Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.364.2019.10.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-22
Teza: Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Budynku.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; opłata-opłata targowa; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 875/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 czerwca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 519/20 (data wpływu 4 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Budynku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL4.4012.364.2019.2.HW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wskazując, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę budynku socjalno-administracyjnego wraz z przyłączami. Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 października 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.364.2019.2.HW złożył skargę z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 875/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 października 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.364.2019.2.HW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 875/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 11 marca 2020 r. nr 0110-KWR2.4022.41.2020.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 519/20 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Budynku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina i Miasto (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W roku 2018 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)”. W ramach przedmiotowej inwestycji wykonano zadanie pn. „(…)”. Nowopowstały budynek socjalno-administracyjny (dalej: ,,Budynek”) usytuowany jest na przebudowanym placu targowym i służy do obsługi targowiska od strony administracyjnej.

Na terenie Budynku przygotowywane są dokumenty związane z obsługą sprzedaży usług na targowisku – w szczególności w budynku przygotowywane są umowy z podmiotami handlującymi oraz wystawiane są faktury. Ponadto w Budynku znajdują się liczniki, które wykazują zużycie mediów w Budynku i na placu targowym. W przypadku energii elektrycznej (np. punkty świetlne lamp, monitoring, oświetlenie Budynku) podzielenie wykazanego zużycia na zużycie w Budynku i zużycie na placu targowym jest niemożliwe. Wspólne dla Budynku oraz placu targowego są także koszty wywozu odpadów komunalnych czy sprzątania. Ponadto w Budynku usytuowana jest łazienka, udostępniana osobom korzystającym z targowiska.

W Budynku zamontowano dwukierunkowy licznik poboru energii i nadwyżki energii w związku z panelami fotowoltaicznymi, które pokrywają zadaszenie Budynku.

Zadanie, dotyczące wybudowania Budynku wraz z przyłączami w całości sfinansowano ze środków własnych Gminy. Faktury dokumentujące wydatki na przebudowę targowiska wraz z wybudowaniem Budynku były wystawiane z podaniem danych Gminy.

Przebudowa targowiska wraz z wybudowaniem Budynku realizowane były przez Gminę z zamiarem wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych. Na przebudowanym placu targowym prowadzona jest działalność, polegająca na udostępnianiu odpłatnie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem. Po zakończeniu inwestycji Gmina wprowadziła opłaty pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych – każda osoba handlująca na terenie targowiska obowiązana jest do uiszczenia czynszu za wynajem miejsca handlowego. Gmina wprowadziła także dodatkowo płatną opcję rezerwacji miejsca handlowego. Rozłożenie pawilonu także podlega odrębnej opłacie cywilnoprawnej. Ponadto mogą zdarzyć się sporadyczne przypadki oddania terenu targowiska w dzierżawę (Wesołe Miasteczko, plac manewrowy). Jak zostało wspomniane, czynności te są realizowane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych.

Sprzedaż tych usług udokumentowana jest fakturami VAT lub (i) paragonami fiskalnymi, wystawionymi przez Gminę.

Dodatkowo na targowisku pobierana jest opłata targowa od handlujących mająca charakter daniny publicznej.

Ponadto w piśmie z dnia 29 sierpnia 2019 r. – będącym uzupełnieniem do wniosku – Wnioskodawca poinformował, że:

1.  W związku ze zrealizowanym zadaniem pn. „(…)” Gmina wykonuje zadania publiczne nałożone na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina wykonuje zadania własne obejmujące sprawy targowisk i hal targowych na podstawie art. 7 ust. 11 ustawy o samorządzie gminnym.
2.  Gmina udostępnia miejsca handlowe oraz dokonuje rezerwacji miejsca handlowego na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi podmiotami w ramach działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT. Czynności te mieszczą się w ramach zadań własnych, o których mowa w ww. ustawie o samorządzie gminnym.
3.  Zarząd nad targowiskiem Gmina sprawuje bezpośrednio, bez pośrednictwa zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Na terenie targowiska pracownik Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (stanowiącego zakład budżetowy Gminy) pobiera od podmiotów handlujących opłatę targową, jednak są to czynności o charakterze technicznym, niezwiązane z zarządzaniem targowiskiem.

