Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.263.2020.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-07
Teza: W zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży jako ZCP.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 maja 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.263.2020.1.MŻ (skutecznie doręczone Stronie w dniu 29 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży części (…) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży części (…) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 maja 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.263.2020.1.MŻ (skutecznie doręczone Stronie w dniu 29 maja 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka (X)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka (Y)

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

(X) jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Udziałowcem Spółki jest spółka pod firmą (Z) która to spółka jest jednocześnie wspólnikiem (komandytariuszem) spółki (Y) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

W strukturze grupy kapitałowej (Y) oba podmioty, a więc obie Spółki mające dla potrzeb niniejszego wniosku status podmiotów zainteresowanych, traktowane są jako „spółki siostrzane”.

Przedmiotem działalności (X) jest produkcja oraz sprzedaż (dostawa) artykułów spożywczych, wytwarzanych w zakładzie produkcyjnym położonym w miejscowości (…) położonym na nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność (X) Spółka specjalizuje się w przetwórstwie rybnym (…)

Taki sam przedmiot działalności, z tym że w znacznie szerszym zakresie, od wielu lat realizuje(Y) . - jako producent renomowanych przetworów rybnych.

(Y) jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze m.in. fakt dublowania się wielu obszarów operacyjnych w obu wskazanych wyżej podmiotach należących do tej samej grupy kapitałowej, wynikający w szczególności z tożsamego przedmiotu działalności, jak również konieczność synchronizacji działań poszczególnych obszarów w przyszłości i poprawę ich efektywności (produkcja, sprzedaż, zasoby ludzkie, administracja, księgowość, inne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), podjęta została decyzja o sprzedaży części (…), jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP), do spółki (Y)

Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma na celu reorganizację struktury biznesowej, zorientowanej na efektywniejsze prowadzenie działalności gospodarczej.

W wyniku nabycia ZCP przez (Y) poprawie i ujednoliceniu ulegnie szereg procesów dotyczących działalności produkcyjnej i handlowej, ale także osiągnięty zostanie efekt synergii w innych obszarach (administracja, księgowość, zarządzanie zasobami ludzkimi), który ma w założeniu pozytywnie wpłynąć na prowadzoną w przyszłości działalność gospodarczą w (…)

Podkreślić bowiem należy, że po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalność produkcyjna oraz działalność handlowa będą nadal kontynuowane w niezmienionym zakresie w zakładzie produkcyjnym w (…). Co więcej, właśnie ze względu na optymalizację procesów biznesowych, działalność ta ma być rozwijana w przyszłości.

W ramach transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi przejęcie praw i obowiązków z umów o pracę z zatrudnionymi w (X) pracownikami oraz nastąpi przejęcie zobowiązań związanych z tymi umowami w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm. dalej jako: „KP”).

Na dzień składania wniosku w (X) zatrudnionych jest (…) osób. Pracownicy zatrudnieni na dzień dokonywania sprzedaży ZCP zostaną objęci przejęciem zakładu pracy w rozumieniu KP.

(X), po realizacji transakcji, nadal prowadzić będzie działalność gospodarczą, z tym, że jedynie w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych na rzecz jednego klienta (dalej jako: Kluczowy Klient), z którym treść podpisanej i realizowanej umowy oraz biznesowy charakter współpracy uniemożliwia jej przejście w ramach transakcji sprzedaży ZCP do (Y)

Po przeprowadzeniu transakcji, (X) stanie się spółką handlową (działalność stricte handlowa), dokonującą zakupu towarów od (Y) (producenta) i zajmującą się ich dalszą odsprzedażą do Kluczowego Klienta.

Przedmiotem planowanej transakcji (transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej (praktycznie w niezmienionym zakresie).

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawiona w stanie faktycznym działalność produkcyjno- handlowa spełnia definicję ZCP w zakresie przesłanki istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych służących kontynuacji działalności gospodarczej. Na obszar ten składają się bowiem wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej związanej z ZCP, m.in. takie jak:

*   zabudowana zakładem produkcyjnym nieruchomość będąca własnością (X),

*   materiały do produkcji, produkty gotowe, towary itp. zgromadzone na magazynie, środki trwałe i wyposażenie, w tym linie produkcyjne oraz maszyny,

*   baza kontrahentów (dostawców oraz nabywców),

*   pracownicy, wartości niematerialne i prawne,

*   księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należności i zobowiązania, w tym zawarte umowy.

Wskazane składniki materialne i niematerialne, jak i ogół zobowiązań i należności wynikających ze stosunków pracowniczych i stosunków cywilnoprawnych oraz wszelkie prawa i obowiązki, a także wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów, są funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą realizowaną przez (X).

