Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.490.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: opodatkowanie sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu jej nabycia
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 6 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 1 września 2021 r. (doręczone 7 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu jej nabycia – **jest** **prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu jej nabycia.

Wniosek uzupełniony został pismem z 7 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 września 2021 r., doręczone 7 września 2021 r.

**We wniosku wspólnym** **przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca, spółka 1 (dalej: „Wnioskodawca” lub „Kupujący”) nie jest na dzień składania niniejszego wniosku zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Wnioskodawca zamierza jednak złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT - tak, by na dzień dokonania transakcji posiadać już ten status. Na potrzeby niniejszego wniosku interpretacyjnego Kupującego należy więc traktować jako takiego podatnika.

Przeważający przedmiot działalności gospodarczej Kupującego stanowi realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKWiU 41.10.Z). Wnioskodawca planuje dokonać nabycia niżej wskazanych nieruchomości wraz z wbudowanymi urządzeniami wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej: „Transakcja”) od osób fizycznych będących współwłaścicielami 5 nieruchomości (7 działek ewidencyjnych): 1. Nieruchomości, w skład której wchodzi działka ewidencyjna numer 1 o łącznym obszarze (…) ha, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr(…). Nieruchomość stanowi w całości grunty orne, oznaczone w ewidencji symbolem „R” (Nieruchomość 1). 2. Nieruchomości, w skład której wchodzi działka ewidencyjna numer 2 o łącznym obszarze (…) ha, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Nieruchomość stanowi grunty orne, oznaczone w ewidencji symbolem „R”, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone w ewidencji symbolem „LZr-R” (Nieruchomość 2). 3. Nieruchomości, w skład której wchodzi działka ewidencyjna numer 3 o łącznym obszarze (…)ha, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…),Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Nieruchomość stanowi grunty orne oznaczone w ewidencji symbolem „R” oraz lasy, oznaczone w ewidencji symbolem „LsV” (Nieruchomość 3). 4. Nieruchomości, w skład której wchodzi działka ewidencyjna numer 4, o łącznym obszarze (…) ha, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Nieruchomość stanowi w całości grunty orne, oznaczone w ewidencji symbolem „R” (Nieruchomość 4). 5. Nieruchomość, w skład której wchodzą działki ewidencyjne numer 5, 6 oraz 7, o łącznym obszarze (…)ha, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Nieruchomość stanowi grunty orne, oznaczone w ewidencji symbolem „R” (działki nr 6 oraz 7) oraz tereny przemysłowe, oznaczone w ewidencji symbolem „BA” (działka nr 5) (Nieruchomość 5). Nieruchomości numer 1 - 5 zwane będą dalej łącznie: „Nieruchomościami”. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomościach inwestycję obejmującą budowę parku magazynowo - logistycznego (dalej: „Inwestycja”).

Współwłaścicielami Nieruchomości są: 1. K.R., osoba fizyczna - zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na potrzeby sprzedaży nieruchomości, 2. L.R., osoba fizyczna, z którą K.R. pozostaje obecnie w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej - zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na potrzeby sprzedaży nieruchomości, 3. E.R., osoba fizyczna, matka K.B. - zarejestrowana jako podatnik VAT na potrzeby sprzedaży nieruchomości. Współwłaściciele zwani będą dalej łącznie: „Sprzedającymi”. Sprzedający oraz Kupujący zwani będą dalej łącznie: „Stronami Transakcji”. Nieruchomości stanowią współwłasność Sprzedających w częściach ułamkowych: a. 1/2 stanowi współwłasność ustawową majątkową małżeńską L. i K.R, b. 1/2 stanowi wyłączną własność E.R.

