Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.202.2020.1.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na podatek, będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, do dopłaty do minimalnego wynagrodzenia z powodu nieosiągania minimalnej płacy zasadniczej 2 600 zł?
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; teatr; wynagrodzenia; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r., (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych płatnika w związku z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do honorarium autorskiego sfinansowanego z otrzymanej dotacji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Teatr … (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonym przez Urząd Marszałkowski Województwa. Posiada również osobowość prawną. Działa w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz Statutu stanowiącego załącznik do uchwały nr Sejmiku Województwa z dnia …r. Działalność kulturalna Teatru organizowana jest w oparciu o sezony artystyczne, na które ustala się plany repertuarowe i plany finansowe.

Zgodnie z powyższym statutem zakresem działania Teatru jest produkcja oraz wystawianie spektakli i koncertów, przedstawień operetkowych, operowych, musicalowych, komedii muzycznych, wodewili, bajek muzycznych i przedstawień baletowych. Ponadto, szerzenie edukacji kulturalnej i artystycznej. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie zawartej umowy o pracę pracowników artystycznych takich jak muzycy orkiestrowi, soliści, artyści baletu, chórzyści. Umowy z pracowniami zawierają zapisy określające wynagrodzenia zasadnicze wraz z normą, tj. liczbą spektakli wchodzącą w skład wynagrodzenia zasadniczego oraz wysokość stawek za spektakle ponadnormowe. Wszystkie te składowe są objęte 50% kosztami uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aktualnie obowiązujący regulamin wynagradzania pracowników reguluje m.in. minimalne wynagrodzenie otrzymywane przez artystów, tj.: muzyków, baletmistrzów, chórzystów, solistów, pracowników artystycznych, do którego nie zalicza się nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych i rentowych, godzin nadliczbowych, dodatku za pracę w porze nocnej, nagród uznaniowych oraz dodatku za wieloletnią pracę. W przypadku pracowników artystycznych wynagrodzenie jest przyznawane za udział we wszystkich próbach i innych zajęciach związanych z przygotowaniem powierzonych zadań artystycznych oraz za udział w przedstawieniach w ramach norm występów ustalonych w umowach o pracę. Ponadto, za czas niewykonywania pracy, jeżeli pracownik był gotów do jej świadczenia, a doznał przeszkód z przyczyn od niego niezależnych (gotowość do pracy, przestój, indywidualna praca artystyczna), przysługuje mu wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy o pracę.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję prób i spektakli, z której wynika liczba wykonanych przedstawień oraz prób w danym miesiącu przez danego pracownika. Inspektorzy poszczególnych zespołów artystycznych potwierdzają udział artystów zarówno podczas prób, jak i spektakli. Powyższe zapewnia nadzorowanie przez pracodawcę wykonywania obowiązków pracownia i weryfikację zakresu wykonanej pracy.

W sytuacji, w której pracownik artystyczny w danym miesiącu nie zostanie wyznaczony do udziału w spektaklach, czy też nie uczestniczy w dniach prób, przysługujące mu wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie za gotowość do świadczenia pracy, czyli za indywidualną pracę artystyczną w domu. Zgodnie z obecnie obowiązującym regulaminem wynagradzania pracowników pracownicy otrzymują zasadnicze wynagrodzenie. Miesięczna stawka wynagrodzenia zasadniczego pracownika wynika z jego osobistego zaszeregowania (dalej: „Wynagrodzenie zasadnicze”).

Wynagrodzenie zasadnicze w przypadku artystów przysługuje za pracę wykonaną, zaś za pracę wykonaną w ramach normy czasu pracy uważa się również indywidualną pracę artystyczną. Wynagrodzenie zasadnicze stanowi wynagrodzenie za tzw. normę spektaklową oraz za indywidualną pracę artystyczną związaną z przygotowaniem i wykonaniem powierzonych zadań artystycznych (praca nad doskonaleniem warsztatu wykonawczego itp.), która to praca wykonywana jest zarówno w siedzibie Teatru, jak i poza siedzibą, np. w miejscu zamieszkania pracowników. Przez normę koncertową rozumie się liczbę spektakli wraz z przynależnymi próbami do zagrania których zobowiązany jest artysta.

