Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-920/13/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Czy kwota uzyskana z tytułu spłaty w związku z działem spadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spadek; spadek-dział spadku; spłata; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1922/12 – stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 14 maja 2012 r. (data otrzymania 25 maja 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania działu spadku za dopłatą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania działu spadku za dopłatą.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-734/12/NG, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że uzyskana przez wnioskodawcę spłata w związku z działem spadku będzie stanowić przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Uzyskany z tego tytułu dochód podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z 10 września 2012 r. (data otrzymania 12 września 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 11 października 2012 r. Znak: IBPB II/2/415W-107/12/NG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 15 października 2012 r.

Pismem z 8 listopada 2011 r. (data otrzymania 13 listopada 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 12 grudnia 2012 r. Znak: IBPB II/2/4160-83/12/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1922/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy otrzymano 17 września 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wnukiem ojczystym spadkodawczyni, która byłą również babką macierzystą dla dwóch kuzynów wnioskodawcy.

Spadek po zmarłej 20 grudnia 2010 r. babce Wnioskodawcy urodzonej 08 maja 1921 r. na mocy testamentu sporządzonego własnoręcznie 25 października 2008 r. nabyli wprost Wnioskodawca oraz dwaj jego kuzyni z udziałem wynoszącym po 1/3 części, co zostało stwierdzone w zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 02 grudnia 2011 r. przed notariuszem.

W skład spadku po wymienionej wchodzi lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, obejmujący dwa pokoje, kuchnię, łazienkę i przedpokój, o powierzchni użytkowej 43,60 m², znajdujący się na drugim piętrze budynku. Jako właściciele przedmiotowej nieruchomości w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy wpisani są dwaj kuzyni Wnioskodawcy oraz Wnioskodawca z udziałem po 1/3 każdy.

Z własnością ww. lokalu jest związany udział wynoszący 574976/62000000 części wspólnych budynku, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz prawo użytkowania wieczystego 574976/62000000 działki o pow. 0,0871 ha, Wartość powyższego lokalu została przez współwłaścicieli określona na kwotę 90.000 zł.

Spadkobiercy po babce wnioskodawcy zamierzają dokonać działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że cały spadek, obejmujący opisany wyżej lokal mieszkalny, nabędzie jeden z kuzynów, który zostanie wyłącznym właścicielem przedmiotowego lokalu. Kuzyn, który zostanie wyłącznym właścicielem zobowiąże się zapłacić tytułem spłat kwotę 30.000 zł na rzecz Wnioskodawcy. Wysokość spłaty nie przekracza udziału spadkowego Wnioskodawcy. Przeniesienie udziałów właściciela na rzecz jego brata (drugiego kuzyna Wnioskodawcy będącego trzecim spadkobiercą) nastąpić ma nieodpłatnie.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy kwota uzyskana z tytułu spłaty w związku z działem spadku po babce ojczystej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów. Tym samym do uzyskanych dochodów z tytułu spłaty, w związku z działem spadku, nie będzie miała zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spłaty nie przekracza wartości udziału spadkowego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwanej ustawą o spadkach i darowiznach, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku bądź też zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodne rozporządzać udziałem w konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności); a w razie jej braku zgodę taką może zastąpić zgoda sądu.

Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. W zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia bądź postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się bowiem składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Jednak gdy jeden ze współspadkobierców wyrazi wolę działu, dział musi zostać dokonany. Dział spadku polega na tym, że po ustaleniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji powyższej regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego czy następuje na podstawie ustawy, czy testamentu, należy rozumieć zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego) - tak też WSA w Łodzi z dnia 09 listopada 2011 r. sygn. akt: I SA/Łd 1173/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt: I SA/Sz 93/11, podobnie, choć w innym stanie faktycznym i prawnym, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 04 sierpnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Wr 835/09, Lex nr 529494). Ponadto w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, bądź też zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym przez notariusza, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 tej ustawy, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r. sygn. akt: III SA 898/94, LEX nr 26556). Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarb Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z jakiś powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stąd też Wnioskodawca uważa, że spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów. Tym samym do uzyskanych dochodów z tytułu spłaty, w związku z działem spadku, nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spłaty nie przekracza wartości udziału spadkowego.

