Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-886/09-4/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-23
Teza: Czy Spółka winna rozpoznać odsetki od udzielonej pożyczki w dniu kapitalizacje tych odsetek, czy też należy potraktować je jako koszty bezpośrednie i ich (skapitalizowanych odsetek) rozliczenie odroczyć w czasie, wiążąc je z przyszłym przychodem Spółki (w momencie przeniesienia własności lokalu na podstawie podpisanego aktu notarialnego)?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2009r. (data wpływu 01.12.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania odsetek od kredytu/pożyczki do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.12.2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania odsetek od kredytu/pożyczki do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi na terenie RP działalność gospodarczą polegającą na budowie, na zakupionym od osób trzecich gruncie, budynków mieszkalnych które po zakończeniu budowy zastaną sprzedane. Celem efektywnego procesu realizacji wskazanego przedsięwzięcia Spółka zaciągnęła pożyczkę od udziałowca. Środki pochodzące z udzielonej pożyczki przeznaczone są na jego (przedsięwzięcia) realizację. Umowa pożyczki zakłada kapitalizację odsetek. Spółka analizuje ponadto kwestię dodatkowego źródła finansowania w postaci pożyczki bądź kredytu od innego niż udziałowiec Spółki podmiotu.

Zarówno udzielona pożyczka jak i ewentualne dodatkowe źródło finansowania realizowane jest w walucie obcej (zaciągnięcie zobowiązania oraz jego spłata). Spółka nie prowadzi innego rodzaju działalności niż przedstawiona powyżej, a uzyskane środki na finansowanie działalności w całości przeznaczone są na przedmiotowe przedsięwzięcie. Ponadto Spółka jest w stanie przyporządkować środki przeznaczone na finansowanie tej działalności zarówno pod kątem jego źródła, przeznaczenia, jak i podziału na poszczególne etapy realizowanej w przyszłości sprzedaży mieszkań.

Wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę, poza tzw. ogólnymi kosztami zarządu (koszty administracyjne, dotyczące samego funkcjonowania spółki), związane są z jej jedyną działalnością i w sposób bezpośredni związane są z realizowanym przedsięwzięciem.

Biorąc pod uwagę zarówno wielkość ponoszonych kosztów, jak i fakt, że przychody zostaną przez Spółkę wygenerowane w innych latach podatkowych niż większość z tych kosztów, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka winna rozpoznać odsetki od udzielonej pożyczki w dniu kapitalizacje tych odsetek, czy też należy potraktować je jako koszty bezpośrednie i ich (skapitalizowanych odsetek) rozliczenie odroczyć w czasie, wiążąc je z przyszłym przychodem Spółki (w momencie przeniesienia własności lokalu na podstawie podpisanego aktu notarialnego)?
2.  Kapitalizowana kwota odsetek w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60, nie stanowi w całości kosztu uzyskania przychodów. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku gdy odsetki te winny być rozliczane dla potrzeb podatku dochodowego jako koszty bezpośrednie, tj. w momencie zrealizowania przychodu samo ustalenie jaka część odsetek nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu dokonane będzie na dzień kapitalizacji, a możliwa do uznania za koszt podatkowy wielkość odsetek uwzględniona zostanie dopiero w okresie zrealizowania przychodu ze sprzedaży?
3.  Czy odsetki i różnice kursowe następujące przy spłacie kredytu/pożyczki gdzie kredytodawcą/pożyczkodawcą jest podmiot niepowiązany ze Spółką kapitałowo (brak zastosowania regulacji prawnej wskazanej w pytaniu nr 2) winny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, bądź jako przychody podlegające opodatkowaniu (dodatnie różnice kursowe) nie w momencie zapłaty (odsetki) lub realizacji (różnice kursowe) lecz w okresie osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży mieszkań?

Zdaniem wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1 i nr 2 spółka uważa, że skapitalizowane odsetki od pożyczki od udziałowca będą stanowiły w odpowiedniej części (z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 60) koszty uzyskania przychodu w okresie gdy nastąpi osiągniecie przychodu z tytułu sprzedaży wybudowanych mieszkań (koszty odsetek stanowię koszty bezpośrednie z punktu widzenia podatku dochodowego).

