Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.384.2017.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: w zakresie rozliczenia i udokumentowania niedopłaty/nadpłaty powstałej po stronie Najemców z tytułu różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; najem; opłata-opłata eksploatacyjna; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia i udokumentowania niedopłaty/nadpłaty powstałej po stronie Najemców z tytułu różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia i udokumentowania niedopłaty/nadpłaty powstałej po stronie Najemców z tytułu różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1 grudnia 2016 roku Spółka nabyła za wynagrodzeniem od G. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Zbywca) za wynagrodzeniem nieruchomość – biurowiec pod nazwą „B.” (dalej: Nieruchomość). Aktualnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą wynajem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Do dnia zawarcia Transakcji Zbywca wynajmował powierzchnie biurowe najemcom (dalej: Najemcy) na podstawie umów najmu (dalej: Umowy najmu). Czynsz płatny przez Najemców był powiększany o podatek VAT.

Zgodnie z zapisami Umów najmu Zbywca ponosił koszty eksploatacyjne Nieruchomości związane z wynajmowanymi powierzchniami (dalej: Koszty Eksploatacyjne). Koszty Eksploatacyjne były rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Zbywcę Najemcom miesięcznych lub kwartalnych faktur za opłaty eksploatacyjne (dalej: Opłaty Eksploatacyjne). Opłaty Eksploatacyjne stanowiące podstawę miesięcznego rozliczenia między Zbywcą a Najemcami stanowiły prognozę kalkulowaną z góry na początku danego roku kalendarzowego i co do zasady mogą różnić się od faktycznej wysokości Kosztów Eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Zbywcę. Miesięczna faktura wystawiana w danym roku (dalej: Rok 20XX) przez Zbywcę tytułem Opłat Eksploatacyjnych opiewała zatem na kwotę równą 1/12 prognozowanej przez Zbywcę wartości Kosztów Eksploatacyjnych za dany rok, ustaloną na początku danego roku.

W roku następującym po Roku 20XX (dalej: Rok 20XX+1) Zbywca dokonywał wyliczenia faktycznie poniesionych Kosztów Eksploatacyjnych w Roku 20XX oraz wyrównania zafakturowanej na Najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych za Rok 20XX do rzeczywistej kwoty Kosztów Eksploatacyjnych Roku 20XX. W zależności od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Zbywcę w Roku 20XX okazały się niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej w danym roku kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców, wyrównanie Kosztów Eksploatacyjnych dokonywane było w następujący sposób:

1.  Rozliczenie niedopłaty – gdyby Koszty Eksploatacyjne okazały się wyższe od Opłat Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców wystąpiłaby niedopłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych za Rok 20XX (co nie miało miejsca dotychczas), Zbywca obciążałby Najemców różnicą pomiędzy wartością Kosztów Eksploatacyjnych a Opłat Eksploatacyjnych poprzez wystawienie faktury korygującej dotyczącej rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych.
2.  Rozliczenie nadpłaty – w przypadku, gdy Opłaty Eksploatacyjne okazały się wyższe od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców powstała nadpłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych, Zbywca zobowiązany był do zwrotu Najemcom nadwyżki Opłat Eksploatacyjnych nad Kosztami Eksploatacyjnymi poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury dotyczącej rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych.

W przypadku wystawienia przez Zbywcę faktury korygującej w związku z wystąpieniem nadpłaty po stronie Najemców, Zbywca w zależności od umowy z danym najemcą co do zasady albo dokonywał zwrotu nadpłaty Najemcom w postaci przelewu albo rozliczenie faktury korygującej miało miejsce w taki sposób, że Najemca regulując faktury miesięczne wystawiane przez Zbywcę z tytułu Opłat Eksploatacyjnych w Roku 20XX+1 dokonywał potrącenia kwoty wynikającej z faktury korygującej z bieżącymi fakturami wystawianymi na Najemców przez Zbywcę za Rok 20XX+1.

Jak zaznaczono powyżej, 1 grudnia 2016 roku Zbywca dokonał sprzedaży prawa własności Nieruchomości oraz rzeczy ruchomych związanych z przedmiotową Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości, a także innych praw majątkowych związanych z Nieruchomością.

