Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.1004.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Czynność podziału przychodów i kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega natomiast świadczenie usług wykonywane pomiędzy członkami konsorcjum w ramach podziału zadań w konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia; opodatkowanie; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczenia kosztów i przychodów pomiędzy stronami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez uczestników konsorcjum tj. Spółdzielnię i Spółkę z faktur dokumentujących nabycie towarów/usług niezbędnych do realizacji zadań wykonywanych na rzecz Zamawiającego z tytułu uczestnictwa w konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia kosztów i przychodów pomiędzy stronami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez uczestników konsorcjum tj. Spółdzielnię i Spółkę z faktur dokumentujących nabycie towarów/usług niezbędnych do realizacji zadań wykonywanych na rzecz Zamawiającego z tytułu uczestnictwa w konsorcjum.

Wniosek został uzupełniony pismem z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP1.4512.1004.2016.1.MG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Spółka … Przedsiębiorstwo Usługowe Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej jako „Spółka”) razem ze swoim partnerem biznesowym jakim jest Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe … Spółdzielnia (dalej jako „Spółdzielnia”) postanowiły utworzyć konsorcjum, którego przedmiotem jest świadczenie usług sprzątających (czystościowych) oraz ochrony mienia na rzecz podmiotu trzeciego („Zamawiającego”), zainteresowanego takimi usługami.
2.  W ramach umowy konsorcjum zawartej przez Spółkę oraz Spółdzielnia („Umowa Konsorcjum”) ustalono, że Spółdzielnia pełnić będzie rolę Lidera Konsorcjum natomiast Spółka będzie występować w charakterze konsorcjanta a zarazem podwykonawcy Konsorcjum. Jednocześnie podmioty te postanowiły, że do Spółdzielni jako Lidera Konsorcjum będzie również należało fakturowanie usług na rzecz Zamawiającego.
3.  W dniu … 2016 w … Spółdzielnia jako lider (i przedstawiciel) Konsorcjum zawarła z Zamawiającym umowę o świadczenie na rzecz Zamawiającego usług czystościowych i sprzątających za wynagrodzeniem („Umowa o świadczenie usług”) w ramach procedury wynikającej z przepisów ustawy prawo zamówień publicznych.
4.  Postanowienia Umowy o świadczenie usług zostały ukształtowane w ten sposób, że każdorazowo miesięczny przychód z usług sprzątających oraz ochrony mienia w ramach konsorcjum będzie mieć wysokość stałą, tj. Zamawiający obowiązany jest przekazać na rzecz konsorcjum zryczałtowane (stałe) wynagrodzenie.
5.  W Umowie Konsorcjum postanowiono natomiast, że rozliczenia między jego członkami (tj. Spółdzielnią jako Lidera ze Spółką jako członkiem konsorcjum) będą wyglądać następująco:
    *   Spółka będzie obciążać Lidera konsorcjum (Spółdzielnię) swoimi kosztami związanymi z realizacją usługi dla Zamawiającego (w szczególności tj.: płace zatrudnionych w Spółce pracowników świadczących usługi dla Zamawiającego zwiększane o daniny publiczne tj. składki ZUS oraz pomniejszane o ewentualne refundacje z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych) powiększonymi o marże. Marża będzie przeznaczona na pokrycie kosztów administracyjnych i biurowych, jak również będzie zawierać w sobie zysk Spółki.
    *   Rozliczenia będą dokonywane miesięcznie na koniec każdego miesiąca. Obciążającym (kosztami oraz marżą) zawsze będzie Spółka, zaś obciążanym Lider Konsorcjum.
    *   Zysk Lidera Konsorcjum będzie stanowiła różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi od Zamawiającego (które zgodnie z Umową o świadczenie usług mają charakter zryczałtowany) a sumą kosztów własnych i obciążeniem przekazanym ze Spółki.
