Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.317.2019.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: w zakresie: - opodatkowania przekazanych nieodpłatnie Pakietów I (względnie pojedynczych egzemplarzy), w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, - ustalenia czy w sytuacji gdy Spółka nieodpłatnie przekazuje Pakiet II, to ocenę tego czy jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza lub nie kwotę 10 zł netto, Spółka winna rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów, składających się na ten Pakiet II, a nie łącznej wartości Pakietu II.
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania przekazanych nieodpłatnie Pakietów I (względnie pojedynczych egzemplarzy), w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy w sytuacji gdy Spółka nieodpłatnie przekazuje Pakiet II, to ocenę tego czy jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza lub nie kwotę 10 zł netto, Spółka winna rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów, składających się na ten Pakiet II, a nie łącznej wartości Pakietu II (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przekazanych nieodpłatnie Pakietów I (względnie pojedynczych egzemplarzy), w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
*   ustalenia czy w sytuacji gdyby organ wydający interpretację nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w uzasadnieniu do pytania nr 1, to czy ocenę tego, czy jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określone na moment przekazania, przekracza lub nie kwotę 10 zł netto, Spółka winna rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów, składających się na ten Pakiet I, a nie łącznej wartości Pakietu I,
*   ustalenia czy w sytuacji gdy Spółka nieodpłatnie przekazuje Pakiet II, to ocenę tego czy jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza lub nie kwotę 10 zł netto, Spółka winna rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów, składających się na ten Pakiet II, a nie łącznej wartości Pakietu II.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

S (dalej jako Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest jednym z wiodących wydawców edukacyjnych w kraju. Od ponad 30 lat wspiera nauczycieli i uczniów w codziennej edukacji, wydając podręczniki, ćwiczenia, materiały edukacyjne i metodyczne. Jako jedyna na polskim rynku oferuje kompleksowe wsparcie dla żłobków, przedszkoli i szkół. Publikacje Wnioskodawcy cieszą się dużym uznaniem wśród nauczycieli, studentów, uczniów, rodziców i należą do najczęściej wybieranych na rynku. Spółka realizuje wiele prekursorskich przedsięwzięć, których celem jest budowanie nowej jakości w polskiej edukacji.

W związku z faktem, iż Spółka funkcjonuje na wysokokonkurencyjnym rynku, w ramach swojej działalności podejmuje szereg działań o charakterze marketingowym i reklamowym. Przedmiotowe czynności realizowane są zarówno w fazie (i) przedsprzedażowej, jak i w fazie (ii) posprzedażowej. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że cel marketingowy i reklamowy realizowany jest, w głównej mierze poprzez dwa rodzaje pakietów (względnie pojedynczych egzemplarzy).

Pakiet I - składa się, co do zasady z kilku podręczników oraz pomocy naukowych, pozostających w regularnej sprzedaży (są to pozycje oznaczone określonym indeksem magazynowym, na który składają się określone pozycje wyrobów lub towarów handlowych, względnie pojedyncze wyroby lub towary), które są przeznaczone do realizacji podstawy programowej obowiązującej w danej klasie. Pakiet I adresowany jest do Dyrektorów i Nauczycieli (zwani dalej „Decydentami”), którzy jako upoważnieni przez organy prowadzące placówki oświatowe, podejmują decyzję o tym jakiego rodzaju podręczniki będą wykorzystywane w procesie nauczania dzieci i młodzieży w danym roku szkolnym. Po podjęciu decyzji przez Decydentów, ostateczni nabywcy tj. placówki szkolne, placówki przedszkolne, Rady Rodziców, Urzędy Gminy, Stowarzyszenia (zwani dalej „Odbiorcami”), dokonują zakupu podręczników od Spółki. Decydenci otrzymując taki pakiet mają możliwość zapoznania się z zawartością merytoryczną i walorami użytkowymi podręczników. Pakiet zawiera pełnowartościowe wyroby, względnie składowe pakietu stanowią część danej serii wydawniczej. Co jednak istotne jeden pakiet w żaden sposób nie umożliwia realizacji podstawy programowej. Jeżeli Decydenci podejmą decyzję o korzystaniu w danym roku szkolnym z wyrobów Spółki, to swoją decyzję przekazują Odbiorcy, który następnie dokonuje zakupu podręczników dla wszystkich uczniów danej klasy. Zatem pakiety (względnie pojedyncze egzemplarze), mają za zadanie zwrócić uwagę i zachęcić Decydentów do podjęcia decyzji o zakupie danego rodzaju podręczników dla całej klasy/klas. W rezultacie celem takiego wydania nie jest operacja handlowa czy obdarowanie Decydenta, zaś wyłącznie promocja produktów/towarów oferowanych rzez Spółkę.