Spółka 2 zawarła wraz ze Sprzedającymi umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”) oraz warunkowe oświadczenie o zmianie treści służebności gruntowej, na podstawie której Sprzedający zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji na rzecz Spółki 2 pod określonymi warunkami (dalej: „Warunki”). W szczególności, Umowa Przedwstępna przewiduje, że przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży lub umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości zostaną spełnione następujące Warunki: - w stosunku do działki o nr 3 będącej częścią Nieruchomości nie zostanie wykonane prawo pierwokupu, o którym mowa w dalszej części niniejszego wniosku; - Spółka 2 przeprowadzi własnym staraniem i na własny koszt proces analizy stanu prawnego, środowiskowego oraz technicznego Nieruchomości, pozwalający na realizację Inwestycji; - Spółka 2 uzyska prawomocną decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji Inwestycji, która nie będzie wprowadzała istotnych ograniczeń co do funkcjonowania, obsługi komunikacyjnej oraz dostaw do i z Inwestycji (dalej: „Decyzja Środowiskowa”). W Umowie Przedwstępnej zastrzeżono, że Spółka 2 może według własnego wyłącznego uznania zrzec się spełnienia jednego lub większej liczby Warunków, doręczając Sprzedającym stosowne zawiadomienie i w razie takiego zrzeczenia dany Warunek lub Warunki będą uważane za niezastrzeżone. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Spółka 2 nie złożyła i na dzień Transakcji nie zamierza składać takiego zawiadomienia Sprzedającym.

W ramach Umowy Przedwstępnej, Sprzedający udzielili Spółce 2 prawa do dysponowania Nieruchomościami będącymi przedmiotem Transakcji na cele budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), w tym do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych, warunków dotyczących przyłączenia do sieci mediów. Oznacza to, że uzyskanie warunków przyłączenia do sieci mediów, zawieranie umowy przyłączeniowej, umowy kompleksowej na dostawę mediów, uzyskanie Decyzji Środowiskowej i ewentualnej decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji nastąpi przez Spółkę 2 we własnym imieniu, na rzecz i na rachunek Spółki 2. W celu wykonania uzyskanego prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane Sprzedający oraz Spółka 2 po zawarciu Umowy Przedwstępnej sprzedaży zawarły umowę nieodpłatnego użyczenia Spółki 2 Nieruchomości (dalej: „Umowa Użyczenia”). Sprzedający w Umowie Przedwstępnej zobowiązali się również do udzielenia pełnomocnictwa:

\- Spółka 2 w zakresie działania w imieniu Sprzedających w postępowaniach administracyjnych dotyczących tych Nieruchomości, w tym w sprawie uzyskania warunków przyłączenia mediów do Nieruchomości, uzyskania Decyzji Środowiskowej oraz pozwolenia na budowę oraz wszelkich innych decyzji i dokumentów koniecznych do realizacji przez Spółkę 2 Inwestycji;

\- osobom wskazanym przez Spółkę 2 w zakresie m.in. możliwości uzyskania wglądu w akta ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości oraz uzyskania wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej dla Nieruchomości.

Kupujący zamierza zawrzeć ze Spółką 2 umowę cesji, na której podstawie wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki tego podmiotu wynikające z zawartej Umowy Przedwstępnej. W wyniku zawarcia umowy cesji finalnej transakcji ze Sprzedającymi dokona nie Spółka 2, a właśnie Kupujący.

Sprzedający nabyli prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z (…) (Nieruchomość 1), umowy sprzedaży z (…) (Nieruchomość 2), umowy sprzedaży z (…). (Nieruchomość 3), umowy sprzedaży z (…) (Nieruchomości 4), umowy sprzedaży z (…) (Nieruchomość 5). Sprzedający dokonali nabycia Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, przy czym K. i L.R. w dniu nabycia Nieruchomości pozostawali w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej - Nieruchomości nabyte zostały w ramach zarządu majątkiem wspólnym. W momencie nabycia Sprzedający nie byli podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ani też podatnikami zarejestrowanymi na potrzeby VAT. Z tytułu nabycia Nieruchomości Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, bowiem zostały one nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlegały opodatkowaniu VAT. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedających nie było zatem udokumentowane fakturami wystawionymi na ich rzecz z wykazaną kwotą podatku, tj. takie faktury nie zostały wystawione. Sprzedający nabyli Nieruchomości do majątku prywatnego.