1.  W ocenie Gminy, Budynek jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, Gmina jest w stanie przyporządkować nabyte w celu realizacji inwestycji towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej Gminy, a mianowicie działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT. Uzupełniając stan faktyczny Gmina nadmienia, iż opłata targowa jest pobierana w związku z handlem dokonywanym na targowisku, a nie w Budynku (w budynku nie jest dokonywany handel). Budynek pełni funkcję administracyjną i pomocniczą dla targowiska, zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym. W związku z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą interpretacji pojęcia czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (zob. m.in. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1596/18 i powołane w nim wyroki NSA, wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 338/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 134/19 i inne) Gmina stoi na stanowisku, że Budynek nie będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z jednolitą wykładnią sądów administracyjnych opłata targowa jest zobowiązaniem podatkowym powstałym z mocy prawa w momencie zaistnienia zdarzenia, jakim jest podjęcie handlu w każdym miejscu na terenie gminy. Opłata targowa w szczególności nie stanowi ekwiwalentu za udostępnienie miejsca targowego, lecz jest należnością o charakterze publicznoprawnym. Nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przebudową targowiska, a pobieraniem opłaty targowej – jest ona pobierana z mocy prawa od wykonywanej czynności handlu, a nie od miejsca, w którym handel jest prowadzony. Nawet bez targowiska Gmina jest obowiązana do pobierania opłaty targowej. Budynek nie będzie również wykorzystywany do realizacji czynności zwolnionych od podatku VAT.
2.  Opłata targowa jest pobierana na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019 r., poz. 1170, ze zm.).
3.  Nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służą Gminie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek stanowi integralną część targowiska, które wykorzystywane jest do odpłatnego udostępniania miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem, istnieje także możliwość dokonania odpłatnej rezerwacji miejsca handlowego, rozłożenia pawilonu oraz ewentualnego oddania terenu targowiska w dzierżawę. Wszystkie opisane czynności, jak zostało wskazane we wniosku, są/będą realizowane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Przygotowywanie, tych umów oraz wystawianie faktur będzie odbywało się w Budynku. Aktualne są w tym miejscu uwagi Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi zawartej w pkt 4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie Budynku.

Uzasadnienie stanowiska.

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu i na własny rachunek – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina w przypadku odpłatnego udostępniania stanowisk na placu targowym nie będzie realizować zadań, dla realizacji których została powołana. Tak więc, w ocenie Gminy, mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina pobierając czynsz za wynajem miejsca handlowego, opłatę rezerwacyjną za rezerwację stanowisk handlowych oraz ewentualną opłatę za rozłożenie pawilonów, będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż działa ona na zasadach analogicznych jak inni uczestnicy rynku.

Udostępnienie stanowisk jako czynność opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, pobór czynszu za wynajem miejsca handlowego, opłaty rezerwacyjnej za rezerwację stanowisk handlowych oraz ewentualnej opłaty za rozłożenie pawilonów stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż czynności wynajmu miejsca handlowego, odpłatnego udostępnienia stanowisk handlowych oraz ewentualnego rozłożenia pawilonu, powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Opłata targowa jako opłata niezwiązana z wykorzystaniem targowiska.

Gmina zwróciła uwagę, że opłata targowa jest regulowana ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2018 r., poz. 2244, ze zm., dalej: ,,ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”). Jest to akt, który reguluje kwestię poboru wymienionych podatków i opłat, nie zaś kwestię aktywności jednostek samorządów terytorialnych w zakresie związanym z tymi zobowiązaniami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach za wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Co więcej, art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Powyższe oznacza, że opłata targowa jest zobowiązaniem podatkowym powstałym z mocy prawa w momencie zaistnienia zdarzenia, jakim jest podjęcie handlu w każdym miejscu na terenie gminy (również w miejscach, w których zabrania się handlu), a nie tylko w miejscach specjalnie do tego celu wyznaczonych. Oznacza to, że opłacie targowej podlegać będzie również sprzedaż np. na chodniku, parku, tj. w miejscach, w stosunku do których Gmina nie będzie ponosić żadnych wydatków na dostosowanie takich punktów do prowadzenia handlu. Wynika to z faktu, że niezależnie od warunków, w jakich podmioty handlujące będą prowadzić sprzedaż, są one z mocy prawa zobowiązane do uiszczenia opłaty targowej – co wynika wprost z przepisów przytoczonych powyżej. Nawet w przypadku braku jakichkolwiek nakładów ze strony Gminy na Targowisko również pobierałaby ona wskazaną opłatę.

