Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.112.2020.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: W zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; komputery-program komputerowy; ochrona; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia (…) 2016 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej; „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług ze spółką A. Spółka z o.o. Wnioskodawca świadczy usługi (…) od dnia (…) 2016 roku. A spółka z o.o. jest tzw. kontraktornią, czyli pośrednikiem pomiędzy firmą poszukującą specjalisty (…) a swoim klientem (zleceniodawcą). Faktycznie praca wykonywana jest natomiast dla firmy B. Spółka z o.o. jednej z największych korporacji (…) na świecie, lidera branżowego w kategorii. W myśl zapisów umowy pomiędzy jednoosobową działalnością Wnioskodawcy a firmą A. Spółka z o.o., przenosi na B Spółka z o.o. autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów (lub ich części) w rozumieniu prawa autorskiego, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, do utworów stanowiących programy komputerowe, za co otrzymuje On wynagrodzenie. W ramach tejże umowy, przez cały rok 2019 Wnioskodawca zajmował się tworzeniem oprogramowania w ramach innowacyjnego portalu stosowanego wewnętrznie przez firmę B Spółka z o.o., między innymi służącego do analizy pracy laboratoriów (analiza cząstkowych czasów wykonania testów (…), optymalizacji tej pracy oraz jej zarządzania. Tworzone rozwiązanie jest innowacyjne, ponieważ nie istnieją na rynku gotowe rozwiązania, a dotychczasowe procesy biznesowe były realizowane w oderwaniu (…).

W ramach istniejącej umowy Wnioskodawca jest twórcą (…) użytkownika, autorem (…) oraz wymagań systemowych, kontrolerem jakości zaimplementowanych rozwiązań oraz współtwórcą skryptów tworzonych oraz wykorzystywanych na poczet migracji danych oraz integracji z systemami zewnętrznymi w celu zapewnienia spójności danych. W zwinnym zespole (…), głównie programistów, Wnioskodawca pełni rolę (…).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania sformułowane w wezwaniu z dnia 17 kwietnia 2020 r. znak 0115-KDIT3.4011.112.2020.1.JG:

