Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.117.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-29
Teza: w zakresie zwolnienia z VAT usługi polegającej na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych
Słowa kluczowe: banki; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT usługi polegającej na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT usługi polegającej na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych.

We wniosku złożonym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z regulacjami art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) Wnioskodawcy, tj. Bank S.A. (dalej określany, jako Bank S.A.) oraz P. Sp. z o.o. (dalej określany, jako Spółka, lub P.), uczestniczący w tym samym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, występują ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawcy posiadają interes prawny w zakresie ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”) w odniesieniu do usług świadczonych od 1 lipca 2017 r. przez P na rzecz Bank S.A.

Biorąc pod uwagę zmiany zachodzące na rynku płatności, tj. m.in. dynamiczny rozwój urządzeń mobilnych, Bank S.A. wdrożył w drugim kwartale 2013 r. innowacyjne rozwiązanie w obszarze transakcji płatniczych przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych (dalej: „płatności mobilne”) pod nazwą X. Aby zapewnić maksymalne wykorzystanie potencjału przyjętego rozwiązania, podjęta została decyzja o budowie nowej platformy dla transakcji mobilnych (dalej: „Platforma”), jej rozpropagowaniu oraz udostępnieniu także innym uczestnikom, tj. bankom i agentom rozliczeniowym celem zwiększenia dostępności płatności mobilnych. Kolejnym krokiem było udostępnienie nowego standardu płatności – tj. płatności mobilnych BLIK.

W efekcie powyższego w dniu 18 grudnia 2013 r. na mocy Umowy Inwestycyjnej zawartej przez sześć największych banków w Polsce, powołana została spółka P. Formuła zainicjowanego przedsięwzięcia zakładała, iż kluczową rolę podmiotu rozliczeniowego będzie pełniła Spółka. Pozostałymi uczestnikami Platformy zostały banki (w tym Bank S.A.) oraz agenci rozliczeniowi. Warto zaznaczyć, że funkcjonowanie Platformy (i całego systemu płatności mobilnych BLIK) jest podobne do działania kart płatniczych, z tą różnicą, że korzystanie z tych rozwiązań nie wymaga od korzystającego posiadania karty w formie fizycznej, ale odbywa się z wykorzystaniem bankowych aplikacji instalowanych na urządzeniach mobilnych (np. różnego rodzaju smartfonach, czy tabletach).

Z wykorzystaniem Platformy klienci banków (w tym klienci Bank S.A.) mogą wykonywać następujące operacje:

1.  wypłata gotówki z bankomatu,
2.  płatność oraz wypłaty gotówki w sklepach za pośrednictwem terminala płatniczego (dalej: „POS”),
3.  płatność eCommerce,
4.  natychmiastowe, międzybankowe przelewy na telefon (tzw. przelewy P2P),
5.  wpłaty gotówki we wpłatomatach (bankomatach z funkcją wpłacania gotówki),
6.  płatności przelewem w urzędach i e-urzędach (np. urzędach wojewódzkich, powiatowych, gminnych, ePUAP) i e-sklepach,
7.  transakcje w ramach zwrotu płatności w POS i eCommerce.

Platforma umożliwia:

1.  klientom różnych banków (i tym samym użytkownikom aplikacji mobilnych różnych banków) dokonywanie transakcji finansowych,
2.  agentom rozliczeniowym i bankom - wydawcom, jako uczestnikom procesu autoryzacji oraz rozliczania transakcji finansowych, wykonywanie ich funkcji,
3.  wzajemne autoryzowanie oraz rozliczanie transakcji dokonywanych pomiędzy uczestniczącymi bankami oraz agentami rozliczeniowymi, zarówno w terminalach płatniczych, jak i bankomatach oraz w Internecie.

P., jako właściciel Platformy, świadczy na rzecz uczestników, tj. banków (w tym Bank S.A.) oraz agentów rozliczeniowych, usługę zasadniczą (usługę w zakresie obsługi autoryzacji i rozliczania transakcji finansowych za pomocą Platformy), składającą się z szeregu czynności. Wskazana powyżej usługa nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i została przedstawiona jedynie celem wskazania pełnego kontekstu poniższego pytania Wnioskodawców.

