Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.242.2021.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Inwestora.
Słowa kluczowe: certyfikaty; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Inwestora – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Inwestora.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Proces pozyskania białych certyfikatów, opis czynności Spółki

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, tworzenie i sprzedaż sprzętu oświetleniowego oraz inteligentnych systemów sterowania oświetleniem. Wnioskodawca zajmuje się również modernizacją systemów oświetleniowych. Obecnie Wnioskodawca podejmuje działania, aby w ramach prowadzonej działalności zająć się pozyskiwaniem świadectw efektywności energetycznych tzw. białych certyfikatów, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywność energetycznej (dalej Ustawa). W tym celu Spółka będzie podejmować współpracę z podmiotami, które zamierzają przeprowadzić inwestycje (dalej Podmiot Upoważniający lub Inwestor) służące poprawie efektywności energetycznej (dalej Inwestycje) w zakresie wymiany systemów oświetleniowych u Inwestora, jednocześnie Spółka będzie również odpowiedzialna za późniejsze zrealizowanie Inwestycji.

Tym samym strony planowanego stosunku będą pełniły następujące role:

1.  Podmiot Upoważniający/Inwestor - podmiot chcący, aby zrealizować u niego Inwestycję, w związku z którą Wnioskodawca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o przyznanie białych certyfikatów,
2.  Spółka/Wnioskodawca - podmiot upoważniony do wystąpienia z wnioskiem o przyznanie białych certyfikatów, a następnie odpowiedzialny za samą realizację Inwestycji (polegającej najczęściej na wymianie oświetlenia u Inwestora).

Białe certyfikaty są swego rodzaju bezzwrotną ustawową zachętą za to, że Inwestor planuje podjąć działania energooszczędne co doprowadzi do zmniejszenia emisji CO2 do atmosfery oraz zostanie zmniejszone zużycie energii cieplnej i elektrycznej. W aspekcie podatkowym białe certyfikaty są to zbywalne prawa majątkowe, które potwierdzają wykonanie Inwestycji służącej poprawie efektywności energetycznej. Zostały one poddanej systemowej unifikacji i zostały sprowadzone do jednostek towaru ekwiwalentnego (…). Prawa majątkowe wynikające z białych certyfikatów są zbywalne. Przedmiotem obrotu na giełdzie nie są jednakże białe certyfikaty, lecz jednostki towarowe z nich wynikające - (…), które są towarem giełdowym w rozumieniu art. 30 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (dalej Ustawa o giełdach). Z każdego świadectwa efektywności energetycznej wynika określona ilość (…), która podlega obrotowi na giełdzie. W ramach tego obrotu jednostki (…) są zapisywane na poszczególnych rachunkach inwestycyjnych podmiotów operujących na giełdzie (makler/dom maklerski). Na tym etapie używanie określenia handel białymi certyfikatami jest uproszczeniem, gdyż faktycznie obrót odbywa się jednostkami (…).

W celu uzyskania białych certyfikatów konieczne jest złożenie wniosku do Urzędu Regulacji Energetyki (dalej Urząd). Czynnością, którą należy wykonać w pierwszej kolejności jest audyt efektywności energetycznej oraz harmonogram planowanej inwestycji. Wniosek o wydanie białych certyfikatów wraz z harmonogramem inwestycji i audytem musi zostać złożony do Urzędu przed podpisaniem umowy z wykonawcą prac modernizacyjnych (w tym przypadku prac związanych z wymianą oświetlenia na bardziej energooszczędne).

Na gruncie Ustawy prawo do wzięcia udziału w postępowaniu przed Urzędem w celu pozyskania białych certyfikatów posiada podmiot, który zamierza zrealizować inwestycję zwiększającą energooszczędność lub podmiot przez niego upoważniony. W przedmiotowym stanie faktycznym w roli podmiotu upoważnionego występował będzie Wnioskodawca. Spółka będzie wykonywać czynności związane z pozyskaniem białych certyfikatów na swój koszt oraz całkowicie na swoje ryzyko (ryzyko straty na poniesionych kosztach własnych). Czynnościami tymi będą wykonanie audytu efektowności energetycznej, stosownych analiz, wyliczeń oraz dokumentacji, a następnie złożenie wniosku o przyznanie białych certyfikatów.

W związku z powyższym Spółka planuje zawierać ze swoimi klientami (Inwestorami) umowy, w których zobowiąże się do wystąpienia do Prezesa Urzędu z wnioskiem o wydanie, dla planowanej przez Inwestorów inwestycji, białych certyfikatów. Fakt ten spowoduje, że świadectwa efektywności energetycznej będą wystawiane na Spółkę i będą zapisane na jej koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw. W myśl art. 30 ust. 1 i 2 Ustawy ze świadectw efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu Ustawy o giełdach. Prawa te powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze takich świadectw i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. Prawa te są zbywalne.

Przepisy wskazują tylko upoważnionego do pozyskania praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów. W przedmiotowym przyszłym stanie faktycznym będzie nim Spółka i to ona będzie wskazana w wydanym świadectwie. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw będą powiązane wprost z Inwestycją, którą chce zrealizować Inwestor (a którą wykonywać będzie Spółka) bowiem Spółka posiadać będzie odpowiednie upoważnienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 2 Ustawy. Przepis ten przewiduje możliwość zaangażowania do pozyskania białych certyfikatów podmiotu trzeciego. Bez takiego upoważnienia Spółka nie mogłaby wystąpić o wydanie świadectw związanych z Inwestycją.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie upoważniony do dokonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą białych certyfikatów na giełdzie towarowej i odbioru całości środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży. Konstrukcja planowanych umów wskazuje, że celem stron będzie dążenie do pozyskania towaru giełdowego, a następnie jego sprzedaż. Każda ze stron umowy będzie czerpała z całego procesu korzyści w określonym w umowie zakresie. Za wskazane czynności Spółce będzie przysługiwać korzyść w wysokości określonej procentowo w stosunku do wartości netto uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych. Kwota uzyskana ze sprzedaży, po potrąceniu należnego wynagrodzenia, zostanie przeznaczona na zapłatę za wyświadczoną czynność przez Inwestora i będzie etapem realizacji umowy kompleksowej. Korzyść (przychód, marża) będzie mogła powstać wyłącznie po uzyskaniu od Prezesa Urzędu białych certyfikatów i ich sprzedaży na Giełdzie.