6.  W ramach wzajemnych rozliczeń Spółka będzie przenosić koszty swojego partnerstwa w Konsorcjum) na jego Lidera za pomocą not księgowych, jako że alokacja przychodu i kosztów ponoszonych dla realizacji celów Konsorcjum pomiędzy Uczestników Konsorcjum nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu - odpowiednio - art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawy o VAT), a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca Spółka … Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o.o. („Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym co najmniej od kilku lat (jego obrót przekracza kwotę zwolnioną). Spółka nie jest w stanie w ciągu 7 dni ustalić dokładnej daty zarejestrowania.
2.  Zainteresowany Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe … Spółdzielnia („Spółdzielnia”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od co najmniej kilkunastu lat (jego obrót przekracza kwotę zwolnioną). Spółdzielnia nie jest w stanie w ciągu 7 dni ustalić dokładnej daty zarejestrowania.
3.  Umowa o świadczenie usług z Zamawiającym zawarta jest z konsorcjum firm składającym się zarówno za Spółdzielni jako lidera jak również Spółki jako Członka Konsorcjum.
4.  W umowie zakres prac i zadań ustalony jest wspólnie (łącznie w taki sam sposób) zarówno dla Spółki jak i dla Spółdzielni. Przyczyną powstania konsorcjum był bowiem fakt, że żaden z podmiotów nie posiadał samodzielnie wystarczającego potencjału osobowego i doświadczenia w celu pozyskania zamówienia publicznego wymaganego przez Zamawiającego.
5.  Zakres prac jest wspólny (jednakowy i tożsamy) dla Spółki i Spółdzielni i dotyczy ochrony i utrzymania czystości bez rozdzielania zakresu pomiędzy nimi. Strony ustaliły, że Spółka będzie wspierać Spółdzielnię w zakresie potrzebnej ilości odpowiedniego personelu wraz z odpowiednim sprzętem dla wykonania usługi.
6.  W ramach umowy konsorcjum Spółdzielnia świadczy dla Zamawiającego zarówno usługi sprzątania jak i ochrony w obiektach wskazanych w umowie w takim zakresie, w jakim posiada odpowiedni personel. Ponadto Spółdzielnia dostarcza i fakturuje dla Zamawiającego artykuły higieniczne (np. ręczniki papierowe, mydło w płynie). Spółdzielnia i Spółka ustaliły, że Spółdzielnia jako Lider zobowiązana jest dostarczać środki utrzymania czystości niezbędne do realizacji usług natomiast środki te nie są przedmiotem odsprzedaży do Zamawiającego tylko kosztem realizacji usługi. Ponadto strony ustaliły, że ze względu na ograniczoną ilość wykwalifikowanego personelu Spółdzielnia nie jest w stanie realizować usługi dla Zamawiającego i Spółka będzie zobowiązana dostarczyć dodatkowy personel w celu zrealizowania całości usługi.
7.  Spółka realizuje usługi sprzątające i czystościowe oraz ochrony takiego samego rodzaju jak Spółdzielnia (w tych samych obiektach), jednakże przy wykorzystaniu personelu Spółki. Poszczególni członkowie personelu Spółki wykonują zarówno usługi sprzątania obiektów, jak i ochrony, w szczególności prace związane z odkurzaniem, myciem twardych posadzek, wycieraniem drzwi, parapetów i przeszkleń, opróżnianie koszy, czyszczenie kratek wentylacyjnych, przecieranie komputerów, czyszczenie kloszy, usuwanie pajęczyn itp. mycie fliz, luster, czyszczenie sanitariatów, szatni sanitariatów, biur oraz innych ustalonych obiektów. W zakresie ochrony usługi Spółki polegają w szczególności na kontroli wjazdu i wyjazdu pojazdów, wydawaniu i przyjmowaniu kluczy, sprawdzanie zabezpieczeń, czuwanie i przestrzeganie, aby mienie ochranianych obiektów nie było wynoszone i wywożone bez zgody osób upoważnionych, wykonywanie patroli na terenie objętym ochroną, zatrzymywanie osób stwarzających bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia i życia ludzkiego.
8.  Spółdzielnia realizuje usługi sprzątające i czystościowe tego samego rodzaju jak Spółka (w tych samych obiektach), w szczególności prace związane z odkurzaniem, myciem twardych posadzek, wycieraniem drzwi, parapetów i przeszkleń, opróżnianie koszy, czyszczenie kratek wentylacyjnych, przecieranie komputerów, czyszczenie kloszy, usuwanie pajęczyn itp. mycie fliz, luster, czyszczenie sanitariatów, szatni sanitariatów, biur oraz innych ustalonych obiektów. W zakresie ochrony usługi Spółdzielni polegają w szczególności na kontroli wjazdu i wyjazdu pojazdów, wydawaniu i przyjmowaniu kluczy, sprawdzanie zabezpieczeń, czuwanie i przestrzeganie, aby mienie ochranianych obiektów nie było wynoszone i wywożone bez zgody osób upoważnionych, wykonywanie patroli na terenie objętym ochroną, zatrzymywanie osób stwarzających bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia i życia ludzkiego.
