Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.21.2022.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-29
Teza: Uznanir, że w ramach Transakcji Sprzedający nie będzie występował jako podatnik VAT oraz prawa Kupującego do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości, a także do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- **nieprawidłowe** w części uznania, że w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nie występował jako podatnik VAT;

\- **prawidłowe** w części prawa Kupującego do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że w ramach Transakcji Sprzedający nie będzie występował jako podatnik VAT oraz prawa Kupującego do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości, a także do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 marca 2022 r. (data wpływu 29 marca 2022 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (\`(...)\`)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania (\`(...)\`)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W dniu 30 grudnia 2021 r. została zawarta umowa sprzedaży, na podstawie której S(\`(...)\`) (dalej: „Sprzedający”) sprzedał spółce (\`(...)\`) (dalej: „Kupujący” lub „Wnioskodawca”) (Sprzedający i Kupujący będą dalej łącznie zwani: „Wnioskodawcy”) następujące nieruchomości:

a. niezabudowaną działkę gruntu, oznaczoną numerem (\`(...)\`) o obszarze 8.752 m2., położoną w miejscowości (\`(...)\`), gminie (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr (\`(...)\`) (dalej: „Nieruchomość 1”);

b. niezabudowaną działkę gruntu, oznaczoną numerem (\`(...)\`), o obszarze 8.477 m2, położoną w miejscowości (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr (\`(...)\`) (dalej: „Nieruchomość 2”).

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 będą dalej zwane łącznie: „Nieruchomości”. Nieruchomości są niezabudowane, nieogrodzone i nieuzbrojone.

Sprzedający kupił Nieruchomość 1 od osoby fizycznej w dniu 21 kwietnia 2008 r., natomiast Nieruchomość 2 została przez Sprzedającego zakupiona od osób fizycznych w dniu 27 listopada 2015 r. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług („VAT”). Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego Sprzedającego, zgodnie z umową majątkową małżeńską, sporządzoną w 2003 r., która wyłącza wspólność ustawową w małżeństwie zawartym przez Sprzedającego.

Sprzedający nie prowadzi obecnie i nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej. Sprzedający nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT.

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomości na cele rolnicze. Nieruchomości nie były wynajmowane, wydzierżawiane lub też oddawane do odpłatnego korzystania na podstawie innego tytułu prawnego.

Nieruchomości nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego Sprzedającego. Celem nabycia poszczególnych gruntów wchodzących w skład Nieruchomości była chęć wykorzystania nabytych działek gruntu do działalności rolniczej.

W celu sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nie podejmował jakichkolwiek działań marketingowych lub promocyjnych, typowych dla działalności związanej z obrotem nieruchomościami. W szczególności, Sprzedający nie zatrudniał pośredników do znalezienia nabywcy Nieruchomości, nie zamieszczał ogłoszeń sprzedaży w prasie lub w Internecie. Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego jest efektem działań Kupującego i zaproponowania Sprzedającemu przez Kupującego nabycia Nieruchomości celem realizacji przez Kupującego na przedmiotowych Nieruchomościach inwestycji logistyczno-magazynowo-produkcyjnej.

Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie Nieruchomości i przygotowanie jej do sprzedaży, takich jak uzbrojenie Nieruchomości w media, wydzielenie dróg, budowę infrastruktury i podobnych. Sprzedający nie podejmował również działań zmierzających do zmiany przeznaczenia Nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego.

Z wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`), wydanego w dniu 28 września 2021 r. przez Burmistrza Miasta (\`(...)\`) wynika, że Nieruchomości znajdują się na terenie oznaczonym w wyżej wymienionym planie symbolem 13U, P - usługi, przemysł, działalność produkcyjna oraz na Nieruchomościach znajdują się stanowiska archeologiczne.

W dniu 21 listopada 2019 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”), mocą której Sprzedający zobowiązał się sprzedać (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) dalej (\`(...)\`) określone powyżej Nieruchomości.

