Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-835/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-28
Teza: Przesyłanie faktur i faktur korygujących w formacie PDF.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura elektroniczna; faktura-kopia faktury; faktura-otrzymanie faktury; poczta-poczta elektroniczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) uzupełnione w dniu- data wpływu 30 września 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazywania oryginału faktury kontrahentowi za pomocą poczty elektronicznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazywania oryginału faktury kontrahentowi za pomocą poczty elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

D. z o.o. (dalej: D. lub Spółka) jest członkiem międzynarodowej Grupy D. świadczącej między innymi usługi w zakresie transportu i logistyki. D. posiada swoją siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Spółka świadczy usługi transportowe oraz logistyczne zarówno na rzecz podmiotów polskich jak i zagranicznych. Nabywcami usług wykonywanych przez D. są podmioty będące podatnikami VAT oraz podmioty niebędące podatnikami np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W celu udokumentowania świadczonych przez D. usług Spółka wystawia faktury VAT (w tym również faktury korygujące i duplikaty faktur). W przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Spółka wystawia faktury VAT wyłącznie na żądanie nabywcy.

Z uwagi na fakt, iż charakter działalności Spółki polega na świadczeniu dużej ilości usług dla dużej ilości kontrahentów i usługi te są dokumentowane odrębnymi fakturami VAT istotną kwestią w zakresie działalności D. jest optymalizacja kosztów obsługi administracyjnej całego procesu sprzedaży. Mając to na uwadze D. rozważa wprowadzenie rozwiązań upraszczających obieg dokumentów oraz ograniczających koszty administracyjne związane z wystawianiem oraz przesyłaniem faktur VAT. Spółka planuje odejść od praktyki przesyłania faktur VAT na rzecz swoich kontrahentów w formie papierowej (np. za pośrednictwem poczty lub kuriera) i zastąpienie tego podejścia przesyłaniem faktur w formie elektronicznej w formacie PDF. W praktyce więc faktura będzie wysłana za pośrednictwem poczty elektronicznej jako załącznik do korespondencji mailowej.

Spółka pragnie podkreślić, iż omawiane faktury wysyłane w formacie PDF (w tym faktury korygujące i duplikaty faktur) będą następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej przez D. w wymaganym przepisami prawa podatkowego okresie. Wystawiona i wysłana przez D. za pośrednictwem poczty elektronicznej faktura w formacie PDF będzie przeznaczona do wydruku i przechowywania w formie papierowej przez nabywcę. Jednocześnie omawiane faktury nie będą stanowiły faktur elektronicznych z bezpiecznym podpisem elektronicznym ani faktur wysłanych w systemie EDI.

Przed rozpoczęciem procesu wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej na rzecz danego nabywcy (odbiorcy faktur), D. uzyska od niego akceptację tej formy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wystawienie i przesłanie przez D. na rzecz kontrahenta faktury VAT (faktury korygującej duplikatu faktury) drogą elektroniczną w formacie PDF w sposób opisany w stanie faktycznym jest zgodne z przepisami w zakresie VAT i tym samym dokument taki będzie stanowił prawidłowo wystawioną fakturę VAT?

Zdaniem D, w przypadku wystawienia i przesłania faktury VAT (faktury korygującej, duplikatu faktury) w formie elektronicznej (plik PDF) w sposób opisany w stanie faktycznym mamy do czynienia z ważnym wystawieniem faktury VAT. Faktura taka może być przesłana do kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej jako załącznik do korespondencji mailowej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Przepisy o VAT dotyczące wystawiania oraz przesyłania faktur

Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ustawa zawiera w kolejnych przepisach dodatkowe regulacje w tym zakresie, między innymi określa szczególne sytuacje, kiedy fakturę należy wystawić, jak również przypadki, w których pomimo dokonania sprzedaży nie powstaje obowiązek wystawienia faktury.

Żaden z przepisów ustawy o VAT nie określa jednak formy, w jakiej powinna być wystawiona faktura oraz dopuszczalnych metod przesłania faktury do nabywcy. W szczególności, ustawa o VAT nie wprowadza wymogu wydrukowania faktury lub wypisania jej na określonym papierowym dokumencie. Podobnie, ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby wymóg przesyłania faktur kontrahentom w formie papierowej (np. za pośrednictwem poczty, kuriera lub odebrania osobiście przez nabywcę).

W świetle powyższego należy uznać, iż przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się wprost do formy, w jakiej należy wystawić fakturę. W konsekwencji, należy uznać, iż w świetle ustawy o VAT dopuszczalne jest wystawianie oraz przesyłanie faktur VAT w formie elektronicznej (np. w pliku PDF).

