Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1603/15-7/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek a także wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek i wygaśnięcia tych wierzytelności w drodze konfuzji oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej innych składników majątku, w tym wierzytelności wobec osób trzecich oraz udziałów w spółkach kapitałowych.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przekształcanie; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; udział; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2015 r. i 12 lutego 2016 r. oraz 16 lutego 2016 r. i 17 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek a także wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek i wygaśnięcia tych wierzytelności w drodze konfuzji – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej innych składników majątku, w tym wierzytelności wobec osób trzecich oraz udziałów w spółkach kapitałowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek a także wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek i wygaśnięcia tych wierzytelności w drodze konfuzji oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej innych składników majątku, w tym wierzytelności wobec osób trzecich oraz udziałów w spółkach kapitałowych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 1 lutego 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1603/15-3/AN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 1 lutego 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 10 lutego 2016 r., natomiast w dniu 12 lutego 2016 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (nadana w polskiej placówce pocztowej w dniu 11 lutego 2016 r.), w której uzupełniono braki formalne wniosku.

Wniosek uzupełniono również w dniu 16 i 17 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, który jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. dalej jako ustawa o PIT) (dalej także jako: „Wnioskodawca”, „Strona”, „Podatnik”) jest obecnie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce Sp. z. o. o. (dalej także jako „Sp. z o. o.”), podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm. dalej jako „ustawa o CIT”). Udziały w ww. Sp. z o. o. objęte przez Wnioskodawcę pokryte zostały wkładem pieniężnym a także wkładem niepieniężnym w postaci udziałów Spółek kapitałowych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4d ustawy o CIT).

Wartość nominalna objętych za wkład niepieniężny udziałów była w przybliżeniu równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego według aktualnej wyceny z dnia wniesienia. Sp. z o. o. według stanu na dzień złożenia przedmiotowego zapytania pełni rolę podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność w zakresie udzielania pożyczek. Przewiduje się także, że w ramach swojej działalności Sp. z o. o. będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. Działalność gospodarcza prowadzona przez Sp. z o. o. będzie po przekształceniu kontynuowana przez Sp. j.

W wyniku powyższego przedmiotem działalności Sp. z o.o., jak i Sp. j., która zostanie jej następcą prawnym będzie w przyszłości najprawdopodobniej działalność w zakresie udzielania pożyczek a także możliwie obrót udziałami lub akcjami, czynności te będą stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej.

Spółka z o. o. zostanie w przyszłości przekształcona, na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., zwanej dalej: „k.s.h.”), w spółkę jawną, w której wspólnikami zostaną Wnioskodawca i inni wspólnicy (ewentualnie wspólnik - w zależności od tego ilu wspólników będzie wówczas uczestniczyć w Spółce) spółki przekształcanej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że Sp. j. może zostać w przyszłości zlikwidowana w wyniku przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego lub też rozwiązana bez formalnego przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego tj. poprzez podjęcie przewidzianej treścią umowy spółki jawnej uchwały o rozwiązaniu spółki. Na moment likwidacji lub też rozwiązania Sp. j. na jej majątek nie będzie się składać majątek, który został wcześniej rozpoznany jako dochód podatkowy przez wspólników Sp. j. (proporcjonalnie do udziału w zyskach) lub przez Sp. z o. o. i nie został wbrew właściwym regulacjom ustaw o podatkach dochodowych opodatkowany. Tak więc:

1.  do momentu przekształcenia Sp. z o. o. w Sp. j. wszystkie dochody (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o CIT) będą opodatkowane przez Spółkę podatkiem dochodowym od osób prawnych;
2.  do momentu likwidacji Sp. j. wszystkie jej dochody (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o PIT) będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Sp. j. mogą wchodzić w szczególności:

*   udziały w Spółkach kapitałowych,
*   wierzytelności wobec osób trzecich (klientów) ale i także,
*   wierzytelności Sp. j. wobec Wnioskodawcy oraz wobec Wspólnika (lub wspólników) z tytułu pożyczek udzielonych im przez Sp. j. lub też przez Sp. z o. o. w okresie sprzed przekształcenia w Spółkę jawną.

Na moment likwidacji lub też rozwiązania Spółki jawnej, wspólnikom spółki zostaną wydane składniki majątkowe likwidowanej Spółki. Sposób podziału majątku Sp. j. pomiędzy jej wspólników w przypadku jej likwidacji lub też rozwiązania bez formalnego przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie określony w umowie spółki jawnej. Umowa Sp. j. będzie stanowić m.in., że w ramach podziału majątku Sp. j. pomiędzy wspólników, wierzytelność Sp. j. wobec jej wspólnika będzie mogła zostać przeniesiona na tego wspólnika. W przypadku zaistnienia zdarzeń gospodarczych opisanych w niniejszym wniosku w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją Sp. j. dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec tejże spółki z tytułu zaciągniętych pożyczek na skutek tzw. „konfuzji” (confusio) - instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Sp. j. wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Sp. j. wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Sp. j.) (por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne - część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105).

Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji Sp. j. lub też jej rozwiązania, na etapie podziału majątku pozostałego w Sp. j., (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Sp. j. w sprawie podziału majątku spółki) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wydane zostaną Wnioskodawcy wierzytelności Sp. j. przysługujące wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek (oraz ewentualnie dodatkowo inne składniki majątkowe). Skutkiem powyższego, w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności Sp. j. o zwrot pożyczek, z zobowiązaniem Wnioskodawcy do zwrotu tychże pożyczek spółce. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Sp. j. przedmiotowych wierzytelności Wnioskodawcy, w ramach ostatniego etapu czynności prowadzących do ustania bytu Sp. j.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Sp. j. lub też w wyniku rozwiązania Sp. j. bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Sp. j.) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek a także wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Sp. j. z tytułu zaciągniętych pożyczek i odsetek od tych pożyczek poprzez następującą w ten sposób konfuzję na skutek połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Sp. j. wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Sp. j.), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Sp. j. lub też w wyniku rozwiązania Sp. j. bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Sp. j.) innych składników majątkowych niż wskazane w pyt. 1 w tym wierzytelności wobec osób trzecich a także udziałów w spółkach kapitałowych nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, otrzymanie zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem Spółki jawnej w wyniku jej likwidacji (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Sp. j.) lub też w wyniku rozwiązania Sp. j. bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Sp. j.) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek, a także wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Sp. j.) wobec Sp. j. z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez następującą w ten sposób konfuzję, na skutek połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Sp. j. wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Sp. j.), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając powyżej wskazane stanowisko Strona pragnie wskazać, iż:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej także jako: „k.s.h.”), użyte w ustawie określenie „spółka osobowa” oznacza - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej, w tym spółki jawnej, wynika z przepisów ustawy k.s.h., w której zapisach pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W myśl art. 22 § 1 k.s.h. Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidacja spółki osobowej nie jest zatem obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej. Zgodnie z art. 82 § 2 k.s.h., majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji lub też rozwiązania spółki bez formalnego przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółka jawna przestaje istnieć. Wiąże się to z koniecznością zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku pomiędzy wspólników w naturze. W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki jawnej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Wnioskodawca na skutek opisywanych zdarzeń przyszłych stanie się właścicielem wchodzącej w skład majątku tej Spółki wierzytelności wobec Wnioskodawcy, w związku z tym wierzytelność Sp. j. wobec Wnioskodawcy ulegnie konfuzji (Wnioskodawca będzie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem). Instytucja prawa „confusio” (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela dłużnika w jednej osobie. Spółki jawne nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast, stosownie do treści art. 5a pkt 28 ustawy o PIT interpretowanego a contrario spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą, co do zasady, wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 14 ust. 8 zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), wnioskodawcy z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Sp. j. z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek należnych od tych pożyczek, poprzez konfuzję, następującą w wyniku przeniesienia przez Sp. j. przedmiotowych wierzytelności Wnioskodawcy, w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego lub w ramach rozwiązania Sp. j. bez przeprowadzania formalnego postępowania likwidacyjnego, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Sp. j. z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Sp. j. z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, stwierdzić dodatkowo należy, że w sytuacji, naliczenia, lecz nie otrzymania przez Sp. j. odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o PIT, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Sp. j., poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji lub też w wyniku rozwiązania bez formalnego przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki jawnej wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji, nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi:
    *   w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-32/15-3/MD;
    *   w interpretacji z dnia 12 marca 2015 r., sygn. IPTPB1/415-708/14-4/MM;
    *   w interpretacji z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. IPTPB1/415-674/14-4/AP;
    *   w interpretacji z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-532/14-4/MR.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-118/15/ŚS;
    *   w interpretacji z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1579/14/SK.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy:
    *   w interpretacji z dnia 22 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-220/14/DP;
    *   w interpretacji z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1077b/13/MR.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   w interpretacji z dnia 3 marca 2015 r., sygn. IPPBJ/415-1377/14-2/EC;
    *   w interpretacji z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1314/14-4/EC;
    *   w interpretacji z dnia 7 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-136/14-4/ES;
    *   w interpretacji z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPPB1/415-1299/13-2/IF.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   w interpretacji z dnia 12 maja 2014 r., sygn. ILPB1/415-306/14-5/AG;
    *   w interpretacji z dnia 3 marca 2014 r., sygn. ILPB2/415-1149/13-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej także jako: k.s.h.), użyte w ustawie określenie „spółka osobowa” oznacza - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej, w tym spółki jawnej, wynika z przepisów ustawy k.s.h., w której zapisach pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h. Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidacja spółki osobowej nie jest zatem obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej. Zgodnie z art. 82 § 2 k.s.h., majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji lub też rozwiązania spółki bez formalnego przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółka jawna przestaje istnieć. Wiąże się to z koniecznością zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku pomiędzy wspólników w naturze. W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki jawnej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Spółki jawne nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o PIT ilekroć jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast, stosownie do treści art. 5a pkt 28 ustawy o PIT interpretowanego a contrario spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą, co do zasady, wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Tak więc, w ocenie wnioskodawcy dopiero odpłatne zbycie niepieniężnych składników majątkowych rodzić może po stronie wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, ale również jego wykładnia autentyczna. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). W treści uzasadnienia do projektu tej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można przeczytać że:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.”