W ramach sprzedaży ZCP, na (Y) przeniesione zatem zostaną, składniki materialne i niematerialne związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w szczególności takie jak:

1.  wartości niematerialne i prawne, które na moment realizacji transakcji zostaną przeniesione w ramach ZCP do (Y) np. w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane do prowadzenia działalności oraz inne prawa własności intelektualnej zakwalifikowane do ZCP decyzją Stron;
2.  środki trwałe, środki trwałe w budowie, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (X), w tym w szczególności:
    *   nieruchomość zabudowana budynkami produkcyjnymi, magazynowymi oraz biurowymi, stanowiąca własność (X) położona w miejscowości (…) na działce nr (…) o powierzchni (…) ha, objętej księgą wieczystą numer KW (…) stanowiąca własność Spółki;
    *   inwestycje budowlane realizowane przez (X) które po transakcji będą kontynuowane przez (Y);
    *   linie produkcyjne, w tym maszyny i inne urządzenia techniczne wykorzystywane do działalności produkcyjnej;
    *   sprzęt komputerowy i serwery, meble oraz inne wyposażenie zakładu;
3.  zapasy związane ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, takie jak:
    *   materiały produkcyjne, towary i produkty gotowe, z wyłączeniem tych produktów, które dostarczać będzie (X) do Kluczowego Klienta po realizacji transakcji sprzedaży ZCP;
4.  prawa i obowiązki (oraz zobowiązania) z umów z kontrahentami (X) związane z działalnością produkcyjno-handlową, to jest w szczególności: umowy z kontrahentami Spółki na dostawy produktów (z wyłączeniem umowy z (…), umowy dotyczące robót budowalnych związanych ze środkami trwałymi w budowie, umowy leasingu samochodów osobowych, umowy na dostawy mediów, umowy na świadczenie usług (np. telekomunikacyjnych lub innych) oraz inne;
5.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami, jak również zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe prawa i zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych w rozumieniu KP pracowników;
6.  prawa i obowiązki wynikające z otrzymanych pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych np. w postaci pozwolenia na budowę) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
7.  wszelkie inne niewymienione wyżej aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania, inne materialne i niematerialne składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (X) i zakwalifikowane decyzją Stron do objęcia transakcją sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niewykluczone jest, że na dzień transakcji (X) ureguluje większość lub wszelkie zobowiązania handlowe powstałe przez dniem transakcji. Jeżeli natomiast na moment zawarcia transakcji jakieś należności lub zobowiązania pozostaną nieuregulowane, w części mogą stanowić przedmiot transakcji, w zależności od decyzji Stron.

W kontekście opisanego przedmiotu planowanej transakcji należy zaznaczyć, że w (X) pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie w ramach ZCP albo zwyczajowo nie jest praktykowane w transakcjach sprzedaży (zorganizowanej części) przedsiębiorstwa, lub prawnie lub umownie jest niedopuszczalne, bądź ich przeniesienie nie jest wolą Stron, w szczególności w celu ułatwienia przeprowadzenia transakcji.

Elementy te mogą obejmować:

1.  część produktów gotowych związanych z kontraktem zawartym i realizowanym z (…) , który to kontrakt nie zostanie przenoszony na (Y) w ramach ZCP;
2.  posiadane przez (X) udziały w jednostkach powiązanych (inwestycje długoterminowe), jako niezwiązane z działalnością produkcyjno-handlową, których przeniesienie w ramach ZCP nie jest prawnie możliwe i muszą zostać wyłączone z zakresu transakcji;
3.  pozostałe należności krótkoterminowe związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą do dnia transakcji;
4.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych zgromadzane do dnia transakcji;
5.  zobowiązania i należności (X) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi, powstałymi przed dniem dokonywania transakcji;
6.  umowy zawarte z kontrahentami, którzy nie wyrażą zgody na przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających w ramach ZCP lub umowy, których przejście w ramach ZCP prawnie i biznesowe nie jest możliwe (umowa z (…);
7.  długoterminowe zobowiązania Spółki powstałe do dnia transakcji;
8.  pożyczki pozyskane przez (X) do dnia transakcji;
9.  część zobowiązań z tytułu dostaw i usług sprzed dnia transakcji.

Uzupełniająco wskazać należy, że jeszcze przed dniem transakcji sprzedaży ZCP, tam gdzie będzie to konieczne, Zainteresowani wystąpią do kontrahentów (z umów przenoszonych w ramach ZCP) o zgodę na przeniesienie wynikających z tych umów praw i obowiązków - może więc zdarzyć się sytuacja, że któryś z kontrahentów nie wyrazi na powyższe zgody, co może skutkować brakiem przeniesienia danej umowy w ramach ZCP.

Tym niemniej, zdaniem Zainteresowanych, nawet gdyby taka sytuacja miała miejsce, nie wpłynie ona na możliwość kontynuowania działalności produkcyjno-handlowej w oparciu o nabywany przez (Y) w ramach transakcji zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązania), w szczególności ze względu na sporadyczne pojawianie się regulacji umownych uniemożliwiających dokonanie cesji bez zgody drugiej strony umowy.