9.  Spółdzielnia realizuje usługi sprzątające i czystościowe oraz ochrony takie same jak Spółka (w tych samych obiektach) – różnica polega na tym, że usługa rodzajowo taka sama jest wykonywana przez personel Spółdzielni.
10.  Charakter działania Spółki jako konsorcjanta i podwykonawcy polega na tym, że dostarcza ona usługi sprzątania i ochrony mienia w zakresie uzupełniającym do potencjału osobowego Spółdzielni – zatem personel Spółki wykonuje usługi bądź to sprzątania bądź ochrony wyłącznie w takiej części w jakiej Spółdzielnia nie jest w stanie wykonać jej przy pomocy własnego personelu.
11.  W umowie konsorcjum Strony postanowiły, że przychody będą dzielone w ten sposób, że Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie równe poniesionym kosztom płac zaangażowanego w realizację usług personelu powiększonym o ustaloną między Stronami marżę, pokrywającą także ewentualne dodatkowe koszty po stronie Spółki oraz zapewniającą godziwy zysk. Pozostała wartość wynagrodzenia otrzymana od Zamawiającego będzie należna Spółdzielni. Zdarza się, że koszty nabycia towarów lub usług oraz części od dostawców zewnętrznych, które nie są ujęte w podstawowym wynagrodzeniu za wykonanie usługi dla Zamawiającego, są odsprzedawane na podstawie stosownej faktury wraz z odpowiednią stawką podatku VAT przez Spółkę lub Spółdzielnię (w zależności od tego kto jest nabywcą) na Zamawiającego.
12.  Spółdzielnia – Lider Konsorcjum będzie ponosić wydatki na nabycie towarów i usług w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w szczególności nabywać sprzęt i towary (np. środki czystości) potrzebne do realizacji usługi.
13.  Spółka również będzie ponosić wydatki na nabycie towarów i usług w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w szczególności nabywać sprzęt i towary oraz usługi (np. sprzęt i wyposażenie personelu, części do napraw wymaganych przy pracach porządkowych, koszty usług pomocniczych świadczonych przez zewnętrznych dostawców, np. dotyczące alpinistycznego mycia okien) potrzebne do realizacji usługi. Obecnie Spółka nie odsprzedaje na rzecz Spółdzielni towarów i usług.
14.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy w zamian za wykonywanie na podstawie umowy konsorcjum czynności Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, jeśli tak to od kogo (od Lidera czy Zamawiającego), a jeśli nie to dlaczego, i czy wykonuje swoje czynności nieodpłatnie?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w zamian za wykonywanie na podstawie konsorcjum czynności Spółka otrzymuje od Lidera wynagrodzenie ustalane na zasadzie koszt płac zaangażowanego w realizację usługi personelu powiększonego o ustaloną marżę, co jest rozwiązaniem rynkowym, stosowanym w branży zarówno sprzątania jak i ochrony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy w opisanym stanie faktycznym Spółdzielnia jest Liderem Konsorcjum, zaś Spółka Uczestnikiem Konsorcjum ponoszącym koszty jak również przypadają na nią przychody w ramach realizacji przedsięwzięcia będącego przedmiotem Konsorcjum, koszty te i udział w przychodach mogą zostać przeniesione (w wysokości uzgodnionej w Umowie Konsorcjum) na Lidera Konsorcjum w drodze not obciążeniowych (ewentualnie innych niż faktury VAT dokumentów księgowych) wystawianych przez Uczestnika Konsorcjum (tj. Spółkę) na rzecz Lidera Konsorcjum (tj. Spółdzielnię)?
2.  Czy jeżeli spółdzielnia dokonuje sprzedaży usług jako Lider Konsorcjum (w związku z czym wystawia faktury na zamawiającego, to czy zarówno Spółdzielnia jak i Spółka jako uczestnicy Konsorcjum mogą dokonywać pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT o kwoty wynikające z faktur kosztowych (tj. faktur nabycia towarów/usług niezbędnych do realizacji zadań wykonywanych na docelowo na rzecz Zamawiającego z tytułu uczestnictwa w konsorcjum)?