W odpowiedzi na zainteresowanie uczestników Platformy nowoczesnymi sposobami realizacji płatności przez klientów, Spółka opracowała i zaoferowała nową usługę polegającą na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banków, w tym klientów Bank S.A. (dalej: „Usługa wspierająca autoryzację”). Usługa wspierająca autoryzację świadczona na rzecz Bank S.A. jest wykorzystywana na potrzeby wykonywania transakcji finansowych przez klientów Bank S.A.:

1.  w kanale WEB (e-commerce oraz „płacę z X”; „płacę z \`(...)\`”; „płacę z \`(...)\`") oraz inicjacji przelewu bankowego kodem BLIK w e-urzędach (rządowy projekt eAdministracji) i e-sklepach,
2.  w kanale POS (terminale płatnicze oraz tzw. WebPOS służący do inicjacji przelewu bankowego kodem BLIK w urzędach stacjonarnych).

Usługa wspierająca autoryzację ma następujący przebieg: po zainicjowaniu przez klienta banku za pośrednictwem aplikacji bankowości mobilnej żądania wygenerowania kodu autoryzacyjnego w celu przeprowadzenia transakcji finansowej w jednym z powyższych kanałów, system Spółki generuje jednorazowy kod autoryzacyjny (tj. kod BLIK) i przekazuje go drogą elektroniczną (poprzez aplikację bankowości mobilnej) klientowi banku. Klient proszony jest o podanie otrzymanego kodu, bez którego transakcja finansowa nie zostanie wykonana. Po wprowadzeniu kodu na stronie internetowej lub w terminalu płatniczym, Spółka dokonuje zidentyfikowania kodu oraz połączenia przedmiotowego kodu, klienta dokonującego transakcji oraz urządzenia akceptującego. W przypadku pozytywnej weryfikacji przez Spółkę, wysyła ona komunikat autoryzacyjny do banku, czyli Spółka przekazuje do banku zapytanie autoryzacyjne, a po otrzymaniu od banku odpowiedzi przekazuje odpowiedź autoryzacyjną do systemu z którego pochodziło zapytanie, co jest zasadniczym elementem warunkującym realizację transakcji finansowej. Transakcja finansowa po jej zatwierdzeniu przez klienta jest rozliczana przez bank z pominięciem wykorzystania Platformy, na podstawie odrębnej umowy zawartej przez bank i podmiot trzeci.

Podsumowując, czynności P składające się na Usługę wspierającą autoryzację, to:

1.  wygenerowanie jednorazowego kodu autoryzacyjnego dla transakcji finansowej (tj. kodu BLIK) w stosowanym przez danego klienta banku kanale,
2.  przekazanie do banku kodu autoryzacyjnego, który to kod, bank przekazuje następnie swojemu klientowi dokonującemu transakcji finansowej,
3.  weryfikacja autoryzacyjna polegająca na identyfikacji kodu oraz połączeniu go z klientem dokonującym transakcji i urządzeniem akceptującym w danym kanale,
4.  przekazanie komunikatu autoryzacyjnego do banku lub odrzucenie transakcji w przypadku niezgodności.

Z tytułu realizacji Usługi wspierającej autoryzację P otrzymuje od Bank S.A. wynagrodzenie. Spółka planuje w przyszłości oferowanie Usługi wspierającej autoryzację również innym Uczestnikom Systemu Płatności Mobilnych BLIK.

Usługi będące przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku podlegają w chwili obecnej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Potwierdza to posiadana przez Wnioskodawców indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.1011.2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie Usługi wspierającej autoryzację stanowi świadczenie usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.?