W polskim porządku prawnym obrót prawami majątkowymi ze świadectw efektywności energetycznej ma miejsce jedynie na (…) S.A. (dalej Giełda), która jest wyłącznie organizatorem rynku, nie zajmuje się obrotem prawami majątkowymi. W rozliczeniach na Giełdzie obowiązuje anonimowość obrotu giełdowego. Obrotu białymi certyfikatami dokonuje makler giełdowy lub dom maklerski, które ze względu na wspomnianą anonimowość pośredniczą w transakcjach pomiędzy podmiotami sprzedającymi a kupującymi świadectwa efektywności energetycznej na Giełdzie.

W związku z powyższym Spółka nie będzie mogła samodzielnie dokonać zbycia zapisanych na jej koncie białych certyfikatów - może to uczynić tylko za pośrednictwem maklera giełdowego bądź domu maklerskiego. Z tego względu Wnioskodawca zawrze z domem maklerskim umowę o świadczenie usług w zakresie prowadzenia rachunku inwestycyjnego oraz pośredniczenia w obrocie towarami giełdowymi. W opisywanej sprawie towarem będą prawa majątkowe wynikające z białych certyfikatów. Dom maklerski będzie działać w imieniu własnym i na rzecz Spółki. Sprzedaż białych certyfikatów każdorazowo będzie następowała na zlecenie Wnioskodawcy.

Zgodnie z funkcjonującym na Giełdzie modelem rozliczeń transakcji, ich stroną jest zawsze makler/dom maklerski, który jest uprawniony wyłącznie do zawierania transakcji kupna lub sprzedaży określonych towarów giełdowych w rozumieniu Ustawy o giełdach - w tym wypadku jednostek (…). W przypadku transakcji realizowanych na rzecz podmiotów niebędących członkami Giełdy (Spółka), w zawieraniu których jako członkowie Giełdy pośredniczą domy maklerskie schemat rozliczeń przedstawia się w sposób następujący:

1.  W przypadku zrealizowania na Giełdzie zlecenia sprzedaży (…) złożonego przez klienta domu maklerskiego, klient wystawia na dom maklerski fakturę obejmującą wartość (…),
2.  Następnie dom maklerski wystawia fakturę sprzedaży (odsprzedaży) (…) na Giełdzie, która jest podmiotem prowadzącym rozliczenia wszystkich transakcji dokonywanych na giełdzie,
3.  Następnie Giełda, posiadając informację o podmiocie będącym drugą stroną transakcji (nabywcą towarów), wystawia fakturę bezpośrednio na tego nabywcę lub dom maklerski, w którym nabywca posiada rachunek (w przypadku nabywców działających za pośrednictwem domów maklerskich). W przypadku takich nabywców, domy maklerskie refakturują wartość (…) na ich rzecz, wystawiając odpowiednie faktury.

Opisany powyżej system rozliczeń funkcjonujący na Giełdzie służy w szczególności zapewnieniu anonimowości zawieranych na niej transakcji, gdyż zawsze w odniesieniu do transakcji giełdowych, dla potrzeb ich rozliczenia, ich stroną jest zbywca/nabywca (w praktyce klient domu maklerskiego) oraz Giełda (a nie odpowiednio: nabywca/zbywca). Model ten w znaczący sposób zdeterminował na rynku usług energetyczno-doradczych sposób rozliczeń pomiędzy Inwestorem a upoważnionym (Spółką) w związku z klarownością obrotu, co przekłada się na zaufanie stron względem siebie i rozwój tego typu usług. Przed opisanym powyżej etapem 1) następuje wytworzenie białego certyfikatu, natomiast po etapie 3) następuje lokacja 100% wartości brutto białych certyfikatów na ostatecznego konsumenta (klienta przedsiębiorstwa wytwarzającego energię tzw. podmiotu zobowiązanego) w zapłaconych przez niego opłatach za energię. Opisany model umożliwia prawidłowe określenie etapów tworzenia wartości dodanych w procesie obrotu białymi certyfikatami i usługami im towarzyszącymi w obrocie od wytwórcy do nabywcy.

Wobec powyższego wątpliwości budzi kwestia dokumentowania świadczeń pomiędzy Inwestorami a Spółką, czyli sprzedaży usług bezpośrednio związanych z wytwarzaniem, pozyskiwaniem i sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej na Giełdzie. Zapytanie nie dotyczy przekazu czy odbioru środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży oraz przekazanie ich Inwestorom, gdyż Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do tego, iż z zasady przekazy pieniężne, przelewy pieniężne, pieniężne spłaty należności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz są jednocześnie przesłanką potwierdzającą wykonanie pewnego etapu umowy i służą realizacji umowy kompleksowej współdziałania stron, w tym zapłatom za świadczone usługi (odpłatności), są więc środkiem płatniczym dot. etapu pozyskania środków finansowych, aby na kolejnym etapie realizacji umowy sfinansować zakup usług.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu opisywanej czynności zostanie określone jako procent kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów („success fee”) w sposób szczegółowo określony w umowie z danym Inwestorem.

1.  Opis czynności Inwestora

Konieczne do wytworzenia, pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów jest wykonanie Inwestycji prowadzącej do sprawdzalnej i wymiernej lub możliwej do oszacowania poprawy efektywności energetycznej. Wykonanie przedsięwzięcia efektywności energetycznej, a następnie udowodnienie sprawdzalności wykonania (dokumentacyjnie w zakresie stanu faktycznej realizacji Inwestycji a także jej efektów) jest konieczne do wytworzenia białych certyfikatów, które podlegają obrotowi na Giełdzie. Inwestorzy, którzy wykonują Inwestycje ponoszą koszty związane z realizacją przedsięwzięcia efektywności energetycznej. Bez realizowania takich przedsięwzięć, przekazania uprawnienia do ich wykorzystania razem z odpowiednią dokumentacją oraz udzielenia prawidłowego pełnomocnictwa do uczestnictwa w postępowaniu przed Prezesem Urzędu i do pozyskania kwoty z ich sprzedaży, Spółka nie miałaby faktycznej możliwości pozyskania białych certyfikatów, ani uzyskania marży będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży świadectw oraz kwotą przekazaną na rzecz Inwestorów. Wprost trzeba przyznać, że nie osiągnęłaby korzyści, zatem to Wnioskodawca będzie realnie beneficjentem czynności Inwestora, przejawiających się w umożliwieniu udziału w procesie pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów.