W zawartej Umowie Przedwstępnej strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu się określonych warunków, w tym, między innymi, przeprowadzeniu przez nabywcę satysfakcjonującego badania stanu prawnego Nieruchomości, uchwaleniu lub zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającego na realizację na Nieruchomości zamierzonej przez nabywcę inwestycji magazynowo-logistyczno-produkcyjnej, potwierdzeniu przez nabywcę warunków technicznych zaopatrzenia Nieruchomości w media, uzyskaniu przez nabywcę potwierdzenia, iż warunki glebowo -środowiskowe pozwalają na realizację inwestycji, potwierdzeniu dostępu do drogi publicznej, uzyskaniu przez nabywcę decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, itd.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej wszelkie decyzje, uzgodnienia, opinie, warunki techniczne i konieczne w celu ich uzyskania działania faktyczne (w tym projekty, pozwolenia, koncepcje, analizy, badania gruntów) zostaną wykonane i uzyskane przez nabywcę i na jego wyłączny koszt i ryzyko. Sprzedający nie brał aktywnego udziału w przedmiotowych działaniach, w tym nie podejmował jakichkolwiek starań mających na celu uchwalenie lub zmianę planu zagospodarowania przestrzennego zmierzającą do realizacji planowanej przez nabywcę inwestycji.

Sprzedający udzielił w Umowie Przedwstępnej na rzecz nabywcy ograniczonego prawa do dysponowania Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) - dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez nabywcę inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Umowa Przedwstępna uprawniała (\`(...)\`) do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmowało jednak zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomościach - z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający udzielił pełnomocnictwa na rzecz nabywcy oraz określonych przedstawicieli nabywcy (z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw), między innymi do:

1\. przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości, utrwalania treści dokumentów, sporządzania odpisów, kopii, składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz ich odbioru, itp.,

2\. uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, oraz włączenia do dróg,

3\. uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

5\. uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody zarządcy drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną inwestycję,

6\. uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia finalnej umowy sprzedaży Nieruchomości, we właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na położenie Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale ZUS lub KRUS oraz PFRON zaświadczeń o ewentualnych zaległościach podatkowych oraz składkach na ZUS lub PFRON,

7\. zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

8\. uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych,

\- przy czym wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami wskazanymi powyżej obciążały nabywcę.

Sprzedający zobowiązał się Umowie Przedwstępnej także do udzielenia wszelkich innych stosownych pełnomocnictw, które mogą być konieczne w odniesieniu do przygotowania planowanej przez nabywcę inwestycji, w szczególności związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień.

Sprzedający wyraził w Umowie Przedwstępnej zgodę na przeniesienie praw i przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej przez (\`(...)\`) na rzecz spółki z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej. Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym i Kupującym, została zawarta umowa sprzedaży praw oraz przejęcia obowiązków, na podstawie której (\`(...)\`) sprzedała na rzecz Kupującego wszystkie prawa wynikające z Umowy Przedwstępnej, a Kupujący prawa te kupił oraz przejął wszystkie obowiązki (\`(...)\`) wynikające z Umowy Przedwstępnej. Na tej podstawie doszło do nabycia Nieruchomości przez Kupującego od Sprzedającego.

Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Kupujący zamierza przeprowadzić na zakupionej Nieruchomości inwestycję, polegającą na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Zamierzeniem Kupującego jest komercyjny wynajem powierzchni użytkowej w budynku/budynkach wybudowanych na Nieruchomości, ewentualnie sprzedaż Nieruchomości. Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do działalności zwolnionej z podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że:

Spółka zaznacza, że w związku z planowaną na gruncie inwestycją podejmowane były przez nabywcę (\`(...)\`) lub przez inne podmioty działające na zlecenie kupującego lub też przez spółkę (\`(...)\`), działającą jako inwestor oraz odpowiedzialną za organizacyjną stronę realizowanej inwestycji, także inne działania zmierzające do przygotowania transakcji oraz realizacji inwestycji. W tym zakresie składane były stosowne pisma, wnioski i uzyskiwane odpowiednie decyzje/pozwolenia od właściwych organów. Jednakże, działania takie, stanowiące typowe działania inwestora w związku z podejmowaną inwestycją budowlaną, nie były podejmowane w imieniu Sprzedającego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, dlatego też nie są one wymieniane w poniższych punktach.

