Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-986/09/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-18
Teza: Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do ska w zamian za otrzymanie akcji ska będzie skutkowało względem spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo – akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo – akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości (dalej jako: nieruchomość). W związku z planowaną restrukturyzacją działalności, spółka zamierza wnieść nieruchomość jako wkład niepieniężny do nowoutworzonej spółki Komandytowo-akcyjnej (dalej: ska). Przedmiot aportu nie będzie w momencie jego dokonywania stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93). W zamian za wniesiony wkład, Wnioskodawca otrzyma akcje ska stając się jej akcjonariuszem. Komplementariuszem w ska zostanie inna osoba prawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do ska w zamian za otrzymanie akcji ska będzie skutkowało względem Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do ska w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka stoi na stanowisku, że wniesienie wkładu niepieniężnego do ska jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop). Z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „ustawa o pdop”) nie sposób wywieść zasady ogólnej przewidującej opodatkowanie takiej operacji. Nie istnieje również przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w razie wnoszenia wkładów do spółek osobowych. Wniosek taki znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej przepisów ustawy o pdop.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko:

Z perspektywy oceny skutków podatkowych wniesienia przez spółkę kapitałową wkładu do spółki osobowej, istotne znaczenie ma charakter prawny spółek osobowych. Kwestia ta jest odrębnie regulowana na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Sposób traktowania spółek osobowych na gruncie prawa cywilnego polegający na ich wyodrębnieniu podmiotowym i nadaniu im zdolności prawnej nie wpływa na ich postrzeganie na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037; dalej: ksh), spółki osobowe, do jakich zalicza się ska, nie posiadają osobowości prawnej. Wyposażone zostały jednak w zdolność prawną. Oznacza to, że mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, oraz inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywane. Z perspektywy prawa cywilnego i handlowego wniesienie nieruchomości jako wkładu do spółki osobowej stanowi więc przeniesienie własności majątku na odrębny podmiot (w zamian za przystąpienie do spółki osobowej).

Powyższe wyodrębnienie spółek osobowych na gruncie prawa handlowego i cywilnego nie znajduje odzwierciedlenia w zakresie pdop.

W pierwszej kolejności, zgodnie z art. 1 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o pdop, „spółek niemających osobowości prawnej" nie uznaje się za podatników. Jedyny wyjątek od tej zasady dotyczy spółek osobowych, które mają siedzibę lub zarząd w innych państwach, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tych państw są traktowane jak osoby prawne i podlegają tam opodatkowaniu od całości swych dochodów.

Co więcej, zgodnie z art. 5 ustawy o pdop przychody spółki osobowej (w tym ska), łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę, że przychody i koszty z prowadzenia działalności w formie spółki osobowej są przypisywane bezpośrednio wspólnikom i traktowane jako przychody wspólników z działalności gospodarczej pomimo tego, że w sensie cywilnoprawnym prawa ze sprzedaży towarów i usług nabywa spółka (taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m. in. w wyroku NSA oz. w Łodzi z 16 marca 1999 r., sygn. I SA/Łd 1210/98).

Na gruncie podatku dochodowego, spółki osobowe nie są traktowane jako odrębne podmioty, a jedynie jako jednostki organizacyjne, w ramach których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe.

Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu kapitałowego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika).

A zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawcą nieruchomości do ska jako wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego.

Ustawodawca nie zapisał wyraźnie tej zasady w przepisach ustawy o pdop. Jest ona jednak powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie i dotychczasowej praktyce organów podatkowych, jako pochodna transparentnego statusu spółek osobowych na gruncie podatków dochodowych.

Przykładowo, stanowisko to wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 18 marca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1029/07) sąd wskazał wówczas: „(..,) czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (\`(...)\`) W tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego (co widoczne jest zwłaszcza przy spółkach osobowych regulowanych przepisami ksh, gdzie spółka w stosunkach cywilnoprawnych będzie samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania), że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny w materii zobowiązań publicznoprawnych (\`(...)\`).

Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego, m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2008 r„ sygn. IP-PB3-423-16/08-2/MB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2008 r. sygn. IP-PB3-423-322/07-3/MS, oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z 27 czerwca 2007 r., sygn. 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007).

