Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.245.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przed rejestracją jako czynny podatnik VAT.
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; odliczenia; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 24 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych w okresie poprzedzającym rejestrację jako podatnik VAT czynny – **jest prawidłowe**;
*   terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do ww. faktur – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych w okresie poprzedzającym rejestrację jako podatnik VAT czynny,
*   terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do ww. faktur.

Wniosek uzupełniono w dniu 8 lipca 2021 r. o wskazanie przepisów podatkowych mających być przedmiotem interpretacji, określenie jakie skutki prawno-podatkowe Wnioskodawca chce wywieść z faktu otrzymania interpretacji, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, własnego stanowiska w sprawie oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu apartamentu wypoczynkowego, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEIDG”). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym VAT w okresach miesięcznych.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegała na zakupie lokalu niemieszkalnego (apartamentu wypoczynkowego) wraz z naziemnym miejscem postojowym (dalej łącznie zwane: „Apartament”) w miejscowości turystycznej, przeznaczonego do wynajmu gościom hotelowym. Apartament nie służy do celów stałego zamieszkania, lecz jest użytkowany przez gości w celach wypoczynkowych i rekreacyjnych. Wnioskodawca zakupił powyższy Apartament od dotychczasowego właściciela („Operator”) i podpisał z Operatorem umowę najmu Apartamentu. Zakup Apartamentu opodatkowany był 23% VAT, gdyż dostawa Apartamentu nastąpiła przed upływem 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) i nie zachodziły przesłanki obligatoryjnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Operator wynajmuje od Wnioskodawcy Apartament (płacąc ustalone w umowie z Wnioskodawcą wynagrodzenie) i odpłatnie udostępnia go swoim gościom hotelowym, dbając jednocześnie o odpowiednią reklamę, zapewnienie właściwego poziomu rezerwacji, sprzątanie i konserwację Apartamentu. Obowiązkiem Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy najmu z Operatorem jest jedynie udostępnienie Apartamentu, którego jest właścicielem, za co otrzymuje on miesięczne wynagrodzenie określone w umowie. Wynagrodzenie to jest stałym wynagrodzeniem za wynajem lokalu i jest niezależne od rzeczywistego poziomu rezerwacji, czy przychodów zrealizowanych przez Operatora (z wyłączeniem działania siły wyższej). Usługa najmu Apartamentu przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora jest opodatkowana stawką 23% VAT, a wynagrodzenie jest płatne na podstawie faktury wystawianej przez Wnioskodawcę.

Chronologia zakupu Apartamentu przez Wnioskodawcę przedstawia się następująco:

13 czerwca 2018 r. Wnioskodawca podpisał z Operatorem umowę przedwstępną na zakup Apartamentu (który w tym czasie był dopiero w budowie). W tym momencie Wnioskodawca nie był jeszcze zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, lecz działał w charakterze podatnika VAT. Umowa przedwstępna wyraźnie bowiem określała Apartament jako lokal niemieszkalny przeznaczony pod wynajem gościom hotelowym. W tym samym dniu (tj. 13 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca podpisał z Operatorem długoterminową (10 lat) umowę najmu, na mocy której zobowiązał się do wynajmu Apartamentu na rzecz Operatora po jego wybudowaniu. Od samego początku zamiarem Wnioskodawcy było zatem wykorzystywanie lokalu w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Apartamentu Operatorowi.

Zgodnie z umową przedwstępną, Wnioskodawca dokonał płatności zaliczkowych na poczet ceny brutto Apartamentu wskazanej w umowie. Po dokonaniu płatności konkretnej raty, Wnioskodawca otrzymywał od Operatora faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie zaliczki przez Operatora:

1.  Faktura zaliczkowa z 19 czerwca 2018 r., otrzymana przez Wnioskodawcę 25 czerwca 2018 r. (rata przelana 13 czerwca 2018 r.)
2.  Faktura zaliczkowa z 19 czerwca 2018 r., otrzymana przez Wnioskodawcę 25 czerwca 2018 r. (rata przelana 18 czerwca 2018 r.)
3.  Faktura zaliczkowa z 18 października 2018 r., otrzymana przez Wnioskodawcę 19 października 2018 r. (rata przelana 16 października 2018 r.)
4.  Faktura zaliczkowa z 29 kwietnia 2019 r., otrzymana przez Wnioskodawcę 2 maja 2019 r. (rata przelana 25 kwietnia 2019 r.)
5.  Faktura zaliczkowa z 22 lipca 2019 r., otrzymana przez Wnioskodawcę 22 lipca 2019 r. (rata przelana 19 lipca 2019 r.)