W wyniku Transakcji Nabywca wstąpił z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny) w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości (w tym również, stosownie do uzgodnień Zbywcy i Nabywcy, nastąpiło przeniesienie na Spółkę praw wynikających z zabezpieczeń obowiązków najemcy wynikających z Umów najmu, dokumentów gwarancji bankowych oraz kaucji gotówkowych). Nabywcy została przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, Umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynków i budowli znajdujących się na terenie Nieruchomości, jak również prawa wynikające z rękojmi lub gwarancji udzielonych przez wykonawców budynków i budowli.

Najemcy zostali poinformowani o zmianie właściciela Nieruchomości i o wstąpieniu Nabywcy z mocy prawa w stosunki z Najemcami. W związku z nabyciem Nieruchomości, Nabywca nie podpisywał z Najemcami aneksów zmieniających Umowy najmu.

W związku z nabyciem Nieruchomości Nabywca prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą wynajem Nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca wykonuje powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa Sprzedaży), Zbywcy przysługuje prawo do wystawienia faktur dotyczących wszystkich Opłat Eksploatacyjnych za miesiąc, w którym została zawarta Transakcja włącznie. Ponadto Zbywca jest zobowiązany pokryć wszelkie koszty związane z Nieruchomością, w tym koszty utrzymania i napraw, podatki i dostawy wszelkiego rodzaju mediów, za okres do końca miesiąca w którym doszło do zawarcia Transakcji.

Z uwagi na zmianę właściciela Nieruchomości, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Nieruchomości Najemcom, strony ustaliły, że po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym doszło do zawarcia Transakcji dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Zbywcę w roku, w którym Nieruchomość została sprzedana na rzecz Nabywcy.

Zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży sposób rozliczenia różnicy pomiędzy Kosztami Eksploatacyjnymi i Opłatami Eksploatacyjnymi dotyczącymi okresu rozliczeniowego od 1 stycznia 2016 roku do ostatniego dnia miesiąca, w którym doszło do zawarcia Transakcji, (dalej: Okres Rozliczeniowy) uzależniony jest od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym były niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej kwoty Opłat Eksploatacyjnych na Najemców w Okresie Rozliczeniowym.

W związku z tym, że po nabyciu Nieruchomości Nabywca jest zobowiązany do dokonania rozliczenia ww. różnicy z Najemcami, natomiast Zbywca jest podmiotem ponoszącym rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne za Okres Rozliczeniowy, rozliczona przez Nabywcę z Najemcami ww. różnica powinna zostać z kolei rozliczona między Nabywcą i Zbywcą.

Rozliczenie z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych Okresu Rozliczeniowego między Zbywcą a Nabywcą uzależnione jest od relacji wartości Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego.

Wobec powyższego, zależnie od relacji kwoty Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych Umowa Sprzedaży przewiduje dwa warianty rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego pomiędzy Nabywcą i Zbywcą:

1.  Rozliczenie niedopłaty

W przypadku gdy wartość Kosztów Eksploatacyjnych rzeczywiście poniesionych przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym okazałaby się wyższa od kwoty Opłat Eksploatacyjnych zafakturowanej na Najemców w Okresie Rozliczeniowym przez Zbywcę, Nabywca zapłaci Zbywcy kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych na podstawie faktury VAT lub noty księgowej wystawionej przez Zbywcę.

1.  Rozliczenie nadpłaty

W przypadku gdy kwota Opłat Eksploatacyjnych zafakturowana na Najemców przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym okazałaby się wyższa od rzeczywiście poniesionych przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym Kosztów Eksploatacyjnych, Zbywca zapłaci Nabywcy kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych na podstawie faktury VAT lub noty księgowej wystawionej przez Nabywcę.

W związku z powyższym, z rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych Okresu Rozliczeniowego dokonanego przez Zbywcę i Nabywcę może wyniknąć, że:

1.  Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców Zbywcy na podstawie wystawionych przez Zbywcę faktur w Okresie Rozliczeniowym, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Zbywcę, okażą się niższe niż faktycznie poniesione przez Zbywcę Koszty Eksploatacyjne dotyczące Okresu Rozliczeniowego – wystąpi niedopłata na poziomie Najemców („Przypadek I”).
2.  Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców Zbywcy na podstawie wystawionych przez Zbywcę faktur w Okresie Rozliczeniowym, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Zbywcę, okażą się wyższe niż faktycznie poniesione przez Zbywcę Koszty Eksploatacyjne dotyczące Okresu Rozliczeniowego – wystąpi nadpłata na poziomie Najemców („Przypadek II”).

