Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.479.2018.9.S/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-27
Teza: brak stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usługi IT
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo :

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 834/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usługi IT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2018 r. (wpływ 21 listopada 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), będącej jednym z największych na świecie podmiotów oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym.

Grupa, będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji.

Na rynku polskim do Grupy należy między innymi Wnioskodawca.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Wnioskodawca nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Wśród nabywanych usług, Wnioskodawca nabywa między innymi wyspecjalizowaną usługę informatyczną dedykowaną prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej (dalej: „Usługa IT”). Usługa nabywana jest od podmiotu z Grupy – B, z siedzibą w Niemczech (dalej: „Usługodawca”).

W ramach nabywanej Usługi IT, Wnioskodawca otrzymuje od Usługodawcy kompleksowe wsparcie w zakresie dostarczenia sprzętu informatycznego oraz utrzymania i bieżącej obsługi systemu informatycznego Wnioskodawcy, służącego prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.

W ramach wykonania Usługi IT, Usługodawca jest w szczególności odpowiedzialny za dostarczenie sprzętu informatycznego, jego bieżące utrzymanie, zapewnianie określonego poziomu bezpieczeństwa danych gromadzonych przez Wnioskodawcę w toku działalności ubezpieczeniowej, udostępnianie powierzchni na serwerach (hosting) czy też rozwiązywanie bieżących problemów związanych z funkcjonowaniem infrastruktury IT Wnioskodawcy. Szczegółowy zakres wsparcia udzielanego przez Usługodawcę wynika każdorazowo z zapotrzebowania przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W ramach Usługi IT, Usługodawca wykonuje na rzecz Wnioskodawcy w szczególności następujące czynności:

· utrzymanie i bieżącą obsługę systemu informatycznego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w działalności ubezpieczeniowej,

· instalację i konfigurację dostarczanego sprzętu (w tym w szczególności serwerów, na których znajdują się wszystkie dane ubezpieczeniowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę),

· instalację i konfigurację systemu informatycznego, wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności,

· tworzenie kopii zapasowych danych zapisanych na dyskach oraz odzyskiwanie utraconych danych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością,

· prowadzenie bieżących analiz w zakresie identyfikacji potencjalnych istotnych kwestii w związku z dostarczanym sprzętem informatycznym,

· przedstawianie i integracja nowych technologii (elementów systemu) z istniejącym środowiskiem informatycznym,

· przeprowadzanie aktualizacji i bieżących przeglądów systemu,

· bieżące usuwanie pojawiających się usterek i zgłaszanych problemów,

· zapewnienie dostępności i przepustowości sieci (\`(...)\`) i (\`(...)\`),

· prowadzenie fizycznych i wirtualnych operacji na serwerach,

· utrzymanie całości systemu informatycznego w ciągłej gotowości.

Wykonanie powyższej Usługi IT w praktyce umożliwia Wnioskodawcy skuteczne i efektywne prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. W tym zakresie czynności wykonywane przez Usługodawcę, uwzględniając zaawansowanie techniczne systemu sprzedaży i obsługi polis ubezpieczeniowych Wnioskodawcy, są kluczowe z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.

Nabywana przez Wnioskodawcę Usługa IT w zakresie wsparcia informatycznego jest usługą skrojoną na potrzeby prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, uwzględniającą w szczególności specyfikę branży ubezpieczeniowej i jej wymagania w zakresie zaplecza informatycznego. Fakt, iż jest ona świadczona przez wyspecjalizowany podmiot z Grupy pozwala Wnioskodawcy zredukować własne zaangażowanie w proces funkcjonowania infrastruktury IT, jak również koszty ponoszone w związku z zapewnieniem rozwiązań technicznych.

Wynika to w szczególności z faktu, iż Usługodawca współpracuje w analogicznym zakresie z wieloma podmiotami z Grupy, dzięki czemu doskonale orientuje się w procesach i operacjach zachodzących w działalności Wnioskodawcy, jest w stanie przewidywać i sprawnie rozwiązywać potencjalne zagrożenia błędy i problemy związane z funkcjonowaniem infrastruktury informatycznej niezbędnej do realizacji działalności ubezpieczeniowej.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, wszystkie opisane powyżej czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią integralną część jednego, kompleksowego świadczenia i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwe i efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi IT, Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone w umowie wynagrodzenie.

Wynagrodzenie jest kalkulowane na bazie kosztów poniesionych do Usługodawcy powiększonych o narzut zysku.

