Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-970/10/12-S/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-17
Teza: 1. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, w przypadku użytkowania przez pracowników Spółki samochodów służbowych w celach prywatnych, przychodem tych pracowników ustalonym przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) będzie kwota obliczona na podstawie stawki za czas (np. dobę, godzinę) użytkowania samochodu służbowego na cele prywatne, określonej: a) w przypadku samochodów służbowych będących własnością Spółki - w oparciu o ceny usług świadczonych przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów, oraz b) w przypadku samochodów użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu - w oparciu o ponoszone przez Spółkę koszty: opłat leasingowych, ubezpieczenia samochodu oraz opłat za przeglądy techniczne samochodów? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przejazdy z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania pracy i z powrotem, będące konsekwencją zawarcia umowy cywilnoprawnej przechowania samochodu służbowego, będą powodować powstanie po stronie pracownika przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń?
Słowa kluczowe: leasing; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 474/11, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 20 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów służbowych do korzystania w celach prywatnych oraz opodatkowania przejazdów będących konsekwencją zawarcia umowy przechowania samochodu służbowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2010 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów służbowych do korzystania w celach prywatnych oraz opodatkowania przejazdów będących konsekwencją zawarcia umowy przechowania samochodu służbowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada samochody firmowe stanowiące przedmiot umowy leasingu. Niewielka część samochodów firmowych jest także własnością Spółki. Wnioskodawca udostępnia pracownikom Spółki samochody służbowe w celu umożliwienia im właściwej realizacji obowiązków służbowych.

Zasady udostępniania pracownikom Spółki samochodów służbowych określa ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, samochody służbowe mogą być wykorzystywane przez uprawnionych pracowników Spółki wyłącznie w celach służbowych oraz w interesie i na zlecenie Pracodawcy. Regulamin ten stanowi także, że uprawnionemu pracownikowi Spółki zezwala się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych po uprzednim uzyskaniu zgody Pracodawcy, wyrażonej na piśmie lub w formie wiadomości e-mail.

W przypadku użytkowania samochodu służbowego w celach prywatnych pracownik jest zobowiązany do składania Spółce oświadczenia o korzystaniu z samochodu służbowego w celach prywatnych za każdy miesiąc kalendarzowy w terminie do 5 dnia następnego miesiąca. W związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego na cele prywatne, na podstawie wspomnianego oświadczenia Spółka (jako pracodawca) oblicza wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Zgodnie z postanowieniami regulaminu, wartość nieodpłatnego świadczenia ustalana jest przy zastosowaniu stawki za czas faktycznego użytkowania samochodu służbowego w celach prywatnych. Wysokość tej stawki określa się:

1.  w przypadku samochodów służbowych będących własnością Spółki - na podstawie cen rynkowych, w szczególności cen usług świadczonych przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów,
2.  w przypadku samochodów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu – na podstawie ponoszonych przez Spółkę opłat leasingowych za określony samochód służbowy, opłat za ubezpieczenie oraz opłat za przeglądy techniczne określonego samochodu służbowego.