a) Przed sprzedażą działek, pełnomocnicy ustanowieni przez Sprzedającego podejmowali następujące działania w imieniu Sprzedającego:

\- uzyskanie warunków technicznych dotyczących dostawy energii elektrycznej z PGE, jak również dostawy pozostałych mediów do działek,

\- uzyskanie pozwolenia na prowadzenie badań archeologicznych na działkach,

\- uzyskanie decyzji o wyłączeniu działek z produkcji rolnej,

\- uzyskanie decyzji zezwalającej na wycinkę określonych drzew rosnących na działce (\`(...)\`),

\- uzyskanie zaświadczeń do umowy sprzedaży od organów podatkowych (naczelnik urzędu skarbowego oraz organ właściwy w zakresie podatku od nieruchomości) o braku zaległości w zobowiązaniach podatkowych, jak również uzyskanie zaświadczeń z ZUS, PFRON i KRUS dotyczących składek należnych z tytułu ubezpieczeń społecznych,

\- uzyskanie wypisów i wyrysów z rejestru gruntów, zaświadczenia o nieobjęciu działek uproszczonym planem urządzenia lasu - zaświadczeń niezbędnych do zawarcia umowy sprzedaży.

Spółka pragnie także wskazać, iż nie zostało w praktyce wykorzystane udzielone w umowie przedwstępnej pełnomocnictwo do przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości, utrwalania treści dokumentów, sporządzania kopii z akt ksiąg wieczystych, itd. Sprzedający udzielił odrębnego pełnomocnictwa na rzecz doradców prawnych z kancelarii prawnej przeprowadzającej badanie prawne nieruchomości na zlecenie strony kupującej, na podstawie którego doradcy uzyskali dostęp do ksiąg wieczystych oraz innych dokumentów koniecznych do zbadania stanu prawnego nieruchomości.

b) Przed dokonaniem sprzedaży działek pełnomocnicy składali w imieniu Sprzedającego następujące wnioski:

\- wniosek o niezaleganiu w płatności podatków - Urząd Skarbowy,

\- wniosek o niezaleganiu w płatności podatków od nieruchomości – Urząd Miasta (\`(...)\`),

\- wniosek o niezaleganiu w płatności ZUS - ZUS (\`(...)\`),

\- wniosek o niezaleganiu w płatności ZUS - PFRON,

\- wniosek o niezaleganiu w płatności - KRUS (\`(...)\`),

\- wniosek o wypis i wyrys z ewidencji gruntów – powiat (\`(...)\`),

\- wniosek o nieobjęcie działek uproszczonym planem urządzenia lasu - Starosta (\`(...)\`),

\- wnioski i pisma dotyczące pozostałych decyzji i pozwoleń wskazanych w pkt. a) powyżej.

c) Przed dokonaniem sprzedaży działek pełnomocnicy występowali w imieniu Sprzedającego o decyzje, pozwolenia lub inne pisma dotyczące sprzedawanych działek, które zostały już opisane w pkt. a) i b) powyżej.

**Pytania**

Oznaczone we wniosku nr 1:

Czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedający był podatnikiem podatku od towarów i usług i czy, w konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Oznaczone we wniosku nr 3:

Czy, w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe i sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego wykazanego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedający nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i, w konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego nie została bowiem dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, lecz stanowiła ona wykonanie przysługującego Sprzedającemu prawa do dysponowania własnym majątkiem prywatnym i tym samym pozostawała poza zakresem obowiązywania Ustawy o VAT.

Z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że przedmiotem opodatkowania jest m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że co do zasady za dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 2 pkt 6) Ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6) ustawy, a ich sprzedaż może być traktowana, jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy analizowaniu, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT istotne jest więc uwzględnienie okoliczności przedmiotowych (charakter czynności), ale i podmiotowych (status podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługi).

