Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.715.2019.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: Nieuznanie za kompleksową usługę wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym osobie fizycznej na jej cele mieszkaniowe, brak zwolnienia z podatku VAT do całości świadczenia.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; usługi-usługi kompleksowe; wynajem; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za kompleksową usługę wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym osobie fizycznej na jej cele mieszkaniowe i zastosowania zwolnienia z podatku VAT do całości świadczenia – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za kompleksową usługę wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym osobie fizycznej na jej cele mieszkaniowe i zastosowania zwolnienia z podatku VAT do całości świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych (PKD 68.20.Z). Lokale mieszkalne stanowią część budynków wielorodzinnych i składają się z pokoi mieszkalnych, łazienki i przedpokoju, do lokalu przylega balkon.

W ramach związanego z własnością lokalu udziału w nieruchomości wspólnej każdorazowemu właścicielowi lokalu mieszkalnego przysługuje również prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się na kondygnacji podziemnej budynku.

Usługi wynajmu świadczone są bezpośrednio przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe.

Z każdym najemcą zawarta jest długoterminowa umowa najmu. W ramach umowy najemca ma prawo korzystać z mieszkania wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego. Sprzedaż usługi każdorazowo jest udokumentowana fakturą VAT. Opodatkowując świadczenie Wnioskodawca dla całości usługi stosuje zwolnienie przywidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca (usługodawca) prawidłowo stosuje zwolnienie z podatku VAT do świadczonej usługi najmu lokalu mieszkalnego do celów mieszkaniowych, w tym do przynależnego do lokalu mieszkalnego prawa do korzystania z miejsca postojowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku łącznego wynajmu mieszkania razem z prawem do korzystania z miejsca postojowego zwolnienie zostało zastosowane prawidłowo.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wynagrodzenie za udostępnianie prawa do korzystania z miejsca postojowego jest uwzględnione w zbiorczej kwocie za wynajem mieszkania ze stawką zwolnioną.

Wynajem miejsca postojowego nie jest traktowany jako odrębna usługa, nie stanowi odrębnej transakcji, co więcej, cena najmu byłaby taka sama bez względu, czy najemca wyraził wolę korzystania, czy też nie z miejsca parkingowego. Prawo do korzystania z miejsca parkingowego wynajmowane jest niejako w „pakiecie” w ramach jednej transakcji i jest objęte jedną kwotą wynagrodzenia w ramach wynajmu lokalu mieszkalnego. Należy więc uznać to za świadczenie komplementarne do najmu mieszkania.

Najemcy zgodnie z umową najmu realizują w wynajmowanych lokalach wyłącznie własne cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia w tym przypadku zgodne jest z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jak również z art. 135 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT 2006/112/WE, zgodnie z którą zwalnia się z podatku dzierżawę i wynajem nieruchomości, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania w odniesieniu do wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów.

Zaznaczyć przy tym należy, że wyłączenie ze zwolnienia dotyczy wynajmu miejsc parkingowych bez wynajmu mieszkania. W przypadku świadczenia obejmującego zarówno wynajem mieszkania, jak i uzupełniający wynajem miejsca garażowego zastosowanie ma stawka właściwa dla świadczenia głównego, tj. stawka VAT zw. dla wynajmu mieszkania.

Potwierdza to wyrok TSUE z 13 lipca 1989 r. (C-173/88, Morten Henriksen v Skattemiinisteriet), w którym skład orzekający orzekł, że wynajem garażu jest zwolniony z VAT, jeżeli jest ściśle związany z wynajmem lokalu na cele, które są zwolnione z VAT (tutaj: wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe).

Powyższe wynika z faktu, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych .

Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, ponieważ Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe do całości usługi należy stosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Aby jednak uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze to, że usługa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku, należy zwrócić uwagę na źródło tego zwolnienia w przepisach wspólnotowych, jakim jest przepis art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

W art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy zwolnieniem od podatku objęte zostały transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości.

