Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-239/09/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-06
Teza: Czy na skutek wygaśnięcia całości lub części zobowiązań pożyczkowych w wyniku transakcji przejęcia długu nie realizują się dla wnioskodawcy różnice kursowe w rozumieniu ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; różnica-różnice kursowe; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

\- czy na skutek wygaśnięcia całości lub części zobowiązań pożyczkowych w wyniku transakcji przejęcia długu nie realizują się dla wnioskodawcy różnice kursowe w rozumieniu ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

\- czy na skutek wygaśnięcia całości lub części zobowiązań pożyczkowych w wyniku transakcji przejęcia długu nie realizują się dla wnioskodawcy różnice kursowe w rozumieniu ustawy o PDOP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł ze Spółką C dwie umowy pożyczek - z dnia 24 listopada 2000 r. oraz z dnia 30 marca 2001 r. (dalej: „Umowy Pożyczek"). Pożyczki zostały wyrażone w walucie obcej, Spółka C nie jest udziałowcem wnioskodawcy.

Z uwagi na znaczne wahania kursów walut, wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką C aneksy do każdej z przedmiotowych Umów Pożyczek, zgodnie z którymi każde zobowiązanie (w kwocie nominalnej) wynikające z danej Umowy Pożyczki zostanie przewalutowane na złotówki w oparciu o średni kurs ogłaszany przez NBP w dniu poprzedzającym dzień zawarcia aneksu. Celem przewalutowania zobowiązania jest wyeliminowanie ryzyka kursowego po stronie wnioskodawcy. Wszelkie pozostałe postanowienia wynikające z Umów Pożyczek pozostaną bez zmian.

Jednocześnie, przewalutowanie Pożyczek na złotówki jest rozważane w związku z planowanym w grupie procesem restrukturyzacyjnym i związaną z nim całkowitą bądź częściową zmianą podmiotu finansującego wnioskodawcę ze Spółki C na inną spółkę z grupy (dalej: „X”), która nie jest udziałowcem wnioskodawcy. Spółka X jest spółką mającą siedzibę na obszarze Unii Europejskiej, zajmującą się przede wszystkim finansowaniem działalności innych podmiotów w grupie. Jeżeli powyższa zmiana będzie wprowadzana, intencją grupy jest przeprowadzenie jej bez faktycznych przepływów gotówkowych. W takim przypadku, po uprzednim przewalutowaniu Pożyczek na złotówki, planowane jest zawarcie następującej transakcji:

Spółka X w wyniku zawarcia z wnioskodawcą umowy odpłatnego przejęcia długu na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 - dalej: „KC") przejmie zobowiązania wnioskodawcy do spłaty całości lub części kwot głównych Pożyczek zaciągniętych przez wnioskodawcę od Spółki C. Na dzień przejęcia długu Pożyczki będą wyrażone w PLN z uwagi na wcześniejsze przewalutowanie.

Z tytułu dokonanego przejęcia długu wnioskodawca zobowiąże się do wypłaty X kwoty w złotych. Zobowiązanie to będzie składało się z następujących elementów

• wartości przejętego zadłużenia z tytułu Pożyczek zlotowych (dalej jako „Kwota A"),

• wynagrodzenia za wykonanie usługi przejęcia długu (dalej jako „Kwota B").

W następnym etapie, wnioskodawca zawrze z X umowę pożyczki (dalej: „Nowa Pożyczka”), na kwotę równą sumie przejmowanych przez X Pożyczek (lub części Pożyczek) oraz wynagrodzenia za wykonanie usługi przejęcia długu (kwota B).

W dacie wymagalności roszczenia wnioskodawcy o wypłatę na jej rzecz kwoty Nowej Pożyczki, wnioskodawca i X dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności złotówkowych, to jest wierzytelności wnioskodawcy względem X o wypłatę kwoty Nowej Pożyczki z wierzytelnością X względem wnioskodawcy o zapłatę Kwoty A i Kwoty B, wynikającą z umowy o przejęcie długu.