W ramach Usługi IT Wnioskodawca nie będzie ponosił bezpośrednio lub pośrednio na rzecz Usługodawcy kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za:

· autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

· licencje;

· prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej;

· wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W odniesieniu do Usługi wskazanej we wniosku, obejmującej: 

· utrzymanie i bieżącą obsługę systemu informatycznego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w działalności ubezpieczeniowej,

· instalację i konfigurację dostarczanego sprzętu (w tym w szczególności serwerów, na których znajdują się wszystkie dane ubezpieczeniowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę),

· instalację i konfigurację systemu informatycznego, wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności,

· tworzenie kopii zapasowych danych zapisanych na dyskach oraz odzyskiwanie utraconych danych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością,

· prowadzenie bieżących analiz w zakresie identyfikacji potencjalnych istotnych kwestii w związku z dostarczanym sprzętem informatycznym,

· przedstawianie i integracja nowych technologii (elementów systemu) z istniejącym środowiskiem informatycznym,

· przeprowadzanie aktualizacji i bieżących przeglądów systemu,

· bieżące usuwanie pojawiających się usterek i zgłaszanych problemów,

· zapewnienie dostępności i przepustowości sieci (\`(...)\`) i (\`(...)\`),

· prowadzenie fizycznych i wirtualnych operacji na serwerach,

· utrzymanie całości systemu informatycznego w ciągłej gotowości

\- zasadne jest wskazanie PKWiU 2015 – 62.0 „usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”.

W związku z wątpliwościami, co do ustalenia właściwego grupowania PKWiU usługi Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego (\`(...)\`) z wnioskiem o wydanie interpretacji w tym zakresie w trybie art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2018 r poz. 997 z późn. zm.).

Urząd Statystyczny (\`(...)\`) – Ośrodek Interpretacji i Nomenklatur w piśmie z dnia 20 sierpnia 2018 r. (znak:(\`(...)\`)) zakwalifikował ww. Usługę do grupowania PKWiU 2015 – 62.0 „usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”.

### Pytanie

Czy koszty Usługi IT opisane w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Koszty Usługi IT opisane w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usługi IT jako niewymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

Mając na uwadze charakterystykę Usługi IT, należy bowiem uznać, że nie mieszczą się one wart. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Tym samym objęcie wydatków poniesionych na Usługę IT limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy Usługa IT nie stanowią usługi badania rynku, usługi reklamowej, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy Usługa IT nie stanowi usługi doradczej bądź świadczeń o podobnym charakterze, polegają one bowiem na aktywności wyrażającej się zapewnieniu:

· utrzymaniu i bieżącej obsługę systemu informatycznego;

· instalacji i konfiguracji dostarczanego sprzętu IT (w tym w szczególności serwerów IT);

· instalacji i konfiguracji systemu informatycznego, wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności;

· utrzymaniu całości systemu informatycznego w ciągłej gotowości;

· przedstawianiu i integracji nowych technologii (elementów systemu) z istniejącym środowiskiem informatycznym;

· bieżącym usuwaniu pojawiających się usterek i zgłaszanych problemów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Według art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wprawdzie w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 ustawa o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanej we wniosku Usługi IT. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługa IT nabywana przez Wnioskodawcę, nie jest podobna do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczona na rzecz Wnioskodawcy Usługa IT nie posiada bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że, w ramach świadczenia Usługi IT Usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi.

Usługa IT świadczona na rzecz Wnioskodawcy, nie jest również podobna do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem świadczenia Usługi IT nie jest opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługa IT nie posiada cech zarządzania i kontroli.

Opisana we wniosku Usługa IT nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Do opisanej we wniosku Usługi IT nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ponieważ Wnioskodawca w związku z nabyciem opisanej we wniosku Usługi IT usług nie ponosi Usługodawcy opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT) – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usługi IT nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Dodatkowo należy podkreślić, iż przedmiotowa Usługa IT stanowi jedno kompleksowe świadczenie dla celów podatkowych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane dla potrzeb podatkowych jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów podatkowych jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

Z tego typu sytuacją mamy do czynienia w przypadku analizowanej Usługi IT, ponieważ Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi IT. Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi IT, dostarczona oddzielnie nie ma gospodarczego sensu i w konsekwencji nie spełniłaby oczekiwań Wnioskodawcy, nie pozwalając mu zrealizować zakładanego celu gospodarczego. W interesie Wnioskodawcy pozostaje jedynie nabycie jednej kompleksowej usługi wsparcia, która pozwoli na właściwe prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i unikalnych zasobów. Wnioskodawca nabywa Usługę IT od wyspecjalizowanego podmiotu, utworzonego w tym celu w ramach Grupy.

Z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą IT), dedykowanego prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej. Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a jego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim Wnioskodawca zawarł umowę z Usługodawcą.

W tym zakresie, w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z jedną kompleksową Usługą IT, świadczoną na rzecz Wnioskodawcy.