1.  czy prowadzona działalność gospodarcza w zakresie wytwarzania programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? – proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi; Tak, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w zakresie wytwarzania programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzonych nowych zastosowań.
2.  jeżeli działalność ta obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, to należy wyjaśnić czy są to:
    1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (patrz art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce),
    2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce)? Działalność gospodarcza, którą Wnioskodawca prowadzi od (…) 2016 r. polega na wykorzystaniu wiedzy, którą już zdobył, jest to niezbędne w pracy informatyka. Jednak wiedzę którą już zdobył cały czas poszerza o nowe doświadczenia związane z programowaniem związane z tworzeniem nowych algorytmów, które są następnie implementowane w kodzie źródłowym (…). Dodatkowo Wnioskodawca jest analitykiem wymagań użytkownika końcowego oraz wymagań systemowych, kontrolerem jakości zaimplementowanych rozwiązań oraz współtwórcą skryptów tworzonych oraz wykorzystywanych na poczet migracji oraz integracji z systemami zewnętrznymi w celu zapewnienia spójności danych. Także w związku z powyższym działalność Wnioskodawcy obejmuje badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawionej na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).
3.  czy działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług? - patrz w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – definicja prac rozwojowych – proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi; Tak, działalność którą aktualnie Wnioskodawca prowadzi obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnie aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów zgodnie z definicją prac rozwojowych.
4.  czy tworzone, aktualizowane i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, ze sprzedaży którego uzyskuje przychody, ma charakter działań rutynowych lub dotyczy okresowych zmian tego oprogramowania? Charakter prac, które wykonuje (dopisek organu: Wnioskodawca) i uzyskuje z nich comiesięczne przychody/wynagrodzenie nie mają charakteru rutynowego. Mają one charakter indywidualny i twórczy, do którego niezbędne jest kreatywne podejście do rozwiązywania problemów. Związane to jest z niepowtarzalnością systemu informatycznego, który będzie stosowany i dalej rozwijany wewnątrz firmy B Spółka z o.o. służącego między innymi do analizy pracy laboratoriów, optymalizacji tej pracy oraz jej zarządzania. Niezbędne jest indywidualne podejście do każdego napotkanego problemu, gdyż nie ma gotowych rozwiązań.
5.  czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności związane z tworzeniem ulepszaniem i modyfikacją programów komputerowych ponosi Zleceniodawca, (czyli: A Spółka z.o.o.)? Wszelką odpowiedzialność (w tym wobec osób trzecich oraz Zleceniodawcy) za swoją pracę (dopisek organu: Wnioskodawca) ponosi osobiście.
6.  czy zlecone Wnioskodawcy czynności związane z tworzeniem ulepszaniem i modyfikacją programów komputerowych są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę zlecającą te czynności? Wszystkie czynności które (dopisek organu: Wnioskodawca) wykonuje w ramach swojej działalności gospodarczej, która skierowana jest na wytworzenie systemu informatycznego dla firmy B spółka z.o.o. wykonuje w miejscu i czasie, które mu odpowiadają. Osobę nadzorującą prace Wnioskodawcy interesuje wyłącznie efekt, jego pracy i dostarczonych utworów w rozumieniu ogólnym tematu praw autorskich. Pozostałe elementy związane z przechodzeniem przez kolejne etapy do satysfakcjonującego efektu należą do mojej pracy na co dzień.
7.  czy Wnioskodawca jako wykonujący czynności związane z tworzeniem ulepszaniem i modyfikacją programów komputerowych zleconych przez Spółkę ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością; (Dopisek organu: Wnioskodawca) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą związaną z tworzeniem programów komputerowych - w jego przypadku systemu informatycznego, ponoszę ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. W umowie którą mam podpisaną ze Zleceniodawcą wymienione mam liczne kary umowne za wszelkiego rodzaju nienależyte wykonanie swoich usług.
8.  czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących? W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zadaniem Wnioskodawcy jest opracowanie innowacyjnego systemu informatycznego. W ramach umowy przez cały rok 2019 Wnioskodawca zajmował się tworzeniem oprogramowania w ramach wspomnianego innowacyjnego systemu stosowanego wewnętrznie przez firmę B Spółka z o.o., między innymi służącego do analizy pracy laboratoriów, optymalizacji tej pracy oraz jej zarządzania. Tworzone rozwiązanie jest innowacyjne, ponieważ nie istnieją na rynku gotowe rozwiązania, a dotychczasowe procesy biznesowe były realizowane w oderwaniu od niezależnych od siebie (…). W ramach istniejącej umowy Wnioskodawca jest twórcą (…).
9.  czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Oprogramowanie przedstawione we wniosku zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność została założona (…) 2016 i od samego początku (2016) (dopisek organu: Wnioskodawca) miał podpisany kontrakt ze Zleceniodawcą, który był i pozostaje jego jedynym wartościowym klientem.
10.  od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową związaną z tworzeniem, ulepszaniem i modyfikacją programów komputerowych? Działalność badawczo rozwojowa prowadzona jest od samego początku, czyli powstania działalności gospodarczej, tj. (…) 2016 roku.
