Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.615.2021.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: Obowiązki płatnika jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka organizacyjna; obowiązek; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 35; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 35-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 35-ust. 1-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 12 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nie****prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2021 r. przesłanym za pośrednictwem poczty (data wpływu 18 października 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 30 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Urząd Miasta …. (dalej również jako: „Wnioskodawca”) jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej …. (dalej również jako „Gmina”), czyli jednostką organizacyjną Gminy utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, z późn. zm.), które regulują zasady działania oraz organizację jednostek sektora finansów publicznych.

Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna Gminy dokonująca świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm., dalej jako: „UPDOF”), (dalej jako: „umowy cywilnoprawne”) jest obowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy w charakterze płatnika. Status jako płatnika podatku dochodowego potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21.

Ponadto, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 UPDOF, Wnioskodawca pobiera zaliczki miesięczne jako płatnik od wypłacanych przez stypendiów mających na celu wspieranie rozwoju umiejętności artystycznych oraz upowszechnianie kultury i opieki nad zabytkami na terenie Gminy Miejskiej …. (dalej jako: „stypendia twórcze”).

Dodatkowo, zgodnie z art. 41 ust. 4 UPDOF, jako jednostka organizacyjna Gminy Wnioskodawca obowiązany jest także pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W szczególności dotyczy to sytuacji, w których dokonuje On wypłat z tytułu świadczeń wskazanych w art. 29 UPDOF, wykonywanych przez podmioty niebędące rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej, od których obowiązany jest pobrać tzw. „podatek u źródła”.

Wykonawcami umów cywilnoprawnych, a także stypendystami są na ogół obywatele polscy, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF. Zdarza się jednak, iż wykonawcami umów cywilnoprawnych, a także osobami fizycznymi otrzymującymi stypendia twórcze są obcokrajowcy (dalej jako: „cudzoziemcy”).

W przypadku, w którym cudzoziemiec nie przedstawi swojego certyfikatu rezydencji podatkowej, wątpliwości rodzi kwestia ustalenia rezydencji podatkowej takich osób, a co za tym idzie, kwestia zakresu obowiązków spoczywających na Wnioskodawcy jako płatniku.

W związku z powyższym, w celu uzyskania informacji o rezydencji podatkowej cudzoziemców, Wnioskodawca zamierza zwracać się do cudzoziemców o wyjaśnienie tej kwestii w formie pisemnego oświadczenia. Wnioskodawca nie ma bowiem prawnych instrumentów, aby samodzielnie określić rezydencję podatkową zleceniobiorców i stypendystów. Wnioskodawca nie posiada również żadnych informacji, pozwalających określić status podatkowy cudzoziemców we własnym zakresie.

W oświadczeniu, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić, cudzoziemiec będzie miał możliwość zaznaczenia opcji, w których:

*   deklaruje on, iż z uwagi na swój interes osobisty lub swoją działalność zarobkową, jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) w danym roku jest (lub odpowiednio – nie jest) Rzeczpospolita Polska oraz, że ma on świadomość, że złożenie oświadczenia wskazującego na istnienie ośrodka interesów życiowych w Polsce oznacza obowiązek uiszczania podatku dochodowego od całości dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych zagranicą;
*   deklaruje, że w danym roku podatkowym przebywa (lub nie przebywa) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni oraz, że ma świadomość, że złożenie oświadczenia wskazującego na przebywanie w Polsce dłużej niż 183 dni w roku oznacza obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od całości dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych zagranicą.

W przypadku zaznaczenia opcji negatywnej w obu wskazanych wyżej przypadkach, oznacza, że cudzoziemiec nie jest polskim rezydentem podatkowym w analizowanym okresie, cudzoziemiec proszony będzie o wskazanie w oświadczeniu kraju swojej rezydencji podatkowej, numeru identyfikacji podatkowej w tymi kraju oraz rodzaju i numeru dokumentu potwierdzającego tożsamość. Dodatkowo, w takim przypadku, jeśli cudzoziemiec zadeklaruje, że chciałby skorzystać z potencjalnie dostępnych preferencji w opodatkowaniu wynikających z zastosowania ewentualnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem jego rezydencji podatkowej, cudzoziemiec zobowiązuje się dostarczyć ważny certyfikat rezydencji wydany przez odpowiednie organy administracji podatkowej kraju swojej rezydencji.

W planowanym do wdrożenia oświadczeniu, cudzoziemiec zobowiązuje się również do poinformowania Wnioskodawcy o zmianie wynikających z oświadczenia informacji (np. w zakresie długości pobytu w Polsce) w terminie nie dłuższym niż 3 dni od zaistnienia zmiany.

