Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.55.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: W zakresie momentu rozpoznania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu Wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta.
Słowa kluczowe: kontrahent; kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu Wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu Wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Spółka została utworzona w celu obsługi podmiotów prowadzących działalność na rynku ubezpieczeń komercyjnych. Spółka koncentruje się na dostarczaniu rozwiązań z zakresu IT dla podmiotów z sektora ubezpieczeniowego.

Wnioskodawca współpracuje m.in. z kontrahentem, który jest wiodącą polską firmą informatyczną, która zajmuje się tworzeniem zaawansowanych technologicznie rozwiązań w zakresie oprogramowania przeznaczonego dla firm (dalej: Kontrahent). Spółka oraz Kontrahent są podmiotami powiązanymi.

Kontrahent zawarł umowy (dalej: „Kontrakt” lub „Kontrakty”) z towarzystwami ubezpieczeń i reasekuracji (dalej „Klienci”).

W dniu 1 czerwca 2015 r. Spółka zawarła z Kontrahentem umowę o współpracy (dalej „Umowa”), w wyniku której zobowiązała się do zwolnienia Kontrahenta z obowiązku wykonania wszelkich świadczeń wynikających z wybranych zawartych przez Kontrahenta Kontraktów z Klientami.

Umowa została zawarta na czas oznaczony, trwający od dnia jej podpisania do dnia jej wykonania, czyli zasadniczo do momentu zaspokojenia wszelkich roszczeń wynikających z Kontraktów lub sposobu ich wykonania lub przejęcia Kontraktów. Z uwagi na fakt, iż postanowienia umowne zawarte w Kontraktach różnią się od siebie w zakresie czasu trwania oraz warunków wypowiedzenia poszczególnych Kontraktów, wyróżnić wśród nich można następujące grupy umów:

1.  umowy zawarte na czas oznaczony, po którym mogą zostać przedłużone na czas nieoznaczony,
2.  umowy zawarte na czas oznaczony,
3.  umowy zawarte na czas oznaczony, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umowa może zostać przedłużona na kolejny określony okres,
4.  umowy zawarte na czas nieoznaczony jednakże z możliwością wcześniejszego rozwiązania przez Klienta oraz
5.  umowy zawarte na czas oznaczony, jednakże z możliwością wcześniejszego rozwiązania przez Klienta

Nie można zatem wykluczyć, że niektóre z umów mogą zostać przedłużone lub wypowiedziane przed czasem, zgodnie z warunkami określonymi w Kontraktach. Tym samym, może się okazać, że faktyczny czas trwania Kontraktu oraz wartość przychodów uzyskanych z danego kontraktu będzie odbiegać od pierwotnych założeń. W wyniku zawartej Umowy, Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz Klientów w ramach sześciu Kontraktów, z czego trzy zostały już faktycznie przeniesione na Wnioskodawcę (tj. została zawarta bezpośrednia umowa o świadczenie usług między trzema Klientami a Wnioskodawcą) w 2015 /2016 r.

Obecnie Spółka świadczy następujące usługi na rzecz Klientów w ramach Kontraktów zawartych uprzednio przez Kontrahenta: usługi wdrożenia, usługi serwisowe, konserwacyjne, naprawcze (obsługa bieżąca) oraz usługi informatyczne (produkcja oprogramowania dla Klientów).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wykonywanie przez Wnioskodawcę Kontraktów jednocześnie zwalnia Kontrahenta z obowiązku dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Klientów (z zastrzeżeniem wyjątków uwzględnionych w Umowie). W zamian Kontrahent zobowiązał się do zapłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczone usługi. Zgodnie z Umową wynagrodzenie jest płatne miesięcznie oraz jest równe sumie pełnych należności netto przysługujących Kontrahentowi wobec Klientów.

Zgodnie z zawartymi Kontraktami, za świadczone usługi Kontrahentowi przysługuje następujące wynagrodzenie:

*   jednorazowa opłata (po wykonaniu określonych prac, np. zakończeniu trzymiesięcznego okresu nadzoru eksploatacyjnego /po zakończeniu sześciomiesięcznego okresu nadzoru eksploatacyjnego,
*   wynagrodzenie roczne płatne kwartalnie z dołu,
*   wynagrodzenie miesięczne (płatne z dołu, w ciągu 21 dni od upływu danego miesiąca.

Od daty zawarcia Umowy wszelkie bezpośrednie koszty wykonywania Kontraktów ponosi Spółka.