Reasumując, na Wynagrodzenie zasadnicze składa się:

*   wynagrodzenie za koncerty i próby;

*   wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom przysługuje również:

1.  dodatek funkcyjny (dalej: „Dodatek funkcyjny”) - przy ustalaniu dodatku funkcyjnego uwzględnia się zakres wykonywanych zadań/zakres odpowiedzialności powierzonej na danym stanowisku; zakres uprawnień do podejmowania decyzji, poziom samodzielności niezbędnej do wykonywania zadań, liczbę podległych pracowników. Wśród pracowników artystycznych:
2.  dodatek za wieloletnią pracę;
3.  wynagrodzenia dodatkowe takie jak:
    1.  grę na kilku lub więcej instrumentach;
    2.  spektakl ponadnormowy;
    3.  dodatek za grę w bandzie oraz za nagranie bandy;
    4.  wynagrodzenie za opracowanie artystyczne;
    5.  wynagrodzenie za zastępstwa;
    6.  dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych;
    7.  dodatek za pracę w porze nocnej;
    8.  dodatek specjalny;
    9.  prowadzenie biblioteki nutowej;
    10.  pełnienie funkcji inspektora orkiestry;

Dodatkowo, pracownicy mogą uzyskać również:

*   nagrodę jubileuszową;

*   odprawę w związku z przejściem na emeryturę lub rentę;

*   nagrody.

Odnosząc się do definicji „artystycznego wykonania”, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, artystycznymi wykonaniami są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, artyście wykonawcy przystopuje w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania - wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy;
3.  w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b) – nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

Zgodnie z zawartymi umowami o pracę wszystkie działania pracowników artystycznych, do wykonania których zobligowani są oni na podstawie tych umów o pracę, określone w regulaminie wynagradzania pracowników są ukierunkowane na stworzenie artystycznego wykonania dzieła. Każdy pracownik artystyczny zatrudniony w Teatrze świadczy wyłącznie pracę o charakterze artystycznym związaną z repertuarem Teatru i jednocześnie nie wykonuje innych prac poza tym o charakterze artystycznym.

Praca pracowników artystycznych jest artystycznym wykonaniem dzieła to w każdym przypadku jego wykonania podlega ochronie (zarówno wykonanie na koncercie, jak i na próbie lub ćwiczeniu warsztatowym oraz w trakcie indywidualnej pracy artystycznej, w tym opanowanie własnej partii).

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 85 ust. 1 cytowanej ustawy, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Natomiast, zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu, artystycznymi wykonaniami są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania - wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy;
3.  w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b) - nadawania reemitowania oraz odtwarzania chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu w czasie przez siebie wybranym.

Natomiast na kanwie art. 86 ust. 2 ww. ustawy, artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

Na moment złożenia wniosku w Teatrze na etatach zatrudnionych jest 104,5 pracowników artystycznych z czego 94,5 etatów nie osiąga minimalnego wynagrodzenie zasadniczego w wysokości 2 600 zł. W związku z tym Wnioskodawca zmuszony jest dokonywać dopłat do minimalnego wynagrodzenia dla wszystkich pracowników, których dotyczy ta sytuacja. Szczególnie dotkliwie odczuwają to pracownicy artystyczni w okresie ogłoszonej pandemii, gdyż Teatr nie prowadzi żadnej działalności artystycznej brak jest jakichkolwiek spektakli, a co za tym idzie pracownicy artystyczni pozbawieni są drugiego wynagrodzenia w miesiącu, tzn. nadgrań wynikających z wystawianych spektakli ponadnormowych. Wynagrodzenie jakie otrzymują pracownicy artystyczni jest w większości przypadków jedynym jakie dostają i jest ono znacząco niższe niż w okresach sprzed pandemii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na podatek, będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, do pełnej wysokości wypłacanego pracownikom artystycznym wynagrodzenia zasadniczego i pozostałych składników wynagrodzenia (za wyjątkiem nagród jubileuszowych, odpraw rentowych i emerytalnych oraz nagród) za miesiąc, w którym pracownik artystyczny nie uczestniczył w żadnym koncercie lub próbie?
2.  Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na podatek, będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, do dopłaty do minimalnego wynagrodzenia z powodu nieosiągania minimalnej płacy zasadniczej 2 600 zł?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), kalkulują zaliczkę na podatek dochodowy będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy do dopłaty z tytułu nieosiągania minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2020 r.