W (…) r. Sprzedający wystąpili z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położenia Nieruchomości. Plan ten został zmieniony w (…) r. Plan ten, już bez udziału Sprzedających, został ponownie zmieniony w (…) r. W okresie od dnia nabycia Nieruchomości do dnia Transakcji Sprzedający nie wykorzystywali oraz nie będą wykorzystywali Nieruchomości na cele działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej z VAT, w tym w szczególności w zakresie oddania Nieruchomości w odpłatny najem lub dzierżawę. Nabywane Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Finalizacja sprzedaży Nieruchomości jest planowana na trzeci kwartał (…) r.

Nieruchomości są niezabudowane i pozostaną niezabudowane do dnia Transakcji. Na działkach o nr 7 oraz nr 2 w gruncie znajdują się urządzenia sieci kanalizacji sanitarnej znajdujące się w administracji (…). Na działce o nr 3 znajdują się urządzenia kanalizacji teletechnicznej, zaś na działkach o nr 7 oraz nr 2 znajdują się urządzenia sieci gazowej, które nie stanowią własności Sprzedających. Z kolei na działkach o nr 7, nr 5 oraz nr 2, w gruncie znajdują się urządzenia sieci kanalizacji wodociągowej, elektroenergetycznej oraz deszczowej należące do Spółki 3, wybudowane na podstawie służebności gruntowych ustanowionych w (…) r. Nieruchomości obciążone są ograniczonymi prawami rzeczowymi w postaci służebności gruntowych (Nieruchomości 1 - 3 oraz 5) oraz służebności przesyłu (Nieruchomość 5) (dalej: „Służebności”) na rzecz każdoczesnych właścicieli sąsiednich nieruchomości. Na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej, wszelkie płatności z tytułu Służebności zostały uiszczone.

Ponadto, Nieruchomości nie są obciążone (za wyjątkiem Służebności i Urządzeń) żadnymi innymi długami, ciężarami ani roszczeniami osób trzecich, nie występują jakiekolwiek prawne lub faktyczne okoliczności mogące spowodować ich obciążenie, ograniczenia w rozporządzaniu nimi lub korzystaniu z nich. Ponadto, zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne związane z Nieruchomościami zostały uregulowane oraz nie została wydana decyzja administracyjna, ani orzeczenie sądu i nie toczy się żadne postępowanie przed jakimkolwiek organem i sądem, w tym postępowanie egzekucyjne, restrukturyzacyjne, upadłościowe lub inne mogące mieć wpływ na ich nabycie przez Kupującego. Dla żadnej z Nieruchomości nie była i nie będzie wydawana decyzja o warunkach zabudowy, jako że są one objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym Uchwałą nr (…)Rady Gminy (…)r., Nieruchomości położone są na terenie oznaczonym symbolem „1P/U” - teren zabudowy techniczno- produkcyjnej lub zabudowy usługowej”. W dniu (…) r. została wydana decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia na rzecz spółki 3. dotycząca Nieruchomości. Z uwagi na fakt, że w ewidencji gruntów działka o nr 3 została określona jako lasy, Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Lasy Państwowe przysługuje ustawowe prawo pierwokupu. Brak wykonania prawa pierwokupu stanowi jeden z Warunków Transakcji.

Ponadto, Nieruchomości nie są zlokalizowane na obszarze zdegradowanym ani na obszarze rewitalizacji ani Specjalnej Strefy Rewitalizacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 802 ze zm.). Przedmiotem Transakcji nie będą: - żadne uprawnienia i obowiązki Sprzedających z umów zawartych przez Sprzedającego, dotyczących obsługi i funkcjonowania Nieruchomości (takie umowy nie istnieją); - wierzytelności Sprzedającego związane z Nieruchomościami (takie nie istnieją); - zobowiązania Sprzedającego związane z Nieruchomościami (takie nie istnieją); - należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomościami (takie nie istnieją).