Zgodnie z treścią Umowy Kontrahent nie wyraził zgody na wstąpienie przez Wnioskodawcę w jakiekolwiek prawa zaspokojonych wierzycieli (Klientów), a Wnioskodawcy nie przysługują żadne roszczenia regresowe w stosunku do Kontrahenta z tytułu zawarcia i wykonania Umowy (wszelkie świadczenia Spółki dokonywane są za wynagrodzeniem określonym w Umowie).

Zgodnie z Umową Kontrahent jest zobowiązany do pozostawania w gotowości do świadczenia usług na rzecz Klientów oraz świadczenia usług na rzecz Klientów (dalej: „Usługi wsparcia”), w przypadku gdyby Wnioskodawca mimo dołożenia najwyższej staranności, nie był w stanie zapewnić należytego wykonania usługi. Umowa zawiera postanowienia dotyczące zakresu i zasad świadczenia Usług wsparcia przez Kontrahenta na rzecz Spółki w celu wsparcia jej przy wykonaniu prac będących przedmiotem Umowy (w tym poprzez działanie osób zaangażowanych wcześniej po stronie Kontrahenta w wykonanie Kontraktów oraz udostępnienie dokumentacji archiwalnej). Umowa przewiduje, że Spółka wypłaci na rzecz Kontrahenta jednorazowe wynagrodzenie (dalej „Wynagrodzenie”), za Usługi wsparcia.

Wynagrodzenie zostało skalkulowane w oparciu o:

*   przewidywany minimalny czas trwania poszczególnych Kontraktów, tzn. okres od momentu uzyskania uprawnienia do świadczenia usług na rzecz Klientów, ustalonych na dzień zawarcia Umowy do przewidywanego czasu wykonywania usługi zgodnego z postanowieniami Kontraktów („Minimalny czas trwania Kontraktu”) oraz
*   wynikające z nich minimalne przewidywane przychody.

Umowa zawiera alokację Wynagrodzenia do każdego z Kontraktów będących przedmiotem Umowy.

Dla celów księgowych poniesiony wydatek (Wynagrodzenie) został ujęty w księgach rachunkowych na dzień podpisania Umowy i jest sukcesywnie rozpoznawany jako koszt dla celów księgowych, tj. proporcjonalnie do przewidywanego Minimalnego czasu trwania danego Kontraktu oraz minimalnych przewidywanych przychodów w tym Minimalnym czasie trwania Kontraktu.

W zależności od rodzaju otrzymywanego wynagrodzenia oraz charakteru świadczonych usług, dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje:

*   przychód miesięczny w stałej wysokości, zgodnie z umową (tak samo jak dla celów księgowych) - jednocześnie alokując odpowiednio koszty podatkowe,
*   przychód w momencie wystawienia faktury lub wykonania usługi (wartość uzależniona od wykonanych prac). W takim przypadku Spółka rozpoznaje koszty w takiej proporcji, w jakiej zafakturowała przychody z tytułu danego kontraktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla celów podatkowych wartość Wynagrodzenia powinna być rozpoznawana przez Spółkę jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien być alokowany do Minimalnego czasu trwania Kontraktów, proporcjonalnie do minimalnych przewidywanych przychodów z tego tytułu?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, czy prawidłowym podejściem byłoby rozpoznanie poniesionego wydatku (Wynagrodzenia) jako pośredni koszt uzyskania przychodów i rozpoznawanie go proporcjonalnie w minimalnym okresie trwania poszczególnych Kontraktów, tj. bez odniesienia do zakładanej wysokości przychodów w poszczególnych latach?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy zapłacone Wynagrodzenie stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu i powinno być alokowane zgodnie z przewidywanymi przychodami do minimalnego czasu świadczenia usług wynikającego z Kontraktów.

Ad. 2

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy poniesiony wydatek (Wynagrodzenie) powinien zostać potraktowany jako pośredni koszt uzyskania przychodów. W związku z tym, że wydatek ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinien on być rozpoznawany proporcjonalnie do czasu trwania poszczególnych Kontraktów, tj. bez odniesienia do zakładanej wysokości przychodów w danym okresie.