W związku z transakcją Spółka przekaże Kupującemu, m.in.:

1.  kopie ksiąg rachunkowych oraz kopie rejestrów podatkowych Sprzedającego, jak również dokumentację księgową związaną z ZCP (np. noty księgowe);
2.  kopie dokumentów organizacyjnych związanych z działalnością produkcyjno-handlową (np. uchwały Zarządu);
3.  dokumentację techniczną i architektoniczną związaną z zakładem produkcyjnym (np. dokumenty pozwoleń administracyjnych, wypisy oraz wyrysy z ewidencji);
4.  dokumentację kadrowo-płacową, na którą składają się teczki osobowe pracowników oraz wszelka inna dokumentacja związana z zatrudnionymi osobami;
5.  wszelką inną dokumentację związaną z funkcjonowaniem ZCP.

Jak zatem wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, przedmiotowa transakcja nie będzie stanowić zwykłej sprzedaży aktywów, takich jak np. sprzedaż produktów gotowych czy poszczególnych środków trwałych, ale zdecydowanie szerzej, obejmie całą dotychczas realizowaną przez (X) działalność produkcyjno-handlową, z nielicznymi wyjątkami.

W ewidencji księgowej (X) prowadzonej przy pomocy zintegrowanego oprogramowania, wyodrębnione zostały konta związane z Miejscami Powstawania Kosztów (dalej jako: MPK), dzięki którym możliwe jest precyzyjne przypisanie poszczególnych kosztów do odpowiedniego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (handlowa/produkcyjna). Koszty wspólne dla poszczególnych działów przypisywane są za pomocą klucza alokacji ustalonego każdorazowo decyzją Zarządu Spółki (dotyczyć to może m in. kosztów administracji, wyszczególnienia innych kosztów).

Istnieje zatem możliwość przypisania do określonego obszaru przychodów (to jest np.: przychodów ze sprzedaży na rzecz (…) kosztów związanych z funkcjonowaniem tego obszaru (np. wartość wyrobów gotowych, ale także w razie konieczności koszty materiału, koszty pracownicze, amortyzacja maszyn, odpowiednia proporcja kosztów administracyjnych, prawnych, itd.).

Wartość ZCP i tym samym ustalona cena sprzedaży określona zostanie z wykorzystaniem metody skorygowanej wyceny aktywów netto, czyli przekazywanych w ramach transakcji aktywów skorygowanych o zobowiązania związane z ZCP. Wycena wartości poszczególnych składników majątku dokonana zostanie przy wsparciu rzeczoznawcy majątkowego.

Przed dokonaniem transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miało miejsce wyodrębnienie organizacyjne części działalności produkcyjno-handlowej objętej ZCP w ten sposób, że zostanie w pierwszej kolejności podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie zlecenia zarządowi (X) podjęcia działań związanych z wyodrębnieniem organizacyjnym działalności produkcyjno-handlowej w taki sposób, aby po transakcji spółka (X) mogła realizować wyłącznie działalność handlową obliczoną na dostawy produktów do (…).

Na podstawie wytycznych wynikających z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (X), zarząd Spółki dokona wyodrębnienia tej części działalności handlowej dotyczącej Kluczowego Klienta poprzez wdrożenie odpowiednich wewnętrznych regulaminów i procedur związanych z tą - nieprzenoszoną w ramach ZCP - częścią działalności handlowej.

Jak wynika zatem z powyższego, (Y) jest zainteresowany nabyciem zorganizowanego i funkcjonującego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym przejęciem praw i obowiązków, tak aby po zrealizowaniu umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa było możliwe nieprzerwane kontynuowanie działalności produkcyjnej, utrzymanie zatrudnienia, dotychczasowych kontrahentów oraz poziomu sprzedaży wyrobów gotowych sprzed dokonania transakcji. Intencją Kupującego jest zatem kontynuacja dotychczasowej działalności Spółki w zakresie produkcji wyrobów gotowych i ich dalszej sprzedaży (z wyłączeniem sprzedaży do Klienta Kluczowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) stanowić będzie na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy (Y) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to transakcja w ocenie wnioskodawców nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinna otrzymać i zaakceptować notę obciążeniową wystawioną przez (X) czy też udokumentowanie tej transakcji winno nastąpić poprzez wystawienie przez (X) faktury VAT w rozumieniu art. 106a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106e ustawy o VAT (czego strony postępowania nie zakładają), co z kolei oznaczałoby konieczność ustalenia, czy (Y). przysługuje na podstawie art. 86 i następne ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez Sprzedającą faktury VAT.

Ad. 1. Zdaniem Zainteresowanych, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), stanowić będzie na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W tym miejscu należy wskazać, że definicja ZCP na gruncie ustawy o VAT jest tożsama z definicją na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 865 z późn. zm.) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) wobec czego, na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska, Zainteresowani przedstawiają argumentację opartą na praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych wynikającej z wyżej wymienionych ustaw.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego istniejące zobowiązania.

Podstawowym wymogiem dla uznania danej transakcji za sprzedaż/zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest potwierdzenie, że dochodzi do zbycia/sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie wskazanego wyżej zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Zespół tych składników powinien być zdolnym do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, w tym do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Zgodnie z utrwalonym podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych, składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają w takich relacjach, które pozwalają stwierdzić, że nie mamy do czynienia z przypadkowym zbiorem składników.

