Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.20.2018.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy turbogeneratora wraz z montażem
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy turbogeneratora wraz z montażem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy turbogeneratora wraz z montażem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka D. S.R.O. (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Wykonawca”) z siedzibą w Czechach, nieposiadająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT UE.

Spółka zawarła umowę na dostawę i instalację zespołu generatora turbiny parowej, opcjonalnego wyposażenia dodatkowego oraz opcjonalnych usług dodatkowych ze spółką M. GmbH (dalej „Nabywca”) z siedzibą w Niemczech w dniu 18 maja 2017 r. (dalej „Umowa” lub „Kontrakt”).

Nabywca zarejestrowany jest w Polsce jako czynny podatnik VAT. Nabywca na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje świadczenia, o którym mowa we wniosku posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT. Wnioskodawca dokonuje przedmiotowego świadczenia na rzecz Nabywcy dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka nie realizuje świadczenia bezpośrednio na rzecz spółki T. S.A. (dalej „Inwestor”), a jak wskazano wyżej na rzecz Nabywcy, który następnie dokonuje świadczenia na rzecz Inwestora.

Zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, stanowi tylko część prac wykonywanych przez Nabywcę na rzecz Inwestora.

Zgodnie z art. 4 Umowy („Zakres obowiązków wykonawcy”): Wykonawca

1.  zaprojektuje, pozyska, wyprodukuje oraz dostarczy Elementy dostarczane przez Wykonawcę (wraz z ewentualnym Wyposażeniem dodatkowym),
2.  dokona Instalacji Elementów dostarczanych przez Wykonawcę,
3.  przeprowadzi wszystkie pozostałe Prace Wykonawcy przewidziane Kontraktem oraz
4.  naprawi wszystkie (ewentualne) Wady Prac Wykonawcy.

Zgodnie z art. 9 Umowy („Pozyskanie i/lub produkcja elementów dostarczonych przez Wykonawcę”):

9.1. Wykonawca pozyska i lub wyprodukuje Elementy dostarczane przez Wykonawcę na podstawie Projektu Wykonawcy oraz zgodnie z Kontraktem.

9.2. Zamierzając odstąpić od Projektu Wykonawcy lub jakichkolwiek innych wymagań określonych w Kontrakcie, Wykonawca powiadomi o tym Zamawiającego z podaniem przyczyn i szczegółowych informacji. Wykonawca może dokonać wszelkich tego rodzaju odstępstw wyłącznie za wyraźną zgodą Zamawiającego.

Zgodnie z art. 23.1 Umowy („Wartość kontraktu i korekty wartości kontraktu”):

1.  Wartość Kontraktu z tytułu wykonania Kontraktu przez Wykonawcę wynosi: 22.000.000,- EUR (słownie: dwadzieścia dwa miliony euro) z zastrzeżeniem klauzul 23.2-23.7 poniżej. W ramach powyższej Wartości Kontraktu następująca kwota dotyczy prac konstrukcyjnych na miejscu: 1.953.000,- EUR.
2.  Wartość Kontraktu stanowi cenę ryczałtową i obejmuje wszystkie prace, usługi, Materiały i inne przedmioty i usługi przewidziane do realizacji lub dostarczenia, jak również wszystkie koszty ponoszone przez Wykonawcę w celu realizacji wszystkich obowiązków Wykonawcy przewidzianych (\`(...)\`).

Należy podkreślić, że wskazana wyżej Wartość kontraktu należy rozumieć jako kwotę bez podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny na dostarczenie towarów i na usługę montażu tj. cena montażu, mimo jej wyszczególnienia jest zawarta w łącznej cenie określonej w Umowie (Wartości kontraktu) i stanowi jej element składowy. Dla wszystkich czynności wskazanych w umowie, w szczególności dostawy turbiny i jej montażu nie będą wystawiane odrębne faktury tj. wszelkie elementy wskazane w Umowie fakturowane będą łącznie na fakturze i w jednej pozycji. Montaż będzie wykonywany przez Spółkę samodzielnie lub będzie ona korzystać z usług podwykonawców.

