Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.768.2020.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-21
Teza: określenie podstawy opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości – nakłady, rozliczenie po sprzedaży
Słowa kluczowe: budynek; działki; dzierżawa; nakłady; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 15 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości,

*   ustalenia czy zbycie poniesionych przez dzierżawcę nakładów na nieruchomość będzie dostawą towarów czy świadczeniem usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto … jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Miasto realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

10.03.1994 r. Miasto nabyło nieodpłatnie prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności naniesień w postaci budowli, na działce a, b, c i d położonej we wsi … gm. …. Właścicielem przedmiotowego gruntu jest Gmina …, wpisana w księdze wieczystej nr … prowadzonej przez Sąd Rejonowy w …. Gmina … działki nr a, b, c i d oddała w użytkowanie wieczyste do dnia 5 grudnia 2089 r. Przedsiębiorstwu Komunalnemu w …. W związku z likwidacją Przedsiębiorstwa Komunalnego w …, Rada Miejska w … w dniu 22 lutego 1994 r. podjęła uchwałę nr … w sprawie nieodpłatnego nabycia własności budynków i budowli wysypiska śmieci we wsi … gm. … wraz z użytkowaniem wieczystym gruntu oznaczonego numerami działek a, b, c i d o łącznej powierzchni 10,49 ha przez Miasto …. Czynność nabycia potwierdzona została aktem notarialnym - Repertorium A nr … oraz wpisem w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w … nr ….

W dniu 14 kwietnia 2006 r. Miasto … umową przekazało prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości firmie „X”, należącej do Pana …. Umowę zawarto do dnia 30 kwietnia 2031 r. Zgodnie z postanowieniami umowy firma „X” zobowiązana została do:

*   obowiązkowego zabezpieczenia odbioru odpadów z Miasta i Gminy … w pierwszej kolejności,

*   zapewnienia kompleksowej obsługi technicznej oraz realizacji inwestycji i prac modernizacyjnych niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania wysypiska wymuszonych przepisami prawa, decyzjami organów nadzoru oraz zapisani Wieloletniego Planu Inwestycyjnego Miasta ….

W związku z przejęciem przez firmę „X” obowiązków inwestycyjnych i modernizacyjnych została ona zwolniona z wpłat czynszu do czasu zakończenia wszystkich niezbędnych inwestycji lub modernizacji niezbędnych dla prawidłowego i zgodnego z przepisami prawa funkcjonowania wysypiska odpadów stałych. Po zakończeniu prac ustalono miesięczny czynsz w wysokości 5% wpływów z opłat za zdeponowane na wysypisku odpady. Do dnia dzisiejszego inwestycji nie zakończono. Środki trwałe powstałe na skutek tych inwestycji stanowią własność firmy „X”. W przypadku rozwiązania umowy, Miasto … jest zobowiązane do zwrotu poniesionych nakładów przez firmę „X” poprzez zapłatę wartości środków trwałych według cen ustalonych na dzień rozwiązania umowy, przez powołanego rzeczoznawcę. Wszelkie dobra materialne powstałe wskutek przeprowadzonych inwestycji i modernizacji stanowią nierozerwalną część wysypiska.

Działki, na których zlokalizowana jest inwestycja są zabudowane. Na działce nr a znajdują się budynki, działki nr - b, c, d zabudowane są budowlami. Dla przedmiotowych działek brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przedsięwzięcia realizowane na terenie składowiska wymagają uzyskania decyzji celu publicznego od Wójta Gminy ….

Na dzień dzisiejszy do obiektów na terenie wysypiska we wsi … stanowiących własność:

1.  Miasta … (wg ewidencji środków trwałych Miasta …) należą:
    1.  Budynki usytuowane na działce nr a
        1.  budynek warsztatowo - garażowy: budynek jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, przylegający do budynku administracyjno-socjalnego. Rok budowy: ok. 1989, przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako budynek oddany do użytkowania,
        2.  budynek magazynu paliw: budynek jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony. Rok budowy: ok. 1989, przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako budynek oddany do użytkowania,
        3.  otwory piezometryczne: (rura stalowa o przekroju Φ 200 i 300 o głębokości ok. 4-5 m.) Rok powstania - przed 1990, przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako budynek oddany do użytkowania,
        4.  szambo dwukomorowe - wykonane z kręgów żelbetowych z pokrywami włazowymi o pojemności 25 m3. Rok powstania - ok. 1994, inwestycja przejęta przez Miasto … w 1994 r. jako oddana do użytkowania,
        5.  kwatera składowiska - niecka II - wypełniona odpadami - rok powstania - przed 1990, przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako inwestycja oddana do użytkowania,
        6.  sieć i przyłącza kanalizacyjne - rok powstania - przed 1990, przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako infrastruktura oddana do użytkowania,
        7.  myjnia płytowa - wykonana z elementów prefabrykowanych, o powierzchni zabudowy 50 m2, rok powstania - ok. 1994, przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako inwestycja oddana do użytkowania.
    2.  Budowle usytuowane na działkach nr a, b, c i d
        1.  teren niecki składowiska odpadów otoczony jest starym ogrodzeniem z siatki stalowej od strony wschodniej i północnej - zużycie niemalże 100%, nadaje się do wymiany, powstało przed 1990,
        2.  drogi wewnętrzne i place - rok powstania - przed 1990, przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako inwestycje oddane do użytkowania.
    3.  Budowle usytuowane na działkach nr 1, c. Oświetlenie i linia energetyczna: Napowietrzna linia kablowa YAKY 4x10 mm2, 4 lampy na słupach stalowych wykonane w obrębie wjazdu do nieruchomości (ok. 1989 r.). Inwestycje przejęte przez Miasto … w 1994 r. jako oddane do użytkowania.

1.  Stanowiące własność Dzierżawcy, należą:
    1.  Budynki usytuowane na działce nr a
        1.  budynek administracyjno-socjalny: budynek jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony. Rok budowy: ok. 2001 (pozwolenie na użytkowanie 16.07.2001 r.),
        2.  waga samochodowa: urządzenie pomostowe zamontowane w niecce betonowej. Długość najazdu:38,64 m, Szerokość najazdu:3,8 m, Wysokość płyty: 0,7 m, zakres ważenia: od 400 kg do 60Mg, dokładność odczytu: 20 kg,
        3.  brodzik dezynfekcyjny: wykonany z płyt żelbetowych o wymiarach: długość 12 m, szerokość 4,5m, wysokość płyty 0,45 m.
    2.  Budowle usytuowane na działkach nr a, b, c i d
        1.  Ogrodzenie wysypiska: Teren otoczony płotem z płyt betonowych o wysokości 3m. We wschodniej granicy, z działką nr … ogrodzenia brak. Przęsła płotu o długości 2m składają się z 5 płyt betonowych pełnych oraz 1 płyty ażurowej. Długość ogrodzenia betonowego na fundamencie: 960 mb. Na zapleczu nieruchomości zamontowano bramę stalową przesuwną o powierzchni ok. 16,2 m2. Rok powstania 2006-2007.
        2.  Studnie odgazowujące (15 sztuk): Rok 2006-2007 budowa 11 studni odgazowujących, rok 2013-2014 budowa 4 studni odgazowujących. Wykonane z rur pełnych PEHD w otworach wierconych o średnicy 400 mm. Wykonane przez Dzierżawcę.
        3.  Rów opaskowy - Rów opaskowy o długości 459 m wyłożony jest płytami żelbetowymi. Rok budowy 2006-2007 - wykonane przez Dzierżawcę.
    3.  Budowle usytuowane na działkach nr a,c
        1.  5 latarni słupowych WZ 9,5 (ok. 2005 r.).

W miesiącu grudniu 2019 r. został opracowany operat szacunkowy określający wartość ww. nieruchomości w celu ogłoszenia przetargu na jej zbycie. Rzeczoznawca majątkowy określił wartość całej nieruchomości na kwotę 2 808 000,00 zł. W dniu 19 sierpnia 2020 r. podmiot dzierżawiący wystąpił do Prezydenta Miasta z wnioskiem o sprzedaż w trybie bezprzetargowym dzierżawionej przez siebie powyższej nieruchomości.

Zgodnie z uchwałą nr … z dnia 24.09.2020 r. Rada Miasta … wyraziła zgodę na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej oraz wyraziła zgodę na odstąpienie od zbycia w drodze przetargu ww. nieruchomości zgodnie z art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65), tym samym dała zgodę na sprzedaż w trybie bezprzetargowym.

Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności naniesień na dotychczasowego dzierżawcę nastąpi z chwilą zawarcia umowy dzierżawy w formie aktu notarialnego. Z datą zawarcia umowy z mocy prawa nastąpi rozwiązanie obowiązującej umowy i dzierżawca nabędzie prawo do zwrotu za poniesione nakłady inwestycyjne zgodnie z umową.

W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wyceniana nieruchomość znajduje się w na obszarze terenów obiektów i urządzeń gospodarki odpadami oraz zakładu zagospodarowania odpadów.

Miasto … nie ponosiło wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym poszczególnych budynków i budowli, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynki i budowle znajdujące się na wskazanych działkach nie były wykorzystywane przez Miasto … wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

W uzupełnieniu wniosku, na pytania:

1.  Czy cena sprzedaży przedmiotowych działek nr a, b, c i d będzie obejmować zarówno wartość gruntu zabudowanego budynkami i budowlami oraz wartość nakładów poniesionych przez „X”?
2.  Czy między Wnioskodawcą a firmą „X” doszło/dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość? Jeśli tak, to w jaki sposób i kiedy nastąpiło/nastąpi rozliczenie nakładów (np. przed dostawą ww. działek zabudowanych na rzecz „X”, w trakcie czy po dostawie)?
3.  Czy Wnioskodawcy w związku z rozliczeniem nakładów poniesionych przez „X” przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rozliczenia ww. nakładów? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli.
4.  W jaki sposób Wnioskodawca, od momentu rozliczenia nakładów do momentu planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wykorzystuje/będzie wykorzystywał budynki i budowle? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli.
5.  Czy budynki i budowle, od momentu rozliczenia nakładów do momentu planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, były/są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli.
6.  Czy budynki/budowle, od momentu rozliczenia nakładów do momentu planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, były/są/będą udostępniane przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.)? Jeżeli tak, to czy były/są/będą to umowy odpłatne i kiedy obowiązywały? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli.
7.  Czy wystąpiło/wystąpi pierwsze zasiedlenie obiektów (budynków, budowli) znajdujących się na działkach nr a, b, c i d? Jeśli tak to należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu (budynku, budowli):
    1.  dzień, miesiąc i rok,
    2.  kto dokonał/dokona pierwszego zasiedlenia budynku/budowli?
    3.  czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku/budowli a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

1.  Czy „X” przed rozliczeniem nakładów bądź Wnioskodawca od momentu rozliczenia nakładów do momentu planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, ponosił/ponosi/będzie ponosił wydatki na ulepszenie budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli:
    1.  Kiedy były one ponoszone?
    2.  Czy stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli?
    3.  Kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ulepszonego budynku/budowli oraz czy pomiędzy oddaniem do użytku ww. budynku/budowli, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
    4.  Czy „X”/Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
    5.  W jaki sposób budynek/budowla były użytkowane po dokonaniu ulepszeń?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. l

Cena sprzedaży przedmiotowych działek nr a, b, c i d będzie obejmować zarówno wartość gruntu zabudowanego budynkami i budowlami oraz wartość nakładów poniesionych przez „X”.

Ad. 2

Między Wnioskodawcą a firmą „X” dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość po sprzedaży nieruchomości na rzecz „X”.

Ad. 3

Do daty sprzedaży nieruchomości nie będzie rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość. Do momentu rozliczenia nakładów Miasto … nie generuje wydatków dotyczących tej nieruchomości i nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego

Ad. 4, 5, 6

Rozliczenie nakładów nastąpi po sprzedaży nieruchomości wobec tego odpowiedzi na te pytania są bezprzedmiotowe.

