Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-81/12-4/13-S/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-17
Teza: 1.Czy w przedstawionym stanie Wnioskodawca powinien przeliczać wpływy środków na rachunek walutowy po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności? 2. Czy w przedstawionym stanie Wnioskodawca stosując metodę rozchodu w brzmieniu z art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tzw. FIFO, powinien stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktyczny; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt (…), stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonuje transakcji z kontrahentami m.in. w walutach obcych. W przypadku rozliczeń w walutach obcych, zarówno wpłaty przez podmioty zewnętrzne jak i wypłaty przez Wnioskodawcę są realizowane za pomocą rachunków walutowych. Na rachunkach walutowych Wnioskodawcy nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie lub inną walutę - w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych oraz tzw. metodę FIFO, określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości dla ustalenia kursu rozchodu waluty.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie Wnioskodawca powinien przeliczać wpływy środków na Jego rachunek walutowy po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności?
2.  Czy w przedstawionym stanie Wnioskodawca stosując metodę rozchodu w brzmieniu z art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tzw. FIFO, powinien stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l.

W myśl art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza regulację określającą właściwy kurs dla obliczania różnic kursowych. Zgodnie z brzmieniem przepisu sprzed nowelizacji ww. ustawy z dnia 1 stycznia 2012 r. „Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.”

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja niniejszego przepisu wywoływała wątpliwości w zakresie kursu walutowego, jaki powinien być stosowany do wyliczania różnic kursowych stanowiących przychody lub koszty podatkowe. W szczególności dotyczyło to sytuacji, gdy zapłata za zobowiązania lub otrzymanie zapłaty za należności dokonywana była z/na rachunek walutowy i nie dochodziło do faktycznego przewalutowania.

W związku z powyższym pozytywnie należy ocenić nowelizację art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 1 stycznia 2012 r. w brzmieniu: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.”

Zdaniem Wnioskodawcy literalna wykładnia znowelizowanego przepisu wprowadza enumeratywne wyliczenie sytuacji, z którymi związane jest zastosowanie faktycznego kursu waluty tzn. sprzedaż waluty obcej, kupno waluty obcej, otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania w walucie obcej. W pozostałych przypadkach nie można stwierdzić, iż doszło do operacji walutowych z zastosowaniem faktycznego kursu waluty.

Wynika to z faktu, iż poprzez „faktycznie zastosowany kurs waluty” należy rozumieć kurs, który był rzeczywiście zastosowany, tj. użyty realnie w transakcji walutowej. To znaczy, że na jego podstawie doszło do transakcji sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności w walcie obcej lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, w związku z którymi doszło do zmiany wyrażenia waluty.

Jeżeli zatem tak jak w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie sprzedaje lub nie kupuje waluty, a także w związku z zapłatą należności lub otrzymaniem należności nie dochodzi do przewalutowania waluty to nie można stwierdzić, iż doszło do faktycznego zastosowania kursu waluty. Brak jest bowiem operacji finansowej wymagającej określenie waluty w innej walucie niż pierwotna.

Podobne rozumienie pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty” znalazło odzwierciedlenie w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącej się jeszcze do poprzedniego brzmienia art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale zachowującego ważność w aktualnym stanie prawnym, gdzie przykładowo:

*   wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09 określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę”,

*   wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., II FSK 524/10, „faktycznie zastosowany kurs waluty” to „taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on zaś być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie”,

a także w linii interpretacyjnej Ministerstwa Finansów, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ, w której przychylając się do uzasadnienia wnioskodawcy stwierdzono, iż jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych - zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Nadto treść uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy, przedstawiona przez Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” (druk sejmowy Nr 3889 z dnia 15 grudnia 2010 r.) wyraźnie wskazuje, że celem zmiany art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było dostosowanie zasad ustalania różnic kursowych w tej ustawie do zasad obowiązujących w ustawie o rachunkowości. Gdzie w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości ustawodawca wyraźnie stanowi, iż w sytuacji zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego oraz w przypadku pozostałych operacji należy stosować kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień operacji finansowej.

Wobec powyższego, należy uznać, iż na podstawie znowelizowanego art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy Wnioskodawca nie dokonuje transakcji wymagających przewalutowania takich jak kupno lub sprzedaż waluty bądź otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań w różnych walutach, a jedynie otrzymuje należności w tej samej walucie co waluta posiadanego przez niego rachunku bankowego to właściwym kursem dla takiego wpływu waluty jest kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu.

Ad. 2.

W myśl art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wnioskodawca kierując się brzmieniem powyższego przepisy przyjął metodę rozchodu określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tzn. iż rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) zwaną FIFO.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji transakcji walutowych niewymagających przewalutowania, tj. otrzymania należności w tej samej walucie co waluta posiadanego przez niego rachunku bankowego, do przeliczenia środków wpływających na Jego rachunek walutowy należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu. Jest to uzasadnione faktem, iż w rzeczywistości nie dochodzi do transakcji walutowej, w której następowałoby wyrażenie kwoty w innej walucie niż waluta pierwotna, t.zn. waluta wpływu.