Zdaniem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

1.  W opinii Wnioskodawców podział przychodów i kosztów ponoszonych dla realizacji celów Konsorcjum pomiędzy Uczestników Konsorcjum (Lidera i drugiego Uczestnika) nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu - odpowiednio - art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawy o VAT), a zatem nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
    *   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    *   eksport towarów;
    *   import towarów;
    *   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    *   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
3.  Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby, fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).
4.  Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
    *   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
    *   sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
    *   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
    *   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
5.  Podatnikami zaś zgodnie z art. 15 tej ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
6.  W kontekście powyższego i zaprezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawcy wskazują, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym, choć wyjątkiem jest tutaj prawo bankowe które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
7.  Pod pojęciem konsorcjum należy rozumieć stosunek prawny powstający na podstawie umowy, w której co najmniej dwie strony zwane konsorcjantami zobowiązują się do oznaczonego współdziałania celem realizacji określonego, jednostkowego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka (zob. A. Herbet, Spółka cywilna, (w:) A. Szajkowski (red.), System Prawa Prywatnego, Tom 16, Prawo spółek osobowych, Warszawa 2008, s. 603). Konsorcjanci w ramach konsorcjum nie świadczą sobie nawzajem żadnej usługi, ani też nie dostarczają sobie nawzajem żadnego towaru. Wskazać, w szczególności należy, że za świadczenie poszczególnych konsorcjantów względem innych uczestników konsorcjum nie można uznać przystąpienia do umowy zawiązującej konsorcjum. Ponadto za przedmiot opodatkowania nie może zostać uznana czynność polegająca na dokonaniu wzajemnych rozliczeń w ramach konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Uczestnikami konsorcjum. Trudno bowiem doszukać się w nich odpłatnej dostawy towarów czy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (zob. A. Sewerynek, Opodatkowanie rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Monitor Podatkowy 2012, Nr 4, s. 56). Biorąc pod uwagę specyfikę podatku VAT, nie można uznać za dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług czynności, w ramach których nie da się zidentyfikować świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usług.
8.  Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Samo Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być uznane za podatnika VAT. Podatnikami VAT (czynnymi/biernymi) mogą być jedynie wchodzący w jego skład członkowie konsorcjum.
9.  W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Uczestnik Konsorcjum (Spółka) nie będzie dokonywała na rzecz Lidera Konsorcjum ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług, a jedynie będzie wystawiała na Lidera Konsorcjum notę księgową (obciążeniową), na podstawie których będzie następował podział (alokacja) przychodów i kosztów zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, Również Lider Konsorcjum nie będzie dokonywał ani dostawy towarów ani świadczenia usług na rzecz Spółki jako Uczestnika Konsorcjum. Jedynie na marginesie można przy tym również dodać, że jakiekolwiek świadczenia tych podmiotów (Lidera, Uczestnika Konsorcjum) w ramach Konsorcjum nie będą rozpoznawane - w znaczeniu podatkowym - jako świadczenia na rzecz Konsorcjum; Konsorcjum nie ma bowiem podmiotowości prawnej, ani nie jest podatnikiem VAT (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2016 r. ITPP2/4512- 136/16/RS).
10.  Operacja księgowa w postaci rozdziału przychodów i kosztów nie jest przy tym czynnością odpłatną, ale jedynie działaniem techniczno-rachunkowym - i z tego względu nie może podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, alokacja przychodów i kosztów Konsorcjum związanych z działalnością Konsorcjum powinna następować w drodze not księgowych (obciążeniowych), a nie faktur VAT.
11.  Nie każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony jest dostawą towaru lub świadczeniem usług. Taki wniosek wynika w szczególności z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np.: sprawy C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80). W tym samym tonie wypowiadał się wcześniej również ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01. Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.
12.  Wniosek taki potwierdził również:
    *   Minister Finansów w piśmie z dna 10 marca 2016 r., PT8.8101.563.2015/WCX: „(\`(...)\`) mając na uwadze powołane przepisy prawne, jednolite orzecznictwo sądów w tym zakresie Minister Finansów informuje, że w analizowanym stanie faktycznym rozliczenie przychodów i kosztów dokonywane dla realizacji celów konsorcjum, odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.”;
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2010 r., nr IBPP1/443-733/10/MS: „wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką F. dotyczące przenoszenia kosztów organizacji spektakli muzycznych jak również dokonywania podziału obrotu realizowanego w ramach tego zadania, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Należy jednakże zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania.”;
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (\`(...)\`), w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2009 r., ILPP2/443-659/09-4/MN: „wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Oznacza to, iż otrzymane przez Wnioskodawcę (Partnera) od Lidera środki stanowią wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum i nie powinny być dokumentowane fakturą. W konsekwencji, Zainteresowany nie ma też obowiązku ewidencjonowania ich w rejestrze sprzedaży VAT.”;