Każdy wniosek o wydanie świadectwa opatrzony jest również oświadczeniem Inwestora (składanym pod rygorem odpowiedzialności karnej) w zakresie planowania i realizacji przedsięwzięcia o następującej treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że zakończono przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia tego samego rodzaju służące poprawie efektywności energetycznej w rozumieniu przepisów o efektywności energetycznej”. W związku ze złożonym podpisem pod oświadczeniem jako częścią składową wniosku, Inwestor poświadcza za zgodność dokumentacji inwestycyjnej, która dotyczy planowanego przedsięwzięcia ze stanem faktycznym. Inwestor ponosi odpowiedzialność także w zakresie zgodności wykonanej inwestycji ze złożoną dokumentacją (przedmiot, efekt inwestycji, harmonogram, protokół odbioru inwestycji). Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 pkt 5 Ustawy karze pieniężnej podlega ten, kto zawiadamiając Prezesa Urzędu o zakończeniu przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju, udziela nieprawdziwych lub wprowadzających w błąd informacji.

Inwestorzy będą dostarczać, zgodnie z postanowieniami umów łączących ich ze Spółką, dokumentację techniczną przedsięwzięcia oraz dowody świadczące o dotychczasowym poziomie zużycia energii. Tym samym umożliwią Spółce sporządzenie wniosku o wydanie świadectwa efektywności energetycznej, jego pozyskanie oraz sprzedaż na Giełdzie, a w konsekwencji uzyskanie stosownej marży. Podsumowując Inwestor wykonuje swoje czynności polegające na uwierzytelnieniu wykonanej inwestycji na dwóch etapach: planowanym i powykonawczym z pełną odpowiedzialnością za to świadczenie.

Inwestor zobowiąże się także w umowie, że nie będzie zlecał lub nie zlecał dotychczas czynności tożsamych z zakresem zawartej ze Spółką umowy innemu podmiotowi, nie będzie ich zlecał w okresie obowiązywania umowy ani też nie będzie sam podejmował takich czynności, pod rygorem odpowiedzialności cywilnej za szkodę wyrządzoną Spółce na skutek naruszenia tego przepisu (powstrzyma się od tego typu działań, co stanowi świadczenie).

Czynność Inwestora stanowi istotny element pozyskania białego certyfikatu. Bez tej czynności nie powstanie wartość dodatkowa budująca w połączeniu z innymi elementami łączną wartość wynikającą z białego certyfikatu. Czynność ta jest istotnym elementem składowym procesu wytworzenia, pozyskania i sprzedaży białego certyfikatu i nie może zostać pominięta w obrocie gospodarczym. Wynagrodzenie Inwestora z tytułu opisywanych wyżej czynności będzie wycenione bezpośrednio do wartości transakcji sprzedaży białego certyfikatu ((…)) i odniesione do bieżącej sytuacji na rynku białych certyfikatów konkretnego instrumentu.

1.  Współdziałanie Stron mające na celu pozyskanie i sprzedaż białych certyfikatów

Zgodnie z postanowieniami planowanych umów strony zobowiążą się współdziałać dla osiągnięcia celu tej umowy, czyli pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów, wykonując obowiązki i czynności służące realizacji tego przedsięwzięcia.

Podstawą do konstruowania stosunku łączącego strony jest wyrażona w art. 353(1) k.c., zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Czynności realizowane przez Spółkę będą polegały na wykonaniu audytów, analiz i wyliczeń, uzyskaniu kompletu dokumentacji oraz sporządzeniu wniosku o przyznanie białych certyfikatów, inicjacji i finalizacji transakcji sprzedaży praw majątkowych na Giełdzie w celu pozyskania środków ze sprzedaży.

Działania Inwestora stanowić będą odrębne czynności w stosunku do czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę. Realizacja obowiązków Inwestora będzie polegać na:

*   zbyciu na rzecz Spółki ekspektatyw prawa do pozyskania świadectw efektywności energetycznej lub przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   udzieleniu upoważnienia umożliwiającego Spółce udział w postępowaniu o wydanie świadectwa,

*   powstrzymywaniu się od dokonania określonej czynności, tj. brak zlecenia pozyskania świadectw efektywności energetycznej innym podmiotom oraz powstrzymanie się od pozyskania ich samodzielnie oraz znoszeniu określonych zachowań Spółki polegających na pozyskaniu świadectw efektywności energetycznej (dzięki czemu ostatecznie Spółka staje się właścicielem tych praw - z chwilą ich zapisania na jego koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw), powstrzymanie się z podpisaniem umowy z wykonawcą inwestycji w okresie do daty złożenia wniosku,

*   przekazanie praw do konkretnie wykonanego przedsięwzięcia i jego uwiarygodnienie poprzez dostarczenie dokumentacji dotyczącej planowanego przedsięwzięcia jako podstawy do wykazania efektywności energetycznej planowanego przedsięwzięcia i stworzenia wartości ilościowej praw majątkowych, poświadczenie oświadczeniem o niepoświadczeniu fałszywego świadectwa,

*   uwiarygodnienie wykonania przedsięwzięcia poprzez dostarczenie dokumentacji wykonawczej dotyczącej przedsięwzięcia po zakończeniu Inwestycji stanowiącej podstawę do zarejestrowania praw majątkowych po raz pierwszy na rachunku ewidencyjnym Spółki (bez tego świadczenia Spółka nie mogłaby zarejestrować i spieniężyć praw majątkowych: skompletowanej dokumentacji powykonawczej, w tym protokoły odbioru, oświadczenia o źródłach finansowania, a także oświadczenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny).

