Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-242/12/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-13
Teza: Obrót wierzytelnościami.
Słowa kluczowe: cesja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011r. (data wpływu 1 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2012r. (data wpływu dnia 21 lutego 2012r.) oraz pismem z dnia 28 lutego 2012r. (data wpływu 1 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług związanych z obrotem wierzytelnościami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania świadczonych usług związanych z nabywaniem wierzytelności za czynność podlegającą opodatkowaniu, podstawy opodatkowania oraz prawa do korekty podatku należnego;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT oraz powstania obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług związanych z obrotem wierzytelnościami.

W dniu 21 lutego 2012r. wpłynęło do tut. organu, jako uzupełnienie do ww. wniosku, pismo Wnioskodawcy z dnia 20 lutego 2012r., będące odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 lutego 2012r. znak: IBPP2/443-1281/11/ICz, IBPB II/436-489/11MZ oraz pismo z dnia 28 lutego 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Przedmiotem działalności jest między innymi pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (64.992) oraz pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Wnioskodawca zajmuje się usługami w zakresie pośrednictwa finansowego. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka nabywa i zamierza ze środków własnych nabywać wierzytelności innych podmiotów gospodarczych w drodze umowy sprzedaży wierzytelności. Nabyta wierzytelność wejdzie w skład przedsiębiorstwa jako jej aktywa. Umowa nie będzie nakładała na Spółkę jakiegokolwiek innego poza zapłatą "ceny" obowiązku świadczenia na rzecz Cedenta. Wierzytelności są i będą nabywane po cenie niższej od wartości nominalnej. Spółka zamierza we własnym imieniu i na własny rachunek oraz ryzyko egzekwować wierzytelność. Możliwe będzie również rozliczenie z dłużnikiem w drodze kompensaty lub rozliczenia długu w zamian za inną wierzytelność dłużnika. Wierzytelność może zostać również zbyta innym podmiotom. Często w niektórych umowach uregulowane jest prawo do jej rozwiązania na warunkach tam określonych i wówczas wierzytelność wraca do cedenta (umowa z regresem). Na różnicę pomiędzy ceną nominalną, a ceną nabycia spółka wystawia zbywcy fakturę VAT.

W piśmie uzupełniającym z dnia 20 stycznia 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż umowa nie nakłada i nie przewiduje nakładania na spółkę jakiegokolwiek innego poza zapłatą „ceny" obowiązku świadczenia na rzecz Cedenta. Również Cedent nie zapłaci żadnej dodatkowej prowizji na rzecz Cesjonariusza. Jedynym „wynagrodzeniem" będzie różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ustaloną pomiędzy stronami w umowie ceną, którą spółka zapłaci za wierzytelność. W cenie wierzytelności nie jest zawarta prowizja ani żadne wynagrodzenie dla spółki – nabywcy wierzytelności.

Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość wierzytelności – a odpowiedź na to pytanie dotyczy sytuacji dalszej odsprzedaży nabywanych wierzytelności gdy spółka staje się Cedentem.

W piśmie uzupełniającym z dnia 28 lutego 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż wierzytelności, które są przedmiotem zapytania są to zarówno wierzytelności, co do których istnieją obiektywne obawy, że będą sprawiały trudności w windykacji jak i takie, których nie można zakwalifikować do trudno ściągalnych, a windykacja ich dzięki posiadanym przez spółkę narzędziom (wykwalifikowany zespół indykatorów, obsługę prawną profesjonalnej kancelarii adwokackiej, współpraca z prężnie działającymi komornikami, specjalne oprogramowanie do obsługi wierzytelności) nie stwarza większych problemów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nabywanie wierzytelności na własny rachunek i własne ryzyko jest usługą pośrednictwa finansowego wyłączoną ze zwolnienia z VAT i objęta podatkiem VAT w stawce podstawowej?
2.  Czy podstawą opodatkowania dla nabywcy wierzytelności jest różnica między wartością nabycia a ceną nominalną?
3.  Czy moment powstania obowiązku podatkowego jest zgodny z wykonaniem usługi, a ta jest równoznaczna z zapłatą ceny?
4.  Czy zapłata części ceny stanowi moment powstania obowiązku podatkowego w części proporcjonalnej?
5.  Czy umorzenie dłużnikowi części wierzytelności stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej?
6.  Czy otrzymanie od komornika umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki nabywanie wierzytelności na własny rachunek i własne ryzyko jest usługą pośrednictwa finansowego wyłączoną ze zwolnienia z VAT i objętą podstawową stawką VAT 23%.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w przypadku nabywania wierzytelności podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi finansowej stanowi różnica między wartością nominalną wierzytelności, a kwotą którą Spółka zapłaci za przyjęta wierzytelność, pomniejszoną o kwotę podatku należnego.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zdaniem Spółki, za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia cedenta, co oznacza moment zapłaty na jego rzecz umówionej ceny wierzytelności. Ponieważ usługa winna zostać udokumentowania fakturą obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, co powinno nastąpić nie później niż 7. dnia od wykonania usługi, tj. zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności.

