Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-931/12-3/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Czy Gmina postąpiła prawidłowo uznając, że otrzymane odszkodowanie, stanowiące sumę odszkodowań za ww. składniki nieruchomości, zwolnione jest z podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; gmina; grunty; obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości zabudowanej w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości zabudowanej w zamian za odszkodowanie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina P jest czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 w okresach miesięcznych. Aktem notarialnym z dnia ….. 2005 r. zawartym pomiędzy Gminą D i Gminą P, Gmina P otrzymała w drodze darowizny prawo własności zabudowanej nieruchomości obejmującej: działkę nr ewid. o pow. …. M2, budynek, w którym prowadzony był Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, budynek garażu i komórki – o łącznej wartości …… zł (kwota zwolniona z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym na dzień sporządzenia aktu).

Podkreślić należy, że zgodnie z ustaleniami ww. aktu nieodpłatność nabycia uwarunkowana została wykorzystywaniem nieruchomości w dalszym ciągu na cele przychodni zdrowia, który to warunek był przez Gminę P zachowany.

W 2006 roku w budynku przychodni wykonany został remont, a wartość nakładów na ten cel wyniosła ……….. zł (wartość przekraczająca 30% wartości początkowej). Poniesione wydatki nie dawały prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabyte towary i usługi nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nieruchomość przez cały czas była wykorzystywana na cele usług zdrowotnych (zwolnionych z VAT) do momentu przejęcia jej przez Skarb Państwa (2011 r.). Nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy D teren, na którym położona jest działka nr. ewid.: … (powstała w wyniku podziału działki nr ewid. …) oznaczony jest symbolem UZ usługi zdrowotne.

Stan zagospodarowania tej nieruchomości, w szczególności w zakresie nasadzeń roślinnych, nie uległ zmianie od czasu nabycia do czasu przejęcia przez Skarb Państwa.

Na podstawie Decyzji Wojewody …. Nr … z dnia ….. 2011 r. znak: …. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi ekspresowej oraz Decyzji Ministra Infrastruktury z dnia ….. 2011 r. znak: …………… działka nr … o pow. 0,3962 ha (powstała w wyniku podziału działki nr …), stała się z mocy prawa z dniem 29 września 2011 r. własnością Skarbu Państwa. Do ww. daty nieruchomość była wykorzystywana na cele usług zdrowotnych - funkcjonował na niej ośrodek zdrowia.

Przedmiotem dostawy była nieruchomość obejmująca:

*   grunt działki ….,

*   naniesienia budowlane znajdujące się na działce nr …… – ogrodzenie z siatki, budynek przychodni oraz budynek gospodarczy,

*   nasadzenia roślinne znajdujące się na działce nr …..

Jeśli chodzi o ogrodzenie z siatki, to nie jest ono budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. wydanym w sprawie sygn. akt ….. Słupki ogrodzeniowe były trwale związane z gruntem poprzez ich zabetonowanie - siatka nie była na podmurówce, więc nie była trwale związana z gruntem.

Nasadzenia roślinne nie były przedmiotem odrębnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Znajdowały się one na gruncie w dacie nabycia nieruchomości przez Gminę aktem notarialnym w dniu 9 listopada 2005 r. i były w takim samym stanie co do ilości i gatunku na dzień wywłaszczenia nieruchomości. Naniesienia te były tylko osobno wycenione przez rzeczoznawcę do odszkodowania przyznanego Decyzją Wojewody …, do którego wypłaty zobowiązany został Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad.

Dostawa nieruchomości dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia (w myśl art. 2 pkt 14 ustawy). Wcześniej nie nastąpiło oddanie przez Gminę nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Na podstawie art. 12 ust. 4a i 4f, 5, art. 18 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 194 z poźn. zm.) Wojewoda …. w dniu 23 lipca 2012 r. orzekł o ustaleniu odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności części nieruchomości położonej w obrębie D, gminie D, oznaczonej jako działka nr ewid. … o pow. 0,3962 ha w łącznej wysokości ……….. zł, obejmującej:

*   wartość gruntu działki nr ewid. … w kwocie ……….. zł;

*   wartość naniesień budowlanych znajdujących się na działce nr … – ogrodzenie z siatki, budynek przychodni oraz budynek gospodarczy w kwocie ………… zł,

*   nasadzeń roślinnych na działce nr ewid. … w kwocie ……. zł.

