Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.395.2018.7.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-11
Teza: Czy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania przez Wnioskodawcę ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (Produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z \`(...)\` września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z \`(...)\` kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2188/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

\`(...)\` września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z \`(...)\` września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (Produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest podmiotem należącym do (…) grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) działającej w (…). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż (…) (dalej: „Produkty”). Spółka produkuje (…) w Polsce.

Branża (…), w której działa Wnioskodawca cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Innowacyjność obecna zarówno w technologii, jak i procesach sprzedaży, staje się czynnikiem warunkującym uzyskanie przychodów i zabezpieczenie jej obecności na rynku na kolejne lata.

Z uwagi na taki charakter działalności na rynku (…). W związku z tym podmioty działające na rynku (…) muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych.

W związku z powyższym jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność podmiotów wchodzących w skład Grupy wynika przede wszystkim z faktu, że w ramach swojej Grupy wzmacniają możliwość przepływu know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego.

Działając w ramach Grupy, Spółka zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, w tym nabywa od Podmiotu X usługi informatyczne w zakresie wsparcia informatycznego dotyczącego utrzymania i rozwoju systemów, aplikacji oraz infrastruktury informatycznej (dalej: „Usługi” lub „Usługi IT”).

Usługi IT świadczone są dla Spółki w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności Spółki i mają na celu zapewnienie Spółce dostępu do systemów informatycznych i łączności, a także bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci WAN i LAN, systemów informatycznych wspierających działanie poszczególnych obszarów działania Spółki (np. zarządzanie częściami zamiennymi, magazynem, planowanie produkcji).

Ponadto bieżące wsparcie informatyczne uzyskiwane dzięki działaniom tzw. help desk’u umożliwia Spółce eliminowanie problemów związanych z funkcjonowaniem jej środowiska informatycznego w możliwie krótkim czasie.

Zakres otrzymywanych Usług IT obejmuje:

\- bieżące wsparcie w opracowywaniu danych i użytkowaniu aplikacji przez pracowników Spółki,

\- rozwiązywanie wszelkich problemów związanych z błędami w aplikacjach,

\- modyfikowanie i dodawanie nowych części składowych do aplikacji na życzenie użytkowników celem ulepszenia bądź wzbogacenia funkcji oprogramowania,

\- rozwiązywanie bieżących problemów informatycznych,

\- administrowanie serwerami, urządzeniami sieciowymi.

\- zabezpieczenie infrastruktury,

\- zapewnienie stałego dostępu do zasobów sieci Internet i poczty elektronicznej,

\- dostęp do systemów informatycznych.

W ramach przedmiotowych Usług IT Spółka korzysta z udostępnionych systemów informatycznych będących standardem w spółkach Grupy. Zapewniane jest sprawne działanie systemów, a także bieżące usuwanie błędów powstałych w trakcie ich użytkowania oraz modyfikacje. Udostępniane systemy służą m.in. do:

· gospodarki magazynowej,

· gospodarki zapasami,

· gospodarki częściami zamiennymi,

· wspierania procesów logistycznych i spedycyjnych,

· programowania produkcji,

· zaopatrywania w materiały bezpośrednio produkcyjne, ustalania centralnych procedur dla wydziału mechanicznego, analizowania struktury klientów, prowadzenia gospodarki materiałami pomocniczymi.

W związku ze świadczonymi Usługami IT, co do zasady nie są przenoszone żadne autorskie prawa majątkowe. Niemniej, w przypadku udostępnienia oprogramowania nabytego przez Podmiot X zdarzają się sytuacje, kiedy Wnioskodawca zostanie również obciążony kosztami udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania.

Usługi IT oraz korzystanie z oprogramowania jest niezbędne do prowadzenia działalności przez Spółkę. Wnioskodawca nabywa Usługi IT od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu posiadającego doświadczonych pracowników, wyspecjalizowanych w realizacji określonych zadań z zakresu wsparcia informatycznego.

Wnioskodawca nie posiada wystarczającej kadry wykwalifikowanej w zakresie zagadnień informatycznych oraz zaplecza technicznego w postaci sprzętu informatycznego i oprogramowania (licencji na oprogramowanie) aby opisane usługi były wykonywane we własnym zakresie. Samodzielne wykonywanie usług przez Wnioskodawcę, bądź nabycie od podmiotów trzecich generowałoby wyższe koszty dla Spółki (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych pracowników). Ponadto, Usługi IT są świadczone nie tylko na rzecz Spółki, ale również innych podmiotów wchodzących w skład Grupy, co gwarantuje zachowanie najwyższych standardów bezpieczeństwa oraz ujednolicenie systemów informatycznych w ramach całej Grupy.

**Pytanie**

Czy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania przez Wnioskodawcę ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (Produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Państwa zdaniem, koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania przez Wnioskodawcę ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.:

\- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

\- licencje;

\- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej oraz

\- wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że _omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9_ \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]_). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia._

W toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją, Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że _kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe._

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (Produktu) a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych usług ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów (Produktów) to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem usług.

Nadmienić również należy, że Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. wskazało jak powinno się rozumieć znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z ww. wyjaśnień wynika, iż: _Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi._

Przekładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania przez Wnioskodawcę ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę ze względu na wykorzystanie licencjonowanego oprogramowania w celu zapewnienia obsługi całego procesu produkcji u Wnioskodawcy.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty udzielanych licencji (sublicencji) mają bezpośredni związek z wytworzeniem przez Spółkę danej kategorii produktów, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił tych kosztów to nie mógłby dokonywać produkcji na obecnym poziomie wydajności oraz jakości.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania przez Wnioskodawcę ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, koszty te nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – \`(...)\` listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.395.2018.1.DP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (Produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu \`(...)\` listopada 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

(\`(...)\`) grudnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie \`(...)\` grudnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił Państwa skargę wyrokiem z \`(...)\` maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 65/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z \`(...)\` kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2188/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z \`(...)\` listopada 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.395.2018.1.DP oraz zasądził na rzecz Strony koszty postępowania sądowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z \`(...)\` kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2188/19 wpłynął do Organu \`(...)\` czerwca 2022 r. Akta zostały zwrócone do Organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - \`(...)\` lipca 2022 r.

Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z \`(...)\` października 2022 r. sygn. akt II FSK 2188/19 Sąd postanowił sprostować z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia \`(...)\` kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2188/19. Postanowienie to wpłynęło do Organu \`(...)\` października 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.