W zakresie szczegółowych kwestii związanych z wystawianiem faktur, ustawa o VAT wprowadza delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia wykonawczego. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 212, poz. 1337, ze zm., dalej: rozporządzenie ws. faktur). Omawiane rozporządzenie reguluje wiele szczegółowych kwestii w zakresie wystawiania faktur, faktur korygujących oraz duplikatów faktur, jednakże bezpośrednio nie odnosi się do formy, w jakiej faktura powinna być wystawiona oraz dopuszczalnego sposobu jej przekazania nabywcy.

W świetle powyższego, podobnie jak w przypadku ustawy o VAT, regulacje zawarte w rozporządzeniu ws. faktur nie wprowadzają wymogu, aby dla skutecznego wystawienia oraz przesłania faktury VAT konieczne było stworzenie papierowego dokumentu. Należy więc uznać, iż przepisy rozporządzenia ws. faktur nie stoją w sprzeczności z wystawieniem oraz wysłaniem faktury w formie elektronicznej.

Analizując temat wystawiania faktur w formie elektronicznej, należy odnieść się również do faktu wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119; dalej: rozporządzenie ws. e-faktur). Zgodnie z § 2 rozporządzenia ws. e-faktur, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej samej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych. Zgodnie z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Ponadto, faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia oraz integralność będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym albo poprzez wymianę danych elektronicznych EDI (§ 4).

W świetle powyższego, należy zwrócić uwagę, iż rozporządzenie ws. e-faktur nie reguluje wszystkich przypadków, w których dochodzi do wystawienia i przesłania faktury w formie elektronicznej. Mając na uwadze treść analizowanego rozporządzenia, należy podkreślić, iż odnosi, się ono do sytuacji, kiedy faktura jest wystawiana, przesyłana oraz archiwizowana w formie elektronicznej (rozporządzenie nie przewiduje możliwości archiwizacji faktury elektronicznej w formie papierowej). W konsekwencji, rozporządzenie nie odnosi się do przypadków, w których faktura jest jedynie wystawiana i przesyłana w formie elektronicznej, natomiast jej archiwizacja jest dokonywana w formie papierowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy odróżnić dwie sytuacje, jakie mogą wystąpić w obrocie gospodarczym w zakresie wystawiania faktur. Po pierwsze, możemy mieć do czynienia z sytuacją w której, podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno wystawia, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony również w formie elektronicznej (bez przenoszenia treści faktury na dokument papierowy). Po drugie, w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie elektronicznej (np. plik PDF), jednak ich archiwizacja nie jest już dokonywana w takiej formie, a są one przez obie strony transakcji drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Treść rozporządzenia ws. e-faktur wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą z opisywanych sytuacji, tj. przypadek, w którym podatnik wystawia, przesyła i przechowuje faktury w formie elektronicznej. Rozporządzenie to dotyczy bowiem tylko takich faktur, które mają być i wystawione i przekazane nabywcy w postaci elektronicznej, bez konieczności zapewnienia na jakimkolwiek etapie tworzenia, przesyłania i archiwizowania faktury możliwości jej wydrukowania. Takie podejście ustawodawcy do omawianej kwestii wydaje się w pełni racjonalne. Uzasadnione wydaje się bowiem podejście, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności, ich treści. Zapewnieniu takiego bezpieczeństwa służy wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

W przypadku faktur wystawianych przez D. mamy do czynienia z sytuacją w której Spółka zamierza sporządzać i przesyłać faktury w formie elektronicznej (plik PDF), ale będą one przeznaczone do wydruku i archiwizacji w formie papierowej przez obie strony transakcji. W konsekwencji, należy uznać, iż rozporządzenie ws. e-faktur nie będzie odnosiło się do faktur wystawianych przez DSV. Nie ma bowiem podstaw do tego, aby szczególne wymogi dotyczące wystawiania e-faktur zawarte w rozporządzeniu ws. e-faktur przenosić na sytuacje, których to rozporządzenie nie dotyczy. W konsekwencji, do faktur wystawianych przez D. znajdą zastosowanie ogólne przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia ws. faktur, które, jak już zostało wskazane, dopuszczają wystawianie oraz przesyłanie faktur w formie elektronicznej (np. w pliku PDF).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż „wystawianie oraz przesyłanie” w formie elektronicznej faktur VAT przez D. w formie załącznika do korespondencji elektronicznej (plik PDF) jest zgodne z polskimi regulacjami w zakresie VAT. Tak wystawiona faktura będzie stanowiła prawidłowo wystawioną fakturę VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej. „Dyrektywa”) oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Ponadto, za prawidłowością omawianego rozwiązania przemawiają gospodarcze aspekty takiego systemu rozliczeń.