Ustanowiony regulamin stanowi także, że pracownik jest zobowiązany do pozostawiania samochodu służbowego po godzinach pracy na parkingu strzeżonym, w związku z koniecznością zapewnienia bezpiecznych warunków jego przechowywania. Pracownik jest zwolniony z tego obowiązku, jeśli Spółka (jako pracodawca) powierzył mu (na podstawie umowy cywilnoprawnej) przechowywanie samochodu służbowego po godzinach pracy w garażu znajdującym się w posiadaniu tego pracownika lub na posesji będącej w jego dyspozycji. Zwykle miejsce przechowywania samochodu służbowego znajduje się więc w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, któremu Spółka powierzyła samochód służbowy do przechowywania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, w przypadku użytkowania przez pracowników Spółki samochodów służbowych w celach prywatnych, przychodem tych pracowników ustalonym przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) będzie kwota obliczona na podstawie stawki za czas (np. dobę, godzinę) użytkowania samochodu służbowego na cele prywatne, określonej:
    1.  w przypadku samochodów służbowych będących własnością Spółki - w oparciu o ceny usług świadczonych przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów, oraz
    2.  w przypadku samochodów użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu - w oparciu o ponoszone przez Spółkę koszty: opłat leasingowych, ubezpieczenia samochodu oraz opłat za przeglądy techniczne samochodów?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przejazdy z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania pracy i z powrotem, będące konsekwencją zawarcia umowy cywilnoprawnej przechowania samochodu służbowego, będą powodować powstanie po stronie pracownika przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższa definicja przychodu skonkretyzowana została w odniesieniu do przychodu ze stosunku pracy w art. 12 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalent, a w szczególności, różnego rodzaju dodatki do wynagrodzenia, a ponadto wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Regulacje art. 12 ust. 2 i 3 ustawy określają sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników. Zgodnie z tymi regulacjami, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Z kolei wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest - zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy - różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku użytkowania samochodów służbowych w celach prywatnych przez pracowników Spółki, po stronie tych pracowników dojdzie do powstania przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na fakt, że taka forma nieodpłatnego świadczenia Spółki nie stanowi świadczenia w naturze przysługującego pracownikom na podstawie odrębnych przepisów, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia należy ustalić w oparciu o postanowienia art. 11 ust. 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest wynajem samochodów ani inna działalność o podobnym charakterze, a przedmiotem świadczeń na rzecz pracowników nie jest udostępnienie lokalu lub budynku, zastosowanie w przedmiotowej sytuacji powinna znaleźć regulacja art. 11 ust. 2a pkt 2 oraz pkt 4 ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, polegającego na udostępnianiu pracownikom Spółki samochodów służbowych do celów prywatnych w przypadku samochodów leasingowanych przez Spółkę powinna więc zostać określona zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, tj. według cen zakupu usług, będących przedmiotem świadczenia. Przedmiotem świadczenia w przedstawionym stanie faktycznym są bowiem zakupione przez Spółkę usługi, które - w związku z użytkowaniem samochodu służbowego w celach prywatnych pracownika - są w istocie przekazywane temu pracownikowi przez Spółkę. Na usługi te składa się: usługa podstawowa (udostępnienie samochodu na podstawie umowy leasingu) oraz usługi poboczne (ubezpieczenie, przeglądy techniczne samochodu).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udostępniania pracownikom leasingowanych samochodów służbowych do celów prywatnych powinna zostać określona według cen zakupu wskazanych powyżej usług, za które należy uznać ponoszone przez Wnioskodawcę: opłaty leasingowe za użytkowanie przez leasingobiorcę danego samochodu, opłaty z tytułu ubezpieczenia tego samochodu oraz opłaty za jego przeglądy techniczne.

Z kolei - zdaniem Spółki - wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, polegającego na udostępnianiu pracownikom Spółki samochodów służbowych (będących własnością Spółki) do celów prywatnych, powinna natomiast być określona zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W opinii Wnioskodawcy, ustalając zatem przychód z udostępnienia takich samochodów służbowych do celów prywatnych pracownikom Spółki należy wziąć pod uwagę ceny usług świadczonych przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów. Stanowisko Wnioskodawcy zostało w tym zakresie podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: IPPB2/415-361/09-4/MK).

Z uwagi na fakt, że regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych Spółki przewiduje obowiązek składania przez pracowników miesięcznych oświadczeń w zakresie ilości godzin użytkowania samochodów służbowych w celach prywatnych, Spółka powinna określać wysokość przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń poszczególnych pracowników w oparciu o stawkę za godzinę użytkowania samochodu służbowego w celach prywatnych, wyliczoną jako 1/24 stawki za dobę. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wysokość przychodu określonego pracownika Spółka powinna ustalać w oparciu o stawkę godzinową, wyliczoną jako 1/24 stawki za dobę, obliczoną na podstawie ponoszonych przez Spółkę opłat leasingowych za użytkowanie określonego samochodu, opłat z tytułu ubezpieczenia tego samochodu oraz opłat za jego przeglądy techniczne.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku użytkowania przez pracowników Spółki samochodów służbowych w celach prywatnych, przychodem tych pracowników ustalonym przez Spółkę będzie kwota obliczona na podstawie stawki za godzinę użytkowania samochodu służbowego na cele prywatne, wyliczoną jako 1/24 stawki za dobę, określona w oparciu o:

1.  ceny usług świadczonych przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów - w przypadku samochodów służbowych będących własnością Spółki, oraz
2.  ponoszonych przez Spółkę kosztów: opłat leasingowych, ubezpieczenia samochodu oraz opłat za przeglądy techniczne samochodów - w przypadku samochodów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu.

W zakresie odpowiedzi na drugie z zadanych pytań, zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji ustawowej „nieodpłatnych świadczeń”. W celu zdefiniowania pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” należy posłużyć się więc definicją wypracowaną w tym zakresie przez orzecznictwo sądowe. Zdaniem przykładowo judykatury (zob. np. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt: FPS 9/02), nieodpłatne świadczenia występują wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  skutkiem danego działania jest korzyść tylko dla jednej ze stron, tj. brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z tytułu uzyskanego przez tę stronę świadczenia,
2.  skutkiem danego działania jest koszt tylko dla jednej ze stron,
3.  dane świadczenie ma konkretny wymiar finansowy (skutkuje powstaniem określonego przysporzenia majątkowego).

