Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.772.2021.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-08
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego odszkodowania
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odszkodowania; odszkodowania-odszkodowanie umowne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego odszkodowania – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 września 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego odszkodowania.

**We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

Spółka jest osobą prawną utworzoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim. W związku z powyższym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada siedzibę w Polsce, a także jest czynnym podatnikiem VAT w tym kraju.

W dniu 30 października 2009 r. zawarta została umowa pomiędzy Skarbem Państwa - G reprezentowanym przez G Oddział w X (dalej jako: „Zamawiający”) a konsorcjum czterech firm, tj. E S.A. (tj. Spółkę), E, W S.A., H. Sp. z o.o. (dalej jako: „Konsorcjum”), w którym funkcję lidera konsorcjum (tj. podmiotu reprezentującego konsorcjum) pełni Spółka (dalej jako: „Umowa”).

Zawarcie przedmiotowej Umowy związane było z rozstrzygnięciem przetargu ograniczonego na wykonanie robót polegających na „…”.

Zgodnie z Umową, Konsorcjum zobowiązało się wykonać i zakończyć ściśle określone roboty oraz usunąć wady w całkowitej zgodności z postanowieniami kontraktu. Z drugiej strony, w zamian za wykonanie ww. prac Zamawiający zobowiązał się zapłacić Konsorcjum za wykonanie robót i usunięcie w nich wad cenę kontraktową określoną w tejże Umowie.

Strony w Umowie określiły wartość tzw. zaakceptowanej kwoty kontraktowej zgodnie z ofertą Konsorcjum, przy czym uzgodniono również, że maksymalna wartość zobowiązania wyniesie 115% kwoty kontraktowej brutto. Przy czym zgodnie z postanowieniami kontraktu, przez zaakceptowaną kwotę kontraktową należy rozumieć cenę oferty brutto (wraz z należnym podatkiem VAT) określoną w Umowie. Z kolei maksymalna wartość zobowiązania oznacza wartość, po przekroczeniu której strony obowiązane byłyby do zawarcia aneksu zmieniającego zaakceptowaną kwotę kontraktową.

Czas na ukończenie robót pierwotnie został określony w Umowie na dzień 24 czerwca 2012 r. Niemniej w dniu 22 czerwca 2012 r. został zawarty Aneks nr 1 do nadmienionej Umowy (dalej jako: „Aneks nr 1”), w związku z którym - z przyczyn nieleżących po stronie Konsorcjum, zmianie uległa m.in. data ukończenia robót. Zgodnie z treścią Aneksu nr 1 Konsorcjum zobowiązało się do:

\- ukończenia ciągu głównego … wraz z jego przejezdnością do dnia 4 czerwca 2012 r.,

\- zakończenia przedmiotu Umowy do dnia 30 listopada 2012 r.

Strony zastrzegły również, że roszczenie Konsorcjum w zakresie zwrotu kosztów wynikających z faktu przedłużenia czasu na ukończenie przedmiotu umowy będzie przedmiotem odrębnych ustaleń.

Ponadto, dnia 26 listopada 2014 r. został zawarty kolejny aneks do Umowy (dalej jako: „Aneks nr 2”). Zgodnie z treścią Aneksu nr 2, zmianie uległa m.in. określona w umowie maksymalna wartość zobowiązania, poprzez jej podwyższenie do poziomu 116,67% kwoty kontraktowej brutto. W Aneksie nr 2 potwierdzono nadto dodatkowe roszczenia należne Konsorcjum (po analizie rekomendacji inżyniera kontraktu zawartej w raportach oceny roszczeń), wynikające z przedłużenia czasu na ukończenie prac, będących następstwem przyczyn zawinionych przez Zamawiającego. Niemniej uzgodnione dodatkowe roszczenia należne Konsorcjum w żadnym zakresie nie obejmowały szkód, których następnie dochodziła Spółka występując przeciwko Zamawiającemu z roszczeniami odszkodowawczymi, o czym mowa w szczegółach w dalszej części niniejszego wniosku.