Przepisy Dyrektywy w zakresie wystawiania oraz przesyłania faktur

Na wstępie należy podkreślić, iż przepisy dotyczące wystawiania faktur zawarte w Dyrektywie nie stanowią, że dla prawidłowego wystawienia faktury niezbędne jest jej wydrukowanie, czy też stworzenie jakiegoś innego papierowego dokumentu. Co więcej, art. 218 Dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. W praktyce, przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę mówiącą że dla wystawienia faktury wystarczające jest zgromadzenie łącznie określonych informacji istotnych dla potwierdzenia wykonania czynności opodatkowanej VAT z zamiarem trwałego ich zapisania. Dyrektywa potwierdza więc, że faktury mogą być wystawiane zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej.

Zgodnie z art. 232 Dyrektywy faktury wystawione w formie papierowej lub elektronicznej z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Art. 233 ust. 1 Dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDl). Jednocześnie zgodnie z tym artykułem faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Co więcej zgodnie z art. 218 Dyrektywy każdy dokument lub notę która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

W świetle powyższego należy uznać, iż państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod tj. bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym lub systemem EDI. Ponadto, państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej. Zgodnie bowiem z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną. Należy więc uznać, iż w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie.

Z treści powyższych przepisów wynika, że Dyrektywa wprost akceptuje możliwość wystawiania i przesyłania faktur zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Fakt ten powinien być uwzględniony w toku interpretacji polskich przepisów w zakresie wystawiania faktur.

Gospodarcze uzasadnienie dla przesyłania faktur drogą elektroniczną

Za stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym wniosku przemawiają również względy racjonalności gospodarczej i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego. Należy podkreślić, iż posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala podatnikom na finansowe oszczędności. Jednocześnie, przyjęcie metody elektronicznego wystawiania faktur oraz przesyłania ich za pośrednictwem drogi elektronicznej (w pliku PDF), nie zmniejsza bezpieczeństwa obrotu. Należy bowiem zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż rozliczenia podatkowe prowadzone w dzisiejszych czasach przez podatników są dokonywane przy wykorzystaniu komputerowych systemów księgowych. Systemy te umożliwiają gromadzenie dużych ilości danych w postaci elektronicznej oraz umożliwiają szybki i sprawny dostęp do tych informacji. Jednocześnie standardem w przypadku każdego takiego systemu jest zapewnienie pewności zawartych w nim danych (wykluczenie możliwości swobodnego ich modyfikowania). Faktury VAT wystawiane przez podatników są generowane przy wykorzystaniu tych systemów. Wystawienie faktury w elektronicznym systemie księgowym polega na tym, że zgromadzonym informacjom niezbędnym do sporządzenia faktury nadaje się moc faktury potwierdzającej wykonanie czynności opodatkowanej VAT. Wykorzystanie natomiast przez Spółkę formatu PDF do faktur wystawianych elektronicznie podnosi dodatkowo poziom bezpieczeństwa obrotu (pliki PDF są dokumentami, których zmiana jest, co do zasady niemożliwa, lub ewentualnie bardzo utrudniona).

Należy więc uznać, iż planowany przez Spółkę format wystawiania faktur w formie elektronicznej daje gwarancję bezpieczeństwa obrotu tymi dokumentami. W opinii Spółki, posługiwanie się analizowanymi fakturami w formacie PDF, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Stanowisko prezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. FSK 1444/09) NSA potwierdził, iż w świetle polskich przepisów o VAT dopuszczalne jest wystawianie oraz przesyłanie faktur w formie elektronicznej bez obowiązku korzystania w tym zakresie z podpisu elektronicznego oraz systemu EDI, o których mowa w rozporządzeniu ws e-faktur, cyt:

„Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji jakie mogą występować w obrocie gospodarczym należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie z drugiej strony natomiast krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. (… )

O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku ze prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie tyle ze nie uczynił tego wprost z drugiej zaś strony wskazuje ze skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to -a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie wymóg taki nie istnieje w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony”

W świetle zacytowanego orzeczenia NSA; „wystawianie oraz przesyłanie faktur elektronicznych w formacie PDF w sposób opisany w stanie faktycznym jest dopuszczalne na gruncie polskich przepisów w zakresie VAT. Jednocześnie, NSA potwierdził, że przepisy rozporządzenia ws e-faktur nie dotyczą sytuacji, w których dochodzi wyłącznie do wystawienia i przesłania faktury w formie elektronicznej, natomiast jej przechowywanie jest dokonywane w formie papierowej.