W związku z powyższym, zasadniczo użytkowanie samochodu służbowego na prywatne cele pracownika stanowi nieodpłatne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika, jako że dochodzi wówczas do powstania konkretnego przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

Co do zasady, za nieodpłatne świadczenie należy uznać także przejazdy pracownika z miejsca jego zamieszkania do miejsca pracy (i z powrotem), ponieważ generalnie odbywanie tego typu przejazdów nie stanowi wykonywania obowiązków służbowych pracownika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, przejazdy pracowników samochodem służbowym, będące konsekwencją zawartej z pracownikami umowy przechowania samochodu służbowego, na trasie pomiędzy miejscem parkowania, określonym w umowie cywilnoprawnej, a miejscem w którym znajduje się siedziba Spółki, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy. W świetle bowiem wskazanego wyżej przepisu pracownicy dojeżdżający samochodami służbowymi z miejsca zamieszkania (jako miejsca parkowania) do Spółki oraz ze Spółki do miejsca zamieszkania nie uzyskują przychodów ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, gdyż realizują oni wówczas obowiązki służbowe nałożone na nich przez Spółkę (jako pracodawcę).

W ocenie Spółki przepisy dotyczące określania przychodu ze stosunku pracy, w szczególności dotyczące innych nieodpłatnych świadczeń należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących pracowników Spółki określających m.in. zasady użytkowania i dbania o powierzone pracownikom mienie spółki. Regulacja art. 124 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21., poz. 94 ze zm.) stanowi bowiem, że „pracownik odpowiada w pełnej wysokości również za szkodę w mieniu innym niż wymienione w § 1, powierzonym mu z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się.” W konsekwencji, realizacja obowiązków służbowych przez pracownika Spółki nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy. W przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na zawartą umowę przechowania, przejazdy pracownika samochodem służbowym z miejsca zamieszkania pracownika (w pobliżu którego pracownik przechowuje samochód służbowy zgodnie z umową zawartą ze Spółką) do siedziby Spółki i z powrotem, stanowią bowiem realizację celu służbowego jakim jest utrzymanie stałej gotowości do użytkowania samochodów w celu służbowym i osiągania przychodu. Z kolei parkowanie samochodu w wyznaczonym umownie miejscu, gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo, jest wyrazem dbałości o powierzone mienie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej regulacje prawne, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przejazdy pracownika Spółki z miejsca jego zamieszkania do miejsca jego pracy (siedziby Spółki) i z powrotem nie będą powodować powstania po stronie pracownika przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy przejazdy pracowników samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem parkowania (w pobliżu miejsca ich zamieszkania), a miejscem, w którym znajduje się siedziba Spółki - o ile nie służą osobistym celom pracowników lecz wykorzystywane są w ramach realizacji obowiązków służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wartości przejazdów nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy. Spółka nie jest obowiązana (jako płatnik podatku dochodowego) do zwiększania wysokości przychodów pracowników Spółki w związku z dojazdami tych pracowników do i z miejsca wykonywania pracy.

W ocenie Spółki powyżej przedstawione stanowisko zostało podzielone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt: IPPB2/415-168/10-2/AS, oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt: IPPB2/415-361/09-4/MK.

W dniu 19 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-970/10/ENB, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia w sytuacji udostępniania pracownikowi do celów prywatnych pojazdu użytkowanego przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, natomiast w pozostałej części jest prawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 lutego 2011 r. (data nadania 8 lutego 2011 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 15 marca 2011 r., znak ITPB2/415W-14/11/IB. W dniu 19 kwietnia 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której zarzucając naruszenie przepisu art. 11 ust. 2a pkt 4 w związku z pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie uprawnienia Spółki do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w związku z udostępnianiem pracownikom do celów prywatnych pojazdów użytkowanych na podstawie zawartej przez Nią umowy leasingu, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, tj. według cen zakupu przez Spółkę usługi leasingu, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm prawem przypisanych.

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 474/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę Wnioskodawcy uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń w przypadku świadczeń polegających na nieodpłatnym korzystaniu z samochodów służbowych - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 – 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z treścią ust. 2a:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, ustawodawca w art. 11 ust. 2a ściśle określił sposoby ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka posiada samochody firmowe stanowiące przedmiot umowy leasingu. Niewielka część samochodów firmowych jest także własnością Spółki. Wnioskodawca udostępnia pracownikom Spółki samochody służbowe w celu umożliwienia im właściwej realizacji obowiązków służbowych.

Zasady udostępniania pracownikom Spółki samochodów służbowych określa ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, samochody służbowe mogą być wykorzystywane przez uprawnionych pracowników Spółki wyłącznie w celach służbowych oraz w interesie i na zlecenie Pracodawcy. Regulamin ten stanowi także, że uprawnionemu pracownikowi Spółki zezwala się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych po uprzednim uzyskaniu zgody Pracodawcy, wyrażonej na piśmie lub w formie wiadomości e-mail.

