Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.665.2019.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Obniżenie podstawy opodatkowania i obniżania podatku należnego na podstawie wystawionej/otrzymanej noty uznaniowej/obciążeniowej.
Słowa kluczowe: noty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży gazet, czasopism, książek, reklam i ogłoszeń.

Spółka odpłatnie udostępnia miejsca na reklamy w wydawanych gazetach, czasopismach i książkach oraz na prowadzonych stronach i portalach internetowych. W przypadku stron i portali internetowych do zarządzania dostępną powierzchnią reklamową Spółka wykorzystuje narzędzie informatyczne P. spółki Y. sp. z o.o. (dalej: Operator), zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny.

P. to zautomatyzowany system zakupu i sprzedaży internetowej powierzchni reklamowej. Umożliwia on zamówienia przez klienta (względnie przez reprezentującą go agencję reklamową lub dom medialny) emisji reklamy internetowej na wybranych stronach (portalach) internetowych dla określonej grupy odbiorców. Z drugiej strony, P przedstawia klientowi oferty wydawców rekomendując formaty reklamowe i miejsca emisji najbardziej dopasowane do planowanych działań marketingowych.

Przy wykorzystaniu P. klient (ew. agencja reklamowa/dom medialny) zamierzający zamówić powierzchnię reklamową wykorzystuje platformę DSP (and. Demand Side Platform), która umożliwia dodanie swojej reklamy oraz ustawienie jej zaplanowanej aktywności. Klient określa poszczególne istotne elementy dotyczące emisji reklamy m.in. czas emisji, grupy docelowe, do których reklama ma być kierowana a także na bieżąco może dokonywać zmian w tym zakresie.

Natomiast Spółka jako wydawca korzystając z P używa platformy SSP (ang. Supply Side Platform), która umożliwia jej zaoferowanie swojej dostępnej powierzchni reklamowej, określając położenie, rozmiar, kontekst emisji banerów reklamowych oraz generuje dla każdego formatu skrypt (unikalny identyfikator, tak aby platforma rozpoznała i nie pomyliła się przy wyświetlaniu reklamy), który uruchamia na swojej stronie internetowej.

P opiera swoje działanie na platformach DSP i SSP pełniących rolę tzw. adservera (narzędzia umożliwiającego wydawcy emisję zamówionych reklam na stronach internetowych). Platformy te są udostępniane przez spółkę z grupy A. z siedzibą w Irlandii (lub inny podmiot mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski - w dalszej części, dla uproszczenia Wnioskodawca odnosi się jedynie do spółki z grupy A. mającej siedzibę w Irlandii - jednak dotyczy to analogicznie także innych podmiotów, świadczących analogiczne usługi mających siedzibę działalności poza terytorium Polski). Role DSP pełni produkt D (…). a rolę SSP produkt G.

Istotą tej formy usługi marketingowej jest możliwość zamówienia przez klienta (agencję reklamową) takiego umieszczenia reklamy danego produktu lub usługi, w takim miejscu i takim czasie, który pozwoli na dotarcie do określonego, zdefiniowanego potencjalnego klienta (który np. poszukuje w Internecie informacji na temat produktów podobnych do tych, które są reklamowane).

P automatyzuje również transfer należności za internetowe kampanie reklamowe.

Klient (lub agencja reklamowa reprezentująca klienta) zlecając kampanię reklamową w platformie DSP zasilają ją określonym budżetem wpłacając należność z góry za pewien okres (system przedpłacony) lub też rozlicza się z dostawcą w okresach miesięcznych. Następnie platforma DSP automatycznie komunikuje się z platformą SSP w celu zakupu powierzchni reklamowej od wybranego wydawcy po cenie wcześniej ustalonej przez wydawcę lub podmiot zarządzający powierzchnią w jego imieniu (tu Operator). Po finalizacji transakcji następuje transfer należności pomiędzy platformami za zakupioną powierzchnię reklamową, dzięki czemu środki pieniężne trafiają do Spółki.

Po emisji reklamy Spółka wystawia fakturę za usługi reklamowe na rzecz Operatora z podstawową stawką VAT, Operator wystawia fakturę na rzecz spółki z grupy A. z siedzibą w Irlandii (z odwrotnym obciążeniem), ta z kolei obciąża agencję reklamową (z odwrotnym obciążeniem), a agencja reklamowa swojego klienta (czyli podmiot, którego produkt/usługa są reklamowane). Każdy z podmiotów w łańcuchu świadczeń wykonuje na rzecz poprzedniego usługę marketingową/reklamową w zakresie kampanii internetowej.