Zdaniem Zainteresowanych, wykonywanie przedstawionej w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Usługi wspierającej autoryzację będzie stanowiło świadczenie usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Spółki w analizowanym stanie faktycznym nie są towary, nie ma wątpliwości, iż nie wystąpi sytuacja dostawy towarów w związku z czynnościami dotyczącymi transakcji płatniczej.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania ustawa o VAT wprowadza liczne wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku. Katalog zwolnień, obejmujący swoim zakresem usługi finansowe i ubezpieczeniowe (w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT), zdefiniowany został w ustawie nowelizacyjnej z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 226, poz. 1476) i wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż P świadczy na rzez Bank S.A. kompleksową usługę w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Dokonując oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności dokonać ustalenia zakresu pojęciowego tego przepisu. Ponieważ zwroty, którymi przepis się posługuje nie zostały zdefiniowanie w przepisach materialnego prawa podatkowego, należy odwołać się - mając na uwadze zasady wykładni - do ich znaczenia językowego. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl; dalej: SJP), poszczególne pojęcia mają następujące znaczenie:

*   „zakres” oznacza „granice obszaru w którym przebiega proces, zjawisko, funkcja”
*   „transakcja” oznacza „operacja handlowa kupna lub sprzedaży, umowa handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży, zawarcie takiej umowy”,
*   „płacić” zostało zdefiniowane jako „dawać pieniądze jako należność za coś, ponosić przykre konsekwencje swych działań, odwzajemniać się, odpłacać”,
*   „przekaz” oznacza „pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób” natomiast „przekazać” oznacza „wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone”,
*   „transfer” oznacza „transakcja gospodarcza polegająca na przekazaniu pieniędzy, usługi, technologii itp. przez jedną instytucję drugiej, bez ekwiwalentu; przeniesienie lub przesłanie czegoś z miejsca na miejsce”.

W konsekwencji, dokonując syntezy powyższych znaczeń, art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy rozumieć w taki sposób, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wszelkiego rodzaju operacji, w wyniku których dochodzi do transferu (przelania) wartości pieniężnych (w szczególności będących należnościami za dokonaną operację handlową dotyczącą kupna towarów, lub usług), czego konsekwencją jest zmiana ich właściciela. Ponieważ usługi zapewniane przez P są niezbędne do dokonania zmiany właściciela środków pieniężnych, usługa ta mieści się w zakresie przywołanego przepisu, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe potwierdza także wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 2016, poz. 1988; dalej: Prawo bankowe) i ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. 2016, poz. 1572; dalej ustawa o usługach płatniczych). Czynnościami bankowymi są m.in. operacje polegające na prowadzeniu rachunków bankowych i przeprowadzaniu rozliczeń pieniężnych, które dokonywane są gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych (na podstawie art. 5 w związku z art. 63 Prawa bankowego). Jednocześnie w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego wskazano, że bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Równocześnie w art. 3 ustawy o usługach płatniczych wskazano, że usługi płatnicze są działaniami polegającymi m.in. na umożliwianiu:

1.  wykonania transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
    1.  przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
    2.  przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
    3.  przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;
2.  umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring).

Korzystając z uprawnień wynikających z prawa bankowego, Bank S.A. na mocy stosownych umów przekazał do wykonania P szereg czynności realizowanych w procesie wykonywania usługi z zakresu wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, która jest wykonywana na rzecz podmiotów biorących udział w procesie dokonywania transferu wartości pieniężnych z wykorzystaniem urządzeń mobilnych. Wobec powyższego, przedstawione regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że usługi wykonywane na rzecz Bank S.A. przez P są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga także, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy - znaczenie ma zakres realizowanych czynności, a nie podmiot, który te czynności podejmuje. Uznanie czynności realizowanych przez P za niepodlegające zwolnieniu tylko dlatego, że nie są realizowane przez Bank S.A. w procesie realizacji transakcji płatniczej, godziłoby w zasadę równości opodatkowania. Te same czynności nie mogą bowiem podlegać różnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko dlatego, że są realizowane przez różne podmioty. Powyższe potwierdza również polski ustawodawca, który w uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, która wprowadziła analizowany przepis wskazał: „proponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.”

