Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.52.2018.3.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: Zwolnienie z akcyzy alkoholu etylowego zawartego w bazach owocowych.
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   pytania, czy alkohol etylowy zawarty w nabywanych bazach owocowych stanowi wyrób akcyzowy,
*   zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego zawartego w nabywanych bazach owocowych bez obowiązku spełniania warunków formalnych określonych art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”),
*   skutków na gruncie ustawy wywoływanych przez sprzedaż baz owocowych na rzecz kontrahenta krajowego Wnioskodawcy
*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   pytania, czy alkohol etylowy zawarty w nabywanych bazach owocowych stanowi wyrób akcyzowy;
*   zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego zawartego w nabywanych bazach owocowych, bez obowiązku spełniania warunków formalnych określonych w art. 32 ust.4 pkt 3 tiret pierwszy ustawy,
*   skutków na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wywoływanych przez sprzedaż baz owocowych na rzecz kontrahenta krajowego Wnioskodawcy

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe.

X (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest dostawcą naturalnych składników technologicznych oraz zintegrowanych rozwiązań dla przemysłu spożywczego. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zakup i sprzedaż baz owocowych (dalej również: Produkty). Elementem składowym przedmiotowych Produktów oprócz innych komponentów są aromaty zawierające alkohol etylowy. W rezultacie nabywane i odsprzedawane przez Spółkę Produkty zawierają alkohol w wysokości przekraczającej 1,2% ich całkowitej objętości.

Spółka planuje nabywać Produkty od kontrahenta niemieckiego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT) z Niemiec do Polski. Przedmiotem planowanego WNT będą m.in.:

*   Plum Base - wyrób stanowiący podstawę produkcji napoju o smaku śliwkowym, w skład którego wchodzi: koncentrat soku ze śliwek, woda, syrop cukrowy inwertowany, kwas zakwaszający kwas cytrynowy (E330), naturalny środek aromatyzujący, kolorowy karmel amoniakalny (E150c),
*   Pear Base - wyrób stanowiący podstawę produkcji napoju o smaku gruszkowym, w którego skład wchodzi: koncentrat soku z gruszek, woda, syrop cukrowy inwertowany, naturalny środek aromatyzujący, kwas zakwaszający kwas cytrynowy (E330), koncentrat soku jabłkowego, koncentrat barwiący z szafranu, koncentrat soku z cytryny.

Z uwagi na zawartość alkoholu w Produktach, są one klasyfikowane przez niemieckiego kontrahenta jak również Spółkę do podpozycji CN 2106 90 20 „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - Pozostałe - - Preparaty alkoholowe złożone, inne niż na bazie substancji zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów”.

Sprowadzane z Niemiec Produkty będą następnie sprzedawane przez Spółkę na rzecz odbiorcy krajowego (na terytorium Polski), który będzie je wykorzystywał do produkcji napojów bezalkoholowych. Spółka nie będzie poddawać nabywanych baz owocowych żadnym procesom przetwórczym, ani zmieniać ich składu.

Powyższy opis stanów faktycznych/ zdarzeń przyszłych został uzupełniony przez Wnioskodawcę w wyżej wymienionych pismach z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) oraz z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.).

Zawartość alkoholu etylowego w produktach będących przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynosi więcej niż 1,2% vol, przy czym zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg danego produktu Spółki.

Natomiast zawartość alkoholu w dwóch przykładowych produktach opisanych we wniosku wynosi:

*   1,21 litra na 100 kg produktu - w przypadku Pear Base,
*   2,95 litrów na 100 kg produktu - w przypadku Plum Base.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn.zm., dalej: uAKC)?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów bez konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych, w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy uAKC?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywać Produkty do produkcji wyrobów bezalkoholowych, nie będzie powodować po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie uAKC?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  Alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu uAKC.
2.  W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów bez konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych, w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy uAKC.
3.  W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywać Produkty do produkcji wyrobów bezalkoholowych, nie będzie powodować po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie uAKC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Klasyfikacja alkoholu etylowego zawartego w Produktach jako wyrobu akcyzowego