Dla pełności obrazu należy wskazać, że w załączniku do Umowy określono harmonogram prac, z którego wynika, że największą ilość czasu w ramach realizacji Umowy poświęcona zostanie na zaprojektowanie i produkcję turbiny, która trwać będzie od sierpnia 2017 r. do grudnia 2018 r., podczas gdy usługa montażu będzie trwać około 4 miesiące. Umowa wyszczególnia etapy prac i przyporządkowane im płatności za poszczególne etapy. Zakres obowiązków Spółki obejmuje projekt, konstrukcję, produkcję i pozyskanie zespołu turbogeneratora wraz z odpowiednim wyposażeniem pomocniczym - stanowi to pierwszy etap projektu oraz odpowiada głównej części czasu, prac i kosztów (około 16 miesięcy i 80-90% kosztów). Etap ten realizowany jest w Republice Czeskiej, gdzie znajduje się siedziba Spółki oraz jej zakład produkcyjny. Następnie (po przewiezieniu sprzętu na miejsce tj. na terytorium Polski) Spółka realizuje prace montażowe -montaż mechaniczny (około 4 miesięcy) oraz - po części jednocześnie, a po części po dokonaniu montażu - instalację orurowania dla turbogeneratora, instalacji olejowej, systemu sterowania turbogeneratora itd. (razem około 6 miesięcy).

Przedostatni etap projektu obejmuje testy i oddanie do użytku. Etap ten wymaga niewielkiego nakładu pracy w stosunku do całej umowy i odpowiada za niewielką część kosztów, obejmuje bowiem pracę kilku specjalistów zarządzających obsługą zespołu turbogeneratora.

Ostatni etap pośredni stanowi obsługa maszyny przez personel klienta lub inwestora przed dokonaniem pomiarów osiągniętych parametrów i odbiorem całości przez klienta. Udział Spółki na tym etapie ogranicza się jedynie do gotowości do udzielania rad lub zaleceń w razie potrzeby.

Przechodząc do szczegółowego opisu świadczenia należy wskazać, że składa się ono z wymienionych kolejno faz (grup czynności). Świadczenie rozpoczyna się od fazy pierwszej tj. działań projektowych i inżynieryjnych, następnie występują kolejno faza druga, czyli pozyskanie materiałów określonych do produkcji w fazie projektowania produktu, faza trzecia czyli produkcja wykonywana w warsztacie Spółki w Czechach, faza czwarta, czyli pakowanie i konserwacja, faza piąta, czyli transport na miejsce (z Czech do Polski), faza szósta, czyli instalacja, faza siódma czyli rozruch zimny, faza ósma, czyli rozruch gorący oraz faza dziewiąta, czyli testowanie.

Wszystkie działania są wykonywane przez specjalistów Spółki przy użyciu różnego rodzaju narzędzi takich jak specjalistyczne oprogramowanie, narzędzia produkcyjne (stojaki spawalnicze, tokarki, wysokiej jakości urządzenia testujące, narzędzia do zarządzania projektami, narzędzia do zarządzania dostawami, urządzenia pomiarowe i testowe, takie jak na przykład tunel równoważący itp.). Projekt składa się z projektu podstawowego oraz szczegółowego projektu samego urządzenia. Projekt podstawowy składa się z wyliczeń termicznych, wytrzymałości i zmęczenia materiału, podstawowych schematów i rysunków urządzenia zgodnie z wymogami klienta, które są dostępne już w fazie ofertowej projektu (zgodnie z harmonogramem prac zajmuje około 1-2 miesięcy). Projekt szczegółowy obejmuje szereg procesów i działań na podstawie uwag do projektu podstawowego i prowadzi do powstania ostatecznego projektu do produkcji funkcjonującego produktu (powinien trwać około 1-10 miesięcy zgodnie z harmonogramem prac). Jednakże, możliwe jest, że Spółka korzystać będzie ze wsparcia podwykonawców w niewielkim zakresie np. w zakresie montażu.

Wnioskodawca w ramach świadczenia podejmuje w szczególności następujące działania: przygotowanie wyliczeń, rysunków projektowych, opisów procesów, opisów funkcji, arkuszy danych, specyfikacji technicznej parametrów urządzenia, specyfikacji parametrów wyjściowych dla osiągnięcia gwarantowanych parametrów wyjściowych, rysunków pojedynczych części, listy potrzebnych materiałów i procesów technologicznych do produkcji, pakowanie, konserwacja, przechowywanie, instalacja, rozruch i testowanie urządzenia na miejscu, opracowanie instrukcji obsługi, serwisowanie, instalacja i rozruch, sporządzenie dokumentacji jakościowej oraz certyfikatów.

