatne
    świadczenie usług odbioru ścieków dla Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura ta nie
    będzie w żadnym zakresie wykorzystywana do odbioru ścieków od odbiorców
    wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy.
    Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji wystawiane zostały na Wnioskodawcę.
    Wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania stanowią
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z opisaną we wniosku i wytworzoną przez
    Gminę Infrastrukturą oraz z zakupionym przez Gminę Agregatem.
    Gmina ma możliwość oddzielenia wprost, tj. bez stosowania żadnych kluczy
    rozliczeniowych wydatków dotyczących Agregatu od wydatków dotyczących Infrastruktury
    i ma możliwość odrębnego odliczenia VAT dotyczącego Agregatu i VAT dotyczącego
    Infrastruktury.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
    1. Odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Gmina (...)
      (dalej: Gmina) świadczy za pośrednictwem (...) (dalej: Zakład), na podstawie zawartych
      z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Jak bowiem stanowi art. 6 ust. 1 ustawy z
      dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
      odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.). Dostarczanie wody lub
      odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w
      wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-
      kanalizacyjnym a odbiorcą usług.
    2. Otrzymane przez Gminę faktury związane z realizacją inwestycji pn.: „(...)”
      dokumentowały odrębnie wydatki wymienione we wniosku jako „związane z budową
      kanalizacji sanitarnej z przepompownią w miejscowości (...), (tj. wydatki na
      Infrastrukturę będącą przedmiotem pytania nr 2) i odrębnie wydatki związane z
      doposażeniem hydroforni o agregat prądotwórczy w miejscowości (...) (tj. wydatki na
      Agregat będący przedmiotem pytania nr 3).

    3. Wydatki dotyczące budowy kanalizacji sanitarnej z przepompownią w miejscowości
      (...), są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności polegających na
      odpłatnym odbiorze ścieków od podmiotów zewnętrznych, na podstawie zawartych z
      tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
    4. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w odniesieniu do wydatków
      dotyczących doposażenia hydroforni o agregat prądotwórczy w miejscowości (...), są
      wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności
      gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i dla celów innych, niż
      działalność gospodarcza. Wykorzystanie tych towarów i usług do celów innych, niż
      działalność gospodarcza ma wyłącznie wymiar pośredni, tj. zarówno agregat jak i
      hydrofornia służą dostarczaniu wody zarówno do odbiorców zewnętrznych jak i do
      budynków Gminy w których to budynkach Gmina realizuje cele wykraczające poza
      działalność gospodarczą.
    5. W przypadku opisanym w pytaniu Dyrektora nr I.5 nie istnieje możliwość
      przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności
      gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    6. W przypadku opisanym w pytaniu Dyrektora nr I.6 nie zaistnieje możliwość
      przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych
      rodzajów czynności.
    7. Zakładany na moment przystąpienia do realizacji Inwestycji sposób wykorzystania był
      taki jak Gmina opisała we wniosku, tj. rzeczywisty sposób wykorzystania jaki zaistniał
      po zrealizowaniu Inwestycji nie uległ zmianie w stosunku do zakładanego na moment
      przystąpienia do realizacji Inwestycji. Od początku realizacji Inwestycji było bowiem dla
      Gminy jasne, że:
      a. Infrastruktura o której mowa w pytaniu nr 2 wniosku o interpretację, będzie
        wykorzystywana do odpłatnego odprowadzania ścieków wyłącznie od podmiotów
        zewnętrznych (tj. na podstawie zawieranych z tymi podmiotami umów
        cywilnoprawnych);
      b. Agregat o którym mowa w pytaniu nr 3 wniosku o interpretację, będzie
        wykorzystywany do dostarczania wody zarówno do odbiorców zewnętrznych
        (czynności odpłatne), jak i do dostarczania wody do budynków Gminy, w których
        Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT, zwolnione od podatku VAT i
        niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Pytania
    1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na
      rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15
      ustawy o VAT oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
    2. Czy Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku VAT należnego o cały podatek
      VAT naliczony, wykazany na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące
      wytworzenia Infrastruktury?
    3. Czy Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT
      naliczony, wykazany na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące zakupu
      Agregatu wg proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a i proporcji o której mowa w art.
      90 ust. 3 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.

    Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług zbiorowego odbioru ścieków w miejscowości
    (...) oraz dostarczania wody mieszkańcom i przedsiębiorcom prowadzącym działalność
    gospodarczą na terenie Gminy (...), stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15
    ustawy o VAT i świadczenie takich usług podlega opodatkowaniu VAT.
    Usługa ta stanowi czynność objętą zakresem ustawy o VAT, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1
    jako „odpłatne świadczenie usług”. Zostanie ona wykonana przez Zakład działający w
    charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym przypadku nie
    znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT, a przedmiotowe usługi nie będą podlegały żadnemu z przewidzianych w
    ustawie zwolnień.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług odbioru ścieków oraz dostarczania wody jest działalnością gospodarczą
    („wszelka działalność usługodawców”).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z przywołanych przepisów wynika, że pojęcia „dostawy towarów” i „świadczenia usług” na
    gruncie ustawy o VAT wzajemnie się uzupełniają – co do zasady, każda czynność
    podejmowana przez podatnika stanowi świadczenie usług, o ile nie kwalifikuje się jako
    dostawa towarów. Takie ujęcie zakresu czynności opodatkowanych zapewnia realizację
    zasady powszechności opodatkowania.
    W konsekwencji Wnioskodawca, w przedstawionym stanie faktycznym, świadczy
    opodatkowane VAT usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    Zewnętrznych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę za
    pośrednictwem Zakładu.
    Ponadto zarówno ustawa o VAT, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie
    przewidują zwolnienia z VAT dla usług związanych z dostarczaniem wody i odbiorem
    ścieków.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-
    KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że „(...) odpłatne czynności w
    zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane
    VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające
    opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy czynności związane z dostarczaniem wody oraz
    odprowadzaniem ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych stanowią działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a świadczone usługi podlegają
    opodatkowaniu VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących
    zakupy towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury w pełnej wysokości. Nabyte
    w ramach Infrastruktury towary i usługi będą miały wyłączny związek z wykonywaną przez
    Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym z realizowaniem przez Gminę czynności
    opodatkowanych VAT, polegających na odbiorze ścieków na rzecz Odbiorców
    Zewnętrznych Gminy.

    W efekcie Gmina będzie miała prawo do pełnego odzyskania podatku naliczonego.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124 ustawy o VAT.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma
    kwot podatku, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    · nabycia towarów i usług,
    · dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z brzmienia powyżej przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas,
    gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku
    od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek
    naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich,
    których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania
    podatkowego).
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego tym samym nie przysługuje podatnikowi w przypadku nabycia towarów i
    usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jednocześnie, podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w
    części, nie tylko pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86
    ust. 1 ustawy o VAT, ale także niezaistnienia przesłanek negatywnych, które są określone
    w art. 88 ustawy o VAT.
    Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia
    podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i
    dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega
    opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z
    nabyciem towarów i usług, Wnioskodawca powinien również spełniać przesłanki uznania
    go za podatnika podatku VAT dla danej czynności.
    Jak wskazał ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za
    podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W zakresie omawianego zagadnienia należy wskazać że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o
    VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
    lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
    także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