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt uAKC, przez wyroby akcyzowe należy rozumieć m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 1 do uAKC zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych. Z kolei w poz. 43 przedmiotowego załącznika został wymieniony: Alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Powyższe potwierdza również definicja alkoholu etylowego wynikająca z art. 93 ust. 1 pkt 1 uAKC, zgodnie z którą do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż jej zdaniem opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Produkty sklasyfikowane przez dostawcę Spółki do pozycji CN 2106 90 20, nie będą stanowić wyrobu akcyzowego w rozumieniu uAKC, gdyż pozycja ta nie została wskazana w załączniku nr 1 do uAKC. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, w analizowanym przypadku definicję wyrobu akcyzowego będzie spełniać alkohol etylowy zawarty w Produktach.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP4/443- 403/14/LG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach \[odnosząc się do wyrobów mieszczących się w analogicznej pozycji CN, jak ta, do której zostały zaklasyfikowane bazy owocowe nabywane przez Wnioskodawcę\] wskazał, że: „Wnioskodawca niezasadnie stoi na stanowisku, że produkt o kodzie CN 2106 90 zawierający w swoim składzie 14% alkoholu etylowego jest wyrobem akcyzowym. Wyrób taki nie został wymieniony w załączniku nr 1, 2 i 3 do ustawy, w związku z czym nie podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym. W omawianym przypadku wyrobem akcyzowym jest wyłącznie alkohol etylowy zawarty w produkowanym suplemencie diety, który Wnioskodawca nabył z zapłaconym podatkiem akcyzowym".

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu uAKC.

Ad 2.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 uAKC przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku nabycia przez Spółkę Produktów od kontrahenta niemieckiego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. w przypadku ich nabycia poza składem podatkowym, Spółka byłaby zasadniczo zobowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego zawartego w Produktach. W tym miejscu należy jednak wskazać, iż regulacje uAKC przewidują szereg zwolnień przedmiotowych od podatku akcyzowego.

Zwolnienie z podatku akcyzowego przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC

Na wstępie Spółka zaznaczyła, iż w jej ocenie w analizowanym przypadku definicję wyrobu akcyzowego spełnia wyłącznie alkohol etylowy zawarty w Produktach. W konsekwencji jedynie wspomniany alkohol podlegać będzie regulacjom uAKC. Zasady opodatkowania akcyzą, jak również możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego powinny być zatem rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do samego alkoholu etylowego.

Jednym ze zwolnień od podatku akcyzowego przewidzianym przez ustawodawcę jest zwolnienie wynikające z art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d. tejże ustawy.

W powoływanym art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d. uAKC mowa jest natomiast o „artykułach spożywczych - rozlewanych lub innych" oraz półproduktach „służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów".

W ocenie Wnioskodawcy powyższa referencja art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d. oznacza, iż zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy:

*   zawarty w artykułach spożywczych lub
*   będący składnikiem do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych,

Przy założeniu, iż zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie będzie przekraczać:

*   8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych oraz
*   5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Odnosząc się do powyższego Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie obie przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia zostaną spełnione z uwagi na to, że:

*   nabywane bazy owocowe będą stanowić półprodukt wykorzystywany do produkcji artykułów spożywczych (napojów bezalkoholowych) - co oznacza że alkohol etylowy zawarty w bazach owocowych jest w tym przypadku składnikiem półproduktów do produkcji artykułów spożywczych,
*   zawartość alkoholu w gotowym artykule spożywczym (napoju bezalkoholowym) nie będzie przekraczać 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu (produkt gotowy, do którego produkcji będą wykorzystywane bazy owocowe w ogóle nie będzie zawierał w swoim składzie alkoholu etylowego).

Poniżej Spółka przedstawia dodatkowe argumenty na poparcie zaprezentowanego stanowiska:

(i) Definicja artykułu spożywczego oraz półproduktu

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nabywane przez Spółkę Produkty będą ostatecznie wykorzystane wyłącznie do produkcji artykułów spożywczych niezawierających alkoholu (napojów bezalkoholowych).

Mając na uwadze, iż uAKC nie zawiera definicji „artykułów spożywczych" oraz „półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych", w tym zakresie w ocenie Spółki zasadne jest odwołanie się do innych aktów prawnych lub definicji słownikowych umożliwiających zdefiniowanie przedmiotowych pojęć.

I tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2017 poz.149) żywnością (środkiem spożywczym) jest każda substancja lub produkt w rozumieniu art. 2 Rozporządzenia nr 178/2002 tj. Jakakolwiek substancja lub produkt, przetworzony, częściowo przetworzony lub nieprzetworzony, przeznaczony do spożycia przez ludzi lub, których spożycia przez ludzi można się spodziewać”.