Ad. 1

Zgodnie z artykułem 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej „ustawa o CIT”), kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Brak jest szczegółowej definicji kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT, dlatego też każdorazowy wydatek powinien być przez podatnika analizowany odrębnie w celu jego prawnej kwalifikacji. Dodatkowo, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Może on mieć charakter bezpośredni bądź pośredni, to znaczy kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki, które będą przyczyniać się do powstania konkretnego przychodu po stronie podatnika albo są związane z jego funkcjonowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby poniesiony przez podatnika wydatek mógł zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu, spełnione muszą być następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   ma charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego przez podatnika wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany oraz
*   nie znajduje się w katalogu wydatków zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, poza przypadkami określonymi enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wszystkie wydatki poniesione przez podatnika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość i zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia danego wydatku na podstawie obiektywnych kryteriów) przyczynienia się do osiągnięcia przychodu.
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany oraz
*   nie znajduje się w katalogu wydatków zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Brak jest legalnej definicji kosztu podatkowego „bezpośredniego” oraz „pośredniego”, co spowodowane jest nieostrym charakterem tych terminów oraz brakiem stałych kryteriów pozwalających na ustalenie charakteru związku danego kosztu z konkretnym przychodem i w konkretnym przypadku. Powoduje to więc sytuację, iż taki sam wydatek lecz poniesiony w różnych warunkach może zostać rozpoznany jako koszt pośredni bądź bezpośredni. Jednakże, gdy określony wydatek może zostać powiązany z osiągnięciem przez podmiot konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego określenia pośredniego związku tego wydatku, z ewentualnymi innymi przychodami, należy potraktować go jako koszt bezpośredni powiązany z konkretnym przychodem (stanowisko zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r. lLPB3/423-554/13-2/PR). Kwalifikacja wydatku jako koszt o charakterze bezpośrednim albo pośrednim ma wpływ na moment rozpoznania danego kosztu dla celów podatkowych.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Zasady określające moment zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu zostały uregulowane w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów, co do zasady, mogą być potrącane w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem zawartym w art. 15 ust. 4b i 4c (koszty poniesione odpowiednio przed i po sporządzeniu sprawozdania finansowego bądź złożeniu zeznania podatkowego). W przypadku, gdy danego wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu nie można przypisać do konkretnego przychodu (koszt pośredni), wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia. Jak już wspomniano w opisie zaistniałego zdarzenia - Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne na rzecz podmiotów z branży ubezpieczeniowej. Usługi te świadczone są w ramach umów zawieranych z klientami Spółki. Jednakże część usług jest wykonywanych w ramach wykonywania Kontraktów zawartych pierwotnie przez podmiot powiązany, tj. przez Kontrahenta, a których wykonanie Wnioskodawca przejął na podstawie Umowy.

Spółka zapłaciła Wynagrodzenie na rzecz Kontrahenta, aby m.in. uzyskać możliwość świadczenia usług na rzecz Klientów. Wynagrodzenie poniesione na realizację Kontraktów niewątpliwie służyło osiągnięciu przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych wynikających z faktycznego wykonywania Kontraktów, a więc co do zasady stanowi koszt uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż na moment poniesienia kosztu Spółka jest w stanie określić Minimalny czas trwania Kontraktów oraz przewidywane przychody z tytułu Kontraktów, powinna do wyżej wymienionych przychodów alokować w odpowiedniej proporcji koszt Wynagrodzenia.

Można zatem uznać, że każdorazowy przychód uzyskany przez Spółkę z danego Kontraktu, będzie wiązał się z prawem do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu Wynagrodzenia w proporcji, w jakiej dany przychód z tytułu wykonania części Kontraktu pozostaje do całości przewidywanych przychodów z danego Kontraktu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę podejściem, zapłacone Wynagrodzenie stanowi koszt podatkowy o charakterze bezpośrednim i powinno zostać rozpoznane z chwilą uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu (w całości bądź części) z tytułu danego Kontraktu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w proporcji do uzyskanych przychodów. Wydatek w formie Wynagrodzenia zdaniem Spółki wiąże się z konkretnym określonym strumieniem przychodów, wynikającym z wykonywanych Kontraktów.

W podobnych przypadkach, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 25 czerwca 2015 r. (IPTPB3/4510-114/15-2/GG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 kwietnia 2015 r. (ILPB3/4510-1-2/15-2/EK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 maja 2014 r. (ILPN/3/423-47/14-2/EK).