W szczególności opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku (w formie dzierżawy), bowiem jak wskazano powyżej stosowanie do art. 15 ust. 3 tej ustawy, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Gmina podkreśliła, że pobór opłaty targowej jest kwestią niezależną, niemającą wpływu na użytkowanie targowiska w świetle Ustawy o VAT, w tym art. 86. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa byłaby pobierana nawet wtedy, gdy przedmiotowe targowisko w ogóle by nie istniało.

Gmina podkreśliła, że inwestycja mająca na celu rozbudowę targowiska, w tym także wybudowanie Budynku, nie było realizowana w celu pobierania opłaty targowej – jest to opłata pobierana z mocy prawa, a nie w związku z faktem samej rozbudowy targowiska wraz z wybudowaniem Budynku. W związku z powyższym, fakt pobierania opłaty targowej nie powinien mieć wpływu na prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków na rozbudowę oraz utrzymanie placu targowego.

Stanowisko Gminy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W szczególności Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 4 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1596/18, zapadły w analogicznym stanie faktycznym, w którym gmina będąca wnioskodawcą wskazała, że zamierza ponieść wydatki inwestycyjne na przebudowę targowiska, w tym wykonanie odpowiednich przyłączy, przebudowę placu targowego oraz przebudowę istniejącego budynku biurowo-socjalnego.

W przedmiotowym wyroku sąd wskazał, że: „Jak już wcześniej zaznaczono, problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć dotyczy ona stanu prawnego sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a VATU (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/1511 FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16, II FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15).

(\`(...)\`) W orzecznictwie NSA zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r.). Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § pkt 1 OrdPU), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku”.

Prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do poboru czynszu za wynajem miejsca handlowego, opłaty rezerwacyjnej za udostępnienie stanowisk handlowych oraz ewentualnej opłaty za rozłożenie pawilonu, Gmina będzie podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnościami poboru czynszu za wynajem miejsca handlowego, opłaty rezerwacyjnej za udostępnienie stanowisk handlowych oraz ewentualnej opłaty za rozłożenie pawilonu). W opinii Gminy, gdyby nie ponosiła ona wydatków na budowę targowiska, nie byłoby możliwe pobieranie wyżej wymienionych opłat. Nie sposób bowiem pozyskać, czy też utrzymać kontrahenta (tj. handlowca) w sytuacji, gdy teren przeznaczony pod handel targowy nie spełniałby odpowiednich standardów, tj. przykładowo nie byłoby punktów sanitarnych, brak byłoby oświetlenia, odpowiedniej nawierzchni itp. W takich warunkach nie byłoby możliwe prowadzenie działalności handlowej, w rezultacie czego Gmina nie mogłaby pobierać wyżej wymienionych opłat.

Należy podkreślić, iż całe targowisko wraz z Budynkiem, będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ma bowiem służyć do prowadzenia handlu, a handlować na nim można wyłącznie w przypadku uiszczenia czynszu za wynajem miejsca handlowego. Ponadto zainteresowane podmioty mogą uiścić opłatę rezerwacyjną w celu dokonania rezerwacji miejsca handlowego. Ponadto istnieje możliwość rozłożenia pawilonu dla osób handlujących za dodatkową opłatą. Jak już zostało wspomniane, wszystkie wymienione opłaty są pobierane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Budynek natomiast stanowi integracyjną część targowiska i tym samym, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wybudowanie Budynku.

Gmina podkreśliła, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Na pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę targowiska szeroko wskazują w swoich wyrokach także sądy administracyjne, m.in.:

*   WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16;
*   WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 804/17;
*   WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 833/17;
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 917/17;
*   WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 87/18;
*   powołany powyżej wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1596/18 oraz przytoczone w tym wyroku orzeczenia NSA zapadłe w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo Gmina wskazuje, że WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 87/18, wskazał, że: „problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa NSA (\`(...)\`) Stanowisko prezentowane przez NSA w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a u.p.t.u, który tego dnia wszedł w życie. (\`(...)\`) nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją Targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.”.