W tym zakresie, za ZCP nie może zostać uznany dowolny zbiór składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zbiór ten musi stanowić wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników, który będzie zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem. Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I Gd 55/18, w którym Sąd uznał: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Owa niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy), zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawiona w stanie faktycznym działalność produkcyjno- handlowa, która stanowić będzie przedmiot transakcji, spełnia definicję ZCP w zakresie przesłanki istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (i zobowiązań), w oparciu o które to składniki możliwe jest kontynuowanie działalności gospodarczej po transakcji sprzedaży ZCP w niezmienionym zakresie.

Wskazany zespół składa się bowiem ze wszystkich składników koniecznych do prowadzenia działalności produkcyjnej oraz handlowej w przyszłości.

W praktyce orzeczniczej organów podatkowych podkreśla się, że ZCP tworzą składniki będące w takich wzajemnych relacjach, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Nie powinno ulegać wątpliwości, że w ramach planowanej transakcji nie dochodzi do przeniesienia niepowiązanych ze sobą elementów, lecz zorganizowanego zespołu składników składających się na działalność produkcyjno-handlową.

Przedmiotowy zespół obejmie również część zobowiązań związanych z działalnością produkcyjno-handlową (X) W kwestii zobowiązań Zainteresowani w pełni podzielają i uznają za własny pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego w skład ZCP nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. W wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 607/12 NSA stwierdził, że „z definicji ZCP wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Podobne poglądy wyrażane są również przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, przykładowo w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt. I SA/Wr 1823/15.

W tym względzie za słuszne należy w ocenie Zainteresowanych uznać twierdzenie wskazane w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2297/12, w którym Sąd wskazał, iż „nie jest niezbędne, aby jednym z elementów zespołu składników (\`(...)\`) były zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie głównym, podobnie jak nie jest konieczne, aby ten zespół składników zapewniał realizację usług o charakterze pomocniczym (na przykład usługi w zakresie kadr, informatyczne, finansowe), jak również aby zapewnione było samodzielne finansowanie całości zadań gospodarczych, które ten zespół składników ma realizować”.

Odnosząc się natomiast do innych niż zobowiązania składników majątkowych, Zainteresowani podzielają stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13 stwierdził, że nie ma znaczenia, czy wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie zbywającego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności.

Innymi słowy, zdaniem Zainteresowanych, nie jest istotne to, czy transakcja obejmie wszystkie składniki, które składają się na ZCP zbywającego, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim będą przedmiotem transakcji, będą mogły zostać uznane za ZCP. Podobny pogląd wyraził również NSA w ww. wyrokach oraz w orzeczeniach z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2314/10 oraz z dnia 27 marca 2013 r„ sygn. akt II FSK 1896/11. W ocenie NSA, możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP zależy od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których ZCP została powołana.

Dodatkowo Zainteresowani chcieliby podkreślić, iż przepisy prawa podatkowego nie warunkują wystąpienia ZPC od przeniesienia m.in. wierzytelności Sprzedającego.

Takie stanowisko potwierdzone zostało m.in. w orzeczeniu NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt. II FSK 3183/16. W niniejszym orzeczeniu Sąd wskazał bowiem, że „Nie sposób więc przyjąć by wyłączenie z nabywanego przedsiębiorstwa wierzytelności zbywcy i środków pieniężnych na rachunkach bankowych w rozumieniu art. 551 pkt 4 k.c. mogło, przy objęciu sprzedaży pozostałych, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 k.c.) spowodować, że nie będzie on stanowił zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego”.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej Samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i należności/zobowiązań tworzących u sprzedającego ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP.

Tym samym, mimo pewnych włączeń (np. środki pieniężne, udziały w innych jednostkach, inne wskazane powyżej) warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zostanie spełniony w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ponieważ w ramach sprzedawanego zakładu produkcyjnego przeniesione na nabywcę zostanie szereg powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, w tym nastąpi przejęcie pracowników (X) (przejście zakładu pracy w rozumieniu KP).

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, zbywany zakład produkcyjny wraz z nieruchomością, pozostałym wyposażeniem, pracownikami, zespołem aktywów, bazą danych kontrahentów, oraz innymi wyszczególnionymi elementami, stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, ponieważ w skład majątku przekazywanego w ramach ZCP na moment transakcji będą wchodzić wskazane w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z działalnością Sprzedawcy składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych, w tym zobowiązania. W ramach transakcji przenoszone będą również kluczowe dla prowadzenia działalności prawa i obowiązki wynikające ze stosownych umów.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność ZCP do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jednym z warunków uznania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie funkcjonalne tego zespołu składników.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie całość i obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych oznacza przeznaczenie tego zbioru składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie mogłaby w oparciu o taki zespół składników samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego jako zdarzenie przyszłe stanu faktycznego, składniki materialne i niematerialne objęte zakresem planowanej transakcji pozwolą na w pełni samodzielną realizację działalności produkcyjno-handlowej w przyszłości przez (Y), który po nabyciu ZCP będzie mógł w sposób nieprzerwany, i w takim samym zakresie, kontynuować działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne (w tym pracowników).

Przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych pozwoli (po ich przeniesieniu na rzecz Nabywcy), na funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działalność gospodarczą.

W ocenie Zainteresowanych, mamy w niniejszej sprawie do czynienia z wyodrębnioną funkcjonalnie i posiadającą zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, albowiem działalność produkcyjno-handlowa będzie kontynuowana w niezmienionym zakresie po realizacji transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.

Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z pełnym formalnym wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym.

W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. W odniesieniu do przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół aktywów jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa.

Na takim stanowisku stanął m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1403/16. W uzasadnieniu wskazano, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało m.in. przez NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2297/12, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 491/14, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 594/14 oraz przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., |sygn. akt I SA/Gd 1205/13.

W świetle powyższego, wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co jednak nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 456/15, w którym wskazano, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w niniejszej sprawie będzie miało miejsce wyodrębnienie organizacyjne części działalności produkcyjno-handlowej objętej ZCP w ten sposób, że zostanie w pierwszej kolejności podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie zlecenia zarządowi (X) podjęcia działań związanych z wyodrębnieniem organizacyjnym działalności produkcyjno-handlowej w taki sposób, aby po transakcji spółka (X) mogła realizować wyłącznie działalność handlową obliczoną na dostawy produktów do Kluczowego Klienta.

Na podstawie wytycznych wynikających z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (X), zarząd Spółki dokona wyodrębnienia części działalności handlowej dotyczącej (…) poprzez wdrożenie odpowiednich wewnętrznych regulaminów i procedur związanych z tą - nieprzenoszoną w ramach ZCP - częścią działalności gospodarczej. Jednocześnie w ten sposób wyodrębnieniu ulegnie cześć działalności produkcyjno-handlowej, która objęta zostanie ZCP.

Tym niemniej, nawet niezależnie od powyższego, za potwierdzeniem istnienia wyodrębnienia organizacyjnego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przemawia fakt, że w tej sprawie dojdzie do zbycia całego zakładu produkcyjnego, wraz z nieruchomością, pracownikami, niezbędnymi aktywami, bazą danych kontrahentów, zobowiązaniami, zapasami i innymi składnikami immamentnie związanymi z aktualnie prowadzoną działalnością produkcyjno- handlową.

W zasadzie można stwierdzić, że gdyby nie pewne wyłączenia dotyczące aktywów i pasywów, mielibyśmy w niniejszej sprawie do czynienia ze zbyciem całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Tym bardziej zatem stwierdzić można, że w niniejszej sprawie spełnione będą wszelkie warunki do uznania tej transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe ZCP oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. Pogląd taki potwierdzany jest w wydawanych wyrokach sądowych np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2012 r.; sygn. I FSK 1039/11, wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. II FSK 692/11.

Zdaniem Zainteresowanych, na wyodrębnienie finansowe w niniejszym stanie faktycznym wskazuje możliwość przypisania do przenoszonego w ramach ZCP obszaru przychodów (tj. przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych) i kosztów związanych z funkcjonowaniem tego obszaru (np. koszty materiału, koszty pracownicze, amortyzacja maszyn, odpowiednia proporcja kosztów administracyjnych, prawnych, itd ), a także sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat (na wewnętrzne potrzeby, poprzez przypisanie odpowiednich kont).

Kluczowa w kwestii wyodrębnienia finansowego, jest możliwość przyporządkowania w szczególności przychodów i kosztów, a także pozostałych należności i zobowiązań (w części w jakiej będą przenoszone) do ZCP, dzięki prowadzeniu odpowiedniej ewidencji. Podgląd ten podzielają również sądy administracyjne.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 wskazał, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje organów skarbowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 roku znak 0113- KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „dla identyfikacji części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w sensie finansowym nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Zatem w zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji, mając na względzie powołane wyżej w opisie stanu faktycznego okoliczności, z których wynika, że Spółka będzie w stanie przypisać przychody i koszty oraz część należności i zobowiązań oraz odpowiednią część aktywów oraz pasywów do działalności przenoszonej w ramach ZCP, spełniony zostanie warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Neutralność podatkowa transakcji na gruncie Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powołany przepis stanowi implementację art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., nr 347, str. 1; dalej: „Dyrektywa”).

Stosownie do treści art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „transakcji zbycia” obejmuje przede wszystkim sprzedaż, jak również każde rozporządzenie przedmiotem czynności prawnej skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, pod pojęciem „zbycia” w ocenie Zainteresowanych należy rozumieć także zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność prawną skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu).

W świetle powyższej argumentacji, wobec stwierdzenia, że przenoszony w ramach planowanego ZCP zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) spełnia warunki określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zadaniem Zainteresowanych, zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, opisywana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizacja planowanej transakcji, jako zdarzenia niepodlegającego opodatkowaniu VAT, nie będzie wobec powyższego udokumentowane fakturą, a aktem notarialnym (w skład ZCP wchodzi nieruchomość zabudowana zakładem produkcyjnym) oraz innym dokumentem księgowym (np. notą księgową).

