Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.402.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: Uznanie usług polegających na prowadzeniu specjalizacji lekarzy rezydentów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu specjalizacji lekarzy rezydentów, a także uznanie kwoty dofinansowania za podstawię opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dotacja; lekarze; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi kształcenia zawodowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usług polegających na prowadzeniu specjalizacji lekarzy rezydentów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu specjalizacji lekarzy rezydentów – **jest prawidłowe,**
*   uznania kwoty dofinansowania za podstawię opodatkowania – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

28 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług polegających na prowadzeniu specjalizacji lekarzy rezydentów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu specjalizacji lekarzy rezydentów, a także uznania kwoty dofinansowania za podstawię opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek został uzupełniony pismem z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.402.2021.1.SR.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Szpital prowadzi specjalizację lekarzy rezydentów i zawierania umów o pracę z lekarzami w celu odbycia specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 sierpnia 2020 roku w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. 2020, poz. 1566 z późn. zm.). Od dnia 1 stycznia 2021 r. nastąpiła istotna zmiana finansowania specjalizacji lekarzy rezydentów, a mianowicie na podstawie art. 8 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw wszystkie umowy zawarte z Ministerstwem Zdrowia a Wnioskodawcą uległy rozwiązaniu w dniu 31 grudnia 2020 r. Zgodnie z art. 16j ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, środki finansowe na pokrycie wydatków związanych z zatrudnianiem rezydentów, minister właściwy do spraw zdrowia będzie przekazywał na podstawie wniosków podmiotów prowadzących rezydenturę. Wnioski te będą składane w Systemie Informatycznym Rezydentur (SIR).

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca na podstawie poniesionych kosztów z tytułu prowadzenia specjalizacji lekarzy składa wnioski o ich sfinansowanie.

Za prowadzenie specjalizacji i zawieranie umów z lekarzami w celu odbycia przez nich specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego, oprócz środków przeznaczonych na wypłatę wynagrodzeń zasadniczych oraz dyżurów lekarzom rezydentom Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych innych środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z wcześniejszą interpretacją numer 0111-KDIB3-2.4012.450.2019.1.AZ.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wnioskodawca wnioski o płatność składa miesięcznie. Po ich weryfikacji przez Ministerstwo Zdrowia, Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe. W miesiącu otrzymania środków finansowych Wnioskodawca wystawia dokument wewnętrzny w celu ujęcia otrzymanej wpłaty w podatku VAT. Jednocześnie otrzymane środki są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (interpretacja numer 0111-KDIB3-2.4012.450.2019.1.AZ).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 lipca 2021 r.):**

1.  Czy usługi polegające na prowadzeniu specjalizacji lekarzy rezydentów są czynnościami zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a podlegającymi zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługi polegające na prowadzeniu specjalizacji lekarzy rezydentów są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy otrzymana kwota dofinansowania stanowi kwotę podstawy opodatkowania, a data otrzymania środków stanowi moment powstania obowiązku podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 lipca 2021 r.):

AD. 1. Zadaniem Wnioskodawcy usługi prowadzenia specjalizacji w ramach rezydentury, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tj. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przedmiotowe szkolenie pozwala dopełnić obowiązek doskonalenia zawodowego, gdyż pozostaje w związku z zawodem uczestników szkolenia, którymi są lekarze. Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych lekarzy określonymi jako kształcenie zawodowe czyli przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem. Ponadto Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia specjalizacji, w ramach rezydentur, zgodnie z programem specjalizacji i planem jej odbywania oraz na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 31 sierpnia 2020 roku w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów.

AD.2. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Usługą w rozumieniu tego przepisu jest każde świadczenie na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie. Istotną cechą usługi jest to, by istniał choćby potencjalny odbiorca takiej usługi. Wnioskodawca prowadzi specjalizację i zawiera umowy o pracę z lekarzami w celu odbycia specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego. W przypadku przeprowadzonych szkoleń nie ulega wątpliwości, że odbiorcami tej usługi są rezydenci, a usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sam fakt zmiany finansowania ze strony Ministerstwa Zdrowia nie ma tutaj znaczenia.