W zakresie pytania nr 3 spółka stoi na stanowisku, że zarówno odsetki od udzielonych kredytów/pożyczek, jak i różnice kursowe dotyczące ich spłat również stanowią koszty uzyskania (bądź przychody podlegające opodatkowaniu - dotyczy zrealizowanych dodatnich różnic kursowych) również jako koszty bezpośrednie winny być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym w odpowiedniej wielkości w okresie, w którym spółka osiąga przychody ze sprzedaży mieszkań.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie uznaje się za koszty podatkowe naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od kredytów/pożyczek. Powszechnie przyjęto - podobnie sprawa dotyczy zrealizowanych różnic kursowych powstających przy spłacie kredytu/pożyczki - że z przepisu tego wynika tzw. zasada kasowości w odniesieniu do rozpoznawania odsetek (dotyczy to jak wskazano również różnic kursowych — zarówno od strony kosztu uzyskania przychodu, jak i przychodu podlegającego opodatkowaniu), jako kosztów uzyskania przychodu. Jednak zdaniem spółki znaczenie tej zasady w praktyce i w każdym przypadku nie powinno być stosowane jeżeli punktem wyjścia co do rozpoznania skutków podatkowych będzie przede wszystkim ustalenie czy mamy do czynienia z kosztem bezpośrednim przychodu, czy też z kosztem pośrednim, a poczynione ustalenia wskażą, że są to czynniki w sposób bezpośredni związane z osiąganym przychodem. Odsetki spłacane są bowiem na bieżąco, na bieżąco dochodzić wówczas będzie — przy spłacie zobowiązania głównego — do powstawania różnic kursowych, o których mowa w treści art. 15a, natomiast przychody, co do których w sposób jednoznaczny, bezpośredni przyczyniło się samo finansowanie zewnętrzne (kredyt/pożyczka) pojawią się dopiero po zakończeniu projektu, tzn. gdy wybudowane lokale zostaną sprzedane. Typowy projekt deweloperski trwa ok. 2 - 4 lat, a dodatkowo może ulec wydłużeniu biorąc pod uwagę m.in.. koniunkturę gospodarczą istniejącą na danym rynku i w danym okresie.

Gdyby przyjąć rygorystyczne rozumienie zasady kasowości, bez uwzględnienia okoliczności związanych m.in. z przyczyną zaciągnięcia samego kredytu/pożyczki, jego faktycznym wykorzystaniem, to Spółka przez pierwsze lata ponosiłaby stratę (ze względu na brak przychodów mogących zrównoważyć koszty odsetek czy ujemnych różnic kursowych), zaś w roku podatkowym ostatecznej sprzedaży osiągnęłaby znaczny dochód podlegający opodatkowaniu. Spółka pomija tu kwestie prawa bilansowego, gdzie przyjęcie zasady kasowości również dla potrzeb wyniku bilansowego Spółki byłoby niezgodne za sztuką bilansową, choć argumenty zgodności typu postępowania - podatkowego – bilansowego – wydają się być i logiczne i nie przeczące prawu i potwierdzają zasadniczo stanowisko Spółki.

Straty w lat ubiegłych podlegają rozliczeniu podatkowemu w przyszłości, jednak w danym roku zabraniają potrącenia w kwocie wyższej niż 50% poniesionej w danym roku straty; w sytuacji gdy sprzedaż skumuluje się w jednym roku podatkowym negatywne skutki szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego takiego typu postępowania są oczywiste. Dodatkowo gdyby przyjąć założenie, że Spółka po dokonaniu sprzedaży wybudowanych nieruchomości jest likwidowana – nie ma bowiem racjonalnego gospodarczo (poza niekorzystną ewentualną sytuacją z punktu wiedzenia podatkowego) jej dalszego istnienia – to prawo do odliczenia straty podatkowej stałoby się czystą fikcją (Spółka nie osiągać bowiem będzie dalszych przychodów). Zdaniem Spółki, z uważnej lektury art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jedynie zasada, że rozpoznanie skutków podatkowych z tytułu płaconych odsetek, czy z tytułu realizowania się różnic kursowych jest uwarunkowane zapłatą, czy to odsetek, czy samego zobowiązania głównego. Spółka nie ma prawa rozliczyć tych dwóch wielkości przez tą datą, nawet odsetki czy raty zobowiązania głównego stały się wymagalne w związku z postanowieniami umowy.

Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie zostało w ustawie podatkowej nigdzie zdefiniowane, co potwierdza, że koniecznym jest ustalenie rodzaju kosztu w oparciu w szczególności o przepisy prawa bilansowego oraz o racjonalne względy ekonomiczne. Bezsprzecznym jest, że zaciągnięty przez Spółkę kredyt/pożyczka nie dotyczy funkcjonowania Spółki w otoczeniu biznesowym wogóle, lecz jest czynnikiem determinującym uzyskanie przyszłych przychodów. Wynikające z zewnętrznego finansowania koszty, biorąc pod uwagę sam cel tego finansowania, nie mogą być porównywane z kosztami, czy usług księgowych, czy kosztów związanych z utrzymaniem siedziby Spółki.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. (III SA/Wa 517/09, czy z dnia 29 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 511/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.