Powyższe faktury nie zawierały numeru VAT Wnioskodawcy, gdyż w tym czasie nie był on jeszcze formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

21 października 2019 r. Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą w CEIDG. Wnioskodawca złożył również zgłoszenie rejestracyjne VAT-R jako podatnik VAT czynny, niemający prawa do zwolnienia podmiotowego od VAT i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z dniem 30 października 2019 r.

W dniu 15 listopada 2019 r. Wnioskodawca podpisał z Operatorem aneks do umowy przedwstępnej, w którym wyraźnie podkreślono, że w poniższej transakcji działa on jako podatnik VAT: „Wnioskodawca oświadcza, że \[\`(...)\`\] nabywany lokal przeznaczony jest na wynajem, i dla celów podatkowych rozliczany będzie w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”. Aneks wskazywał również numer VAT Wnioskodawcy.

W związku ze zmianą danych Wnioskodawcy (otrzymaniem przez niego numeru VAT) na podstawie powyższego aneksu do umowy przedwstępnej, 20 listopada 2019 r. Operator skorygował „do zera” wystawione wcześniej faktury zaliczkowe, w drodze wystawienia faktur korygujących. W tym samym dniu (20 listopada 2019 r.) Operator wystawił fakturę zaliczkową (uwzględniającą już numer VAT Wnioskodawcy), opiewającą na sumaryczną kwotę zapłaconych wcześniej zaliczek.

26 listopada 2019 r. Wnioskodawca otrzymał ostatnią fakturę zaliczkową z 26 listopada 2019 r., dokumentującą przelew ostatniej raty w dniu 22 listopada 2019 r. Faktura ta zawierała już numer VAT Wnioskodawcy. Wnioskodawca, opłaciwszy ostatnią fakturę zaliczkową, uiścił całość ceny za Apartament wraz z podatkiem VAT.

W dniu 1 czerwca 2020 r. Operator, na podstawie pełnomocnictwa uzyskanego od Wnioskodawcy, dokonał odbioru technicznego Apartamentu.

W dniu 7 lipca 2020 r. Wnioskodawca podpisał umowę przyrzeczoną ustanowienia odrębnej własności Apartamentu i jego sprzedaży – umowę rozporządzającą w formie aktu notarialnego przenoszącą na niego własność Apartamentu. Umowa wyraźnie stanowiła, że Wnioskodawca działa jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wraz ze wskazaniem numeru VAT Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca wystawia na Operatora faktury z 23% VAT opiewające na ustaloną w umowie wysokość czynszu za najem Apartamentu. Apartament jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych – usługi najmu na rzecz Operatora opodatkowanej 23% VAT.

Jakkolwiek w momencie podpisywania umowy przedwstępnej i otrzymania pierwszych faktur zaliczkowych, Wnioskodawca nie był formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to już od samego początku działał w charakterze podatnika VAT z zamiarem wykorzystania Apartamentu w ramach działalności opodatkowanej (opodatkowanego wynajmu Apartamentu na rzecz Operatora).

W piśmie z 8 lipca 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca odliczył podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej (uwzględniającej już numer VAT Wnioskodawcy) wystawionej w dniu 20 listopada 2019 r., opiewającej na sumaryczną kwotę zapłaconych wcześniej zaliczek i wykazał ten podatek naliczony w deklaracji za listopad 2019 r.
2.  Wnioskodawca nie złożył jeszcze aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wnioskodawca zamierza jednak złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej od Operatora.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w związku z przeformułowaniem pytania nr 2 we wniosku o interpretację, Wnioskodawca chce dowiedzieć się, w którym okresie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Apartamentu, a ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego?
2.  W świetle art. 86 ustawy o VAT, w którym okresie Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, jeśli Wnioskodawca złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej od Operatora? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 8 lipca 2021 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Apartamentu, a ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego.
2.  Jeśli Wnioskodawca złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R, wskazując okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej od Operatora, to Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, odpowiednio za miesiąc otrzymania danej faktury zaliczkowej. (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 8 lipca 2021 r.)

