Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-231/11-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-01-20
Teza: Czy dochód jaki uzyskuje w Polsce naukowiec z Egiptu, zatrudniony do prowadzenia prac naukowo-badawczych w celu realizacji programu badawczego na podstawie umowy zlecenia – w okresie przebywania w Polsce do 183 dni jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, a po przekroczeniu pobytu 183 dni w roku podatkowym, wynagrodzenie należy opodatkować na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, czy należy opodatkować na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski?
Słowa kluczowe: Egipt; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek płatnika; programy; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zlecenia z naukowcem z Egiptu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, pismem z dnia 29 grudnia 2011 r., wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 stycznia 2012 r., natomiast w dniu 9 stycznia 2012 r. wniesiono dodatkową opłatę, a w dniu 11 stycznia 2012 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 10 stycznia 2012 r.) uzupełniono ww. wniosek w zakresie pozostałych braków formalnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Instytut posiada status instytutu badawczego i prowadzi badania naukowe w dziedzinie pozostałych nauk rolniczych. Instytut został utworzony na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia …. (Dz. U. ..). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia … nadano Instytutowi status państwowego instytutu badawczego (Dz. U. …).

Instytut od 1 grudnia 2009 r. realizuje projekt w ramach 7 Programu Ramowego UE REGPOT-2009-1. Projekt jest finansowany:

*   ze środków UE w kwocie … zł,

*   ze środków MNiSW w kwocie … zł,

*   ze środków własnych Instytutu w kwocie … zł.

Jednym z celów projektu jest zwiększenie możliwości badawczych i efektywności pracy, rozwinięcie nowych dziedzin i standardów badawczych realizowanych poprzez dwustronną wymianę pracowników naukowych z placówkami międzynarodowymi. Do realizacji celów projektu w 2011 r. zostały zawarte m.in. umowy zlecenia z naukowcami:

*   z Egiptu od dnia 1 stycznia 2011 r. na okres 12 miesięcy z możliwością przedłużenia do 18 miesięcy; Instytut jako płatnik wynagrodzenia nie otrzymał certyfikatu rezydencji;

*   z Gruzji od dnia 1 października 2011 r. na okres 3 miesięcy z możliwością przedłużenia do 12 miesięcy; Instytut posiada certyfikat rezydencji;

*   z Kuby od 1 października 201l r. na okres 3 miesięcy z możliwością przedłużenia umowy do 12 miesięcy; Instytut nie posiada certyfikatu rezydencji.

Naukowcy zostali zatrudnieni w Instytucie do prac badawczych bezpośrednio realizujących cele projektu. Nie prowadzą na terenie Polski działalności gospodarczej poprzez zakład i nie posiadają na terenie naszego kraju centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Do obsługi projektu są wyodrębnione dwa rachunki bankowe: w walucie EURO i w walucie polskiej. Wynagrodzenie dla ww. osób jest wypłacane w ratach miesięcznych z konta bankowego wyodrębnionego dla realizacji projektu w walucie polskiej. Konto to jest zasilane, po przewalutowaniu z wyodrębnionego rachunku w walucie EURO, na które wpłynęła zaliczka z Komisji Europejskiej.

Przychody z tytułu wykonywania prac na podstawie umowy zlecenia, zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy pobierany jest w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jednak, zgodnie z postanowieniami art. 4a ustawy, należy uwzględniać przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy jest możliwe pod warunkiem dostarczenia przez podatnika płatnikowi certyfikatu rezydencji, wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej.

W odniesieniu do wynagrodzeń naukowców zastosowane będą postanowienia następujących umów:

*   Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1996 r.;

*   Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 5 listopada 1999 r.

Natomiast z Rządem Kuby Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy polsko - egipskiej, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z wykonania wolnego zawodu podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, z wyjątkiem następujących okoliczności, kiedy taki dochód może być również opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie:

*   jeżeli osoba posiada w drugim Umawiającym się Państwie stałą placówkę w celu wykonywania jej działalności, to w takim przypadku dochód może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie tylko w takim zakresie, w jakim może zostać przypisany takiej stałej placówce,

*   jeżeli osoba przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w 12-miesięcznym okresie, to w takim przypadku tylko taki dochód osiągany z tej działalności wykonywanej w tym drugim Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy polsko – gruzińskiej, wynagrodzenie osiągane przez pracownika naukowo – badawczego mającego miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, a przebywającego w pierwszym Państwie wyłącznie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych w placówce badawczej uznanej przez Rząd pierwszego Umawiającego się Państwa, przez okres nie przekraczający dwóch lat, nie podlega opodatkowaniu w tym pierwszym Państwie.

W uzupełnieniu z dnia 9 stycznia 2012 r. wyjaśniono, iż Instytut z tytułu zatrudnienia zagranicznych naukowców na umowy zlecenia, ponosi oprócz kosztów wynagrodzenia, także koszty podróży: przyjazdu do Polski i wyjazdu. Na podstawie zapotrzebowania na zakup biletów lotniczych lub kolejowych, zaakceptowanego przez lidera pakietu, Instytut składa zlecenie do biura podróży.

