Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.81.2019.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług wdrożeniowych w zakresie systemu SAP znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.), uzupełnionym 18 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług wdrożeniowych w zakresie systemu SAP znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług wdrożeniowych w zakresie systemu SAP znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.81.2019.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 kwietnia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej jako: „BIS”, „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, zajmującą się świadczeniem kompleksowych usług w zakresie utrzymania ruchu, remontów, projektów Inwestycyjnych i modernizacyjnych. Swoją kluczową usługę kompleksowego utrzymania ruchu realizuje we wszystkich branżach, tj. mechanicznej, elektrycznej i AKPiA, obmurzy ogniotrwałych, izolacji termicznych, rusztowań i usług diagnostycznych. Ponadto Spółka przeprowadza projekty remontowe, inwestycyjne i modernizacyjne, jeśli są one częścią wielobranżowej i kompleksowej oferty. Spółka realizuje także projekty dla przemysłu, w szczególności dla energetyki, przemysłu chemicznego, petrochemicznego, rafineryjnego, cementowego i papierniczego.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej jako: „Grupa”). W ramach Grupy podjęta została decyzja dotycząca realizacji globalnego projektu Process and System Harmonization (dalej jako projekt: „PSH”), polegającego na wdrożeniu w poszczególnych spółkach należących do Grupy nowego systemu ERP zarządzania przedsiębiorstwem (dalej jako system: „SAP”) w celu ujednolicenia systemów informatycznych we wszystkich podmiotach należących do Grupy. Podjęta pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z siedzibą w Niemczech (dalej jako: „SE”) współpraca wynika z chęci wypracowania nowoczesnych i jednolitych procesów w połączeniu z systemem SAP. Założeniem projektu PSH jest standaryzacja i symplifikacja finansowych procesów budżetowych we wszystkich spółkach z Grupy. Nowy system ma zabezpieczać przedsiębiorstwa w sposób procesowy w zakresie zasady odpowiedniego gospodarowania zasobami, wprowadza kompleksowy system kontroli wewnętrznej chroniącej przed ryzykiem defraudacji i przekraczania uprawnień, przez co daje duże bezpieczeństwo i pewność ochrony wewnętrznych procesów. Nowy system SAP zostanie zatem wdrożony we wszystkich spółkach zależnych i nie będzie służyć wyłącznie centrali. Uruchomienie projektu w BIS umożliwia Spółce poprawę wydajności procesów, a tym samym redukcję związanych z nimi kosztów. W skali całej Grupy ulepszone zostaną wewnętrzne procesy kontroli, zwiększona transparentność oraz polepszona niezawodność systemu SAP. Korzyścią uzyskaną przez spółki zależne jest pozyskanie wysokiej jakości nowoczesnych systemów i standardów bez konieczności angażowania własnych zasobów personalnych i poszukiwania dostawców zewnętrznych. Zgodnie z przyjętym modelem wdrożenie systemu SAP odbyło się w dwóch głównych fazach, tj. obejmowało stworzenie wzorcowego systemu SAP na poziomie centralnym (template design) oraz wdrożenie systemu SAP na poziomie lokalnym. Podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie systemu SAP przez BIS była spółka SE z siedzibą w Niemczech, będąca głównym udziałowcem BIS. W tym zakresie SE korzystała ze wsparcia zarówno podmiotów niezależnych, jak i podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu usług informatycznych w ramach Grupy. W ramach projektu PSH SE poniosła wszelkie koszty związane z wdrożeniem centralnego systemu SAP oraz koszty związane z jego wdrożeniem na poziomie lokalnym.