Zgodnie natomiast z definicją internetowego słownika języka polskiego PWN półprodukt to „produkt przeznaczony do dalszej obróbki lub przeróbki” \[https://sjp.pwn.pl/sjp/polprodukt;2507593.html (stan na 13 listopada 2017 r.)\]. Półprodukt definiowany jest również jako „wyrób, który przeszedł wstępne etapy procesu technologicznego i stanowi materiał wyjściowy do wytwarzania wyrobów gotowych (finalnych)”\[Aleksandra Procner. Technologia gastronomiczna z towaroznawstwem, WSiP, Warszawa, 1999, t.1.

Mając na uwadze przytoczone powyżej definicje oraz przeznaczenie i charakterystykę Produktów, w ocenie Spółki zasadne jest twierdzenie, iż spełniają one definicję „półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych”, o których mowa w powołanych wyżej regulacjach uAKC. Należy bowiem podkreślić, iż Produkty te będą stanowić materiał do wytworzenia substancji przeznaczonej do spożycia przez ludzi w postaci napojów bezalkoholowych

(ii) Zawartość alkoholu etylowego w artykułach spożywczych (wyrobie finalnym)

Odnosząc się natomiast do warunku dotyczącego zawartości alkoholu etylowego w artykułach spożywczych (w przypadku wyrobów nieczekoladowych nie może ona przekraczać 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu gotowego), należy zaznaczyć, iż wyłącznym przeznaczeniem nabywanych, a następnie odsprzedawanych przez Spółkę Produktów jest produkcja napojów bezalkoholowych (a zatem niezawierających w swoim składzie alkoholu etylowego). Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki przesłanka ta również będzie spełniona.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz powołane przepisy Spółka stoi na stanowisku, iż w rozpatrywanej sprawie spełnione zostaną oba analizowane warunki umożliwiające skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach.

Warunki formalne determinujące możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC

W ocenie Spółki zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC uzależnione zostało przez ustawodawcę jedynie od łącznego spełniania dwóch przesłanek (przeanalizowanych szerzej we wcześniejszej części niniejszego wniosku), mianowicie:

(i) będący przedmiotem zwolnienia alkohol etylowy zawarty jest w artykułach spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych; (ii) w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, której przedstawiciele podkreślają, iż:

*   „Artykuł 30 ust. 9 pkt 6 u. p a. zwalnia z akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a. Przepis ten, odwołując się do artykułów spożywczych i półproduktów skonkretyzowanych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a., ogranicza zwolnienie do przypadków, gdy zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 l alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 l alkoholu etylowego 100% vol, na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.” \[Komentarz Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku akcyzowym, Komentarz 2016, wyd. II, art. 30.
*   „Z podatku akcyzowego zwolniony jest również alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach służących do wytwarzania artykułów spożywczych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów” \[M. Zimny (red.) Akcyza. Komentarz. Wyd. 1, Warszawa 2017, art. 30).

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienił, iż jak wynika z literalnej analizy treści art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC zawartość alkoholu etylowego w półprodukcie (w analizowanej sprawie - bazach owocowych) nie jest istotna, gdyż przesłanka dotycząca zawartości alkoholu odnosi się wyłącznie do produktu końcowego.

Powyższe znajduje poparcie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP3/443A-79/12-4/BJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wprost wskazał, że „Wskazane limity alkoholu etylowego, których przekroczenie nie uprawnia do zastosowania omawianego w ww. przepisie zwolnienia od akcyzy dotyczą artykułów spożywczych, a wiec produktów końcowych procesu produkcji”.

Należy również wskazać, że w opinii Spółki przedmiotowe zwolnienie nie powinno być również w żaden sposób ograniczone rodzajem czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (innymi słowy, powinno znajdować zastosowanie do wszystkich rodzajów czynności wskazanych w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 8 uAKC).

Powyższą tezę potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 952/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „zróżnicowanie na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego transakcji nabycia alkoholu etylowego w zależności od tego, czy mamy do czynienia z transakcją krajową, czy wewnątrzwspólnotową, nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG".

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów.

Brak konieczności spełnienia dodatkowych warunków wskazanych w art. 32 ust. 4 pkt 3 uAKC

(i) Uwagi ogólne

Zdaniem Spółki, analiza treści powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż poza koniecznością spełnienia dwóch przesłanek wynikających z samego brzmienia omawianych regulacji, zwolnienie określone w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków formalnych. Istotne w tym wypadku jest bowiem wyłącznie ostateczne przeznaczenie alkoholu etylowego oraz jego finalna zawartość w produkcie gotowym.

W opinii Spółki podkreślenia wymaga również fakt, iż referencja do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d. uAKC zawarta w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC ma na celu wyłącznie doprecyzowanie, w jakich artykułach spożywczych lub półproduktach powinien znajdować się alkohol etylowy podlegający zwolnieniu na podstawie analizowanej regulacji.

