Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.465.2025.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-04
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z
realizacją inwestycji pn. „...”, przy zastosowaniu
prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne
ustawy o VAT, obliczonego dla urzędu obsługującego
jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z przepisami § 3
ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji, o której mowa w
art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, właściwej dla urzędu
obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od
towarów i usług
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
działalność-działalność zwolniona z opodatkowania
gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z
    realizacją inwestycji pn. „...”, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art.
    86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego zgodnie z przepisami § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie
    proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, właściwej dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    1.
    Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie
    ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465).
    Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu
    publicznoprawnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

    2.
    W latach ... Gmina realizowała inwestycję pn. „...” (dalej: Inwestycja). Inwestycja polegała
    na budowie nowej siedziby Urzędu Gminy w... Inwestycja została zakończona i oddana do
    użytkowania w...
    Faktury zakupowe związane z realizacją Inwestycji były wystawiane na Gminę. Gmina – w
    trakcie realizacji Inwestycji i po jej zakończeniu do chwili obecnej – nie dokonywała
    odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur związanych z Inwestycją.
    3.
    Na wykonanie Inwestycji Gmina pozyskała środki finansowe z (...). Część wydatków
    związanych z realizacją Inwestycji została sfinansowana ze środków Wojewódzkiego
    Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej... w formie pomocy łączonej dotacji z
    pożyczką.
    Podatek VAT był finansowany ze środków pochodzących z (...) oraz ze środków własnych
    Gminy. VAT nie był kosztem kwalifikowanym w ramach (...).
    4.
    Budynek stanowiący siedzibę Urzędu Gminy powstały w wyniku realizacji Inwestycji jest
    wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej, tj. działalności związanej pośrednio z
    czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (np. działalność wodociągowa i
    kanalizacyjna prowadzona bezpośrednio przez Gminę, sprzedaż nieruchomości
    opodatkowana VAT), zwolnionymi z tego podatku (np. zwolniona z VAT sprzedaż
    nieruchomości) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność
    statutowa Gminy).
    W budynku Urzędu znajdują się m.in. pomieszczenia przeznaczone na (...), pomieszczenia
    wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy: ... oraz ... oraz pomieszczenia (...).
    Z powyższego wynika, że nakłady poniesione w związku z realizacją Inwestycji służą
    pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej podatkiem
    VAT i zwolnionej) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina nie zna jednocześnie
    sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie
    ponoszonych wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów działalności.

## Pytanie

1. Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
      związanych z realizacją Inwestycji, które były finansowane ze środków pochodzących z
      ...?
    2. Czy w celu odliczenia podatku VAT naliczonego Gmina powinna zastosować zarówno
      współczynnik struktury sprzedaży (o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) oraz
      tzw. prewspółczynnik VAT (o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT)?
    3. Czy w celu odliczenia podatku VAT naliczonego właściwym prewspółczynnikiem VAT
      będzie prewspółczynnik skalkulowany dla Urzędu Gminy w oparciu o przepisy
      wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015
      r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
      usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników; dalej:
      Rozporządzenie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy,

    1. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
      związanych z realizacją Inwestycji, które były finansowane ze środków pochodzących z
      (...).
    2. W celu odliczenia podatku VAT naliczonego Gmina powinna zastosować zarówno
      współczynnik struktury sprzedaży (o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), jak i
      tzw. prewspółczynnik VAT (o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).
    3. W celu odliczenia podatku VAT naliczonego właściwym prewspółczynnikiem VAT będzie
      prewspółczynnik skalkulowany dla Urzędu Gminy w oparciu o przepisy
      Rozporządzenia.
    Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.
    Uzasadnienie:
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej:
    ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
    osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
    Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.
    W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę
    podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,
    tzn. (i) gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych.
    Mając na uwadze, że zrealizowana przez Gminę Inwestycja – budynek Urzędu Gminy – jest
    przez Gminę wykorzystywana pośrednio do czynności podlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT (świadczenie usług wodociągowych i kanalizacyjnych, sprzedaż
    nieruchomości), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od
    wydatków związanych z Inwestycją (z uwzględnieniem tzw. współczynnika struktury
    sprzedaży oraz prewspółczynnika VAT – o czym w dalszej części wniosku).
    Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia podatku VAT
    przysługuje w sytuacji, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88
    ustawy o VAT. Przy czym – w opinii Gminy – z art. 88 ustawy o VAT nie wynika ograniczenie
    prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na sposób finansowania
    dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do
    odliczenia podatku VAT naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje
    wydatki, odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje więc niezależnie od tego z jakich
    źródeł pochodzą środki finansowe. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż

    omawiana Inwestycja była współfinansowana w ramach (...) nie stanowi przesłanki
    negatywnej wynikającej z art. 88 ustawy o VAT.
    Wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Przykładowo:
    - w interpretacji z 8 lipca 2024 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.252.2024.2.MK), w której DKIS – w
      odniesieniu do inwestycji dofinansowanej w ramach Polskiego Ładu – potwierdził
      możliwość odliczenia VAT naliczonego i stwierdził, że nie występują przesłanki
      negatywne odliczenia o których mowa w art. 88 ustawy o VAT;
    - w interpretacji z 10 kwietnia 2024 r. (nr 0112-KDIL3.4012.119.2024.2.AK), w której DKIS –
      analizując prawo do odliczenia VAT naliczonego od inwestycji dofinansowanej w
      ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych –
      wskazał, że: „przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki inwestycji, na podstawie umowy
      w odpłatne użytkowanie, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, będzie
      stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością
      cywilnoprawną). Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako
      organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystała z wyłączenia, o którym
      mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała
      w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. przekazanie
      infrastruktury umową w odpłatne użytkowanie, która powstanie w ramach inwestycji -
      jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu
      podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Analiza treści wniosku oraz
      przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z
      art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku
      naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww.
      inwestycji”.
    - w interpretacji z 17 sierpnia 2023 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.334.2023.2.AM), w której
      DKIS w odniesieniu do inwestycji finansowanej ze środków z Polskiego Ładu wskazał,
      że: „w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86
      ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek
      naliczony. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
      a wydatki ponoszone na inwestycję pn. „(...)” (Część 1 i 2) są/będą związane z
      czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą
      przez Państwa Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem,
      przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku
      naliczonego z faktur dokumentujących realizację ww. Inwestycji z uwzględnieniem
      ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
    - w interpretacji z 19 czerwca 2023 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.198.2023.3.DP), w której
      DKIS wskazał, iż: „odpłatne udostępnienie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej,
      na podstawie Umowy Wykonawczej, na rzecz Spółki, stanowi i będzie stanowić po

      Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
      zwolnienia z tego podatku. Wobec tego, w analizowanej sprawie będą spełnione
      przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia
      podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem zarejestrowanym
      czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki, które Państwo ponosili i ponoszą w
      latach 2022-2023 na realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy
      infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, są/będą związane z czynnościami
      opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem
      Infrastruktury, na rzecz Spółki, na podstawie Umowy Wykonawczej, podlegającym
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku.
      Zatem, będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku
      naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Państwa na realizację
      Inwestycji, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”.
    Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku
    VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które były finansowane
    ze środków pochodzących z ..., przy czym prawo do odliczenia VAT powinno być
    realizowane z uwzględnieniem tzw. współczynnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 3
    ustawy o VAT) oraz prewspółczynnika VAT (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), o czym szerzej w
    dalszej części wniosku.
    Ad 2.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego Gmina powinna
    zastosować zarówno współczynnik struktury sprzedaży (o którym mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy o VAT), jak i tzw. prewspółczynnik VAT (o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT).
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub
    części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku
    należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie
    przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu
    czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie
    prawo.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Gminy, odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    poniesionych w związku z realizacją Inwestycji powinno się odbywać z uwzględnieniem
    opisanego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT współczynnika struktury sprzedaży. Inwestycja
    jest bowiem wykorzystywana zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT,
    np. świadczenie usług wodociągowych i kanalizacyjnych), jak i do czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona z VAT, np. zwolniona z VAT