W dniu 14 grudnia 2012 r. roboty objęte Umową a wykonane przez Spółkę, zostały odebrane przez Zamawiającego.

Z uwagi na fakt, iż wykonanie określonych w Umowie robót wiązało się z wygenerowaniem po stronie Spółki - lidera Konsorcjum, kosztów w nadmiernej wysokości w stosunku do pierwotnie planowanych/oczekiwanych (w oparciu o harmonogram prac, etc.), a przy tym będących następstwem zdarzeń zawinionych przez Zamawiającego, Spółka wysunęła przeciwko Zamawiającemu roszczenie o wyrównanie doznanego przez nią uszczerbku majątkowego. Niemniej, strony nie doszły do porozumienia co do zasadności i wysokości roszczeń podniesionych przez Spółkę a wynikających z Umowy, wobec czego Spółka wystąpiła przeciwko Zamawiającemu z pozwem o zapłatę na jej rzecz odszkodowań z dwóch tytułów, tj.:

\- odszkodowania za szkodę poniesioną z powodu zakupu asfaltu po cenach wyższych niż te, które Spółka zakładała przy składaniu oferty, przy czym szkoda Spółki wynikała z opóźnień w realizacji inwestycji zależnych od Zamawiającego, oraz

\- odszkodowania za szkodę wynikającą ze zwiększonych kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zwiększenie ilości robót ziemnych dotyczących wykonania nasypu z dokopu w ilości przekraczającej o 198 938 m3 w stosunku do ilości wynikających z nienależycie sporządzonych przez Zamawiającego przedmiarów robót.

Finalnie spór został zakończony polubownie, bowiem w dniu 22 czerwca 2021 r. Spółka zawarła z Zamawiającym ugodę przed sądem okręgowym (dalej jako: „Ugoda”). Zgodnie z treścią zawartej Ugody, w celu polubownego zakończenia sporu Zamawiający zobowiązał się zapłacić na rzecz Spółki określone odszkodowania celem całkowitego zaspokojenia wszelkich roszczeń (w tym wszelkich odsetek lub innych roszczeń mogących mieć źródło w Umowie) i jednocześnie Spółka zrzekła się dalszych roszczeń oświadczając, że ustalone kwoty odszkodowań wyczerpują wszystkie jej roszczenia. W ślad za roszczeniami podniesionymi w pozwie, na kwotę odszkodowań składają się:

\- kwota odszkodowania tytułem naprawienia szkody wynikającej z zakupu przez Spółkę asfaltu po cenach wyższych niż te, które Spółka zakładała przy składaniu oferty, przy czym szkoda Spółki wynikała z opóźnienia w realizacji inwestycji zawinionego przez Zamawiającego (dalej jako: „Odszkodowanie za wzrost cen”), oraz

\- kwota przyznana tytułem naprawienia szkody wynikającej ze zwiększonych kosztów poniesionych przez Spółkę na skutek zwiększenia ilości robót ziemnych dotyczących wykonania nasypu z dokopu w ilości przekraczającej o 198 938 m3 w stosunku do ilości wynikających z nienależycie sporządzonych przez Zamawiającego przedmiarów robót (dalej jako: „Odszkodowanie za roboty ziemne”),

\- dalej łącznie jako: „Odszkodowania”.

Strony postanowiły, że zapłata kwoty Odszkodowań określonych w Ugodzie nastąpi w terminie 30 dni od dnia doręczenia Zamawiającemu postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. Spółka otrzymała należne jej (z obu tytułów) odszkodowania dnia 27 sierpnia 2021 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy „Odszkodowanie za wzrost cen” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy „Odszkodowanie za roboty ziemne” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1\. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Odszkodowanie za wzrost cen nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako świadczenie nieekwiwalentne, które w szczególności nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów ani też świadczenie usług, a mające wyłącznie charakter rekompensaty za poniesioną przez Spółkę szkodę i w konsekwencji pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Odszkodowanie za roboty ziemne nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako świadczenie nieekwiwalentne, które w szczególności nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów ani też świadczenie usług, a mające wyłącznie charakter rekompensaty za poniesioną przez Spółkę szkodę i w konsekwencji pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1 i 2.