W ust. 2 art. 135 wskazano, że zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje (analogiczne zwolnienie zawierała VI Dyrektywa w art. 13 część B lit. b):

1.  świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania,
2.  wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów,
3.  wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń,
4.  wynajmu sejfów.

Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l).

Przepis art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje zwolnieniem dzierżawę i wynajem nieruchomości z wyłączeniem określonych przypadków, których lista może być rozszerzona przez zainteresowane Państwa Członkowskie. Przy czym Państwa Członkowskie posiadają stosunkowo dużą swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień.

Obowiązkowe wyłączenia z zakresu omawianego zwolnienia dotyczą przypadków wymienionych enumeratywnie w ust. 2 ww. przepisu. Zatem należy przyjąć, że w art. 135 ust. 2 zostały wymienione wprost czynności, które zostały wyłączone ze zwolnienia. W przypadku więc, gdy czynność, której istotą jest najem nieruchomości, nie została wymieniona w ust. 2 art. 135, nie stoi na przeszkodzie, aby Państwo Członkowskie objęło tą czynność zwolnieniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych (PKD 68.20.Z) stanowiących część budynków wielorodzinnych. Lokale mieszkalne składają się z pokoi mieszkalnych, łazienki i przedpokoju oraz przylegającego do lokalu balkonu. W ramach związanego z własnością lokalu udziału w nieruchomości wspólnej każdorazowemu właścicielowi lokalu mieszkalnego przysługuje również prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się na kondygnacji podziemnej budynku. Usługi wynajmu świadczone są bezpośrednio przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe.

Z każdym najemcą zawarta jest długoterminowa umowa najmu, w ramach której najemca ma prawo korzystać z mieszkania wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego. Sprzedaż usługi każdorazowo jest udokumentowana fakturą VAT. Opodatkowując świadczenie Wnioskodawca dla całości usługi stosuje zwolnienie przywidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy wynajem lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym jest usługą kompleksową, zwolnioną od podatku VAT.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn.zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Wskazać zatem należy, że Wnioskodawca udostępniając lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym na podstawie umowy najmu, świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (lokal mieszkalny i miejsce postojowe) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia to:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na jego zastosowanie.

Należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnienie dotyczy usług najmu lub dzierżawy lokali o charakterze mieszkalnym, czyli lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynajmu innych lokali, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. W konsekwencji, ich najem będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737, z poźn. zm.). Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. (…).

W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 9 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065) określił, że przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

W myśl § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Z kolei pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Natomiast w myśl § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia, lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że miejsce postojowe w podziemnej kondygnacji budynku, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego. Zatem należy uznać, że stanowi lokal użytkowy. W związku z powyższym, miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego bezpośredniemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie będzie miało zastosowania w stosunku do miejsca postojowego. W przypadku świadczenia usług wynajmu miejsca postojowego nie jest spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze wynajmowanej nieruchomości. Kondygnacja podziemna budynku, w której znajduje się miejsce postojowe nie jest lokalem o charakterze mieszkalnym, lecz częścią lokalu o charakterze użytkowym, służącym, co do zasady, do przechowywania pojazdu. Podziemna kondygnacja budynku z miejscami postojowymi dla samochodów nie stanowi również pomieszczenia pomocniczego oraz gospodarczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym osobie fizycznej na jej cele mieszkaniowe Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jedynie do usługi wynajmu lokalu mieszkalnego, gdyż są spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu. Wnioskodawca bowiem na własny rachunek wynajmuje lokale mieszkalne wyłącznie osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe. Zwolnienie to nie będzie miało natomiast zastosowania w stosunku do miejsca postojowego, gdyż nie jest spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze wynajmowanej nieruchomości. Miejsce postojowe służy do przechowywania pojazdu, zaspokaja więc potrzeby inne niż mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 stawy o VAT jest uzależnione od charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) i sposobu jego wykorzystywania (użytkowania) przez wynajmującego (cel mieszkaniowy). Wynajmowane miejsce postojowe nie wypełnia przesłanek ww. przepisu dotyczących mieszkalnego charakteru nieruchomości i mieszkaniowego celu najmu.