W celu przyciągnięcia jak największej liczby reklamodawców zlecających Spółce emisję reklam internetowych na portalach internetowych Spółki, wprowadzony został program o charakterze motywacyjnym dla agencji reklamowych. W przypadku osiągnięcia określonego poziomu zamówień, agencje reklamowe będą otrzymywać od Spółki świadczenia pieniężne mające charakter bonusów (rabatów) pośrednich. Wypłata bonusów pośrednich ma następować na podstawie not uznaniowych wystawianych przez Spółkę, choć możliwe będą również sytuacje, w których agencje reklamowe wystawią Spółce noty obciążeniowe na rzecz Spółki.

Schemat rozliczenia rabatów pośrednich:

Spółka (faktura z VAT) na rzecz Operatora (faktura bez VAT) na rzecz A. (faktura bez VAT) na rzecz agencji reklamowej (faktura z VAT) na rzecz Klienta. Rabat pośredni przyznany przez Spółkę agencji reklamowej.

W konsekwencji, beneficjentami bonusów pośrednich udzielanych przez Spółkę nie będzie jej bezpośredni kontrahent, tj. Operator, ale agencje reklamowe zamawiające na rzecz swoich klientów reklamy internetowe od Spółki. Ze względu na brak bezpośredniej relacji usługowej między Spółką a agencjami reklamowymi, Spółka dokumentując kwotę rabatu nie będzie mogła wystawić faktury korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy bonusy (rabaty pośrednie) udzielane przez Spółkę na rzecz agencji reklamowych stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku ich udzielenia Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość bonusów pośrednich udzielonych agencjom reklamowym?
2.  Czy prawidłowym sposobem dokumentowania bonusów pośrednich udzielonych przez Spółkę agencjom reklamowym w powyżej opisanych okolicznościach będzie wystawienie noty uznaniowej przez Spółkę na rzecz agencji reklamowej lub wystawienie noty obciążeniowej przez agencję reklamową na rzecz Spółki?
3.  Czy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego przez Spółkę wystąpi w momencie udzielenia rabatu pośredniego na rzecz agencji reklamowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad 1 - bonusy (rabaty pośrednie) udzielane przez Spółkę na rzecz agencji reklamowych stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, stanowią podstawę do obniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego wynikającej z rozliczeń usług wykonanych przez Spółkę na rzecz jej bezpośredniego kontrahenta (Operatora), któremu Spółka wystawiła fakturę z tytułu wykonania tych usług,

ad 2 - prawidłowe jest zarówno dokumentowanie udzielanych przez Spółkę na rzecz agencji reklamowych bonusów pośrednich notami uznaniowymi przez Spółkę na rzecz agencji reklamowej jak i notami obciążeniowymi wystawianymi przez agencję reklamową na rzecz Spółki,

ad 3 - Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego z tytułu udzielenia bonusów pośrednich na rzecz agencji reklamowych w rozliczeniu za okres, w którym bonus został faktycznie udzielony (czyli należna agencji kwota została przez Spółkę zapłacona lub rozliczona w inny sposób), niezależnie od daty wystawienia noty księgowej (obciążeniowej lub uznaniowej) dokumentującej przyznanie tego bonusu.

Uzasadnienie:

Ad 1 Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielanych bonusów pośrednich

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku udzielania agencjom reklamowym bonusów (rabatów pośrednich) (t.j. na rzecz podmiotów niebędących bezpośrednimi nabywcami usług Wnioskodawcy), choć nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT, to jednak znajduje uzasadnienie zarówno w podstawowych zasadach podatku VAT, przepisach polskiej ustawy o VAT, jak również w regulacjach unijnych i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), krajowych sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Bonusy pośrednie mają w ocenie Wnioskodawcy charakter premii pieniężnych, są one wypłacane nabywcom usług w związku ze spełnieniem przez nich określonych warunków (np. uzyskaniem określonego wolumenu obrotów w danym okresie rozliczeniowym). Na gruncie VAT premia pieniężna jest uznawana za udzielenie rabatu, obniżającego podstawę opodatkowania. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, gdzie wskazano, że: „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat (\`(...)\`) zmniejszający podstawę opodatkowania”.