Należy na wstępie nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zamknięty katalog czynności. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ponadto, w doktrynie powszechnie przyjmuje się, że dla celów uznania danej czynności za świadczenie usług - a w konsekwencji opodatkowanie jej podatkiem VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- ustalenie konsumenta (odbiorcy) usług, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań,

\- zaistnienie bezpośredniej zależności (związku przyczynowego) między danym świadczeniem a otrzymanym za to świadczenie wynagrodzeniem (ekwiwalentność).

Jak wskazuje J. Matarewicz w Komentarzu do Ustawy o VAT: „Aby doszło do świadczenia usług, musi dojść do wykonania transakcji. Sama zapłata bez wykonania świadczenia nie może być uznana za świadczenie usług” (J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Ustawa o VAT zasadniczo nie reguluje kwestii opodatkowania odszkodowań podatkiem VAT. Jedyny przepis, który odnosi się do odszkodowań w jakimkolwiek zakresie to art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w myśl którego przez dostawę towarów (o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT), rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przepis ten reguluje zatem specyficzny rodzaj odszkodowania, tj. odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia. Niemniej nadmieniony rodzaj odszkodowania w istocie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie prawa do rozporządzania wywłaszczanym towarem (np. nieruchomością) jak właściciel. Wywłaszczenie wymaga przy tym wydania decyzji przez odpowiedni organ w ramach jego kompetencji lub też istnienia przepisu, który w określonych okolicznościach przewiduje skutek w postaci wywłaszczenia. Niemniej w każdej z tych sytuacji istnieje beneficjent danego towaru - podmiot na rzecz którego dokonywane jest wywłaszczenie, w zamian za co podmiot wywłaszczany otrzymuje świadczenie ekwiwalentne (zwane odszkodowaniem). Tym samym, warunki uznania takich transakcji (tj. wywłaszczeń w zamian za odszkodowanie) za opodatkowane VAT są bezsprzecznie spełnione, dlatego też dla usunięcia ew. wątpliwości interpretacyjnych ustawodawca wskazał wprost przedmiotowe czynności w Ustawie o VAT jako podlegające opodatkowaniu.

Z uwagi zatem na brak uregulowania w Ustawie o VAT kwestii opodatkowania odszkodowań, w ocenie Wnioskodawcy celowe jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji prawa cywilnego. Kwestię odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej jako: „Kodeks Cywilny”). Zgodnie natomiast z zasadą ogólną regulującą skutki niewykonania zobowiązań wynikających z umów wzajemnych - wyrażoną w art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powszechnie przyjmuje się, że dla pociągnięcia dłużnika do odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu konieczne jest łączne spełnienie trzech okoliczności: wystąpienie szkody, niewykonanie lub nienależyte wykonanie istniejącego zobowiązania przez dłużnika oraz związek przyczynowy między niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania a powstałą szkodą. Ogólnie rzecz ujmując, szkoda musi być następstwem okoliczności, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność (tak m.in. G. Stojek \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018).

W konsekwencji, gdyby w szczególności Zamawiającemu nie można było przypisać winy za szkodę powstałą w majątku Spółki w postaci kosztów poniesionych w nadmiernej wysokości w stosunku do pierwotnie planowanych/oczekiwanych, to Odszkodowania byłyby nienależne Spółce, a więc Spółka musiałaby ponieść negatywne konsekwencje zaistniałych zdarzeń jako następstwo ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej w analizowanym stanie faktycznym bezspornym jest (a przy tym potwierdzonym przez strony), iż winę za poniesienie przez Spółkę kosztów w nadmiernej wysokości ponosi wyłącznie Zamawiający, na skutek czego Spółce zostały przyznane Odszkodowania mające na celu wyrównanie doznanego przez nią uszczerbku majątkowego.

