Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.596.2023.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-28
Teza: Ustalenie czy wydatki poniesione na realizację programu motywacyjnego, w szczególności realizacja opcji na rzecz Beneficjentów, stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz czy Spółka powinna dokonać zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów Spółki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychody z innych źródeł; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Świadczenia na rzecz pracowników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów pośrednich – **jest prawidłowe**,
*   zakwalifikowania poniesionych kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych – **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów Spółki – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej ustalenia czy wydatki poniesione na realizację programu motywacyjnego, w szczególności realizacja opcji na rzecz Beneficjentów, stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz czy Spółka powinna dokonać zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca to A. Sp. z o.o., (dawniej B. Sp. z o. o. - dalej A. lub Wnioskodawca) z siedzibą w C.

Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczpospolitej Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wdrożył program motywacyjny we wrześniu 2022 roku. Program motywacyjny został wprowadzony w celu zwiększenia motywacji osób uprawnionych do skorzystania z programu (Beneficjentów) do osiągnięcia dla A. oraz spółki powiązanej kapitałowo – D. Sp. z o.o. jak najlepszych wyników finansowych oraz umożliwienie Beneficjentowi uzyskania dodatkowego odroczonego w czasie dochodu w wysokości ściśle powiązanej z wartością A.

D. Sp. z o.o. jest spółką w której 100% udziałów posiadał A. Spółka A. dokonała większościowego zbycia podmiotowi trzeciemu udziałów posiadanych w D. Sp. z o.o. w kwietniu 2023 roku.

Umowa programu motywacyjnego zawarta jest między Beneficjentem oraz A. i wybranymi wspólnikami A. Umowa programu motywacyjnego w A. nie wskazuje obowiązku skorzystania z programu przez osoby, do których program został skierowany. Przystąpienie do programu motywacyjnego było dobrowolne, jednak adresowane do osób zakwalifikowanych przez A. i wspólników tejże spółki.

Zgodnie z treścią umowy programu motywacyjnego Beneficjent otrzymuje opcje, które w dniu ich wystawienia nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej ani nie zapewniają korzyści.

Przez opcje rozumie się prawo do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów w A. za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego – równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, które mogą być przyznane Beneficjentowi i wykonane na zasadach przewidzianych umową, a które stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykonanie opcji przez Wnioskodawcę może nastąpić w drodze złożenia zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje. Stosownie do decyzji A. rozliczenie wykonania opcji może nastąpić poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego na rzecz Beneficjenta, może zostać ono spełnione przez A. lub wybranych wspólników spółki lub przez podmiot trzeci.

W związku ze spełnieniem wymagań zakreślonych w programie motywacyjnym nastąpiło rozliczenie opcji. Spełnienie świadczenia pieniężnego na rzecz Beneficjenta zostało dokonane ze środków własnych A. Wypłata nastąpiła ze środków pieniężnych będących własnością A., Spółka nie otrzyma zwrotu tych środków od podmiotu zależnego, wspólników, czy też podmiotu trzeciego.

Spółka uzyskała w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaty środków pieniężnych na rzecz osoby uprawnionej zgodnie z programem motywacyjnym Spółki pozytywną interpretację indywidualną (25.10.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.457.2023.1.KW).

**Pytania**

1\. Czy wydatki poniesione na realizację programu motywacyjnego, w szczególności realizacja opcji na rzecz Beneficjentów, stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła zysków kapitałowych?

2\. Czy jeżeli odpowiedź na 1 pytanie byłaby negatywna Spółka powinna dokonać zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Od 1.01.2018 r. przychody uzyskiwane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie łączą się w jeden strumień przychodów, lecz dzielą się na:

1\. przychody z zysków kapitałowych, oraz

2\. przychody z innych źródeł przychodów.

Katalog przychodów należących do zysków kapitałowych określa dodany z początkiem 2018 r. art. 7b u.p.d.o.p. Do przychodów tych należą, między innymi, przychody ze zbycia udziałów i akcji (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.).

Powoduje to, że koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów i akcji stanowią koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Koszty takie nie pomniejszają zatem przychodów z innych źródeł przychodów.

A zatem koszty uzyskania przychodów z pochodnych instrumentów finansowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Jest tak również, jeżeli przychody z pochodnych instrumentów finansowych są uzyskiwane w ramach działalności spekulacyjnej, która przynosi stratę. Nie ma bowiem przepisu wyłączającego z tego powodu możliwość zaliczania kosztów uzyskania przychodów z pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Zdaniem Spółki poniesione wydatki na realizację programu motywacyjnego zaliczane są do kosztów pozostających z przychodami w związku pośrednim (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), których nie można przypisać wprost do konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc się wprost do opisanego zdarzenia faktycznego należy podkreślić, że program motywacyjny ma na celu długotrwałe motywowanie i zachęcanie do podejmowania działań, które w sposób pozytywny i szeroko pojęty wpływają na działalność Wnioskodawcy, poprzez wygenerowania możliwie najwyższej wartości firmy, która wpłynie na cenę zbycia udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotną przesłanką uzasadniającą ewentualne zaliczenie wydatków związanych z programem motywacyjnym w koszty uzyskania przychodu jest fakt, iż program poprzez wynikające korzyści dla Beneficjentów stwarza powiązanie ich interesów z interesami Wnioskodawcy. Takie powiązanie skutkuje polepszeniem efektywności wykonywanej pracy, a to z kolei niesie ze sobą skuteczniejszą realizację celów biznesowych Wnioskodawcy przekładając się na poziom jego przychodów (realizowanych chociażby pośrednio w wysokości uzyskanej dywidendy od spółki zależnej). Tym samym, należy stwierdzić, iż wydatki dotyczące programu motywacyjnego powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów związane ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych, bo docelowo mają doprowadzić do jak najlepszej ceny zbycia udziałów w spółce zależnej.

Koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem/zbyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) związane ze zbyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tożsamo w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2019 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.373.2019.2.MO.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Powołany przepis wskazuje, że moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynika ze związku pomiędzy poniesieniem analizowanego kosztu i uzyskaniem przychodu podatkowego. W przypadku wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy tymi zdarzeniami podatkowymi, określony wydatek będzie kosztem w momencie (roku) powstania związanego z nim przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty dotyczące wdrożenia i funkcjonowania programu motywacyjnego, w tym realizacja świadczenia pieniężnego uzyskanego przez Beneficjentów, jako tzw. koszty motywacyjne (realizacja programu motywacyjnego jest elementem systemu wynagradzania obowiązującego w grupie spółek), będą stanowić koszty przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych ze źródła kapitały pieniężne, jak zakreślono powyżej.

Jednocześnie wydatki te będą kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie będą przyczyniać się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio będą wpływać na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki (koszty pośrednie).

Ad. 2

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik jest więc zobowiązany przyporządkować koszty do odpowiedniego źródła przychodów, zarówno te bezpośrednio związane z danym źródłem przychodów jak i te, które są ze źródłem przychodów związane pośrednio.

W praktyce przyjmuje się, że przypisywanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów w oparciu o proporcję (klucz przychodowy) ustaloną na podstawie ww. przepisów jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek, tj.:

*   poniesione wydatki zaliczane są do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (kosztów pośrednich), zarówno z zysków kapitałowych, jak i z innych źródeł przychodów,
*   brak jest możliwości przyporządkowania kosztów pośrednich do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 czerwca 2021 roku, nr 0111-KDIB1-2.4010.116.2021.2.AK.

W praktyce uznaje się, że proces alokacji kosztów pośrednich, których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów, powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt podatkowy, a jakie należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota pośrednich kosztów podatkowych (będąca efektem pierwszej alokacji) powinna zostać ponownie alokowana - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe.

Jak stwierdził Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2021 roku:

„(\`(...)\`) Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika - nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. (\`(...)\`)”.

Podsumowując, spółka z o.o., która poniosła pośrednie koszty uzyskania przychodów, dotyczące przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł (tj. z działalności gospodarczej), których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł przychodów, koszty te powinna przypisać do źródeł przychodów w oparciu o ustaloną odpowiednio proporcję - klucz przychodowy. W sytuacji w której organ podatkowy uznaje, iż poniesione przez Spółkę wydatki na realizację programu motywacyjnego nie stanowią kosztów zaliczanych do zysków kapitałowych, należy uznać, że wpływają one na całokształt funkcjonowania podmiotu, stąd też jednostka powinna zastosować klucz podziałowy. Jako pośrednie koszty uzyskania przychodu należy je rozliczyć w odpowiedniej proporcji, gdy spółka uzyskuje przychody z obu źródeł, proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła przychodów w sumie przychodów spółki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów pośrednich – **jest prawidłowe**,
*   zakwalifikowania poniesionych kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych – **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów Spółki – **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust 4e ustawy o CIT stanowi, że:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią art. 15 ust. 1 updop, za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany jedynie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z treści wniosku, wydatki ponoszone w związku z realizacją Programu motywacyjnego, w tym w szczególności realizacja opcji na rzecz Beneficjentów, będą spełniały powyższe warunki.

Słusznie wskazują Państwo, że poniesione wydatki na realizację programu motywacyjnego nie mogą zostać przypisane wprost do uzyskania konkretnego przychodu, jednak są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Opisany program motywacyjny ma za zadanie motywowanie i zachęcanie do podejmowania przez Beneficjentów działań pozytywnie oddziałujących na Państwa działalność, szczególnie poprzez wygenerowanie najwyższej wartości firmy, która wpłynie na cenę zbycia udziałów.

Koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztów na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Powinni Państwo zatem rozpoznawać wydatki związane z Programem motywacyjnym jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Koszty dotyczące realizacji Programu motywacyjnego będą stanowić koszty przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z innych źródeł przychodów (działalności operacyjnej). Jak już wskazano, wydatki te będą kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie będą przyczyniać się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio będą wpływać na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów operacyjnych Spółki (koszty pośrednie). Jednocześnie, wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są związane ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b ust. 1 updop, ponieważ nie zostały wprost wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie:

*   Zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów pośrednich – **jest prawidłowe**,
*   Zakwalifikowania poniesionych kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych – **jest nieprawidłowe.**

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a ww. ustawy:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2b updop:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych. W przypadku kosztów, których nie można przypisać do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, wydatki będące przedmiotem wniosku nie są związane z żadnym z przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 updop, a zatem nie stanowią kosztów związanych ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych. Nie jest uzasadnione uznanie, że do wydatków na realizację programu motywacyjnego powinien zostać zastosowany tzw. „klucz przychodowy” z tego tylko powodu, że poniesione wydatki wpływają na całokształt funkcjonowania podmiotu. Należy zatem wskazać, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie wyznaczonym opisem stanu faktycznego, a dotyczącym kosztów związanych z realizacją programu motywacyjnego – nie zachodzą przesłanki dla zastosowania przepisów art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 **jest nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów (np. podatkowych), to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).