Podsumowanie

Mając na uwadze fakt, iż:

*   przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia ws. faktur nie zawierają ograniczeń w zakresie możliwości wystawiania i przesyłania faktur elektronicznych, które są drukowane i przechowywane w formie papierowej;
*   przepisy rozporządzenia ws. e-faktur znajdują zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których podatnicy zarówno wystawiają przesyłają jak i przechowują faktury w formie elektronicznej;
*   przepisy wspólnotowe w zakresie VAT potwierdzają, możliwość wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania bezpiecznego klucza elektronicznego lub systemu EDI,
*   orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że na gruncie polskich przepisów istnieje możliwość wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej bez korzystania w podpisu elektronicznego lub systemu EDI

\- należy uznać, iż planowane wystawianie oraz przesyłanie przez D. faktur VAT w formie elektronicznej w formie załącznika do korespondencji elektronicznej w pliku PDF będzie zgodne z polskimi regulacjami w zakresie VAT i tak wystawiona faktura będzie stanowiła prawidłowo wystawioną fakturę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT zawarto delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur.

Minister Finansów wykonując wskazaną delegację, wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”. Zgodnie z dyspozycją zawartą w § 19 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej –wyraz „KOPIA”.

Tak wystawione dokumenty (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących) w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na szczególną uwagę zasługuje ust. 2 wymienionego przepisu, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna – sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawienie faktury VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: „wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach” (19 ust. 1 rozporządzenia), czy „dokumenty (\`(...)\`) przechowuje się w oryginalnej postaci” (21 ust. 2 rozporządzenia ) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej – papierowej.

Dodatkowo, stwierdzić należy, iż pod pojęciem „wystawić”, zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) należy rozumieć: wypisać, wypełnić, wydać, np. wystawić czek, rachunek, dokument. A zatem pojęcie "wystawiać" oznacza sporządzenie dokumentu, w tym przypadku faktury, na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, oraz wręczenie (doręczenie) przedmiotowej faktury kontrahentowi. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 218 Dyrektywy, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

W myśl art. 232 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010 r. faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że uregulowania Dyrektywy stanowią, iż faktury mają być wystawiane wyłącznie w formie papierowej lub elektronicznej. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 218 odnosi się do całej dyrektywy a nie tylko do poszczególnych sekcji czy rozdziałów Dyrektywy tym samym, o ile nie jest to wyraźnie zaznaczone, wszelkie regulacje odnośnie faktur w Dyrektywie odnoszą się właśnie do faktur wymienionych w art. 218 czyli do faktur papierowych lub elektronicznych co za tym idzie również regulacje odnośnie ich przesyłania odnoszą do faktur elektronicznych i papierowych. Zatem w sytuacji gdy faktura jest przesyłana w formie papierowej niezbędne jest najpierw jej sporządzenie właśnie w tej formie, z tej prostej przyczyny aby było co przesłać.

Ponadto analizując art. 233 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010r. stwierdzić należy, iż Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1.  za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2.  za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

W akapicie drugim ww. przepisu dopuszczono, na zasadzie wyjątku, możliwość przesyłania lub udostępniania faktur drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, jednakże z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż faktura może być wystawiona i przesłana jedynie w formie papierowej - czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi – oraz w formie elektronicznej, lecz jedynie przy zachowaniu ww. metod. Co prawda ww. przepisy przewidują możliwość przesyłania lub udostępniania faktur drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod jednakże pod warunkiem akceptacji przez zainteresowane państwo czego jednak do tej pory nie przewidziano w przepisach krajowych.

Warto tutaj zauważyć, że dopiero znowelizowane przepisy art. 232 i 233 dyrektywy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. liberalizują kwestię wystawiania faktur elektronicznych. I tak zgodnie obecnym brzmieniem ww. przepisów stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania.

Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

"Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

"Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.