Ponadto Gmina zwróciła uwagę na fragment przytoczonego już powyżej orzeczenia NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1596/18, w którym sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po zakończeniu Inwestycji zamierza pobierać od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną), której źródłem będą umowy cywilnoprawne jakie Gmina zawierać będzie z handlującymi, a do czasu zakończenia inwestycji opłata rezerwacyjna jest/była zawierana wyłącznie od tych podmiotów, którym były udostępniane zadaszone stoiska handlowe, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine VATU – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencja tego będzie natomiast pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją Targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 VATU.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez skarżącą Targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 SamGminU służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 VATU powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 VATU. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług”.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 875/19 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 519/20 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 875/19 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 519/20.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W ww. rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów. Natomiast przez „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z art. 6 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W roku 2018 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)”. W ramach przedmiotowej inwestycji wykonano zadanie pn. „(…)”. Nowopowstały budynek socjalno-administracyjny usytuowany jest na przebudowanym placu targowym i służy do obsługi targowiska od strony administracyjnej.

Na terenie Budynku przygotowywane są dokumenty związane z obsługą sprzedaży usług na targowisku – w szczególności w Budynku przygotowywane są umowy z podmiotami handlującymi oraz wystawiane są faktury. Ponadto w Budynku znajdują się liczniki, które wykazują zużycie mediów w Budynku i na placu targowym. W przypadku energii elektrycznej (np. punkty świetlne lamp, monitoring, oświetlenie Budynku) podzielenie wykazanego zużycia na zużycie w Budynku i zużycie na placu targowym jest niemożliwe. Wspólne dla Budynku oraz placu targowego są także koszty wywozu odpadów komunalnych czy sprzątania. Ponadto w Budynku usytuowana jest łazienka, udostępniana osobom korzystającym z targowiska.

W budynku zamontowano dwukierunkowy licznik poboru energii i nadwyżki energii w związku z panelami fotowoltaicznymi, które pokrywają zadaszenie budynku.

Zadanie, dotyczące wybudowania Budynku wraz z przyłączami w całości sfinansowano z środków własnych Gminy. Faktury dokumentujące wydatki na przebudowę targowiska wraz z wybudowaniem Budynku były wystawiane z podaniem danych Gminy.

Przebudowa targowiska wraz z wybudowaniem Budynku realizowane były przez Gminę z zamiarem wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych. Na przebudowanym placu targowym prowadzona jest działalność, polegająca na udostępnianiu odpłatnie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem. Po zakończeniu inwestycji Gmina wprowadziła opłaty pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych – każda osoba handlująca na terenie targowiska obowiązana jest do uiszczenia czynszu za wynajem miejsca handlowego. Gmina wprowadziła także dodatkowo płatną opcję rezerwacji miejsca handlowego. Rozłożenie pawilonu także podlega odrębnej opłacie cywilnoprawnej. Ponadto mogą zdarzyć się sporadyczne przypadki oddania terenu targowiska w dzierżawę (Wesołe Miasteczko, plac manewrowy). Czynności te są realizowane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych.

Sprzedaż tych usług udokumentowana jest fakturami VAT lub (i) paragonami fiskalnymi, wystawionymi przez Gminę.

Dodatkowo na targowisku pobierana jest opłata targowa od handlujących mająca charakter daniny publicznej.

W związku ze zrealizowanym ww. zadaniem Gmina wykonuje zadania publiczne nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne obejmujące sprawy targowisk i hal targowych na podstawie art. 7 ust. 11 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina udostępnia miejsca handlowe oraz dokonuje rezerwacji miejsc handlowego na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi podmiotami w ramach działalności gospodarczej Gminy pod legającej opodatkowaniu VAT. Czynności te mieszczą się w ramach zadań własnych, o których mowa w ww. ustawie o samorządzie gminnym.

Zarząd nad targowiskiem Gmina sprawuje bezpośrednio, bez pośrednictwa zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Na terenie targowiska pracownik Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (stanowiącego zakład budżetowy Gminy) pobiera od podmiotów handlujących opłatę targową, jednak są to czynności o charakterze technicznym, niezwiązane z zarządzaniem targowiskiem.