Pakiet II - składa się z pomocy naukowych, których nie ma w ofercie sprzedaży np. przewodniki metodyczne, pudła pomysłów. Zatem w odróżnieniu do Pakietu I, Pakiet II stanowi wartość dodaną do sprzedawanych wyrobów/towarów. Przewodnik metodyczny zawiera scenariusze lekcji pozwalające nauczycielowi wykorzystać wszystkie przewidziane przez autorów zabawy, ćwiczenia tak by maksymalnie rozwijać procesy poznawcze dzieci/młodzieży i właściwie organizować lekcje. Przewodniki metodyczne zwracają również uwagę na inne wyroby/towary znajdujące się ofercie Spółki: pomoce naukowe, książeczki-domowniczki, płyty CD itp. Z kolei pudło pomysłów pozwala nauczycielowi prowadzić ciekawsze lekcje w oparciu o nowoczesne narzędzia w nim zawarte. Co do zasady wyroby/towary wchodzące w skład Pakietu II nie są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, co za tym idzie każda z rzeczy wchodzących w skład Pakietu II jest autonomiczna i może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Powyższe nie oznacza, że nie ma żadnego związku pomiędzy poszczególnymi składowymi Pakietu II (jest to np. seria wydawnicza), ale związek ten nie jest na tyle silny, aby były to rzeczy złożone, a brak jednej rzeczy czyniłby drugą rzecz całkowicie bezużyteczną.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że występują sytuacje, w której rzeczy wchodzące w skład Pakietu II tworzą jedną, nierozerwalną, funkcjonalną całość.

Podsumowując Pakiet I ma za zadanie pozytywnie wpłynąć na decyzję podejmowaną przez Decydenta o zakupie przez Odbiorcę wyrobów/towarów Spółki, a Pakiet II stanowi wartość dodaną do sprzedawanych wyrobów/towarów.

Jak już wspomniano powyżej zarówno Pakiet I, jak i Pakiet II dystrybuowane są w fazie przedsprzedażowej (przekazywane podczas wizyty Konsultanta oświatowego w placówce lub wysyłane z centrali Spółki, w ciągu maksymalnie 10 dni od takiej wizyty), jak i fazie posprzedażowej (wysyłane z centrali Spółki wraz z całością zamówienia, jako bonus zakupowy).

Czynności posprzedażowe, jak wskazano powyżej stanowią zatem bonus sprzedażowy, a więc mają charakter następczy i wtórny w stosunku do już dokonanej sprzedaży, tj. w związku z dokonaniem zakupu określonej ilości wyrobów od Spółki, nabywcy (faktycznemu nabywcy) niejako należą się określone bonusy przewidziane przez stosowny regulamin wewnętrzny obowiązujący w Spółce.v

Spółka dokonuje nieodpłatnych wydań także poprzez przekazywanie książek autorom, zużycia wewnętrzne itp.

W rezultacie, realizowane czynności nieodpłatne obejmują:

*   zużycia wewnętrzne
*   książki przekazywane autorom,
*   książki i gadżety przekazywane jako reklama celem budowania pozytywnego wizerunku,
*   książki i gadżety przekazywane jako prezentacja zawartości merytorycznej i walorów użytkowych (przedsprzedaż),
*   gratisy (przekazania posprzedażowe tzw. bonusy).

Wnioskodawca nadmienia, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem towarów Spółki nauczycielom, dyrektorom bądź autorom. Wnioskodawca za wydawane towary, które służą intensyfikacji sprzedaży, nie pobiera żadnych odpłatności. Odnośnie opisywanych powyżej nieodpłatnych przekazań, na gruncie przepisów ustawy o VAT, Spółka stosuje regułę w ramach której przekazanie przedmiotów, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia jednostkowy koszt wytworzenia określone w momencie przekazywania danego przedmiotu, nie przekracza 10 zł, uznaje za czynność nieopodatkowaną. Z kolei jeżeli jednostkowa cena nabycia (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia jednostkowy koszt wytworzenia określone w momencie przekazywania danego przedmiotu, przekracza 10 zł, wówczas takie nieodpłatne przekazanie jest przez Spółkę traktowane jako czynność opodatkowana.

Co jednak istotne z perspektywy skutków podatkowych, Wnioskodawca wspomnianą regułę „10 zł” stosuje w odniesieniu do poszczególnych indeksów magazynowych, wg których ewidencjonowane są poszczególne pozycje przeznaczone do nieodpłatnych przekazań. W przypadku zatem kiedy dany indeks obejmuje pakiet (pakiet składający się z kilku wyrobów/towarów mających odrębne indeksy magazynowe), wówczas decydującym z perspektywy reguły 10 zł pozostaje wartość wszystkich przedmiotów wchodzących w skład takiego pakietu (wg kosztu wytworzenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach opisanych powyżej, Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania przekazanych nieodpłatnie pakietów (względnie pojedynczych egzemplarzy), w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego? Przedmiotowe pytanie dotyczy tylko Pakietów I, przekazywanych wyłącznie w fazie przedsprzedażowej.
2.  W sytuacji gdyby organ wydający interpretację nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w uzasadnieniu do pytania nr 1, to czy ocenę tego, czy jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określone na moment przekazania, przekracza lub nie kwotę 10 zł netto, Spółka winna rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów, składających się na ten Pakiet I, a nie łącznej wartości Pakietu I? W konsekwencji czy opodatkowaniu winny podlegać nieodpłatne przekazania tylko tych wyrobów/towarów (wchodzących w skład Pakietu I), których jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza kwotę 10 zł netto?
3.  Czy w sytuacji gdy Spółka nieodpłatnie przekazuje Pakiet II, to ocenę tego czy jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza lub nie kwotę 10 zł netto, Spółka winna rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów, składających się na ten Pakiet II, a nie łącznej wartości Pakietu II, a w konsekwencji czy opodatkowaniu winny podlegać nieodpłatne przekazania tylko tych wyrobów/towarów (wchodzących w skład Pakietu II), których jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza kwotę 10 zł netto?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, wydawane w fazie przedsprzedażowej Pakiety I, w celu prezentacji ich zawartości merytorycznej i walorów użytkowych i w konsekwencji przyczynienia się do ich zakupu na rzecz całej klasy/klas, stanowią próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, ich nieodpłatne wydanie, nie wiąże się z koniecznością opodatkowania nieodpłatnych przekazań (a tym samym Spółka w istocie bezpodstawnie naliczała dotąd podatek VAT od przekazywanych próbek).