W konsekwencji, wynajem osobie fizycznej lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i wystawiając fakturę Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę zwolnioną. Natomiast usługa wynajmu miejsca postojowego – przez Wnioskodawcę czynnego podatnika podatku VAT – nie korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu ustawy, lecz będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem Wnioskodawca wystawiając fakturę nie będzie mógł zastosować zwolnienia od podatku VAT do wynajmu miejsca postojowego.

Powyższe potwierdza również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 23 września 2014 r. sygn.. akt I SA/Bd 812/14, który stwierdził, że „W opinii Sądu garaże mimo, że mogą stanowić pomieszczenia przynależne nie są lokalami mieszkalnymi, co wynika z cech, jakie garaż posiada. Definicja pojęcia "mieszkania" stosownie do § 3 pkt 9 z przywołanego powyżej przez organ rozporządzenia stanowi, że jest to zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Wymienionych cech nie posiada garaż ani piwnica. Zwolnienie, którego zastosowania domaga się strona wynika z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkaniowym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie (podkreślenie Sądu) na cele mieszkaniowe.

Użyte przez Ustawodawcę sformułowanie „wyłącznie” w sposób oczywisty wskazuje, że zwolnienie dotyczy tylko tych nieruchomości, które są wynajmowane na cele mieszkaniowe. Należy zatem stwierdzić, że skoro garaż nie spełnia celów mieszkaniowych to wraz z innymi lokalami użytkowymi, objęty jest stawką podstawową 23 % (…)”.

W kontekście uznania wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym za świadczenie kompleksowe należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową) winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub jest niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane i opodatkowane niezależnie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Wobec powyższego, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sytuacji najem miejsca postojowego jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu lokalu mieszkalnego. Dla możliwości korzystania z lokalu mieszkalnego dla celów mieszkaniowych nie ma konieczności wynajmu miejsca postojowego. Lokal mieszkalny bez przeszkód może być wykorzystywany na cele mieszkaniowe przez najemcę nawet jeśli najemca nie wynajmie miejsca postojowego. Zatem będący przedmiotem wynajmu lokal mieszkalny nie musi być bezwzględnie wynajęty razem z miejscem postojowym, aby najemca mógł wykorzystać lokal mieszkalny dla celów mieszkaniowych. Pomimo, że Wnioskodawca wynajmuje lokal mieszkalny łącznie z miejscem postojowym to najem miejsca postojowego nie jest świadczeniem niezbędnym do korzystania z lokalu mieszkalnego. Bez zapewnienia miejsca postojowego w ramach wynajmowanego lokalu mieszkalnego możliwe jest korzystanie z lokalu mieszkalnego w celach mieszkaniowych, gdyż miejsce postojowe nie jest niezbędne do funkcjonowania w lokalu mieszkalnym. Zapewnienie miejsca postojowego nie musi bezwzględnie towarzyszyć najmowi lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Ponadto łączny wynajem miejsca postojowego z lokalem mieszkalnym nie jest świadczeniem umożliwiającym skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Wynajem miejsca postojowego nie stanowi elementu koniecznego dla wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wynajem lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym stanowi świadczenie kompleksowe i wystawiając fakturę Wnioskodawca prawidłowo stosuje zwolnienie od podatku, czyli stawkę właściwą dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, wynajem miejsca postojowego jako świadczenie niezależne i odrębne od usługi wynajmu lokalu mieszkalnego osobie fizycznej na jej cele mieszkaniowe podlega opodatkowaniu – stawką podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy i wystawiając fakturę Wnioskodawca dla usługi wynajmu miejsca postojowego powinien zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku łącznego wynajmu mieszkania razem z prawem do korzystania z miejsca postojowego zwolnienie zostało zastosowane prawidłowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.