Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.716.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-07
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; grunty-podział gruntu; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2020 r. (data wpływu 28 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 19 listopada 2020 r. nr (…) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 19 listopada 2020 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 23 listopada 2020 r. W dniu 28 listopada 2020 r. wniosek został skutecznie uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne nastawione na produkcję roślinną i zwierzęcą. Grunty wchodzące w skład gospodarstwa zostały Zainteresowanemu przekazane przez rodziców w roku 1992.

Od roku 2008 Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług –wyłącznie z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W chwili obecnej Zainteresowany dokupuje grunty rolne na powiększenie gospodarstwa. Część posiadanych gruntów rolnych – włącznie z dokupioną działką Wnioskodawca zamierza podzielić na działki budowlane i sprzedawać potencjalnym chętnym – w zdecydowanej większości będą to osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Zainteresowanemu w chwili obecnej trudno określić jak długo będzie trwał proces sprzedaży wszystkich działek, będzie to zależało od popytu. Sprzedaż działek będzie jednorazową czynnością wykonywaną przez Wnioskodawcę, nie będzie tego procesu prowadził w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły (Zainteresowany zakłada co najwyżej ogłosić informację o sprzedaży w lokalnych mediach lub skorzystać z pośrednictwa agencji nieruchomości).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca zamierza sprzedać dwie działki (jedną obecnie posiadaną i drugą którą właśnie dokupuje). Działki te przed sprzedażą podzieli, wydzielając z nich prawdopodobnie cztery działki.
2.  Całkowita powierzchnia gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy to 32 ha. Działki które zamierza sprzedać mają powierzchnię ogólną 0,60 ha, co stanowi 1,88% całości.
3.  Przyczyny podziału gospodarstwa i sprzedaż działek są czysto ekonomiczne – z powodu strat na produkcji trzody chlewnej spowodowanych wirusem (…) (powiat z powodu wystąpienia (…) znajduje się częściowo w strefie niebieskiej, a częściowo w strefie czerwonej) Zainteresowany postanowił sprzedać część gruntów na pokrycie kosztów bieżącego funkcjonowania gospodarstwa i na przeżycie trudnych czasów.
4.  Od dnia 1 listopada 2011 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą pod nazwą (…), zakres działalności PKD 01.61.Z „działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną”. Działalność ta została zawieszona w dniu 30 września 2018 r.
5.  Nieruchomości (grunty rolne) nie były związane z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.
6.  Nieruchomość (grunty rolne) nie była nigdy przedmiotem najmu, czy dzierżawy.
7.  Dla przedmiotowych nieruchomości nie został opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
8.  Wnioskodawca nie wystąpił i nie wystąpi o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
9.  Zainteresowany nie poczynił i nie poczyni żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości działek lub ich uatrakcyjnienia.
10.  W stosunku do przedmiotowych działek Wnioskodawca nie będzie podejmował działań takich jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i inne.
11.  W momencie rozpoczęcia procesu podziału dwóch sprzedawanych działek na cztery Wnioskodawca będzie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla sprzedawanych działek.
12.  Grunty rolne przez cały okres ich posiadania wykorzystywane były rolniczo – uprawy polowe roślin zbożowych w celu produkcji pasz dla hodowanej trzody chlewnej.
13.  Dokopywane grunty rolne także wykorzystywane są i będą rolniczo – uprawy polowe roślin zbożowych na cele paszowe.
14.  Wnioskodawca nie planuje w najbliższej przyszłości sprzedaży posiadanych nieruchomości.
15.  Zainteresowany nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała sprzedaż wszystkich działek, czy tylko tych, w których skład wejdzie działka nabyta w roku 2020 (nawet w części ułamkowej, w odpowiedniej proporcji) – zakładając, że sprzedaż działek odbędzie się w latach 2021-2025?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie tylko sprzedaż gruntu, który Zainteresowany nabędzie w roku 2020 (przychód z tej sprzedaży obliczyć należy w proporcji udziału gruntów zakupionych w roku 2020 w poszczególnych działkach budowlanych. Pozostałe grunty podlegające sprzedaży skorzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż od momentu, kiedy Wnioskodawca je nabył upłynęło 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy tym, możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Z kolei ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) albo z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W tym miejscu stwierdzić należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione powinny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu bez względu na jej rezultat.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy tejże ustawy nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Jak już wskazano wyżej, w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zamieścił słownik pojęć ustawowych ,gdzie w pkt 6 zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy. W konsekwencji dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiążąca jest wyłącznie ta definicja działalności gospodarczej.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy tym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Zatem dokupienie przez Wnioskodawcę gruntów rolnych, choćby częściowo celem ich podziału na działki budowlane; wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek; ogłoszenie zamiaru sprzedaży w mediach czy skorzystanie z pośrednictwa agencji nieruchomości następnie sprzedaż podzielonych działek, wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierunkowanych na osiągniecie przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując: na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu należy przyjąć, że planowana sprzedaż części opisanej we wniosku nieruchomości w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem spowoduje powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że planowane zbycie nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 przywołanej wyżej ustawy. Oznacza to, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z przedmiotowej sprzedaży winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegać będzie przychód uzyskany ze sprzedaży całości działek, a nie tylko działek dokupionych w 2020 r. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo informuje, się że w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 3 listopada 2020 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.