Ponadto, w oświadczeniu, Wnioskodawca zamierza zamieścić definicje zastosowanych w nim pojęć (takich jak: miejsce zamieszkania, centrum interesów gospodarczych, centrum interesów osobistych, ograniczony obowiązek podatkowy, nieograniczony obowiązek podatkowy).

Cudzoziemcy będą proszeni o złożenie oświadczeń przy zawieraniu umowy o wykonanie przez nich świadczeń na podstawie umowy cywilnoprawnej lub przy zawieraniu umowy dotyczącej wypłaty stypendium twórczego.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowy wniosek dotyczy sytuacji, w których Urząd Miasta …. nie posiada we własnym zakresie żadnych informacji wskazujących na rezydencję podatkową cudzoziemcy (np. informacji o ilości dni jego pobytu w Polsce), ani certyfikatu podatkowego wydanego przez odpowiednie organy administracji podatkowej.

W piśmie z dnia 12 października 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że umowy cywilnoprawne ze zleceniobiorcami oraz osobami fizycznymi otrzymującymi stypendia twórcze zawierane są przez pracownika Urzędu Miasta … działającego w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej …. na podstawie pełnomocnictwa wydanego przez Prezydenta Miasta ….

Z punktu widzenia cywilistycznego stroną umowy jest osoba prawna – Gmina Miejska …., natomiast z punktu widzenia przepisów finansowych i podatkowych podmiotem właściwym do rozliczenia umowy jest Urząd Miasta …. Urząd Miasta …. jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej …. nieposiadającą osobowości prawnej. W ramach planu finansowego Urzędu następuje wypłata świadczeń na rzecz osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych.

W związku z tym zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 4 UPDOF, na Urzędzie Miasta …. – jako właściwej jednostce organizacyjnej – spoczywają obowiązki płatnika podatku. Urząd Miasta …. dokonując wypłat stypendiów twórczych, zobowiązany jest również do poboru podatku z tego tytułu, o czym mowa w z art. 35 ust. 1 pkt 2 UPDOF, gdzie wprowadzono zapis, że płatnikiem podatku jest jednostka organizacyjna (bez względu na osobowość prawną) dokonująca wypłaty stypendiów.

W związku z tym w treści zawieranych umów dodawany jest zapis, że płatnikiem podatku jest Urząd Miasta ….

Rada Miasta … w drodze podjętej uchwały określa szczegółowe warunki i tryb przyznawania stypendiów osobom fizycznym. Stypendia przyznawane są przez Prezydenta Miasta … w trybie konkursu. Z osobą, której przyznano stypendium, zwaną „stypendystą”, zawiera się umowę stypendialną. Umowa ta stanowi podstawę wypłaty stypendium i określa:

1) przedsięwzięcie, na które zostało przyznane stypendium,

2) wysokość stypendium oraz termin wypłaty i sposób płatności,

3) obowiązki stron,

4) termin i sposób rozliczenia stypendium.

Wypłata stypendium jest dokonywana przez Urząd Miasta ….

Urząd Miasta … jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej …, której przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań Prezydenta Miasta … w zakresie realizacji uchwał Rady Miasta i zadań nałożonych przepisami prawa. Gmina Miejska … posiada osobowość prawną. Urząd Miasta … funkcjonuje w formie samorządowej jednostki budżetowej, która nie posiada osobowości prawnej. Urząd Miasta … zawierając umowę cywilnoprawną działa w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej ….

Jednocześnie należy wskazać, że Urząd Miasta …, jako jednostka organizacyjna obsługująca Gminę Miejską …, dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych (w tym stypendialnych) zawartych z osobami fizycznymi oraz dokonuje potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych lub zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Urząd Miasta … jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (zryczałtowanego podatku dochodowego) i w rozliczeniach z Urzędem Skarbowym posługuje się NIP ….

Kwestia posiadania przez Urząd Miasta … statusu płatnika została jednoznacznie potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21, cyt. „przepis art. 41 ust. 4 u.p.d.f. przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie – byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje.

Skoro art. 41 ust. 4 u.p.d.f. wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa.

Zatem, jeżeli ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 u.p.d.f. jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej”.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy w przypadku, gdy cudzoziemiec złoży oświadczenie wskazujące, że w danym roku podatkowym jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce lub okres jego pobytu w Polsce przekracza 183 dni, to czy Wnioskodawca powinien traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych?

