Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.378.2017.1.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-12
Teza: Odpłatne zbycie nieruchomości w związku z wykonaniem postanowień wynikających z zawartych przez spadkodawcę umów przedwstępnych.
Słowa kluczowe: nabycie; spadek; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2017 r. (data złożenia 24 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 22 marca 2016 r. zmarła nagle matka Wnioskodawczyni ….. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 25 marca 2016 r. (Rep. A Nr …..). W skład masy spadkowej wchodziły: aktywa - mieszkanie (opróżnione ze wszelkich ruchomości), działka budowlana oraz pasywa - kredyt. Wnioskodawczyni dziedziczyła wraz z bratem ….. w częściach równych, po 1/2 każde z nich.

Matka Wnioskodawczyni z chwilą „wykupu” ww. mieszkania, tj. od dnia 3 marca 2010 r. uzyskała do przedmiotowej nieruchomości tytuł prawny w postaci prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Taki też tytuł prawny Wnioskodawczyni uzyskała w drodze spadku po matce. Dla przedmiotowej działki położonej w miejscowości …., gmina …., powiat …., województwo …. prowadzona jest księga wieczysta kw. Nr …. przez Sąd Rejonowy …., V Wydział Ksiąg Wieczystych. Działka nr 328/5 ma obszar 0,1 ha. Matka Wnioskodawczyni była użytkownikiem (właścicielem) obu nieruchomości: mieszkania – od dnia 3 marca 2010 r. (data wykupu) oraz działki – od dnia 5 sierpnia 1992 r. (data zakupu).

Kilka miesięcy przed śmiercią matka Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość oraz działkę, planując zakup innego mieszkania. Matka Wnioskodawczyni w dniu 8 stycznia 2016 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z zapłatą stosownego zadatku w wysokości 13 000 zł. Natomiast, w dniu 26 lutego 2016 r. zawarta została umowa przedwstępna sprzedaży działki położonej w miejscowości …. wraz z zapłatą stosownego zadatku w wysokości 25 000 zł. Były to dwie całkowicie odrębne umowy przedwstępne. Nie zostały one zawarte w formie aktu notarialnego. W umowach tych matka Wnioskodawczyni pobrała zaliczki na łączną kwotę 43 000 zł. W związku z okresem użytkowania powyżej pięciu lat przy sprzedaży tych nieruchomości była zwolniona z podatku dochodowego.

W związku ze śmiercią matki, Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku przyrzeczone do sprzedaży mieszkanie i działkę.

W dniu 11 kwietnia 2016 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr …..), między Wnioskodawczynią a Jej bratem została zawarta umowa o dział spadku. Dział spadku dotyczył lokalu mieszkalnego położonego …. (ul. …..), o powierzchni 40,49 m2 oraz działki nr 328/5 - nieruchomości gruntowej, o powierzchni 0,1000 ha położonej w miejscowości ….., województwo ….. W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni uzyskała na własność całość ww. lokalu mieszkalnego oraz całość ww. działki. Wartość przedmiotu umowy o dział spadku został łącznie wyceniony na kwotę 177 000 zł (127 000 zł - mieszkanie, 50 000 zł - działka), które to wartości odpowiadały wartościom rynkowym. Dział spadku dokonany został bez jakichkolwiek spłat i dopłat.

Na mocy umów przedwstępnych Wnioskodawczyni była zobowiązana do sprzedaży tych nieruchomości, gdyż nie była w stanie zwrócić pobranych przez matkę zaliczek, które przeznaczyła na spłatę zadłużenia. Zawarcie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) przenoszącej ostatecznie własność działki nastąpiło w dniu 6 maja 2016 r., w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr ….). Natomiast zawarcie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2016 r., w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr ….). Pomiędzy datą nabycia lokalu w drodze spadku, a datą sprzedaży nie nastąpiło przekształcenie tytułu prawnego lokalu; umowa sprzedaży, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy …., XVI Wydział Ksiąg Wieczystych, kw. …\`(...)\` Natomiast umowa sprzedaży działki dotyczyła nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości …., gmina …., powiat …, województwo …., dla której prowadzona jest kw. Nr ….. przez Sąd Rejonowy …., V Wydział Ksiąg Wieczystych, działka nr 328/5, o powierzchni 0,1 ha.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego oraz działki nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Ponieważ w urzędzie skarbowym poinformowano Wnioskodawczynię, że powinna zapłacić podatek od sprzedaży tych nieruchomości, złożyła Ona zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 wykazując:

*   przychód: 134 000 zł (po odjęciu zaliczek pobranych przez matkę Wnioskodawczyni),

*   koszty: 4 276 zł 98 gr (opłaty notarialne),

*   dochód: 129 723 zł 2 gr – 79 685 zł 99 gr (dochód zwolniony zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. koszty mieszkania i remontu,

*   podstawa opodatkowania: 50 037 zł,

*   podatek do zapłaty: 9 507 zł.

Z otrzymanych od kupujących kwot (177 000 zł minus zaliczki 43 000 zł = 134 000 zł) Wnioskodawczyni zakupiła w dniu 5 maja 2016 r. mieszkanie własnościowe za kwotę 70 000 zł, plus remont: 9 685 zł 99 gr. Opłaty sądowo-notarialne od sprzedaży i zakupu wyniosły 4 276 zł 98 gr.

Nabycie mieszkania własnościowego nastąpiło w dniu 5 maja 2016 r., akt notarialny Repertorium A Nr ….. Wcześniej, w dniu 11 kwietnia 2016 r. zawarta została umowa przedwstępna. Wnioskodawczyni do zakupionego za 70 000 zł mieszkania przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Zakupiony lokal zaspokaja własne potrzeby życiowe Wnioskodawczyni, gdzie będzie Ona zamieszkiwała. Mieszkanie nie będzie udostępniane osobom trzecim. W okresie od maja do czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego oraz działki przeznaczyła na remont zakupionego mieszkania - odmalowanie całości mieszkania, zakup oraz montaż paneli podłogowych, zakup baterii do zlewozmywaka oraz umywalki, zakup oraz montaż drzwi, zakup oraz instalacja elementów ceramicznych etc. Wnioskodawczyni posiada znaczną część rachunków oraz faktur potwierdzających wydatkowanie pieniędzy na remont zakupionego mieszkania, które zostały poniesione wyłącznie przez Wnioskodawczynię, ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz działki nabytych w spadku po matce.

Ponieważ kwota podatku wynikająca z deklaracji PIT-39 znacznie przekraczała możliwości majątkowe Wnioskodawczyni, wniosła Ona o rozłożenie na raty wskazanego podatku, na co urząd wyraził zgodę. Wnioskodawczyni jest w trakcie spłacania rat podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstał w stosunku do Wnioskodawczyni, która dokonała sprzedaży (zawarła umowę przyrzeczoną) jako spadkobierca zobowiązany do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, zawartej przez spadkodawczynię niezobowiązaną do zapłaty podatku, a zatem, czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zwolnienie przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również następców prawnych spadkodawcy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na względzie, że w momencie sprzedaży upłynęło już pięć lat od końca roku, w którym spadkodawca nabył przedmiotową nieruchomość, to w stosunku do spadkobierców winno mieć zastosowanie zwolnienie z obowiązku zapłaty od uzyskanego dochodu podatku dochodowego od osób fizycznych.

O ww. zwolnieniu mowa bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spadkodawca, mając na względzie upływ pięcioletniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia lokalu.