Zgodnie z ustaleniami Stron BIS została obciążona rynkową częścią kosztów związanych ze stworzeniem wzorcowego systemu SAP na poziomie centralnym (przy zastosowaniu ustalonego pomiędzy Stronami klucza podziału Spółka została obciążona około 5% kosztów projektu), a także kosztami wdrożenia systemu SAP lokalnie w Spółce. Baza kosztowa przedmiotowych usług obejmuje koszty związane z wdrożeniem projektu, tj. koszty usług świadczonych przez dostawców zewnętrznych, a także inne spółki z Grupy, oraz koszty podróży pracowników zaangażowanych w realizację projektu, jak również koszty związane z zarządzaniem projektem przez SE. Znacząca część realizacji projektu PSH została zlecona przez SE na rzecz podmiotu niezależnego, który na zlecenie SE był odpowiedzialny za opracowanie wzorcowego systemu SAP na poziomie centralnym. Duża część kosztów, jakimi została obciążona BIS, wynika z kosztów, jakimi niezależny usługodawca obciążył SE. W ramach projektu PSH nie zostało przekazane prawo do korzystania z własności Intelektualnej, ani też nie została udzielona licencja. Zakres prac dokonanych na rzecz BIS oraz potwierdzenie ich wykonania zostało udokumentowane protokołami odbioru.

Sposób rozliczenia przedmiotowych kosztów został udokumentowany w dokumentach wewnętrznych, przygotowanych przez SE. Z tytułu wykonania przedmiotowych usług została również wystawiona faktura VAT.

Zakres usług wykonanych przez SE w związku z realizacją projektu PSH, obejmował:

*   opracowanie projektu, w tym:
    1.  planowanie i realizację badania wstępnego,
    2.  opracowanie szablonu projektu (template design), na które składa się: projekt procesu (opis procesu, szczegółowe wykresy procesów i przepływu danych w dedykowanym narzędziu IT, projekt kontroli zgodnie z regulacjami grupy ICS, rozwiązanie do zarządzania danymi stałymi), projekt rozwiązań (opis systemu w kontekście procesu, rozwój SAP, podstawowe ustawienia wszystkich powiązanych modułów SAP i powiązanych podsystemów, interfejsy do zdefiniowanych narzędzi i aplikacji) oraz
    3.  opracowanie zestawu wdrożeniowego (zdefiniowanie ustandaryzowanych procedur wdrożeniowych, narzędzi migracji, dokumentów szkoleniowych w różnych językach);
*   wdrożenie, polegające na realizacji i zarządzaniu projektem, obejmujące m.in.: zarządzanie wewnętrznymi i zewnętrznymi środkami na projekt, organizację spotkań i warsztatów na poziomie lokalnym, przeprowadzanie testów wdrożonego systemu, wspieranie działań związanych z migracją danych, a także naprawę błędów w systemie, bieżące wsparcie, czy pomoc przy zamknięciu miesiąca;
*   inne zadania związane z projektem, w tym koordynację lokalnych dostawców, koordynację z innymi projektami grupowymi, czy dalszy rozwój szablonu w ramach projektu PSH, w tym również migracja danych z aktualnych systemów używanych przez BIS do SAP oraz zaprogramowanie 16 specjalistycznych interfejsów wymiany danych w czasie rzeczywistym pomiędzy innymi systemami wspomagającymi zarządzanie w BIS (systemy Teta, Delta).