Decyzja stała się ostateczna i podlegała wykonaniu z dniem 8 sierpnia 2012 r.

Przedmiotowe odszkodowanie wpłynęło na rachunek Gminy w dniu 24 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina postąpiła prawidłowo uznając, że otrzymane odszkodowanie, stanowiące sumę odszkodowań za ww. składniki nieruchomości, zwolnione jest z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej Podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Rozpatrując kwestię opodatkowania podatkiem kwoty otrzymanego odszkodowania wzięto pod uwagę art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i do otrzymanego odszkodowania zastosowano zwolnienie podatkowe.

Przepis powyższy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a zatem sprzedaż gruntów zabudowanych podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na nich.

Przedmiotem dostawy była nieruchomość obejmująca:

*   grunt działki 4/1,

*   naniesienia budowlane znajdujące się na działce nr 4/1 – ogrodzenie z siatki, budynek przychodni oraz budynek gospodarczy,

*   nasadzenia roślinne znajdujące się na działce nr 4/1.

Wywłaszczenie nieruchomości, za którą Gmina otrzymała odszkodowanie nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia, za które zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przedmiotowa nieruchomość nie była wcześniej oddana przez Gminę do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno w momencie nabycia nieruchomości jak i w czasie ponoszenia nakładów na remont. Poniesione nakłady (ponad 30% wartości początkowej nieruchomości) nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nieruchomość przez cały czas była wykorzystywana na cele usług zdrowotnych (zwolnionych z VAT) do momentu przejęcia jej przez Skarb Państwa (2011 r.). Nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Mając na uwadze wskazane okoliczności uznano, że:

1.  odszkodowanie za grunt podlega zwolnieniu z podatku VAT,
2.  odszkodowanie za budynki podlega zwolnieniu z podatku VAT,W okolicznościach, niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że przedmiotem dostawy była nieruchomość zabudowana. W takim wypadku zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się gruntu. Zdaniem Wnioskodawcy nieruchomość ta spełnia warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ww. ustawy stąd jej dostawa jest zwolniona z podatku VAT,
3.  Odszkodowanie za nasadzenia roślinne podlega zwolnieniu z podatku VAT, ponieważ nasadzenia roślinne znajdowały się na gruncie podlegającym zwolnieniu z podatku VAT to i te naniesienia podlegają temu zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego przepisu wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 cyt. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż na podstawie Decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi ekspresowej oraz Decyzji Ministra Infrastruktury, działka nr … stała się z mocy prawa z dniem 29 września 2011 r. własnością Skarbu Państwa. Wojewoda w dniu 23 lipca 2012 r. orzekł o ustaleniu odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności części nieruchomości położonej w obrębie D gminie D, oznaczonej jako działka nr ewid. ….

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

–z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W tym miejscu warto wskazać, iż – zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt I SA/Wa 1449/04 – „ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania inwestycji w zakresie dróg krajowych, jest ustawą szczególną (lex specialis) w stosunku do ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż reguluje ona zasady i warunki przygotowywania inwestycji w zakresie dróg krajowych, w tym lokalizację, nabywanie nieruchomości, jak i organy właściwe do orzekania w tych sprawach”.

Stosownie do art. 12 ust. 4f i ust. 5 ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m. in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

W analizowanym przypadku w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Czynność wykonywana przez organ dokonujący wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który dokonuje dostawy towaru jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Gmina. Zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zadań zleconych.

Organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, starosta), jak również urząd obsługujący ten organ (urząd gminy, starostwo powiatowe) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może również skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zadań zleconych przez organ administracji rządowej.

Odnosząc powyższe do wskazanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towaru, a odszkodowanie stanowi wynagrodzenie, jest to zatem czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż na podstawie Decyzji Wojewody Nr …. z dnia ……. 2011 r. znak………. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi ekspresowej …. oraz Decyzji Ministra Infrastruktury z dnia …..2011 r. znak: …………. działka nr ….. o pow. 0,3962 ha (powstała w wyniku podziału działki nr ….), stała się z mocy prawa z dniem …… 2011 r. własnością Skarbu Państwa.