Nieodpłatne wydania próbek

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, „przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Mając na uwadze powyższą definicję należy więc wskazać, iż próbkę stanowi egzemplarz towaru lub niewielka ilość towaru pod warunkiem, iż:

*   jest on identyfikowany jako próbka,
*   pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci,
*   ma na celu promocję tego towaru,
*   nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Przesłanka celu promocyjnego oraz braku zaspokajania potrzeb odbiorcy końcowego.

Cel promocyjny oznacza końcowo zamiar zwiększenia sprzedaży, realizowany przez szereg mniejszych celów, jak zwiększenie rozpoznawalności producenta, wywieranie pozytywnych z nim skojarzeń, uczynienie popularnym produktów producenta.

Wnioskodawca zauważa, iż taki właśnie jest cel nieodpłatnych wydań Pakietów I. Takie wydania mają na celu umożliwienie Decydentom, po pierwsze zapoznanie się z zawartością merytoryczną i walorami użytkowymi, a po drugie porównanie wyrobów Spółki z ofertami jej konkurentów, a końcowo umożliwienie podjęcie Odbiorcy decyzji o zakupie wyrobów Spółki na rzecz całej klasy/klas, a więc i zwiększenie wolumenu sprzedaży. Głównym celem przedmiotowych wydań jest więc prezentacja zawartości merytorycznej i walorów użytkowych towarów znajdujących się w ofercie Spółki (tj. reklama i przekazanie informacji o produktach). Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy przekazanie kilku sztuk Pakietów I nie będzie prowadziło do zaspokojenia potrzeb odbiorcy końcowego (Decydenta/Odbiorcy). Potrzebą odbiorcy końcowego jest bowiem nabycie na rzecz całej klasy/klas Pakietów I. Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym przekazanie Pakietu I umożliwia Decydentom/Odbiorcom jedynie zapoznanie się towarami oferowanymi przez Spółkę.

Ponadto w opinii Spółki przesłanka braku zaspokojenia potrzeb odbiorcy końcowego jest tożsama z przesłanką niewielkiej ilości przekazywanego towaru, określoną w poprzednim stanie prawnym. Należy zaznaczyć, iż pojęcie „niewielka ilość towaru” nie zostało doprecyzowane w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych. Z uwagi na niedookreślenie tego pojęcia, jednoznaczne skwantyfikowanie takiej niewielkiej ilości towarów bardzo często jest utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wobec tego, zdaniem Spółki, stwierdzenie czy coś stanowi niewielką ilość towaru czy też wykracza poza to pojęcie powinno być oparte na zdrowym rozsądku, przyjętych ogólnie normach, kontekście, w jakim dokonywane jest przekazanie, a przede wszystkim - celu przekazania próbki, jakim jest zapoznanie się z produktem przed podjęciem decyzji o ewentualnym nabyciu. Niewielka ilość, to zdaniem Spółki taka, która pozwoli na sprawdzenie, przetestowanie produktu przed podjęciem decyzji o zakupie. Zdaniem Spółki, rozpatrując, czy mamy do czynienia z niewielką ilością towarów należy więc wziąć pod uwagę podmiot, któremu przekazuje się próbki (nauczyciel bądź dyrektor) oraz procedurę „testowania” produktów, jaka winna być przeprowadzona w celu podjęcia decyzji o ewentualnym zakupie. Nie bez znaczenia, w ocenie Spółki jest także fakt, iż przekazywane Pakiety I nie zmierzają do zaspokajania potrzeb konsumenckich, gdyż tak jak to już wskazano w opisie stanu faktycznego, pojedynczy Pakiet I nie jest w stanie zapewnić możliwości realizacji podstawy programowej (do jej realizacji konieczny jest zakup na rzecz całej klasy).