    sprzedaż nieruchomości). Jednocześnie Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku
    naliczonego związanych z ww. czynnościami, tj. przyporządkować odrębnie kwot
    związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT. Z uwagi na charakter
    Inwestycji, takie wyodrębnienie nie jest możliwe.
    W związku z powyższym, w celu odliczenia VAT naliczonego Gmina powinna zastosować
    współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Dalej Gmina pragnie zauważyć, że zrealizowana Inwestycja będzie wykorzystywana
    również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. do wykonywania zadań
    własnych Gminy, które są poza zakresem ustawy o VAT).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz
    celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym
    przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej
    podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej
    regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej
    „sposobem określenia proporcji”.
    A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:
    1. dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej
      działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w
      celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz
    2. przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika
      nie jest możliwe w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów
      podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.
    Zdaniem Gminy, w zakresie zrealizowanej Inwestycji do odliczeń VAT naliczonego znajdzie
    zastosowanie prewspółczynnik VAT, gdyż jest ona wykorzystywana w celu prowadzonej
    działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT takie jak usługi dostarczania
    wody, odprowadzania nieczystości, sprzedaż nieruchomości, najem), jak i w celach
    realizacji zadań własnych Gminy. Jednocześnie przypisanie nabytych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego
    Gmina powinna zastosować zarówno współczynnik struktury sprzedaży (o którym mowa
    w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), jak i tzw. prewspółczynnik VAT (o którym mowa w art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT).
    Ad 3.
    W opinii Gminy, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego właściwym
    prewspółczynnikiem VAT będzie prewspółczynnik skalkulowany dla Urzędu Gminy w
    oparciu o przepisy Rozporządzenia.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika
    VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:

    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz
      celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w
      tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
      nie jest możliwe.
    W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien
    zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do
    prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić
    wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają
    metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych
    jednostek samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego
    sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w
    przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony
    według wzoru:

    X=(Ax100)/DUJST
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D  – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    Gmina jest zdania, że w analizowanej sytuacji metodologia kalkulacji prewspółczynnika
    VAT przedstawiona w Rozporządzeniu będzie adekwatna do charakteru i sposobu
    wykorzystania Inwestycji. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, właściwym
    prewspółczynnikiem obliczonym zgodnie przepisami Rozporządzenia, powinien być
    prewspółczynnik dla Urzędu Gminy.
    Reasumując, zdaniem Gminy w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
    związanych z realizacją Inwestycji, właściwym prewspółczynnikiem VAT będzie
    prewspółczynnik skalkulowany dla Urzędu Gminy w oparciu o przepisy Rozporządzenia.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    - prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od
      wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „...”, które były finansowane ze
      środków pochodzących z ... (pytanie nr 1);
    - nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego
      z ww. Inwestycją (pytanie nr 2);
    - prawidłowe w części dotyczącej zastosowania prewspółczynnika skalkulowanego dla
      Urzędu Gminy w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (pytanie nr 3).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od

    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Jeden z nich wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy.
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;

      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
    - urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu
      miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
    - jednostki budżetowej,
    - zakładu budżetowego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru
    sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Według § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X= A x 100 / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,

      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:

      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z
    tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej
    oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia
    towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do
    celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z
    działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności
    danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności

    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych;
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł -
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    Według art. 90 ust. 10b ustawy:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa
      w ust. 10a, rozumie się:
      1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy,
    występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w
    stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot
    podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje.
    Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w
    ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności
    podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku
    VAT i realizowali Państwo inwestycję pn. „...” (dalej: Inwestycja). Inwestycja polegała na
    budowie nowej siedziby Urzędu Gminy w.... Faktury zakupowe związane z realizacją
    Inwestycji były wystawiane na Państwa.
    Na wykonanie Inwestycji pozyskali Państwo środki finansowe z (...). Część wydatków
    związanych z realizacją Inwestycji została sfinansowana ze środków Wojewódzkiego
    Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ... w formie pomocy łączonej dotacji z
    pożyczką. Podatek VAT był finansowany ze środków pochodzących z (...) oraz ze środków
    własnych Państwa Gminy.