Stosownie zaś do art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym samym należy uznać, że spadkobiercy przejmują także uprawnienie, o którym mowa powyżej. Gdyby jednak spadkobiercy mieli taki podatek zapłacić to stawiałoby ich w sytuacji znacznie gorszej niż poprzednika prawnego, a w konsekwencji, doprowadziłoby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zaprezentowane w stanie faktycznym stanowisko urzędu skarbowego w sprawie zapłaty podatku dochodowego jest nieprawidłowe, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, który zapadł w identycznych okolicznościach jak w rozpatrywanym przypadku. Stosownie do tezy powyżej zapadłego orzeczenia „obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że w okolicznościach rozpatrywanego przypadku, nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawczyni, jako że obowiązek taki nie powstałby u matki Wnioskodawczyni, która dokonałaby czynności przyrzeczonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wobec czego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Mając na względzie powołany przepis, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza, każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 marca 2016 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. W skład masy spadkowej wchodziły: lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, działka budowlana nr 328/5, o powierzchni 0,1 ha oraz kredyt. Wnioskodawczyni dziedziczyła wraz z bratem, po 1/2 każde z nich.

Matka Wnioskodawczyni była właścicielem obu nieruchomości: lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość – od dnia 3 marca 2010 r. (data wykupu) oraz działki – od dnia 5 sierpnia 1992 r. (data zakupu).

Kilka miesięcy przed śmiercią, matka Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość oraz działkę, planując zakup innego mieszkania. Matka Wnioskodawczyni w dniu 8 stycznia 2016 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego, wraz z zapłatą zadatku. Natomiast w dniu 26 lutego 2016 r. zawarta została umowa przedwstępna sprzedaży działki wraz z zapłatą zadatku. Nie zostały one zawarte w formie aktu notarialnego.

W dniu 11 kwietnia 2016 r. w formie aktu notarialnego między Wnioskodawczynią, a Jej bratem została zawarta umowa o dział spadku. Dział spadku dotyczył lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5. W wyniku działu spadku, Wnioskodawczyni uzyskała na własność całość ww. lokalu mieszkalnego oraz całość ww. działki. Dział spadku dokonany został bez jakichkolwiek spłat i dopłat.

Na mocy umów przedwstępnych Wnioskodawczyni była zobowiązana do sprzedaży tych nieruchomości, gdyż nie była w stanie zwrócić pobranych przez matkę zaliczek, które przeznaczyła na spłatę zadłużenia. Zawarcie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nastąpiło w formie aktu notarialnego w dniu 27 kwietnia 2016 r. Natomiast, zawarcie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) przenoszącej ostatecznie własność działki nr 328/5, nastąpiło w formie aktu notarialnego w dniu 6 maja 2016 r. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego oraz działki nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że prawo podatkowe odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Zatem, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą art. 389 Kodeks cywilny określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości – umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 8 stycznia 2016 r. pomiędzy matką Wnioskodawczyni a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz zawarta w dniu 26 lutego 2016 r. pomiędzy matką Wnioskodawczyni a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży działki nr 328/5, nie miały skutku przenoszącego własność ww. lokalu mieszkalnego oraz działki na nabywców, gdyż na skutek powyższych czynności nie nastąpiło przeniesienie ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5 na nabywców, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tego lokalu mieszkalnego oraz do tej działki.

Powyższe stanowisko potwierdza np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1042/16, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna stanowi jedynie przyrzeczenie dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości”.

Zgodnie z treścią art. 922 ustawy Kodeks cywilny, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem, nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli spadkodawczyni (matka Wnioskodawczyni) będąca właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5 zawarła umowy przedwstępne sprzedaży ww. nieruchomości i zmarła przed zawarciem umów przenoszących własność ww. nieruchomości (umów rozporządzających), należy uznać, że z chwilą jej śmierci prawo własności ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i działki wchodzących w skład spadku nabyli spadkobiercy: Wnioskodawczyni i Jej brat.