W przypadku użytkowania samochodu służbowego w celach prywatnych pracownik jest zobowiązany do składania Spółce oświadczenia o korzystaniu z samochodu służbowego w celach prywatnych za każdy miesiąc kalendarzowy w terminie do 5 dnia następnego miesiąca. W związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego na cele prywatne, na podstawie wspomnianego oświadczenia Spółka (jako pracodawca) oblicza wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Ustanowiony przez Wnioskodawcę regulamin stanowi także, że pracownik jest zobowiązany do pozostawiania samochodu służbowego po godzinach pracy na parkingu strzeżonym, w związku z koniecznością zapewnienia bezpiecznych warunków jego przechowywania. Pracownik jest zwolniony z tego obowiązku, jeśli Wnioskodawca (jako pracodawca) powierzył mu (na podstawie umowy cywilnoprawnej) przechowywanie samochodu służbowego po godzinach pracy w garażu znajdującym się w posiadaniu tego pracownika lub na posesji będącej w jego dyspozycji. Zwykle miejsce przechowywania samochodu służbowego znajduje się więc w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, któremu Spółka powierzyła samochód służbowy do przechowywania.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji udostępniania pracownikom do celów prywatnych pojazdów stanowiących własność Spółki, znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że w celu ustalenia wartości świadczenia – Spółka jako pracodawca, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług najmu samochodów powinna uwzględnić ceny rynkowe stosowane przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów.

Ustalając przychód z tytułu udostępniania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika należy wziąć pod uwagę m.in. markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie i porównać z cenami usług świadczonych przez działające na tym samym terenie co Spółka, firmy zajmujące się wynajmem takich samochodów, które po analizie powyższych kryteriów odpowiadają samochodowi wykorzystywanemu przez pracownika.

Wskazać również należy, że wszelkie dodatkowe koszty (np. koszt paliwa zakupionego przez Spółkę) związane z eksploatacją samochodu do celów prywatnych, jeśli nie zostaną uwzględnione w wartości świadczenia wyliczonego zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy należy obliczyć na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku.

W wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 474/11 WSA w Gdańsku uznał, iż ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia w sytuacji udostępniania pracownikowi do celów prywatnych pojazdu użytkowanego przez Spółkę na podstawie umowy leasingu należy dokonać w oparciu o art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przedmiotem świadczenia na rzecz pracownika są usługi zakupione u innego podmiotu. Cena zakupu definiuje natomiast wszystkie należności wynikające z umowy leasingowej.

Wobec powyższego, uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stwierdzić należy, iż w sytuacji udostępniania pracownikom do celów prywatnych pojazdów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wartość świadczenia należy obliczyć według cen zakupu.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż jak stwierdził Sąd rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie może być ustalenie, czy sposób kalkulacji ekonomicznej przychodu dla pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego pracodawcy jest prawidłowy, tutejszy organ w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może potwierdzić ewentualnej prawidłowości sposobu wyliczenia przychodu. Zaznaczyć jednak należy, iż sposób kalkulacji musi odpowiadać cenie zakupu.

Udzielając odpowiedzi na drugie z przedstawionych we wniosku pytań, podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące określania przychodu ze stosunku pracy, w szczególności dotyczące innych nieodpłatnych świadczeń należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących pracowników określających m.in. zasady użytkowania i dbania o powierzone pracownikom mienie. Jak bowiem wynika z dyspozycji art. 124 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) pracownik odpowiada w pełnej wysokości również za szkodę w mieniu innym niż wymienione w § 1, powierzonym mu z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka umieściła zapis w regulaminie, zgodnie z którym pracownik jest zobowiązany do pozostawiania samochodu służbowego po godzinach pracy na parkingu strzeżonym, w związku z koniecznością zapewnienia bezpiecznych warunków jego przechowywania. Pracownik jest zwolniony z tego obowiązku, jeśli Spółka powierzyła mu na podstawie umowy cywilnoprawnej przechowywanie samochodu służbowego po godzinach pracy w garażu znajdującym się w posiadaniu tego pracownika lub na posesji będącej w jego dyspozycji. Zwykle miejsce przechowywania samochodu służbowego znajduje się więc w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, któremu Spółka powierzyła samochód służbowy do przechowywania.

W świetle powyższego uznać należy, że realizacja obowiązków służbowych przez pracownika w tym również przejazdy z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania pracy i z powrotem będące konsekwencją zawarcia umowy cywilnoprawnej przechowania samochodu służbowego, nie mogą generować dla pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy.

Zatem należy stwierdzić, że przydzielenie samochodu służbowego pracownikom i wyznaczenie przez pracodawcę miejsca garażowania w miejscu zamieszkania tych osób oraz przejazdy z miejsca garażowania do miejsca pracy i z powrotem nie będą generowały przychodu ze stosunku pracy o ile samochody te będą wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.