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 2010 r., nr IPPP1-443-383/10-4/AS, uznając, że: „(\`(...)\`) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem, dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum w części przypadającej na Partnera, jak również dokonywania podziału przychodów zgodnie z ustalonymi udziałami w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. lecz innym dowodem księgowym np. nota księgowa. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT. (\`(...)\`)”
13.  Stanowisko takie podzielił również - przykładowo:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia: 22 czerwca 2016 r., IPPP1/4512- 323/16-4/Mpe;
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2011 r., nr IBPP1/443-937/10/AW.
14.  Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (sygn.. III SA/Wa 2671/13), w którym WSA potwierdził, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym, możliwe jest dokumentowanie ich za pomocą innych dokumentów księgowych niż faktura (np. not obciążeniowych).
15.  Przykładem tej linii orzeczniczej jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 roku (sygn. I FSK 1128/12) w którym Sąd stwierdził że: „Zasadnie Sąd I instancji dokonał analizy, czy opisany wyżej, jako druga sytuacja, podział kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum, który najpierw „skupia na sobie” powstałe koszty i przychody można zakwalifikować do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na brak w tych relacjach elementu przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy Liderem a Członkami Konsorcjum, z góry można wyeliminować tezę o odpłatnej dostawie towarów. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”
16.  Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekał między innymi w wyroku z 25 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1108/13), oraz w wyroku z 4 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1012/13).
17.  W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w ramach Konsorcjum, pomiędzy Uczestnikiem Konsorcjum, a Liderem Konsorcjum nie wystąpi sprzedaż (ani dostawa towarów ani świadczenie usług), ani też żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
18.  W konsekwencji brak będzie podstaw do wystawiania przez Uczestnika Konsorcjum faktur, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - zarówno w przypadku „przeniesienia” przez Spółkę na Spółdzielnie kosztów poniesionych w ramach Konsorcjum (tak, iż ostatecznie dochodzić będzie do obciążenia tymi kosztami Lidera - Spółdzielnię), jak również w przypadku alokacji przychodu osiąganego w ramach Konsorcjum.
19.  Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach organów podatkowych (przywołanych w stanowisku zaprezentowanym do pytania nr 1 i 2) jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. m.in.:
    *   w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt. IPPP2/443-117/13-2/KOM, w której organ ten wskazał, że: „Biorąc zatem pod uwagę przytoczone unormowania stwierdzić należy, iż kwota wypłacona w związku z wzajemnym rozliczeniem zysków lub strat w Konsorcjum z tytułu zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a D., dotycząca podziału środków otrzymanych od Zamawiającego, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową”.
    *   W interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt. IPPP1/4512-621/15-4/MPe, w której organ ten wskazał, że: „Dokumentowanie podziału kosztów pomiędzy członkami konsorcjum i udziału w dochodzie z Projektu otrzymywanego przez Lidera nabywców następować będzie przez noty obciążeniowe/noty uznaniowe, co uzasadnione pozostaje tym, że rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług. Podział kosztów i dochodów nie wiąże się także z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy konsorcjantami. Operacja księgowa/rozdział kosztów i dochodów nie jest czynnością odpłatną, a więc nie może podlegać opodatkowaniu VAT, jest jedynie działaniem techniczno-rachunkowym. Tym samym, alokacji wewnętrznych kosztów konsorcjum oraz podziału dochodów z Projektu należy dokonywać w drodze wystawiania not księgowych”.
    *   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 2275/12, w którym Sąd wskazał, że: „Nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podział kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych dokonywany przez Lidera na rzecz uczestników Konsorcjum stosownie do ich udziału, w jakim partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu”.
    *   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r„ sygn. akt, 1 SA/Po 1026/15, w którym Sąd wskazał, że: „W przypadku bowiem podziału zysku dokonywanego przy użyciu not księgowych, brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez Lidera na rzecz Partnera lub też odwrotnie”.
    *   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt. I SA/Rz 7/16, w którym Sąd wskazał, że: czynność lidera konsorcjum polegająca na świadczeniu usługi podziału zysku pomiędzy wszystkich konsorcjantów według ustalonych reguł i przesłanie fizycznie tychże środków na rzecz konsorcjantów nie stanowi czynności opodatkowanej, a więc nie stanowi czynności podlegającej VAT i lider konsorcjum nie jest zobowiązany w takim przypadku na przekazywane środki wystawiać faktury VAT, a co za tym idzie odprowadzać wykazanego na takiej fakturze podatku VAT należnego”.
    *   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt l FSK 1288/13, w którym Sąd wskazał, że: „Dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum”.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, uczestnikom Konsorcjum (tj. zarówno Spółdzielni jak i Spółce) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ogólną zasadą neutralności podatkowej VAT.