W szczególności, zdaniem Spółki, dokonana przez ustawodawcę w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC referencja do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d. uAKC nie powinna prowadzić do wniosku, że dla możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia dla alkoholu etylowego konieczne jest spełnienie warunków wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 uAKC tiret pierwszy. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, niezasadne byłoby twierdzenie, że zwolnienie to ogranicza się do przypadków, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, przy spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 5-13.

Należy bowiem wskazać, iż powyższe warunki dotyczą odrębnej podstawy prawnej zwolnienia od akcyzy, a mianowicie - zwolnienia przewidzianego dla napojów alkoholowych wykorzystywanych do celów w określonych przez ustawodawcę w art. 32 ust. 4 pkt 3 uAKC.

Powyższe powinno zatem prowadzić do konkluzji, że z kolei skorzystanie ze zwolnienia w trybie art. 30 ust 9 pkt 6 uAKC nie wymaga spełnienia jakichkolwiek warunków poza wynikającymi z niego samego. Poniżej Spółka przedstawia argumenty popierające zasadność przyjęcia takiego stanowiska.

(ii) Dyrektywa Rady 92/83/EWG

1.  Uwagi ogólne

Należy zaznaczyć, iż zwolnienie określone w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC stanowi implementację zapisów art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej: Dyrektywa).

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy „Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów”.

Odnosząc się do powyższego należy zatem stwierdzić, iż Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie warunków zastosowania analizowanego zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym zakresie na szczególną uwagę zasługuje jednakże fakt, iż żaden z artykułów uAKC lub przepisów wykonawczych nie przewiduje ograniczenia dla zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy.

b. Cel zwolnienia produktów objętych art. 27 ust 1 pkt f Dyrektywy

Zasadniczym celem przytoczonego powyżej przepisu jest zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w produktach niespełniających definicji wyrobu akcyzowego, z uwagi na fakt, iż alkohol ten - zgodnie z założeniami Dyrektywy - korzystał z przedmiotowego zwolnienia już na etapie produkcji danego produktu \[Zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz 2 lit. c Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego: podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (w tym produkcji) w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.\]. Zwolnienie to realizuje zatem cel w postaci wykluczenia sytuacji ponownego rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do alkoholu etylowego zawartego tym wypadku w innym wyrobie i uprawnionego do zwolnienia już na etapie produkcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w doktrynie prawa podatkowego, której przedstawiciele wskazują, że: „W związku z szeroką definicją alkoholu etylowego zawartą w art. 93 u.p a. ustawodawca krajowy w art. 30 ust. 9 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol zawarty w towarach nieakcyzowych. Przepis ten ma więc na celu wyeliminowanie prób pobierania akcyzy od towarów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy przez organy podatkowe. Należy bowiem pamiętać, że alkohol etylowy zawarty w tych towarach korzystał ze zwolnienia od akcyzy na etapie wytwarzania tych towarów. W konsekwencji niedopuszczalne byłoby ponowne rozpatrywanie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego czy też towaru zawierającego w swoim składzie alkohol etylowy, jeżeli zwolnienie od akcyzy zostało już zrealizowane na etapie wytwarzania danego towaru”\[Parulski Szymon Akcyza. Komentarz 2016, wyd III, art. 30\].

Zwolnienie przewidziane w art. 27 ust 1 pkt f Dyrektywy realizuje tym samym nadrzędną zasadę dotyczącą podatku akcyzowego tj. regułę jednofazowego opodatkowania. Podatek akcyzowy bowiem odprowadzony w prawidłowej wysokości (lub podlegający zwolnieniu) nie powinien być określany po raz kolejny (lub rozpatrywany pod kątem zwolnienia) na etapie dalszej obróbki bądź sprzedaży.

Cel zastosowania przytoczonej regulacji był również przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), który w wyroku z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C- 63/06 UAB Profisa wskazał, iż: „Celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych”.

c. Obligatoryjny obowiązek zwolnienia produktów objętych art. 27 ust 1 Dyrektywy

Spółka pragnie podkreślić, iż sformułowana w ramach przytoczonego art. 27 ust 1 Dyrektywy zasada dotycząca zwolnienia objętych Dyrektywą produktów powinna mieć charakter obligatoryjny i bezwarunkowy, natomiast brak przyznania podatnikom prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia stanowić może jedynie wyjątek od tak sformułowanej zasady ogólnej.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w przytaczanym już wyroku TSUE z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 UAB Profisa, gdzie Trybunał jednoznacznie podkreślił, iż: „Zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków „w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów” nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tvm przepisie".