Z powyższych tytułów strony pozyskają wynagrodzenie. Oba podmioty będą również beneficjentami czynności wykonanych przez siebie nawzajem. Spółka, bez czynności ze strony Inwestora, nie wykonałby swojego zakresu czynności i nie pozyskałby wymiernych korzyści (pokrycie kosztów i eliminacja ryzyka poniesienia straty, gdyby Inwestor nie wykonał świadczeń). Strony częściowo działają na rzecz drugiej strony, a częściowo na własną rzecz. Ponadto czynności świadczone przez Inwestora na rzecz Spółki będą przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu faktury wystawionej przez Inwestora w związku z wykonaniem czynności opisanych we wniosku (sekcja Opis czynności Inwestora) wykonaną na rzecz Spółki, Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy czynności świadczone przez Inwestora na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługę w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej Ustawa o VAT.). Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy tą usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Opodatkowanie ma miejsce w przypadku, gdy zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (barter). W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia po stronie Inwestora z przekazaniem uprawnienia do tego, aby skorzystać z kwalifikowalnego przedsięwzięcia w myśl Ustawy do pozyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych świadectw. Możliwość pozyskania białych certyfikatów stanowi uprawnienie Inwestora wynikające z przeprowadzenia określonych przedsięwzięć inwestycyjnych. Uprawnienie to zostaje przekazane Spółce i wiąże się z udzieleniem przez Inwestora na rzecz Spółki upoważnienia do pozyskania tych certyfikatów. Wnioskodawca uzyskuje uprawnienie nie tylko do nabycia świadectw efektywności energetycznej, ale także do późniejszej ich odsprzedaży.

Z powyższego wynika, że Inwestor niejako „odstępuje” od pozyskania świadectw efektywności energetycznej, do czego uprawniałyby go przeprowadzone inwestycje w zakresie poprawy efektywności energetycznej i przekazuje na rzecz Spółki prawo do nabycia białych certyfikatów, a następnie sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych certyfikatów w zamian za określone w umowie wynagrodzenie. W konsekwencji należy przyjąć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Inwestor świadczy na rzecz Spółki za odpłatnością usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Istnieje bowiem świadczenie, które Inwestor wykonuje na rzecz Spółki, a którego ekwiwalentem będzie wartość netto uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych z białych certyfikatów stanowiących potwierdzenie planowanej do zaoszczędzenia ilości energii finalnej wynikającej z Inwestycji.

Inwestor wykonuje również inne świadczenia w myśl przepisów Ustawy o VAT polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, gdyż zobowiązuje się między innymi do niepodpisywania umów z wykonawcą Inwestycji (wykonawcą usług) przed złożeniem wniosku do Urzędu przez Spółkę, co decyduje o skuteczności zrealizowania się korzyści dla Spółki, a co determinuje także Ustawa. Brak tego świadczenia spowoduje niewystąpienie korzyści Spółki, gdyż Spółka nie pokryje kosztów poniesionych na własne ryzyko. A contrario, powstrzymanie się z podpisywaniem umowy z wykonawcą Inwestycji, spowoduje powstanie korzyści Spółki, która będzie mogła pokryć koszty poniesione na własne ryzyko i osiągnięciu przychodu.

Kwota otrzymana przez Inwestora od Spółki będzie wynagrodzeniem za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Wynagrodzenie Inwestora z tytułu jego działań takich jak upoważnienie do pozyskania białych certyfikatów i powstrzymywanie się od pozyskania białych certyfikatów samodzielnie może być usługą, za którą uzyska wynagrodzenie równe wartości uzyskanej przez Spółkę ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. W zamian bowiem za umożliwienie Spółce udziału w przetargu w celu uzyskania i sprzedaży białych certyfikatów, po ziszczeniu się dodatkowego warunku (sprzedaż białych certyfikatów) Inwestor pobiera od Spółki określone kwoty pieniężne. Wynagrodzenie to zostało skonstruowane jako wynagrodzenie typu „success fee” w wysokości określonego procenta kwoty uzyskanej ze sprzedaży tych certyfikatów. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym Inwestor świadczy na rzecz Spółki usługę polegającą na umożliwieniu Spółce złożenia wniosku w celu pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów. Usługa ta ma charakter odpłatny, w postaci wynagrodzenia należnego Inwestorowi w przypadku sprzedaży białych certyfikatów przez Spółkę.

Istnieje również beneficjent wykazanych świadczeń, który dzięki tym świadczeniom osiągnie korzyści. Beneficjentem tej usługi jest Spółka, która bez tej usługi nie wykonałby swojego zakresu czynności i nie pozyskałby wymiernych korzyści (pokrycie kosztów i eliminacja ryzyka poniesienia straty, gdyby Podmiot upoważniający nie wykonał świadczeń). Usługa ta jest ściśle związana z planowaniem/wykonawstwem/dokumentacją przedsięwzięcia służącemu poprawie efektywności energetycznej, o której mowa w ustawie w art. 25 ust. 1 Ustawy.

Powyższe stanowisko - odnośnie możliwości uznania czynności inwestorów za usługę w rozumienie art. 8 Ustawy o VAT w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2019 r. (0112-KDIL1-1.4012.782.2018.3.RW). Uznał bowiem, że opisane w stanie faktycznym będącym podstawą wniosku czynności zleceniodawcy (analogiczne do czynności Inwestora) stanowią odpłatną usługę na rzecz zleceniobiorcy (pełniącego identyczną jak Spółka rolę) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Istnieje bowiem świadczenie, które zleceniodawca wykonuje na rzecz zleceniobiorcy, a którego ekwiwalentem będzie część wartości netto uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych z „białych certyfikatów” stanowiących potwierdzenie planowanej do zaoszczędzenia ilości energii finalnej wynikającej z przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej.