Następnie, przyjmując za Wnioskodawczynią, że w wyniku zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej bratem (spadkobiercami) umowy o dział spadku, który dotyczył lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i działki nr 328/5, Wnioskodawczyni uzyskała wyłączne prawo własności ww. lokalu mieszkalnego oraz działki bez spłat i dopłat, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni uzyskała przysporzenie majątkowe, bowiem wartość nabytego w wyniku działu spadku majątku jest większa od wartości udziału, jaki Wnioskodawczyni przysługiwał w spadku. W rezultacie, w wyniku działu spadku po zmarłej matce, Wnioskodawczyni nabyła w całości udziały należące wcześniej do drugiego spadkobiercy dziedziczącego po zmarłej matce. Tak więc w części, która przekracza udział przysługujący Wnioskodawczyni w masie spadkowej mamy do czynienia z nowym nabyciem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5, nastąpiło w różnym czasie i w różny sposób:

*   w dniu 22 marca 2016 r. – udział, który Wnioskodawczyni nabyła w spadku po matce,

*   w dniu 11 kwietnia 2016 r. – udział, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po matce.

Podkreślić należy, że zbywcą nieruchomości – lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5, po śmierci spadkodawczyni, była Wnioskodawczyni i to Ona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzymał przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i przychód ze zbycia działki nr 328/5, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umów przenoszących własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i działki nr 328/5 przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązań umownych, których stroną była spadkodawczyni, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest Wnioskodawczyni.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię jako spadkobiercę z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nabytych w spadku po matce oraz w drodze działu spadku, przysługującego spadkodawcy (matce) z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył ww. lokal mieszkalny oraz działkę, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) należy stwierdzić, że uprawnienia spadkodawcy nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców, w tym na Wnioskodawczynię.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Przepis art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (nieznajdującego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei, można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, zwolnień podatkowych, czy uprawnienia do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 98 § 1 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a (art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawczyni (spadkobierca) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (matki), nie może skorzystać z uprawnienia przysługującego spadkodawcy do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przysługującego spadkodawcy z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomości.

W konsekwencji, dokonane w dniu 27 kwietnia 2016 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz dokonane w dniu 6 maja 2016 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię działki nr 328/5, nabytych w marcu 2016 r. w drodze spadku po matce oraz w kwietniu 2016 r. w drodze działu spadku stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jak już wyżej wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli np. sprzedaż. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też, zawarte przez spadkodawczynię, przedwstępne umowy sprzedaży nie wywołały żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tych umów, które nie były zawarte w formie aktu notarialnego, nie nastąpiło przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5, na nabywców. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni jako spadkobierca przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki matki (spadkodawcy), nie może skorzystać z uprawnienia, które przysługiwałoby Jej matce do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przysługującego z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym matka Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości.

Zatem, zawarcie przez Wnioskodawczynię (tj. spadkobierczynię) w związku z wykonaniem postanowień zawartych przez spadkodawczynię (tj. matkę Wnioskodawczyni) umów przedwstępnych, tj.: w kwietniu 2016 r. umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz w maju 2016 r. umowy przeniesienia własności działki nr 328/5, jako nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w marcu 2016 r. (udziały nabyte w spadku po matce) oraz w kwietniu 2016 r. (udziały nabyte w drodze działu spadku) - stanowią dla Niej czynności odpłatnego zbycia ww. nieruchomości i tym samym źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynności zostały dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od daty nabycia ww. lokalu mieszkalnego oraz działki.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ podatkowy podkreśla, że dokonał jego analizy, jednakże nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy, ponieważ stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

W odniesieniu do przedstawionych we wniosku przez Wnioskodawczynię kwot przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i działki nr 328/5, kosztów uzyskania przychodu oraz zwolnienia dochodu z podatku, tut. Organ informuje, że w ramach wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), organy podatkowe nie dokonują obliczeń w celu ustalenia przychodu, dochodu, zwolnienia od podatku tego dochodu. Dokonując wykładni przepisów prawa, organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania ww. wyliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym, tut. Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego w związku z czym nie dokonuje analizy i oceny załączonych do wniosku dokumentów, a jedynie opiera się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych spadkobierców.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.