Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-421/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-20
Teza: Czy A wybudowane na cudzym gruncie jest inwestycją w obcym środku trwałym i w związku z tym, czy zastosowanie ma indywidualna stawka amortyzacji, co oznacza, że w konsekwencji Spółka będzie mogła amortyzować wybudowane budynki przez okres trwania umowy poddzierżawy, tj. 20 lat?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; dzierżawa; grunty-grunt niezabudowany; hotel; poddzierżawa; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją podatkową środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją podatkową środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X wygrała przetarg na budowę i eksploatację dwóch (…) (dalej jako: A) przy autostradzie, na skutek czego zawarła ze Skarbem Państwa dwie umowy dzierżawy nieruchomości, na których mają powstać A, na okres 20 lat. Na mocy tych umów X zobowiązała się m.in. do budowy A oraz nabyła prawo do korzystania z nich i pobierania pożytków za zapłatą czynszu na rzecz Skarbu Państwa. Część jednej z dzierżawionych nieruchomości, X postanowiło poddzierżawić Wnioskodawcy (dalej jako: Spółka). Umowa między poddzierżawiającym (X) a poddzierżawcą (Spółka – Wnioskodawca) będzie obowiązywać 20 lat, lecz nie dłużej niż czas trwania pierwotnej umowy dzierżawy. Zgodnie z zawartą umową poddzierżawy, Spółka zobowiązana jest do zbudowania z własnych środków A. Spółka na własny koszt zbuduje obiekt hotelarski, restaurację, toalety wolnostojące, obiekt biurowo-socjalno-techniczny oraz myjnię dla samochodów ciężarowych. Spółka zobowiązuje się utrzymywać wzniesione przez siebie budynki oraz przedmiotową nieruchomość. Tytułem zawartej umowy Spółka będzie płacić X czynsz w wysokości określonej w umowie, odrębnie dla każdego wzniesionego obiektu. Jeśli po rozwiązaniu umowy dzierżawy dojdzie do zapłaty wynagrodzenia przez Skarb Państwa za nakłady poniesione na A, X dokona proporcjonalnego zwrotu tego wynagrodzenia na rzecz Poddzierżawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy A wybudowane na cudzym gruncie jest inwestycją w obcym środku trwałym i w związku z tym, czy zastosowanie ma indywidualna stawka amortyzacji, co oznacza, że w konsekwencji Spółka będzie mogła amortyzować wybudowane budynki przez okres trwania umowy poddzierżawy, tj. 20 lat?

Zdaniem Wnioskodawcy A wybudowane na cudzym gruncie jest inwestycją w obcym środku trwałym i w związku z tym zastosowanie może mieć indywidualna stawka amortyzacji, co oznacza, że w konsekwencji Spółka – Wnioskodawca będzie mogła amortyzować wybudowane budynki przez okres trwania umowy poddzierżawy, tj. 20 lat.

Spółka uzasadnia swoje stanowisko następująco.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zachowanie lub zabezpieczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe przedsięwzięcia niewątpliwie klasyfikują się jako środki trwałe.

W ustawie przewidziano następujące metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

1.  przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek stanowiącym załącznik do ustawy, w tym również:
    1.  przy zastosowaniu podwyższonych stawek, przy zastosowaniu współczynników określonych w art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku budynków i budowli używanych w złych lub pogorszonych warunkach;
    2.  przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych obniżonych w stosunku do określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, określone w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego;
2.  przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie zgodnie z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym artykułem, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
    1.  dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
        1.  24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
        2.  36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
        3.  60 miesięcy – w pozostałych przypadkach;
    2.  dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy;
    3.  dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem:
        1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
        2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych– dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
3.  przy zastosowaniu metody degresywnej ustalonej zgodnie z art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy jednakże amortyzacji maszyn i urządzeń.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe inwestycje stanowią inwestycje w obcym środku trwałym, bowiem jak sama nazwa wskazuje – są to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze przez podatnika. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą więc wydatki na remont obcego środka trwałego (czyli na odtworzenie stanu pierwotnego), lecz nakłady powodujące jego ulepszenie, rozbudowę, tak jak ma to miejsce w przedmiotowym wypadku.

Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 3.500 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak też inwestycje w obcych środkach trwałych definiują organy podatkowe oraz sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Krakowie z 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1799/09). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2010 r. nr IBPBI/1/415-255/10/KB stwierdził z kolei, że:

„(\`(...)\`) inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. (\`(...)\`)”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r. nr IPPB1/415-906/10-2/JB uznał, że „jeżeli zakupione urządzenia grzewcze po oddaniu do użytkowania, będą wchodziły w skład instalacji gazowej dzierżawionego budynku, to należy zakwalifikować je jako inwestycję w obcym środku trwałym, należącą do grupy 1 KŚT. Natomiast wydatki poczynione w związku z demontażem i montażem systemu alarmowego i monitorującego, zakupieniem tablic informacyjno-reklamowych oraz maty podłogowej – w ocenie organu – powinny być potrącone w roku podatkowym, w którym zostały poniesione”.

W tym przypadku organ podatkowy pogrupował wymienione przez podatnika koszty na te dotyczące instalacji grzewczej i inne koszty. Nie powiązał ze sobą wydatków na zakup urządzeń grzewczych i na instalację w budynku systemu alarmowego i monitorującego. Za taką kwalifikacją przemawiał fakt, że oba systemy (alarmowy i monitorujący) nie są wbudowane na stałe. Są zamontowane na tynkach, co daje możliwość wymontowania ich (bez uszkodzenia konstrukcji budynku) i ewentualnego zainstalowania w innym budynku. Instalacje te mogą więc stanowić odrębne środki trwałe (o ile spełniają wymagane kryteria), a koszty związane z przeniesieniem ich z jednego budynku do drugiego można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym wypadku. Budynki A, będą na stałe związane z gruntem i niemożliwym będzie ich demontaż po wygaśnięciu umowy poddzierżawy. Ich budowa natomiast będzie ulepszeniem i adaptacją środka trwałego w postaci nieruchomości gruntowej.

Art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wyraźnie, iż przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym mogą być objęte indywidualną stawką amortyzacji. Należy przyjąć, iż inwestycja w obcych środkach trwałych to również inwestycja na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem umowy dzierżawy. Takie stanowisko jest logiczną konsekwencją ochrony interesów podatnika będącego inwestorem, zaproponowaną przez ustawodawcę. Intencją ustawodawcy było bowiem wprowadzenie przepisu prawa podatkowego, stanowiącego w swej istocie niejako funkcję ochrony praw inwestora, gdyż okres amortyzacji stawką 2,5% (zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych) w okresie 20 lat byłby w oczywistej sprzeczności z możliwością amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, gdzie standardowe umowy dzierżawy przewidują z reguły okres ich używania na maksimum 30 lat. Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa poddzierżawy obowiązuje przez okres 20 lat nie na skutek woli zawarcia przez strony umowy na taki okres, a wskutek ograniczenia wynikającego z umowy dzierżawy, łączącej poddzierżawiającego (będącego jednocześnie dzierżawcą) z wydzierżawiającym w osobie Skarbu Państwa.

Tak więc dokonywane odpisy amortyzacyjne, w związku z użytkowanymi budynkami trwale związanymi z gruntem, będącymi inwestycją na dzierżawionym na okres 20 lat gruncie, a więc w obcym środku trwałym, będą mieściły się w katalogu normy prawnej z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i skutkować będą możliwością zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 5% na okres 20 lat.

W przypadku indywidualnego ustalenia stawek amortyzacyjnych okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata. Wynika to z art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy, który stanowi, że dla budynków (lokali) i budowli trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata. Symbol 103 KŚT obejmuje m.in. stacje paliw i stacje obsługi, natomiast symbol 109 obejmuje m.in. hotele i restauracje. Tak więc to ten przepis będzie miał zastosowanie w przedmiotowym wypadku. Spółka zaś zamierza amortyzować budynki A przez okres 20 lat. Tym samym, stawka amortyzacji w wysokości 5% rocznie wyczerpie okres dwudziestu lat.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż może indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 omawianej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W odniesieniu natomiast do art. 16a ust. 2 pkt 2 tej ustawy należy wskazać, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu obejmuje go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W takim przypadku budynki te nie stanowią jego własności mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji.

Na podstawie art. 16c pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane środkami trwałymi.