Zakres świadczonych usług a orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Podkreślenia wymaga, że art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 135 (1) (d) dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Dlatego też -mając na uwadze zasadę harmonizacji podatku od wartości dodanej - w celu zdefiniowania zakresu polskiej ustawy o VAT, warto odwołać się do rozumienia przepisów przywołanej Dyrektywy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługi świadczone przez P korzystają dotychczas ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, co zostało potwierdzone w pozyskanej przez Wnioskodawców interpretacji. Polski ustawodawca, wprowadzając art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, oparł się na praktyce orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 (1) (d) Dyrektywy korzystają także usługi pomocnicze do tych usług. Mowa jest o tym m.in. w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 3 października 2014 r., sygn. I FSK 1489/13), a także w uzasadnieniu do ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U.2016.2024; dalej ustawa nowelizująca) zmieniającej ustawę o VAT od 1 lipca 2017 r. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, iż przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że nowelizacja przepisów polegająca na derogacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ma dotyczyć przede wszystkim usług ubezpieczeniowych, a także fakt, że usługi świadczone przez P stanowią usługi zwolnione w świetle poniższej przeprowadzonej analizy orzecznictwa TSUE, zwolnienie tych usług można bezpośrednio wywodzić z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Dokonując analizy orzecznictwa TSUE należy wskazać w pierwszej kolejności, że TSUE potwierdza, iż zwolnienie określone w art. 135 (1) (d) Dyrektywy ma charakter przedmiotowy, a więc w celu jego zastosowania, usługa nie musi być świadczona przez określony rodzaj podmiotu (np. wyrok TSUE z dnia 28 października 2010 r., C-175/09). Definiując zakres przywołanego zwolnienia TSUE wskazuje (np. w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., C-350/10), że aby dane usługi można było zakwalifikować, jako transakcje dotyczące przelewów, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. Jednocześnie TSUE (w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., C- 464/12) wskazał, że niedokonywanie przez usługodawcę czynności obciążania lub uznania rachunku nie może od razu wykluczyć korzystania usługi świadczonej przez tego usługodawcę ze zwolnienia opisanego w analizowanym przepisie. A dodatkowo w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 TSUE uznał, iż zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Powyższe tezy potwierdza TSUE także w najnowszym orzecznictwie. Jako przykład można podać wyrok z dnia 26 maja 2016 r., sygn. C-607/14, w którym TSUE zaznaczył dodatkowo, że odebranie płatności i jej przetwarzanie są nierozerwalnie związane z każdym odpłatnym świadczeniem usług oraz że charakterystyczne dla tego rodzaju świadczenia jest to, że usługodawca żąda zapłaty i dokłada niezbędnych starań, aby klient mógł skutecznie dokonać płatności w zamian za otrzymaną usługę, zważywszy że zasadniczo każdy sposób zapłaty za usługę wiąże się z podejmowaniem przez usługodawcę pewnych działań mających na celu przetwarzanie płatności, nawet jeśli zakres tych działań może różnić się w zależności od konkretnego sposobu płatności.

Uwzględniając wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby dane czynności mogły zostać uznane za zwolnione usługi finansowe, powinny one stanowić odrębną całość oraz być niezbędne i właściwe dla wykonania usługi finansowej.

Dokonując oceny opisanych na wstępie usług w kontekście przepisów Dyrektywy wzbogaconych orzecznictwem TSUE, podkreślenia wymaga w szczególności fakt, że TSUE nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy usługodawca dokonuje obciążenia rachunków bankowych. Już samo wykonywanie czynności, które pełnią istotne funkcje w operacji przelewu wartości pieniężnych powoduje, że czynności te mogą korzystać ze zwolnienia. Bez wątpienia czynności wykonywane przez P takie funkcje spełniają - bez wypełnienia obowiązków nałożonych na P nie mogłaby zostać zrealizowana usługa transferu wartości pieniężnych. Co więcej w wyniku dokonywanych działań dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej podmiotów, których te działania dotyczą. Zmiana ta dotyczy nie tylko klienta Bank S.A., ale również samego Bank S.A., a także odbiorcy środków przelewanych w ramach operacji, której dotyczą czynności wykonywane przez P. Kwestia ta zyskuje na znaczeniu szczególnie w kontekście tez TSUE stwierdzających, że usługa może być zwolniona z podatku także w sytuacji, gdy nie jest realizowana bezpośrednio na rzecz ostatecznego odbiorcy usług.