W ślad za przedstawionym zdarzeniem przyszłym istnieje możliwość określenia konkretnych czynności jakie są wykonywane przez Inwestora na rzecz Spółki (powstrzymanie się od określonej czynności; przekazanie Spółce posiadanych ekspektatyw, dokumentacji tworzącej wartość praw majątkowych, oświadczeń o odpowiedzialności karnej za stan faktyczny wykonanej inwestycji i zgodności z dokumentacją), która jest beneficjentem tych świadczeń (nabywając ostatecznie własność „białych certyfikatów”) oraz następuje zapłata na rzecz Inwestora stanowiąca jego wynagrodzenie.

Nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej przez Spółkę będzie każdorazowo dokonane w celu ich dalszego świadczenia na rzecz klientów domu maklerskiego. W tym zakresie, zdaniem Spółki, nabywając, a następnie odsprzedając prawa majątkowe domowi maklerskiemu, Spółka będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT nabywającego usługi i dokonującego opodatkowanego tym podatkiem świadczenia usług. Należy tu wspomnieć o zastosowaniu funkcjonalno-ekonomicznego podejścia do kwestii obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami, w wyniku którego Inwestor wytwarza usługę łączną zwaną zwyczajowo/handlowo „białe certyfikaty”, gdyż Inwestor nabywając usługi pośredników i podwykonawców, a także włączając w to wartość dodaną wynikającą z sił własnych (wykonanie Inwestycji i udokumentowanie go zgodnie z Ustawą) tworzy usługę łączną, którą następnie zbywa, pozyskując w ten sposób środki pieniężne. Z punktu widzenia funkcjonalnego, zdaniem Spółki, Inwestor tworzy wartość dodaną (suma usługi łącznej polegającej na wytworzeniu praw majątkowych wraz siłami własnymi po odjęciu kosztów pośredników/podwykonawców).

Następnie wartość dodana tworzona jest na każdym etapie odsprzedaży praw w obrocie gospodarczym, w tym giełdowym opisanym w stanie faktycznym, gdyż jest ona dla odsprzedających neutralna podatkowo, a wartość dodaną na kolejnych etapach odsprzedaży aż do ostatecznego nabywcy tworzą przychody z wykonanych świadczeń po odjęciu kosztów związanych z ich wytworzeniem.

W tak ukształtowanym modelu strony częściowo działają na rzecz drugiej strony, a częściowo na własną rzecz. Dlatego w zakres fakturowanych usług pomiędzy stronami wchodzą te usługi, które powodują korzyści na rzecz drugiej strony i wyłączają te czynności, które wykonują tylko i wyłącznie dla samych siebie. Wedle tego modelu Spółka przygotowuje niezbędne audyty i dokumenty celem uczestniczenia w postępowaniu mającym na celu uzyskanie świadectwa efektywności energetycznej. Wnioskodawca wykonując czynności związane z procedurą pozyskania i sprzedażą białych certyfikatów działa we własnym imieniu i częściowo na własny rachunek oraz w pewnym zakresie na rzecz Inwestora. Równocześnie Inwestor świadczy na rzecz Spółki usługę umożliwienia udziału w przetargu w celu pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów. Zatem kwota otrzymana przez Inwestorów od Spółki powinna zostać potraktowana jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki należy zafakturować usługi świadczone przez Inwestora na jej rzecz, gdyż bez wyświadczenia tych usług, Spółka nie byłaby w stanie przeprowadzić procedury i wykonać zadań pośredniczących. Wnioskodawca nie osiągnąłby też korzyści własnych, gdyż należy wspomnieć, iż świadczenie wykonane przez Inwestora decyduje o tym, czy Spółka pokryje koszty poniesione na swoje własne ryzyko a następnie będzie mogła osiągnąć przychody. Wykonanie świadczeń przez Inwestora jest niezbędne do osiągnięcia korzyści przez ich beneficjenta (Spółkę).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tej regulacji, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku Spółki, nabycie usługi od Inwestora będzie zatem bezpośrednio związane (wykorzystywane) do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na sprzedaży (odsprzedaży praw) wynikających z białego certyfikatu na rzecz domu maklerskiego.

W związku z powyższym, Spółce przysługuje prawo do przyjęcia przedmiotowej faktury z tytułu wyświadczonej usługi i odliczenia podatku od towarów i usług w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, tworzenie i sprzedaż sprzętu oświetleniowego oraz inteligentnych systemów sterowania oświetleniem. Wnioskodawca zajmuje się również modernizacją systemów oświetleniowych. Obecnie Wnioskodawca podejmuje działania, aby w ramach prowadzonej działalności zająć się pozyskiwaniem świadectw efektywności energetycznych tzw. białych certyfikatów, o których mowa w ustawie z 20 maja 2016 r. o efektywność energetycznej (Ustawa). W tym celu Spółka będzie podejmować współpracę z podmiotami, które zamierzają przeprowadzić inwestycje (Podmiot Upoważniający lub Inwestor) służące poprawie efektywności energetycznej (Inwestycje) w zakresie wymiany systemów oświetleniowych u Inwestora, jednocześnie Spółka będzie również odpowiedzialna za późniejsze zrealizowanie Inwestycji.

Tym samym strony planowanego stosunku będą pełniły następujące role:

*   Podmiot Upoważniający/Inwestor - podmiot chcący, aby zrealizować u niego Inwestycję, w związku z którą Wnioskodawca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o przyznanie białych certyfikatów,
*   Spółka/Wnioskodawca - podmiot upoważniony do wystąpienia z wnioskiem o przyznanie białych certyfikatów, a następnie odpowiedzialny za samą realizację Inwestycji (polegającej najczęściej na wymianie oświetlenia u Inwestora).