Podsumowując, w związku z zaciągniętymi od Spółki Pożyczkami, Wnioskodawca rozważa następujące możliwości ich uregulowania:

• przewalutowanie Pożyczek i ich spłata w całości;

• przewalutowanie Pożyczek, zawarcie umowy przejęcia całości długu z X, zaciągnięcie Nowej Pożyczki od X oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności z X;

• przewalutowanie Pożyczek, zawarcie umowy przejęcia części długu z X, zaciągnięcie Nowej Pożyczki od X, potrącenie wzajemnych wierzytelności z X oraz spłata przez wnioskodawcę pozostałej części Pożyczek.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o PDOP, Wnioskodawca stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na skutek wygaśnięcia całości lub części zobowiązań pożyczkowych w wyniku transakcji przejęcia długu nie realizują się dla wnioskodawcy różnice kursowe w rozumieniu ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – określonej dalej skrótem ustawa o PDOP) w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. liczne interpretacje prawa podatkowego podkreślały, iż w przypadku umorzenia zobowiązania wyrażonego w walucie obcej różnice kursowe nie powstają (postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2005 r., sygn. 1472/ROP1/423-81-98/05/AJ) Organy podatkowe uzasadniały powyższe brakiem rzeczywistego przepływu waluty.

Obecnie ustawa o PDOP w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., zawiera szczegółowe przepisy dotyczące powstawania dodatnich i ujemnych różnic kursowych. W ocenie Spółki, na gruncie nowych przepisów także nie powstaną różnice kursowe przy umorzeniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej. Tym bardziej różnice takie nie mogą powstać w sytuacji umorzenia zobowiązania pożyczkowego wyrażonego w złotych, z uwagi na wcześniejsze przewalutowanie Pożyczek.

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP, różnice kursowe u pożyczkobiorcy z tytułu pożyczki należy obliczyć jako różnicę pomiędzy następującymi kwotami:

• wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania

• oraz wartością pożyczki w dniu jej spłaty

\- przeliczonych na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zastosowanie powyższych przepisów nie pozwala na wyliczenie różnic kursowych w przypadku umorzenia pożyczki (zwolnienia z długu), albowiem nie można wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego w drodze przejęcia długu utożsamiać z jego spłatą. Szczególnie widoczne jest to na gruncie ustawy o PDOP, gdzie zupełnie inne skutki podatkowe pociąga za sobą spłata pożyczki, a inne jej umorzenie. Jak zaznaczono powyżej, spłata pożyczki jest dla podatnika neutralna podatkowo, podczas gdy umorzenie zobowiązania pożyczkowego skutkuje co do zasady powstaniem przychodu do opodatkowania.

Skoro ustawodawca posłużył się w omawianym przepisie pojęciem spłaty pożyczki, oznacza to, iż wyłączył możliwość powstania różnic kursowych w jakimkolwiek innym przypadku wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego. Argument powyższy potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o PDOP. W celu zrozumienia intencji ustawodawcy wystarczy porównać przepisy stanowiące o powstawaniu różnic kursowych przy spłacie pożyczki oraz w wyniku uregulowania innych zobowiązań. Ustawodawca konsekwentnie dokonuje rozróżnienia pojęcia „spłaty", właściwego dla regulowania zobowiązań pożyczkowo-kredytowych, oraz pojęcia „zapłaty", które stosuje w przypadku regulowania innych zobowiązań, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15a ust. 7 in fine ustawy o PDOP, za dzień zapłaty w odniesieniu do innych zobowiązań należy rozumieć „uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności." Natomiast w przypadku obliczania różnic kursowych z tytułu spłaty zobowiązań pożyczkowych/kredytowych brak podobnego doprecyzowania. Skoro ustawodawca dokonuje rozróżnienia pojęcia „spłaty” od pojęcia „zapłaty”, to interpretując treść ustawy należy uwzględniać odmienne znaczenie tych terminów.

W ocenie Spółki, gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby podatnicy poprzez pojęcie „spłaty pożyczki” rozumieli także jej umorzenie, niewątpliwie posłużyłoby się identyczną techniką legislacyjną, jak w przypadku pojęcia „zapłaty”. Wówczas, w ustawie znalazłby się przepis stanowiący, iż poprzez dzień spłaty pożyczki, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP, należy rozumieć wygaśnięcie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku umorzenia zobowiązania. Niemniej jednak, ustawodawca nie zamieścił podobnego przepisu w ustawie o PDOP, co wskazuje, iż pojęcie spłaty pożyczki należy interpretować zgodnie z jego rozumieniem słownikowym: „spłata - suma, którą się płaci, którą się ma płacić, zwykle ratami" (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1999 r.).

Stanowisko powyższe, na gruncie nowego stanu prawnego, potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 6 czerwca 2007 r. podkreślając, iż „podatkowo skuteczne różnice kursowe powstają jedynie w dacie spłaty kredytu walutowego w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej różnią się ze względu na wahania kursów walutowych w czasie między zarachowaniem otrzymanego kredytu a jego faktyczną spłatą".