2\. Czy w przypadku, gdy cudzoziemiec złoży oświadczenie wskazujące, że w danym roku podatkowym ani jego centrum interesów osobistych ani gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) nie mieści się w Polsce, a także okres jego pobytu w Polsce nie przekracza 183 dni, to czy Wnioskodawca powinien traktować go od początku współpracy jako nierezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych?

3\. Jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie podzieli stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i/lub drugiego, to Wnioskodawca prosi o odpowiedź, na podstawie jakich dokumentów ma ustalić, czy cudzoziemiec jest lub nie jest rezydentem podatkowym Polski w okresie współpracy z Wnioskodawcą.

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

1\. W przypadku, gdy cudzoziemiec złoży oświadczenie wskazujące, że w danym roku podatkowym jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce albo okres jego pobytu w Polsce przekracza 183 dni, to Wnioskodawca powinien traktować go od początku współpracy jako rezydenta Polski dla potrzeb podatkowych.

2\. W przypadku, gdy cudzoziemiec złoży oświadczenie wskazujące, że w danym roku podatkowym ani jego centrum interesów osobistych ani gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) nie mieści się w Polsce, a także okres jego pobytu w Polsce nie przekracza 183 dni, to Wnioskodawca powinien traktować go od początku współpracy jako nierezydenta Polski dla potrzeb podatkowych.

3\. Z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy złożenie oświadczeń wskazanych w punktach 1 i 2 powyżej jest wystarczające do uznania cudzoziemcy za rezydenta lub nierezydenta podatkowego Polski – Wnioskodawca nie musi posiadać innych dokumentów potwierdzających rezydencję podatkową cudzoziemców, w tym w szczególności, certyfikatów rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2a UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a UPDOF, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Spełnienie jednego z powyższych, warunków jest wystarczające dla uznania, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp.

Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z kryteriów określonych w art. 3 ust. 1a UPDOF, czyli:

*   nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) ani
*   nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

– nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym posiadają w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, czyli są zobowiązane do zapłaty podatku tylko od dochodów uzyskanych w danym roku na terytorium Polski.

W myśl art. 41 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 UPDOF, płatnicy, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 29 UPDOF.

Dochody nierezydentów, które zgodnie z UPDOF uznawane są za osiągane na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu tzw. „podatkiem u źródła”, do którego poboru zobowiązany jest podmiot wypłacający należność nierezydentowi.

Stosownie do art. 29 ust. 2 UPDOF, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Poza sytuacją przedstawienia przez cudzoziemca certyfikatu rezydencji podatkowej, płatnik nie dysponuje żadnymi narzędziami umożliwiającymi badanie rezydencji podatkowej zleceniobiorców czy stypendystów, np. w zakresie ustalania ilości dni pobytu cudzoziemcy na terytorium Polski, czy też samodzielnego badania lokalizacji jego centrum interesów życiowych. Wobec tego jedynym narzędziem, którym płatnik może posłużyć się w tym celu są informacje, w tym oświadczenia otrzymane od cudzoziemców.

Jeżeli zatem zagraniczny zleceniobiorca lub stypendysta nie przedstawi swojego certyfikatu rezydencji podatkowej i równocześnie złoży oświadczenie, że jego miejsce zamieszkania, w rozumieniu art. 3 ust. 1a UPDOF, znajduje się na terytorium Polski, wówczas uprawnionym jest potraktowanie takiego cudzoziemcy jako rezydenta podatkowego Polski. Przepisy UPDOF nie wymagają bowiem dokumentowania polskiej rezydencji podatkowej, wydanym przez polskie organy skarbowe certyfikatem rezydencji dla celów poboru zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika.

Jeżeli natomiast zagraniczny zleceniobiorca lub stypendysta nie przedstawi swojego certyfikatu rezydencji podatkowej i równocześnie złoży oświadczenie, że jego miejsce zamieszkania, w rozumieniu art. 3 ust. 1a UPDOF, nie znajduje się na terytorium Polski, wówczas uprawnionym jest potraktowanie takiego cudzoziemcy jako nierezydenta. Przepisy UPDOF wymagają bowiem dokumentowania miejsca zamieszkania za pomocą certyfikatu rezydencji jedynie dla celów zastosowania stawki „podatku u źródła” wynikającej z zawartej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub niepobrania podatku, jeśli tak stanowi ta umowa) w miejsce zastosowania stawki wynikającej z UPDOF. Przepisy UPDOF nie wymagają natomiast przedstawiania certyfikatów rezydencji celem potwierdzenia, że podatnik nie jest rezydentem podatkowym w Polsce.