Reasumując, w przypadku zapłaty na rzecz cedenta całej umówionej kwoty za wierzytelność następuje wykonanie usługi a obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 7-go dnia od zapłaty.

Ad. 4.

Natomiast w przypadku płatności ratami, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 7-go dnia od dnia zapłaty poszczególnej raty w tej tylko części. Każda płatność, czy całości czy poszczególnej raty będzie udokumentowana fakturą.

W przypadku zaś, gdy nastąpi cesja zwrotna obowiązek podatkowy nie powstanie w ogóle, lub wystąpi tylko w części zrealizowanej, jeżeli zwrotowi będzie podlegała część wierzytelności.

Ad. 5 i Ad. 6.

Umorzenie części wierzytelności dłużnikowi lub otrzymanie umorzenia egzekucji komorniczej w stosunku do dłużnika stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej na część lub całość kwoty, proporcjonalnie do wartości nominalnej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania świadczonych usług związanych z nabywaniem wierzytelności za czynność podlegająca opodatkowaniu, podstawy opodatkowania oraz prawa do korekty podatku należnego;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT oraz powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Reasumując umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 cyt. ustawy przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy zwalnia od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją nr 3 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów i factoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Stosownie do objaśnień zawartych w załącznikach do ustawy symbol ex oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Jak wskazano wyżej, usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączaniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii (pkt 5 poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT).

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Odnosząc zatem powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego tut. Organ stwierdza, że czynność polegająca na zakupie wierzytelności w celu sprzedaży, spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem, należy stwierdzić, iż przedmiotowa czynność polegająca na obrocie wierzytelnościami, tj. zakupie wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uwolnieniu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia.

W konsekwencji należy uznać, iż usługa ściągania długów podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku stawkę 23% obowiązującą od 1 stycznia 2011r., jednakże stawka ta jest stawką podstawową obowiązująca czasowo, zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku w wysokości 23% w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (…).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się usługami w zakresie pośrednictwa finansowego. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywa i zamierza ze środków własnych nabywać wierzytelności innych podmiotów gospodarczych w drodze umowy sprzedaży wierzytelności. Nabyta wierzytelność wejdzie w skład przedsiębiorstwa jako jej aktywa. Umowa nie będzie nakładała na Spółkę jakiegokolwiek innego poza zapłatą "ceny" obowiązku świadczenia na rzecz Cedenta. Wierzytelności są i będą nabywane po cenie niższej od wartości nominalnej. Spółka zamierza we własnym imieniu i na własny rachunek oraz ryzyko egzekwować wierzytelność. Możliwe będzie również rozliczenie z dłużnikiem w drodze kompensaty lub rozliczenia długu w zamian za inną wierzytelność dłużnika. Wierzytelność może zostać również zbyta innym podmiotom. W niektórych umowach uregulowane jest prawo do jej rozwiązania na warunkach tam określonych i wówczas wierzytelność wraca do cedenta (umowa z regresem). Na różnicę pomiędzy ceną nominalną, a ceną nabycia spółka wystawia zbywcy fakturę VAT.

Umowa nie nakłada i nie przewiduje nakładania na spółkę jakiegokolwiek innego poza zapłatą „ceny" obowiązku świadczenia na rzecz Cedenta. Również Cedent nie zapłaci żadnej dodatkowej prowizji na rzecz Cesjonariusza. Jedynym „wynagrodzeniem" będzie różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ustaloną pomiędzy stronami w umowie ceną, którą Spółka zapłaci za wierzytelność. W cenie wierzytelności nie jest zawarta prowizja ani żadne wynagrodzenie dla spółki – nabywcy wierzytelności.

Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość wierzytelności.

Wierzytelności, które są przedmiotem zapytania są to zarówno wierzytelności co do których istnieją obiektywne obawy, że będą sprawiały trudności w windykacji jak i takie, których nie można zakwalifikować do trudno ściągalnych, a windykacja ich dzięki posiadanym przez spółkę narzędziom (wykwalifikowany zespół indykatorów, obsługę prawną profesjonalnej kancelarii adwokackiej, współpraca z prężnie działającymi komornikami, specjalne oprogramowanie do obsługi wierzytelności) nie stwarza większych problemów.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej jest dyskonto – czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą Wnioskodawca zapłaci wierzycielowi pierwotnemu, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania należało uznać za prawidłowe.