Uzasadnienie

Teatr od dnia 11 marca 2020 r. nie wystawia żadnych spektakli, brak jest jakichkolwiek wpływów, a wszystkie koszty związane z utrzymaniem pracowników, budynku i infrastruktury pokrywane są z dotacji podmiotowej. Z uwagi na bardzo niskie zarobki przypadające na 91,5 etatów Wnioskodawca zmuszony jest dokonywać dopłat do miesięcznego minimalnego wynagrodzenia. Środki te pochodzą z dotacji podmiotowej. Od tego też dnia artyści znajdują się na tzw. IPA, tj. Indywidualnej Pracy Artystycznej. Oznacza ona, że każdy z artystów pozostaje w gotowości do pracy w swoim miejscu zamieszkania i musi stawić się niezwłocznie na wezwanie pracodawcy szkoląc swój warsztat artystyczny, ćwicząc role i partie oraz utrzymując stałą gotowość do pracy. Ponadto z uwagi na brak jakiejkolwiek aktywności kulturalnej w życiu codziennym, artyści Teatru wykonywali szereg działań kulturalnych w przestrzeni internetowej, biorąc udział w projektach związanych z „Kulturą w sieci”. Wszystkie takie działania w Internecie są firmowane jako projekty Teatru Muzycznego w Lublinie i mają one na celu zarówno promowanie kultury w odmiennych warunkach jak i zapewnienie artystom stałego szkolenia warsztatu artystycznego i utrzymywanie, tzw. formy artystycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze, że całość wynagrodzenia (wynagrodzenie zasadnicze oraz dopłaty) stanowi podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT). Artyści pozostający na IPA nadal wykonują pracę artystyczną związaną z charakterem swojej pracy, a fakt, że nie mogą uczestniczyć w spektaklach nie jest spowodowany ich złą wolą a zaistniałą nietypową sytuacją epidemiczną. Zauważyć należy, że gdyby Teatr prowadził normalną działalność kulturalną, wówczas artyści otrzymywaliby, tzw. wynagrodzenia ponadnormowe, które eliminowałoby konieczność dopłat do minimalnego wynagrodzenia. Jak wspomniano powyżej 91,5 etatów nie uzyskuje minimalnej krajowej w pensji zasadniczej, co skutkuje koniecznością dopłat.

W ocenie Wnioskodawcy, konieczność stosowania dopłat jest ściśle związana z pracą artystyczną, na co wskazuje również fakt czynnego udziału artystów Teatru w działaniach i akcjach podejmowanych w Internecie. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku Wnioskodawca nie stosował 50% kosztów uzyskania przychodów od dopłat, jednak z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca uważa, że postępował nieprawidłowo.

Koszty autorskie mogą być zastosowane niezależnie od formy stosunku prawnego łączącego strony. Oznacza to, że mogą dotyczyć nie tylko stosunku cywilnoprawnego — umowy zlecenia czy umowy o dzieło, lecz także istniejącego stosunku pracy. Warunkiem jest, by w ramach zawartej umowy o pracę pracownik wykonywał prace o charakterze twórczym. Wynagrodzenie wypłacone twórcy z tytułu praw autorskich, stanowi wówczas dla tej osoby przychód z praw autorskich (art. 18 ustawy o PIT).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki:

1.  musi wystąpić przedmiot praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
2.  osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje takich pojęć, jak np. „twórca”, „utwór”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich”. W tej kwestii ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów. Zatem należy opierać się na ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z tą ustawą, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron (art. 12 ust. 1 ww. ustawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1314/09, stwierdził, że: „pracownik może skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich nawet wtedy, gdy umowa o pracę nie wyodrębnia wynagrodzenia za pracę twórczą. Wystarczy, że efektem pracy jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i twórca zadysponował prawami autorskimi”. Sąd wskazał ponadto, że wystarczy jedynie stworzyć system umożliwiający wydzielenie honorarium za prace twórcze. Powinna temu służyć wspomniana ewidencja o znaczeniu dowodowym. Uzyskanie określonych przychodów z pracy twórczej wymaga bowiem udokumentowania. Jednak w razie kontroli materiałem dowodowym może być sam utwór, który pracownik stworzył. Jeśli w ramach całkowitej kwoty wynagrodzenia za pracę można ustalić kwotową wysokość honorarium na podstawie ewidencji prac twórczych, pozwalającej na określenie proporcji czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na pracę twórczą do całkowitego czasu pracy w tym miesiącu, to zastosowanie 50% kosztów autorskich będzie prawidłowe.

Zatem podwyższone koszty uzyskania przychodów można zastosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy dotyczą działalności twórczej lub ją obejmują i wynagrodzenie za pracę również stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Jednocześnie do czasu wykorzystywanego na pracę twórczą nie należy wliczać urlopów i zwolnień lekarskich. W konsekwencji do kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od dopłaty do minimalnego wynagrodzenia znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, a Wnioskodawca do chwili obecnej niewłaściwie stosował stawkę podatku wobec artystów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;
3.  za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ‒ w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonym przez Urząd Marszałkowski. Działalność kulturalna Teatru organizowana jest w oparciu o sezony artystyczne, na które ustala się plany repertuarowe i plany finansowe. Zakresem działania Teatru jest produkcja oraz wystawianie spektakli i koncertów, przedstawień operetkowych, operowych, musicalowych, komedii muzycznych, wodewili, bajek muzycznych i przedstawień baletowych. Ponadto, szerzenie edukacji kulturalnej i artystycznej. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie zawartej umowy o pracę pracowników artystycznych takich jak muzycy orkiestrowi, soliści, artyści baletu, chórzyści. Umowy z pracowniami zawierają zapisy określające wynagrodzenie zasadnicze wraz z normą, tj. liczbą spektakli wchodzącą w skład wynagrodzenia zasadniczego oraz wysokość stawek za spektakle ponadnormowe. W przypadku pracowników artystycznych wynagrodzenie jest przyznawane za udział we wszystkich próbach i innych zajęciach związanych z przygotowaniem powierzonych zadań artystycznych oraz za udział w przedstawieniach w ramach norm występów ustalonych w umowach o pracę. Ponadto, za czas niewykonywania pracy, jeżeli pracownik był gotów do jej świadczenia, a doznał przeszkód z przyczyn od niego niezależnych (gotowość do pracy, przestój, indywidualna praca artystyczna), przysługuje mu wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy o pracę. Wnioskodawca prowadzi ewidencję prób i spektakli, z której wynika liczba wykonanych przedstawień oraz prób w danym miesiącu przez danego pracownika. Inspektorzy poszczególnych zespołów artystycznych potwierdzają udział artystów zarówno podczas prób, jak i spektakli. Powyższe zapewnia nadzorowanie przez pracodawcę wykonywania obowiązków pracownia i weryfikację zakresu wykonanej pracy.