Przypadek I

W sytuacji opisanej jako Przypadek I, Zbywca powinien wystawić obciążeniową notę księgową lub wystawić fakturę VAT na Nabywcę z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy, na kwotę netto równą niedopłacie Najemców, tj. nadwyżce wartości Kosztów Eksploatacyjnych nad wartością Opłat Eksploatacyjnych dotyczącą Okresu Rozliczeniowego.

W związku z powyższym, Strony zamierzają dokonać przedmiotowego rozliczenia w następujący sposób:

*   Nabywca, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami za Okres Rozliczeniowy, dokona odpowiedniego podwyższenia bieżących Opłat Eksploatacyjnych o kwotę stanowiącą równowartość niedopłaty Kosztów Eksploatacyjnych powiększonej o podatek VAT. Kwota niedopłaty zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę dla Najemców.

*   Z uwagi na fakt, że Zbywca otrzymał od Najemców kwotę niższą niż faktyczne obciążenie Zbywcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego, natomiast rozliczenie niedopłaty z Najemcami zostanie dokonane przez Nabywcę poprzez podwyższenie Opłat eksploatacyjnych należnych Zbywcy, a tym samym zwiększenie należności Nabywcy od Najemców, Zbywca wystawi na Nabywcę obciążeniową notę księgową lub fakturę VAT z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej niedopłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Okresu Rozliczeniowego.

Przypadek II

W sytuacji opisanej jako Przypadek II, Nabywca powinien wystawić obciążeniową notę księgową lub wystawić fakturę VAT na Zbywcę z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy, na kwotę równą nadpłacie Najemców, tj. nadwyżce wartości Opłat Eksploatacyjnych nad wartością Kosztów Eksploatacyjnych dotyczącą Okresu Rozliczeniowego powiększoną o podatek VAT.

W związku z powyższym, Strony zamierzają dokonać przedmiotowego rozliczenia w następujący sposób:

*   Nabywca, który będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami za Okres Rozliczeniowy, udzieli Najemcom rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Okresu Rozliczeniowego (dalej: Rabat) powiększonej o podatek VAT. Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących Opłat Eksploatacyjnych. Kwota Rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę Najemcom.

*   Z uwagi na fakt, że Zbywca otrzymał od Najemców kwotę przewyższającą faktyczne obciążenie Zbywcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego, natomiast rozliczenie nadpłaty zostanie dokonane przez Nabywcę poprzez udzielenie Najemcom Rabatu, a tym samym obniżenie należności Nabywcy od Najemców, Nabywca wystawi na Zbywcę obciążeniową notę księgową lub fakturę VAT z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych w kwocie równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Okresu Rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1a) Czy rozliczenie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą niedopłaty powstałej po stronie Najemców (w Przypadku I) lub nadpłaty powstałej po stronie Najemców (w Przypadku II) z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi za Okres Rozliczeniowy powinno być udokumentowane notą księgową, opiewającą na kwotę netto różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych, wystawioną odpowiednio przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub przez Nabywcę na Zbywcę (przypadek II)?

1b) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1a) czy na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, Zbywcy (Przypadek II) lub Nabywcy (Przypadek I) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej rozliczenie różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym, wystawionej odpowiednio przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub przez Nabywcę na Zbywcę (Przypadek II)?

1.  Czy rozliczenie niedopłaty powstałej po stronie Najemców (w Przypadku I) lub nadpłaty po stronie Najemców (w Przypadku II) z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy może być udokumentowane dodatkową pozycją na fakturze VAT, dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych, wystawionej przez Nabywcę Najemcom i odpowiednio zwiększać lub zmniejszać bieżącą należność Nabywcy od Najemców oraz VAT należny z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1a)

Zdaniem Spółki, rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy pomiędzy Zbywcą i Nabywcą powinno nastąpić na podstawie noty księgowej w wysokości kwoty netto różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego, definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zasadniczo, wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub

*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do sytuacji, w której wystąpi nadpłata lub niedopłata na poziomie Najemców w odniesieniu do rozliczenia za Okres Rozliczeniowy, gdy właścicielem Budynku był Zbywca należy stwierdzić, że rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych pomiędzy Zbywcą i Nabywcą nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Pomiędzy Zbywcą i Nabywcą nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Zarówno Nabywca na rzecz Zbywcy oraz Zbywca na rzecz Nabywcy nie będą wykonywali żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Strony dokonując rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego nie świadczą wobec siebie żadnych usług. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia różnica pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych nie może być dokumentowana fakturą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy pomiędzy Zbywcą i Nabywcą powinno nastąpić na podstawie noty księgowej w wysokości kwoty netto różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych.

Ad 1b)

Zdaniem Spółki, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1a była negatywna, tj. według tut. Organu rozliczenie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą powinno nastąpić za pomocą faktury, Zbywcy (Przypadek II) lub Nabywcy (Przypadek I) będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT – prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury VAT dokumentującej rozliczenie różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym, wystawionej odpowiednio przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub Nabywcę na Zbywcę (Przypadek II).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym – jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a – w przypadku nabycia towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

Strony są podatnikami VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT. Zbywca do Daty Transakcji prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni magazynowych Nieruchomości. Taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług – podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywca natomiast w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nabył przedmiotową Nieruchomość, którą będzie następnie wynajmować. Umowa sprzedaży stanowiąca podstawę Transakcji stanowi również podstawę rozliczenia różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym między Zbywcą i Nabywcą.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenie pomiędzy nimi różnicy między Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a tym samym spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT stanowiąca podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub Nabywcę na Zbywcę (Przypadek II).

Ustawa o VAT przewiduje kilka wyjątków od prawa do odliczenia VAT naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT. Zgodnie z niniejszym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    *   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    *   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    *   potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sytuacji nie zachodzi żadne z powyższych zdarzeń, ponieważ:

1.  faktura zostanie wystawiona przez podmiot istniejący, tj. Zbywcę lub Nabywcę;
2.  faktura wystawiona przez Zbywcę zostanie zaakceptowana przez Nabywcę lub faktura wystawiona przez Nabywcę zostanie zaakceptowana przez Zbywcę;
3.  do analizowanej transakcji nie będzie miała zastosowania sytuacja, w której nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze;
4.  kwoty podane na fakturze wystawionej przez Zbywcę lub Nabywcę będą zgodne z rzeczywistością i wynikają z zapisów Umowy sprzedaży, której stroną są Zbywca i Spółka;
5.  czynność będąca przedmiotem faktury zostanie faktycznie dokonana przez Zbywcę lub Nabywcę;
6.  czynność będąca przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest czynnością pozorną ani czynnością nieważną, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;
7.  analizowana transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku ani nie jest wyłączona z opodatkowania, ponieważ mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, do którego nie mają zastosowania zwolnienia przewidziane art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 ani art. 82 ust. 3 Ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca uważa, że w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw, aby Zbywca (Przypadek II) lub Nabywca (Przypadek I) nie mogli dokonać obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej rozliczenie różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym, wystawionej odpowiednio przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub przez Nabywcę na Zbywcę (Przypadek II).

Ad 2)

Zdaniem Spółki, Nabywca ma prawo do rozliczenia niedopłaty lub nadpłaty z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami za Okres Rozliczeniowy poprzez uwzględnienie jej jako dodatkowej pozycji na bieżącej fakturze za Opłaty Eksploatacyjne, odpowiednio zwiększającej lub zmniejszającej bieżącą należność Nabywcy od Najemców oraz VAT należny z tego tytułu.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku Transakcji Nabywca wstąpił z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości (w tym również, stosownie do uzgodnień Zbywcy i Nabywcy, nastąpiło przeniesienie na Spółkę praw wynikających z zabezpieczeń obowiązków najemcy wynikających z Umowy najmu, dokumentów gwarancji bankowych oraz kaucji gotówkowych).

Dodatkowo zostało ustalone, że w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Nabywca jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Opłat Eksploatacyjnych zgodnie z Umowami Najmu.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że jedynym podmiotem upoważnionym do dokonania rozliczenia z Najemcami różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym jest Nabywca.