Opisana Transakcja była już przedmiotem wniosku złożonego przez Spółkę 2 wraz ze Sprzedającymi w dniu (…) r., w sprawie którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywną interpretację indywidualną z 5 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.105.2021.2.AS). Jak jednak wskazano powyżej - Kupujący oraz Spółka 2 planują zawarcie umowy cesji, na skutek której kupujący wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z już zawartej umowy przedwstępnej. Ze względu na niemożność przejęcia w drodze umowy cywilnoprawnej uprawnień wynikających z wydanej już interpretacji indywidualnej - Kupujący wraz ze Sprzedającymi, w celu zabezpieczenia skutków podatkowych Transakcji, zdecydowali się na ponowne złożenie wniosku interpretacyjnego. Należy przy tym podkreślić, że Kupujący oraz Sprzedający będą uczestniczyć w transakcji na podobnych zasadach jak te będące przedmiotem wymienionej interpretacji z dnia 5 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.105.2021.2.AS).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (a więc bez uwzględniania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 tej ustawy tj. z naliczeniem należnego podatku od towarów i usług), a w konsekwencji czy Kupujący będzie uprawniony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedającego?

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (a więc bez uwzględniania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 tej ustawy, tj. z naliczeniem należnego podatku od towarów i usług), a w konsekwencji Kupujący będzie uprawniony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedającego, ponieważ: 1) po stronie Kupującego nie wystąpią przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, 2) Kupujący zamierza wykorzystać nabywane Nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT.

Należy podkreślić, że powyższe stanowi jedynie stanowisko Wnioskodawcy, które powinno stanowić przedmiot analizy Organu i nie stanowi elementu stanu faktycznego Wniosku.

Z uwagi na fakt, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedających będzie wpływało na ich obowiązki w zakresie (i) ustalenia prawidłowej ceny sprzedaży Nieruchomości (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), (ii) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, (iii) wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz (iv) rozliczenia podatku VAT należnego.

Z punktu widzenia Kupującego określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na (i) ustalenie prawidłowej ceny nabycia Nieruchomości (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), (ii) prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz (iii) ewentualny obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja (w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży) będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym Sprzedający z tytułu dostawy Nieruchomości będą działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”).

Taka ocena powinna zaś zostać dokonana przez Organ, podobnie jak w wydanych w ostatnim czasie przez Dyrektora KIS interpretacjach podatkowych:

\-interpretacja indywidualna z 5 maja 2021 r. (0114-KDIP4-2.4012.105.2021.2.AS), -interpretacja indywidualna z 22 kwietnia 2021 r. (0111-KDIB3-1.4012.868.2020.3.AB), -interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2021 r.(0113-KDIPT1-3.4012.208.2021.1.AG), -interpretacja indywidualna z 13 kwietnia 2021 r. (0113-KDIPT1-3.4012.94.2021.1.KK), -interpretacja indywidualna z 12 marca 2021 r. (0114-KDIP4-3.4012.8.2021.1.MAT), -interpretacja indywidualna z 7 kwietnia 2021 r. (0112-KDIL1-3.4012.13.2021.2.AKR), -interpretacja indywidualna z 1 października 2018 r. (0112- KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy: 1) określone udziały w nieruchomości, 2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, 3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy stwierdzić, że uznanie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabyli Nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a w konsekwencji transakcja zakupu nie podlegała opodatkowaniu VAT. Od momentu nabycia prawa własności Nieruchomości do dnia Transakcji Sprzedający nie wykorzystywali oraz nie będą wykorzystywali Nieruchomości na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej z VAT, w tym w szczególności w zakresie oddania Nieruchomości w odpłatny najem lub dzierżawę.

Sprzedający zawarli jednak ze Spółką 2. Umowę Przedwstępną sprzedaży Nieruchomości oraz warunkowe oświadczenie o zmianie treści służebności gruntowej, na podstawie której Sprzedający zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji na rzecz Spółki 2 pod określonymi warunkami. Tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący zamierza zawrzeć z Spółką 2 umowę cesji, na której podstawie wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki tego podmiotu wynikające z zawartej Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Użyczenia Nieruchomości. Ponadto, w niniejszej sprawie należy zwrócić szczególną uwagę na kwestię udzielenia Spółce 2, a w konsekwencji planów zawarcia umowy cesji Kupującemu, przez Sprzedających prawa do dysponowania Nieruchomościami będącymi przedmiotem Transakcji na cele budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333) w tym do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych, warunków dotyczących przyłączenia do sieci mediów.