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawione orzeczenia oraz interpretacje podatkowe, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że przenoszone składniki majątkowe w ramach realizowanej transakcji, stanowić będą zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, wobec czego spełnione zostaną warunki wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2. Zdaniem Zainteresowanych, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), stanowić będzie na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym stanie rzeczy, zdaniem (Y) brak jest podstaw do wystawienia przez (X) faktury VAT, zgodnie z art. 106a i następne ustawy o VAT, a nabywca to jest (Y) nie może domagać się od Sprzedającego wydania dokumentu w postaci faktury VAT, o której jest mowa w art. 106b ustawy o VAT.

Inaczej przedstawiałaby się sytuacja, gdyby przedmiotem sprzedaży były poszczególne (odrębne) składniki majątkowe, a sama transakcja podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wówczas Kupujący winien otrzymać od Sprzedającego dokument rozliczeniowy w postaci faktury VAT, co do zasady, z prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tym dokumencie.

Transakcja dotycząca sprzedaży ZCP, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura VAT, która zarezerwowana jest dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową - tak przykładowo stwierdza interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2012 r., znak ILPP4/443-11/12-4/BA.

Mając na względzie art. 106a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106e ustawy o VAT stwierdzić należy, że wystawienie faktury jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy dane zdarzenie zostanie poprawnie zakwalifikowane jako sprzedaż w rozumieniu tej ustawy (odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług).

Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, że (Y) jako nabywca ZCP, winien otrzymać od Sprzedającego dokument inny niż faktura VAT na potwierdzenie realizacji tej transakcji.

Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną - zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych - przyjmuje się, że dokumentowanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT może nastąpić na podstawie innych dokumentów księgowych (w postaci np. noty obciążeniowej) lub ewentualnie wprost na podstawie aktu notarialnego.

(Y) zwraca się zatem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionej powyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że sprzedaż ZCP - jako transakcja niepodlegająca opodatkowaniu VAT, może zostać udokumentowana poprzez wystawienie noty obciążeniowej i taki dokument (Y) powinna od (X) otrzymać i zaakceptować jak prawidłowy.

W przypadku udzielenia przez organ odpowiedzi negatywnej na zadanie powyżej pytanie, a więc w przypadku uznania (czego strony postępowania nie zakładają), że transakcja sprzedaży ZCP podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, (Y) musiałaby od (X) otrzymać fakturę VAT i poddać analizie prawo do odliczenia podatku VAT wynikające z tak wystawionego dokumentu na podstawie art. 86 i następne ustawy o VAT, a więc odpowiedź na to pytanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie dla określenia konkretnych skutków podatkowych, które mogą wystąpić w odniesieniu do (Y) jako Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę rozumnie towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi – obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystraczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarzącym.

Zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży (dostawy) artykułów spożywczych, wytwarzanych w zakładzie produkcyjnym położonym w miejscowości (…), powiat (…). Spółka specjalizuje się w przetwórstwie rybnym m.in. śledzi, makreli, szprotów.

Udziałowcem Spółki jest spółka pod firmą (Z) która to spółka jest jednocześnie wspólnikiem (komandytariuszem) spółki (Y).

W strukturze grupy kapitałowej (Y) oba podmioty, a więc obie Spółki traktowane są jako „spółki siostrzane”. Taki sam przedmiot działalności, z tym że w znacznie szerszym zakresie, od wielu lat realizuje (Y) - jako producent renomowanych przetworów rybnych. Spółka (Y) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze m.in. fakt dublowania się wielu obszarów operacyjnych w obu wskazanych wyżej podmiotach należących do tej samej grupy kapitałowej, wynikający w szczególności z tożsamego przedmiotu działalności, jak również konieczność synchronizacji działań poszczególnych obszarów w przyszłości i poprawę ich efektywności (produkcja, sprzedaż, zasoby ludzkie, administracja, księgowość, inne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), podjęta została decyzja o sprzedaży części produkcyjno-handlowej (X) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP), do (Y)

Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma na celu reorganizację struktury biznesowej, zorientowanej na efektywniejsze prowadzenie działalności gospodarczej.

W wyniku nabycia ZCP przez (Y) poprawie i ujednoliceniu ulegnie szereg procesów dotyczących działalności produkcyjnej i handlowej, ale także osiągnięty zostanie efekt synergii w innych obszarach (administracja, księgowość, zarządzanie zasobami ludzkimi), który ma w założeniu pozytywnie wpłynąć na prowadzoną w przyszłości działalność gospodarczą w (…)

Podkreślić bowiem należy, że po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalność produkcyjna oraz działalność handlowa będą nadal kontynuowane w niezmienionym zakresie w zakładzie produkcyjnym w (\`(...)\`).

W ramach transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi przejęcie praw i obowiązków z umów o pracę z zatrudnionymi w (X) pracownikami oraz nastąpi przejęcie zobowiązań związanych z tymi umowami w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 z późn. zm. . dalej jako: „KP”).