Wnioskodawca przekazuje Nabywcy jedynie dokumenty niezbędne do obsługi i serwisowania turbiny. Know-how oraz dokumentacja procesu produkcji nie są przekazywane Nabywcy, w szczególności Nabywcy nie przysługuje prawo dysponowania samą dokumentacją projektową jak zbywalnym prawem, ani do produkowania innego urządzenia na podstawie tej dokumentacji. Żadne prawa autorskie do towaru nie są przekazywane Nabywcy przez Spółkę.

Projekt opracowywany przez Wnioskodawcę powinien służyć do modyfikowania produktu Wnioskodawcy w sposób odpowiadający wymogom Nabywcy z różnych punktów widzenia - na przykład, w zakresie mocy wyjściowej, poziomu hałasu, itp. Większość prac projektowych wykonuje Wnioskodawca we własnym zakresie, lecz niektóre specjalistyczne wyliczenia i certyfikaty powinny zostać wykonane przez niezależne organy certyfikujące.

Montaż generatora turbiny parowej wymaga znajomości procedur instalacyjnych wymaganych przez producenta oryginalnego wyposażenia (ang. Original Equipment Manufacturer), za jakiego w tym przypadku należy uznać Wnioskodawcę.

Turbina ze względu na jej wagę i rozmiar jest dostarczana na miejsce w częściach lub w postaci częściowo zmontowanej, co ułatwia transport. Konkretne części są montowane na miejscu i ustawiane w odpowiednich pozycjach - wypoziomowanie turbiny i generatora jest jednym z kluczowych czynników dla jej prawidłowego funkcjonowania. Opisana powyżej instalacja wymaga użycia pewnych specjalnych narzędzi, takich jak napinacze hydrauliczne, podpory, ciężkich dźwigów, specjalnych kluczy, urządzeń pomiarowych i zasobów ludzkich (około 10 specjalistów oraz dodatkowo wsparcia wykwalifikowanych pracowników) do prac instalacyjnych. Instalacja zostanie wykonana na miejscu budowy w Polsce - adres budowy: T SA. Instalacja wymaga specjalnych umiejętności i specjalistycznej wiedzy oraz musi zostać wykonana pod ścisłym nadzorem Wnioskodawcy.

Turbina jest urządzeniem technologicznym wymagającym okresowej konserwacji i potencjalnych napraw (np. obróbka skrawaniem w fabryce producenta). Poza tym, urządzenie ma ogólnie krótszy cykl życia niż budynek i w ocenie Wnioskodawcy należy je klasyfikować jako niezależny składnik aktywów obok budynku, jako innej kategorii niż budynki aktywów z różnym okresem amortyzacji. W ocenie Wnioskodawcy istnieje możliwość demontażu maszyny bez uszkodzenia budynku oraz maszyny.

Wnioskodawca pragnie dodać, iż opisaną produkcję i instalację turbiny klasyfikuje się, zgodnie z opinią czeskich organów podatkowych, jako produkcję i instalację maszyn, nie zaś jako roboty budowlane związane z nieruchomością.

Zdaniem Wnioskodawcy dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy (tj. opisanej dostawy z montażem) należy stosować następujące symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.):

*   28.11.21.0 - Turbiny na parę wodną i turbiny na inne rodzaje pary;
*   33.20.39.0 - Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia.

Przy czym z uwagi na to, że na gruncie podatku od towarów i usług jest to świadczenie kompleksowe jako świadczenie główne należy uznać dostawę towaru sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 28.11.21.0 (turbiny na parę wodną i turbiny na inne rodzaje pary).