Usługa wdrożenia systemu SAP, obejmująca usługi wykonane przez podmiot zewnętrzny jak i podmioty z Grupy, stanowi z punktu widzenia Spółki usługę kompleksową. Składa się ona z różnych świadczeń, obejmujących: opracowanie wzorcowego systemu SAP (template design), prace wdrożeniowe, dostosowanie centralnego oprogramowania SAP do warunków lokalnych, budowę, migrację danych, szkolenia użytkowników oraz wsparcie techniczne po wprowadzeniu systemu SAP do używania, które stanowią usługę o charakterze kompleksowym. Poszczególne usługi wchodzące w skład kompleksowej usługi opracowania i wdrożenia SAP nie stanowią dla Spółki odrębnych, niezależnych od siebie świadczeń, a jedynie nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi dominującej, jaką jest wdrożenie systemu SAP w ramach projektu PSH, a której celem jest możliwość użytkowania oprogramowania SAP przez BIS. Biorąc pod uwagę powyższe nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przedmiotowe usługi, nabyte przez BIS od SE, powinny być w ocenie Spółki sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii Informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Z wyjaśnień do PKWIU wynika, że do grupy 62.09.20.0 zalicza się m.in. usługi instalowania oprogramowania oraz pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, które nie zostały sklasyfikowane w innej grupie. Powyższe usługi świadczone przez SE na rzecz BIS spełniają wymogi takiej klasyfikacji, ponieważ polegają one na wdrożeniu (czyli zainstalowaniu) systemu SAP.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie weszła ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Poz. 2175, dalej jako: „nowelizacja ustawy o CIT”) wprowadzająca m.in. limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że do przedstawionych kosztów projektu PSH, obejmujących usługi: opracowania i zaplanowania wzorcowego systemu SAP na poziomie centralnym (template design), wdrożenia systemu SAP i wsparcia technicznego po jego wprowadzeniu, w ocenie Spółki nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Przedmiotem transakcji jest bowiem świadczenie przez spółkę matkę usług wdrożeniowych składających się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do użytkowania przez BIS z nowoopracowanego systemu SAP. Taki rodzaj usług nie mieści się w ocenie Wnioskodawcy w żadnej z kategorii kosztów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objętych limitem ograniczającym zaliczenie wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.  Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przepis art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Zamiarem Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisu art. 15e, wprowadzonego ustawą nowelizującą ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 października 2017 r., tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Ponadto wyjaśniamy, że Wnioskodawca zawierał w 2018 r. transakcje z podmiotem powiązanym, o których mowa w art. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.
3.  Zakres usług wykonanych przez SE w związku z realizacją projektu PSH, obejmował:
    *   opracowanie projektu, w tym: 1. planowanie i realizację badania wstępnego, 2. opracowanie szablonu projektu (template design), na które składa się: projekt procesu (opis procesu, szczegółowe wykresy procesów i przepływu danych w dedykowanym narzędziu IT, projekt kontroli zgodnie z regulacjami grupy ICS, rozwiązanie do zarządzania danymi stałymi), projekt rozwiązań (opis systemu w kontekście procesu, rozwój SAP, podstawowa ustawienia wszystkich powiązanych modułów SAP i powiązanych podsystemów, interfejsy do zdefiniowanych narzędzi i aplikacji) oraz 3. opracowanie zestawu wdrożeniowego (zdefiniowanie ustandaryzowanych procedur wdrożeniowych, narzędzi migracji, dokumentów szkoleniowych w różnych językach);
    *   wdrożenie, polegające na realizacji i zarządzaniu projektem, obejmujące m.in. zarządzanie wewnętrznymi i zewnętrznymi środkami na projekt, organizację spotkań i warsztatów na poziomie lokalnym, przeprowadzanie testów wdrożonego systemu, wspieranie działań związanych z migracją danych, a także naprawę błędów w systemie, bieżące wsparcie, czy pomoc przy zamknięciu miesiąca;
    *   inne zadania związane z projektem, w tym koordynację lokalnych dostawców, koordynację z innymi projektami grupowymi czy dalszy rozwój szablonu w ramach projektu PSH, w tym również migracja danych z aktualnych systemów używanych przez Wnioskodawcę do SAP oraz zaprogramowanie 16 specjalistycznych interfejsów wymiany danych w czasie rzeczywistym pomiędzy innymi systemami wspomagającymi zarządzanie w BIS (systemy Teta, Delta).
4.  W związku z nabyciem usług wdrożeniowych w zakresie systemu SAP Wnioskodawca nie ponosi na rzecz podmiotu świadczącego usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know- how). W ramach realizacji projektu PSH Wnioskodawca nabywa wyłącznie prawo do użytkowania systemu SAP jako jego końcowy użytkownik, lecz nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do kosztów usług wdrożeniowych w zakresie systemu SAP, ponoszonych w związku z realizacją projektu PSH i przeprowadzanych procesów ujednolicania systemów informatycznych, niezbędnych w celu usprawnienia procesów zarządzania przedsiębiorstwem, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wydatki z tytułu usług wdrożeniowych w zakresie systemu SAP nie mieszczą się w kategoriach kosztów, do których znajdzie zastosowanie ograniczenie w ujęciu przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie weszła nowelizacja ustawy o CIT wprowadzająca limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych m.in. z umowami o usługi niematerialne oraz z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o CIT art. 15e ust. 1 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki, tj.:

*   poniesione wydatki znajdują się wśród kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości zostały wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i są to:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 776),
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prezentuje katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, który można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, a drugie - świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń nazwanych. Druga grupa ma charakter katalogu otwartego, ponieważ zaliczyć do niej można świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla innych świadczeń, nieskonkretyzowanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15).

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnych pojęć takich, jak „usługi doradcze”, „badania rynku”, „usługi reklamowe”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych”, „ubezpieczeń”, „gwarancji” i „poręczeń”. Podobne sformułowania zostały jednak użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo, że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Ponadto, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT, opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., jak również w dotychczas wydanych interpretacjach podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357. 2017.2.MJ i z 5 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że „analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni prawa, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”). Jednak z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca oczekuje interpretacji indywidualnej w zakresie brzmienia przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy ustawy o CIT obowiązujące do tej daty.

Jednocześnie wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Przy czym zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca (BIS) jest jedną ze spółek Grupy kapitałowej zajmującą się świadczeniem kompleksowych usług w zakresie utrzymania ruchu, remontów, projektów Inwestycyjnych i modernizacyjnych. W ramach Grupy podjęta została decyzja dotycząca realizacji globalnego projektu Process and System Harmonization („PSH”), polegającego na wdrożeniu w poszczególnych spółkach należących do Grupy nowego systemu ERP zarządzania przedsiębiorstwem („SAP”) w celu ujednolicenia systemów informatycznych we wszystkich podmiotach należących do Grupy. Podjęta pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z siedzibą w Niemczech (dalej jako: „SE”) współpraca wynika z chęci wypracowania nowoczesnych i jednolitych procesów w połączeniu z systemem SAP. Założeniem projektu PSH jest standaryzacja i symplifikacja finansowych procesów budżetowych we wszystkich spółkach z Grupy. Nowy system ma zabezpieczać przedsiębiorstwa w sposób procesowy w zakresie zasady odpowiedniego gospodarowania zasobami, wprowadza kompleksowy system kontroli wewnętrznej chroniącej przed ryzykiem defraudacji i przekraczania uprawnień, przez co daje duże bezpieczeństwo i pewność ochrony wewnętrznych procesów. Uruchomienie projektu w BIS umożliwia Spółce poprawę wydajności procesów, a tym samym redukcję związanych z nimi kosztów. W skali całej Grupy ulepszone zostaną wewnętrzne procesy kontroli, zwiększona transparentność oraz polepszona niezawodność systemu SAP. Podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie systemu SAP przez BIS była spółka będąca głównym udziałowcem BIS. W tym zakresie SE korzystała ze wsparcia zarówno podmiotów niezależnych, jak i podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu usług informatycznych w ramach Grupy. W ramach projektu PSH SE poniosła wszelkie koszty związane z wdrożeniem centralnego systemu SAP oraz koszty związane z jego wdrożeniem na poziomie lokalnym. Zgodnie z ustaleniami Stron BIS została obciążona rynkową częścią kosztów związanych ze stworzeniem wzorcowego systemu SAP na poziomie centralnym (przy zastosowaniu ustalonego pomiędzy Stronami klucza podziału Spółka została obciążona około % kosztów projektu), a także kosztami wdrożenia systemu SAP lokalnie w Spółce. Baza kosztowa przedmiotowych usług obejmuje koszty związane z wdrożeniem projektu, tj. koszty usług świadczonych przez dostawców zewnętrznych, a także inne spółki z Grupy, oraz koszty podróży pracowników zaangażowanych w realizację projektu, jak również koszty związane z zarządzaniem projektem przez SE. Znacząca część realizacji projektu PSH została zlecona przez SE na rzecz podmiotu niezależnego, który na zlecenie SE był odpowiedzialny za opracowanie wzorcowego systemu SAP na poziomie centralnym. Duża część kosztów, jakimi została obciążona BIS, wynika z kosztów, jakimi niezależny usługodawca obciążył SE. W ramach projektu PSH nie zostało przekazane prawo do korzystania z własności Intelektualnej, ani też nie została udzielona licencja.