Stanowisko dotyczące traktowania wypłaty premii pieniężnej jako rabatu obniżającego podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów (jeśli jest ona warunkowana osiągnięciem określonego poziomu obrotów, bez zobowiązania nabywcy do dodatkowych świadczeń) należy uznać już za ugruntowane, w szczególności po wydaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618.

Należy więc uznać, że Wnioskodawca przyznając bonusy pośrednie agencjom reklamowym udziela rabatów, które dotyczą sprzedaży dokonanej nie bezpośrednio na rzecz Operatora, lecz na rzecz agencji reklamowych, jako podmiotów, które nabyły usługi reklamowe od Spółki na zlecenie klientów, w świadczeniu których brała również udział spółka z grupy A. oraz Operator. Z tytułu zrealizowanych zleceń agencje reklamowe obciążyły ostatecznie klientów. Spółka jest zdania, że w takiej sytuacji jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, od dnia 1 maja 2004 r. polskie regulacje VAT powinny być zgodne oraz powinny być interpretowane oraz stosowane w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa unijnego, a w zakresie podatku VAT przede wszystkim z obowiązującą obecnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., (dalej: Dyrektywa VAT).

Dyrektywa VAT przewiduje m.in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj.:

*   proporcjonalności opodatkowania,

*   faktycznego opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność VAT.

Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT jest jego proporcjonalność w stosunku do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Podatek ten nie powinien więc ekonomicznie obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe oznacza również, że VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać finansowo), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, VAT należny z tytułu sprzedaży również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Jednocześnie obowiązująca w systemie VAT zasada neutralności powinna powodować, że VAT będzie neutralny dla podatnika VAT. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ekonomiczny ciężar VAT. Natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot nabytych towarów lub usług. Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów lub usług powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot. Należy szczególnie podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady neutralności, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE.

Powyższe zasady kluczowe dla wspólnego systemu podatku od towarów i usług były wielokrotnie podkreślane przez TSUE, w tym m.in. w wyroku dotyczącym rabatów pośrednich wydanym w sprawie C-317/94 Elida Gibbs. W orzeczeniu tym TSUE potwierdził, że w przypadku gdy rabat udzielany jest pomiędzy pierwszym a ostatnim szczeblem obrotu (z pominięciem szczebli pośrednich) prawo unijne gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie wartości obrotu dla celów VAT przez pierwszego z nich. TSUE wskazał, że „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

Podobne stanowisko zaprezentował TSUE także w wyroku w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz w wyroku w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma, w którym podkreślono, że „ art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych”.

Wskutek udzielenia przez Wnioskodawcę bonusów pośrednich na rzecz agencji reklamowych (niebędących bezpośrednimi nabywcami usług od Wnioskodawcy), pomniejszeniu ulegnie w istocie obrót zrealizowany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży usług reklamowych na rzecz Operatora. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Wnioskodawca powinien mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z bonusów pośrednich. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Wnioskodawcę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu świadczenia usług.

W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że jedynie proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu zrealizowanych uprzednio usług na rzecz Operatora, pozwoli jej zapewnić zgodność analizowanych rozliczeń w zakresie udzielonych bonusów pośrednich z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Tylko w takiej sytuacji Wnioskodawca nie poniesie faktycznego obciążenia, które spoczywać powinno na ostatecznym odbiorcy/konsumencie oferowanych przez Wnioskodawcę usług reklamowych.

Przechodząc na grunt przepisów krajowych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi, dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosowanie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, premie pieniężne należy uznać za rabat obniżający podstawę opodatkowania, to również taki sam skutek powinien nastąpić w przypadku, kiedy agencja reklamowa otrzyma bonus pośredni, ponieważ otrzymuje on zwrot części ceny zakupionej usługi. Wówczas dla Wnioskodawcy i dla agencji reklamowej nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny usługi. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Operatora, ani spółki z grupy A. Podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego jest Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. Zatem, u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie kwoty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego - co skutkować będzie jednocześnie obowiązkiem obniżenia kwoty odliczonego podatku naliczonego przez agencję reklamową.

Ponadto, biorąc pod uwagę treść przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że ustawodawca dopuszcza możliwość zwiększenia podstawy opodatkowania przez podatnika w przypadku płatności dokonywanej przez osobę trzecią. W drodze analogii należałoby zatem uznać, że również obniżenie podstawy opodatkowania ze względu na udzielenie obniżki ceny na rzecz osoby trzeciej poprzez przyznanie rabatu pośredniego jest dopuszczalne na gruncie VAT. Odmienne podejście prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, a rozliczenia podatkowe nie odzwierciedlałyby faktycznego przebiegu transakcji.