Nie zmienia to faktu, iż celem przekazania Pakietów I jest szeroko pojęte poznanie ich właściwości (pod różnym kątem i przez różne osoby) przed dokonaniem ewentualnego zakupu. Dlatego, Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż z „niewielką ilością towarów”, o której mowa w definicji próbki mamy do czynienia wówczas, gdy przekazana ilość jest niezbędna dla odpowiedniego przetestowania produktu w celu podjęcia decyzji o ewentualnym zakupie, a jednocześnie - nie stanowi ilości większej. W przypadku, gdyby ilość ta była większa, wówczas nadwyżka przekazanych towarów wykraczałaby poza definicję próbki i stanowiłaby w ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie towarów, którego opodatkowanie należałoby rozpatrywać na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2185/07, w którym Sąd stwierdził, iż „o uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem”.

Zdaniem Spółki wydając Pakiety I, wydaje ona niewielką ilość towaru w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

Należy w sposób szczególny podkreślić, iż wydanie Pakietów I, jest niezbędne w celu zaprezentowania jego zawartości merytorycznej i walorów użytkowych. Dzięki takiej formie prezentacji Odbiorca ma bowiem możliwość dokładnego zapoznania się z ofertą Spółki. Mając ponadto na uwadze specyfikę przedmiotowego towaru, Pakiety I wydawane Odbiorcom, należy uznać za niewielką ilość towaru, spełniającą definicję próbki na gruncie omawianych regulacji. W kontekście bowiem ilości sprzedanych wyrobów Spółki (przykładowo w wysokości kilkudziesięciu tysięcy sztuk rocznie) stanowi bowiem niewątpliwie niewielką ilość towaru o której mowa w analizowanych przepisach.

Jak wskazuje A. Bartosiewicz w Komentarzu do Ustawy o VAT (vide VAT. Komentarz, Lex 2015) „Ocena tego, jaka ilość towaru jest niewielka, powinna być dokonywana w kontekście rodzaju danego towaru. Z pewnością znamię „niewielkiej ilości” inaczej będzie ocenione w przypadku perfum, a inaczej w przypadku alkoholu. Wydaje się również, że ocena tego, jaka ilość towaru jest niewielka, powinna być dokonywana także w kontekście poziomu obrotu, na jakim przekazanie próbki następuje. Przykładowo inaczej powinno być ocenione przekazanie próbki między producentem czy importerem a agencją reklamową, zaś inaczej między agencją reklamową a potencjalnym klientem.

Przesłanka dotycząca możliwości oceny cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci.

W opinii Spółki, warunek, aby próbka „umożliwiała ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci” sprowadza się do tego, aby próbka była towarem, który zachowuje wszelkie istotne dla klienta właściwości towaru pełnowartościowego.

W przypadku Pakietów I, istotna z punktu widzenia nabywcy jest zawartość merytoryczna i walory użytkowe. W ocenie Wnioskodawcy przekazywane Pakiety I są identyczne z towarem pełnowartościowym, z tą jedynie różnicą, że nie są przeznaczone do sprzedaży, bowiem celem ich przekazania jest umożliwienie zapoznania się z ofertą Spółki i porównania jej z ofertą konkurencyjną. W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe Pakiety I umożliwiają więc ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci. Wszelkie bowiem właściwości towaru pożądane dla potencjalnego kupującego ujęte są w przekazywanych Pakietach I.

W konsekwencji, w ocenie Spółki Pakiety I przekazywane nieodpłatnie w ramach prowadzonych akcji marketingowych zachowują wszelkie istotne dla użytkownika cechy i właściwości towarów pełnowartościowych. Inny jest natomiast cel wydania tychże wyrobów/towarów który ma charakter testowy (poznanie zawartości merytorycznej i walorów użytkowych).

Przesłanka „identyfikowalności” jako próbka

W opinii Spółki, ocena kryterium identyfikowalności wymaga uprzedniej odpowiedzi na pytanie - kto musi być zdolny do „zidentyfikowania” danego towaru jako próbki. Zdaniem Spółki będzie to adresat - potencjalny kupujący (placówka za rekomendacją Odbiorcy). Jedną z zasad sytemu podatku od wartości dodanej jest wszak opodatkowanie konsumpcji, toteż właśnie z poziomu konsumenta należy dokonać obiektywnej oceny kryterium próbki.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż brzmienie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie wskazuje, aby „identyfikowalność” oznaczała umieszczenie na próbce napisu „próbka”. Zdaniem Spółki, takie zawężenie interpretacji tej normy prowadziłoby do wykładni contra legem. Należy uznać, iż racjonalny prawodawca, który miałby taki zamiar, wyraziłby go wprost. Zasadne jest więc uznanie, iż towarem „identyfikowanym” jako „próbka” jest taki towar, co do którego potencjalny kupujący nie ma wątpliwości, iż nie jest on towarem o przeznaczeniu handlowym, lecz właśnie próbką przekazywaną w celu promocyjnym.

Co więcej, w okolicznościach sprawy produkty nie są przekazywane w celach użycia/konsumpcji. Specyfika produktu o jakim mowa, zmierza do prezentacji jego zawartości merytorycznej i walorów użytkowych, a w dalszej kolejności zakupu na rzecz całej klasy/klas. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2013r., nr IPPP1/443-383/13-2/IGo, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-857/13-5/Akr z dni 9 grudnia 2013r. oraz odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 20686.