Z technologicznego punktu widzenia turbina jest głównym elementem dostarczanym przez Spółkę, a jej zaprojektowanie i wytworzenie wymaga największego wysiłku i generuje największą część kosztów transakcji. Fakt, że Spółka dokumentuje świadczenie kompleksowe zamiast osobnej dostawy turbiny parowej, wynika z przyczyn praktycznych. Poszczególne części muszą pasować do siebie, a zestaw turbogeneratora i odpowiednie urządzenia pomocnicze są ściśle związane w systemie logicznym i pod jednym systemem sterowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana dostawa turbogeneratora wraz z montażem, stanowi dostawę towarów z montażem, która podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych tj. nie znajduje w tym przypadku zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja opisana w niniejszym wniosku powinna być kwalifikowana na gruncie podatku od towarów i usług jako dostawa towaru z montażem, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, zatem powinna być opodatkowana w Polsce. Jednocześnie do opisanej dostawy nie stosuje się mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8) ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym Spółka powinna wystawić faktury dokumentujące opisaną transakcję zawierające właściwą stawkę oraz kwotę podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust, 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8) ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wskazany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 8) ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wskazano w komentarzu do ustawy VAT (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XI) za montaż lub instalację należy uznawać takie czynności, które wymagają wiadomości i umiejętności specjalnych, posiadanych przez dostawcę montowanego czy instalowanego towaru. Montaż lub instalacja dotyczyć będą przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych. Takie złożenie (zmontowanie) towaru, które nie wymaga szczególnych umiejętności bądź wyjątkowej wiedzy, nie stanowi o powstaniu „dostawy z montażem”. W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W omawianym przypadku niezbędne jest dokonanie analizy, czy przedmiotem świadczenia Spółki jest jedno świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów wraz z montażem, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz usługa montażu.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (przykładowo wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 17 marca 2017 r. wydawanymi na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201): Ustawa o VAT nie nakłada obowiązku posiadania opinii klasyfikacyjnej GUS odnośnie zakwalifikowania usługi do danej grupy PKWiU. W przypadku zaistnienia wątpliwości można wystąpić o wydanie takiej opinii, szczególnie w sytuacji, gdy usługodawca lub usługobiorca nie jest pewien, czy dana usługa mieści się określonym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT grupowaniu PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy po wspomnianą wyżej opinię należy sięgnąć, jeżeli w przypadku usług budowlanych istnieje wątpliwość czy dana usługa mieści się we wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT grupowaniu PKWiU. W omawianej sprawie zdaniem Spółki mamy do czynienia z dostawą towaru z montażem, a nie usługą budowlaną. Jak wskazano wyżej w opisie stanu faktycznego dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy (tj. opisanej dostawy towaru wraz z montażem) należy stosować następujące symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póżn. zm.):

*   Turbiny na parę wodną i turbiny na inne rodzaje pary (28.11.21.0);
*   Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia (33.20.39.0).