Naruszeniem zasady neutralności podatkowej byłoby nieuprawnione ograniczenie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT o kwoty wynikające z faktur kosztowych wyłącznie do Lidera-Spółdzielni, będącego również wystawcą faktur na rzecz Zamawiającego. Koszty nabycia usług/towarów niezbędnych do wykonania czynności opodatkowanych (tj. czynności, które zostaną wykazane w fakturze VAT wydanej Zamawiającemu) będzie ponosił każdy z uczestników konsorcjum.

Powyższe stanowisko o uprawnieniu do odliczenia naliczonego podatku VAT o kwoty wynikające z faktur kosztowych przez każdego z uczestników konsorcjum, zostało pośrednio potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2671/13). Tak również można stwierdzić w oparciu o interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2016 r., ILPP2/443-1152/14/16-S/MN: „warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione również w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę (Partnera w ramach konsorcjum – uwaga własna), a dotyczących towarów i usług zakupionych w ramach Konsorcjum, gdyż wydatki te nabywane są w ramach realizacji świadczenia wykonywanego przez Spółkę (w ramach Konsorcjum) na rzecz Zamawiającego – czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi kwestia, czy podział kosztów i przychodów między uczestnikami konsorcjum tj. Spółką i Spółdzielnią w związku z realizacją przedsięwzięcia będącego przedmiotem Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do opisanej sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sam podział przychodów i kosztów ponoszonych dla realizacji celów Konsorcjum pomiędzy uczestnikami Konsorcjum nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

Podobnie NSA orzekał w wyrokach np. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, jednolite orzecznictwo sądów w tym zakresie należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym sam podział przychodów i kosztów dokonywany dla realizacji celów Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT, tak więc nic nie stoi na przeszkodzie aby zostały udokumentowane notą obciążeniową.

Należy jednak mieć na uwadze, że z treści wniosku wynika, że postanowienia Umowy o świadczenie usług zostały ukształtowane w ten sposób, że każdorazowo miesięczny przychód z usług sprzątających oraz ochrony mienia w ramach konsorcjum będzie mieć wysokość stałą, tj. Zamawiający obowiązany jest przekazać na rzecz Konsorcjum zryczałtowane (stałe) wynagrodzenie. W Umowie Konsorcjum postanowiono, że rozliczenia między jego członkami (tj. Spółdzielnią jako Lidera ze Spółką jako członkiem konsorcjum) będą wyglądać następująco:

\-Spółka będzie obciążać Lidera Konsorcjum (Spółdzielnię) swoimi kosztami związanymi z realizacją usługi dla Zamawiającego (w szczególności tj. płace zatrudnionych w Spółce pracowników świadczących usługi dla Zamawiającego zwiększane o daniny publiczne tj. składki ZUS oraz pomniejszane o ewentualne refundacje z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych) powiększonymi o marżę. Marża będzie przeznaczona na pokrycie kosztów administracyjnych i biurowych, jak również będzie zawierać w sobie zysk Spółki. Rozliczenia będą dokonywane miesięcznie na koniec każdego miesiąca. Obciążającym zawsze będzie Spółka, zaś obciążanym Lider Konsorcjum. Zysk Lidera Konsorcjum będzie stanowiła różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi od Zamawiającego a sumą kosztów własnych i obciążeniem przekazanym ze Spółki. W umowie zakres prac i zadań ustalony jest wspólnie (łącznie w taki sam sposób) zarówno dla Spółki jak i dla Spółdzielni. Zakres prac jest wspólny (jednakowy i tożsamy) dla Spółki i Spółdzielni i dotyczy ochrony i utrzymania czystości bez rozdzielania zakresu pomiędzy nimi. Strony ustaliły, że Spółka będzie wspierać Spółdzielnię w zakresie potrzebnej ilości odpowiedniego personelu wraz z odpowiednim sprzętem dla wykonania usługi. W ramach umowy konsorcjum Spółdzielnia świadczy dla Zamawiającego zarówno usługi sprzątania jak i ochrony w obiektach wskazanych w umowie w takim zakresie, w jakim posiada odpowiedni personel. Ponadto Spółdzielnia dostarcza i fakturuje do Zamawiającego artykuły higieniczne (np. ręczniki papierowe, mydło w płynie). Spółdzielnia jako Lider zobowiązana jest dostarczać środki utrzymania czystości niezbędne do realizacji usług natomiast środki te nie są przedmiotem odsprzedaży do Zamawiającego tylko kosztem realizacji usługi. W umowie konsorcjum Strony postanowiły, że przychody będą dzielone w ten sposób, że Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie równe poniesionym kosztom płac zaangażowanego w realizację usług personelu powiększonym o ustaloną między Stronami marżę, pokrywającą także ewentualne dodatkowe koszty po stronie Spółki oraz zapewniającą godziwy zysk. Pozostała wartość wynagrodzenia otrzymana od Zamawiającego będzie należna Spółdzielni.