    Organ władzy publicznej może zostać uznany za podatnika podatku VAT jedynie, gdy
    wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy
    wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Z powyższego wynika, iż celem ustalenia prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, należałoby
    przede wszystkim stwierdzić, że towary i usługi nabyte do realizacji Infrastruktury
    wykorzystywane będą w prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadto,
    konieczne byłoby wykazanie, że Wnioskodawca w tym zakresie działa w charakterze
    podatnika VAT.
    W niniejszej sprawie, Wnioskodawca realizuję inwestycję pn.: „(...)”. Inwestycja ta została
    dofinansowana z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach
    operacji „Gospodarka wodnościekowa”.
    Infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług, tj.
    opodatkowanych usług zbiorowego odbioru ścieków w miejscowości (...). Nowo
    wybudowany odcinek kanalizacji będzie służyć mieszkańcom Gminy (...) oraz
    przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą. Nie przewiduje się
    wykorzystania Infrastruktury do świadczenia innych usług niż opodatkowane VAT.
    Wszystkie usługi związane z odbiorem ścieków będą objęte odpowiednią stawką podatku
    VAT. Zakupy towarów i usług związane z realizacją Infrastruktury będą służyły wyłącznie
    czynnościom opodatkowanym, co generuje podatek należny po stronie Gminy.
    W świetle powołanych przepisów prawa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w
    fakturach dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie Infrastruktury. Spełnione
    zostały wszystkie przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i
    usług, ponieważ Infrastruktura jest związana wyłącznie z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych świadczonych odpłatnie.
    Kluczowe jest tutaj, że przekazana Infrastruktura jest wykorzystywana przez
    Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w
    pełnej wysokości, tj. 100% kwoty VAT wynikającej z otrzymanych faktur za realizację
    Infrastruktury, zgodnie z fakturami wystawionymi przez wykonawcę za wykonane usługi i
    dostarczone towary. Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę, działającą w
    charakterze podatnika VAT, wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto,
    Gmina będzie mogła dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków w zakresie
    odpowiadającym wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych VAT.
    Z powyższego wynika zatem, że towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę celem
    realizacji Infrastruktury będą przez niego wykorzystywane dla celów prowadzenia
    działalności gospodarczej.
    W interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.394.2021.1.JS,
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, że przysługuje
    mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy istnieje związek zakupów z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych, niezależnie od źródła finansowania. We
    wniosku Związek Międzygminny uznał, że ma pełne prawo do odliczenia naliczonego
    podatku VAT w pełnej wysokości (100%) od otrzymanych faktur od wykonawcy
    wyłonionego w drodze przetargu na realizację inwestycji i zgodnie z wystawionymi przez
    tego wykonawcę fakturami za wykonane usługi i dostarczone towary, skoro majątek
    inwestycji dofinansowanych z powyższego Rządowego programu będzie wykorzystywany
    przez Związek, działający w charakterze podatnika VAT, do czynności opodatkowanych
    VAT i ponieważ może dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków w zakresie
    odpowiadającym wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych, tj.: pobór,

    uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, roboty związanie
    z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych oraz wykonywanie instalacji
    wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, stanowiących odpłatne
    świadczenie usług.
    Powyższe znajduje potwierdzenie także w innych interpretacjach indywidulanych np.:
    · Pismo z 28 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-
      3.4012.443.2023.3.MR,
    · Pismo z 6 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-
      3.4012.141.2022.2.DM.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Infrastruktura ta będzie mieściła się w
    ramach działalności gospodarczej Gminy. W kontekście podejmowanych czynności Gmina
    działała w charakterze podatnika podatku VAT, a w konsekwencji będzie miała prawo do
    umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur
    dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę.
    Ad 3.
    Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku
    naliczonego od wydatków związanych z zakupem Agregatu, określonej przy zastosowaniu
    jednocześnie dwóch proporcji odliczenia skalkulowanych dla Zakładu, tj. proporcji o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3
    ustawy o VAT.
    Nabywany w ramach inwestycji pn. „(...)” agregat prądotwórczy w (...) nie ma
    bezpośredniego związku z Infrastrukturą, gdyż służy hydroforni, która obsługuje budynki
    należące do Gminy przy pomocy których Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT,
    zwolnione z VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    W odniesieniu do poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych, nie jest
    możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia
    podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt,
    iż ponoszone przez Gminę wydatki mają niewątpliwie w części związek także z
    czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Wnioskodawcy, powinno jej przysługiwać
    prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.
    Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów

      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej
    prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków na zakup
    Agregatu, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art.
    86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów
    (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie lub Rozporządzenie w sprawie
    prewspółczynnika).
    Rozporządzenie określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana
    kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt i 2
    Rozporządzenia).
    W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego
    sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Natomiast zgodnie z § 2 pkt 8 Rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o
    jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
    urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład
    budżetowy.
    Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji
    ustala się odrębnie dla:
    · urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy/urzędu
      miasta),
    · samorządowej jednostki budżetowej,
    · samorządowego zakładu budżetowego.
    W przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę na działalność Zakładu, w tym na
    Agregat wykorzystywaną przez Zakład – przy odliczaniu VAT, Gmina zobowiązana jest do
    zastosowania proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej także
    „prewspółczynnik”), odrębnie dla Zakładu.
    W ocenie Gminy, dokonując odliczenia VAT, będzie ona zobowiązana do stosowania
    prewspółczynnika wyliczonego dla Zakładu, który faktycznie wykorzystuje nabyte towary
    oraz usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz pozostających poza
    zakresem podatku.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 17 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-
    1.4012.491.2017.1.JP, DKIS stwierdził, że: „usługi z zakresu zbiorowego odprowadzania
    ścieków wykonuje zakład budżetowy. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego
    należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z
    wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego”.
    Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować
    prewspółczynnik właściwy dla Zakładu, do którego został przekazany Agregat.
    Z przywoływanego powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, iż w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w
    sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie
    jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT, należy mieć na
    uwadze również uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT, stanowiące uzupełnienie
    zasad odliczenia uregulowanych w art. 86 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane
    przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub
    części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku
    należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie
    przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako
    udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa
    się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku
    poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.
    Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W myśl art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego
    proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się
    odpowiednio.
    Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia podatku
    naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT, w stosunku do których
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego
    związanego z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania, w związku z którymi takie
    prawo nie przysługuje.

    Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 2a-2h
    oraz art. 90 ustawy o VAT wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu VAT.
    Z przywołanych regulacji wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik - w
    pierwszej kolejności powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych
    rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania VAT i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem) i następnie dokonać odliczenia pełnych
    kwot VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z czynnościami
    opodatkowanymi VAT.
    W takim przypadku zatem, zdaniem Gminy w pierwszej kolejności powinna ona ustalić
    kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    o VAT, właściwą dla Zakładu, z uwzględnieniem wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu
    w sprawie prewspółczynnika. Następnie również, jako że wydatki związane z realizacją
    zadania służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno wykonywaniu
    czynności opodatkowanych VAT jak i czynności zwolnionych z opodatkowania,
    Wnioskodawca celem określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w
    stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest
    zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT – także wg wyliczenia na podstawie danych o sprzedaży Zakładu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS
    wydanych w podobnych sprawach.
    Przykładowo stanowisko takie wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej z 21
    czerwca 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.200.2023.1.AR, wydanej w analogicznej sprawie
    DKIS zaznaczył: „(...) mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z
    realizacją opisanego projektu z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi są
    wykorzystywane do celów, działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, a Państwo nie mają możliwości ich przypisania w całości do działalności
    gospodarczej Gminy, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z
    przedmiotowym projektem powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86
    ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Ponadto, ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące realizacji projektu będą służyły w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak
    również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości
    odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku
    do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo
    obowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3
    ustawy. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że
    będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dotyczących realizacji projektu, przy uwzględnieniu przepisów
    określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90
    ustawy. Zaznaczenia wymaga, że w celu ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej
    odliczeniu, należy w pierwszej kolejności zastosować prewskaźnik obliczony dla urzędu
    gminy zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie współczynnik sprzedaży
    obliczony dla urzędu gminy zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy”.
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej
    prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków na Agregat,

    ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Według art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie.
    Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią
    wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego
    wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz
    świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006
    r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy
    towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie
    czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Według art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosków, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo#przedmiotowy, w celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
    • czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. W ramach zadań własnych wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym

    świadczą Państwo, przy pomocy Zakładu, na podstawie umów cywilnoprawnych, m.in.
    usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Czynności te są wykonywane na
    rzecz mieszkańców i przedsiębiorców z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w
    skład Państwa struktury organizacyjnej (Odbiorcy zewnętrzni), jak również dla potrzeb
    własnych w budynkach Gminy, w których Gmina realizuje cele wykraczające poza
    działalność gospodarczą (Odbiorcy wewnętrzni). Realizują Państwo inwestycję pn. „(...)”.
    Posiadają Państwo obiektywną możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków
    ponoszonych w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów infrastruktury, w tym do
    wydatków ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną. Zatem wydatki inwestycyjne
    związane z infrastrukturą kanalizacyjną są wyłącznie wykorzystywane dla potrzeb
    odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie są/nie będą
    jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.
    Ww. wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną zbudowaną w ramach
    Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Państwa fakturami VAT.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczenie odpłatnych
    usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych
    stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy oraz czynności
    opodatkowane podatkiem VAT.
    Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w
    ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań
    następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i
    art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i świadczeń co do zasady odpłatnych).
    Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że
    usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych są
    świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych – tym samym w odniesieniu do tych
    usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6
    ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy –
    podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas,
    gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług
    zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest opodatkowane podatkiem od towarów i
    usług.
    Podsumowując, stwierdzam, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania
    wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące
    wytworzenia Infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wskazać należy, że
    podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy,
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    W omawianej sprawie powyższe warunki są spełnione, ponieważ wydatki inwestycyjne
    związane z infrastrukturą kanalizacyjną służą – jak rozstrzygnięto wyżej – wykonywaniu

    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. w szczególności
    świadczeniu odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych.
    Ponadto są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zatem są Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące wytworzenia
    Infrastruktury. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że są Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących
    wydatki dotyczące wytworzenia Infrastruktury.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy Gmina jest uprawniona do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach
    dokumentujących wydatki dotyczące zakupu Agregatu wg proporcji o której mowa w art.
    86 ust. 2a ustawy i proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 3).
    Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a
    ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;

        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,

          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one

    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
    Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością
    gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek
    naliczenia podatku VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową.
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Jak wynika z art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi

      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Według art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
        1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
          wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł
          - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
        2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa
      w ust. 10a, rozumie się:
        1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
          budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
        2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Jak wcześniej wskazano, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, z
    zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej
    części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Zasada ogólna dotycząca odliczenia podatku naliczonego wyklucza możliwość odliczenia
    podatku VAT, który nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi. W takiej sytuacji
    podatnik powinien dokonać alokacji wydatków przyporządkowując je do czynności, co do
    których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT i dokonując odliczenia wyłącznie
    w ww. zakresie. Jednak – z uwagi na specyfikę działalności – nie mają Państwo możliwości
    wyodrębnienia wydatków dotyczących nabycia Agregatu bezpośrednio i wyłącznie do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT
    lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku VAT.
    W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku
    naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem
    przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia, ustalonym dla zakładu budżetowego.

    Następnie, skoro nabyte przez Państwa towary i usługi związane były zarówno z
    czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi z opodatkowania
    podatkiem VAT i nie są Państwo w stanie przyporządkować tych nabyć bezpośrednio i
    wyłącznie do poszczególnych rodzajów czynności, to są Państwo zobowiązani dokonać
    kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust.
    3 i następne ustawy.
    W analizowanej sprawie warunki uprawniające do częściowego odliczenia podatku VAT
    zostały więc spełnione. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,
    a wydatki są związane z wykorzystywaniem ww. Agregatu do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT, zwolnionych i niepodlegających VAT. Nie mają Państwo możliwości
    przyporządkowania tych wydatków w całości do celów wykonywanej działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie mają Państwo możliwości
    przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych
    rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności
    zwolnionych od podatku VAT w związku ze zrealizowaną ww. Inwestycją.
    Tym samym, biorąc pod uwagę zacytowane powyżej regulacje dotyczące sposobu
    określenia proporcji, należy uznać, że prawidłowym będzie w tej sytuacji zastosowanie
    zasady dotyczącej określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy. Przy czym powinni
    Państwo zastosować sposób wyliczenia proporcji wynikający z regulacji zawartych w § 3
    ust. 4 rozporządzenia, a w dalszej kolejności z art. 90 ust. 3 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących
    wydatki dotyczące zakupu Agregatu wg prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy i proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści
    wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.