Przedstawiona powyżej wykładnia przepisów została potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 600/09, uznał, że „udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową”.

Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku zastosowania rabatu pośredniego potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1440/08), stwierdzając: „ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania”.

Ponadto, uprawnienie podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.176.2018.1.AW,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.636.2018.2.JO,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r., sygn. 0115 KDIT1-2.4012.536.2018.1.AW,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.300.2018.1.AKO

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-697/15-2/MK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-775/15-2/MJ,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-711/15-2/IG,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-647/15-2/JL,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-793/14-2/KC,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443 602/14-2/AS,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512 362/15-2/Igo,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443 1133/12-2/MP,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2010 r., sygn. IPPP1/443-747/10-4/AW,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1210/14-2/KC,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-8/14-2/MKw.

Przywołane orzecznictwo sądów oraz organów podatkowych potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielenia rabatu podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów sprzedawca może obniżyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży. W ocenie Spółki brak jest jakichkolwiek przesłanek aby nie przyznać takiej możliwości również w sytuacji udzielenia rabatu podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą usług.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z przyznawaniem bonusów pośrednich agencjom reklamowym.

Ad 2 Dokumentowanie udzielanych rabatów pośrednich

Ustawodawca w obecnym stanie prawnym nie określa dla celów podatkowych sposobu i formy dokumentowania rabatów pośrednich, tj, udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywca towarów i usług. W szczególności nie znajdzie tutaj zastosowania przepis art. 106j ust. 1 pkt ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zatem ww. przepis wskazuje na ścisły związek faktury korygującej z fakturą pierwotną dokumentującą dostawę towarów/świadczenie usług, m.in. w sytuacji, gdy wystawienie korekty wiąże się z obniżką ceny wykazanej na pierwotnym dokumencie. Przesłanką wystawienia faktury korygującej jest więc zawsze wcześniejsze wystawienie faktury.

Idea udzielania rabatów pośrednich polega na tym, że obniżka ceny następuje na rzecz podmiotu, z którym sprzedawcę nie łączą bezpośrednie relacje handlowe, mimo że dostawa towarów lub usług jest dokonywana przez sprzedawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego lub jednego z ogniw w łańcuchu transakcji. W takim przypadku w świetle przepisów ustawy o VAT nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego, ani na rzecz odbiorcy końcowego.

Ponieważ Wnioskodawca jako podmiot wypłacający bonus pośredni na rzecz agencji reklamowej nie wystawił wcześniej na jego rzecz faktury (gdyż agencja reklamowa nabyła usługi od spółki z grupy A., a nie od Spółki), brak jest podstaw do udokumentowania bonusu pośredniego fakturą korygującą przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o VAT dotyczące obowiązku wystawiania faktur korygujących nie znajdą zastosowania w opisanej sytuacji, ponieważ pomiędzy podmiotami (Spółką i agencją reklamową) nie dochodzi do bezpośredniej transakcji handlowej (tj. świadczenia usług) udokumentowanej fakturą, a tym samym nie ma przesłanek do wystawienia faktury korygującej, gdyż nie istnieje faktura pierwotna, do której mogłaby się ona odnosić.

Nie ma również podstaw do tego, aby w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wystawiła fakturę korygującą do faktury wystawionej na rzecz Operatora, ponieważ bonus pośredni nie jest udzielany temu podmiotowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy usług - agencji reklamowej zatem w relacji Spółka - Operator nie dochodzi do zmiany ceny.

W związku z powyższym, ponieważ brak jest przesłanek do wystawienia przez Spółkę na rzecz agencji reklamowej faktury korygującej w związku z udzieleniem bonusu pośredniego, a przepisy ustawy o VAT nie precyzują sposobu dokumentowania tego typu rabatów, zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna wystawić lub otrzymać inne, dowolne dokumenty księgowe inne niż faktury korygujące, które będą dokumentowały przyznanie rabatu pośredniego. W szczególności, zdaniem Spółki, prawidłowym sposobem dokumentowania bonusów pośrednich udzielonych agencjom reklamowym będzie wystawienie noty uznaniowej przez Spółkę na rzecz agencji reklamowej lub wystawienie noty obciążeniowej przez agencję reklamową na rzecz Spółki.