Charakter usług świadczonych przez P jednoznacznie wskazuje, że są to usługi o charakterze samoistnym. Świadczy o tym możliwość ich wykonania przez P, jako odrębnych usług, a także objecie zakresem tych usług czynności, które są niezbędne do wykonania transferu środków pieniężnych za pomocą operacji realizowanych z wykorzystaniem urządzeń mobilnych. Brak tych czynności w procesie przeprowadzania transakcji finansowej w praktyce czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za nabywane towary lub usługi przy użyciu danego kanału płatności. Usunięcie z procesu realizacji transakcji usług P sprowadzałoby się w praktyce do braku możliwości wykonania operacji przez wszystkie strony operacji - tj. klienta, Bank S.A. i akceptanta. Czynności wykonywane przez P stanowią więc właściwy i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej z wykorzystaniem kanału WEB i POS. W konsekwencji można uznać, że w przypadku wykluczenia usług świadczonych przez P niezbędnych do dokonania i rozliczenia płatności dokonanej w tych kanałach, Bank S.A. nie mógłby świadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz klientów. Podkreślić również należy, iż wymienione usługi są kluczowe dla prawidłowego funkcjonowania rozliczeń pieniężnych, stanowiąc podstawową oś usługi finansowej. Proces autoryzacji klienta jest niezbędnym elementem warunkującym realizację usługi finansowej. Czynność ta musiałaby by być zrealizowana przez Bank S.A. w każdych okolicznościach realizacji usługi finansowej i wpływałaby na kalkulację wynagrodzenia za tę usługę. W konsekwencji okoliczność przekazania usługi obsługi autoryzacji do innego podmiotu nie może być przesłanką zmieniającą jej charakter w świetle przepisu ustawy podatkowej, a w konsekwencji determinującą jej odmienne opodatkowanie.

W opinii Wnioskodawców, w omawianej sytuacji zostaje spełniony także warunek właściwości świadczonych usług dla usługi finansowej. Zgodnie z wykładnią literalną zaprezentowaną m.in. w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (przykładowo: w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2012 sygn. FSK 339/12) element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Ponadto, aby daną usługę móc uznać za „właściwą”, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Natomiast wg SJP „właściwy” to „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty. W przedmiotowej sprawie niewątpliwe jest, iż usługi świadczone przez P realizują zasadnicze funkcje obsługi transakcji płatniczych dokonywanych w wyszczególnionych powyżej kanałach. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cel i istota czynności, które będą wykonywane przez P sprowadza się do umożliwienia klientom Bank S.A. dokonanie transakcji płatności za towary i usługi. W tym celu Spółka będzie dokonywać szeregu czynności. Zdaniem Wnioskodawców bezsprzeczne jest, iż w efekcie wykonywania tych czynności pojawi się możliwość przeprowadzania przez klientów Bank S.A. transakcji finansowych. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców, czynności te należą do usług w zakresie „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, cel i istota czynności, które będą wykonywane przez P sprowadza się do umożliwienia klientom Bank S.A. dokonanie transakcji płatności za towary i usługi. Zdaniem Wnioskodawców bezsprzeczne jest, iż w efekcie wykonywania tych czynności pojawi się możliwość przeprowadzania przez klientów Bank S.A. transakcji finansowych. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców, czynności te należą do usług w zakresie „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Usługa wspierająca autoryzację będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że biorąc pod uwagę zmiany zachodzące na rynku płatności, tj. m.in. dynamiczny rozwój urządzeń mobilnych, Bank wdrożył w drugim kwartale 2013 r. innowacyjne rozwiązanie w obszarze transakcji płatniczych przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych pod nazwą X. Aby zapewnić maksymalne wykorzystanie potencjału przyjętego rozwiązania, podjęta została decyzja o budowie nowej platformy dla transakcji mobilnych (dalej: „Platforma”), jej rozpropagowaniu oraz udostępnieniu także innym uczestnikom, tj. bankom i agentom rozliczeniowym celem zwiększenia dostępności płatności mobilnych. Kolejnym krokiem było udostępnienie nowego standardu płatności – tj. płatności mobilnych BLIK. W efekcie powyższego na mocy Umowy Inwestycyjnej zawartej przez sześć największych banków w Polsce powołana została Spółka. Formuła przedsięwzięcia zakłada, że kluczową rolę podmiotu rozliczeniowego będzie pełniła Spółka. Pozostałymi uczestnikami Platformy zostały banki (w tym Wnioskodawca) oraz agenci rozliczeniowi.