Wyłączenie usług informatycznych z katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, potwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. sygnatura: 0111- KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił: „pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami (\`(...)\`). Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przemarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

Reasumując, stwierdzić należy iż świadczona na rzecz Wnioskodawcy Usługa IT nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawce art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym Usługa IT opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu w zakresie jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

Postanowienia
-------------

14 grudnia 2018 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.479.2018.2.AG. Postanowienie doręczono Państwu 19 grudnia 2018 r.

Na ww. postanowienie wnieśli Państwo 21 grudnia 2018 r. zażalenie (data wpływu 28 grudnia 2018 r.).

W odpowiedzi na zażalenie wydałem 25 stycznia 2019 r. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie I instancji, znak 0114-KDIP2-2.4010.479.2018.3.AG/JG. Postanowienie doręczono Państwu 30 stycznia 2019 r.).

Skarga na postanowienie
-----------------------

Pismem z 26 lutego 2019 r. (wpływ 5 marca 2019 r.) złożyli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie postanowienia z 25 stycznia 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.479.2018.3.AG/JG oraz poprzedzającego je postanowienia z 14 grudnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.479.2018.2.AG

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie z 25 stycznia 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.479.2018.3.AG/JG oraz poprzedzające je postanowienie z 14 grudnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.479.2018.2.AG – wyrokiem z 20 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 834/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3007/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 20 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 834/19, który uchylił postanowienie stał się prawomocny od 4 sierpnia 2021 r. Akta sprawy wpłynęły 2 grudnia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że nabywają Państwo od podmiotu powiązanego („Usługodawca”) wyspecjalizowaną usługę informatyczną („Usługa IT”). W ramach nabywanej Usługi IT otrzymują Państwo od Usługodawcy kompleksowe wsparcie w zakresie dostarczenia sprzętu informatycznego oraz utrzymania i bieżącej obsługi systemu informatycznego, służącego prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. W ramach wykonania Usługi IT, Usługodawca jest w szczególności odpowiedzialny za dostarczenie sprzętu informatycznego, jego bieżące utrzymanie, zapewnianie określonego poziomu bezpieczeństwa danych gromadzonych przez Państwa w toku działalności ubezpieczeniowej, udostępnianie powierzchni na serwerach (hosting) czy też rozwiązywanie bieżących problemów związanych z funkcjonowaniem infrastruktury IT. Szczegółowy zakres wsparcia udzielanego przez Usługodawcę wynika każdorazowo z przedstawionego przez Państwa zapotrzebowania.

W ramach Usługi IT, Usługodawca wykonuje na Państwa rzecz w szczególności następujące czynności:

· utrzymanie i bieżącą obsługę systemu informatycznego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w działalności ubezpieczeniowej,

· instalację i konfigurację dostarczanego sprzętu (w tym w szczególności serwerów, na których znajdują się wszystkie dane ubezpieczeniowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę),

· instalację i konfigurację systemu informatycznego, wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności,

· tworzenie kopii zapasowych danych zapisanych na dyskach oraz odzyskiwanie utraconych danych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością,

· prowadzenie bieżących analiz w zakresie identyfikacji potencjalnych istotnych kwestii w związku z dostarczanym sprzętem informatycznym,

· przedstawianie i integracja nowych technologii (elementów systemu) z istniejącym środowiskiem informatycznym,

· przeprowadzanie aktualizacji i bieżących przeglądów systemu,

· bieżące usuwanie pojawiających się usterek i zgłaszanych problemów,

· zapewnienie dostępności i przepustowości sieci (\`(...)\`) i (\`(...)\`),

· prowadzenie fizycznych i wirtualnych operacji na serwerach,

· utrzymanie całości systemu informatycznego w ciągłej gotowości.

Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do kosztów nabywanej Usługi IT.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Państwa pytanie, mając na uwadze charakter czynności wchodzących w skład Usługi IT należy w szczególności przeanalizować, czy Usługa IT może zostać uznana za usługę doradczą, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczenie o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ww. pojęć. W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

· „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

· „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym;

· „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Pojęcia usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku czynności wchodzących w skład Usługi IT.

Usługi IT nie można zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usługi IT Usługodawca udzielał Państwu porad. Usługa IT świadczone na Państwa rzecz nie jest również podobna do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych. Świadczona na Państwa rzecz Usługa IT nie posiada również cech zarządzania i kontroli.

Brak jest zatem w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługa IT nabywana od podmiotu powiązanego nie jest podobna do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Świadczona na Państwa rzecz Usługa IT nie posiada bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zatem, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 pkt 1 updop. Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Jak wskazali bowiem Państwo w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach Usługi IT nie będą Państwo ponosili bezpośrednio lub pośrednio na rzecz Usługodawcy kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym koszty Usługi IT nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e updop, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji/stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).