Słuszność takiego poglądu podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 09 listopada 2011 r. sygn. akt: I SA/Łd 1173/11, stwierdzając, m.in., że dziedziczenie niezależnie od tego czy następuje na podstawie ustawy, czy testamentu, należy rozumieć, również jako nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego).

Stanowisko przeciwne, wskazujące na konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy - kuzyna podatnika, prowadziłoby więc do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne. Co więcej prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca twierdzi, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach administracji skarbowej oraz cytowanym wyżej orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności w wydanej w tożsamym stanie faktycznym interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 02 kwietnia 2008 r., sygn. akt BI/415-0771/07 uznano, że spłata dokonana na rzecz wnioskodawcy przez brata była ekwiwalentna do posiadanego przez niego udziału w spadku (nie przekroczyła udziału spadkowego), na skutek działu spadku, wnioskodawca nie uzyskał żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a co za tym idzie, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez wnioskodawcę w wyniku działu spadku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 sierpnia 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-734/12/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że uzyskana przez Wnioskodawcę spłata w związku z działem spadku będzie stanowić przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokal mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Uzyskany z tego tytułu dochód podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1922/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie stwierdził, że źródłem sporu jest odmienne pojmowanie przez strony pojęcia nabycia spadku, tj. czy dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku, tak jak podnosi Skarżący, czy też, choć to przyznał Organ, jest następstwem spadku, nie mieści się jednak w tym pojęciu, a kwota uzyskana w wyniku działu spadku stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.

W pierwszej kolejności Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu, zdaniem Sądu, wymaga uprzedniej analizy przepisów regulujących kwestie dziedziczenia, zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) oraz w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: k.p.c.).

W art. 926 § 1 k.c. ustawodawca wskazał, że powołanie do spadku (dziedziczenie) wynika z ustawy albo z testamentu. Spadkobierca na mocy art. 925 k.c. nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Tytuł VI dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści przepisów tytułu VI i VIII k.c. wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze: zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku – art. 669 k.p.c.), drugie: do działu spadku (art. 680 – 689 k.p.c.), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To zaś oznacza, że oba one należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy, i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodne rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności) a w razie jej braku zgodę taką może zastąpić zgoda sądu. Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Jednak gdy jeden ze współspadkobierców wyrazi wolę działu, dział musi zostać dokonany. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji powyższej regulacji, zdaniem Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy, czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego). Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/11, wyrok WSA w Szczecinie z 5 maja 2011, sygn. akt I SA/Sz 93/11; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 835/09, Lex nr 529494).

Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma również okoliczność, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu lub zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia, spadkobierca, który nabył to prawo, jest co do zasady zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz.U. z 2009 r. Nr 93 poz. 968 ze zm.; dalej: u.p.s.d.). Zgodnie bowiem z art. 1 ust.1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94, LEX nr 26556). Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarb Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z różnych powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych – w części dotyczącej spłat lub dopłat – stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.).

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że objęcie opodatkowaniem – na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące na konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku działu spadku, prowadziłoby do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne. Co więcej prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, odnosząc się do powołanych przez skarżącego orzeczeń sądowych i innych interpretacji indywidualnych wskazał, że nie jest nimi związany, gdyż nie stanowią one źródła prawa powszechnie obowiązującego. Niemniej zdaniem Sądu, brak stanowiska organu co do jego własnych rozstrzygnięć oraz co do orzeczeń sądów zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, które Skarżący powołał we wniosku na poparcie swojego stanowiska, należy uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 757/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec stwierdzonego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jak również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Przy czym pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spadek po zmarłej 20 grudnia 2010 r. w babce Wnioskodawcy na mocy testamentu sporządzonego nabyli Wnioskodawca i jego dwaj kuzyni w udziale wynoszącym po 1/3. Spadkobiercy zamierzają dokonać działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że cały spadek (obejmujący lokal mieszkalny) nabędzie jeden z kuzynów. Kuzyn, który zostanie wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego zobowiąże się zapłacić tytułem spłat kwotę 30.000 zł na rzecz Wnioskodawcy. Wysokość spłaty nie przekracza udziału spadkowego Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z kolei w myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje jedynie konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku kwoty nie przekraczającej wartości posiadanego udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, a czynność prawna zostanie dokonana wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spłata z tytułu zgodnego działu spadku nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.