Na szczególną uwagę zasługuje również postanowienie TSUE z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14 ASPROD sp. z o.o., w którym Trybunał odniósł się krytycznie do ograniczania możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego będącego implementacją art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy przez państwo członkowskie (w tym wypadku - Polskę). W szczególności Trybunał wskazał, iż: „Artykuł 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, ze przepis ten stoi na przeszkodzie krajowym uregulowaniom takim jak te w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie przewidzianego w nim zwolnienia od zharmonizowanego podatku akcyzowego od warunku posiadania przez dany podmiot decyzji organu podatkowego określającej dopuszczalne normy zużycia produktów zwolnionych od tego podatku na mocy rzeczonego przepisu”\[tekst sprostowany postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r.\].

Co prawda w przytoczonej powyżej sprawie Trybunał odnosił się do kwestii ograniczania możliwości zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie przepisu art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) uAKC. Niemniej w ocenie Spółki postanowienie to w sposób jednoznaczny potwierdza:

*   cel zwolnień przewidzianych w Dyrektywie (tj. między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych por. pkt 16), jak również
*   obligatoryjny charakter tych zwolnień.

Powyższe tezy znalazły również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2013 r. sygn. I FSK 461/13, sąd wskazał, że: „stosownie do wyroków TSUE z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/90, Włochy przeciwko Komisji Europejskiej i z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06, Profisa art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG ustanawia zasadę zwolnienia produktów nim objętych, a odmowa jego przyznania stanowi wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie”,

Analogiczne wnioski płyną również z analizy doktryny prawa podatkowego: „z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że przyznane państwom członkowskim uprawnienie dookreślenia warunków zwolnienia, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 UAB Profisa v. Muitines departamentas prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos, LEX nr 241725).

W przywołanym powyżej wyroku dotyczącym litewskich przepisów akcyzowych Trybunał podkreślił, że jedynym kryterium mogącym wyłączyć zwolnienie alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji wyrobów czekoladowych jest zbyt duża zawartość tego alkoholu w finalnym produkcie.” \[Komentarz Matarewicz Jacek, tamże.\]

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy jak również wykładnię zaprezentowaną przez TSUE, potrzymaną również przez krajowe sądy administracyjne, Spółka stoi na stanowisku, iż ograniczanie zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC poprzez nakładanie dodatkowych warunków formalnych - przykładowo tych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 uAKC tiret pierwszy - stanowi nieuzasadnione naruszenie obowiązku zwolnienia od podatku akcyzowego produktów objętych art. 27 ust. 1 Dyrektywy.

(iii) Katalog przedmiotowy zwolnień - wykładnia systemowa

Spółka pragnie zwrócić także uwagę, iż z analizy systemowej uAKC wynika, że ustawodawca przewidział kilka zwolnień z opodatkowania akcyzą dla alkoholu etylowego wykorzystywanego do celów określonych przepisami ustawy. I tak, zgodnie z treścią art. 30 ust. 9 pkt 5 uAKC „zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości".

Należy zaznaczyć, iż zwolnienie wskazane w ramach art. 30 ust. 9 pkt 5 uAKC - w swoim założeniu zbliżone do treści zwolnienia wskazanego w kolejnym punkcie tj. art. 30 ust 9 pkt 6 - nie przewiduje dodatkowych warunków niezbędnych do jego zastosowania.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 uAKC bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków poza wskazanymi w tym przepisie potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów - przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2015 r., sygn. IBPP4/4513-99/15/BP, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. IBPP3/443-836/09/Bwo.

Zdaniem Spółki, w drodze analogii, z powyższego można zatem wywieść, iż dla celów zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC również nie istnieje konieczność spełnienia dodatkowych warunków, w tym w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 uAKC tiret pierwszy.

(iv) Rozporządzenie w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego

Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 uAKC Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30, art. 31a i art. 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. Na mocy powyższych uprawnień Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2162), w którym nie wskazał jednak żadnych dodatkowych przesłanek koniecznych dla zastosowania zwolnień o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC (jak również przytaczanego pomocniczo art. 30 ust. 9 pkt 5 uAKC).

Mając na uwadze powyższe, brak określenia dodatkowych warunków dla analizowanego zwolnienia od podatku akcyzowego przez Ministra Finansów w ramach przytoczonego aktu wykonawczego potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust 9 pkt 6 uAKC Spółka nie jest zobowiązana do spełnienia żadnych dodatkowych warunków formalnych.