Jednakże nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP znajduje zastosowanie także do uregulowania zobowiązania pożyczkowego, to jednak umorzenie zobowiązania nie jest jego „uregulowaniem". W ocenie wnioskodawcy, przez uregulowanie zobowiązania należy rozumieć takie zdarzenie, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na spełnienie świadczenia przez dłużnika wobec wierzyciela zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego. Należy zauważyć, iż w wyniku przejęcia długu roszczenie Spółki wynikające z przejmowanych umów Pożyczek nie zostanie zaspokojone, lecz od tego momentu będzie przysługiwać względem innego podmiotu. Nie sposób zatem przyjąć, iż w wyniku przejęcia długu nastąpiło uregulowanie zobowiązania pożyczkowego w jakiejkolwiek formie. Na skutek przejęcia długu stosunek prawny umowy pożyczki nadal trwa w niezmienionej formie, następuje jedynie zmiana podmiotowa po stronie dłużnika.

Ponadto, ustawodawca przewidział, iż w przypadku umorzenia zobowiązania przychód należy wyliczyć na podstawie wartości umarzanego zobowiązania. Oznacza to, iż w rachunku podatkowym podatnik powinien rozpoznać taką wartość, jaką musiałby uiścić na rzecz wierzyciela w sytuacji, w której nie zostałby z długu zwolniony. W sytuacji Spółki wartość tego zobowiązania to wartość przewalutowanej pożyczki wyrażona w złotych polskich. Mając na uwadze powyższe, bezzasadne byłoby korygowanie wysokości tego przychodu o wartość różnic kursowych. Rozpoznanie jakichkolwiek różnic kursowych powodowałoby, iż (w zależności od wahania kursu pomiędzy datą zaciągnięcia pożyczki a datą przewalutowania) podatnik na dzień zwolnienia z długu w rachunku podatkowym rozpoznawałby wartość wyższą lub niższą, niż kwota, z której zapłaty mocą umowy przejęcia długu został zwolniony. Oznaczałoby to zatem, iż w niektórych sytuacjach, pomimo tego, iż wnioskodawca zostaje zwolniony z zapłaty kwoty X złotych, to w rachunku podatkowym powinien rozpoznać przychód X złotych pomniejszony lub powiększony o różnice kursowe. Taka interpretacja byłaby sprzeczna z celem ustawodawcy, który zakłada opodatkowanie takiej wartości przysporzenia, która wynika z wysokości zobowiązania, z którego zapłaty podatnik zostaje zwolniony.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, iż w przypadku umorzenia zobowiązania pożyczkowego wyrażonego w walucie mogą zrealizować się różnice kursowe, ponieważ jest to jakaś forma spłaty zobowiązania pożyczkowego (co jak wskazano powyżej, nie znajduje uzasadnienia), to w sytuacji wnioskodawcy w dacie zwolnienia z długu zobowiązanie, które jest umarzane, nie jest zobowiązaniem walutowym, lecz wyrażonym w złotówkach. Konstrukcja przepisów o różnicach kursowych w ustawie o PDOP przewiduje natomiast, iż różnice kursowe z tytułu spłaty umowy pożyczki powstają jedynie w sytuacji, w której w dacie spłaty pożyczki regulowane jest zobowiązanie z tytułu pożyczki walutowej. Ponieważ w opisanym stanie faktycznym na dzień przejęcia długu przejmowane jest zobowiązanie wynikające z Umów Pożyczek wyrażonych w złotych, w wyniku tej transakcji u wnioskodawcy nie mogą zrealizować się różnice kursowe dla celów podatkowych.

Zatem, mając na uwadze, iż:

• w ustawie o PDOP brak jest przepisu pozwalającego na obliczenie różnic kursowych w przypadku umorzenia pożyczki na podstawie umowy przejęcia długu;

• aby uwzględnić w rachunku podatkowym realną wartość przysporzenia, to przychód z tytułu zwolnienia z długu należy wyliczyć według wartości umarzanego zobowiązania bez korygowania go o różnice kursowe;

• w dacie zwolnienia z długu umarzane zobowiązanie jest zobowiązaniem złotowym, a nie walutowym;

\- w ocenie wnioskodawcy, w wyniku przejęcia całości lub części jego zadłużenia przez X w zamian za wynagrodzenie, po jego stronie nie zrealizują się podatkowe różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Krakowie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.