Regulacja art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stosownie do art. 16i ust. 1 omawianej ustawy: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j–16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Należy również mieć na uwadze, że stawki tam wykazane można podwyższać lub obniżać zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami omawianej ustawy.

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16j ust. 1 omawianej ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.  dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;
    1.  24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,
    2.  36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,
    3.  60 miesięcy – w pozostałych przypadkach;
2.  dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy;
3.  dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych– dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
4.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Stosownie do art. 16j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podatnicy – zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Uwzględniając, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, w którym następuje odwołanie się do symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych należy stwierdzić, że rozwinięcie zakresu przedmiotowego środków trwałych wskazanych w art. 16a ust. 1 ww. ustawy ma miejsce w Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr 242, poz. 1622).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy , którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia należy przypomnieć, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji środków trwałych do odpowiedniej grupy. Klasyfikacji tej powinien dokonać sam podmiot gospodarczy przy ewentualnej pomocy uprawnionego organu statystycznego.

Z całokształtu wniosku wynika, że Spółka X wygrała przetarg na budowę i eksploatację dwóch (…) (dalej jako: A) przy autostradzie, na skutek czego zawarła ze Skarbem Państwa dwie umowy dzierżawy nieruchomości, na których mają powstać A, na okres 20 lat. Na mocy tych umów X zobowiązała się m.in. do budowy A oraz nabyła prawo do korzystania z nich i pobierania pożytków za zapłatą czynszu na rzecz Skarbu Państwa. Część jednej z dzierżawionych nieruchomości, X postanowiło poddzierżawić Wnioskodawcy (dalej jako: Spółka). Umowa między poddzierżawiającym (X) a poddzierżawcą (Spółką) będzie obowiązywać 20 lat, lecz nie dłużej niż czas trwania pierwotnej umowy dzierżawy. Zgodnie z zawartą umową poddzierżawy, Spółka zobowiązana jest do zbudowania z własnych środków A. Spółka na własny koszt zbuduje obiekt hotelarski, restaurację, toalety wolnostojące, obiekt biurowo-socjalno-techniczny oraz myjnię dla samochodów ciężarowych. Spółka zobowiązuje się utrzymywać wzniesione przez siebie budynki oraz opisaną nieruchomość. Tytułem zawartej umowy Spółka będzie płacić X czynsz w wysokości określonej w umowie, odrębnie dla każdego wzniesionego obiektu. Spółka zakwalifikowała niniejszy środek trwały do rodzaju 109 KŚT.

W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (tu: budynki A) stanowią odrębny od gruntu środek trwały. Stąd nie można ich uznać za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, jakim w tym przypadku będzie użytkowany przez Spółkę grunt. Ponadto inwestycja sfinansowana przez Spółkę nie będzie polegała na ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) środka trwałego (gruntu), lecz na wybudowaniu opisanych budynków od podstaw.

Ponadto z analizy art. 16j ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że indywidualne stawki amortyzacyjne ustalone być mogą dla środków trwałych ulepszonych (w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy), a nie nowo wytworzonych. Spółka nie będzie zatem uprawniona do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji w odniesieniu do wybudowanych przez nią budynków A. W związku z tym, Spółka powinna amortyzować opisane budynki na podstawie art. 16i ust. 1 tej ustawy.

Zatem należy wskazać, że w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) w grupie 1 – Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w podgrupie 10 – Budynki niemieszkalne dla rodzaju 109 – Pozostałe budynki niemieszkalne zostały wymienione między innymi hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem hoteli robotniczych sklasyfikowanych w rodzaju 110, jak również schroniska młodzieżowe, górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego (…).

Natomiast z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla całej podgrupy budynków niemieszkalnych przewidziana została stawka amortyzacyjna w wysokości 2,5%.

Wobec powyższych informacji, dla wybudowanych budynków A, po przyjęciu ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka winna zastosować 2,5% stawkę amortyzacyjną przewidzianą dla całej podgrupy 10 obejmującej Budynki niemieszkalne.

Reasumując, A nie jest inwestycją w obcym środku trwałym, lecz stanowi środek trwały wybudowany na cudzym gruncie – na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podlegający amortyzacji według „Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych” stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy (wg stawki 2,5%), zgodnie z art. 16i ust. 1, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.