Stanowisko dopuszczające udokumentowania rabatu pośredniego notą księgową zostało potwierdzone przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r. sygn. I FSK 1653/07. Sąd uznał w tym wyroku, że „skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (tak jak N. Spółka z o. o) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących; w transakcjach wykonywanych przez nie doszło bowiem do zmiany ceny. Nie jest również możliwe - na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (N Spółką z o.o.) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury)\`(...)\`) Wobec tego, na przeszkodzie w obniżeniu przez N. Spółkę z o.o. podstawy opodatkowania o sporne rabaty pośrednie nie może stać przepis (\`(...)\`) przewidujący wystawianie faktur korygujących przez podatnika udzielającego rabatu (po wystawieniu faktury pierwotnej). Przepis ten bowiem - w świetle wcześniejszych rozważań - nie może mieć zastosowania do rabatu pośredniego, czyli takiego, który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez tego podatnika.”

Ponadto, stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzają również m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.636.2018.2.JO,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.536.2018.1.AW,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.300.2018.1.AKO

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/ 4512-775/15-2/MJ,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-711/15-2/IG,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-647/15-2/JL,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-793/14-2/KC,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-602/14-2/AS,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-362/15-2/Igo,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1133/12-2/MP,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2 /443-1474/11-3/SJ,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2010 r., sygn. IPPP1/443-747/10-4/AW,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-631/14/EB,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1 /443-1210/14-2/KC,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-8/14-2/MKw.

Choć przywołane interpretacje dotyczą transakcji towarowych, to jednak w ocenie Spółki brak jest jakichkolwiek przesłanek aby nie przyznać takiej możliwości również w sytuacji udzielenia rabatu podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą usług.

Ad 3 Moment obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielanych bonusów pośrednich

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym bonus pośredni zostanie faktycznie udzielony na rzecz agencji reklamowej. Co do zasady, będzie to dzień przekazania przez Spółkę kwoty przyznanego rabatu pośredniego na rachunek bankowy agencji reklamowej (względnie, jeżeli bonus jest rozliczany w inny sposób np. przez potrącenie - w dniu, gdy takie rozliczenie zostanie dokonane). W praktyce, może się zdarzyć taka sytuacja, gdy wypłata kwoty bonusu pośredniego (czy inna forma rozliczenia tego bonusu) nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż udokumentowanie tego faktu notą księgową (uznaniową lub obciążeniową - w zależności, czy wystawcą będzie Spółka czy agencja reklamowa).

Jednakże z punktu widzenia Spółki decydującym zdarzeniem dla powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego jest moment faktycznego udzielenia rabatu. Wystawienie noty księgowej (uznaniowej lub obciążeniowej) dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem decydującym o uzyskaniu przez Spółkę prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT w związku z przyznaniem rabatu. Podstawą do obniżenia tych kwot w rozliczeniach VAT Spółki jest samo udzielenie (tj. faktyczna zapłata) rabatu pośredniego na rzecz agencji reklamowej.

W ocenie Spółki, dokumentacja prowadzona przez podatnika powinna uwzględniać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W omawianej sytuacji, zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozliczenia VAT ma moment dokonania wypłaty kwoty bonusu pośredniego, a nota księgowa (uznaniowa lub obciążeniowa) jest tylko potwierdzeniem powstania zdarzenia gospodarczego, które spowodowało powstanie uprawnienia do obniżenia VAT po stronie Spółki.