Przedmiotem dostawy była nieruchomość obejmująca:

*   grunt działki ….,

*   naniesienia budowlane znajdujące się na działce nr …. – ogrodzenie z siatki, budynek przychodni oraz budynek gospodarczy,

*   nasadzenia roślinne znajdujące się na działce nr …\`(...)\`

Jeśli chodzi o ogrodzenie z siatki, to nie jest ono budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. wydanym w sprawie sygn. akt: ….. Słupki ogrodzeniowe były trwale związane z gruntem poprzez ich zabetonowanie - siatka nie była na podmurówce, więc nie była trwale związana z gruntem.

Nasadzenia roślinne nie były przedmiotem odrębnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Znajdowały się one na gruncie w dacie nabycia nieruchomości przez Gminę aktem notarialnym w dniu 9 listopada 2005 r. i były w takim samym stanie co do ilości i gatunku na dzień wywłaszczenia nieruchomości. Naniesienia te były tylko osobno wycenione przez rzeczoznawcę do odszkodowania przyznanego Decyzją Wojewody, do którego wypłaty zobowiązany został Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad.

Dostawa nieruchomości dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia (w myśl art. 2 pkt 14 ustawy). Wcześniej nie nastąpiło oddanie przez Gminę nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Na podstawie art. 12 ust. 4a i 4f, 5, art. 18 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 194 z poźn. zm.) Wojewoda w dniu 23 lipca 2012 r. orzekł o ustaleniu odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności części nieruchomości położonej w obrębie D, gminie D, oznaczonej jako działka nr ewid. … o pow. 0,3962 ha w łącznej wysokości ……zł, obejmującej:

*   wartość gruntu działki nr ewid. … w kwocie ……….. zł,

*   wartość naniesień budowlanych znajdujących się na działce nr …. – ogrodzenie z siatki, budynek przychodni oraz budynek gospodarczy w kwocie ………….. zł,

*   nasadzeń roślinnych na działce nr ewid…. w kwocie ………….. zł.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyty zwrot „czynności podlegające opodatkowaniu” powinien być rozumiany jako czynności wymienione w art. 5 ustawy, wykonane przez podatników VAT, niezależnie od tego czy były zwolnione od podatku czy też nie. Jeżeli podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem.

Zaś stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów;

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga cyt. wyżej przepis art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku taką, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przy czym należy zauważyć, iż muszą to być budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. z 2010r. Dz.U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 wyżej cyt. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem dostawy jest zabudowana budynkami działka wraz z ogrodzeniem oraz nasadzeniami. Dostawa nieruchomości dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem dla tej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy jednak uznać, iż przedmiotowa dostawa nieruchomości w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Gminie nie przysługiwało bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno w momencie nabycia nieruchomości jak i w czasie ponoszenia nakładów na remont.

Nadto należy wskazać, iż z uwagi na to, iż ww. ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT, w rozpatrywanej sytuacji jego dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania jako dostawa urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to na takich samych zasadach zwolniona z opodatkowania jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki. W konsekwencji powyższego również grunt, na którym posadowione są ww. budynki korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy.

Jednocześnie z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że krzewy ozdobne i drzewa, które znajdowały się na gruntach objętych wywłaszczeniem nie stanowiły odrębnej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mimo, iż zostały one osobno wycenione, to ich wartość przyjęto do określenia wartości odszkodowania za wywłaszczony grunt. Wobec powyższego w stosunku do naniesień roślinnych, które znajdowały się na gruncie objętym wywłaszczeniem z uwagi na fakt, iż nie były przedmiotem odrębnej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przypadająca na nie wartość odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT analogicznie jak dostawa gruntu, na którym są posadowione.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż czynność przekazania nieruchomości w zamian za odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości jest odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonaną przez podatnika VAT, a w konsekwencji czynnością podlegającą opodatkowaniu uregulowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, która w tym przypadku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości zabudowanej w zamian za odszkodowanie, pomimo tego, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności zabudowanej nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi n wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.