W celu wykonania tej udzielonej zgody Sprzedający zawarli ze Spółką 2, a w konsekwencji planów zawarcia umowy cesji - z Kupującym, umowę użyczenia Nieruchomości, na podstawie której Spółka 2 Kupujący jako biorący w użyczenie Nieruchomości w celu przygotowania realizacji planowanej przez siebie Inwestycji jest upoważniony - na swój rachunek, na swoją rzecz i we własnym imieniu - do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych, zgłoszenia zamiaru wykonania robót, uzyskania warunków przyłączenia do sieci mediów, zawierania umowy przyłączeniowej oraz umowy kompleksowej na dostawę mediów. W konsekwencji powyższego, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego, Strony dążyć będą do uchylenia decyzji dotyczących Nieruchomości (np. Decyzji Środowiskowej, decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji), jak i rozwiązania zawartych umów z gestorami mediów.

Decyzje, umowy dotyczące Inwestycji są ściśle powiązane i ukierunkowane na przedsięwzięcie gospodarcze prowadzone przez Kupującego. Przeniesienie na Sprzedających przez Kupującego umów i decyzji dotyczących Nieruchomości związane byłoby również z koniecznością nabycia przez Sprzedających od Kupującego np. praw do dokumentacji projektowej na podstawie której uzyskano te decyzje, w tym majątkowych praw autorskich. Ponadto Sprzedający nie planują prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomościach w oparciu o decyzje i umowy uzyskane przez Kupującego dla Nieruchomości, dlatego pozostawanie ich w obrocie prawnym będzie bezprzedmiotowe.

Sprzedający w Umowie Przedwstępnej zobowiązali się również do udzielenia Kupującemu pełnomocnictwa do działania w imieniu Sprzedających w postępowaniach administracyjnych dotyczących tych nieruchomości, w tym w sprawie uzyskania warunków przyłączenia mediów, uzyskania Decyzji Środowiskowej oraz pozwolenia na budowę oraz wszelkich innych decyzji i dokumentów koniecznych do realizacji Inwestycji, a także uzyskania wglądu w akta ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości oraz uzyskania wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej dla Nieruchomości. Ww. działania dokonywane będą zatem za zgodą Sprzedających.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia własności Nieruchomości będą własnością Sprzedających. W związku z powyższym czynności wskazane w Umowie Przedwstępnej w ramach udzielonej zgody na dysponowanie Nieruchomościami na cele budowlane, umowy użyczenia Nieruchomości, udzielonych pełnomocnictw, mimo, że dokonywane będą przez potencjalnego przyszłego właściciela - Kupującego - we własnym imieniu, na rzecz i rachunek Kupującego, dotyczyć będą faktycznie Nieruchomości, której właścicielem są Sprzedający. Zatem fakt, że opisane działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez przyszłego Kupującego nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.105.2021.2.AS) wydanej w przedmiocie wniosku Spółki 2 oraz Sprzedających, w której Organ za kluczowe uznał, że tego typu czynności będą dokonywane przed przeniesieniem własności ww. nieruchomości w oparciu o udzielone przez Sprzedających pełnomocnictwo. W przytoczonej interpretacji organ wskazał m.in., iż „po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Wnioskodawcę” .