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami była przedmiotem rozważań orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego. Analiza praktyki organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych pozwala w konkretnym przypadku na przeprowadzenie swoistego „testu” tego, czy dana osoba fizyczna sprzedając grunt działa jako podatnik VAT, czy też dysponuje majątkiem prywatnym w ramach wykonywania przysługującego jej prawa własności.

W tym zakresie należy odnieść się do istotnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/11, w którym TSUE zakreślił istotne ramy interpretacyjne dla oceny, kiedy sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną należy kwalifikować, jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE wskazał w szczególności, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Trybunał podkreślił, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Trybunał wskazał także na konieczność badania, czy w danym porządku krajowym zostało implementowane rozwiązanie wskazane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności w ramach jednej z następujących transakcji:

a. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b. dostawa terenu budowlanego.

W przepisach Ustawy o VAT brak jest unormowań stanowiących transpozycję ww. regulacji. Wskazał na to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1536/10: „brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady WE z dnia 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz. Urz. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji”.

W tym samym orzeczeniu NSA zakreślił szereg istotnych okoliczności, które należy brać pod uwagę celem oceny, czy w danym przypadku sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza nią. W szczególności wyraźnego podkreślenia wymaga, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie natomiast nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Dalej wskazuje sąd:

„Wykonanie danej czynności jednorazowo (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę), jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne bowiem jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacjia w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 , wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, że działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach prywatnych.

Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów bowiem może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną”.

Odnosząc powyższe wytyczne do opisanej transakcji sprzedaży Nieruchomości w pierwszej kolejności wskazać należy na cel nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego oraz sposób wykorzystywania Nieruchomości. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Sprzedający nabył Nieruchomości celem wykorzystania nabytych działek gruntu do działalności rolniczej. Nieruchomości nie były nigdy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były również oddawane do odpłatnego używania innym podmiotom.

W dalszej kolejności wskazać należy, że nie sposób przyjąć, iż Sprzedający zaangażował do przeprowadzenia sprzedaży Nieruchomości środki typowe dla podmiotów „profesjonalnych”, tj. producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu Ustawy o VAT. W szczególności Nieruchomości nie zostały uzbrojone w dostęp do mediów czy innego rodzaju instalacje lub infrastrukturę. Sprzedający nie podejmował także żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia Nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego. Sprzedający nie prowadził również działalności marketingowej w celu pozyskania nabywcy i uzyskania jak najwyższej ceny sprzedaży. Sprzedaż Nieruchomości była efektem oferty skierowanej do Sprzedającego przez Wnioskodawcę, który planuje na zakupionej Nieruchomości realizować inwestycję w postaci wybudowania i komercjalizacji parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Sprzedający w zakresie sprzedaży Nieruchomości nie występował jako pomiot „profesjonalny” na co wskazuje, między innymi, fakt, iż Sprzedający nie podjął szeregu działań, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabycie Nieruchomości wiele lat przed ich sprzedażą na rzecz Kupującego także nie wskazuje na zamiar wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej, zważywszy iż celem nabycia Nieruchomości było prowadzenie na nich działalności rolniczej. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości uznać należy za przejaw wykonywania prawa własności przysługującego Sprzedającemu w odniesieniu do majątku prywatnego, nie zaś za zorganizowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 140 Kc, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Z powyższego wynika zatem, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Należy również wskazać, iż także fakt udzielenia w Umowie Przedwstępnej przez Sprzedającego określonych pełnomocnictw oraz zgód związanych z przygotowaniem inwestycji przez nabywcę nie może przemawiać za uznaniem Sprzedającego za podatnika VAT dla potrzeb sprzedaży Nieruchomości. Jak wynika ze stanu faktycznego, udzielenie przedmiotowych pełnomocnictw oraz zgód zostało dokonane w interesie nabywcy, ich celem było bowiem umożliwienie nabywcy przeprowadzenia odpowiedniej analizy Nieruchomości z perspektywy planowanej inwestycji oraz umożliwienie nabywcy pozyskania dokumentacji potrzebnej do jej realizacji. Sprzedający sam nie podejmował żadnych aktywnych działań w tym zakresie, a wszelkie analizy i działania przygotowawcze były prowadzone na koszt nabywcy. Postanowienia Umowy Przedwstępnej w przedmiotowym zakresie są standardowymi klauzulami zawartymi w podobnych umowach, a mają one na celu wyłącznie umożliwienie nabywcy odpowiedniego zbadania nabywanych gruntów, a także pozyskania stosownych dokumentów, zgód i pozwoleń z urzędów, które potrzebne są do potwierdzenia, że na określonej nieruchomości może być zrealizowana zakładana inwestycja.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do statusu Sprzedającego w zakresie sprzedaży Nieruchomości jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Jako przykład można przywołać następujące interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS:

„Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą, zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca, dokonując sprzedaży ww. działek, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

b) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.521.2018.2.OA:

„Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, (takich jak: np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, korzystanie z pośredników w obrocie nieruchomości). Wnioskodawca przedmiotowy grunt otrzymał w drodze darowizny w 1993 r. od ojca. Ponadto, jak wskazano we wniosku grunt nigdy nie był udostępniany osobom trzecim, a Wnioskodawca wykorzystywał go na własne potrzeby. Reszta gruntu ma zostać przekazana synowi Wnioskodawcy w spadku. Jedynymi aktywnościami Wnioskodawcy było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w celu przeprowadzenia podziału gruntu oraz ogłoszenie o sprzedaży. W przyszłości Wnioskodawca poniesie nakłady na geodetę, który wyznaczy działkę wraz z droga dojazdową, która ma zostać sprzedana”.

c) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.380.2018.2.EZ:

„Jak wynika bowiem z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę od rodziców w wyniku umowy dożywocia. W planie zagospodarowania przestrzennego gminy działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkalną i zagrodową, przy czym Zainteresowany nie występował o objęcie działki miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub jego zmianę. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak nie wykorzystywał i nie wykorzystuje przedmiotowej działki na cele działalności gospodarczej, w tym również na cele rolnicze lub jako przedmiot najmu, dzierżawy. Co istotne, w związku ze sprzedażą działki - jak wskazał Wnioskodawca - nigdy nie dokonywał i nie zamierza dokonywać jakichkolwiek czynności (nakładów) w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży oraz jej sprzedaż nie będzie odbywała się za pośrednictwem biura pośrednictwa nieruchomości, a także bez ogłoszeń i bilbordów. Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Zainteresowanego działki nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności)”.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe i sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.

W przypadku uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT. Będzie ona bowiem uznana za odpłatną dostawę towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż zbycie Nieruchomości zostało dokonane za wynagrodzeniem, uznać należy, iż - jeśli Sprzedający działał w charakterze podatnika VAT - transakcja ta mieściła się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Co więcej, w takim przypadku sprzedaż Nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, który zwalnia z tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33) Ustawy o VAT, pod pojęciem „terenu budowlanego” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Nieruchomości zostały przeznaczone przede wszystkim pod usługi, przemysł i działalność produkcyjną, a w części pod drogi. Jest to zatem teren budowlany w rozumieniu powyższej definicji.

Nieruchomości nabyte przez Kupującego będą przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpiło, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT (w przypadku uznania Sprzedającego za podatnika VAT dla celów tej transakcji).

Zgodnie z art. 86 ust.1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Jak Kupujący wskazał w opisie stanu faktycznego, Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Kupujący zamierza przeprowadzić na zakupionej Nieruchomości inwestycję, polegającą na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Zamierzeniem Kupującego jest komercyjny wynajem powierzchni użytkowej w budynku/budynkach wybudowanych na Nieruchomości, ewentualnie sprzedaż Nieruchomości. Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Działalność planowana przez Kupującego w odniesieniu do Nieruchomości jest klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającego faktury VAT dotyczącej tej transakcji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **nieprawidłowe** w części uznania, że w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nie występował jako podatnik VAT;

\- **prawidłowe** w części prawa Kupującego do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, \`(\`(...)\`)\`.