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów I usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów I usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia ma możliwość realizacji przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Przedsiębiorca nabywa prawo do odliczenia z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym staje się w momencie przeprowadzenia pierwszych inwestycji (zakupu towarów lub usług) związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Mając na uwadze względy neutralności podatku dla podatników, a także to, że podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej ma status podatnika VAT (któremu zasadniczo służy prawo do odliczenia), trzeba uznać, że – co prawda – uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, jednakże status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć w dniu, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Inaczej mówiąc – prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać. W piśmiennictwie wskazuje się, że odebranie prawa do odliczenia podatnikowi niezarejestrowanemu, który jednak prowadzi działalność gospodarczą, godziłoby w zasadę neutralności podatku (J. Drosik, Brak rejestracji w charakterze podatnika VAT przez wystawcę lub odbiorcę faktury a prawo do zwrotu podatku naliczonego, „Przegląd Prawa Publicznego” 2009/3, s. 54).

Przepisy ustawy o VAT stanowią o podatniku, który nabywa prawo do odliczenia. W art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z kolei mówi się o korzystaniu z tego prawa. Jak podkreślono powyżej, status podatnika dany podmiot nabywa już z tytułu dokonywania czynności przygotowawczych, choćby nie podjął jeszcze czynności opodatkowanych, a nawet jeśli w efekcie do nich nie doszło. Obowiązek rejestracji obciąża zaś podatników dopiero od momentu bezpośrednio poprzedzającego wykonywanie czynności opodatkowanych. Nie ma obowiązku rejestracji przed czynnościami przygotowawczymi do podjęcia działalności, które wiążą się z dokonywaniem zakupów na potrzeby działalności. Stąd też podmioty takie mogą działać w charakterze podatników, mimo braku rejestracji w tym względzie. Zgodnie z przepisami ustawy nabywają one prawo do odliczenia, choć dopiero od momentu rejestracji mogą z tego prawa skorzystać. Oczywiście prawo do odliczenia może służyć tylko względem podatku związanego z tymi zakupami, których niezarejestrowany podatnik dokonał, działając jako podatnik (na potrzeby przyszłej działalności), a nie względem podatku związanego z jakimikolwiek zakupami.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Powyższe rozumienie potwierdzane jest przez jednolitą linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie i natychmiastowo, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

TSUE wypowiadał się podobnie m.in. w wyroku z 1 marca 2012 r., C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, w wyroku z 8 czerwca 2000 r., C-396/98, Grundstuckgemeinschaft Schlossstrasse Gbr, w wyroku z 12 września 2018 r., C-69/17, Gamesa Wind România oraz w wyroku z 7 marca 2018 r., C-159/17, Întreprinderea Individuală Dobre.

Jak stwierdził WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 24 listopada 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1127/14), przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie tylko daje podatnikowi prawo do korekty deklaracji, ale stwarza mu także możliwość odliczenia, w przypadku gdy podatnik w ogóle nie złożył deklaracji w ustawowym terminie. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 20 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 268/11.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również jednolita linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dla przykładu można przytoczyć interpretację DKIS z 27 listopada 2020, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.530.2020.1.KP, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy w stanie faktycznym bardzo zbliżonym do przedstawionego w niniejszym wniosku.

Podobnie wypowiadał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 31 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.86.2017.1.IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.647.2016.1.MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-59/15/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-752/13-2/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 grudnia 2014 r., sygn. IPPP2/443- 958/14-3/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych w okresie poprzedzającym rejestrację jako podatnik VAT czynny – **jest prawidłowe**,
*   terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do ww. faktur – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Powyższe przepisy stanowią o terminie dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w zależności od zaistniałej sytuacji lub statusu podatnika. Co do zasady, w przypadku podatników, którzy ze względu na rodzaj wykonywanej działalności nie mają obowiązku dokonać rejestracji, ale chcą zrezygnować ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy powinni oni dokonać rejestracji dla celów podatku VAT przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. m.in. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
3.  dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (…).

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze. Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy powtórzyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Zatem, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W analizowanej sprawie dnia 13 czerwca 2018 r. Wnioskodawca podpisał z Operatorem umowę przedwstępną na zakup Apartamentu. W tym momencie Wnioskodawca nie był jeszcze zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, lecz działał w charakterze podatnika VAT. Umowa przedwstępna wyraźnie określała Apartament jako lokal niemieszkalny przeznaczony pod wynajem gościom hotelowym. W tym samym dniu (tj. 13 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca podpisał z Operatorem długoterminową (10 lat) umowę najmu, na mocy której zobowiązał się do wynajmu Apartamentu na rzecz Operatora po jego wybudowaniu. Od samego początku zamiarem Wnioskodawcy było zatem wykorzystywanie lokalu w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Apartamentu Operatorowi.