Podatkową neutralność wniesienia wkładu do spółki osobowej potwierdził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 (III SA/Wa 2247/08) - „(\`(...)\`) Aczkolwiek przepisy prawne milczą w tej materii - czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego".

Wobec nieistnienia ogólnej zasady przewidującej opodatkowanie transferów majątkowych pomiędzy wspólnikami spółek osobowych a tymi spółkami, opodatkowanie tych operacji mógłby wprowadzić wyłącznie przepis szczególny.

Jedynym przepisem zamieszczonym w ustawie o pdop, który reguluje skutki podatkowe związane z wniesieniem wkładu jest art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop. Przepis ten stanowi, że przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

W opinii Spółki, przepis ten nie daje podstawy do opodatkowania wkładów do spółek osobowych.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z 22 października 1992 r„ sygn. III ARN 50/92), jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 21 marca 2000 r., sygn. SA/Rz 595/99) oraz w piśmiennictwie (R. Mastalski - Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy nr 8 z 2007 r.) Wskazuje się, że obowiązki podatnika w zakresie prawa podatkowego mogą być wywodzone z przepisów podatkowych tak daleko jak zezwala na to tekst danego przepisu (zob. postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 18 stycznia 2006 r., sygn. 1472/RPP1/443-47/2006/PS). Wykładnia literalna art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop wskazuje wyraźnie, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. A contrario, nie może mieć zastosowania do spółek nie będących spółkami kapitałowymi, takich jak ska.

Brak możliwości opodatkowania operacji wniesienia wkładów do spółek osobowych z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (taki pogląd potwierdzają m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-146/08-2/MS, a także interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 grudnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-609/08-3/DS, z 14 listopada 2008 r. Nr ILPB3/423-506/08-2/EK lub z 11 marca 2008 r., sygn. ILPB3/423-16/08-3/HS.)

Powyższy wniosek dodatkowo wspiera zastosowanie podstawowego założenia interpretacyjnego, które należy stosować w procesie wykładni prawa, tj. założenia racjonalności prawodawcy. Zgodnie z tym założeniem, przepisy prawa należy interpretować zakładając, że w procesie tworzenia prawa ustawodawca kompleksowo obejmuje zakresem regulacji tylko te stany faktyczne, które świadomie wybiera.

Stosując tę zasadę w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop należy przyjąć, że ustawodawca świadomie odniósł skutki zastosowania tego przepisu (konieczność rozpoznania przychodu podatkowego po stronie wspólnika) tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Gdyby było inaczej w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop wprowadziłby zasadę, że przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub spółce osobowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Biorąc pod uwagę powyższe, obecna treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop nie tylko nie uzasadnia opodatkowania wnoszenia wkładów do spółek osobowych, ale wręcz potwierdza neutralność transferów pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami jako skutek świadomego wyboru ustawodawcy.

Dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę, że taki wniosek znajduje oparcie w wykładni historycznej przepisów ustawy o pdop.

W swym historycznym brzmieniu, obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop nie ograniczał konieczności rozpoznania przychodu w przypadku wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych (a więc mógłby teoretycznie dotyczyć spółek osobowych). Jednak ustawa nowelizująca ustawę o pdop (ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 lipca 2002 r.; Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), wyraźnie ograniczyła zakres przedmiotowy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop do udziałów lub akcji objętych jedynie w spółce kapitałowej. Wprowadzoną zmianę uzasadniono różnicą pomiędzy charakterem udziałów w spółkach kapitałowych i spółkach osobowych.

Powyższe potwierdza stanowisko spółki, że:

*   objęcia akcji lub udziałów w spółce nie można traktować jako przychodu na zasadach ogólnych (stanowi on bowiem nadzwyczajną kategorię przychodu, która została wprowadzona poprzez przepis szczególny, jako rozszerzenie ogólnego pojęcia przychodu),
*   (II) zakres przedmiotowy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop obejmuje wyłącznie wkłady do spółek kapitałowych, a więc nie dotyczy spółek osobowych.

Podsumowując w ocenie spółki, powyższa analiza wskazuje, ze objęcie akcji w ska, w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, nie skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów oraz interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.