Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-604/13/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Czy umowy zlecenia zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a zastępcami Dyrektora (Z-cą ds. Lecznictwa oraz Z-cą ds. Ekonomiczno-Eksploatacyjnych) można zakwalifikować do katalogu umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; umowa-umowa o zarządzanie; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 04 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawartych umów zlecenia z zastępcami dyrektora Wnioskodawcy– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawartych umów zlecenia z zastępcami dyrektora Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu chyba, że ustawa stanowi inaczej - w tym zakresie kierownik zarządza zakładem. Na podstawie obowiązującego statutu Wnioskodawcy dyrektor (kierownik) zarządza zakładem przy pomocy swoich zastępców, w tym m.in. z-cy ds. lecznictwa oraz z-cy ds. ekonomiczno-eksploatacyjnych.

Kompetencje realizowane przez wskazanych wyżej zastępców prezentują się w sposób następujący:

1.  Z-ca ds. lecznictwa w ramach umownego zobowiązania zobligowany jest do działania na rzecz zapewnienia sprawnego funkcjonowania jednostek organizacyjnych pionu medycznego oraz właściwej jakości świadczeń zdrowotnych, w tym do: zarządzania i nadzoru nad organizacją i właściwym udzielaniem świadczeń, doskonalenia organizacyjnego i funkcjonalnego działalności, wizytacji jednostek, okresowej analizy i oceny ich pracy oraz jakości świadczeń, nadzoru nad dokumentacją medyczną nadzoru nad właściwą gospodarką lekami i artykułami medycznymi, nadzoru i kontroli orzekania o czasowej niezdolności do pracy, nadzoru nad prawidłową gospodarką krwią, rozpatrywania i analizy skarg/uwag pacjentów, nadzoru nad: doskonaleniem zawodowym personelu medycznego, prawidłowym przebiegiem szkoleń, staży podyplomowych, praktyk studenckich, standardów akredytacyjnych oraz zasad polityki jakości i polityki środowiskowej I., ustalania i opiniowania strategii rozwoju zakładu, planów restrukturyzacji, zakupów sprzętu medycznego, udziału w opracowaniu i bieżącym dostosowaniu planów ewakuacyjno-ratunkowych, współudziału w organizowaniu pomocy lekarskiej w razie masowych katastrof, wypadków, klęsk żywiołowych, zachorowań, nadzoru nad: przestrzeganiem praw pacjenta, wdrażaniem nowych procedur medycznych, komitetami działającymi w zakładzie, współpracy ze starostwem powiatowym w zakresie powiatowej komisji lekarskiej dla poborowych, współudziału w podejmowaniu decyzji dotyczących obsady stanowisk kierowniczych pionu medycznego i oceny ich pracy, nadzoru nad racjonalnym zatrudnieniem, opracowywania zakresów obowiązków i uprawnień dla kierowników jednostek organizacyjnych pionu medycznego. W powyższym zakresie zleceniobiorca zobowiązał się ponadto do samodzielnego wykonywania zlecenia, bez bezpośredniego nadzoru i kierownictwa ze strony zleceniodawcy, lecz z uwzględnieniem jego wskazówek. Za niewykonanie lub nienależyte wykonywanie zlecenia ponosi odpowiedzialność tylko względem zleceniodawcy.
2.  Z-ca dyrektora ds. ekonomiczno-ekploatacyjnych zobowiązany jest do zarządzania sprawami ekonomiczno-eksploatacyjnymi, w szczególności do: zapewnienia najwyższej jakości i dostępności udzielanych świadczeń zdrowotnych oraz efektywnego wykorzystania środków finansowych przeznaczonych na ten cel, kontroli kosztów i wydatków oraz optymalnego wykorzystania możliwości finansowych zespołu w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych, realizacji zadań w zakresie remontów, inwestycji a także bieżącej eksploatacji, opracowywania oraz wdrażania procedur podnoszących jakość świadczeń zdrowotnych, czuwania nad realizacją zadań wynikających z kontroli zarządczej i kontroli wewnętrznej oraz do sprawowania merytorycznego nadzoru nad pionem zarządzania, finansów i rachunkowości oraz pionem techniczno-eksloatacyjnym. Ponadto z-ca ds. ekonomiczno-eksploatacyjnych zobowiązany jest do przejęcia zadań, obowiązków i uprawnień dyrektora na podstawie udzielonego pełnomocnictwa - w okresach jego nieobecności. Zobowiązania powyższe związane są z osobistym wykonywaniem zadań bez możliwości powierzania ich osobom trzecim. Za niewykonanie, nienależyte wykonanie umowy zleceniobiorca odpowiedzialność ponosi tylko względem zleceniodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowy zlecenia zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a zastępcami dyrektora (z-cą ds. lecznictwa oraz z-cą ds. ekonomiczno-eksploatacyjnych) można zakwalifikować do katalogu umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z działalności wykonywanej osobiście są także przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście w ramach umów określonych w art. 13 pkt 9 ustawy, nie mają zastosowania korzystniejsze, zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz koszty uzyskania przychodu przewidziane dla przychodów ze stosunku pracy (art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy).