Zgodnie z umową przedwstępną, Wnioskodawca dokonał płatności zaliczkowych na poczet ceny brutto Apartamentu wskazanej w umowie. Po dokonaniu płatności konkretnej raty, Wnioskodawca otrzymywał od Operatora faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie zaliczki przez Operatora:

1.  Faktura zaliczkowa z 19 czerwca 2018 r., otrzymana przez Wnioskodawcę 25 czerwca 2018 r. (rata przelana 13 czerwca 2018 r.)
2.  Faktura zaliczkowa z 19 czerwca 2018 r., otrzymana przez Wnioskodawcę 25 czerwca 2018 r. (rata przelana 18 czerwca 2018 r.)
3.  Faktura zaliczkowa z 18 października 2018 r., otrzymana przez Wnioskodawcę 19 października 2018 r. (rata przelana 16 października 2018 r.)
4.  Faktura zaliczkowa z 29 kwietnia 2019 r., otrzymana przez Wnioskodawcę 2 maja 2019 r. (rata przelana 25 kwietnia 2019 r.)
5.  Faktura zaliczkowa z 22 lipca 2019 r., otrzymana przez Wnioskodawcę 22 lipca 2019 r. (rata przelana 19 lipca 2019 r.)

Powyższe faktury nie zawierały numeru VAT Wnioskodawcy, gdyż w tym czasie nie był on jeszcze formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

21 października 2019 r. Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą w CEIDG. Wnioskodawca złożył również zgłoszenie rejestracyjne VAT-R jako podatnik VAT czynny, nie mający prawa do zwolnienia podmiotowego w VAT i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z dniem 30 października 2019 r.

Obecnie Wnioskodawca wystawia na Operatora faktury z 23% VAT opiewające na ustaloną w umowie wysokość czynszu za najem Apartamentu. Apartament jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych – usługi najmu na rzecz Operatora opodatkowanej 23% VAT.

Jakkolwiek w momencie podpisywania umowy przedwstępnej i otrzymania pierwszych faktur zaliczkowych, Wnioskodawca nie był formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to już od samego początku działał w charakterze podatnika VAT z zamiarem wykorzystania Apartamentu w ramach działalności opodatkowanej (opodatkowanego wynajmu Apartamentu na rzecz Operatora).

Wnioskodawca nie złożył jeszcze aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wnioskodawca zamierza jednak złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej od Operatora.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przedstawionym opisie sprawy przysługuje Mu prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Apartamentu, a ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego oraz, czy jeśli Wnioskodawca złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R, wskazując okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej od Operatora, to Zainteresowany będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, odpowiednio za miesiąc otrzymania danej faktury zaliczkowej.

Zatem w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, bowiem od samego początku zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie lokalu w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Apartamentu Operatorowi. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jakkolwiek w momencie podpisywania umowy przedwstępnej i otrzymania pierwszych faktur zaliczkowych, Wnioskodawca nie był formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to już od samego początku działał w charakterze podatnika VAT z zamiarem wykorzystania Apartamentu w ramach działalności opodatkowanej (opodatkowanego wynajmu Apartamentu na rzecz Operatora).

Natomiast w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę przed formalną rejestracją Zainteresowanego jako podatnika VAT czynnego konieczne jest uprzednie dokonanie przez Wnioskodawcę odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując okres rozliczeniowy, od którego Zainteresowany jako podatnik VAT czynny będzie mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji, bowiem Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z dniem 30 października 2019 r., jednakże nie złożył jeszcze aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Wobec powyższego okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca będzie mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności). Następnie Wnioskodawca – po dokonaniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R powinien złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur zaliczkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca spełni warunki formalne, tj. dokona aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 25 czerwca 2018 r., tj. od dnia, w którym Wnioskodawca otrzymał pierwszą fakturę zaliczkową na zakup Apartamentu, będzie mógł skorzystać z odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych ww. fakturach, mimo, że faktury te nie zawierały nr NIP Wnioskodawcy, ponieważ brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Apartament jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych – usługi najmu na rzecz Operatora opodatkowanej 23% VAT.

Ad. 1

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Apartamentu, a ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego.

Ad. 2

Jeśli Wnioskodawca złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej od Operatora, to Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, odpowiednio za miesiąc otrzymania danej faktury zaliczkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości wystawienia faktury korygującej z dnia 20 listopada 2019 r. przez Operatora oraz obowiązku ujęcia w rozliczeniu podatku tej korekty przez Wnioskodawcę, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej (uwzględniającej już numer VAT Wnioskodawcy) wystawionej w dniu 20 listopada 2019 r., opiewającej na sumaryczną kwotę zapłaconych wcześniej zaliczek.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.