Poza wykorzystaniem rodzajów kontroli biznesowej opisanych w ust. 1 poniżej przedstawiono przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej:

1.  zaawansowany podpis elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych, na podstawie certyfikatu kwalifikowanego i utworzony za pomocą bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 10 dyrektywy 1999/93/WE;
2.  elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 załącznika 1 do zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Porównując obecne brzmienie przepisów z obowiązującymi do 10 sierpnia 2010r. wyraźnie wynika, iż dopiero przepisy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. uznają za fakturę każdy dokument wystawiony i przesłany drogą elektroniczną któremu zapewniono autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Przy czym to podatnik, za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, dokonuje ww. zapewnienia. Natomiast technologie oparte na zaawansowanym podpisie elektronicznym i elektronicznej wymianie danych (EDI) stanowią jedynie przykład możliwego ww. zapewnienia. Na zasadzie a contrario należy stwierdzić, że przed 11 sierpnia 2010r. za faktury wystawiane w formie elektronicznej należy uznać jedynie takie dokumenty których autentyczność będzie zapewniona za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI), chyba że przepisy danego kraju pozwalają na zastosowanie innych metod.

Dodatkowo należy wskazać, że państwa członkowskie zostały zobowiązane do przyjęcia i publikacji, nie później niż do dnia 31 grudnia 2012r., przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania ww. nowelizacji dyrektywy. Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2013r. (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189 str. 1)). Tym samym do 31 grudnia 2012r. państwa członkowskie za faktury wystawione w formie elektronicznej uznają jedynie takie które są zabezpieczone ww. metodami chyba że przepisy danego kraju dopuszczą inną możliwość.

Należy zauważyć, iż wyjątkiem od zasady wystawiania faktur w formie papierowej są faktury wystawiane w formie elektronicznej, co zostało uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), zwanego dalej „rozporządzeniem o fakturach elektronicznych”. Ze względu na fakt, że zapytanie Wnioskodawcy nie dotyczy tego rodzaju faktur w niniejszej interpretacji nie została dokonana szczegółowa interpretacja przepisów zawartych w ww. rozporządzeniu lecz tutejszy Organ chciałby zwrócić uwagę na niektóre regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu. I tak zgodnie z § 4 faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1.  bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej Grupy D. świadczącej między innymi usługi w zakresie transportu i logistyki. Spółka posiada swoją siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Spółka świadczy usługi transportowe oraz logistyczne. W celu udokumentowania świadczonych usług, Spółka wystawia faktury VAT ( w tym również faktury korygujące i duplikaty faktur). Mając na celu optymalizację kosztów, Spółka zamierza odejść od praktyki przesyłania faktur VAT na rzecz swoich kontrahentów w formie papierowej. Spółka zamierza wysyłać faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej jako załącznik do korespondencji mailowej (w formacie PDF). Faktury wysyłane w takim formacie będą przez Wnioskodawcę następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Jednocześnie omawiane faktury nie będą stanowiły faktur elektronicznych z bezpiecznym podpisem elektronicznym ani faktur wysyłanych w systemie EDI. Przed rozpoczęciem procesu wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej na rzecz danego nabywcy (odbiorcy faktur), Wnioskodawca uzyska od niego akceptację tej formy.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa norma prawna wyrażona w przepisie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 rozporządzenia. Z treści tych przepisów wynika, iż podatnicy VAT czynni są obowiązani wystawiać faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży towarów lub usług. Faktury te są wystawiane w dwóch egzemplarzach, przy czym sprzedawca zachowuje kopię faktury, a nabywca otrzymuje oryginał.

Podkreślić również należy, że przesyłanie faktury pocztą elektroniczną jako załącznik w formie pliku PDF, niespełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur przez Wnioskodawcę w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa podatkowego, faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem oryginału dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia, jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur papierowych pocztą e-mail w formie pliku PDF. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Reasumując faktura, która została wystawiona przez Wnioskodawcę w formie papierowej, a która została wysłana do kontrahenta pocztą e-mail w formie pliku PDF nie stanowi faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym tak wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do przedstawionego we wniosku wyroku NSA (I FSK 1444/09) z dnia 20 maja 2010r. należy wyjaśnić, iż jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie o indywidualnym charakterze i tylko do niej się zawęża, jednakże jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w tej sprawie w której zapadły, to przytoczony przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element prawnej argumentacji Strony. Zwrócić jednakże należy uwagę, że Sąd I instancji w wyroku I SA/Kr 97/09 orzekł, iż „…nie jest możliwe, przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. i ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym, jak też prawa unijnego”. Sąd I instancji uznał w konsekwencji, że „…wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko zaprezentował również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19.10.2007 r. sygn. akt III SA/WA 1341/07.

W związku z tym, nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.