Ad. 7

Tak, wystąpiło pierwsze zasiedlenie obiektów znajdujących się na działkach nr a, b, c i d. Operat szacunkowy z dnia 7.11.2019 r. z wyceny prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności naniesień, zlokalizowanych w miejscowości … zawiera wykaz nakładów obejmujących budynki i budowle. Wykonana aktualizacja ww. operatu szacunkowego z dnia 7.11.2020 r. opisuje cyt. „brak znamion zmian parametrów rynkowych stanu prawnego i fizycznego nieruchomości, należy uznać że od dnia sporządzenia operatu szacunkowego 7.11.2019 r. poziom parametrów wpływających na ceny nie uległ zmianie”

1.  Budynki i budowle usytuowane na działce nr a
    *   budynek warsztatowo - garażowy: budynek jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, przylegający do budynku administracyjno-socjalnego. Lata wykonania - ok. 1989 , przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako budynek oddany do użytkowania,
    *   budynek magazynu paliw: budynek jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony. Lata wykonania ok. 1989, przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako budynek oddany do użytkowania,
    *   otwory piezometryczne. Lata wykonania - przed 1990, przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako budynek oddany do użytkowania,
    *   szambo dwukomorowe - wykonane z kręgów żelbetowych z pokrywami włazowymi o pojemności 25 m3. Lata wykonania - ok. 1994, inwestycja przejęta przez Miasto … w 1994 r. jako oddana do użytkowania,
    *   kwatera składowiska - niecka II - wypełniona odpadami - Lata wykonania - przed 1990, przejęty przez Miasto .. w 1994 r. jako inwestycja oddana do użytkowania,
    *   sieć i przyłącza kanalizacyjne - Lata wykonania - przed 1990, przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako infrastruktura oddana do użytkowania,
    *   myjnia płytowa - wykonana z elementów prefabrykowanych, o powierzchni zabudowy 50 m2, lata wykonania - ok. 1994, przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako inwestycja oddana do użytkowania,
    *   budynek administracyjno-socjalny: budynek jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony. Rok budowy: ok. 2001 (pozwolenie na użytkowanie 16.07.2001 r.) - nakłady inwestycyjne dzierżawcy,
    *   Przyłącza prasy i sort. - wykonane w roku 2007 - przez Dzierżawcę.

1.  Budowle usytuowane na działkach nr a, b, c i d
    *   teren niecki składowiska odpadów otoczony jest starym ogrodzeniem z siatki stalowej od strony wschodniej i północnej - zużycie niemalże 100 %, nadaje się do wymiany, powstało przed 1990,
    *   drogi wewnętrzne i place - rok powstania - przed 1990 , przejęty przez Miasto … w 1994 r. jako inwestycje oddane do użytkowania.
    *   ogrodzenie wysypiska z przęseł stalowych na cokole granitowym wraz z bramą stalową przesuwną o powierzchni. Wykonane w latach 2006-2007. Wykonane przez Dzierżawcę.
    *   instalacja odgazowująca (15 sztuk): Wykonane w latach 2006-2007 - 11 studni odgazowujących, w latach 2013-2016 - 4 studnie odgazowujących. Wykonane przez Dzierżawcę.
    *   rów opaskowy+ zbiornik - Rów opaskowy o długości 459 m wyłożony jest płytami żelbetowymi. Wykonany w latach 2006-2007 - przez Dzierżawcę,
    *   brodzik dezynfekcyjny: wykonany z płyt żelbetowych o wymiarach: długość 12 m, szerokość 4,5m, wysokość płyty 0,45 m - wykonane przez Dzierżawcę.

1.  Budowle usytuowane na działkach nr a, c
    *   oświetlenie i linia energetyczna: Napowietrzna linia kablowa, 4 lampy na słupach stalowych wykonane w obrębie wjazdu do nieruchomości (ok. 1989 r.). Inwestycje przejęte przez Miasto … w 1994 r. jako oddane do użytkowania,
    *   oświetlenie zewnętrzne. Wykonane w latach 2005 r. przez Dzierżawcę.

Dnia 11.06.2019 r. Dzierżawca uzyskał decyzje zatwierdzająca projekt budowlany polegający na rozbudowie istniejącego oświetlenia terenu na działkach a, b, c i d - jednakże do dnia 17.12.2020 Dzierżawca nie zgłosił do Miasta zakończenia zadania.