Białe certyfikaty są swego rodzaju bezzwrotną ustawową zachętą za to, że Inwestor planuje podjąć działania energooszczędne co doprowadzi do zmniejszenia emisji CO2 do atmosfery oraz zostanie zmniejszone zużycie energii cieplnej i elektrycznej. W aspekcie podatkowym białe certyfikaty są to zbywalne prawa majątkowe, które potwierdzają wykonanie Inwestycji służącej poprawie efektywności energetycznej. Zostały one poddanej systemowej unifikacji i zostały sprowadzone do jednostek towaru ekwiwalentnego ((…)). Prawa majątkowe wynikające z białych certyfikatów są zbywalne. Przedmiotem obrotu na giełdzie nie są jednakże białe certyfikaty, lecz jednostki towarowe z nich wynikające - (…), które są towarem giełdowym w rozumieniu art. 30 ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Z każdego świadectwa efektywności energetycznej wynika określona ilość (…), która podlega obrotowi na giełdzie. W ramach tego obrotu jednostki (…) są zapisywane na poszczególnych rachunkach inwestycyjnych podmiotów operujących na giełdzie (makler/dom maklerski). Na tym etapie używanie określenia handel białymi certyfikatami jest uproszczeniem, gdyż faktycznie obrót odbywa się jednostkami (…).

W celu uzyskania białych certyfikatów konieczne jest złożenie wniosku do Urzędu Regulacji Energetyki (Urząd). Czynnością, którą należy wykonać w pierwszej kolejności jest audyt efektywności energetycznej oraz harmonogram planowanej inwestycji. Wniosek o wydanie białych certyfikatów wraz z harmonogramem inwestycji i audytem musi zostać złożony do Urzędu przed podpisaniem umowy z wykonawcą prac modernizacyjnych (w tym przypadku prac związanych z wymianą oświetlenia na bardziej energooszczędne).

Na gruncie Ustawy prawo do wzięcia udziału w postępowaniu przed Urzędem w celu pozyskania białych certyfikatów posiada podmiot, który zamierza zrealizować inwestycję zwiększającą energooszczędność lub podmiot przez niego upoważniony. W przedmiotowym stanie faktycznym w roli podmiotu upoważnionego występował będzie Wnioskodawca. Spółka będzie wykonywać czynności związane z pozyskaniem białych certyfikatów na swój koszt oraz całkowicie na swoje ryzyko (ryzyko straty na poniesionych kosztach własnych). Czynnościami tymi będą wykonanie audytu efektowności energetycznej, stosownych analiz, wyliczeń oraz dokumentacji, a następnie złożenie wniosku o przyznanie białych certyfikatów.

W związku z powyższym Spółka planuje zawierać ze swoimi klientami (Inwestorami) umowy, w których zobowiąże się do wystąpienia do Prezesa Urzędu z wnioskiem o wydanie, dla planowanej przez Inwestorów inwestycji, białych certyfikatów. Fakt ten spowoduje, że świadectwa efektywności energetycznej będą wystawiane na Spółkę i będą zapisane na jej koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw. W myśl art. 30 ust. 1 i 2 Ustawy ze świadectw efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu Ustawy o giełdach. Prawa te powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze takich świadectw i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. Prawa te są zbywalne.

Przepisy wskazują tylko upoważnionego do pozyskania praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów. W przedmiotowym przyszłym stanie faktycznym będzie nim Spółka i to ona będzie wskazana w wydanym świadectwie. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw będą powiązane wprost z Inwestycją, którą chce zrealizować Inwestor (a którą wykonywać będzie Spółka) bowiem Spółka posiadać będzie odpowiednie upoważnienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 2 Ustawy. Przepis ten przewiduje możliwość zaangażowania do pozyskania białych certyfikatów podmiotu trzeciego. Bez takiego upoważnienia Spółka nie mogłaby wystąpić o wydanie świadectw związanych z Inwestycją.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie upoważniony do dokonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą białych certyfikatów na giełdzie towarowej i odbioru całości środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży. Konstrukcja planowanych umów wskazuje, że celem stron będzie dążenie do pozyskania towaru giełdowego, a następnie jego sprzedaż. Każda ze stron umowy będzie czerpała z całego procesu korzyści w określonym w umowie zakresie. Za wskazane czynności Spółce będzie przysługiwać korzyść w wysokości określonej procentowo w stosunku do wartości netto uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych. Kwota uzyskana ze sprzedaży, po potrąceniu należnego wynagrodzenia, zostanie przeznaczona na zapłatę za wyświadczoną czynność przez Inwestora i będzie etapem realizacji umowy kompleksowej. Korzyść (przychód, marża) będzie mogła powstać wyłącznie po uzyskaniu od Prezesa Urzędu białych certyfikatów i ich sprzedaży na Giełdzie.

Spółka będzie zbywać zapisane na jej koncie białe certyfikaty na (…) Giełdzie. W opisywanej sprawie towarem będą prawa majątkowe wynikające z białych certyfikatów. Dom maklerski będzie działać w imieniu własnym i na rzecz Spółki. Sprzedaż białych certyfikatów każdorazowo będzie następowała na zlecenie Wnioskodawcy.

Zgodnie z funkcjonującym na Giełdzie modelem rozliczeń transakcji, ich stroną jest zawsze makler/dom maklerski, który jest uprawniony wyłącznie do zawierania transakcji kupna lub sprzedaży określonych towarów giełdowych w rozumieniu Ustawy o giełdach - w tym wypadku jednostek (…). W przypadku transakcji realizowanych na rzecz podmiotów niebędących członkami Giełdy (Spółka), w zawieraniu których jako członkowie Giełdy pośredniczą domy maklerskie schemat rozliczeń przedstawia się w sposób następujący:

1.  w przypadku zrealizowania na Giełdzie zlecenia sprzedaży (…) złożonego przez klienta domu maklerskiego, klient wystawia na dom maklerski fakturę obejmującą wartość Toe,
2.  następnie dom maklerski wystawia fakturę sprzedaży (odsprzedaży) (…) na Giełdzie, która jest podmiotem prowadzącym rozliczenia wszystkich transakcji dokonywanych na giełdzie,
3.  następnie Giełda, posiadając informację o podmiocie będącym drugą stroną transakcji (nabywcą towarów), wystawia fakturę bezpośrednio na tego nabywcę lub dom maklerski, w którym nabywca posiada rachunek (w przypadku nabywców działających za pośrednictwem domów maklerskich). W przypadku takich nabywców, domy maklerskie refakturują wartość (…) na ich rzecz, wystawiając odpowiednie faktury.