(X) po realizacji transakcji, nadal prowadzić będzie działalność gospodarczą, z tym, że jedynie w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych na rzecz jednego klienta (dalej jako(:…), z którym treść podpisanej i realizowanej umowy oraz biznesowy charakter współpracy uniemożliwia jej przejście w ramach transakcji sprzedaży ZCP do (Y). Po przeprowadzeniu transakcji, (X) stanie się spółką handlową (działalność stricte handlowa), dokonującą zakupu towarów od (Y) i zajmującą się ich dalszą odsprzedażą do (…).

Przedmiotem planowanej transakcji (sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej (praktycznie w niezmienionym zakresie). Na obszar ten składają się bowiem wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej związanej z ZCP, m.in. takie jak:

*   zabudowana zakładem produkcyjnym nieruchomość będąca własnością (X)

*   materiały do produkcji, produkty gotowe, towary itp. zgromadzone na magazynie, środki trwałe i wyposażenie, w tym linie produkcyjne oraz maszyny,

*   baza kontrahentów (dostawców oraz nabywców),

*   pracownicy, wartości niematerialne i prawne,

*   księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należności i zobowiązania, w tym zawarte umowy.

Wskazane składniki materialne i niematerialne, jak i ogół zobowiązań i należności wynikających ze stosunków pracowniczych i stosunków cywilnoprawnych oraz wszelkie prawa i obowiązki, a także wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów, są funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą realizowaną przez (X)

W ramach sprzedaży ZCP, na Spółkę (Y) przeniesione zatem zostaną, składniki materialne i niematerialne związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w szczególności takie jak:

1.  wartości niematerialne i prawne, które na moment realizacji transakcji zostaną przeniesione w ramach ZCP do (Y), np. w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane do prowadzenia działalności oraz inne prawa własności intelektualnej zakwalifikowane do ZCP decyzją Stron;
2.  środki trwałe, środki trwałe w budowie, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (X), w tym w szczególności:
    *   nieruchomość zabudowana budynkami produkcyjnymi, magazynowymi oraz biurowymi, stanowiąca własność (X), położona w miejscowości(…) na działce nr (…) o powierzchni (…) ha, objętej księgą wieczystą numer KW (…)stanowiąca własność Spółki;
    *   inwestycje budowlane realizowane przez (X) które po transakcji będą kontynuowane przez (Y),
    *   linie produkcyjne, w tym maszyny i inne urządzenia techniczne wykorzystywane do działalności produkcyjnej;
    *   sprzęt komputerowy i serwery, meble oraz inne wyposażenie zakładu;
3.  zapasy związane ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, takie jak:
    *   materiały produkcyjne, towary i produkty gotowe, z wyłączeniem tych produktów, które dostarczać będzie (X) do (…) po realizacji transakcji sprzedaży ZCP;
4.  prawa i obowiązki (oraz zobowiązania) z umów z kontrahentami (X) związane z działalnością produkcyjno-handlową, to jest w szczególności: umowy z kontrahentami Spółki na dostawy produktów (z wyłączeniem umowy z (…), umowy dotyczące robót budowalnych związanych ze środkami trwałymi w budowie, umowy leasingu samochodów osobowych, umowy na dostawy mediów, umowy na świadczenie usług (np. telekomunikacyjnych lub innych) oraz inne;
5.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami, jak również zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe prawa i zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych w rozumieniu KP pracowników;
6.  prawa i obowiązki wynikające z otrzymanych pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych np. w postaci pozwolenia na budowę) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
7.  wszelkie inne niewymienione wyżej aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania, inne materialne i niematerialne składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (X) i zakwalifikowane decyzją Stron do objęcia transakcją sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niewykluczone, że na dzień transakcji (X) ureguluje większość lub wszelkie zobowiązania handlowe powstałe przez dniem transakcji. Jeżeli natomiast na moment zawarcia transakcji jakieś należności lub zobowiązania pozostaną nieuregulowane, w części mogą stanowić przedmiot transakcji, w zależności od decyzji Stron.

W kontekście opisanego przedmiotu planowanej transakcji należy zaznaczyć, że w (X) pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie w ramach ZCP albo zwyczajowo nie jest praktykowane w transakcjach sprzedaży (zorganizowanej części) przedsiębiorstwa, lub prawnie lub umownie jest niedopuszczalne, bądź ich przeniesienie nie jest wolą Stron, w szczególności w celu ułatwienia przeprowadzenia transakcji.

Elementy te mogą obejmować:

1.  część produktów gotowych związanych z kontraktem zawartym i realizowanym z (…) który to kontrakt nie zostanie przenoszony na (Y) w ramach ZCP;
2.  posiadane przez (X) udziały w jednostkach powiązanych (inwestycje długoterminowe), jako niezwiązane z działalnością produkcyjno-handlową, których przeniesienie w ramach ZCP nie jest prawnie możliwe i muszą zostać wyłączone z zakresu transakcji;
3.  pozostałe należności krótkoterminowe związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą do dnia transakcji;
4.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych zgromadzane do dnia transakcji;
5.  zobowiązania i należności (X) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi, powstałymi przed dniem dokonywania transakcji;
6.  umowy zawarte z kontrahentami, którzy nie wyrażą zgody na przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających w ramach ZCP lub umowy, których przejście w ramach ZCP prawnie i biznesowe nie jest możliwe (umowa z (…);
7.  długoterminowe zobowiązania Spółki powstałe do dnia transakcji;
8.  pożyczki pozyskane przez (X) do dnia transakcji;
9.  część zobowiązań z tytułu dostaw i usług sprzed dnia transakcji.