Spółdzielnia – Lider Konsorcjum będzie ponosić wydatki na nabycie towarów i usług w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w szczególności nabywać sprzęt i towary (np. środki czystości) potrzebne do realizacji usługi.

Spółka również będzie ponosić wydatki na nabycie towarów i usług w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w szczególności nabywać sprzęt i towary oraz usługi (np. sprzęt i wyposażenie personelu, części do napraw wymaganych przy pracach porządkowych, koszty usług pomocniczych świadczonych przez zewnętrznych dostawców, (np. dotyczące alpinistycznego mycia okien), potrzebne do realizacji zadania.

Z opisu sprawy wynika również, że w ramach umowy konsorcjum ustalono, że Spółdzielnia pełnić będzie rolę Lidera Konsorcjum natomiast Spółka będzie występować w charakterze konsorcjanta a zarazem podwykonawcy Konsorcjum. Jednocześnie podmioty te postanowiły, że do Spółdzielni jako Lidera Konsorcjum będzie również należało fakturowanie usług na rzecz Zamawiającego. Charakter działania Spółki jako konsorcjanta i podwykonawcy polega na tym, że dostarcza ona usługi sprzątania i ochrony mienia w zakresie uzupełniającym do potencjału osobowego Spółdzielni – zatem personel Spółki wykonuje usługi bądź to sprzątania bądź ochrony wyłącznie w takiej części w jakiej Spółdzielnia nie jest w stanie wykonać jej przy pomocy własnego personelu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w zamian za wykonywanie na podstawie konsorcjum czynności Spółka otrzymuje od Lidera wynagrodzenie na zasadzie kosztu płac zaangażowanego w realizację usługi personelu powiększonego o ustaloną marżę, co jest rozwiązaniem rynkowym stosowanym w branży zarówno sprzątania jak i ochrony.

Zatem w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera w ramach podziału zadań w konsorcjum. Należy zaznaczyć, że wobec Zamawiającego występuje tylko jeden podmiot, który dokonuje sprzedaży całości zamówienia zatem pomiędzy konsorcjantami, będącymi odrębnymi podatnikami VAT musi dojść do sprzedaży w celu wykonania wspólnego zadania. Lider nie mógłby bowiem dokonać sprzedaży całości usługi Zamawiającemu, gdyby nie nabył wcześniej jej części składowych.

Należy zwrócić uwagę, że strony konsorcjum określiły od razu w umowie konsorcjum, że Wnioskodawca działa w charakterze podwykonawcy oraz ustaliły zapłatę jaka będzie należna Spółce od Lidera za wykonane przez konsorcjanta czynności na rzecz Lidera.

W związku z powyższym kwota jaką Spółka otrzyma od Spółdzielni - Lidera jest należnością za czynności wykonane na rzecz Lidera w celu wykonania całego świadczenia na rzecz Zamawiającego.

Podsumowując należy stwierdzić, że opis sprawy wskazuje, że mamy do czynienia z odsprzedażą usług pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem za wynagrodzeniem ustalonym przez strony w umowie konsorcjum.

Tym samym w przedmiotowej sprawie sama czynność podziału przychodów i kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega natomiast świadczenie usług wykonywane pomiędzy członkami konsorcjum w ramach podziału zadań w konsorcjum. Należy wyjaśnić, że jeżeli „na zewnątrz”, tj. wobec Zamawiającego występuje tylko jeden podmiot i dokonuje sprzedaży całości zamówienia to musi dojść pomiędzy stronami konsorcjum będącymi odrębnymi podatnikami VAT do sprzedaży towarów czy usług w celu wykonania wspólnego przedsięwzięcia. Lider Konsorcjum nie mógłby bowiem dokonać sprzedaży całości zamówienia Zamawiającemu, gdyby nie nabył wcześniej jego części składowych od innych podmiotów, w tym od Wnioskodawcy.