11.  czy Wnioskodawcy do programów komputerowych lub ich części, do których przenosi prawa autorskie na firmę B. Spółka z o.o. przysługuje ochrona prawna na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Zgodnie z umową którą (dopisek organu: Wnioskodawca) podpisał ze Zleceniobiorcą do wszelkich utworów, których prawo przenoszę na firmę A Spółka z o.o., przysługuje ochrona prawna na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
12.  czy też Wnioskodawcy do tworzonego i rozwijanego programu komputerowego przysługiwały prawa autorskie podlegające ochronie prawnej, na podstawie innego przepisu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim do programu komputerowego i prawach pokrewnych, wówczas proszę wskazać którego? (Dopisek organu: Wnioskodawcy) przysługiwały inne prawa autorskie podlegające ochronie prawnej, zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dotyczące tworzonego programu komputerowego.
13.  skoro Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to czy Wnioskodawca na bieżąco prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję wskazaną w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (Dopisek organu: Wnioskodawca) prowadzi odrębną ewidencję wskazaną w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od samego początku kiedy pojawiła się ulga dla przedsiębiorców prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy osiągają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
14.  czy prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna ewidencja, o której mowa w punkcie 13 przedmiotowego wypełnia warunki określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanego oprogramowania oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw autorskich, czyli, czy ewidencja którą prowadzi Wnioskodawca pozwala na bieżąco odpowiednio: i. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; ii. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; iii. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; iv. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; v. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. Zgodnie z odpowiedzią z pkt 13-ego prowadzona jest odrębna ewidencja zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy wypełnia warunki z wspomnianego wcześniej przepisu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi żeby spełnić warunki:
    1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
    2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
    3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
    4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
    5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
15.  od kiedy (wskazać datę) Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję wypełniającą warunki określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Ewidencja prowadzona jest od 1 stycznia 2019 r.
16.  czy Wnioskodawca uzyskał w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. z praw autorskich do programu komputerowego za rok 2019? Jeżeli nie, należy wskazać za jaki okres; Tak, (dopisek organu: Wnioskodawca) otrzymywał w roku 2019 dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualne, tj. z praw autorskich do programu komputerowego.
17.  proszę o wyczerpujące wyjaśnienie zasad świadczenia usług przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług ze spółką A Spółka z o.o., skoro jak twierdzi przenosi prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania na firmę B Spółka z o.o., tj. wyjaśniających kwestię, czy Wnioskodawca w ramach tak zawartej umowy uzyskuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego, stanowiące kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych? Na podstawie zawartej umowy o współpracy nr (…) ze spółką A Spółka z o.o. Wnioskodawca zobowiązuje się świadczyć usługi osobiście przenosząc na Zleceniodawcę autorskie prawa autorskie do wszelkich utworów (lub ich części) we wszelkich postaciach i na wszelkich polach eksploatacji, zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych lub terytorialnych, z chwilą powstania utworu, lub jego wyodrębnionej części i ustalenia takiego utworu lub jego części w jakiejkolwiek formie, niezależnie czy ustalenie obejmuje całość czy część utworu, i niezależnie od tego czy odpowiednio całość lub część utworu osiągnęła ostateczną formę. Gdy przeniesienie praw nie jest możliwe w chwili opisanej powyżej, następuje ono najpóźniej z chwilą przekazania utworu lub jego części Zleceniodawcy, w szczególności przez wprowadzenie do sieci komputerowej Zleceniodawcy lub jego kontrahenta (B Spółka z o.o.). Przeniesienie praw autorskich obejmuje w szczególności kody źródłowe oprogramowania. (Dopisek organu: Wnioskodawca) jest zobowiązany do przekazania Zleceniodawcy kodów źródłowych niezwłocznie po ich stworzeniu.
18.  w związku ze stwierdzeniem, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi programistyczne, to czy Wnioskodawca w związku z zawarciem tej umowy ze Zleceniodawcą przenosi na B Spółka z o.o. całość autorskich praw majątkowych do tworzonego przez niego programu komputerowego lub jego części to, czy Wnioskodawca w 2019 r. uzyskał dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. z praw autorskich do programów komputerowych, podlegających ochronie prawnej, a jeżeli tak, to z którego z niżej wymienionych źródeł:
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi? (proszę o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi)