O ile w przypadku kierownika samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (dyrektora Wnioskodawcy) Wnioskodawca nie ma żadnych wątpliwości, iż umowa jaką realizuje, jest umową o zarządzanie, mieszczącą się w katalogu art. 13 pkt 9 ww. ustawy, o tyle w przypadku jego zastępców istnieją wątpliwości w tym zakresie, wynikające z braku ustawowego zdefiniowania tych umów. Zdaniem Wnioskodawcy wymienione umowy zawarte z zastępcami dyrektora nie mogą być traktowane jako umowy o zarządzanie, kontrakty menedżerskie czy umowy o podobnym charakterze. Zarządzanie samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej należy do wyłącznej kompetencji jego kierownika, który ponosi pełną odpowiedzialność z tego tytułu. Jest to kompetencja wynikająca z ustawy (art. 4 ust. 2 w zw. z art. 46 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Zobowiązania realizowane przez jego zastępców stanowią wyłącznie funkcję pomocniczą, wobec czego nie stanowią przejawu zarządzania zakładem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 cyt. ustawy odrębnymi źródłami przychodów jest – określona w pkt 2 tego przepisu działalność wykonywana osobiście.

Poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienione zostały w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 powyższej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle wyżej powołanego przepisu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozróżnić dwie sytuacje, tj.:

*   gdy umowa zlecenia została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, lub gdy jest to umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt lub umowa o podobnym charakterze,
*   gdy umowa zlecenia nie została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i nie jest to umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt lub umowa o podobnym charakterze.

Tylko w sytuacji, kiedy umowa zlecenia nie została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jak również podatnik nie wykonuje czynności na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (wymienionych w pkt 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychód tak uzyskany może być zakwalifikowany do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 13 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów jest zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 217) o działalności leczniczej, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 2 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o kierowniku bez bliższego określenia - rozumie się przez to także zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą - osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej:

Z kolei art. 46 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ponosi kierownik.

W przypadku podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcami podmiot tworzący nawiązuje z kierownikiem stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera z nim umowę cywilnoprawną – ust. 3 art. 46 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny jak i powołane powyżej przepisy prawa, tutejszy Organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy i stwierdza, że umowy zlecenia zawarte z zastępcami dyrektora nie mogą być na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych traktowane jako umowy o zarządzanie, kontrakty menedżerskie czy umowy o podobnym charakterze, gdyż zarządzanie samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej należy do wyłącznej kompetencji kierownika (tj. dyrektora Wnioskodawcy), który ponosi pełną odpowiedzialność z tego tytułu. Powyższe wynika z powołanych uregulowań ustawy o działalności leczniczej oraz statutu Wnioskodawcy. Zobowiązania realizowane przez zastępców dyrektora (tj. z-cy ds. lecznictwa oraz z-ca ds. ekonomiczno-ekploatacyjnych) stanowią wyłącznie funkcję pomocniczą – co zresztą zaznaczył we wniosku sam Wnioskodawca. Wobec powyższego przedmiotowe umowy nie mogą stanowić umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego czy też umowy o podobnym charakterze. Nie ma więc podstaw by przychody uzyskiwane na ich podstawie zostały zakwalifikowane do katalogu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację pragnie podkreślić, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.