Nie znajduje również zastosowania w tym przypadku art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, który dla obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego wymaga posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ponieważ faktura korygująca nie jest prawidłowym dokumentem w przypadku udzielenia bonusu pośredniego, nie ma żadnych podstaw aby stosować wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania przez agencję reklamową faktury korygującej, ani też potwierdzenia otrzymania przez agencję reklamową noty uznaniowej, którą wystawia Spółka. Podobne stanowisko potwierdzały wielokrotnie organy podatkowe, również w interpretacjach indywidualnych powołanych wcześniej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Celem dokonania prawidłowej kwalifikacji bonusów pieniężnych (rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży gazet, czasopism, książek, reklam i ogłoszeń. Spółka odpłatnie udostępnia miejsca na reklamy w wydawanych gazetach, czasopismach i książkach oraz na prowadzonych stronach i portalach internetowych. W przypadku stron i portali internetowych do zarządzania dostępną powierzchnią reklamową Spółka wykorzystuje narzędzie informatyczne P spółki Y sp. z o.o. (Operator), zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny. P to zautomatyzowany system zakupu i sprzedaży internetowej powierzchni reklamowej. Umożliwia on zamówienia przez klienta (względnie przez reprezentującą go agencję reklamową lub dom medialny) emisji reklamy internetowej na wybranych stronach (portalach) internetowych dla określonej grupy odbiorców. Z drugiej strony, P przedstawia klientowi oferty wydawców rekomendując formaty reklamowe i miejsca emisji najbardziej dopasowane do planowanych działań marketingowych. Przy wykorzystaniu P klient (ew. agencja reklamowa/dom medialny) zamierzający zamówić powierzchnię reklamową wykorzystuje platformę DSP (and. Demand Side Platform), która umożliwia dodanie swojej reklamy oraz ustawienie jej zaplanowanej aktywności. Klient określa poszczególne istotne elementy dotyczące emisji reklamy m.in. czas emisji, grupy docelowe, do których reklama ma być kierowana a także na bieżąco może dokonywać zmian w tym zakresie. Natomiast Spółka jako wydawca korzystając z P używa platformy SSP (ang. Supply Side Platform), która umożliwia jej zaoferowanie swojej dostępnej powierzchni reklamowej, określając położenie, rozmiar, kontekst emisji banerów reklamowych oraz generuje dla każdego formatu skrypt (unikalny identyfikator, tak aby platforma rozpoznała i nie pomyliła się przy wyświetlaniu reklamy), który uruchamia na swojej stronie internetowej. P opiera swoje działanie na platformach DSP i SSP pełniących rolę tzw. adservera (narzędzia umożliwiającego wydawcy emisję zamówionych reklam na stronach internetowych). Platformy te są udostępniane przez spółkę z grupy A. z siedzibą w Irlandii (lub inny podmiot mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski - w dalszej części, dla uproszczenia Wnioskodawca odnosi się jedynie do spółki z grupy A.mającej siedzibę w Irlandii - jednak dotyczy to analogicznie także innych podmiotów, świadczących analogiczne usługi mających siedzibę działalności poza terytorium Polski). Role DSP pełni produkt D. a rolę SSP produkt G. AM. Istotą tej formy usługi marketingowej jest możliwość zamówienia przez klienta (agencję reklamową) takiego umieszczenia reklamy danego produktu lub usługi, w takim miejscu i takim czasie, który pozwoli na dotarcie do określonego, zdefiniowanego potencjalnego klienta (który np. poszukuje w Internecie informacji na temat produktów podobnych do tych, które są reklamowane). P automatyzuje również transfer należności za internetowe kampanie reklamowe. Klient (lub agencja reklamowa reprezentująca klienta) zlecając kampanię reklamową w platformie DSP zasilają ją określonym budżetem wpłacając należność z góry za pewien okres (system przedpłacony) lub też rozlicza się z dostawcą w okresach miesięcznych. Następnie platforma DSP automatycznie komunikuje się z platformą SSP w celu zakupu powierzchni reklamowej od wybranego wydawcy po cenie wcześniej ustalonej przez wydawcę lub podmiot zarządzający powierzchnią w jego imieniu (tu Operator). Po finalizacji transakcji następuje transfer należności pomiędzy platformami za zakupioną powierzchnię reklamową, dzięki czemu środki pieniężne trafiają do Spółki. Po emisji reklamy Spółka wystawia fakturę za usługi reklamowe na rzecz Operatora z podstawową stawką VAT, Operator wystawia fakturę na rzecz spółki z grupy A. z siedzibą w Irlandii (z odwrotnym obciążeniem), ta z kolei obciąża agencję reklamową (z odwrotnym obciążeniem), a agencja reklamowa swojego klienta (czyli podmiot, którego produkt/usługa są reklamowane). Każdy z podmiotów w łańcuchu świadczeń wykonuje na rzecz poprzedniego usługę marketingową/reklamową w zakresie kampanii internetowej. W celu przyciągnięcia jak największej liczby reklamodawców zlecających Spółce emisję reklam internetowych na portalach internetowych Spółki, wprowadzony został program o charakterze motywacyjnym dla agencji reklamowych. W przypadku osiągnięcia określonego poziomu zamówień, agencje reklamowe będą otrzymywać od Spółki świadczenia pieniężne mające charakter bonusów (rabatów) pośrednich. Wypłata bonusów pośrednich ma następować na podstawie not uznaniowych wystawianych przez Spółkę, choć możliwe będą również sytuacje, w których agencje reklamowe wystawią Spółce noty obciążeniowe na rzecz Spółki.