(Dopisek organu: Wnioskodawca) w związku z zawarciem umowy ze Zleceniodawcą przenosi całość autorskich praw na A Spółka z o.o. za tworzony program komputerowy z których uzyskał w roku 2019 dochody ze źródła sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca może skorzystać ze stawki 5 % przysługującej od osiągniętego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych uzyskiwany zgodnie z (Dz.U. z dnia 8 sierpnia 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On możliwość skorzystania ze stawki 5% przysługującej kwalifikowanym dochodom z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdyż zgodnie z definicją w art. 30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz. U. z dnia 8 sierpnia 2018 r, poz. 1509, z późn. zm.) (dalej: „ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

2\. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą o charakterze badawczo-rozwojowym i osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej, a dochód osiąga chociażby z jednego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej wymienionych w przytoczonym art. 30ca ust. 2 można skorzystać ze stawki 5 %.

W związku z tym, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polega na wytarzaniu programu komputerowego, które jest chronione prawem autorskim na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co związane jest z wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności aby wytworzyć nowy produkt, zdaniem Wnioskodawcy spełnia zatem warunek związany z działalnością badawczo-rozwojową, konkretnie z działalnością rozwojową, o której jest mowa w art. 4 ust. 3 - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy również wspomnieć o objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: Objaśnienia IP BOX), które definiują działalność badawczo-rozwojową. Kryteria, które trzeba spełnić aby działalność można było zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową:

1.  twórczość,
2.  systematyczność,
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie wymienione warunki spełnia działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy.

Charakter pracy Wnioskodawcy nad systemem informatycznym spełnia warunek twórczości, gdyż nie ma jeszcze na rynku podobnego systemu i wszystkie działania, które są podejmowane aby go stworzyć mają charakter niepowtarzalny, ponieważ nie ma tego typu gotowych rozwiązań, co sprzyja zwiększaniu zasobów wiedzy oraz szerszemu wykorzystania już posiadanej. Dodatkowo system ten był tworzony w sposób systematyczny tzn. był planowany i metodyczny.

Dodatkowym niezbędnym elementem, który daje możliwość skorzystania ze stawki 5% przysługującej kwalifikowanym dochodom z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest prowadzenie odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w taki sposób aby:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wszystkie niezbędne warunki, dzięki którym można skorzystać ze stawki 5% przysługującej kwalifikowanym dochodom z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zdaniem Wnioskodawcy zostały spełnione i ma on prawo do skorzystania z tej ulgi od stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 5a pkt 38 ww. ustawy);
*   badaniach naukowych - oznacza to:
    1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
    2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 39 ww. ustawy);
*   pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ww. ustawy);

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

\------------------

a + b +c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z poźn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z wniosku wynika że, wytwarzanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach zawartej umowy przez cały 2019 r. zajmował się tworzeniem oprogramowania w ramach innowacyjnego portalu stosowanego wewnętrznie przez firmę B Spółka z o.o. służącego do analizy pracy (…), optymalizacji tej pracy oraz jej zarządzania - jest prowadzona w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo rozwojowych zwiększających zasób wiedzy, pozwalających na tworzenie nowych produktów i procesów informatycznych związanych z rozwojem konkretnego projektu informatycznego, mającego na celu wdrożenie nowego systemu (oprogramowania). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci tworzenia oprogramowania do ww. platformy, czyli innowacyjnych systemów wytworzonych w ramach działalności gospodarczej w toku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38- 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku jego działalności powstają innowacyjne produkty, którymi są programy komputerowe, do których przenosi on całość praw autorskich na rzecz firmy A Spółka z o.o., zgodnie z zawartą z nią umową o świadczenie usług, uzyskał w 2019 r. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na A Spółkę z o.o. praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania w roku 2019, które stanowią utwory prawnie chronione i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% uzyskanych w 2019 roku, bowiem w stanie faktycznym opisano jedynie okoliczności stanu faktycznego zaistniałe w 2019 r.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przedmiotem oceny organu – zgodnie z zakresem żądania wynikającym z wniosku – była wyłącznie możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej wobec osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci programów komputerowych, dlatego, co należy podkreślić, w wydanej interpretacji nie oceniono stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do kwestii, czy tworzone przez niego oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim, bowiem powyższe stanowi część stanu faktycznego i nie podlega interpretacji.

Zastrzec trzeba w tym miejscu, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.