W myśl art. 2 pkt 6:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną, jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek nr (\`(...)\`) istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży ww. nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy w związku ze sprzedażą nieruchomości Sprzedający był podatnikiem podatku od towarów i usług i czy w konsekwencji sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Sprzedający spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa, jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. ustawy Kodek cywilny wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przedwstępna umowa sprzedaży została zawarta 21 listopada 2019 r. Na mocy tej umowy Sprzedający zobowiązał się sprzedać (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) przedmiotowe działki.

W zawartej Umowie Przedwstępnej strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu się określonych warunków, w tym, między innymi, przeprowadzeniu przez nabywcę satysfakcjonującego badania stanu prawnego Nieruchomości, uchwaleniu lub zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającego na realizację na Nieruchomości zamierzonej przez nabywcę inwestycji magazynowo-logistyczno-produkcyjnej, potwierdzeniu przez nabywcę warunków technicznych zaopatrzenia Nieruchomości w media, uzyskaniu przez nabywcę potwierdzenia, iż warunki glebowo -środowiskowe pozwalają na realizację inwestycji, potwierdzeniu dostępu do drogi publicznej, uzyskaniu przez nabywcę decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, itd.

Sprzedający udzielił w Umowie Przedwstępnej na rzecz nabywcy ograniczonego prawa do dysponowania Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) - dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez nabywcę inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Umowa Przedwstępna uprawniała (\`(...)\`) do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmowało jednak zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomościach - z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający udzielił pełnomocnictwa na rzecz nabywcy oraz określonych przedstawicieli nabywcy (z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw), między innymi do:

1\. przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości, utrwalania treści dokumentów, sporządzania odpisów, kopii, składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz ich odbioru, itp.,

2\. uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, oraz włączenia do dróg,

3\. uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

4\. uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

5\. uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody zarządcy drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną inwestycję,

6\. uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia finalnej umowy sprzedaży Nieruchomości, we właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na położenie Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale ZUS lub KRUS oraz PFRON zaświadczeń o ewentualnych zaległościach podatkowych oraz składkach na ZUS lub PFRON,

7\. zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

8\. uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych,

\- przy czym wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami wskazanymi powyżej obciążały nabywcę.

Sprzedający zobowiązał się Umowie Przedwstępnej także do udzielenia wszelkich innych stosownych pełnomocnictw, które mogą być konieczne w odniesieniu do przygotowania planowanej przez nabywcę inwestycji, w szczególności związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień.

Sprzedający wyraził w Umowie Przedwstępnej zgodę na przeniesienie praw i przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej przez (\`(...)\`) na rzecz spółki z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej. Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym i Kupującym, została zawarta umowa sprzedaży praw oraz przejęcia obowiązków, na podstawie której (\`(...)\`) sprzedała na rzecz Kupującego (\`(...)\`) wszystkie prawa wynikające z Umowy Przedwstępnej, a Kupujący prawa te kupił oraz przejął wszystkie obowiązki (\`(...)\`)t wynikające z Umowy Przedwstępnej. Na tej podstawie doszło do nabycia Nieruchomości przez Kupującego od Sprzedającego.

Przed sprzedażą działek, pełnomocnicy ustanowieni przez Sprzedającego podejmowali następujące działania w imieniu Sprzedającego:

\- uzyskanie warunków technicznych dotyczących dostawy energii elektrycznej z PGE, jak również dostawy pozostałych mediów do działek,

\- uzyskanie pozwolenia na prowadzenie badań archeologicznych na działkach,

\- uzyskanie decyzji o wyłączeniu działek z produkcji rolnej,

\- uzyskanie decyzji zezwalającej na wycinkę określonych drzew rosnących na działce (\`(...)\`),

\- uzyskanie zaświadczeń do umowy sprzedaży od organów podatkowych (naczelnik urzędu skarbowego oraz organ właściwy w zakresie podatku od nieruchomości) o braku zaległości w zobowiązaniach podatkowych, jak również uzyskanie zaświadczeń z ZUS, PFRON i KRUS dotyczących składek należnych z tytułu ubezpieczeń społecznych,

\- uzyskanie wypisów i wyrysów z rejestru gruntów, zaświadczenia o nieobjęciu działek uproszczonym planem urządzenia lasu - zaświadczeń niezbędnych do zawarcia umowy sprzedaży.