Mając powyższe na uwadze oraz biorąc pod uwagę fakt zarejestrowania Sprzedających jako podatników VAT na potrzeby sprzedaży nieruchomości - zdaniem Zainteresowanych w niniejszej sprawie Sprzedający działać będą więc w charakterze podatników tego podatku. Tym samym Transakcja powinna być oceniania przez pryzmat podlegania regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).” Mając na uwadze powyższe regulacje przyjąć należy, że zarówno nieruchomość jak też udział w prawie własności nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zaś zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności należy wykluczyć możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla zastosowania powyższego zwolnienia, muszą być zatem spełnione dwa warunki jednocześnie, tj. (i) towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej od momentu ich nabycia do momentu zbycia i żadnym momencie ich przeznaczenie bądź sposób korzystania nie może ulec zmianie, (ii) dokonującemu dostawy towarów nie przysługiwało przy ich nabyciu (imporcie, wytworzeniu) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomości zostały nabyte przez Sprzedających od osób fizycznych i ich dostawa nie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro dostawa Nieruchomości nie była opodatkowana, nie można tym samym uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.105.2021.2.AS; z 12 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.735.2020.2.AG; z 11 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.818.2020.2.MK, z 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.435. 2020.1.AC.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt dokonania nabycia Nieruchomości poza systemem podatku VAT powoduje, że planowana Transakcja nie może podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki wskazane we wskazanym przepisie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym przez tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 tej ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. A contrario, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane stanowiące tereny budowlane. Należy więc ustalić, czy mamy do czynienia z terenem budowlanym. Tym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jest teren, który posiada jedną z poniższych cech: 1) z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że nieruchomość gruntowa nie jest przeznaczona pod zabudowę, 2) dla tej nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że nieruchomość nie jest przeznaczona pod zabudowę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomości znajdują się na obszarze oznaczonym w Planie symbolem „1P/U” - teren zabudowy techniczno-produkcyjnej lub zabudowy usługowej”, a zatem na moment planowanej Transakcji Nieruchomości będą stanowiły niezabudowane tereny budowlane w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. Powyższego nie zmienia ponadto okoliczność, iż na części działek znajdują się urządzenia kanalizacji teletechnicznej, sieci gazowej sieci kanalizacji wodociągowej, elektroenergetycznej oraz deszczowej przy czym żadne z ww. naniesień nie jest własnością sprzedających. Stosownie do art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach części infrastruktury wodnokanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej, elektrycznej itd. są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne itd., to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie zatem wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że powyższe zwolnienia nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, Transakcja Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kluczowym elementem jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a. pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak wskazano, Transakcja będzie czynnością opodatkowaną, nie zaś podlegającą zwolnieniu lub nieopodatkowaną VAT. W związku z tym nie istnieją przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, przez co analizie można poddać prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości od Sprzedających, Kupujący zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków - budowę parku magazynowo - logistycznego.

Nieruchomości opisane we wniosku, po zrealizowaniu projektu, będą więc przez niego wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego najmu lub w celu sprzedaży.

Podsumowując więc: 1) Transakcja będzie dokonywana przez Sprzedających, działających jako zarejestrowani na potrzeby sprzedaży nieruchomości podatnicy VAT, 2) Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 9 ustawy o VAT, a więc podlegać będzie opodatkowaniu VAT, 3) W związku z dokonaniem Transakcji - Sprzedający będą obowiązani wystawić faktury, na których uwzględnią podatek z tytułu sprzedaży, 4) Kupujący zamierza wykorzystać Nieruchomości nabyte w ramach Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Sprzedających prawidłowo wystawionych faktur VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących tę Transakcję.

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2018 r., 0114- KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że "w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (\`(...)\`) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT".

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o pracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie 5 nieruchomości, na które składa się 7 działek niezabudowanych. Kupujący zamierza zrealizować na nieruchomościach inwestycję obejmującą budowę parku magazynowo-logistycznego.

Współwłaścicielami Nieruchomości są 3 osoby fizyczne, każda z nich jest zarejestrowana jako podatnik VAT na potrzeby sprzedaży nieruchomości. Nieruchomości stanowią współwłasność Sprzedających w częściach ułamkowych.

Sprzedający nabyli prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z(…)r. (Nieruchomość 1), umowy sprzedaży z (…)r. (Nieruchomość 2), umowy sprzedaży z (…) r. (Nieruchomość 3), umowy sprzedaży z (…)r. (Nieruchomości 4), umowy sprzedaży z (…) r. (Nieruchomość 5). Sprzedający dokonali nabycia Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, przy czym K. i L. R. w dniu nabycia Nieruchomości pozostawali w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej - Nieruchomości nabyte zostały w ramach zarządu majątkiem wspólnym. W momencie nabycia Sprzedający nie byli podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ani też podatnikami zarejestrowanymi na potrzeby VAT. Z tytułu nabycia Nieruchomości Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem zostały one nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlegały opodatkowaniu VAT. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedających nie było udokumentowane fakturami wystawionymi na ich rzecz z wykazaną stawką podatku. Sprzedający nabyli Nieruchomości do majątku prywatnego. W (…) r. Sprzedający wystąpili z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położenia Nieruchomości. Plan ten został zmieniony w (…) r. Plan ten, już bez udziału Sprzedających, został ponownie zmieniony w (…) r.