Ponadto, należy wskazać że Spółka (X) przekaże Spółce (Y) m.in.

*   kopie ksiąg rachunkowych, kopie rejestrów podatkowych Sprzedającego, dokumentację księgową np. noty księgowe,

*   kopie dokumentów organizacyjnych związanych z działalnością produkcyjno-handlową (uchwały Zarządu),

*   dokumentację techniczną architektoniczną związaną z zakładem produkcyjnym, np. dokumenty pozwoleń administracyjnych,

*   dokumentację kadrowo-płacową oraz wszelką inną dokumentację związaną z zatrudnionymi osobami, itp.

Wnioskodawca, w ewidencji księgowej, prowadzonej przy pomocy zintegrowanego oprogramowania, wyodrębnione zostały konta związane z miejscami powstawania kosztów, dzięki którym możliwe jest precyzyjne przypisanie poszczególnych kosztów do odpowiedniego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty wspólne dla poszczególnych działów przypisywane są za pomocą klucza alokacji ustalonego każdorazowo decyzją Zarządu Spółki. Istnienie zatem możliwość przypisania do określonego obszaru przychodów np. przychodów ze sprzedaży na rzecz Klienta Kluczowego, kosztów związanych z funkcjonowaniem tego obszaru.

W analizowanej spawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy transakcja zbycia części produkcyjno-handlowej (X) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 oraz czy (Y) powinna otrzymać i zaakceptować notę obciążeniową wystawioną przez wystawioną (X) czy też udokumentowanie tej transakcji winno nastąpić poprzez wystawienie przez (X) faktury VAT w rozumieniu art. 106a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106e ustawy o VAT (czego strony postępowania nie zakładają), co z kolei oznaczałoby konieczność ustalenia, czy (Y) przysługuje na podstawie art. 86 i następne ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez Sprzedającą faktury VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji. Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji sprzedaży Wnioskodawcy, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak już wskazano wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że w ramach sprzedaży części produkcyjno-handlowej (X) przejdą prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) z umów z kontrahentami (X) związane z działalnością produkcyjno-handlową. Ponadto, w ewidencji księgowej prowadzonej przy pomocy zintegrowanego oprogramowania wyodrębnione zostały konta związane z miejscami powstawania kosztów, dzięki którym możliwe jest precyzyjne przypisanie poszczególnych kosztów i przychodów do odpowiedniego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Oprócz wyodrębnienia finansowego przedmiotowa część produkcyjno-handlowa (X) będzie także spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. W szczególności o wyodrębnieniu organizacyjnym części produkcyjno-handlowej (X) będzie świadczyło jego wydzielenie w strukturze organizacyjnej przez Spółkę. Jak wynika z opisu sprawy, w pierwszej kolejności zostanie podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w sprawie zlecenia zarządowi (X) podjęcia działań związanych z wyodrębnieniem organizacyjnym działalności produkcyjno-handlowej. Zarząd Spółki (X) dokona wyodrębnienia części działalności handlowej dotyczącej Kluczowego Klienta poprzez wdrożenie odpowiednich wewnętrznych regulaminów i procedur związanych z częścią działalności produkcyjno-handlowej. Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym części produkcyjno-handlowej (X) będzie świadczyła możliwość samodzielnej realizacji przypisanych zadań gospodarczych. Po przeprowadzeniu planowanej transakcji sprzedaży części produkcyjno-handlowej (X) Spółka (Y) będzie miała możliwość kontytuowania działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów gotowych przy pomocy wszystkich wymienionych składników osobowo-majątkowych będących przedmiotem transakcji sprzedaży, bez konieczności angażowania innych składników

Z uwagi na powyższą analizę w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że skoro planowana transakcji sprzedaży części produkcyjno-handlowej (X) będzie wydzielona organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie z całości przedsiębiorstwa Spółki i będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji planowana sprzedaż części produkcyjno-handlowej (X) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktu a dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy tym ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii dokumentowania czynności innych niż objętych ustawą o podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest jednak, dokumentowanie powyższej transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą obciążeniową. Niemniej jednak należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W przedmiotowej sprawie zbycie składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy , więc nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, przedmiotowa transakcja sprzedaży części produkcyjno-handlowej (X) powinna zostać udokumentowana za pomocą dokumentu innego niż faktura, gdyż nie stanowi ona sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również kwestia, czy w związku z planowaną transakcją sprzedaży części (X) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak już wcześniej wskazano, transakcja sprzedaży części produkcyjno-handlowej (X) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Sprzedającego na rzecz(Y), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym Sprzedający w celu udokumentowania ww. transakcji nie jest uprawniony do wystawienia faktury stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Kupującemu z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.