Opisany powyżej system rozliczeń funkcjonujący na Giełdzie służy w szczególności zapewnieniu anonimowości zawieranych na niej transakcji, gdyż zawsze w odniesieniu do transakcji giełdowych, dla potrzeb ich rozliczenia, ich stroną jest zbywca/nabywca (w praktyce klient domu maklerskiego) oraz Giełda (a nie odpowiednio: nabywca/zbywca). Model ten w znaczący sposób zdeterminował na rynku usług energetyczno-doradczych sposób rozliczeń pomiędzy Inwestorem a upoważnionym (Spółką) w związku z klarownością obrotu, co przekłada się na zaufanie stron względem siebie i rozwój tego typu usług. Przed opisanym powyżej etapem 1) następuje wytworzenie białego certyfikatu, natomiast po etapie 3) następuje lokacja 100% wartości brutto białych certyfikatów na ostatecznego konsumenta (klienta przedsiębiorstwa wytwarzającego energię tzw. podmiotu zobowiązanego) w zapłaconych przez niego opłatach za energię. Opisany model umożliwia prawidłowe określenie etapów tworzenia wartości dodanych w procesie obrotu białymi certyfikatami i usługami im towarzyszącymi w obrocie od wytwórcy do nabywcy.

Wobec powyższego wątpliwości budzi kwestia dokumentowania świadczeń pomiędzy Inwestorami a Spółką, czyli sprzedaży usług bezpośrednio związanych z wytwarzaniem, pozyskiwaniem i sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej na Giełdzie.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu opisywanej czynności zostanie określone jako procent kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów („success fee”) w sposób szczegółowo określony w umowie z danym Inwestorem.

Konieczne do wytworzenia, pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów jest wykonanie Inwestycji prowadzącej do sprawdzalnej i wymiernej lub możliwej do oszacowania poprawy efektywności energetycznej. Wykonanie przedsięwzięcia efektywności energetycznej, a następnie udowodnienie sprawdzalności wykonania (dokumentacyjnie w zakresie stanu faktycznej realizacji Inwestycji a także jej efektów) jest konieczne do wytworzenia białych certyfikatów, które podlegają obrotowi na Giełdzie. Inwestorzy, którzy wykonują Inwestycje ponoszą koszty związane z realizacją przedsięwzięcia efektywności energetycznej. Bez realizowania takich przedsięwzięć, przekazania uprawnienia do ich wykorzystania razem z odpowiednią dokumentacją oraz udzielenia prawidłowego pełnomocnictwa do uczestnictwa w postępowaniu przed Prezesem Urzędu i do pozyskania kwoty z ich sprzedaży, Spółka nie miałaby faktycznej możliwości pozyskania białych certyfikatów, ani uzyskania marży będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży świadectw oraz kwotą przekazaną na rzecz Inwestorów. Wprost trzeba przyznać, że nie osiągnęłaby korzyści, zatem to Wnioskodawca będzie realnie beneficjentem czynności Inwestora, przejawiających się w umożliwieniu udziału w procesie pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów.

Każdy wniosek o wydanie świadectwa opatrzony jest również oświadczeniem Inwestora (składanym pod rygorem odpowiedzialności karnej) w zakresie planowania i realizacji przedsięwzięcia o następującej treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że zakończono przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia tego samego rodzaju służące poprawie efektywności energetycznej w rozumieniu przepisów o efektywności energetycznej”. W związku ze złożonym podpisem pod oświadczeniem jako częścią składową wniosku, Inwestor poświadcza za zgodność dokumentacji inwestycyjnej, która dotyczy planowanego przedsięwzięcia ze stanem faktycznym. Inwestor ponosi odpowiedzialność także w zakresie zgodności wykonanej inwestycji ze złożoną dokumentacją (przedmiot, efekt inwestycji, harmonogram, protokół odbioru inwestycji). Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 pkt 5 Ustawy karze pieniężnej podlega ten, kto zawiadamiając Prezesa Urzędu o zakończeniu przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju, udziela nieprawdziwych lub wprowadzających w błąd informacji.

Inwestorzy będą dostarczać, zgodnie z postanowieniami umów łączących ich ze Spółką, dokumentację techniczną przedsięwzięcia oraz dowody świadczące o dotychczasowym poziomie zużycia energii. Tym samym umożliwią Spółce sporządzenie wniosku o wydanie świadectwa efektywności energetycznej, jego pozyskanie oraz sprzedaż na Giełdzie, a w konsekwencji uzyskanie stosownej marży. Podsumowując Inwestor wykonuje swoje czynności polegające na uwierzytelnieniu wykonanej inwestycji na dwóch etapach: planowanym i powykonawczym z pełną odpowiedzialnością za to świadczenie.

Inwestor zobowiąże się także w umowie, że nie będzie zlecał lub nie zlecał dotychczas czynności tożsamych z zakresem zawartej ze Spółką umowy innemu podmiotowi, nie będzie ich zlecał w okresie obowiązywania umowy ani też nie będzie sam podejmował takich czynności, pod rygorem odpowiedzialności cywilnej za szkodę wyrządzoną Spółce na skutek naruszenia tego przepisu (powstrzyma się od tego typu działań, co stanowi świadczenie).

Czynność Inwestora stanowi istotny element pozyskania białego certyfikatu. Bez tej czynności nie powstanie wartość dodatkowa budująca w połączeniu z innymi elementami łączną wartość wynikającą z białego certyfikatu. Czynność ta jest istotnym elementem składowym procesu wytworzenia, pozyskania i sprzedaży białego certyfikatu i nie może zostać pominięta w obrocie gospodarczym. Wynagrodzenie Inwestora z tytułu opisywanych wyżej czynności będzie wycenione bezpośrednio do wartości transakcji sprzedaży białego certyfikatu (Toe) i odniesione do bieżącej sytuacji na rynku białych certyfikatów konkretnego instrumentu.