W odpowiedzi na zainteresowanie uczestników Platformy nowoczesnymi sposobami realizacji płatności przez klientów, Spółka opracowała i zaoferowała nową usługę polegającą na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banków, w tym klientów Wnioskodawcy (dalej: „Usługa wspierająca autoryzację”). Usługa wspierająca autoryzację świadczona na rzecz Wnioskodawcy jest wykorzystywana na potrzeby wykonywania transakcji finansowych przez klientów Banku:

1.  w kanale WEB (e-commerce oraz „płacę z X”; „płacę z \`(...)\`”; „płacę z \`(...)\`") oraz inicjacji przelewu bankowego kodem BLIK w e-urzędach (rządowy projekt eAdministracji) i e-sklepach,
2.  w kanale POS (terminale płatnicze oraz tzw. WebPOS służący do inicjacji przelewu bankowego kodem BLIK w urzędach stacjonarnych).

Usługa wspierająca autoryzację ma następujący przebieg: po zainicjowaniu przez klienta banku za pośrednictwem aplikacji bankowości mobilnej żądania wygenerowania kodu autoryzacyjnego w celu przeprowadzenia transakcji finansowej w jednym z powyższych kanałów, system Spółki generuje jednorazowy kod autoryzacyjny (tj. kod BLIK) i przekazuje go drogą elektroniczną (poprzez aplikację bankowości mobilnej) klientowi banku. Klient proszony jest o podanie otrzymanego kodu, bez którego transakcja finansowa nie zostanie wykonana. Po wprowadzeniu kodu na stronie internetowej lub w terminalu płatniczym, Spółka dokonuje zidentyfikowania kodu oraz połączenia przedmiotowego kodu, klienta dokonującego transakcji oraz urządzenia akceptującego. W przypadku pozytywnej weryfikacji przez Spółkę, wysyła ona komunikat autoryzacyjny do banku, czyli Spółka przekazuje do banku zapytanie autoryzacyjne, a po otrzymaniu od banku odpowiedzi przekazuje odpowiedź autoryzacyjną do systemu z którego pochodziło zapytanie, co jest zasadniczym elementem warunkującym realizację transakcji finansowej. Transakcja finansowa po jej zatwierdzeniu przez klienta jest rozliczana przez bank z pominięciem wykorzystania Platformy, na podstawie odrębnej umowy zawartej przez bank i podmiot trzeci.

Podsumowując, czynności Spółki składające się na Usługę wspierającą autoryzację, to:

1.  wygenerowanie jednorazowego kodu autoryzacyjnego dla transakcji finansowej (tj. kodu BLIK) w stosowanym przez danego klienta banku kanale,
2.  przekazanie do banku kodu autoryzacyjnego, który to kod, bank przekazuje następnie swojemu klientowi dokonującemu transakcji finansowej,
3.  weryfikacja autoryzacyjna polegająca na identyfikacji kodu oraz połączeniu go z klientem dokonującym transakcji i urządzeniem akceptującym w danym kanale,
4.  przekazanie komunikatu autoryzacyjnego do banku lub odrzucenie transakcji w przypadku niezgodności.