Przy czym z uwagi na to, że na gruncie podatku od towarów i usług jest to świadczenie kompleksowe jako świadczenie główne należy uznać dostawę towaru sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 28.11.21.0 (turbiny na parę wodną i turbiny na inne rodzaje pary).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia interpretację na poparcie swojego stanowiska. Wnioskodawca ma świadomość, iż interpretacja przez niego przytoczona została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma mocy wiążącej, ale stanowić może ważną wskazówkę interpretacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 czerwca 2017 r. wydał interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.19.2017.2.ICZ, w której wskazał, że dostawa konstrukcji stalowej wraz z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i jednej pozycji, stanowi jedno kompleksowe świadczenie dostawy towarów opodatkowane VAT na zasadach ogólnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy z okoliczności wskazanych w stanie faktycznym wynika, że czynnością dominującą w ramach wskazanego kompleksowego świadczenia jest wytworzenie i dostawa turbogeneratora. Sama usługa montażu ma charakter pochodny i jest bezpośrednio związana z dostawą turbogeneratora. Zatem w opisanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z siedzibą w Czechach (Wykonawca), nieposiadająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT UE. Spółka zawarła umowę na dostawę i instalację zespołu generatora turbiny parowej, opcjonalnego wyposażenia dodatkowego oraz opcjonalnych usług dodatkowych z Nabywcą z siedzibą w Niemczech. Nabywca zarejestrowany jest w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca dokonuje przedmiotowego świadczenia na rzecz Nabywcy, który następnie dokonuje świadczenia na rzecz Inwestora. Zgodnie z art. 4 Umowy Wykonawca zaprojektuje, pozyska, wyprodukuje oraz dostarczy Elementy dostarczane przez Wykonawcę (wraz z ewentualnym Wyposażeniem dodatkowym), dokona Instalacji Elementów dostarczanych przez Wykonawcę, przeprowadzi wszystkie pozostałe Prace Wykonawcy przewidziane Kontraktem oraz naprawi wszystkie (ewentualne) Wady Prac Wykonawcy. Wykonawca pozyska i lub wyprodukuje Elementy dostarczane przez Wykonawcę na podstawie Projektu Wykonawcy oraz zgodnie z Kontraktem. Wartość Kontraktu stanowi cenę ryczałtową i obejmuje wszystkie prace, usługi, Materiały i inne przedmioty i usługi przewidziane do realizacji lub dostarczenia, jak również wszystkie koszty ponoszone przez Wykonawcę w celu realizacji wszystkich obowiązków Wykonawcy przewidzianych (\`(...)\`). Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny na dostarczenie towarów i na usługę montażu tj. cena montażu, mimo jej wyszczególnienia jest zawarta w łącznej cenie określonej w Umowie (Wartości kontraktu) i stanowi jej element składowy. Dla wszystkich czynności wskazanych w umowie, w szczególności dostawy turbiny i jej montażu nie będą wystawiane odrębne faktury tj. wszelkie elementy wskazane w Umowie fakturowane będą łącznie na fakturze i w jednej pozycji. Montaż będzie wykonywany przez Spółkę samodzielnie lub będzie ona korzystać z usług podwykonawców. Dla pełności obrazu należy wskazać, że w załączniku do Umowy określono harmonogram prac, z którego wynika, że największą ilość czasu w ramach realizacji Umowy poświęcona zostanie na zaprojektowanie i produkcję turbiny, która trwać będzie od sierpnia 2017 r. do grudnia 2018 r., podczas gdy usługa montażu będzie trwać około 4 miesiące. Zakres obowiązków Spółki obejmuje projekt, konstrukcję, produkcję i pozyskanie zespołu turbogeneratora wraz z odpowiednim wyposażeniem pomocniczym - stanowi to pierwszy etap projektu oraz odpowiada głównej części czasu, prac i kosztów (około 16 miesięcy i 80-90% kosztów). Etap ten realizowany jest w Republice Czeskiej, gdzie znajduje się siedziba Spółki oraz jej zakład produkcyjny. Następnie (po przewiezieniu sprzętu na miejsce tj. na terytorium Polski) Spółka realizuje prace montażowe -montaż mechaniczny (około 4 miesięcy) oraz - po części jednocześnie, a po części po dokonaniu montażu - instalację orurowania dla turbogeneratora, instalacji olejowej, systemu sterowania turbogeneratora itd. (razem około 6 miesięcy). Przedostatni etap projektu obejmuje testy i oddanie do użytku. Etap ten wymaga niewielkiego nakładu pracy w stosunku do całej umowy i odpowiada za niewielką część kosztów, obejmuje bowiem pracę kilku specjalistów zarządzających obsługą zespołu turbogeneratora. Ostatni etap pośredni stanowi obsługa maszyny przez personel klienta lub inwestora przed dokonaniem pomiarów osiągniętych parametrów i odbiorem całości przez klienta. Udział Spółki na tym etapie ogranicza się jedynie do gotowości do udzielania rad lub zaleceń w razie potrzeby. Przedmiotowe świadczenie dostawy turbogeneratora z montażem składa się z wymienionych kolejno faz (grup czynności). Świadczenie rozpoczyna się od fazy pierwszej tj. działań projektowych i