Zakres usług wykonanych przez SE w związku z realizacją projektu PSH, obejmował:

*   opracowanie projektu, w tym: 1. planowanie i realizację badania wstępnego, 2. opracowanie szablonu projektu (template design), na które składa się: projekt procesu (opis procesu, szczegółowe wykresy procesów i przepływu danych w dedykowanym narzędziu IT, projekt kontroli zgodnie z regulacjami grupy ICS, rozwiązanie do zarządzania danymi stałymi), projekt rozwiązań (opis systemu w kontekście procesu, rozwój SAP, podstawowa ustawienia wszystkich powiązanych modułów SAP i powiązanych podsystemów, interfejsy do zdefiniowanych narzędzi i aplikacji) oraz 3. opracowanie zestawu wdrożeniowego (zdefiniowanie ustandaryzowanych procedur wdrożeniowych, narzędzi migracji, dokumentów szkoleniowych w różnych językach);
*   wdrożenie, polegające na realizacji i zarządzaniu projektem, obejmujące m.in. zarządzanie wewnętrznymi i zewnętrznymi środkami na projekt, organizację spotkań i warsztatów na poziomie lokalnym, przeprowadzanie testów wdrożonego systemu, wspieranie działań związanych z migracją danych, a także naprawę błędów w systemie, bieżące wsparcie, czy pomoc przy zamknięciu miesiąca;
*   inne zadania związane z projektem, w tym koordynację lokalnych dostawców, koordynację z innymi projektami grupowymi czy dalszy rozwój szablonu w ramach projektu PSH, w tym również migracja danych z aktualnych systemów używanych przez Wnioskodawcę do SAP oraz zaprogramowanie 16 specjalistycznych interfejsów wymiany danych w czasie rzeczywistym pomiędzy innymi systemami wspomagającymi zarządzanie w BIS (systemy Teta, Delta).

W związku z nabyciem usług wdrożeniowych w zakresie systemu SAP Wnioskodawca nie ponosi na rzecz podmiotu świadczącego usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know- how). Wnioskodawca nabywa wyłącznie prawo do użytkowania systemu SAP jako jego końcowy użytkownik, lecz nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży.

Wnioskodawca uważa, że ww. usługi można sklasyfikować pod symbolem PKWiU 62.09.20.0 pod symbolem PKWIU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii Informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Z wyjaśnień do PKWIU wynika, że do grupy 62.09.20.0 zalicza się m.in. usługi instalowania oprogramowania oraz pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, które nie zostały sklasyfikowane w innej grupie. Powyższe usługi świadczone przez SE na rzecz BIS spełniają wymogi takiej klasyfikacji, ponieważ polegają one na wdrożeniu (czyli zainstalowaniu) systemu SAP.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do ww. usług wdrożeniowych zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że jak stanowi powołany wcześniej art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wskazać należy, że wprawdzie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradztwa”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem Organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś. Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia „zarządzania”. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontroli. Odnosząc się natomiast do „usług przetwarzania danych”, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług wdrożeniowych w zakresie systemu E., ponoszonych w związku z realizacją projektu P. i przeprowadzanych procesów ujednolicania systemów informatycznych, niezbędnych w celu usprawnienia procesów zarządzania przedsiębiorstwem, z wyłączeniem płatności dotyczących przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user), a zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym wydatki z tytułu usług wdrożeniowych wykonywanych przez SE nie mieszczą się w kategoriach kosztów, do których znajdzie zastosowanie ograniczenie w ujęciu przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Natomiast zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.