    Podali Państwo, że budynek stanowiący siedzibę Urzędu Gminy powstały w wyniku
    realizacji Inwestycji jest wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej, tj. działalności
    związanej pośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (np. działalność
    wodociągowa i kanalizacyjna prowadzona bezpośrednio przez Gminę, sprzedaż
    nieruchomości opodatkowana VAT), zwolnionymi z tego podatku (np. zwolniona z VAT
    sprzedaż nieruchomości) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT
    (działalność statutowa Gminy). Nie znają Państwo jednocześnie sposobu, przy
    zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych
    wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów działalności.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i
    usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do
    wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w skoro
    wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji pn. „...”, są/będą wykorzystywane
    przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i
    zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności
    niepodlegające opodatkowaniu) i nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości przypisania
    poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje/będzie
    przysługiwało Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego ww. Inwestycji, w takim
    zakresie, w jakim wydatki te są/będą związane z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jednakże, w związku z faktem, że efekty przedmiotowej Inwestycji są / będą
    wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (tj. do czynności
    opodatkowanych oraz zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność

    gospodarcza, i Państwo nie mają / nie będą mieli możliwości przypisania towarów i usług
    nabywanych w związku z realizacją ww. Inwestycji w całości do działalności gospodarczej,
    to Państwo– w pierwszej kolejności – są / będą zobowiązani do stosowania proporcji, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu
    określenia proporcji.
    W następnym etapie, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i
    usługi wykorzystywane są/będą również do czynności zwolnionych od podatku, winien
    nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90
    ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu,
    winni Państwo w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności
    gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i
    zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania
    całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do
    których Państwu przysługuje / będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust.
    3 ustawy.
    Zatem skoro jak wynika z okoliczności sprawy – efekty realizacji inwestycji pn. „...”, są/będą
    wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (czynności
    opodatkowane i zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność
    gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie mają/nie będą mieli Państwo
    możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to
    nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, z którego wynika że odliczenie VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji powinno się
    odbywać – w pierwszej kolejności – z uwzględnieniem opisanego w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT współczynnika struktury sprzedaży. A dalej, w związku z tym, że zrealizowana
    Inwestycja będzie wykorzystywana również do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT (tj. do wykonywania zadań własnych Gminy, które są poza zakresem
    ustawy o VAT), stosują Państwo tzw. prewspółczynnik VAT (o którym mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy o VAT).
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za nieprawidłowe.
    Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że
    Państwo mają / będą mieli prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w
    wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z zastosowaniem przepisów
    rozporządzenia, a dalej przy zastosowaniu współczynnika proporcji – wskaźnika struktury
    sprzedaży – o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    Jak wynika z okoliczności sprawy, w budynku Urzędu znajdują się m.in. pomieszczenia
    wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy: ... oraz .... Jak Państwo wskazali,
    budynek stanowiący siedzibę Urzędu Gminy powstały w wyniku realizacji Inwestycji jest
    wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej, tj. działalności związanej pośrednio z
    czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (np. działalność wodociągowa i
    kanalizacyjna prowadzona bezpośrednio przez Gminę, sprzedaż nieruchomości
    opodatkowana VAT), zwolnionymi z tego podatku (np. zwolniona z VAT sprzedaż
    nieruchomości) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność
    statutowa Gminy).
    W sytuacji zatem, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do
    konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe jest przypisanie tego zakupu
    urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia
    podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego
    urzędu.
    Jeśli bowiem nie są/ nie będą Państwo w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i
    usługi wykorzystywane są przez poszczególne jednostki organizacyjne, uznać należy, że

    wykorzystywane są / będą one przez Państwa Gminę – jako podatnika podatku od
    towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek
    organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.
    Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w tej sytuacji przysługuje / będzie przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego, obliczonego przy zastosowaniu
    prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy, według sposobu określenia proporcji
    wskazanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.
    W konsekwencji, stwierdzam, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z
    realizacją inwestycji pn. „...”, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy, przepisów § 3 ust. 2 Rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego oraz przepisów art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy, z
    uwzględnieniem proporcji wyliczonej dla urzędu gminy. Prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego związanego z ww. Inwestycją przysługuje / będzie przysługiwało
    Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Przy czym, z art. 88 ustawy nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku
    naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów.
    Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie
    uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie przysługuje więc
    niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 3 uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia oraz
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania)
    Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we
    wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie
    są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania
    wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają
    bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i
    przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie
    pomocne dla Państwa przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien
    być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej
    sprawie.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z
    ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym,
    w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.