Podsumowanie

Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów bez konieczności spełnienia warunków wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy uAKC.

Ad 3.

Sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz kontrahenta krajowego

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, po nabyciu Produktów z Niemiec w drodze WNT, Spółka będzie sprzedawać przedmiotowe bazy owocowe na rzecz odbiorcy krajowego, który będzie je wykorzystywał do produkcji napojów bezalkoholowych (bez poddawania ich uprzednio jakimkolwiek procesom przetwórczym, bądź zmiany ich składu).

W tym miejscu należy wskazać, iż podstawową cechą podatku akcyzowego jest jednofazowość, a zatem podatek ten powinien być opłacony jednokrotnie i zasadniczo na pierwszym etapie obrotu danym wyrobem akcyzowym związanym z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji.

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 8 ust. 6 uAKC, zgodnie z którym „Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.”

Jak wskazuje się zaś w doktrynie prawa podatkowego: „Jednofazowość podatku akcyzowego winna przejawiać się tym, że w przypadku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu, po prawidłowym - wskutek powstania obowiązku podatkowego - zadeklarowaniu podatku w deklaracji podatkowej lub określeniu tej kwoty przez organ podatkowy, dokonanie następnych czynności wobec tego samego wyrobu akcyzowego nie powinno skutkować powstawaniem kolejnego obowiązku Dodatkowego ”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż w odniesieniu do alkoholu etylowego zawartego w Produktach obowiązek podatkowy powstałby jednorazowo w momencie nabycia Produktów z Niemiec w drodze WNT (przy czym w ocenie Spółki już na tym etapie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku akcyzowego, stąd w tym wypadku nie powstanie obowiązek zapłaty tego podatku). W konsekwencji, następujące po tej fazie obrotu czynności w tym również sprzedaż na terytorium kraju, pozostawać będą neutralne tj. nie będą wywoływać po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie uAKC.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który wykorzystywać będzie Produkty do produkcji wyrobów bezalkoholowych, nie będzie powodować dla Spółki żadnych skutków na gruncie uAKC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych odnoszących się do przedstawionych stanów faktycznych/ zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym za wyroby akcyzowe należy uznać wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.- art. 93 ust. 1 ustawy.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Według art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych; 2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło; 5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.- art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym

Przedmiotem opodatkowania, stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy, jest również zużycie:

1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;
2.  napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

W myśl art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d.

Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane:

1.  do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00,
2.  do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,
3.  do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5,
4.  bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych l

*   wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Według art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21 ze zm.) Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Stosownie do opisu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zakup i sprzedaż baz owocowych. Jednym ze składników wchodzących w ich skład jest alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% całkowitej objętości.

Spółka planuje nabywać od kontrahenta niemieckiego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego z Niemiec do Polski bazy owocowe plum base i pear base. Spółka klasyfikuje te bazy owocowe do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2106 90 20 „Przetwory Spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone- pozostałe- preparaty alkoholowe złożone inne niż na bazie substancji zapachowych w rodzaju stosowanych napojów”.

Sprowadzane z Niemiec produkty będą następnie sprzedawane przez Spółkę na rzecz odbiorcy krajowego, który będzie je wykorzystywał do produkcji napojów bezalkoholowych. Sam Wnioskodawca nie będzie, wspomnianych, baz owocowych poddawał żadnym procesom przetwórczym.

Zgodnie z informacjami wskazanymi w piśmie 17 maja 2018 r. w każdym z produktów będących przedmiotem wniosku zawartość alkoholu etylowego wynosi więcej niż 1,2 % alkoholu. Jednocześnie zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg danego wyrobu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest:

*   pytanie czy alkohol etylowy zawarty w bazach owocowych stanowi wyrób akcyzowy,
*   możliwość korzystania ze zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy bez obowiązku spełniania dodatkowych warunków formalnych zawartych w art. 32 ust 4 pkt 3 tiret pierwszy ustawy,
*   opodatkowanie sprzedaży baz owocowych przez Wnioskodawcę na rzecz jego krajowego kontrahenta.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 93 ust. 1 pkt 1 do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości objęte pozycjami CN 2207 i 2208 nawet jeżeli stanowią część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Tym samym alkohol zawarty w bazach owocowych nabywanych i odsprzedawanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z przytoczonym opisem sprawy stanowi alkohol etylowy w myśl ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym uznać należy go za napój alkoholowy zgodnie z cytowaną definicją z art. 93 ustawy, a jako taki stanowić on będzie wyrób akcyzowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Zwolnienie, z którego zamierza korzystać Wnioskodawca dotyczy alkoholu zawartego w artykułach spożywczych oraz półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit d ustawy. Ustawodawca nie zdefiniował nigdzie pojęcia artykułu spożywczego, a w odniesieniu do półproduktów, to w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d stwierdził, że ma on służyć do wytwarzania artykułów spożywczych. Oznacza, to że artykuł spożywczy, zgodnie z intencją ustawodawcy ma stanowić produkt finalny, w procesie wytwarzania, którego zużywane będą półprodukty.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 149 ze zm.) żywnością (środkiem spożywczym) jest każda substancja lub produkt w rozumieniu art. 2 rozporządzenia nr 178/2002.