Z kolei w doktrynie prawa podatkowego oraz judykaturze przyjmuje się, iż uznanie otrzymywanego odszkodowania jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT bądź nie, powinno być oceniane na bazie istnienia związku uzyskanego odszkodowania z konkretnym świadczeniem ekwiwalentnym. W przypadku, gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas czynność otrzymania odszkodowania nie spełnia warunków dla uznania jej za objętą jakąkolwiek czynnością mieszczącą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a zatem odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co więcej, co do zasady odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu VAT, tylko bowiem w określonych, nielicznych przypadkach (m.in. w odniesieniu do odszkodowania za wywłaszczenia) odszkodowanie jest otrzymywane jako ekwiwalent bezpośrednio związany z jakimś świadczeniem którego beneficjentem jest podmiot zobowiązany, a więc nosi znamiona wynagrodzenia za dokonanie dostawy bądź usługi. Zdaniem A. Bartosiewicza: „ \[\`(...)\`\] podatkiem VAT nie jest objęte odszkodowanie jako takie. Wypłata odszkodowania nie jest ani czynnością, ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu” (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021).

Na kwestię braku opodatkowania podatkiem VAT odszkodowań zwraca uwagę również m.in. NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1799/17, w którym wskazał, że: „Przyjmuje się, że wypłata odszkodowania nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Podstawą wypłaty odszkodowania (roszczenia o jego wypłatę) jest powstanie szkody po stronie uprawnionego do odszkodowania. Samo zaś powstanie szkody nie jest zdarzeniem, czy czynnością podlegającą opodatkowaniu”.

NSA w przywołanym wyżej wyroku zwrócił również uwagę, iż w ściśle określonych sytuacjach wypłata odszkodowania może zostać uznana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Ma to miejsce w szczególności w przypadku gdy strony niejako przewidują w zawartej umowie możliwość wystąpienia szkody. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: „W niektórych jednak sytuacjach uprawnieni do odszkodowania zgadzają się na powstanie po swojej stronie szkody, czy też do tego dopuszczają. Takie właśnie zachowanie, na mocy którego powstaje szkoda może stanowić czynność opodatkowaną VAT. Przyjmuje się w takiej sytuacji, że czynnością opodatkowaną jest wówczas świadome dopuszczenie (godzenie się) do powstania po swojej stronie szkody”.

W zaistniałym stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku powyższa okoliczność jednak nie występuje. Wzrost cen asfaltu (a co za tym idzie zwiększenie kosztów jego nabycia) w wyniku wydłużenia terminu realizacji przedmiotu Umowy z powodów leżących po stronie Zamawiającego stanowi nadzwyczajną zmianę okoliczności, na co Wnioskodawca nie mógł mieć wpływu ani też nie ponosi za to odpowiedzialności (prognozowany/pierwotnie zakładany okres realizacji prac był znacznie krótszy). Wzrost cen asfaltu w stosunku do cen obowiązujących w momencie zawarcia Umowy i/lub w momencie pierwotnie ustalonego terminu zakończenia prac, niezaprzeczalnie doprowadził do uszczerbku w majątku Wnioskodawcy, co wymagało rekompensaty, której warunki przyznania i wysokość ustalono drogą Ugody zawartej przez Wnioskodawcę z Zamawiającym. Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie przez Spółkę Odszkodowania za wzrost cen określonego Ugodą zawartą przed sądem nie można uznać w szczególności za rekalkulację ustalonego w Umowie wynagrodzenia. Spółka wykonała bowiem swój zakres prac na pierwotnie ustalonych warunkach, do czego była zobowiązana mocą Umowy, a w razie niewykonania tych prac poniosłaby negatywne konsekwencje finansowe na rzecz Zamawiającego. Zamawiający także spełnił swoje świadczenie na rzecz Spółki poprzez zapłatę odpowiedniej ceny (wynagrodzenia umownego). W istocie ewentualna zmiana wysokości wynagrodzenia należnego Spółce wymagałaby zawarcia przez strony odpowiedniego aneksu do Umowy, zmieniającego należne wynagrodzenie, do czego w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło. Stosunek zobowiązaniowy wynikający bezpośrednio z Umowy został zatem zakończony w następstwie wykonania swoich obowiązków przez każdą ze stron, niemniej na skutek wykonania swojego zobowiązania na mniej korzystnych warunkach niż zakładano, Spółka poniosła uszczerbek majątkowy. Podniesione przez Spółkę roszczenie odszkodowawcze było zatem pośrednio związane z pierwotnym stosunkiem Umownym, przy czym stanowiło tylko źródło/bazę wysunięcia tych roszczeń. Nie istnieje zatem żaden bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy Odszkodowaniem za wzrost cen a wykonanymi przez Spółkę pracami, przy których wykorzystano asfalt. Co więcej, Spółka nie godząc się na powstałą po jej stronie szkodę podniosła przeciwko Zamawiającemu roszczenia bliżej sprecyzowane w pozwie.