W myśl art. 106a ustawy o VAT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że fakturą powinna zostać udokumentowana odsprzedaż towarów i usług dokonywana w ramach konsorcjum, a nie sam „podział przychodów i kosztów”.

W tym miejscu należy również wskazać, że noty obciążeniowe nie są dokumentami uregulowanymi w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, tj. ustawie o VAT.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie udokumentowaniu fakturą podlega nie sam podział przychodów i kosztów, lecz świadczenie, które Spółka będzie odsprzedawała na rzecz Spółdzielni – Lidera.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do właściwego udokumentowania ww. transakcji zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w ramach Konsorcjum, pomiędzy Uczestnikiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum nie wystąpi sprzedaż (ani dostawa towarów ani świadczenie usług), ani też żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że w konsekwencji brak będzie podstaw do wystawienia przez Uczestnika Konsorcjum faktur, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT – zarówno w przypadku „przeniesienia” przez Spółkę na spółdzielnię kosztów poniesionych w ramach Konsorcjum (tak, iż ostatecznie dochodzić będzie do obciążenia tymi kosztami Lidera – Spółdzielnię), jak również w przypadku alokacji przychodu osiąganego w ramach Konsorcjum, należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie bowiem faktycznie samo rozliczenie przychodów i kosztów nie podlega opodatkowaniu i może być udokumentowane notą obciążeniową. Natomiast nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w ramach konsorcjum nie wystąpi żadna sprzedaż ani żadna czynność podlegająca opodatkowaniu i brak będzie podstaw do wystawienia faktury. W przedmiotowej sprawie w ramach konsorcjum Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Lidera usługi w zakresie sprzątania i ochrony, które należy udokumentować fakturą.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Spółdzielnię i Spółkę na zakup towarów i usług niezbędnych do realizacji zadań wykonywanych na rzecz Zamawiającego z tytułu uczestnictwa w konsorcjum.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym co najmniej od kilku lat. Spółdzielnia jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od co najmniej kilkunastu lat. Spółdzielnia – Lider Konsorcjum będzie ponosić wydatki na nabycie towarów i usług w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w szczególności nabywać sprzęt i towary (np. środki czystości) potrzebne do realizacji usługi. Spółka również będzie ponosić wydatki na nabycie towarów i usług w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w szczególności nabywać sprzęt i towary oraz usługi (np. sprzęt i wyposażenie personelu, części do napraw wymaganych przy pracach porządkowych, koszty usług pomocniczych świadczonych przez zewnętrznych dostawców, np. dotyczące alpinistycznego mycia okien) potrzebne do realizacji usługi.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Spółdzielni – Liderowi Konsorcjum od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadania dla Zamawiającego w ramach Konsorcjum będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Spółdzielnię do czynności opodatkowanych, tj. w związku z wykonaniem całości świadczenia na rzecz Zamawiającego.

Spółce – Uczestnikowi Konsorcjum będzie natomiast przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług w celu realizacji zadania w ramach Konsorcjum, jednak w związku z wykonywaniem świadczenia – usługi na rzecz Spółdzielni - Lidera Konsorcjum, a nie na rzecz Zamawiającego. Należy podkreślić, że Spółka działa w charakterze podwykonawcy i dostarcza usługi sprzątania i ochrony mienia wyłącznie w takiej części w jakiej Spółdzielnia nie jest w stanie wykonać jej przy pomocy własnego personelu. Tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług w związku ze świadczeniem wykonywanym na rzecz Spółdzielni - Lidera.

Wnioskodawca nie może bowiem upatrywać swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z podatkiem należnym występującym u innego podatnika VAT, tj. u Spółdzielni.

Z wniosku wynika, że to wyłącznie Spółdzielnia fakturuje całość świadczenia na rzecz Zamawiającego, a nie Wnioskodawca.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, uczestnikom Konsorcjum (tj. zarówno Spółdzielni jak i Spółce) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe, bo towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę są związane ze świadczeniem usług opodatkowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, a nie na rzecz Zamawiającego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2671/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2275/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1026/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 7/16 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, z 29 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 562/11, z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13, z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13 bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.