W ramach Umowy Przedwstępnej, Sprzedający udzielili Kupującemu prawa do dysponowania nieruchomościami będącymi przedmiotem Transakcji na cele budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz zobowiązali się do udzielenia Kupującemu pełnomocnictwa do działania w imieniu Sprzedających w postępowaniach administracyjnych dotyczących tych nieruchomości, w tym w sprawie uzyskania warunków przyłączenia mediów, uzyskania Decyzji Środowiskowej oraz pozwolenia na budowę oraz wszelkich innych decyzji i dokumentów koniecznych do realizacji Inwestycji.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą określenia, czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie podlegała zwolnieniu, a w konsekwencji czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedających.

Z analizy powołanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1) po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono powyżej - odwołując się do przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy dokładnie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku VAT. Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy. Wynika natomiast z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy.

Istotna jest zatem ocena, czy w rozpatrywanej sprawie Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w umowie przedwstępnej Sprzedający udzielili Kupującemu prawa do dysponowania nieruchomościami będącymi przedmiotem Transakcji na cele budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz zobowiązali się do udzielenia Kupującym pełnomocnictwa do działania w imieniu Sprzedających w postępowaniach administracyjnych dotyczących tych nieruchomości, w tym w sprawie uzyskania warunków przyłączenia mediów, uzyskania Decyzji Środowiskowej oraz pozwolenia na budowę oraz wszelkich innych decyzji i dokumentów koniecznych do realizacji Inwestycji. Ponadto Kupujący oraz Spółka 2 planują zawarcie umowy cesji, na skutek której Kupujący wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z już zawartej umowy przedwstępnej.

Ww. działania, dokonywane za zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru. Ponadto, wszystkie te czynności do momentu dokonania sprzedaży nieruchomości zostaną „wykonane” w sferze podatkowo-prawnej Sprzedających. Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Wnioskodawcę. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Sprzedający wystąpili z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położenia Nieruchomości.

Wykonanie szeregu ww. czynności dotyczących działki przeznaczonej do sprzedaży przed jej dostawą, zdecydowanie wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności (zarządu) przez Sprzedających w ramach posiadanego majątku prywatnego.

W ocenie Organu powyższe działania będą przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności Sprzedających. W analizowanej sprawie kluczowe jest to, że czynności opisane we wniosku będą dokonywane przed przeniesieniem własności ww. nieruchomości w oparciu o udzielone przez Sprzedających pełnomocnictwo. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym.

Tym samym nieruchomość będzie wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy przed dokonaniem jej sprzedaży.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedających ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będą działali w związku z planowaną transakcją sprzedaży jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości należy przeanalizować możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Z okoliczności sprawy wynika, że opisane we wniosku są niezabudowane działki i pozostaną niezabudowane do dnia transakcji. Dla żadnej z nieruchomości nie była i nie będzie wydawana decyzja o warunkach zabudowy, jako że są one objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości położone są na terenie zabudowy techniczno-produkcyjnej lub zabudowy usługowej.

Na części działek znajdują się urządzenia kanalizacji teletechnicznej, sieci gazowej sieci kanalizacji wodociągowej, elektroenergetycznej oraz deszczowej przy czym żadne z ww. naniesień nie jest własnością sprzedających.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ww. ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej, elektrycznej itd. są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne itd., to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Zatem, niezabudowane nieruchomości będące przedmiotem wniosku, położone zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na terenie zabudowy techniczno-produkcyjnej lub zabudowy usługowej – stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że z tytułu nabycia nieruchomości Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nieruchomości zostały nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek, lub że takie prawo Zainteresowanym nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż 5 nieruchomości, na które składa się 7 niezabudowanych działek będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Przechodząc z kolei do prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanej sprawie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak ustalono powyżej dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zatem w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajduje zastosowania. Ponadto nabywane działki będą wykorzystywane przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który na dzień dokonania transakcji będzie posiadać status czynnego podatnika VAT.

Zatem, sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.