Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.516.2022.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-17
Teza: Podstawa opodatkowania aportu za udziały.
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zapasowy; spółki-spółka kapitałowa; udział
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. b

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko prawidłowe
-----------------------

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność w przedmiocie transportu drogowego towarów. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł i dzieli się na 100 udziałów, każdy udział o wartości 50,00 zł. Wszystkie udziały w Spółce objęte są przez jednego wspólnika (osobę fizyczną), który jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu Spółki.

W chwili obecnej, w Spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów. Nowe udziały mają zostać objęte przez dotychczasowego wspólnika i pokryte wkładem niepieniężnym (aportem).

Wniesiona przez wspólnika wartość aportu za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w części przekraczającej wartość nominalną podnoszonego kapitału zakładowego zostanie przekazana na kapitał zapasowy (agio). Wartość wkładu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport. Różnica pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport nawet jeśli wartość rynkowa przedmiotu wkładu jest wyższa od wartości nominalnej udziałów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport nawet jeśli wartość rynkowa przedmiotu wkładu jest wyższa od wartości nominalnej udziałów.

W art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarty jest zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają umowy spółki, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki kapitałowej albo siedziba takiej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje opodatkowanie zmian umowy spółki, o ile powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, iż za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki kapitałowej powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki kapitałowej jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Artykuł 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje przy tym, że od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Kapitał zakładowy jest pojęciem, którym posługuje się ustawa Kodeks spółek handlowych. W związku z brakiem odmiennej definicji kapitału zakładowego na potrzeby przepisów podatkowych, należy uznać, że pojęcie to ma takie samo znaczenie jak to, które zostało mu nadane w ww. Kodeksie. Kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada łącznej wartości nominalnej udziałów objętych przez udziałowców tej spółki.

Stosownie do art. 152 Kodeksu spółek handlowych, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej. Jednocześnie, art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Kodeks spółek handlowych dopuszcza natomiast możliwość obejmowania udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po cenie wyższej od wartości nominalnej udziałów. W takiej sytuacji nadwyżka wniesionego wkładu (ceny za obejmowane udziały) ponad wartość nominalną udziałów – stanowiąca tzw. agio – jest przelewana nie na kapitał zakładowy, lecz na kapitał zapasowy spółki (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych).

Tym samym, w przypadku obejmowania udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po wartości wyższej od ich wartości nominalnej – co będzie miało miejsce w przypadku Spółki – kapitał zakładowy jest powiększany wyłącznie o wartość wkładu odpowiadającą wartości nominalnej objętych udziałów. Natomiast nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów nie powiększa kapitału zakładowego, ale jest przelewana na kapitał zapasowy stanowiący odrębny od kapitału zakładowego kapitał własny spółki. Na podstawie art. 261 Kodeksu spółek handlowych zasada ta ma zastosowanie również do podwyższenia kapitału zakładowego.

W związku z powyższym, także w sytuacji, gdy część wartości wkładów wnoszonych w zamian za obejmowane udziały jest przeznaczana na poczet kapitału zapasowego, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość o jaką został podwyższony kapitał zakładowy danej spółki. Wartość samego wkładu pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na uzasadnienie swojego stanowiska powołali się Państwo na interpretację indywidualną.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 cyt. ustawy:

Użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, przy umowie spółki cywilnej ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Jak wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 przywoływanej ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Taką samą więc stawkę stosuje się do zmiany umowy spółki.

W myśl art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm.):

Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Zatem przepis ten wprowadza zakaz obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej, jednocześnie dopuszczając objęcie udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Wówczas spółka otrzymuje dodatkową wartość (nadwyżkę), tzw. agio, która przekazywana jest na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 257 § 1 i § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z przywołanych przepisów, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z wkładów stanowi zmianę umowy spółki i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka z o.o. posiada kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł, dzielący się na 100 udziałów, każdy udział o wartości 50,00 zł. Wszystkie udziały w Spółce objęte są przez jednego udziałowca (osobę fizyczną), który jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu Spółki. W chwili obecnej, w Spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów. Nowe udziały mają zostać objęte przez dotychczasowego wspólnika i pokryte wkładem niepieniężnym (aportem). Wniesiona przez wspólnika wartość aportu za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w części przekraczającej wartość nominalną podnoszonego kapitału zakładowego zostanie przekazana na kapitał zapasowy (agio). Wartość wkładu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport. Różnica pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego, dokonane w drodze wniesienia aportem do Spółki wkładu niepieniężnego przez udziałowca Spółki, spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. Przy czym, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie będzie opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego.

Tym samym, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wyłącznie wartość wkładu niepieniężnego (aportu), o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.