Podobnie jest także w przypadku szkody wynikającej z poniesienia przez Spółkę nadmiernych kosztów na skutek innego (większego) zakresu zaangażowania Spółki w prace, jakich wykonanie było niezbędne do prawidłowej realizacji zlecenia w zakresie obejmującym wykonanie robót ziemnych dotyczących wykonania nasypu z dokopu. Na skutek nienależycie sporządzonych przez Zamawiającego przedmiarów robót, zakres zaangażowania Spółki w wykonanie niezbędnych prac okazał się być wyższy niż zakładano. Niemniej również w tym przypadku Spółka związana postanowieniami Umowy prawidłowo i w pełnym zakresie zrealizowała prace, do których wykonania się zobowiązała, za co Zamawiający zapłacił ustaloną cenę. W konsekwencji, także i w tym przypadku stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami wygasł na skutek wykonania swoich świadczeń przez każdą ze stron. Niemniej z przyczyn zawinionych przez Zamawiającego realizacja prac przez Spółkę wymagała poniesienia większych nakładów niż zakładano, co spowodowało powstanie uszczerbku (szkody) w majątku Spółki. Także i w tym przypadku nie można mówić o „godzeniu się” przez Spółkę na powstanie szkody w ramach zawartej Umowy - Spółka w sposób zdecydowany dochodziła swoich roszczeń przez sądem.

Należy zauważyć, że w zaistniałym stanie faktycznym w związku z uzyskanymi przez Spółkę Odszkodowaniami:

1) Nie zaistniała bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki. Przeciwnie, Spółka zasadniczo poniosła uszczerbek majątkowy wynikający z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego. Otrzymane przez Spółkę Odszkodowania stanowią zatem wyłącznie formę rekompensaty, odpowiednio za:

\- konieczność zakupu asfaltu po cenach wyższych niż te, które Spółka zakładała przy składaniu oferty Zamawiającemu, oraz

\- poniesienia zwiększonych kosztów wykonania robót ziemnych, na skutek zwiększenia ilości robót w stosunku do ilości wynikających ze sporządzonych przez Zamawiającego przedmiarów robót.

Ponadto, w zawartych przez strony aneksach (tj. Aneksie nr 1 oraz Aneksie nr 2) nie uregulowano, by Wnioskodawcy należał się jakikolwiek zwrot z tytułu wskazanych powyżej dodatkowych kosztów, ani też by Spółka niejako godziła się na powstanie tych kosztów. Przeciwnie, takiego zwrotu nie przewidywała zawarta Umowa, stąd Wnioskodawca mógł dochodzić kwoty rekompensaty jedynie przed sądem na podstawie nadmienionego wcześniej art. 471 Kodeksu cywilnego, tj. jako odszkodowania za nienależyte wykonanie zobowiązania przez Zamawiającego na skutek okoliczności za jakie Zamawiający ponosi odpowiedzialność z uwagi na opóźnienie terminu zakończenia prac w stosunku do pierwotnego terminu określonego w Umowie oraz błędy w wykonanych przedmiarach robót.