Ad. 2

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu 1 zostanie jednak przez organ uznane za nieprawidłowe w zakresie zasad rozpoznania kosztu Wynagrodzenia jako koszt podatkowy, w ocenie Wnioskodawcy wypłacone Wynagrodzenie, jako że dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy powinno zostać rozpoznane jako pośredni koszt uzyskania przychodów - proporcjonalnie do Minimalnego czasu trwania Kontraktów. W takim przypadku, w odróżnieniu do podejścia zastosowanego dotychczas przez Wnioskodawcę koszt podatkowy (jako nie dający się w ocenie organu przypisać do konkretnego przychodu) musiałby zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę bez odniesienia do zakładanej wysokości przychodów w poszczególnych latach, tj. proporcjonalnie do Minimalnego czasu trwania Kontraktów.

Przepisami regulującymi zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są przytoczone powyżej art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty Wynagrodzenia, jeżeli zostaną uznane przez tutejszy organ za niedające się przypisać do konkretnego przychodu, powinny stanowić zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów. W związku z tym koszty te powinny być potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, stanowiącym, że koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ze względu na fakt, iż Kontrakty dotyczą różnych okresów, a Wynagrodzenie zostało określone w odniesieniu do zakładanego Minimalnego czasu ich trwania, w takim przypadku koszt Wynagrodzenia powinien zostać przypisany do tego okresu. Ze względu na możliwość przedłużenia Kontraktów, strumień przychodów może się bowiem zmieniać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. dalej: „udpop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy te dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba że poniesione zostały po zakończeniu tego roku i po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania podatkowego (lub upływie terminu do jego złożenia).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę o współpracy, w wyniku której zobowiązał się do zwolnienia Kontrahenta z obowiązku wykonywania wszelkich świadczeń wynikających z wybranych zawartych przez Kontrahenta kontraktów z klientami. Umowa przewiduje, że Wnioskodawca wypłaci na rzecz Kontrahenta jednorazowe Wynagrodzenie za usługi wsparcia. Dla celów księgowych poniesione Wynagrodzenie zostało ujęte w kosztach rachunkowych na dzień podpisania umowy i jest sukcesywnie rozpoznawane jako koszt dla celów księgowych, tj. proporcjonalnie do przewidywanego minimalnego czasu trwania danego kontraktu oraz minimalnych przewidywanych przychodów, w tym w minimalnym czasie trwania kontraktu.

Na tle tego zdarzenia Wnioskodawca zgłosił wątpliwości, czy ww. Wynagrodzenie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien być alokowany do minimalnego czasu trwania kontraktów proporcjonalnie do minimalnych przewidywanych przychodów z tego tytułu.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną w zdarzeniu przyszłym, należy zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, że jednorazowe Wynagrodzenie na rzecz Kontrahenta za usługi wsparcia, stanowi koszt uzyskania przychodów. Spółka zapłaciła wynagrodzenie m.in. aby uzyskać możliwość świadczenia usług na rzecz Klientów. Wynagrodzenie poniesione na realizację kontraktów niewątpliwie służyło osiągnięciu przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych wynikających z faktycznego wykonywania kontraktów, a więc co do zasady stanowi koszt uzyskania przychodów.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącony w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W konsekwencji skoro Wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku, wiąże się z konkretnym określonym strumieniem przychodów, wynikającym z wykonywanych Kontraktów, służy w sposób bezpośredni osiąganiu przychodów, to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4-4c updop. Wnioskodawca w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem, że jest w stanie określić na moment poniesienia Wynagrodzenia minimalny czas trwania kontraktów oraz przewidywane przychody z tytułu kontraktów. O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącone w okresie, w którym wystąpi przychód. Uwzględniając art. 15 ust. 4 updop, Wynagrodzenie te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy w proporcji w jakiej dany przychód w tytułu wykonania części kontraktu pozostaje do całości przewidywanych przychodów z danego kontraktu.

W kontekście zadanego pytania oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego wydatki z tytułu jednorazowego Wynagrodzenia na rzecz kontrahenta jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy ująć w rachunku podatkowym Spółki zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 updop, czyli w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z tym, że Wnioskodawca przychody będzie osiągać etapami z danego kontraktu, koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami powinny być potrącane w proporcji w jakiej dany przychód z tytułu wykonania części kontaktu pozostaje do całości przychodów z danego kontraktu.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Ze względu na fakt, że tut. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące określenia momentu potrącalności kosztów pośrednich, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Końcowo należy nadmienić, że weryfikacja sposobu alokacji kosztów do przychodów jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego i kontrolnego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów z zawartymi przez Spółkę umowami. Procedura wydawania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) nie upoważnia do przeprowadzania postępowania dowodowego, w związku z czym na tym etapie organ podatkowy jest związany wyłącznie opisem zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę. Jeżeli opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.