Schemat rozliczenia rabatów pośrednich.

Spółka (faktura z VAT) na rzecz Operatora (faktura bez VAT) na rzecz A. (faktura bez VAT) na rzecz agencji reklamowej (faktura z VAT) na rzecz Klienta. Rabat pośredni przyznany przez Spółkę agencji reklamowej.

W konsekwencji, beneficjentami bonusów pośrednich udzielanych przez Spółkę nie będzie jej bezpośredni kontrahent, tj. Operator, ale agencje reklamowe zamawiające na rzecz swoich klientów reklamy internetowe od Spółki. Ze względu na brak bezpośredniej relacji usługowej między Spółką a agencjami reklamowymi, Spółka dokumentując kwotę rabatu nie będzie mogła wystawić faktury korygującej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu udzielonego agencji reklamowej rabatu pośredniego.

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą – stronami umowy sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany ostatecznemu odbiorcy niebędącemu bezpośrednim klientem Wnioskodawcy (tj. agencji reklamowej, która znajduje się na kolejnym etapie łańcucha transakcji) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny świadczonych usług przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio usługi na rzecz agencji reklamowej, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych umownych ustaleń udziela im rabatów pośrednich, co powoduje w istocie zwrot części ceny świadczonych usług.

W przypadku kiedy dana agencja reklamowa, której Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionej usługi, wówczas dla Wnioskodawcy i dla agencji reklamowej nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny usługi. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich nabywców tj. w przedmiotowym przypadku Operatora, który nabył usługi reklamowe od Spółki. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu.

W takiej sytuacji udzielany rabat stanie się opustem, obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwoty wypłaconych rabatów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przysługiwania prawa do obniżania podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego w związku z przyznawaniem rabatów pośrednich agencjom reklamowym (pytanie nr 1) należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii dokumentowania udzielonych rabatów pośrednich oraz momentu, w którym należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzieleniem tego rabatu.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

*   określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą.

Powyższe przepisy dotyczą zatem sytuacji wystawienia faktury korygującej przez kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w transakcji udokumentowanej fakturą. Skoro podatnik wystawił na rzecz danego podmiotu fakturę dokumentującą dokonaną transakcję, to późniejsze udzielenie rabatu, skutkujące zmianą ceny przedmiotu transakcji, powinno zostać odzwierciedlone poprzez dokonanie korekty uprzednio wystawionej faktury.

Wystawienie faktury korygującej jest zatem możliwe wyłącznie w sytuacji opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towaru lub usługi. W przypadku udzielenia rabatu kolejnemu nabywcy w łańcuchu dostaw i przy braku bezpośredniej transakcji pomiędzy nimi, przyznanie rabatu pośredniego nie powinno być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy, ponieważ nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu.

W opisanej sprawie wskazano, że rabat pośredni zostanie udzielony podmiotowi niebędącemu bezpośrednim klientem Wnioskodawcy (tj. agencji reklamowej, która znajduje się na kolejnym etapie łańcucha transakcji). Wypłata tego bonusu przez Wnioskodawcę na rzecz agencji reklamowej zostanie udokumentowana notą księgową (uznaniową).

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna - inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna. W konsekwencji, w niniejszej sytuacji, dozwolonym będzie udokumentowanie udzielonego rabatu notą uznaniową.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji właściwym dokumentem udzielonego agencjom reklamowym rabatu pośredniego będą noty obciążeniowe wystawione przez agencje reklamowe lub noty uznaniowe wystawione przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy rabatów bezpośrednich, czyli takich które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano powyższej, w przypadku przyznania przez Wnioskodawcę rabatów na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni odbiorca (tj. w przedmiotowym przypadku agencji reklamowej) rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę rabatu pełni wystawiona przez Wnioskodawcę nota uznaniowa.

Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania przedmiotowej korekty, tj. moment faktycznej wypłaty rabatu pośredniego.

Należy zatem uznać, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielenia rabatu pośredniego powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie udzielenia rabatu (który powinien być utożsamiany z momentem wypłaty rabatu).

Tym samym, na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego bonusu. Obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (przez Wnioskodawcę) powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym bonus zostanie faktycznie wypłacony na rzecz agencji reklamowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.