2) Nie zaistniało żadne przysporzenie po stronie Zamawiającego związane ze zwrotem Wnioskodawcy przedmiotowych kosztów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż niezależnie od tego, czy ostatecznie Spółka otrzymałaby od Zamawiającego rekompensatę za poniesione dodatkowo nakłady w formie Odszkodowań to Spółka i tak wykonała wszelkie prace wynikające z Umowy, nastąpiło to jednak przy niewspółmiernym poziomie kosztów w stosunku do planowanych, a przy tym będących konsekwencją okoliczności, za które Zamawiający ponosi odpowiedzialność. W zamian za zapłatę Odszkodowań Zamawiający nie otrzymał od Spółki żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści. U Zamawiającego nie wystąpiło żadne przysporzenie, wręcz przeciwnie - poniósł on stratę będącą następstwem jego zachowania/działania, w związku z czym Wnioskodawca domagał się rekompensaty i tą rekompensatę mu przyznano. W ramach Ugody Wnioskodawca co prawda zrzekł się dalszych roszczeń, niemniej jest to typową/klasyczną konsekwencją zawarcia ugody (której celem jest doprowadzenie do pewności obrotu prawnego i definitywnego rozstrzygnięcia/wygaśnięcia wzajemnych praw i roszczeń stron z danej umowy), a w szczególności nie stanowi swego rodzaju czynności wzajemnej ze strony Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego. Tym samym nie sposób przyjąć, że wypłata Odszkodowań nastąpiła w zamian za jakieś świadczenie, w tym np. zrzeczenie się roszczeń przez Spółkę. Zrzeczenie się roszczeń jest zawsze skutkiem zawartej ugody, której istotą jest obustronne czynienie sobie nawzajem ustępstw w zgłoszonych roszczeniach - strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego (art. 917 Kodeksu cywilnego). Przy czym zawarcie ugody sądowej nie zmienia elementów istotnych tej umowy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 2690/18).

3) Nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi Odszkodowaniami a zachowaniem Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za roboty budowlane w kwocie ustalonej uprzednio z Zamawiającym a wynikającej z zawartej Umowy. Odszkodowania otrzymane przez Spółkę w szczególności nie są dodatkowym wynagrodzeniem za usługi wykonane przez Wnioskodawcę (ustalonym przez strony w odpowiedniej procedurze przed zawarciem Umowy), ale są Odszkodowaniami, które Spółce przyznano mocą ugody zawartej w postępowaniu sądowym po zakończeniu prac. Nie jest to bowiem kwota należna wynikająca z zawartej Umowy ani jakakolwiek kwota podwyższająca wynagrodzenie za wykonane usługi. Kwota ta należała się Spółce wyłącznie jako świadczenie mające na celu pokrycie strat w majątku Spółki spowodowanych poniesieniem kosztów w nadmiernej wysokości w stosunku do pierwotnie planowanych, mających swoje źródło w przyczynach zawinionych przez Zamawiającego, który nie wykonał należycie swoich zobowiązań. Przedmiotowe Odszkodowania nie są zatem bezpośrednio związane z usługami budowlanymi wykonanymi przez Spółkę na podstawie Umowy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość jego stanowiska znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.322.2020.1.RMA, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „w przypadku otrzymania (\`(...)\`) kwoty, stanowiącej zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji Inwestycji, spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego, co w konsekwencji doprowadziło do powstania u Wnioskodawcy szkody w postaci poniesienia ww. dodatkowych nieplanowanych kosztów, kwota ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”, co zostało uzasadnione m.in. tym, że: „w omawianych okolicznościach nie będzie istniała bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Wykonawcy, która jest jednym z warunków uznania, iż w danych okolicznościach dochodzi do świadczenia usług. Otrzymany zwrot kosztów będzie bowiem stanowił jedynie formę odszkodowania - rekompensaty za poniesienie dodatkowych kosztów w związku z wydłużonym terminem realizacji Inwestycji, który to termin wydłużył się z winy Zamawiającego. (\`(...)\`) nie będzie także istniał bezpośredni związek między otrzymanym przez Wykonawcę zwrotem kosztów, a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami. Zwrot kosztów nie będzie bowiem stanowił wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Wykonawcę Inwestycji na rzecz Zamawiającego”.