W zakresie potwierdzania przez płatnika statusu cudzoziemców na podstawie składanych płatnikowi oświadczeń dotyczących rezydencji podatkowej wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji z dnia 23 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT2- 2.4011.573.2018.1.AKR, w której wskazano, że: „Reasumując, jeżeli zleceniobiorca złoży pierwszy rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce lub złoży drugi rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem.

Natomiast, jeżeli zleceniobiorca złoży trzeci rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy nie posiada ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto w roku podatkowym jego pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni, Wnioskodawca obowiązany jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy oraz sporządzić deklarację PIT-8AR i informację IFT-1/IFT-1R”.

Możliwość opierania się przez płatnika na oświadczeniach cudzoziemców co do ich rezydencji podatkowej w Polsce potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji z dnia 6 maja 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.166.2021.l.KF, wskazując, że: „Jak wynika z powołanych regulacji, od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Zleceniobiorcom-rezydentom PL, którzy złożyli oświadczenia, że ich ośrodek interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się w Polsce, Spółka – jako płatnik – zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) i sporządzenia za ten okres informacji PIT-11”.

W piśmie z dnia 12 października 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 4 UPDOF, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Ponadto, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 2 UPDOF, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy zobowiązane są uczelnie, federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze, międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne – od wypłacanych przez nie stypendiów.

Urząd Miasta …, jako jednostka organizacyjna osoby prawnej, jaką jest Gmina Miejska …, dokonując wypłat stypendiów twórczych oraz wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych posiada status płatnika w myśl przywołanych wyżej regulacji UPDOF, co zostało jednoznacznie potwierdzone w wydanym na rzecz Urzędu Miasta … wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest nieprawidłowe.**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.). Stosownie do treści tego przepisu, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Obowiązki płatników podatku dochodowego w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi (zlecenia czy o dzieło) zostały uregulowane w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy w istocie zarówno poboru przez płatników zaliczek na podatek, jak i poboru przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei z przepisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl powyższego przepisu płatnicy są obowiązani również pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 29 ust. 1 ww. ustawy.

Dochody nierezydentów, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych uznawane są za osiągane na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu tzw. „podatkiem u źródła”, do którego poboru zobowiązany jest podmiot wypłacający należność nierezydentowi.

Stosownie z kolei do treści art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane: uczelnie, federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze, międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne – od wypłacanych przez nie stypendiów – pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Urząd Miasta … jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej … nieposiadającą osobowości prawnej i zawierając umowę cywilnoprawną działa w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej …. Umowy cywilnoprawne ze zleceniobiorcami oraz osobami fizycznymi otrzymującymi stypendia twórcze zawierane są przez pracownika Urzędu Miasta … działającego w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej …. na podstawie pełnomocnictwa wydanego przez Prezydenta Miasta …. Urząd Miasta …, jako jednostka organizacyjna obsługująca Gminę Miejską …, dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych (w tym stypendialnych) zawartych z osobami fizycznymi oraz dokonuje potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych lub zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Wykonawcami umów cywilnoprawnych, a także stypendystami są na ogół obywatele polscy, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zdarza się, że wykonawcami umów cywilnoprawnych, a także osobami fizycznymi otrzymującymi stypendia twórcze są obcokrajowcy. Cudzoziemcy będą proszeni o złożenie oświadczeń przy zawieraniu umowy o wykonanie przez nich świadczeń na podstawie umowy cywilnoprawnej lub przy zawieraniu umowy dotyczącej wypłaty stypendium twórczego.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku, gdy cudzoziemiec złoży określonej treści oświadczenie Wnioskodawca powinien traktować go od początku współpracy jako rezydenta czy jako nierezydenta Polski dla potrzeb podatkowych oraz czy Wnioskodawca oprócz oświadczeń musi posiadać inne dokumenty potwierdzające rezydencję podatkową cudzoziemców.

Z uwagi na treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy, gmina posiada osobowość prawną.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podstawowymi jednostkami organizacyjnymi gminy są zaś jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gmina Miejska …), mają osobowość prawną. Przymiot osobowości prawnej skutkuje między innymi tym, że jednostki samorządu terytorialnego wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Wśród samorządowych jednostek organizacyjnych można wyróżnić samorządowe osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej. Te ostatnie nie posiadają zdolności prawnej.

Brak zdolności prawnej ww. jednostek uniemożliwia zawieranie przez nie umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi, w tym umów zlecenia, umów o stypendium.