Ad. 8

Dzierżawca - „X” nie przekazywał informacji o ulepszeniach na ww. budynkach i budowlach. Drogi wewnętrzne wykonane z płyt betonowych, utwardzenie terenu - wykonane w latach 2004, 2018-2019 przez Dzierżawcę (nie wymagały pozwolenia na budowę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Co będzie podstawą opodatkowania VAT po stronie Miasta …: czy pełna wartość nieruchomości, czy wartość prawa użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli należących do Miasta …, w sytuacji sprzedaży nieruchomości we wsi … gm. … na rzecz dotychczasowego dzierżawcy?
2.  W przypadku gdy przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady dotychczasowego dzierżawcy na nieruchomość we wsi … gm. …, czy będzie to dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. l

Podstawą opodatkowania w transakcji sprzedaży nieruchomości we wsi … gm. … na rzecz dotychczasowego dzierżawcy będzie wartość prawa użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli należących do Miasta ….

Ad. 2

W przypadku gdy przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady dotychczasowego dzierżawcy na nieruchomość we wsi … gm. …, transakcja ta nie stanowić będzie dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Miasto … jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 i marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, rozpatrując na gruncie VAT, kwestię sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, należy przeanalizować przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania gruntów uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.). W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237, art. 238) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, a użytkownik wieczysty przez cały czas trwania swego prawa uiszcza opłatę roczną. Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że własność tych budynków (innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Mogą więc one być przenoszone tylko łącznie; zbycie zaś prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i innych urządzeń. Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na inny podmiot, będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, zbycie gruntu podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nich znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku jak przy dostawie budynków trwale z nim związanych. Według ustępu 9 art. 29a ustawy o VAT punktu poprzedniego nie stosuje się do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (jest to odrębna czynność od zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu), niemniej jednak w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia nie z transakcją oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, ale jego zbycia, zatem do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków trwale z nim związanych.

W nawiązaniu do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).Natomiast, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem w świetle powyższego rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z zabudową dokonaną przez dzierżawcę, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie \[oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie stawki podatku obowiązującej przy jego dostawie. Z punktu widzenia prawa cywilnego podczas transakcji sprzedaży, na dotychczasowego dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku oraz budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek lub budowla, gdyż już wcześniej firma „X” mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem i budowlami jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem i budowlami) należało do niej chwilą wybudowania budynku i budowli, chociaż nie należało do niej prawo własności. Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, transakcja zbycia nieruchomości w części obejmującej budynek i budowle nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będzie budynek lub budowla nierozerwalnie związane z gruntem, jeżeli budynek lub budowla zostały wybudowane przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 347/16). Wskazał w nim, że kluczowe znaczenie ma cel ekonomiczny transakcji - jeżeli jest nim sam grunt, transakcję należy traktować jako sprzedaż gruntu natomiast właścicielem naniesień jest ich ekonomiczny właściciel, jako podmiot, który je wybudował i użytkował. W przypadku Miasta … celem ekonomicznym będzie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków, które do niego należą.