Podstawą do zapłaty jest otrzymana z biura podróży faktura. Podróż powinna się odbywać w najbardziej ekonomiczny sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dochód jaki uzyskują w Polsce osoby zatrudnione do prowadzenia prac naukowo-badawczych w celu realizacji programu badawczego na podstawie umowy zlecenia:

1.  naukowca z Gruzji - jest zwolniony z opodatkowania w Polsce przez okres do dwóch lat? Płatnik w terminie do końca lutego roku następnego po roku podatkowym, przesyła podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienną informację IFT-1R.
2.  naukowca z Kuby przez okres 3 miesięcy - podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a od 1 stycznia 2012 r. w przypadku przedłużenia umowy do dnia 30 września 2012 r., czy dopiero po przekroczeniu okresu pobytu 183 dni podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy? A może należy opodatkować otrzymany dochód od początku okresu przebywania na terytorium Polski na zasadach ogólnych, gdy płatnik nie otrzymał certyfikatu rezydencji od podatnika. A jeśli w 2012 r. płatnik otrzyma certyfikat rezydencji od podatnika, to dochód będzie opodatkowany przez cały okres pobytu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20%?
3.  naukowca z Egiptu w okresie przebywania w Polsce do 183 dni zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, a po przekroczeniu pobytu 183 dni w roku podatkowym, wynagrodzenie należy opodatkować na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, czy należy opodatkować na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski?

Wnioskodawca uzupełniając wniosek, zwrócił się do tut. Organu o uwzględnienie w interpretacji indywidualnej, także opodatkowania opłaconych przez Instytut kosztów podróży przyjazdu i wyjazdu zagranicznych naukowców.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczona we wniosku z dnia 6 października 2011 r., numerem 3. Odnośnie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie naukowca z Egiptu należy opodatkować na zasadach ogólnych od początku przebywania na terytorium Polski na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, ponieważ podatnik nie dostarczył płatnikowi certyfikatu rezydencji, a umowa jest zawarta na okres pobytu przekraczający 183 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 2 cyt. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 4a tej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym z umowy zlecenia) oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy z dnia 24 czerwca 1996 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 78, poz. 690), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, z wyjątkiem następujących okoliczności, kiedy taki dochód może być również opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie:

1.  jeżeli osoba posiada w drugim Umawiającym się Państwie stałą placówkę w celu wykonywania jej działalności, to w takim przypadku dochód może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany takiej stałej placówce,
2.  jeżeli osoba przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w 12-miesięcznym okresie, to w takim przypadku tylko taki dochód osiągany z tej działalności wykonywanej w tym drugim Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący Państwowym Instytutem Badawczym przystąpił do projektu w ramach 7 Programu Ramowego UE REGPOT-2009, finansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz środków własnych. Celem projektu jest zwiększenie możliwości badawczych i efektywności pracy, rozwinięcie nowych dziedzin i standardów badawczych realizowanych przez dwustronną wymianę pracowników naukowych z placówkami międzynarodowymi.

Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia z naukowcem z Egiptu w celu prowadzenia prac badawczych, realizujących cele ww. projektu, na dwanaście miesięcy, z możliwością przedłużenia do osiemnastu miesięcy. Naukowiec z Egiptu nie prowadzi na terenie Polski działalności gospodarczej poprzez zakład, nie posiada też centrum interesów osobistych lub gospodarczych w Polsce. Zleceniobiorca nie przedłożył Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji.

Odnosząc się do kwestii przebywającego na terytorium Polski powyżej 183 dni naukowca z Egiptu, należy zauważyć, że spełniony zostanie określony w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek, pozwalający uznać, iż osoba ta posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy powinno więc być uzależnione od oceny, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy.

W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując ww. osobę od tego momentu (od momentu przekroczenia 183 dni) jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ta będzie miała zastosowanie „wstecz”, tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez naukowca z Egiptu z tytułu umowy zlecenia, będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski w danym roku podatkowym. Podatnik wypełniając roczne zeznanie podatkowe będzie zatem zobowiązany zapłacić podatek na zasadach ogólnych od całości ww. dochodów i wykazać kwotę podatku pobranego przez płatnika jako zaliczkę na podatek.

Zastosowanie będzie tu miał wówczas przepis art. 42 ust. 1a ww. ustawy, zgodnie z którym w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R). Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe pod uwagę, obowiązek traktowania naukowca z Egiptu przez płatnika jako osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowym, nastąpi wówczas, gdy okres pobytu przez tą osobę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przekroczy 183 dni w roku podatkowym.

Przy czym, po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym, przychody otrzymywane przez naukowca z Egiptu z tytułu umowy zlecenia, będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski w danym roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.