W sytuacji zatem, gdy przepisy prawa nie przyznają samorządowej jednostce organizacyjnej zdolności prawnej, a jedynie nadają uprawnienie do występowania w imieniu jednostek samorządu terytorialnego w granicach udzielonego pełnomocnictwa, stroną takiej umowy jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W tym przypadku czynność dokonana przez kierownika samorządowej jednostki organizacyjnej jest czynnością samej jednostki samorządu terytorialnego.

Konsekwencją bycia przez jednostkę samorządu terytorialnego stroną umów cywilnoprawnych jest dokonywanie przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczeń z tytułu tych umów oraz bycie przez jednostkę samorządu terytorialnego płatnikiem podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 1, ust. 4 i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla uznania danego podmiotu za płatnika świadczeń z tytułu umów cywilnoprawnych decydujące znaczenie ma to, kto jest stroną tej umowy. Obowiązki płatnika są bowiem konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy.

Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie zostały przez ustawę wyposażone w osobowość prawną, ale są jednostkami gminy bez osobowości prawnej.

Skoro jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie mają – jako strona - możliwości zawarcia przedmiotowych umów cywilnoprawnych, to nie mogą również we własnym imieniu wypłacać należności z tytułu umów i być płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1, ust. 4, art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jedynie na gruncie prawa pracy to jednostkom budżetowym oraz samorządowym zakładom budżetowym przysługuje status pracodawcy (strony stosunku pracy). Ale następuje tak tylko dlatego, że takie wyraźne postanowienie zostało zawarte w przepisach dotyczących pracowników samorządowych.

Zatem, w przypadku, w którym stroną umowy o pracę (pracodawcą) jest jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy, które dokonują wypłaty świadczeń wynikających z umów o pracę na rzecz osób fizycznych będących pracownikami, taka jednostka organizacyjna może być uznana za płatnika z tego tytułu i w takim przypadku można mówić o zastosowaniu przepisów art. 41 ust. 1, ust. 4 i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do jednostek organizacyjnych jako płatników podatku dochodowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa, skoro stroną opisanych we wniosku umów jest Gmina Miejska …, która reprezentowana była przez przedstawiciela Urzędu Miasta … na podstawie udzielonego Mu przez Prezydenta Miasta … pełnomocnictwa (a więc podpisującego tę umowę w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej …), to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie Wnioskodawca.

Z uwagi na powyższe ‒ Organ nie analizował, czy w przypadku, gdy cudzoziemiec złoży określonej treści oświadczenie Wnioskodawca powinien traktować go od początku współpracy jako rezydenta czy jako nierezydenta Polski dla potrzeb podatkowych oraz czy Wnioskodawca oprócz oświadczeń musi posiadać inne dokumenty potwierdzające rezydencję podatkową cudzoziemców.

Reasumując ‒ w opisanym zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym Organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego we wniosku przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21 wydanego w Jego sprawie, wskazać należy, że stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

W związku z tym Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie ma możliwości zastosowania w sprawie, której dotyczy niniejsza interpretacja powołanego wyroku wprost, z tego powodu, że rozstrzygnięcie to dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy, w danym stanie faktycznym i wyrok ten nie stanowi materialnego prawa podatkowego.

Wartym zaznaczenia jest fakt, że we wskazanym wyroku NSA w Warszawie z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21, Sąd za niezasadny uznał zarzut wyjścia przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że cyt.: „Organ interpretacyjny nie powinien pomijać w swojej ocenie kwestii, czy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwraca się podmiot niebędący w ocenie Organu adresatem przepisu prawa, którego interpretacji się domaga”.

Ponadto należy dodać, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w rozpatrywanej kwestii jednolite. Powyższe potwierdza uzasadnienie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 547/17, w którym wskazano: „(…) dla ustalonego źródła przychodów, jakim jest art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przepis art. 41 u.p.d.o.f. określa obowiązki dla podmiotów, na rzecz których została wykonana usługa, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W zamian za tą usługę zleceniodawca dokonuje świadczenia na rzecz zleceniobiorcy. Kwestie organizacyjno-techniczne związane z wypłatą tego świadczenia nie mogą zmienić obowiązków Powiatu jako płatnika; wyrażenie „dokonać świadczenia” nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od podmiotów, które w tej transakcji uczestniczą. Dokonać świadczenia może bowiem tylko strona, która do takiego świadczenia była zobowiązana (w tym przypadku w zamian za wykonywane usługi z tytułu zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło). Podmioty, które zawierają umowy zlecenia i o dzieło (zleceniodawcy), stają się płatnikami podatku dochodowego. W efekcie muszą pobierać zaliczki na podatek i przekazywać je właściwym urzędom skarbowym”.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.