Tożsame wnioski jak w przywołanej powyżej interpretacji zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 maja 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 2690/18 (orzeczenie nieprawomocne), w którym wskazał, że: „zwrot kosztów stałych ma charakter odszkodowawczy i (\`(...)\`) nie spełnia warunków czynności opodatkowanej VAT. Trafnie w tym zakresie skarżąca podniosła, że: 1) nie istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie spółki: otrzymany zwrot kosztów stałych stanowi odszkodowanie, tj. formę rekompensaty, zadośćuczynienia za poniesienie dodatkowych, wydatków w związku z poniesieniem dodatkowych kosztów stałych związanych z przedłużeniem inwestycji, które to przedłużenie spowodowane zostało nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego (\`(...)\`) 2) Nie istnieje żadne przysporzenie po stronie Zamawiającego (Generalnego Wykonawcy) związane ze zwrotem przedmiotowych kosztów. W zamian za zapłatę kosztów stałych Zamawiający nie otrzymuje od spółki żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści. Nie ma u niego przysporzenia, wręcz przeciwnie - ponosi stratę związaną z tym, że doszło do opóźnienia w wykonaniu Inwestycji, za co spółka domagała się rekompensaty i którą to rekompensatę otrzymała (\`(...)\`) 3) Nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym zwrotem kosztów a zachowaniem spółki. Skarżąca otrzymała wynagrodzenie za roboty budowlane w kwocie ustalonej wcześniej z Zamawiającym wynikające z zawartej z nim umowy. Zwrot kosztów ogólnych nie jest wynagrodzeniem za usługi wykonywane przez spółkę, ustalonym przez strony we wzajemnych negocjacjach przed zawarciem umowy na roboty budowlane, ale odszkodowaniem, które spółka uzyskała w drodze ugody zawartej w postępowaniu sądowym po zakończeniu budowy ”.

W świetle przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego oraz poglądów prezentowanych w doktrynie prawa podatkowego, interpretacjach i judykaturze należy wywieść wniosek, iż co do zasady uzyskanie środków z tytułu odszkodowania nie może być utożsamiane z otrzymaniem wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w takiej sytuacji odszkodowanie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W istocie, opodatkowanie VAT odszkodowań może mieć miejsce wyłącznie w nielicznych, wyjątkowych okolicznościach.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie Odszkodowania za wzrost cen oraz Odszkodowania za roboty ziemne nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż są to świadczenia, które w szczególności nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług, a mają wyłącznie charakter rekompensaty za poniesioną szkodę. Tym samym, otrzymane przez Spółkę Odszkodowania są oderwane od jakiegokolwiek zdarzenia/czynności wzajemnej ze strony Spółki, w związku z czym pozostają poza zakresem Ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 30 października 2009 r. zawarta została umowa pomiędzy Zamawiającym a konsorcjum czterech firm, w którym funkcję lidera konsorcjum pełni Spółka. Zawarcie przedmiotowej Umowy związane było z rozstrzygnięciem przetargu ograniczonego na wykonanie robót. Czas na ukończenie robót został określony w Umowie na dzień 24 czerwca 2012 r. W dniu 22 czerwca 2012 r. został zawarty Aneks nr 1 do Umowy, w związku z którym – z przyczyn nieleżących po stronie Konsorcjum, zmianie uległa m.in. data ukończenia robót. Strony zastrzegły również, że roszczenie Konsorcjum w zakresie zwrotu kosztów wynikających z faktu przedłużenia czasu na ukończenie przedmiotu umowy będzie przedmiotem odrębnych ustaleń.

W dniu 26 listopada 2014 r. został zawarty kolejny aneks do Umowy. W Aneksie nr 2 potwierdzono dodatkowe roszczenia należne Konsorcjum, wynikające z przedłużenia czasu na ukończenie prac, będących następstwem przyczyn zawinionych przez Zamawiającego. Uzgodnione dodatkowe roszczenia należne Konsorcjum w żadnym zakresie nie obejmowały szkód, których następnie dochodziła Spółka występując przeciwko Zamawiającemu z roszczeniami odszkodowawczymi.