W sytuacji, w której pracownik artystyczny w danym miesiącu nie zostanie wyznaczony do udziału w spektaklach, czy też nie uczestniczy w dniach prób, przysługujące mu wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie za gotowość do świadczenia pracy, czyli za indywidualną pracę artystyczną w domu. Zgodnie z obecnie obowiązującym regulaminem wynagradzania pracowników pracownicy otrzymują zasadnicze wynagrodzenie. Miesięczna stawka wynagrodzenia zasadniczego pracownika wynika z jego osobistego zaszeregowania (dalej: „Wynagrodzenie zasadnicze”). Wynagrodzenie zasadnicze w przypadku artystów przysługuje za pracę wykonaną, zaś za pracę wykonaną w ramach normy czasu pracy uważa się również indywidualną pracę artystyczną. Wynagrodzenie zasadnicze stanowi wynagrodzenie za tzw. normę spektaklową oraz za indywidualną pracę artystyczną związaną z przygotowaniem i wykonaniem powierzonych zadań artystycznych (praca nad doskonaleniem warsztatu wykonawczego itp.), która to praca wykonywana jest zarówno w siedzibie Teatru, jak i poza siedzibą, np. w miejscu zamieszkania pracowników. Przez normę koncertową rozumie się liczbę spektakli wraz z przynależnymi próbami do zagrania których zobowiązany jest artysta.

Zgodnie z zawartymi umowami o pracę wszystkie działania pracowników artystycznych, do wykonania których zobligowani są oni na podstawie tych umów o pracę, określone w regulaminie wynagradzania pracowników są ukierunkowane na stworzenie artystycznego wykonania dzieła. Każdy pracownik artystyczny zatrudniony w Teatrze świadczy wyłącznie pracę o charakterze artystycznym związaną z repertuarem Teatru i jednocześnie nie wykonuje innych prac poza tym o charakterze artystycznym.

Praca pracowników artystycznych jest artystycznym wykonaniem dzieła to w każdym przypadku jego wykonania podlega ochronie (zarówno wykonanie na koncercie, jak i na próbie lub ćwiczeniu warsztatowym oraz w trakcie indywidualnej pracy artystycznej, w tym opanowanie własnej partii).

Na etatach zatrudnionych jest 104,5 pracowników artystycznych z czego 94,5 etatów nie osiąga minimalnego wynagrodzenie zasadniczego w wysokości 2 600 zł. W związku z tym Wnioskodawca zmuszony jest dokonywać dopłat do minimalnego wynagrodzenia. Szczególnie dotkliwie odczuwają to pracownicy artystyczni w okresie ogłoszonej pandemii, gdyż Teatr nie prowadzi żadnej działalności artystycznej brak jest jakichkolwiek spektakli, a co za tym idzie pracownicy artystyczni pozbawieni są drugiego wynagrodzenia w miesiącu, tzn. nadgrań wynikających z wystawianych spektakli ponadnormowych. Wynagrodzenie jakie otrzymują pracownicy artystyczni jest w większości przypadków jedynym jakie dostają i jest ono znacząco niższe niż w okresach sprzed pandemii.

Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też w żadnym innym przepisie tej ustawy nie uzależnia możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od źródła finansowania wynagrodzeń przez płatnika. Z przepisu tego wynika wprost, iż koszty te przysługują twórcom z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami.

Zdaniem tutejszego Organu otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja na dopłaty do minimalnego wynagrodzenia zasadniczego pracowników, nie wywiera wpływu na sposób ustalania pracowniczych kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując wskazać należy, że w odniesieniu do Honorarium za przeniesienie praw autorskich wypłacanego pracownikom w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do którego będą należne 50% koszty uzyskania przychodów, bez znaczenia pozostaje fakt, że w części wynagrodzenie to będzie finansowane przez Wnioskodawcę ze środków otrzymanych z dotacji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą lub współtwórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.