Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-70/16-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; transakcja; udział; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia przychodów podatkowych w przypadku sprzedaży udziałów w spółce przejmującej po podziale spółki dzielonej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce przejmującej po podziale spółki dzielonej – w części dotyczącej zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   określenia przychodów podatkowych w przypadku sprzedaży udziałów w spółce dzielonej po podziale (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**;
*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce dzielonej po podziale – w części dotyczącej zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania w Polsce.

Wnioskodawca zostanie wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania w Polsce (dalej: „Spółka Dzielona”). Udziały w Spółce Dzielonej zostaną objęte przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego.

W przyszłości może dojść do podziału Spółki Dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki Dzielonej na inną spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca”). Zarówno majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W ramach podziału nastąpi unicestwienie części udziałów Spółki Dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Dzielonej. Jednocześnie w ramach podziału Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

W przyszłości może nastąpić sprzedaż całości bądź części udziałów w Spółce Przejmującej posiadanych przez Wnioskodawcę. W przyszłości Wnioskodawca może też dokonać zbycia całości bądź części udziałów posiadanych w Spółce Dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Przejmującej po podziale Spółki Dzielonej?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Dzielonej po podziale?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2 w zakresie określenia przychodów i kosztów podatkowych (w części dotyczącej zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku sprzedaży udziałów w spółce przejmującej i spółce dzielonej po podziale. Natomiast w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów (alokowania wydatków) wydano postanowienie z 18 października 2016 r. nr ILPB2/4510-1-70/16-3/EK o bezprzedmiotowości wniosku Spółki w tej części.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w Spółce Przejmującej:

*   przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży, odzwierciedlająca wartość rynkową zbywanych udziałów Spółki Przejmującej;
*   kosztem uzyskania przychodów będzie (w części przypadającej na zbywane udziały) wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Dzielonej, tj. wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawać unicestwiona w wyniku podziału wartość nominalna udziałów Spółki Dzielonej (posiadanych przez Wnioskodawcę) do wartości nominalnej udziałów Spółki Dzielonej (posiadanych przez Wnioskodawcę) przed podziałem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w Spółce Dzielonej:

*   przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży, odzwierciedlająca wartość rynkową zbywanych udziałów Spółki Dzielonej;
*   kosztem uzyskania przychodów będzie (w części przypadającej na zbywane udziały) wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Dzielonej, tj. wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawać wartość nominalna udziałów Spółki dzielonej (posiadanych przez Wnioskodawcę) po podziale do wartości nominalnej udziałów Spółki dzielonej (posiadanych przez Wnioskodawcę) przed podziałem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Przejmującej lub Spółki Dzielonej po dokonanym podziale, przychodem dla Wnioskodawcy będzie wartość zbywanych udziałów w Spółce Przejmującej lub w Spółce Dzielonej, wyrażona w cenie określonej w umowie, pod warunkiem, iż cena ta będzie określona na poziomie rynkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zasad ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów Spółki Przejmującej zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości (a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, (b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny, (c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższej regulacji, jeżeli wspólnik spółki dzielonej zbywa udziały (akcje) spółki przejmującej, do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia może zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika unicestwiona wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem. Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej pozostałej części – tj. w proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce dzielonej po podziale do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”.

Na podstawie więc powyżej wskazanego art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem w przypadku zbycia udziałów innej spółki uprzednio wniesionych aportem kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie nominalna wartość wydanych (objętych przez udziałowca wnoszącego ten aport) udziałów.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawcy, w przypadku zbycia całości lub części udziałów w Spółce Przejmującej będzie przysługiwało (w części przypadającej na zbywane udziały) prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Dzielonej, tj. wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawać unicestwiona w wyniku podziału wartość nominalna udziałów Spółki Dzielonej (posiadanych przez Wnioskodawcę) do wartości nominalnej udziałów Spółki Dzielonej (posiadanych przez Wnioskodawcę) przed podziałem.

Z kolei w przypadku zbycia całości lub części udziałów w Spółce Dzielonej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało (w części przypadającej na zbywane udziały) prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Dzielonej, tj. wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostanie wartość nominalna posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Dzielonej po podziale do wartości nominalnej tych udziałów przed podziałem.

Przykładowo, jeżeli:

*   wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów Spółki Dzielonej będzie wynosić 30 jednostek;
*   wartość nominalna udziałów Spółki Dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę przed podziałem będzie wynosić 6 jednostek;
*   w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku na Spółkę Przejmującą zostanie unicestwiona część udziałów Spółki Dzielonej o wartości nominalnej wynoszącej 2 jednostki;
*   wartość nominalna udziałów Spółki Dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę po podziale będzie wynosić 4 jednostki,

to koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów Spółki przejmującej posiadanych przez Wnioskodawcę będzie wynosić 10 jednostek (30 x 2/6). Z kolei koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów Spółki dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę będzie wynosić 20 jednostek (30 x 4/6).

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 maja 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-51/15-2/EK), w której organ stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej wydzielonej przez wydzielenie, na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) zd. drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Spółka zachowa w Spółce nabywanej (spółce dzielonej) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej przed podziałem”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2014 r. (sygn. IPPB3/423-651/14-2/EŻ), w której organ stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do unicestwienia udziałów Spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop, to tym samym wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Dzielonej po podziale kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na ich nabycie poniesione przez Wnioskodawcę w proporcji w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów Spółki Dzielonej po unicestwieniu części udziałów do wartości nominalnej udziałów Spółki Dzielonej przed podziałem”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lipca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-323/08/PP), w której organ stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji spółki nowo zawiązanej będą \[\`(...)\`\] koszty uzyskania przychodów ustalone według powyższych zasad jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u udziałowca wartość nominalna unicestwionych akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w tej spółce przed podziałem”.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce przejmującej po podziale spółki dzielonej (w części dotyczącej zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce dzielonej po podziale (w części dotyczącej zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.