Z tytułu realizacji Usługi wspierającej autoryzację Spółka otrzymuje od Banku wynagrodzenie. Spółka planuje w przyszłości oferowanie Usługi wspierającej autoryzację również innym Uczestnikom Systemu Płatności Mobilnych BLIK.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług wspierających autoryzację na gruncie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu które będzie obowiązywać od 1 lipca 2017 r.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Spółkę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE (powołane również przez Wnioskodawcę).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

1.  z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
2.  obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
3.  świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W cytowanym również przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…)

(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

W analizowanej sprawie opisane usługi wspierające autoryzację, świadczone przez Spółkę na rzecz Banku, niewątpliwie stanowią element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych za pośrednictwem różnych kanałów (kanał WEB, kanał POS, WebPOS). Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji płatności lub przelewu i można je postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu.

Wykonywane na rzecz Banku usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Spółka nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Spółka nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie obciąża ani nie uznaje sama bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Jak wynika z wniosku przedmiotem świadczonej usługi wsparcia jest udostępnianie rozwiązań technicznych umożliwiających generowanie, weryfikowanie i przekazywanie danych w postaci jednorazowego kodu autoryzacyjnego (kodu BLIK). Transakcja finansowa po jej zatwierdzeniu przez klienta jest rozliczana przez bank z pominięciem wykorzystania Platformy, na podstawie odrębnej umowy zawartej przez bank i podmiot trzeci. Zatem Spółka wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne umożliwiające uruchomienie danych płatności za towar lub usługę oferowaną do sprzedaży.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby Spółka świadcząc opisane we wniosku usługi wspomagające autoryzację przejmowała odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Świadcząc usługi wspomagające obsługę autoryzacji Spółka otrzymuje wynagrodzenie i ponosi odpowiedzialność za wykonanie ww. usług, co nie oznacza, że przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych.

Na potwierdzenie swojej argumentacji Wnioskodawca powołał m.in. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-464/12, z którego w jego ocenie wynika, że: „niedokonywanie przez usługodawcę czynności obciążania lub uznania rachunku nie może wykluczyć korzystania przez usługodawcę ze zwolnienia opisanego w analizowanym przepisie”. Odnosząc się do powyższego twierdzenia wskazać należy, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem ww. orzeczenia, dokonywano przelewu kwot z rachunku bieżącego na rachunek oszczędnościowy tego samego uprawnionego podmiotu i choć nie zmieniał się ani wierzyciel ani kwoty wierzytelności, to zmienione zostały warunki wierzytelności wobec banku. Ten przelew między dwoma kontami należącymi do tego samego uprawnionego został zrealizowany w drodze zapisów na kontach, a od tego momentu miały zastosowanie nowe warunki do wierzytelności. To w odniesieniu do ww. czynności Trybunał orzekł, że: „takie czynności niezależnie od tego, czy zostaną dokonane w drodze przelewu, któremu towarzyszy transfer środków, czy też w drodze zapisów na rachunkach, stanowią usługi objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy”. Zauważyć należy, że powyższe czynności, w przeciwieństwie do świadczonych przez Spółkę, można uznać za przelewy realizowane w drodze zapisów na rachunku i w rezultacie za usługę finansową, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast, Spółka będzie udostępniała rozwiązania techniczne umożliwiające generowanie, weryfikowanie i przekazywanie kodu autoryzacyjnego (kodu BLIK), które jak już wyżej wskazano, wspierają proces płatności mobilnych, jednak same w sobie nie stanowią usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Zatem z uwagi na odmienność czynności świadczonych przez Spółkę, tezy wynikające z ww. orzeczenia nie mogą być argumentem w rozpatrywanej sprawie.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że usługi wspierające autoryzację mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. Zatem pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi od zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, czyjegoś dobra.

W opisanej sprawie zakres czynności wykonywanych przez Spółkę nie jest ukierunkowany na kojarzenie stron umowy i doprowadzenie do jej zawarcia. Spółka nie pośredniczy w realizacji usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych, lecz udostępnia rozwiązania techniczne, administracyjne związane z usługą finansową i wspierające ją. Opisane usługi nie mieszczą się w zakresie „pośrednictwa”.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Spółkę na rzecz Banku usługi, polegające na wsparciu autoryzacji nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.