AD. 3. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w chwili otrzymania środków finansowych na rachunek bankowy, a podstawą opodatkowania będzie wysokość otrzymanej wpłaty. Zgodnie z art. 16j ust. 2aa-2ac ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty wniosek może być składany przez podmiot prowadzący rezydenturę w SIR do 15 dnia każdego miesiąca. Wniosek obejmuje faktycznie dokonane wypłaty przez podmiot prowadzący rezydenturę za okres poprzedzający miesiąc, w którym podmiot składa wniosek. Minister właściwy do spraw zdrowia przekazuje środki wskazane we wniosku w terminie 7 dni od daty zatwierdzenia wniosku w SIR, z uwzględnieniem środków dotychczas przekazanych do tego podmiotu. Zgodnie z art. 16j ust. 2ad-2ae ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości we wniosku, który został już złożony i zrealizowany, podmiot prowadzący rezydenturę jest obowiązany do niezwłocznego złożenia korekty. Korekta wniosku polega na ponownym złożeniu wniosku w SIR. Wnioskodawca składając wniosek o płatności za realizację specjalizacji lekarzy rezydentów nie wie, czy wniosek zostanie pozytywnie rozpatrzony. Dopiero w momencie otrzymania środków Wnioskodawca jest w stanie ostatecznie określić podstawę opodatkowania.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków :

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów usług nie definiuje wprawdzie pojęcia „organu władzy publicznej”, jednak zdaniem organu, pod pojęciem tym należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, powołane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa.

Ponadto pod pojęciem organu władzy publicznej należy również rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie.

Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sięgając do wyżej powołanych regulacji, możemy ponadto stwierdzić, że sformułowanie „jako organ władzy publicznej” wyraźnie nawiązuje do sposobu wykonywania działalności. Zatem jeżeli przepis ten warunkuje wyłączenie tych podmiotów z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, niezależnie przez jaki podmiot. W przeciwnym wypadku przepis art. 15 ust. 6 ustawy, pozwalający uznać poszczególnym państwom za organy władzy publicznej, podmioty prawa publicznego wykonujące określone czynności zwolnione, byłby zbędny.

Natomiast nie jest objęta wyłączeniem z opodatkowania działalność tych podmiotów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie byłoby bowiem konieczne podpisywanie umowy cywilnoprawnej, gdyby świadczenie tych usług wynikało z przepisów prawa publicznego.

Na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790), lekarz może uzyskać tytuł specjalisty w określonej dziedzinie medycyny:

1.  po odbyciu szkolenia specjalizacyjnego oraz
2.  po złożeniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego, zwanego dalej „PES”, albo
3.  po uznaniu za równoważny tytułu specjalisty uzyskanego za granicą.

Szkolenie specjalizacyjne w określonej dziedzinie medycyny jest szkoleniem modułowym i składa się z:

1.  modułu podstawowego, odpowiadającego podstawowemu zakresowi wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych z danej dziedziny medycyny lub wspólnego dla pokrewnych dziedzin medycyny, oraz
2.  modułu specjalistycznego, odpowiadającego profilowi specjalizacji, w którym lekarz może kontynuować szkolenie specjalizacyjne po ukończeniu określonego modułu podstawowego, albo
3.  modułu jednolitego, właściwego dla danej specjalizacji

z uwzględnieniem nowoczesnych metod dydaktycznych, w tym z możliwością ich realizacji w symulowanych warunkach klinicznych.