W dniu 14 grudnia 2012 r. roboty objęte Umową a wykonane przez Spółkę, zostały odebrane przez Zamawiającego.

Z uwagi na fakt, iż wykonanie określonych w Umowie robót wiązało się z wygenerowaniem po stronie Spółki - lidera Konsorcjum, kosztów w nadmiernej wysokości w stosunku do pierwotnie planowanych/oczekiwanych (w oparciu o harmonogram prac), a przy tym będących następstwem zdarzeń zawinionych przez Zamawiającego, Spółka wysunęła przeciwko Zamawiającemu roszczenie o wyrównanie doznanego przez nią uszczerbku majątkowego. Niemniej, strony nie doszły do porozumienia co do zasadności i wysokości roszczeń podniesionych przez Spółkę a wynikających z Umowy, wobec czego Spółka wystąpiła przeciwko Zamawiającemu z pozwem o zapłatę na jej rzecz odszkodowań z dwóch tytułów, tj.:

\- odszkodowania za szkodę poniesioną z powodu zakupu asfaltu po cenach wyższych niż te, które Spółka zakładała przy składaniu oferty, przy czym szkoda Spółki wynikała z opóźnień w realizacji inwestycji zależnych od Zamawiającego, oraz

\- odszkodowania za szkodę wynikającą ze zwiększonych kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zwiększenie ilości robót ziemnych dotyczących wykonania nasypu z dokopu w ilości przekraczającej o 198 938 m3 w stosunku do ilości wynikających z nienależycie sporządzonych przez Zamawiającego przedmiarów robót.

Finalnie spór został zakończony polubownie i w dniu 22 czerwca 2021 r. Spółka zawarła z Zamawiającym ugodę. Zgodnie z treścią zawartej Ugody, w celu polubownego zakończenia sporu Zamawiający zobowiązał się zapłacić na rzecz Spółki określone odszkodowania celem całkowitego zaspokojenia wszelkich roszczeń i jednocześnie Spółka zrzekła się dalszych roszczeń oświadczając, że ustalone kwoty odszkodowań wyczerpują wszystkie jej roszczenia. W ślad za roszczeniami podniesionymi w pozwie, na kwotę odszkodowań składają się:

\- kwota odszkodowania tytułem naprawienia szkody wynikającej z zakupu przez Spółkę asfaltu po cenach wyższych niż te, które Spółka zakładała przy składaniu oferty, przy czym szkoda Spółki wynikała z opóźnienia w realizacji inwestycji zawinionego przez Zamawiającego, oraz

\- kwota przyznana tytułem naprawienia szkody wynikającej ze zwiększonych kosztów poniesionych przez Spółkę na skutek zwiększenia ilości robót ziemnych dotyczących wykonania nasypu z dokopu w ilości przekraczającej o 198 938 m3 w stosunku do ilości wynikających z nienależycie sporządzonych przez Zamawiającego przedmiarów robót.

Spółka otrzymała należne jej (z obu tytułów) odszkodowania dnia 27 sierpnia 2021 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego odszkodowania.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

W myśl postanowień art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się przez otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej kwoty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że otrzymane odszkodowanie za wzrost cen oraz odszkodowanie za roboty ziemne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak zostało wskazane we wniosku, nastąpił wzrost cen asfaltu w wyniku wydłużenia terminu realizacji przedmiotu Umowy z powodów leżących po stronie Zamawiającego, na co Wnioskodawca nie mógł mieć wpływu ani też nie ponosi za to odpowiedzialności. Z kolei na skutek nienależycie sporządzonych przez Zamawiającego przedmiarów robót, zakres zaangażowania Spółki w wykonanie niezbędnych prac okazał się być wyższy niż zakładano i poniesienia przez Spółkę nadmiernych kosztów na skutek innego (większego) zakresu zaangażowania Spółki w prace, jakich wykonanie było niezbędne do prawidłowej realizacji zlecenia w zakresie obejmującym wykonanie robót ziemnych dotyczących wykonania nasypu z dokopu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.