W myśl art. 2 zd. pierwsze Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskie i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz.U.UE.L.2002.31.1 ze zm.) "żywność" (lub "środek spożywczy") oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub, których spożycia przez ludzi można się spodziewać.

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku akcyzy definicji półproduktu. W związku z tym należy odwołać się do znaczenia językowego tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN półprodukt to produkt przeznaczony do dalszej obróbki lub przeróbki (https://sjp.pwn.pl/szukaj/półprodukt.html.) Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego pod pojęciem „półproduktu” rozumie „produkt nie wykończony, nie nadający się do użytku bez dalszej przeróbki; także gotowy element składowy jakiegoś wyrobu; półfabrykat; półwyrób” (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/polprodukt;5480740.html).

Mając na uwadze powyższe przepisy i definicje słownikowe należy stwierdzić, iż artykuł żywnościowy, bez względu na stopień przetworzenia, jest produktem finalnym procesu produkcji żywności, który jest przeznaczony do spożycia przez ludzi. Półprodukt, będzie natomiast służył do produkcji artykułów żywnościowych, a zatem jest produktem podlegającym dalszej przeróbce.

Z uwagi na charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, nabywane bazy owocowe, pomimo, iż docelowo przeznaczone są do produkcji napojów bezalkoholowych, to w obrocie stanowią pełnowartościowy produkt handlowy, w pełni gotowy do sprzedaży. Tym samym, w handlu, nabywane bazy owocowe funkcjonują jako gotowy towar handlowy wykorzystywany do produkcji artykułów spożywczych.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, określone w tym przepisie zwolnienie, odnosi się do alkoholu zawartego w artykułach spożywczych i półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit d ustawy. W ostatnim z wymienionych przepisów mowa jest o artykułach spożywczych- rozlewanych lub innych oraz półproduktach służących do wytwarzania artykułów spożywczych rozlewanych lub innych. Ustawodawca wskazał jednak, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowanie „w każdym przypadku” wskazuje, iż zamieszczone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d limity ilościowe alkoholu dotyczą zarówno artykułów spożywczych, czyli gotowych produktów, jak i półproduktów (towarów handlowych), służących do wytwarzania artykułów spożywczych.

Powyższą wykładnie potwierdza przepis art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG, który zwalnia produkty objęte tą dyrektywą, gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych) pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Brzmienie tego przepisu przesądza, że prawodawca unijny miał na myśli zastosowanie powyższych limitów również w stosunku do półproduktów. Świadczy o tym, zawarte w tym przepisie odniesienie do składników półproduktów, oraz posłużenie się wyrażeniem „w każdym przypadku”.

Podobny wniosek wynika z wyroku TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt C-63/06, zgodnie, z którym „\[…\] celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83 jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych”. Tym samym sam alkohol, który podlega zwolnieniu jest półproduktem.

W innym miejscu tego orzeczenia, Trybunał odnoszą się do art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG wskazał, że: „\[…\] z wyjątkiem wersji litewskiej wszystkie wersje językowe tego artykułu przewidują, iż państwa członkowskie zwalniają na warunkach przez nie określonych z ujednoliconego podatku akcyzowego produkty objęte tą dyrektywą, w których skład wchodzi alkohol etylowy, gdy są one używane bezpośrednio do wytwarzania środków spożywczych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kilogramów produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kilogramów produktu dla wszystkich innych wyrobów.”

Oznacza, to że wskazane progi ilościowe należy odnosić również do produktów używanych bezpośrednio do wytwarzania środków spożywczych, a więc, także, do półproduktów.

Powyższe dowodzi, iż korzystania ze zwolnienia określone w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, półprodukty, nabywane przez Wnioskodawcę, muszą odpowiadać wymogom ilościowym określonym w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, co oznacza, że zawartość alkoholu w nabywanych bazach owocowych nie może przekraczać 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu. Zgodnie z opisem sprawy wymóg ten jest przez Wnioskodawcę spełniony.

