Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/9/BRT/11/PK-134
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-04-01
Teza: Czy ponosząc wydatki związane z remontem poszczególnych lokali użytkowych i lokalu mieszkalnego, Spółka ma prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2010 r. oraz następnych lat podatkowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; modernizacja; nieruchomości; remonty; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 22 czerwca 2010 r., Nr ITPB1/415-342/10/PSZ wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów na wniosek z dnia 30 marca 2010 r. uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont środków trwałych, gdyż **stwierdza jej nieprawidłowość**.

Uzasadnienie

W dniu 22 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając – na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Podatnika z dnia 30 marca 2010 r. uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2010 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność z siedzibą w W., przywoływanej w dalszej części jako Spółka lub strona. Spółka w roku podatkowym 2010 zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podatnik od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca miesięcznie. Spółka jest właścicielem lokalu użytkowego oraz nieruchomości zabudowanych budynkami usługowo - handlowymi, które są wynajmowane dla podmiotów gospodarczych, między innymi do prowadzenia działalności gastronomicznej. Wynajem lokali jest też przedmiotem działalności Spółki. Od roku 2006 Spółka jest właścicielem lokalu mieszkalnego w W. Przedmiotowy lokal mieszkalny jest aktualnie częściowo wykorzystywany przez stronę przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz częściowo jest wynajmowany na cele mieszkalne osobie fizycznej. Niniejszy lokal mieszkalny był też wynajmowany podmiotom gospodarczym do celów związanych z prowadzoną przez najemców działalnością gospodarczą, a usługa najmu była opodatkowana stawką podatkową w wysokości 22%. Niniejszy lokal mieszkalny jest też siedzibą Spółki. W związku z intensywnym użytkowaniem wynajmowanych budynków i lokali oraz lokalu mieszkalnego oraz niedbałością najemców Spółka przeprowadza remonty bieżące lokali w opisanych powyżej budynkach oraz zamierza przeprowadzić generalny remont w przedmiotowym lokalu mieszkalnym.

Dokonywane są m.in.:

*   wymiany podłóg,
*   przebudowy ścian działowych,
*   przebudowy łazienek,
*   układania na nowo glazury w łazienkach oraz sanitariatach,
*   wymiany armatury sanitarnej,
*   wymiany kabin natryskowych i muszli klozetowych oraz umywalek,
*   wymiany grzejników,
*   wymiany drzwi wewnętrznych i drzwi zewnętrznych,
*   wymiany stolarki okiennej,
*   przemalowania ścian i wytapetowania niektórych pomieszczeń.

Ponadto wykonane zostaną również inne konieczne prace remontowe w poszczególnych pomieszczeniach.

Wnioskodawca wskazuje również, iż ponoszone przez spółkę wydatki na remont nie są związane z adaptacją pomieszczeń ani też nie są związane ze zmianą przeznaczenia użytkowanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej lokali. Związane są z odtworzeniem elementów wyposażenia oraz wystroju lokali, które uległy technicznemu zużyciu podczas eksploatacji.

Remonty przeprowadzane będą przez Spółkę w roku 2010 a także w latach następnych, w miarę możliwości finansowych.

Wnioskodawca do przedstawionego stanu faktycznego zadał pytanie:

Czy ponosząc wydatki związane z remontem poszczególnych lokali użytkowych i lokalu mieszkalnego, Spółka ma prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2010 r. oraz następnych lat podatkowych?

Wnioskodawca przedstawił stanowisko, iż opisane powyżej wydatki na remont trudno uznać, za związane wyłącznie z adaptacją czy też modernizacją wynajmowanych lokali użytkowych oraz części lokalu mieszkalnego wynajmowanego i lokalu mieszkalnego wykorzystywanego przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe prace remontowe mają wyłącznie za cel utrzymanie posiadanego majątku Spółki w należytym stanie, co ma zapewnić osiąganie obecnie oraz w przyszłości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, która to działalność obejmuje między innymi wynajem lokali użytkowych i lokali mieszkalnych. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki związane z remontem poszczególnych lokali użytkowych i lokalu mieszkalnego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2010 r. oraz lat podatkowych następnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe i stwierdził, co następuje:

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

1.  przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,
4.  adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
5.  modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z kolei, istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

W przypadku, gdy wydatki zostaną poniesione na remont środka trwałego, stanowią one bezpośrednio koszty uzyskania przychodów.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Spółka przeprowadza remonty bieżące budynków i lokali, które dotyczą m.in.:

*   wymiany podłóg,
*   przebudowy ścian działowych,
*   przebudowy łazienek,
*   układania na nowo glazury w łazienkach oraz sanitariatach,
*   wymiany armatury sanitarnej,
*   wymiany kabin natryskowych i muszli klozetowych oraz umywalek,
*   wymiany grzejników,
*   wymiany drzwi wewnętrznych i drzwi zewnętrznych,
*   wymiany stolarki okiennej,
*   przemalowania ścian i wytapetowania niektórych pomieszczeń.

Jak podano, prace te mają na celu przywrócenie stanu technicznego budynku. Wskazuje Pan, iż ponoszone wydatki na remont nie są związane z adaptacją pomieszczeń, nie spowodują zamiany przeznaczenia użytkowanych lokali. Związane są z odtworzeniem elementów wyposażenia oraz wystroju lokali, które uległy technicznemu zużyciu podczas eksploatacji.

Zatem jeżeli w istocie ww. prace nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to wydatki z tego tytułu mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. W szczególności, oceniając charakter opisanych wydatków, tut. organ oparł się na oświadczeniu wnioskodawcy, iż wydatki te dotyczą remontu pomieszczeń.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia jest porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podjęte działania przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, nie polegały na odtworzeniu stanu pierwotnego budynków i lokali stanowiących środki trwałe. Zostały bowiem przebudowane m.in. ściany działowe i przebudowane łazienki, a zatem całość poniesionych nakładów powoduje wzrost wartości użytkowej opisanych we wniosku lokali. W związku z powyższym ponoszone wydatki opisane we wniosku stanowią podstawę do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wartość wydatków poniesionych na jego ulepszenie, co z kolei nie pozwala na zaliczenie tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 829/99, wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1741/01. W wyrokach tych Sąd wskazał m.in., iż „(\`(...)\`)dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem, wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe).”.

Biorąc pod uwagę, iż zarówno „przebudowa”, jak i „adaptacja” czy „modernizacja” środka trwałego mieszczą się w zakresie pojęcia „ulepszenie środka trwałego” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to - jeżeli suma wydatków poniesionych w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania - uznać należy, że o wartość wydatków poniesionych na jego ulepszenie wzrasta wartość początkowa środka trwałego. Natomiast wydatki te - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy, będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione przez organ upoważniony w zakresie możliwości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków związanych z „remontem” poszczególnych lokali użytkowych i lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2010 r. oraz lat podatkowych następnych - jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2010 r. uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.