W ocenie Spółki powyższe stanowisko potwierdza także TSUE, który w wyroku z dnia 30 września 2010r. (sygn. akt C-581/08) w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych.”

W związku z powyższym, w opinii Spółki, przekazanie Pakietu I stanowi przekazanie próbek w rozumieniu ustawy o VAT.

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, iż nie ma i nie miała podstaw do naliczania podatku. Powyższe rozważania Wnioskodawcy znalazły swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015r. (sygn. IPPP3/4512-893/15-2/JŻ) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.575.2017.2.MWJ).

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że powyższa argumentacja dotyczy tylko Pakietu I, przekazywanego wyłącznie w fazie przedsprzedażowej.

W odniesieniu do Pakietu I przekazywanego w fazie posprzedażowej, czy też Pakietu II, niezależnie od fazy w której zostaje przekazany, nie można mówić o próbce.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji gdyby organ wydający interpretację nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w uzasadnieniu do pytania nr 1, to znaczy gdyby nie uznał, że przekazywane w fazie przedsprzedażowej Pakiety I stanowią próbki, to ocenę tego czy jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza lub nie kwotę 10 zł netto, Wnioskodawca winien rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów, składających się na ten Pakiet I, a nie łącznej wartości Pakietu I, a w konsekwencji opodatkowaniu winny podlegać nieodpłatne przekazania tylko tych wyrobów/towarów (wchodzących w skład Pakietu I), których jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza kwotę 10 zł netto. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o VAT definiuje dostawę towarów, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przywołanego powyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się jednak do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o malej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

*   łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
*   których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Podsumowując powyżej przywołane przepisy opodatkowaniu nie podlega m.in. bezpłatna dostawa towarów, która spełnia łącznie dwa warunki:

*   dostawa jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia określona w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy bezspornym jest fakt, że przekazanie wyrobów/towarów, wchodzących w skład Pakietu I, odbywa się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jak wskazano w stanie faktycznym, przekazywane Pakiety I wykorzystywane są w działaniach reklamowych oraz promocyjnych. Działania takie umożliwiają zapoznanie się z zawartością merytoryczną i walorami użytkowymi. Wnioskodawca prowadzi działalność na bardzo konkurencyjnym rynku, a podobne działania marketingowe są na nim powszechnie prowadzone. W związku z tym aby Spółka mogła skutecznie konkurować musi podejmować szereg różnych akcji promocyjnych, w tym takich, gdzie bezpłatnie wydaje swoje wyroby/towary. Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że takie działania są związane z prowadzoną działalnością, a ich podejmowanie skutecznie przyczynia się do zwiększania wartości sprzedaży wyrobów/towarów oferowanych przez Spółkę.

Co istotne, zdaniem Wnioskodawcy przekazanie wyrobów/towarów w formie Pakietu I nie ma znaczenia dla kwalifikacji wyrobów/towarów, które się w nim znajdują, jako prezentu o małej wartości. Przekazanie wyrobów/towarów w formie Pakietu I nie stanowi o tym, że Pakiet I jest samodzielnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Pakiet jest jedynie formą opakowania.

Wyroby/towary wchodzące w skład Pakietu I nie są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, co za tym idzie każda z rzeczy wchodzących w skład Pakietu I jest autonomiczna i może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Powyższe nie oznacza, że nie ma żadnego związku pomiędzy poszczególnymi składowymi Pakietu I (jest to np. seria wydawnicza), ale związek ten nie jest na tyle silny, aby były to rzeczy złożone, a brak jednej rzeczy czyniłby drugą rzecz całkowicie bezużyteczną. Spółka wskazuje, że istnieje możliwość oddzielenia każdego z wyrobów/towarów wchodzących w skład Pakietu I. Wyroby/towary wchodzące w skład Pakietu I, nie są funkcjonalnie powiązane, to znaczy nie istnieje pomiędzy nimi taki związek, że korzystanie z pełnej funkcjonalności jednego produktu nie jest możliwe bez drugiego.

W konsekwencji, w opinii Spółki ocena tego czy jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza lub nie kwotę 10 zł netto, winna być rozpatrywana w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów, składających się na Pakiet I, a nie łącznej wartości Pakietu I. W konsekwencji opodatkowaniu winny podlegać nieodpłatne przekazania tylko tych wyrobów/towarów (wchodzących w skład Pakietu I), których jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza kwotę 10 zł netto.

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 roku (sygn. IPTPP1/443-293/13-4/RG), w której organ stwierdził, że: „Jak wynika z powyższego towary w opakowaniu zbiorczym nie stanowią przedmiotu zbiorowego, gdyż już pojedynczy towar ma zasadnicze znaczenie gospodarcze i może samodzielnie, indywidualnie występować w obrocie gospodarczym. W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, towarem są pojedyncze sztuki towaru, które zgodnie z przedstawioną argumentacją i przepisami ustawy, spełniają wymogi zaklasyfikowania ich (każdej z osobna pojedynczej sztuki Towaru), jako prezentów o małej wartości.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w podobnych sprawach potwierdził argumenty zaprezentowane także przez Wnioskodawcę:

*   interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-142/13-2/JL z dnia 6 maja 2013 roku,
*   interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-838/13-2/IG z dnia 21 listopada 2013 roku.