Jak już zostało wskazane wcześniej, przed Datą Transakcji, w przypadku różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi i Kosztami Eksploatacyjnymi, Zbywca wystawiał fakturę korygującą dotyczącą rozliczenia (w przypadku wystąpienia niedopłaty lub nadpłaty na poziomie najemców).

Ponieważ Nabywca nie jest podmiotem wystawiającym faktury za Opłaty Eksploatacyjne za Rok 20XX, nie jest uprawniony do korygowania tych faktur. Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy, jedyną możliwością rozliczenia z Najemcami różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym jest rozliczenie tej różnicy na bieżących fakturach dotyczących Opłat Eksploatacyjnych.

W świetle przedstawionego stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sformułowany odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisie sprawy przedstawionym w złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że 1 grudnia 2016 roku nabył za wynagrodzeniem od G. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Zbywca) nieruchomość (biurowiec) – dalej: Nieruchomość. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą wynajem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Do dnia zawarcia Transakcji Zbywca wynajmował powierzchnie biurowe Najemcom na podstawie Umów najmu, czynsz płatny przez Najemców był powiększany o podatek VAT. Zgodnie z zapisami Umów najmu Zbywca ponosił Koszty Eksploatacyjne Nieruchomości związane z wynajmowanymi powierzchniami. Koszty te były rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Zbywcę Najemcom miesięcznych lub kwartalnych faktur za Opłaty Eksploatacyjne. Opłaty te stanowiły prognozę kalkulowaną na początku danego roku kalendarzowego (Rok 20XX), miesięczna faktura wystawiana tytułem Opłat Eksploatacyjnych opiewała na kwotę równą 1/12 prognozowanej przez Zbywcę wartości Kosztów Eksploatacyjnych za dany rok, ustaloną na początku danego roku). W roku następującym po Roku 20XX (Rok 20XX+1) Zbywca dokonywał wyliczenia faktycznie poniesionych Kosztów Eksploatacyjnych w Roku 20XX oraz wyrównania zafakturowanej na Najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych za ten rok do rzeczywistej kwoty Kosztów Eksploatacyjnych Roku 20XX. W zależności od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Zbywcę w Roku 20XX okazały się niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej w danym roku kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców, wyrównanie Kosztów Eksploatacyjnych dokonywane było poprzez rozliczenie niedopłaty bądź rozliczenie nadpłaty. W dniu 1 grudnia 2016 roku Zbywca dokonał sprzedaży prawa własności Nieruchomości oraz rzeczy ruchomych z nią związanych, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości, a także innych praw majątkowych związanych z Nieruchomością. W wyniku Transakcji Nabywca wstąpił z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, została mu przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, Umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynków i budowli znajdujących się na terenie Nieruchomości, jak również prawa wynikające z rękojmi lub gwarancji udzielonych przez wykonawców budynków i budowli. Z uwagi na zmianę właściciela Nieruchomości, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Nieruchomości Najemcom, strony ustaliły, że po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym doszło do zawarcia Transakcji dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Zbywcę w roku, w którym Nieruchomość została sprzedana na rzecz Nabywcy. W związku z tym, że po nabyciu Nieruchomości Nabywca jest zobowiązany do dokonania rozliczenia różnicy z Najemcami, natomiast Zbywca jest podmiotem ponoszącym rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne za Okres Rozliczeniowy, rozliczona przez Nabywcę z Najemcami różnica powinna zostać z kolei rozliczona między Nabywcą i Zbywcą. Rozliczenie z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych Okresu Rozliczeniowego między Zbywcą a Nabywcą uzależnione jest od relacji wartości Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego. W związku z powyższym, z rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych Okresu Rozliczeniowego dokonanego przez Zbywcę i Nabywcę może wyniknąć, że:

1.  wystąpi niedopłata na poziomie Najemców („Przypadek I”) – Zbywca powinien wystawić obciążeniową notę księgową lub wystawić fakturę VAT na Nabywcę z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy, na kwotę netto równą niedopłacie Najemców, tj. nadwyżce wartości Kosztów Eksploatacyjnych nad wartością Opłat Eksploatacyjnych dotyczącą Okresu Rozliczeniowego. W związku z powyższym, Strony zamierzają dokonać przedmiotowego rozliczenia w następujący sposób:
    *   Nabywca, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami za Okres Rozliczeniowy, dokona odpowiedniego podwyższenia bieżących Opłat Eksploatacyjnych o kwotę stanowiącą równowartość niedopłaty Kosztów Eksploatacyjnych powiększonej o podatek VAT. Kwota niedopłaty zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę dla Najemców.
    *   Z uwagi na fakt, że Zbywca otrzymał od Najemców kwotę niższą niż faktyczne obciążenie Zbywcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego, natomiast rozliczenie niedopłaty z Najemcami zostanie dokonane przez Nabywcę poprzez podwyższenie Opłat eksploatacyjnych należnych Zbywcy, a tym samym zwiększenie należności Nabywcy od Najemców, Zbywca wystawi na Nabywcę obciążeniową notę księgową lub fakturę VAT z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej niedopłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Okresu Rozliczeniowego.
2.  wystąpi nadpłata na poziomie Najemców („Przypadek II”) – Nabywca powinien wystawić obciążeniową notę księgową lub wystawić fakturę VAT na Zbywcę z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy, na kwotę równą nadpłacie Najemców, tj. nadwyżce wartości Opłat Eksploatacyjnych nad wartością Kosztów Eksploatacyjnych dotyczącą Okresu Rozliczeniowego powiększoną o podatek VAT. W związku z powyższym, Strony zamierzają dokonać przedmiotowego rozliczenia w następujący sposób:
    *   Nabywca, który będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami za Okres Rozliczeniowy, udzieli Najemcom rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Okresu Rozliczeniowego (dalej: Rabat) powiększonej o podatek VAT. Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących Opłat Eksploatacyjnych. Kwota Rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę Najemcom.
    *   Z uwagi na fakt, że Zbywca otrzymał od Najemców kwotę przewyższającą faktyczne obciążenie Zbywcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego, natomiast rozliczenie nadpłaty zostanie dokonane przez Nabywcę poprzez udzielenie Najemcom Rabatu, a tym samym obniżenie należności Nabywcy od Najemców, Nabywca wystawi na Zbywcę obciążeniową notę księgową lub fakturę VAT z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych w kwocie równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Okresu Rozliczeniowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy rozliczenie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą niedopłaty powstałej po stronie Najemców (w Przypadku I) lub nadpłaty powstałej po stronie Najemców (w Przypadku II) z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi za Okres Rozliczeniowy powinno być udokumentowane notą księgową, opiewającą na kwotę netto różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych, wystawioną odpowiednio przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub przez Nabywcę na Zbywcę (Przypadek II).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zauważyć należy, że w odniesieniu do Przypadku I, w którym wystąpi niedopłata Najemców, tj. nadwyżka wartości Kosztów Eksploatacyjnych nad wartością Opłat Eksploatacyjnych dotycząca Okresu Rozliczeniowego gdy właścicielem Nieruchomości był Zbywca należy stwierdzić, że wykonywane przez Zbywcę czynności rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Wnioskodawcy. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Zbywca nie będzie wykonywał na rzecz Nabywcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, regulują kwestię dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Zbywcą a Wnioskodawcą w przypadku rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy do takiej czynności nie dochodzi. Zbywca, dokonując rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy nie świadczy zatem żadnej usługi na rzecz Nabywcy. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia niedopłata Najemców, tj. nadwyżka wartości Kosztów Eksploatacyjnych nad wartością Opłat Eksploatacyjnych dotycząca Okresu Rozliczeniowego nie może być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Zbywcę na rzecz Nabywcy. Tym samym, rozliczenie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą niedopłaty powstałej po stronie Najemców w Przypadku I z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi za Okres Rozliczeniowy może być udokumentowane notą księgową, opiewającą na kwotę netto różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych, wystawioną przez Zbywcę na Nabywcę. Brak jest bowiem przeciwwskazań dla dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi.