W ocenie Gminy, Budynek jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Gmina jest w stanie przyporządkować nabyte w celu realizacji inwestycji towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej Gminy, a mianowicie działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT.

Opłata targowa jest pobierana w związku z handlem dokonywanym na targowisku a nie w Budynku (w budynku nie jest dokonywany handel). Budynek pełni funkcję administracyjną i pomocniczą dla targowiska, zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym.

Opłata targowa w szczególności nie stanowi ekwiwalentu za udostępnienie miejsca targowego, lecz jest należnością o charakterze publicznoprawnym. Nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przebudową targowiska, a pobieraniem opłaty targowej – jest ona pobierana z mocy prawa od wykonywanej czynności handlu, a nie od miejsca, w którym handel jest prowadzony. Nawet bez targowiska Gmina jest obowiązana do pobierania opłaty targowej.

Budynek nie będzie również wykorzystywany do realizacji czynności zwolnionych od podatku VAT.

Opłata targowa jest pobierana na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służą Gminie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek stanowi integralną część targowiska, które wykorzystywane jest do odpłatnego udostępniania miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem, istnieje także możliwość dokonania odpłatnej rezerwacji miejsca handlowego, rozłożenia pawilonu oraz ewentualnego oddanie terenu targowiska w dzierżawę. Wszystkie opisane czynności, jak zostało wskazane we wniosku, są/będą realizowane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Przygotowywanie, tych umów oraz wystawianie faktur będzie odbywało się w Budynku.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego i wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie Budynku.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Przepis art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 875/19 Sąd wskazał, że „Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji””.

Ponadto, jak podkreślił Sąd: „Niesporne jest, że w zakresie związanym z udostępnianiem stanowisk handlowych na targowisku w zamian za opłaty rezerwacyjne, Gmina prowadzi działalność gospodarczą, bo świadczy odpłatnie usługi innym podmiotom. Z tego tytułu ciąży na niej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi czynnościami opodatkowanymi.

Nie ulega też wątpliwości, że prowadzenie targowiska jest zadaniem własnym Gminy, zatem budowa czy przebudowa targowiska stanowi realizację zadania publicznego, jakie nakłada na jednostkę samorządu terytorialnego art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto w zakresie swojego władztwa publicznego Gmina pobiera opłatę targową, która jednak nie stanowi ekwiwalentu za korzystanie z targowiska, lecz jest należnością o charakterze publicznoprawnym. W ocenie Sądu brak jednak podstaw do uznania, że powyższe czynności podejmowane w zakresie władztwa publicznego stanowią o wykorzystywaniu targowiska do celów innych niż działalność gospodarcza”.

Sąd zaznaczył, że „Jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r. sygn. akt V CKN 756/00, OSN 2002, nr 1, s. 64, uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r. sygn. akt III CZP 43/13), polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk (art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.). Tym samym dopuszczalne jest uznanie, że przebudowa targowiska i udostępnienie go mieszkańcom oraz osobom prowadzącym handel, od których pobierane są opłaty targowe i rezerwacyjne, następują w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, chociaż przedsięwzięcie to mieści się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy – sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku (…)”.

Jak zwrócił uwagę Sąd: „(…) pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Opłata targowa, jako nieekwiwalentne, bezzwrotne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciąża podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Opłatę tę pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w powyższej kwestii stwierdzając, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., I FSK 2113/15 z 23 lutego 2018 r. - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Stanowiska prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że wbrew zaskarżonej interpretacji, brak podstaw do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, bo przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji tego przepisu.

Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po przebudowie targowiska będzie pobierała (w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne) opłatę rezerwacyjną z tytułu korzystania z niego, to nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 ustawy – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie więc uprawnienie Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt. I FSK 519/20 wskazał, że „We wniosku Gmina zaznaczyła, że całe targowisko wraz z budynkiem będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych – ma bowiem służyć do wynajmu miejsc handlowych w celu prowadzenia handlu. Opłaty w tym zakresie będą pobierane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w postaci budowy budynku na targowisku na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. (…)

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadłe w analizowanej sprawie wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 875/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 519/20, stwierdzić należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Budynku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.