inżynieryjnych, następnie występują kolejno faza druga, czyli pozyskanie materiałów określonych do produkcji w fazie projektowania produktu, faza trzecia czyli produkcja wykonywana w warsztacie Spółki w Czechach, faza czwarta, czyli pakowanie i konserwacja, faza piąta, czyli transport na miejsce (z Czech do Polski), faza szósta, czyli instalacja, faza siódma czyli rozruch zimny, faza ósma, czyli rozruch gorący oraz faza dziewiąta, czyli testowanie. Wszystkie działania są wykonywane przez specjalistów Spółki przy użyciu różnego rodzaju narzędzi takich jak specjalistyczne oprogramowanie, narzędzia produkcyjne (stojaki spawalnicze, tokarki, wysokiej jakości urządzenia testujące, narzędzia do zarządzania projektami, narzędzia do zarządzania dostawami, urządzenia pomiarowe i testowe, takie jak na przykład tunel równoważący itp.). Projekt składa się z projektu podstawowego oraz szczegółowego projektu samego urządzenia. Projekt podstawowy składa się z wyliczeń termicznych, wytrzymałości i zmęczenia materiału, podstawowych schematów i rysunków urządzenia zgodnie z wymogami klienta, które są dostępne już w fazie ofertowej projektu (zgodnie z harmonogramem prac zajmuje około 1-2 miesięcy). Projekt szczegółowy obejmuje szereg procesów i działań na podstawie uwag do projektu podstawowego i prowadzi do powstania ostatecznego projektu do produkcji funkcjonującego produktu (powinien trwać około 1-10 miesięcy zgodnie z harmonogramem prac). Jednakże, możliwe jest, że Spółka korzystać będzie ze wsparcia podwykonawców w niewielkim zakresie np. w zakresie montażu. Wnioskodawca w ramach świadczenia podejmuje w szczególności następujące działania: przygotowanie wyliczeń, rysunków projektowych, opisów procesów, opisów funkcji, arkuszy danych, specyfikacji technicznej parametrów urządzenia, specyfikacji parametrów wyjściowych dla osiągnięcia gwarantowanych parametrów wyjściowych, rysunków pojedynczych części, listy potrzebnych materiałów i procesów technologicznych do produkcji, pakowanie, konserwacja, przechowywanie, instalacja, rozruch i testowanie urządzenia na miejscu, opracowanie instrukcji obsługi, serwisowanie, instalacja i rozruch, sporządzenie dokumentacji jakościowej oraz certyfikatów. Wnioskodawca przekazuje Nabywcy jedynie dokumenty niezbędne do obsługi i serwisowania turbiny. Know-how oraz dokumentacja procesu produkcji nie są przekazywane Nabywcy, w szczególności Nabywcy nie przysługuje prawo dysponowania samą dokumentacją projektową jak zbywalnym prawem, ani do produkowania innego urządzenia na podstawie tej dokumentacji. Żadne prawa autorskie do towaru nie są przekazywane Nabywcy przez Spółkę. Projekt opracowywany przez Wnioskodawcę powinien służyć do modyfikowania produktu Wnioskodawcy w sposób odpowiadający wymogom Nabywcy z różnych punktów widzenia - na przykład, w zakresie mocy wyjściowej, poziomu hałasu, itp. Większość prac projektowych wykonuje Wnioskodawca we własnym zakresie, lecz niektóre specjalistyczne wyliczenia i certyfikaty powinny zostać wykonane przez niezależne organy certyfikujące. Montaż generatora turbiny parowej wymaga znajomości procedur instalacyjnych wymaganych przez producenta oryginalnego wyposażenia (ang. Original Equipment Manufacturer), za jakiego w tym przypadku należy uznać Wnioskodawcę. Turbina ze względu na jej wagę i rozmiar jest dostarczana na miejsce w częściach lub w postaci częściowo zmontowanej, co ułatwia transport. Konkretne części są montowane na miejscu i ustawiane w odpowiednich pozycjach - wypoziomowanie turbiny i generatora jest jednym z kluczowych czynników dla jej prawidłowego funkcjonowania. Opisana powyżej instalacja wymaga użycia pewnych specjalnych narzędzi, takich jak napinacze hydrauliczne, podpory, ciężkich dźwigów, specjalnych kluczy, urządzeń pomiarowych i zasobów ludzkich (około 10 specjalistów oraz dodatkowo wsparcia wykwalifikowanych pracowników) do prac instalacyjnych. Instalacja zostanie wykonana na miejscu budowy w Polsce. Instalacja wymaga specjalnych umiejętności i specjalistycznej wiedzy oraz musi zostać wykonana pod ścisłym nadzorem Wnioskodawcy. Turbina jest urządzeniem technologicznym wymagającym okresowej konserwacji i potencjalnych napraw (np. obróbka skrawaniem w fabryce producenta). Poza tym, urządzenie ma ogólnie krótszy cykl życia niż budynek i w ocenie Wnioskodawcy należy je klasyfikować jako niezależny składnik aktywów obok budynku, jako innej kategorii niż budynki aktywów z różnym okresem amortyzacji. W ocenie Wnioskodawcy istnieje możliwość demontażu maszyny bez uszkodzenia budynku oraz maszyny. Wnioskodawca wskazuje, że opisaną produkcję i instalację turbiny klasyfikuje się, zgodnie z opinią czeskich organów podatkowych, jako produkcję i instalację maszyn, nie zaś jako roboty budowlane związane z nieruchomością. Dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy (tj. opisanej dostawy z montażem) należy stosować następujące symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.):