Przedmiotem rozliczenia z dotychczasowym dzierżawcą będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie będą stanowić odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie najemcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Zgodnie z postanowieniami umowy firma „X” zobowiązana została do obowiązkowego zabezpieczenia odbioru odpadów z Miasta i Gminy … w pierwszej kolejności oraz zapewnienia kompleksowej obsługi technicznej, realizacji inwestycji i prac modernizacyjnych niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania wysypiska wymuszonych przepisami prawa, decyzjami organów nadzoru oraz zapisani Wieloletniego Planu Inwestycyjnego Miasta …. Firma realizując zapisy umowy wykonywała określone inwestycje (nakłady) na zlecenie Miasta … w celu wypełniania przez Miasto obowiązków wynikających z realizacji zadań własnych, do których niewątpliwie należy utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Jak wcześniej wykazano, Gmina realizując zadania do których została powołana nie występuje w roli podatnika VAT, a co za tym idzie nie może wykonywać czynności zarezerwowanych dla podatnika VAT. Przez cały okres trwania umowy dzierżawy Miasto nie otrzymywało żadnych przychodów wynikających z realizacji zapisów tej umowy. Dzierżawca przez cały czas realizował inwestycje mające na celu prawidłowe funkcjonowanie wysypiska wymuszone przepisami prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę podstawę opodatkowania VAT po stronie Miasta … będzie stanowić wartość prawa użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli należących do Miasta …. Natomiast transakcja rozliczenia poniesionych nakładów dotychczasowego dzierżawcy na nieruchomość we wsi … gm. …, nie stanowić będzie dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia podstawy opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Mając na uwadze treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, wskazuje się, że zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie należy wskazać, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Okoliczności sprawy wskazują, że Miasto jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem naniesień w postaci budynków i budowli na działkach a, b, c i d. W dniu 14 kwietnia 2006 r. Miasto … umową przekazało prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości firmie „X”. Obecnie Miasto zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość na rzecz dzierżawcy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Miasto nie będzie dokonywało planowanej dostawy w reżimie publicznoprawnym (nie będzie działała jako organ władzy publicznej), bowiem czynność ta będzie miała charakter cywilnoprawny. W konsekwencji, w analizowanej sprawie Miasto nie będzie mogło korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z dostawą nieruchomości na rzecz dzierżawcy, Miasto należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca umową przekazał prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości firmie „X”. Zgodnie z postanowieniami umowy firma „X” zobowiązana została do obowiązkowego zabezpieczenia odbioru odpadów z Miasta i Gminy … w pierwszej kolejności oraz do zapewnienia kompleksowej obsługi technicznej oraz realizacji inwestycji i prac modernizacyjnych niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania wysypiska wymuszonych przepisami prawa, decyzjami organów nadzoru oraz zapisani Wieloletniego Planu Inwestycyjnego Miasta …. Rada Miasta … wyraziła zgodę na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej. Cena sprzedaży przedmiotowych działek będzie obejmować zarówno wartość gruntu zabudowanego budynkami i budowlami oraz wartość nakładów poniesionych przez „X”. Między Wnioskodawcą a firmą „X” dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość po sprzedaży nieruchomości na rzecz „X”.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca – w pierwszej kolejności – powziął wątpliwości w kwestii określenia podstawy opodatkowania w przypadku czynności sprzedaży przez Miasto zabudowanej nieruchomości na rzecz dzierżawcy.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

W odniesieniu do postawionego przez Miasto pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie oraz rozbudowa istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W związku z tym, pod względem cywilnoprawnym, w sytuacji, gdy dzierżawca wybudował budynki i budowle na nieruchomości Miasta, tj. poniósł nakłady na gruncie, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że poniesione nakłady na obcym gruncie nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Należy zaznaczyć, że na działkach będących przedmiotem dostawy są posadowione budynki i budowle stanowiące własność Miasta oraz budynek i budowle stanowiące własność dzierżawcy.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – na działkach będących własnością Miasta dzierżawca wybudował budynek i budowle, jednakże pomiędzy Miastem a dzierżawcą przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Miasto (jako właściciel gruntu) nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez dzierżawcę obiektów.

W tej sytuacji nie wystąpi dostawa towarów w postaci wybudowanych przez firmę „X” budynku i budowli, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanymi przez siebie obiektami jak właściciel. Zatem Miasto nie będzie w ekonomicznym posiadaniu ww. obiektów przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności obiektów wybudowanych przez dzierżawcę, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na budowę ww. budynku i budowli, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt zabudowany budynkami i budowlami, stanowiącymi własność Miasta, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, między Wnioskodawcą a firmą „X” przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość przez „X”. Wobec powyższego przedmiotem opisanej transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego budowlami oraz budynkami z wyłączeniem ww. nakładów, ponieważ w chwili sprzedaży nieruchomości ich właścicielem nie będzie Miasto a firma „X”.

W przedmiotowej sprawie należy jednak zauważyć, iż Wnioskodawca wskazał, że cena sprzedaży przedmiotowych działek nr a, b, c i d będzie obejmować zarówno wartość gruntu zabudowanego budynkami i budowlami będącymi własnością Miasta oraz wartość nakładów poniesionych przez „X” oraz, że rozliczenie nakładów poniesionych przez „X” nastąpi po sprzedaży przedmiotowych działek.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania z tytułu planowanej dostawy działek zabudowanych nr a, b, c i d na rzecz firmy „X” stanowić będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (dzierżawcy), pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu planowanej dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy będzie wartość prawa użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli należących do Miasta …, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy zbycie poniesionych przez dzierżawcę nakładów na nieruchomość będzie dostawą towarów czy świadczeniem usług, należy wskazać, że skoro - jak wyżej wykazano - przedmiotem zbycia nie będą poniesione przez „X” nakłady, to Organ nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.