W odniesieniu do Przypadku II, w którym wystąpi nadpłata Najemców, tj. nadwyżka wartości Opłat Eksploatacyjnych nad wartością Kosztów Eksploatacyjnych dotycząca Okresu Rozliczeniowego gdy właścicielem Nieruchomości był Zbywca należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Zbywcy. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Wnioskodawca nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą w przypadku rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy do takiej czynności nie dochodzi. Nabywca, dokonując rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy nie świadczy zatem żadnej usługi na rzecz Zbywcy. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia nadpłata Najemców, tj. nadwyżka wartości Opłat Eksploatacyjnych nad wartością Kosztów Eksploatacyjnych dotycząca Okresu Rozliczeniowego nie może być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy. Tym samym, rozliczenie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą nadpłaty powstałej po stronie Najemców w Przypadku II z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi za Okres Rozliczeniowy może być udokumentowana notą księgową, opiewającą na kwotę netto różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych, wystawioną przez Nabywcę na Zbywcę. Brak jest bowiem przeciwwskazań dla dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi.

Powstałe w wyniku dokonanego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych niedopłaty Najemców nie będą stanowić wynagrodzenia należnego Zbywcy od Nabywcy. Niedopłata to kwota przysługująca Zbywcy od Najemców, którzy ponieśli opłaty w wysokości niższej niż rzeczywiste koszty Opłat Eksploatacyjnych i które – jak wskazano we wniosku – Nabywca wyodrębni na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę dla Najemców. Natomiast konieczność dokonania rozliczenia niedopłaty z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych przez Wnioskodawcę wynika z umowy.

Analogicznie, powstałe w wyniku dokonanego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nadpłaty Najemców nie będą stanowić wynagrodzenia należnego Nabywcy od Zbywcy. Nadpłata to kwota przysługująca Najemcom od Zbywcy, którzy ponieśli opłaty w wysokości wyższej niż rzeczywiste koszty Opłat Eksploatacyjnych i które – jak wskazano we wniosku – Nabywca wyodrębni na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę dla Najemców. Natomiast konieczność dokonania rozliczenia nadpłaty z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych przez Wnioskodawcę wynika z umowy.

Strony umowy, które zgodnie z umową zobowiązane będą dokonać rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego nie będą nawzajem beneficjentami żadnej usługi. W konsekwencji, zarówno powstała w wyniku rozliczenia niedopłata jak i nadpłata Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy nie może być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez odpowiednio przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, ani przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Rozliczenie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą niedopłaty bądź nadpłaty powstałej po stronie Najemców z tytułu różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi za Okres Rozliczeniowy może zatem być udokumentowane notą księgową.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1a) należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1b) dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej rozliczenie różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym, wystawionej odpowiednio przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub przez Nabywcę na Zbywcę (Przypadek II), stała się bezprzedmiotowa.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do ustalenia czy rozliczenie niedopłaty powstałej po stronie Najemców (w Przypadku I) lub nadpłaty po stronie Najemców (w Przypadku II) z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy może być udokumentowane dodatkową pozycją na fakturze VAT, dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych, wystawionej przez Nabywcę Najemcom i odpowiednio zwiększać lub zmniejszać bieżącą należność Nabywcy od Najemców oraz VAT należny z tego tytułu.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei art. 29a ust. 7 ustawy wskazuje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 10, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Rabat (bonifikata) udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu (bonifikaty) znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i/lub usług, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku wystąpienia niedopłaty na poziomie Najemców, Nabywca, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami za Okres Rozliczeniowy, dokona odpowiedniego podwyższenia bieżących Opłat Eksploatacyjnych o kwotę stanowiącą równowartość niedopłaty Kosztów Eksploatacyjnych powiększonej o podatek VAT. Kwota niedopłaty zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę dla Najemców. Natomiast w przypadku, gdy wystąpi nadpłata na poziomie Najemców – Nabywca, który będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami za Okres Rozliczeniowy, udzieli Najemcom rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Okresu Rozliczeniowego powiększonej o podatek VAT. Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących Opłat Eksploatacyjnych. Kwota Rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę Najemcom.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że rozliczenie niedopłaty powstałej po stronie Najemców w Przypadku I lub nadpłaty po stronie Najemców w Przypadku II z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych, a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy może być udokumentowane dodatkową pozycją na fakturze VAT, dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych, wystawionej przez Nabywcę Najemcom i odpowiednio zwiększać lub zmniejszać bieżącą należność Nabywcy od Najemców oraz VAT należny z tego tytułu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.