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Wnioskujący chciałby przy tym zaznaczyć, że znane są mu stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku polikwidacyjnego składników majątkowych nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w pisemnych motywach wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r. (sygn. I SA/Gd 776/13), w którym skład orzekający, odnosząc się do przedstawianego stanowiska organu podatkowego stwierdził, że: „Brak jest podstaw do zaaprobowania twierdzenia, iż przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 73/11).

Występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu wymienionej ustawy, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce (zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby - s. 9 uzasadnienia).”

W treści wskazanego powyżej orzeczenia wskazano także, iż:

„Zdaniem sądu, w toku jego interpretacji należy kierować się „istotą” podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym”. Dlatego - jak przyjęto – „Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku” (tak wyrok WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 15331/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08).

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., taką normę prawną stanowił przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2010 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), nie obejmuje już przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów współce osobowej.

Jednocześnie ustawa zmieniająca wprowadziła dodatkowe unormowania dotyczące zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, zawarte w z art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f.

W myśl tych przepisów do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10); środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (pkt 11); przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przywołane przepisy obejmują przypadek częściowego zwrotu wkładów wspólników do spółki osobowej przy jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki.

Nowelizacja ustawy, jaka miała miejsce w 2010 r., uchyliła zasady opodatkowania majątku polikwidacyjnego pochodzącego z prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie wprowadziła jednolitą regulację określającą zasady opodatkowania dochodów związanych z likwidacją działalności gospodarczej, z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej bądź z likwidacją spółki osobowej.

Zgodnie z nowymi przepisami u.p.d.o.f. podatek dochodowy należy zapłacić nie z chwilą jednego z tych zdarzeń gospodarczych, ale dopiero w momencie odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku, pozostałych na dzień jednego z tych zdarzeń.

W ocenie Wnioskodawcy, wprawdzie w wyniku likwidacji spółki jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela składników majątku o charakterze niepieniężnym (wierzytelności spółki wobec osób trzecich, udziałów w spółkach kapitałowych lub innych składników), jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki jawnej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość aktywów, które mu będą przysługiwały z tytułu udziału w spółce osobowej jawnej. Majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika, jednakże przekazanie tych składników z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności.

Tym samym na moment przekazania Wnioskodawcy aktywów, w wyniku likwidacji spółki jawnej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 14 ust. 8 zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego. Wnioskodawca wskazuje, że przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, jednoznaczne rozstrzygają, że otrzymanie w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności, pozostaje neutralne podatkowo na moment zdarzenia i to niezależnie od tego, czy przedmiotowe wierzytelności będą kwalifikować się jako środki pieniężne (m.in. wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Sp. j.), czy też jako inne składniki majątku (wierzytelności inne niż kwalifikowane na podstawie art. 14 ust 8 ustawy o PIT jako środki pieniężne).

Reasumując powyższe, na podstawie przytoczonych przepisów otrzymanie wyniku likwidacji Sp. j. lub też w wyniku rozwiązania Spółki bez formalnego przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przez Wnioskodawcę składników majątku ww. Spółki takich jak wierzytelności wobec osób trzecich jak i udziałów w spółkach kapitałowych nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/4511-87/15-3/PM z dnia 27 października 2015 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-1300/14-3/TW z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-568/15-2/AA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. ILPB1/415-343/11-3/IM z dnia 9 czerwca 2011 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-442/14-2/EC z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. IPPB1/415-873/14-2/MS1 z dnia 9 października 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) zawiera przepis art. 11 ust. 1, który od 1 stycznia 2016 r. jest następującej treści: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto aktualnym publikatorem ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jest Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.

Powyższe zmiany nie mają jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.