Mając na uwadze zaprezentowaną przez Spółkę argumentację, jak również wprost ją potwierdzającą jednolitą linię interpretacyjną, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bezpłatna dostawa wyrobów/towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia wyrobów/towarów składających się na dany pakiet, określona w momencie przekazania wyrobów/towaru, nie będzie przekraczać 10 zł. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji nie ma znaczenia fakt, że:

*   dostawy dokonywane są w formie pakietu, oraz
*   łączna wartość dostawy

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy sytuacji gdy przekazuje on nieodpłatnie Pakiet II, to ocenę tego czy jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza lub nie kwotę 10 zł netto, Wnioskodawca winien rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów, składających się na ten Pakiet II, a nie łącznej wartości Pakietu II, a w konsekwencji opodatkowaniu winny podlegać nieodpłatne przekazania tylko tych wyrobów/towarów (wchodzących w skład Pakietu II), których jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza kwotę 10 zł netto.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotowe pytanie odnosi się wyłącznie do tych Pakietów II, które składają się z wyrobów/towarów, które nie są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, a więc takich które są autonomiczne i mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o VAT definiuje dostawę towarów, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przywołanego powyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się jednak do przekazywanych prezentów o malej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

*   łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
*   których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Podsumowując powyżej przywołane przepisy opodatkowaniu nie podlega m.in. bezpłatna dostawa towarów, która spełnia łącznie dwa warunki:

*   dostawa jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia określona w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy bezspornym jest fakt, że przekazanie wyrobów/towarów, wchodzących w skład Pakietu II, odbywa się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jak wskazano w stanie faktycznym, przekazywane Pakiety II wykorzystywane są w działaniach reklamowych oraz promocyjnych. Działania takie umożliwiają lepsze wykorzystanie wyrobów/towarów Spółki, a także pozwalają na zapoznanie się z ofertą Spółki oraz zwiększają wiedzę i świadomość klientów o asortymencie Spółki. Wnioskodawca prowadzi działalność na bardzo konkurencyjnym rynku, a podobne działania marketingowe są na nim powszechnie prowadzone. W związku z tym aby Spółka mogła skutecznie konkurować musi podejmować szereg różnych akcji promocyjnych, w tym takich, gdzie bezpłatnie wydaje swoje wyroby/towary. Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że takie działania są związane z prowadzoną działalnością, a ich podejmowanie skutecznie przyczynia się do zwiększania wartości sprzedaży wyrobów/towarów oferowanych przez Spółkę.

Co istotne, zdaniem Wnioskodawcy przekazanie wyrobów/towarów w formie Pakietu II nie ma znaczenia dla kwalifikacji wyrobów/towarów, które się w nim znajdują, jako prezentu o małej wartości. Przekazanie wyrobów/towarów w formie Pakietu II nie stanowi o tym, że Pakiet II jest samodzielnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Pakiet jest jedynie formą opakowania. Pakiet II z wyrobami/towarami wewnątrz jest jedynie zbiorem rzeczy, pomiędzy którymi nie ma żadnego istotnego i wyraźnego powiązania funkcjonalnego. Przekazywane w formie Pakietu II wyroby/towary nie stanowią też rzeczy złożonej, gdyż poszczególne, pojedyncze sztuki wyrobu/towaru nie są częściami składowymi większej całości.

Spółka wskazuje, że istnieje możliwość oddzielenia każdego z wyrobów/towarów wchodzących w skład Pakietu II. Wyroby/towary wchodzące w skład Pakietu II nie są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, co za tym idzie każda z rzeczy wchodzących w skład Pakietu II jest autonomiczna i może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Powyższe nie oznacza, że nie ma żadnego związku pomiędzy poszczególnymi składowymi Pakietu II (jest to np. seria wydawnicza), ale związek ten nie jest na tyle silny, aby były to rzeczy złożone, a brak jednej rzeczy czyniłby drugą rzecz całkowicie bezużyteczną.

W konsekwencji, w opinii Spółki ocena tego czy jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza lub nie kwotę 10 zł netto, winna być rozpatrywana w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów, składających się na Pakiet II, a nie łącznej wartości Pakietu II. W konsekwencji opodatkowaniu winny podlegać nieodpłatne przekazania tylko tych wyrobów/towarów (wchodzących w skład Pakietu II), których jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza kwotę 10 zł netto.

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2013 roku (sygn. IPTPP1/443-293/13-4/RG), w której organ stwierdził, że: „Jak wynika z powyższego towary w opakowaniu zbiorczym nie stanowią przedmiotu zbiorowego, gdyż już pojedynczy towar ma zasadnicze znaczenie gospodarcze i może samodzielnie, indywidualnie występować w obrocie gospodarczym. W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, towarem są pojedyncze sztuki towaru, które zgodnie z przedstawioną argumentacją i przepisami ustawy, spełniają wymogi zaklasyfikowania ich (każdej z osobna pojedynczej sztuki Towaru), jako prezentów o małej wartości.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w podobnych sprawach potwierdził argumenty zaprezentowane także przez Wnioskodawcę:

*   interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-142/13-2/JL z dnia 6 maja 2013 roku,
*   interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-838/13-2/IG z dnia 21 listopada 2013 roku.