Zgodnie z postanowieniami planowanych umów strony zobowiążą się współdziałać dla osiągnięcia celu tej umowy, czyli pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów, wykonując obowiązki i czynności służące realizacji tego przedsięwzięcia.

Podstawą do konstruowania stosunku łączącego strony jest wyrażona w art. 353(1) k.c., zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Czynności realizowane przez Spółkę będą polegały na wykonaniu audytów, analiz i wyliczeń, uzyskaniu kompletu dokumentacji oraz sporządzeniu wniosku o przyznanie białych certyfikatów, inicjacji i finalizacji transakcji sprzedaży praw majątkowych na Giełdzie w celu pozyskania środków ze sprzedaży.

Działania Inwestora stanowić będą odrębne czynności w stosunku do czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę. Realizacja obowiązków Inwestora będzie polegać na:

*   zbyciu na rzecz Spółki ekspektatyw prawa do pozyskania świadectw efektywności energetycznej lub przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   udzieleniu upoważnienia umożliwiającego Spółce udział w postępowaniu o wydanie świadectwa,

*   powstrzymywaniu się od dokonania określonej czynności, tj. brak zlecenia pozyskania świadectw efektywności energetycznej innym podmiotom oraz powstrzymanie się od pozyskania ich samodzielnie oraz znoszeniu określonych zachowań Spółki polegających na pozyskaniu świadectw efektywności energetycznej (dzięki czemu ostatecznie Spółka staje się właścicielem tych praw - z chwilą ich zapisania na jego koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw), powstrzymanie się z podpisaniem umowy z wykonawcą inwestycji w okresie do daty złożenia wniosku,

*   przekazanie praw do konkretnie wykonanego przedsięwzięcia i jego uwiarygodnienie poprzez dostarczenie dokumentacji dotyczącej planowanego przedsięwzięcia jako podstawy do wykazania efektywności energetycznej planowanego przedsięwzięcia i stworzenia wartości ilościowej praw majątkowych, poświadczenie oświadczeniem o niepoświadczeniu fałszywego świadectwa,

*   uwiarygodnienie wykonania przedsięwzięcia poprzez dostarczenie dokumentacji wykonawczej dotyczącej przedsięwzięcia po zakończeniu Inwestycji stanowiącej podstawę do zarejestrowania praw majątkowych po raz pierwszy na rachunku ewidencyjnym Spółki (bez tego świadczenia Spółka nie mogłaby zarejestrować i spieniężyć praw majątkowych: skompletowanej dokumentacji powykonawczej, w tym protokoły odbioru, oświadczenia o źródłach finansowania, a także oświadczenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny).

Z powyższych tytułów strony pozyskają wynagrodzenie. Oba podmioty będą również beneficjentami czynności wykonanych przez siebie nawzajem. Spółka, bez czynności ze strony Inwestora, nie wykonałby swojego zakresu czynności i nie pozyskałby wymiernych korzyści (pokrycie kosztów i eliminacja ryzyka poniesienia straty, gdyby Inwestor nie wykonał świadczeń). Strony częściowo działają na rzecz drugiej strony, a częściowo na własną rzecz. Ponadto czynności świadczone przez Inwestora na rzecz Spółki będą przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Inwestora w związku z wykonywaniem czynności opisanych we wniosku (w części: Opis czynności Inwestora) na rzecz Spółki.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, na podstawie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia po stronie Inwestora z przekazaniem na rzecz Wnioskodawcy uprawnienia do pozyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca będzie on realnie beneficjentem czynności Inwestora, przejawiających się w umożliwieniu udziału w procesie pozyskiwania i sprzedaży białych certyfikatów. Inwestor będzie dostarczać, zgodnie z postanowieniami umów łączących go ze Spółką, dokumentację techniczną przedsięwzięcia oraz dowody świadczące o dotychczasowym poziomie, dzięki temu, umożliwi Wnioskodawcy sporządzenie wniosku o wydanie świadectwa efektywności energetycznej, jego pozyskanie oraz sprzedaż na Giełdzie, a w konsekwencji uzyskanie stosownej marży (wynagrodzenia).

Z powyższego wynika więc, że Inwestor niejako „odstąpił” od pozyskania świadectw efektywności energetycznej, do czego uprawniały go przeprowadzone inwestycje w zakresie poprawy efektywności energetycznej i przekazał na rzecz Wnioskodawcy prawo do nabycia „białych certyfikatów”, a następnie sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych certyfikatów w zamian za określone w umowie wynagrodzenie (marżę).

W konsekwencji należy przyjąć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Inwestor świadczy na rzecz Wnioskodawcy za odpłatnością usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać również, że z art. 43 ust. 1 pkt 41 zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 i 355), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
    6.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    10.  uprawnienia do emisji.

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 468 ze zm.), prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 lit. f) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) ilekroć w ustawie jest mowa o towarach giełdowych – rozumie się przez to dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w przepisach dotyczących efektywności energetycznej.

Prawa te nie są więc instrumentami finansowymi w rozumieniu ww. ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Katalogi praw majątkowych mogących stanowić towary giełdowe oraz instrumentów finansowych są bowiem rozłączne, co oznacza że jeśli określone prawo majątkowe może być zaliczone do kategorii towarów giełdowych, to nie jest możliwe równoczesne zakwalifikowanie tego towaru do kategorii instrumentów finansowych. Z tego też względu czynności, których przedmiotem są towary giełdowe, a nie instrumenty finansowe, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Inwestora w związku z wykonywaniem czynności opisanych we wniosku (w części Opis czynności Inwestora), należy jeszcze raz podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Warunki te w niniejszej sprawie będą spełnione. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ponadto czynności świadczone przez Inwestora na rzecz Wnioskodawcy będą przez Niego, jak wskazał, wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż certyfikatów). W konsekwencji powyższych rozważań Wnioskodawcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Inwestora.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy odnosi się tylko ściśle do zakresu zadanego pytania, bowiem to pytanie zakreśla ramy interpretacji. Wszystkie inne kwestie zawarte we wniosku nieobjęte pytaniem nie były przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.