W myśl art. 16f ust.1, lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne na podstawie i w zakresie ustalonym w programie specjalizacji dla danej dziedziny medycyny, z uwzględnieniem odpowiedniego modułu.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ww. ustawy, program specjalizacji zawiera:

1.  zakres wymaganej wiedzy teoretycznej i wymaganych umiejętności praktycznych, które lekarz jest obowiązany opanować w trakcie szkolenia specjalizacyjnego, z uwzględnieniem elementów danej dziedziny medycyny oraz dziedzin pokrewnych, w szczególności elementów farmakologii klinicznej, farmakoekonomiki, onkologii, medycyny paliatywnej, medycyny ratunkowej, promocji zdrowia i zdrowia publicznego, orzecznictwa lekarskiego i prawa medycznego;
2.  formy i metody pogłębiania i uzupełniania wiedzy teoretycznej oraz nabywania i doskonalenia umiejętności praktycznych, w szczególności:
    1.  kurs specjalizacyjny wprowadzający w pierwszym roku odbywania szkolenia specjalizacyjnego, obejmujący wprowadzenie w problematykę, cele i obszar działania danej specjalności oraz zadania, kompetencje i oczekiwane wyniki kształcenia specjalisty w tej dziedzinie,
    2.  niezbędne kursy specjalizacyjne obejmujące określony zakres wymaganej wiedzy teoretycznej w danej dziedzinie medycyny i dziedzinach pokrewnych,
    3.  kurs w zakresie ratownictwa medycznego,
    4.  kurs w zakresie zdrowia publicznego,
    5.  kurs w zakresie prawa medycznego,
    6.  szkolenie i uczestniczenie w wykonywaniu oraz wykonywanie w ustalonej liczbie określonych zabiegów lub procedur medycznych,
    7.  staże kierunkowe obejmujące określony zakres wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych,
    8.  pełnienie dyżurów medycznych określonych w programie danej specjalizacji w maksymalnym czasie pracy określonym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej albo pracę w systemie zmianowym, jeżeli program danej specjalizacji przewiduje pracę w takim systemie, a także gdy lekarz odbywający szkolenie specjalizacyjne oraz kierownik specjalizacji, pod którego nadzorem jest lekarz, pracują na tej samej zmianie, albo pracę w równoważnym czasie pracy, jeżeli program danej specjalizacji przewiduje pracę w takim systemie i system ten jest stosowany do wszystkich lekarzy w jednostce akredytowanej,
    9.  samokształcenie kierowane;
3.  okres trwania szkolenia specjalizacyjnego;
4.  formy i metody kontroli, wraz z oceną wiedzy teoretycznej i nabytych umiejętności praktycznych;
5.  sposób i tryb uzyskania potwierdzenia posiadania umiejętności praktycznych określonych programem specjalizacji;
6.  zakres merytoryczny Państwowego Egzaminu Modułowego, zwanego dalej "PEM" i PES z podaniem bibliografii, z której są układane pytania;
7.  standardy akredytacyjne podmiotów szkolących, odpowiadające warunkom, jakie muszą spełnić jednostki w celu zapewnienia realizacji danego programu specjalizacji.

Na podstawie delegacji zawartej art. 16 ust. 10 ww. ustawy Minister właściwy do spraw zdrowia określił, w drodze rozporządzenia, wykaz specjalizacji, o których mowa w ust. 2 pkt 2, oraz sposób i tryb uznawania dorobku zawodowego i naukowego lekarza, kierując się równoważnością dorobku zawodowego i naukowego lekarza z danym programem specjalizacji.

Wykaz modułów podstawowych właściwych dla danego szkolenia specjalizacyjnego i wykaz specjalizacji posiadających wspólny moduł podstawowy oraz inne kryteria określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 31 sierpnia 2020 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1566 ze zm.).

Zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, rezydentura jest przyznawana i finansowana przez ministra właściwego do spraw zdrowia w ramach środków budżetu państwa, których jest dysponentem.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 20116 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Szpital prowadzi specjalizację lekarzy rezydentów i zawiera umowy o pracę z lekarzami w celu odbycia specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 sierpnia 2020 roku w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów. Od dnia 1 stycznia 2021 r. nastąpiła istotna zmiana finansowania specjalizacji lekarzy rezydentów, a mianowicie na podstawie art. 8 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw wszystkie umowy zawarte z Ministerstwem Zdrowia a Wnioskodawcą uległy rozwiązaniu w dniu 31 grudnia 2020 r. Zgodnie z art. 16j ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, środki finansowe na pokrycie wydatków związanych z zatrudnianiem rezydentów, minister właściwy do spraw zdrowia będzie przekazywał na podstawie wniosków podmiotów prowadzących rezydenturę. Wnioski te będą składane w Systemie Informatycznym Rezydentur (SIR). Zgodnie z powyższym Wnioskodawca na podstawie poniesionych kosztów z tytułu prowadzenia specjalizacji lekarzy składa wnioski o ich sfinansowanie. Za prowadzenie specjalizacji i zawieranie umów z lekarzami w celu odbycia przez nich specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego, oprócz środków przeznaczonych na wypłatę wynagrodzeń zasadniczych oraz dyżurów lekarzom rezydentom, Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych innych środków pieniężnych. Wnioskodawca wnioski o płatność składa miesięcznie. Po ich weryfikacji przez Ministerstwo Zdrowia Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe. W miesiącu otrzymania środków finansowych Wnioskodawca wystawia dokument wewnętrzny w celu ujęcia otrzymanej wpłaty w podatku VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy usługi polegające na prowadzeniu specjalizacji lekarzy rezydentów są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy są czynnościami zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a podlegającymi zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z powołanym na wstępie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługą w rozumieniu tego przepisu jest każde świadczenie na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie. Istotną cechą usługi jest to, by istniał choćby potencjalny odbiorca takiej usługi.

Jak wskazano we wniosku, Szpital prowadzi specjalizację lekarzy rezydentów i zawiera umowy o pracę z lekarzami w celu odbycia specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego. W przypadku przeprowadzanych szkoleń nie ulega wątpliwości, że odbiorcami tej usługi są rezydenci. W świetle powyższego, z uwagi na cywilnoprawny charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności stwierdzić należy, że wyłączenie z kategorii podatników podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy definiując świadczenie usług odsyła do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi podlegają co do zasady opodatkowaniu, jeżeli są odpłatne. Z odpłatnością mamy do czynienia, gdy usługa jest wykonywana za zapłatą wynagrodzenia. Jak już wskazano na wstępie zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z przeprowadzaniem specjalizacji lekarzy w ramach rezydentury i otrzymanym na ten cel dofinansowaniem, będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług, należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia specjalizacji w ramach rezydentury, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Przedmiotowe szkolenie pozwala dopełnić obowiązek doskonalenia zawodowego, gdyż pozostaje w związku z zawodem uczestników szkolenia, którymi są lekarze. Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych lekarzy określanymi jako „kształcenie zawodowe”, czyli przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów. Powyższe oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania usług polegających na prowadzeniu specjalizacji lekarzy rezydentów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy ww. usług jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy otrzymana kwota dofinansowania stanowi kwotę podstawy opodatkowania, a data otrzymania środków stanowi moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał.

Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Jak zostało rozstrzygnięte powyżej, w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacją szkoleń specjalizacyjnych na rzecz rezydentów), w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie. Wnioskodawca na podstawie poniesionych kosztów z tytułu prowadzenia specjalizacji lekarzy składa wnioski o ich sfinansowanie.

Zatem, dofinansowanie otrzymywane przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usług polegających na prowadzeniu specjalizacji lekarzy rezydentów, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przy czym w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie podlega zwolnieniu od podatku, analogicznie jak usługa, której dotyczy finansowanie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kwoty dofinansowania za podstawię opodatkowania jest prawidłowe.

Natomiast regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnosząc zatem okoliczności sprawy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla otrzymywanego dofinansowania powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w momencie otrzymania tego dofinansowania, tj. z chwilą uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą dofinansowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.