*   28.11.21.0 - Turbiny na parę wodną i turbiny na inne rodzaje pary;
*   33.20.39.0 - Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia.

Przy czym z uwagi na to, że na gruncie podatku od towarów i usług jest to świadczenie kompleksowe jako świadczenie główne należy uznać dostawę towaru sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 28.11.21.0 (turbiny na parę wodną i turbiny na inne rodzaje pary). Z technologicznego punktu widzenia turbina jest głównym elementem dostarczanym przez Spółkę, a jej zaprojektowanie i wytworzenie wymaga największego wysiłku i generuje największą część kosztów transakcji. Fakt, że Spółka dokumentuje świadczenie kompleksowe zamiast osobnej dostawy turbiny parowej, wynika z przyczyn praktycznych. Poszczególne części muszą pasować do siebie, a zestaw turbogeneratora i odpowiednie urządzenia pomocnicze są ściśle związane w systemie logicznym i pod jednym systemem sterowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dostawa turbogeneratora wraz z montażem, stanowi dostawę towarów z montażem, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. nie znajduje w tym przypadku zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Rozstrzygając przedmiotową kwestię należy odnieść się do świadczeń kompleksowych. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę turbogeneratora wraz z montażem ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów. Należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wszystkie świadczenia do których zobowiązany jest Wnioskodawca w ramach realizacji umowy na dostawę i instalację zespołu turbogeneratora turbiny parowej są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zatem w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że świadczeniem głównym jest dostawa towarów sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 28.11.21.0 - (Turbiny na prę wodną i turbiny na inne rodzaje pary). Z technologicznego punktu widzenia turbina jest głównym elementem dostarczanym przez Spółkę a jej zaprojektowanie i wytworzenie wymaga największego wysiłku i generuje największą część kosztów transakcji. Projektowanie i produkcja turbiny będzie trwać około 16 miesięcy i odpowiada 80-90% kosztów zaś usługa montażu około 4 miesiące. Dla wszystkich czynności wskazanych w umowie, w szczególności dostawy turbiny i jej montażu nie będą wystawiane odrębne faktury tj. wszystkie elementy wskazane w Umowie fakturowane będą łącznie na fakturze i w jednej pozycji. Projekt opracowywany przez Wnioskodawcę służy do modyfikowania produktu Wnioskodawcy w sposób odpowiadający wymogom Nabywcy z różnych punktów widzenia - na przykład, w zakresie mocy wyjściowej, poziomu hałasu, itp. Nabywcy nie przysługuje prawo dysponowania samą dokumentacją projektową jak zbywalnym prawem. Montaż generatora turbiny parowej wymaga znajomości procedur instalacyjnych wymaganych przez producenta oryginalnego wyposażenia, za jakiego w tym przypadku należy uznać Wnioskodawcę. Konkretne części są montowane na miejscu i ustawiane w odpowiednich pozycjach a wypoziomowane turbiny i generatora jest jednym z kluczowych czynników dla jej prawidłowego funkcjonowania. Instalacja wymaga użycia pewnych specjalnych narzędzi, specjalnych umiejętności i specjalistycznej wiedzy oraz musi zostać wykonana pod ścisłym nadzorem Wnioskodawcy.

W konsekwencji skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy stanowią dostawę towaru w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dostawy turbogeneratora wraz z montażem, które stanowią dostawę towarów nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane. Tym samym dostawa turbogeneratora wraz z montażem, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. nie znajduje w analizowanym przypadku zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm. ) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.