Nadmienić należy, iż według przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dla korzystania ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, nie jest konieczne wypełnienie wymogów formalnych przewidzianych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy. Wspomniane wymogi odnoszą się bowiem, jedynie do zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy. Dotyczy ono użycia alkoholu etylowego do produkcji wyrobów wymienionych w tym przepisie. Natomiast zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy dotyczy alkoholu etylowego zawartego w artykułach spożywczych i półproduktach, a nie alkoholu etylowego przeznaczonego do użycia w produkcji tych wyrobów.

Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż zwolnienie nie może być uzależnione od dodatkowych warunków. Powyższa wykładnia przepisu art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, nie sprawia, że opisane w tym przepisie zwolnienie przestaje być zwolnieniem bezwarunkowym. Stosowanie do tego, zwolnienie nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych określonych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy. Stosowanie wymogów ilościowych poparte jest natomiast prawem Unii Europejskiej oraz orzecznictwem TSUE i nie sprawia, że zwolnienie przestaje być bezwarunkowe. W wyroku TSUE C-63/06 za niedopuszczalne uznano, nie stosowanie powyższych wymogów, ale uzależnienia korzystania ze zwolnienia od okoliczności, czy dany wyrób jest importowany, czy przeznaczony do wytwarzania czekoladek.

W związku z powyższym Spółka, w stanie przedstawionym we wniosku, aby móc korzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy nie jest zobowiązana do spełnienia wymogów określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy ustawy o podatku akcyzowym.

Organ podkreśla również, że stosowanie wyżej wskazanego zwolnienia, określonego w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, nie jest w żaden sposób zróżnicowane ze względu na okoliczność, czy dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nabycia w kraju. Zatem, w obu przypadkach, zwolnienie to będzie stosowane z uwzględnieniem tych samych wymogów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyznaczonym przez pytanie oznaczone nr 2, w odniesieniu do wywoływanych skutków podatkowych jest prawidłowe. Organ nie podziela jednak w pełni argumentacji Wnioskodawcy, ale w odniesieniu do przedstawionego opisu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych alkohol zawarty w nabywanych przez Wnioskodawcę towarach handlowych jakimi są bazy owocowe będzie korzystał ze zwolnienia. Tym samym odpowiadając wprost na pytanie Wnioskodawcy, w okolicznościach podanych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych będących przedmiotem interpretacji, Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie bez konieczności spełnienia warunków formalnych określonych w tirecie pierwszym art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, co do zasady, wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą jedynie na jednym etapie obrotu. W sprawie będącej przedmiotem wydawanej interpretacji alkohol zawarty w bazach owocowych będzie podlegał opodatkowaniu na etapie wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale jednocześnie będzie, na tym samym etapie, objęty zwolnieniem określonym, w przepisie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy.

Ponadto ustawodawca nie określił w ustawie żadnego przedmiotu opodatkowania, który pozwalałby, w opisanej sprawie, na opodatkowanie sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta w kraju. Przepis art. 8 ust. 4 pkt 2 pozwala, bowiem, na opodatkowanie jedynie napojów alkoholowych określonych w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy zużywanych przez podmiot zużywający.

W związku powyższym sprzedaż baz owocowych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta krajowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając to na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy je uznać za prawidłowe.

Końcowo dodać należy, że Organ nie jest związany powołanymi przez Wnioskodawcę interpretacjami i orzeczeniami.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartych w nich stanowisk organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W związku z przywołanymi przez Wnioskodawcę, we wniosku, orzeczeniami stwierdzić należy, że Organ nie ma obowiązku powielania w treści interpretacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: „Zastrzec należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia” (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 sygn. akt II FSK 2211/15).

Odnosząc się do przywołanego postanowienia TSUE z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt C- 313/14, stwierdzić należy, iż to orzeczenie dotyczyło odmiennego stanu faktycznego. Przedmiotem tej sprawy była kwestia dopuszczalnych norm zużycia ustalanych w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego. Sprawa będąca przedmiotem niniejszej interpretacji, jest sprawą indywidualną, odmienną od stanu faktycznego stanowiącego podstawę dla wydania postanowienia C-313/14, a tym samym orzeczenie to nie ma do niej zastosowania.

Interpretacja dotyczy:

*   stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanów faktycznych;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych stanów faktycznych/ zdarzeń przyszłych lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Równocześnie przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania zainteresowanego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.