Mając na uwadze zaprezentowaną przez Spółkę argumentację, jak również wprost ją potwierdzającą jednolitą linię interpretacyjną, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bezpłatna dostawa wyrobów/towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia wyrobów/towarów składających się na dany pakiet, określona w momencie przekazania wyrobów/towaru, nie będzie przekraczać 10 zł. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji nie ma znaczenia:

*   fakt, że dostawy dokonywane są w formie Pakietu II,
*   łączna wartość dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie objętym pytaniem nr 1 i nr 3, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  1.o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  2.których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że nieodpłatne przekazanie w celach promocyjno-reklamowych próbek, umożliwiających klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu odbiorcy w danym okresie.

W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć – ze względu na swoją ilość lub wartość – jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 września 2010r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.

Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności. W ramach przeprowadzenia takiej analizy istotne jest przeanalizowanie typów odbiorców, którzy otrzymują towary w charakterze próbek, jak również cech fizycznych przedmiotowych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach swojej działalności podejmuje szereg działań o charakterze marketingowym i reklamowym. Cel marketingowy i reklamowy realizowany jest, w głównej mierze poprzez dwa rodzaje pakietów (względnie pojedynczych egzemplarzy).

Pakiet I - składa się, co do zasady z kilku podręczników oraz pomocy naukowych, pozostających w regularnej sprzedaży (są to pozycje oznaczone określonym indeksem magazynowym, na który składają się określone pozycje wyrobów lub towarów handlowych, względnie pojedyncze wyroby lub towary), które są przeznaczone do realizacji podstawy programowej obowiązującej w danej klasie. Pakiet I adresowany jest do Dyrektorów i Nauczycieli, którzy jako upoważnieni przez organy prowadzące placówki oświatowe, podejmują decyzję o tym jakiego rodzaju podręczniki będą wykorzystywane w procesie nauczania dzieci i młodzieży w danym roku szkolnym. Decydenci otrzymując taki pakiet mają możliwość zapoznania się z zawartością merytoryczną i walorami użytkowymi podręczników. Pakiet zawiera pełnowartościowe wyroby, względnie składowe pakietu stanowią część danej serii wydawniczej.

Pakiet II - składa się z pomocy naukowych, których nie ma w ofercie sprzedaży np. przewodniki metodyczne, pudła pomysłów. Zatem w odróżnieniu do Pakietu I, Pakiet II stanowi wartość dodaną do sprzedawanych wyrobów/towarów. Przewodnik metodyczny zawiera scenariusze lekcji pozwalające nauczycielowi wykorzystać wszystkie przewidziane przez autorów zabawy, ćwiczenia tak by maksymalnie rozwijać procesy poznawcze dzieci/młodzieży i właściwie organizować lekcje. Przewodniki metodyczne zwracają również uwagę na inne wyroby/towary znajdujące się ofercie Spółki: pomoce naukowe, książeczki-domowniczki, płyty CD itp. Z kolei pudło pomysłów pozwala nauczycielowi prowadzić ciekawsze lekcje w oparciu o nowoczesne narzędzia w nim zawarte.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 dotyczą kwestii opodatkowania przekazanych nieodpłatnie wyłącznie w fazie przedsprzedażowej, Pakietów I, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca w art. 7 ust. 7 ustawy, zdefiniował co należy rozumieć przez próbkę, aby jej przekazanie nie powodowało obowiązku naliczenia podatku VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady przedmiotów będących w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę (np. książka, płyta otrzymana jako próbka zazwyczaj czyni zakup przez klienta nowego egzemplarza tego produktu zbędnym). Niemniej jednak w niektórych przypadkach produkt przekazywany jako próbka może służyć celom promocyjnym poprzez stworzenie nowego zwyczaju po stronie nabywców. Dodatkowo pojedynczy produkt taki jak książka, czasopismo może stanowić próbkę, jeśli wręczany jest w celu promowania serii, kolekcji czy subskrypcji czasopisma.

W przypadku typu odbiorców próbek (tj. Decydentów – nauczycieli, dyrektorów), z jakim mamy do czynienia w opisanej sprawie, konieczne będzie wydanie całego produktu w formie ostatecznej (tj. Pakietu I składającego się z podręczników i pomocy naukowych), aby mógł on zostać w pełni doceniony i aby Decydenci mogli podjąć decyzję czy tego rodzaju pakiet będzie wykorzystywany w procesie nauczania dzieci i młodzieży w danym roku szkolnym. Oznacza to, że po podjęciu decyzji przez Decydentów ostateczni nabywcy tj. placówki szkolne, placówki przedszkolne, Rady Rodziców, Urzędy Gminy, Stowarzyszenia dokonają zakupu podręczników w postaci Pakietu I.

Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także jego przyczyna tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Jeżeli chodzi zatem o próbki, należy pamiętać, że ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym. Przekazanie Pakietu I, mające na celu pozyskiwanie nowych odbiorców nie wskazuje, iż wydanie następuje w celu konsumpcyjnego zaspokojenia potrzeb poszczególnych podmiotów otrzymujących bezpłatne egzemplarze.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej definicję „próbki” należy zauważyć, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia ze szczególnym towarem, o charakterze niepodzielnym. Składa się, co prawda z kilku podręczników oraz pomocy naukowych, pozostających w regularnej sprzedaży lecz, jak wskazał Wnioskodawca, są one przeznaczone do realizacji podstawy programowej obowiązującej w danej klasie. Decydenci otrzymując taki pakiet mają możliwość zapoznania się z zawartością merytoryczną i walorami użytkowymi podręczników. Pakiet stanowi zatem zbiór pozwalający im na ocenę czy przy użyciu tego pakietu możliwa jest realizacja podstawy programowej obowiązującej w danej klasie. Przy czym, co również wskazał Wnioskodawca, jeden pakiet w żaden sposób nie umożliwia realizacji podstawy programowej. Pakiet, ma za zadanie zwrócić uwagę i zachęcić Decydentów do podjęcia decyzji o zakupie danego rodzaju podręczników dla całej klasy/klas.

A zatem w przypadku, gdy pojedyncze egzemplarze Pakietu I przekazywane będą w celach promocyjnych i reklamowych, a ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego, ale doprowadzenie do wzrostu ilości transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę – to nieodpłatne przekazanie towarów (Pakietu I), jako spełniające definicję próbek - zgodnie z art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 i ust. 7 – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, należy uznać, że w opisanej sytuacji Pakiet I, który ma charakter promocyjny i reklamowy spełnia definicję próbki określoną w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, a zatem jego nieodpłatne przekazanie Decydentom i potencjalnym Decydentom, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że jak wynika z treści pytania nr 2, Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na to pytanie nr 2 tylko w sytuacji, gdy organ wydający interpretację nie podzieliłby stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w uzasadnieniu do pytania nr 1, tut. Organ nie odpowiada na ww. pytanie nr 2, gdyż jak wynika to z wcześniejszych rozważań, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy w sytuacji gdy Spółka nieodpłatnie przekazuje Pakiet II, to ocenę tego czy jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza lub nie kwotę 10 zł netto, Spółka winna rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów, składających się na ten Pakiet II, a nie łącznej wartości Pakietu II (pytanie nr 3).

Z opisu sprawy wynika, że Pakiet II - składa się z pomocy naukowych np. przewodniki metodyczne, pudła pomysłów. Przewodnik metodyczny zawiera scenariusze lekcji pozwalające nauczycielowi wykorzystać wszystkie przewidziane przez autorów zabawy, ćwiczenia tak by maksymalnie rozwijać procesy poznawcze dzieci/młodzieży i właściwie organizować lekcje. Przewodniki metodyczne zwracają również uwagę na inne wyroby/towary znajdujące się ofercie Spółki: pomoce naukowe, książeczki-domowniczki, płyty CD itp. Z kolei pudło pomysłów pozwala nauczycielowi prowadzić ciekawsze lekcje w oparciu o nowoczesne narzędzia w nim zawarte. Co do zasady wyroby/towary wchodzące w skład Pakietu II nie są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, co za tym idzie każda z rzeczy wchodzących w skład Pakietu II jest autonomiczna i może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Powyższe nie oznacza, że nie ma żadnego związku pomiędzy poszczególnymi składowymi Pakietu II (jest to np. seria wydawnicza), ale związek ten nie jest na tyle silny, aby były to rzeczy złożone, a brak jednej rzeczy czyniłby drugą rzecz całkowicie bezużyteczną.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca przekazuje nieodpłatnie Pakiety II, gdzie wyroby/towary wchodzące w skład pakietu nie są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, to ustalenia czy jednostkowy koszt wytworzenia, jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza lub nie przekracza 10 zł netto, Spółka winna rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów składających się na Pakiet II, a nie łącznej wartości Pakietu II. Okoliczności, że znajdujące się w pakiecie wyroby/towary nie są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny pozwala bowiem na przyjęcie, że przedmiotem nieodpłatnego przekazania są de facto te poszczególne wyroby/towary.

Zatem jeżeli Wnioskodawca w ramach i dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przekazuje wyroby/towary z Pakietu II, których cena nabycia/koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł – to ich nieodpłatne wydanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Należy też zgodzić się z Wnioskodawcą, że opodatkowaniu winny podlegać nieodpłatne przekazania tylko tych wyrobów/towarów (wchodzących w skład Pakietu II), których jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza kwotę 10 zł netto, jednakże w sytuacji gdy w odniesieniu do przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Tak, więc stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3, jest prawidłowe

Podkreślić należy, że ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 wyłącznie do tych przekazywanych nieodpłatnie Pakietów II, które składają się z wyrobów/towarów, które nie są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, a więc takich które są autonomiczne i mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym, bowiem, jak zaznaczył to sam Wnioskodawca, pytanie to odnosi się wyłącznie do takich właśnie Pakietów II.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.