Sprzedający udzielił odrębnego pełnomocnictwa na rzecz doradców prawnych z kancelarii prawnej przeprowadzającej badanie prawne nieruchomości na zlecenie strony kupującej, na podstawie którego doradcy uzyskali dostęp do ksiąg wieczystych oraz innych dokumentów koniecznych do zbadania stanu prawnego nieruchomości.

Przed dokonaniem sprzedaży działek pełnomocnicy składali w imieniu Sprzedającego następujące wnioski:

\- wniosek o niezaleganiu w płatności podatków - Urząd Skarbowy,

\- wniosek o niezaleganiu w płatności podatków od nieruchomości – Urząd Miasta (\`(...)\`),

\- wniosek o niezaleganiu w płatności ZUS - ZUS (\`(...)\`),

\- wniosek o niezaleganiu w płatności ZUS - PFRON,

\- wniosek o niezaleganiu w płatności - KRUS (\`(...)\`),

\- wniosek o wypis i wyrys z ewidencji gruntów - powiat (\`(...)\`),

\- wniosek o nieobjęcie działek uproszczonym planem urządzenia lasu - Starosta (\`(...)\`).

Istotnym jest, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Nieruchomości podejmie on pewne działania w sposób zorganizowany.

W ocenie Organu uznać należy, że podejmowane w odniesieniu do działek, za pełną zgodą i przyzwoleniem Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym przez Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że zbycie działek gruntu nr (\`(...)\`) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, stanowi dostawę dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Sprzedającego, a zbycie przedmiotowych nieruchomości będzie stanowiło realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, działki nr (\`(...)\`) będące własnością Sprzedającego podlegają wielu czynnościom. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanego – Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Pomimo że ww. czynności dokonywane są przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, właściciel niezabudowanych działek nr (\`(...)\`) udzielił Kupującemu (Wnioskodawcy) stosownych pełnomocnictw.

Okoliczność, że działania nie są podejmowana bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego (aktualnego właściciela). Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego(mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność Zainteresowanego (Sprzedającego). Działania te, dokonywane za jej pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowany dokonując sprzedaży działek, nie korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju „wspólne” przedsięwzięcie.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, zbycie przez Sprzedającego działek gruntu nr (\`(...)\`) jest dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działek gruntu nr (\`(...)\`) stanowi – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży są niezabudowane działki gruntu nr (\`(...)\`), dla których obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym tereny obejmujące działki zostały oznaczone, jako teren przeznaczony pod usługi, przemysł, działalność produkcyjną.

W konsekwencji należy wskazać, że ww. działki spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa działek gruntu nr (\`(...)\`) nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający zakupił przedmiotowe działki od osób fizycznych. Nabycie nieruchomości przez Sprzedającego nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie można stwierdzić, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo mu nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zbycie opisanych we wniosku działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego wykazanego w związku z ww. zakupem, nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje wybudować w ramach Inwestycji powierzchnię magazynowo-logistyczno-produkcyjną, a następnie wynajmować komercyjnie powierzchnie użytkowe w budynku/budynkach wybudowanych na Nieruchomości. Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Tym samym, po nabyciu przedmiotowych działek, Wnioskodawca planuje wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wynajem lub sprzedaż wybudowanej powierzchni magazynowo-logistyczno-produkcyjnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, zakup Nieruchomości będzie służył Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Spółkę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Natomiast ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

(\`(...)\`) – Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).