Za moment wykonania usługi należy przyjąć moment przejęcia wierzytelności, tj. chwilę zdjęcia ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, czyli moment wykupu wierzytelności. Nie ma znaczenia moment faktycznej zapłaty.

W przypadku gdy usługa winna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania usługi. W razie nie wystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania.

Z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy z tytułu obrotu wierzytelnościami powstaje chwilą podpisania umowy dotyczącej wykupu wierzytelności, a więc z chwilą zdjęcia ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, zatem płatność ratami czy też otrzymanie części zapłaty pozostaje bez wpływu na określenie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wierzytelności. Jak bowiem podkreślono moment faktyczny zapłaty nie ma znaczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego w momencie zapłaty umówionej kwoty za wierzytelność, który to Wnioskodawca uznaje za moment wykonania usług należy uznać za nieprawidłowe.

Przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji prawnej cesji zwrotnej. Nie ma jednak przeszkód do zawierania tego typu umów – pozwala na to zasada swobody umów wyrażona w art. 353 K. c., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Istotą umowy cesji zwrotnej jest to, iż cedent przekazuje na rzecz cesjonariusza przysługującą mu wierzytelność, a ten z kolei za stosowną opłatą zobowiązuje się do jej wyegzekwowania od dłużnika, jednakże z możliwością jej zwrotu w razie całkowicie bądź częściowo nieskutecznej egzekucji. Przy zwrotnym przekazaniu wierzytelności cesjonariusz potrąca sobie uzgodnione w umowie koszty własne. Jednakże są to konstrukcje pozakodeksowe, nie znajdujące oparcia w treści art. 509 K.c., jako że stanowi on wyraźnie o przeniesieniu wierzytelności, a więc zmianie jej właściciela, która może nastąpić odpłatnie bądź pod tytułem darmym. Mając jednak na uwadze przywróconą do K.c. fundamentalną zasadę swobody kształtowania umów (art. 353 K.c.) trudno uznać tego rodzaju konstrukcję za contra legem.

W związku z powyższym, w przypadku cesji zwrotnej, należy stwierdzić, iż za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z momentem wykupu wierzytelności (moment podpisania umowy). Nie ma znaczenia moment faktycznej zapłaty. Ponieważ usługa winna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania usługi. W razie niewystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji, gdy nastąpi cesja zwrotna obowiązek podatkowy nie powstanie w ogóle, lub wystąpi tylko w części zrealizowanej, jeżeli zwrotowi będzie podlegała część wierzytelności, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii wystawiania faktur korygujących w związku umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika (bądź częściowym umorzeniem wierzytelności dłużnikowi) należy zauważyć, iż zgodnie z art. 106 ust. 8 minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na mocy powyższego umocowania Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie zatem z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem sprzedaży określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki).

Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialno – prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, co do zasady podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest – w myśl § 13 i § 14 – wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach zgodnie z § 15 cyt. rozporządzenia – noty korygującej.

W cyt. rozporządzeniu ustawodawca wskazał sytuacje, w których podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się m.in., gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i przyzna prawo do takiego obniżenia. Skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy.

W konsekwencji w przypadku zwrotu wierzytelności cedentowi, zgodnie z postanowieniami umowy cesji warunkowej, Wnioskodawca, z uwagi na brak możliwości jej wyegzekwowania, ma prawo wystawić fakturę VAT korektę i odzyskać podatek należny w całości. W przypadku natomiast częściowego zwrotu wierzytelności Wnioskodawca ma prawo do częściowej korekty wystawionej faktury proporcjonalnie do zwróconej części wierzytelności.

Analogicznie jak w ww. przypadku także umorzenie części wierzytelności dłużnikowi lub otrzymanie umorzenia egzekucji komorniczej w stosunku do dłużnika stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej na część lub całość kwoty, proporcjonalnie do wartości nominalnej wierzytelności. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do wystawienia faktur korygujących we wskazanych we wniosku przypadkach należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższy stan prawny oraz przedstawiony opis sprawy należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe – w zakresie uznania świadczonych usług związanych z nabywaniem wierzytelności za czynność podlegająca opodatkowaniu, podstawy opodatkowania oraz prawa do korekty podatku należnego;
*   nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT oraz powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania transakcji sprzedaży wierzytelności, w zakresie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.