W opinii Wnioskodawcy jest to zgodne z wykładnią językową art. 15a ust. 4 ww. ustawy oraz intencją ustawodawcy mającą odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy, przedstawionego przez Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” (druk sejmowy Nr 3889 z dnia 15 grudnia 2010 r.), a ponadto zostało potwierdzone interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ. Toteż zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości i art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowym rozwiązaniem jest stosowanie przy rozchodzie waluty według metody FIFO kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności.

W dniu 4 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-81/12-3/KJ, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, iż do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypływu waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Spółka powinna stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego Spółka korzysta).

Pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) Pełnomocnik Spółki wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 17 lipca 2012 r., nr IPTPB3/423W-24/12-2/KJ.

W dniu 29 sierpnia 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako naruszającej prawo.

Pismem z dnia 27 września 2012 r. tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt (…), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził m.in., że: „Zdaniem Sądu, nie można mówić o „faktycznie zastosowanym” kursie waluty w przypadku, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży, czy zakupu określonej waluty, lub w ramach zapłaty zobowiązań lub otrzymania należności, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie. W takim przypadku wystąpi jedynie hipotetyczny, potencjalny kurs do oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, ale nie kurs zastosowany rzeczywiście. Faktycznie bowiem nie przeprowadzono transakcji przewalutowania - zapłata wyrażona w walucie otrzymywana jest na rachunek walutowy, a następnie z tego rachunku podatnik dokonuje płatności w walucie z tytułu zobowiązań w tej walucie wyrażonych.

Zauważyć ponadto trzeba, że przyjęcie hipotetycznego kursu (a zatem tego, który wskazuje w interpretacji organ) jako kursu faktycznie zastosowanego oznaczałoby, że niemal zawsze podatnik jest w stanie ustalić jakiś „kurs faktycznie zastosowany”, pomimo że nie użyłby go w rzeczywistości. Wykładnia taka nie daje się pogodzić z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Za przedstawionym powyżej rozumieniem terminu „kurs faktycznie zastosowany” opowiedziano się także w piśmiennictwie (por. „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” - A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Wydawnictwo Lex, 2012, „CIT. Podatki i rachunkowość” - P. Małecki, M. Mazurkiewicz., Wydawnictwo Lex, 2012).

(…) stwierdzić należy, że uzasadniony jest zarzut skarżącej o naruszeniu przez organ prawa materialnego, a to poprzez błędną wykładnię art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p, w związku z art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 i art. 15 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Zarzut wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem prawa należy odnieść także do zagadnienia objętego pytaniem nr 2, które dotyczyło ono sposobu wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (art. 15 ust. 8 u.p.d.o.p.) w sytuacji, gdy Spółka dla celów bilansowych stosuje metodę określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tzn. iż rozchód środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym wycenia kolejno po cenach (tj. kursach waluty) tych składników, które najwcześniej nabyła (wytworzyła) - tzw. metodę FIFO. Jak słusznie zarzucono w skardze, wynika to z przyjęcia i zastosowania w wydanej interpretacji błędnej wykładni pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”, co już omówiono powyżej. Jak bowiem wywiódł Minister Finansów, choć podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego, to jednak sama wycena winna nastąpić według kursu faktycznie zastosowanego. Przy czym, podobnie jak w pytaniu pierwszym, przez kurs faktycznie zastosowany należy jego zdaniem rozumieć kurs bankowy, nawet jeśli nie dochodzi do operacji przewalutowania. Organ stwierdził także, iż przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie uprawniają skarżącej do stosowania przy rozchodzie waluty opisanego we wniosku kursu do ustalania podatkowych różnic kursowych, co powoduje, że nie może ona stosować dla ustalania różnic kursowych z tytułu wypływu waluty kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności.

(…) W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty” oraz, także w zakresie pytania drugiego, co którego dodatkowo odniesie się do wszystkich argumentów strony w tym także do zagadnienia stosowania tzw. metody FIFO, przedstawiając własny wywód prawny.”

W dniu 21 lutego 2013 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalane są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie:

*   art. 15a, albo

*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 - stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. - uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – zmieniony ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059). Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego, tj. na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych - co do zasady - począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy, kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisane we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy tut. Organ stwierdza, że zarówno w przypadku otrzymywania należności od kontrahentów w tej samej walucie co waluta posiadanego rachunku bankowego, jak i w przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank uznaje lub obciąża rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wpływowi lub wypływowi waluty na ten rachunek (z tego rachunku) bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwe w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut.

Tak więc w przypadku otrzymanych należności (wpływ środków pieniężnych na rachunek walutowy) lub zapłaconych zobowiązań (wypływ środków pieniężnych z rachunku walutowego), nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

W odniesieniu do zawartego przez Spółkę wskazania w stanie faktycznym, że dla celów rachunkowych, „stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości (metoda FIFO) dla ustalenia kursu rozchodu waluty” oraz łasnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego („prawidłowym rozwiązaniem jest stosowanie przy rozchodzie waluty według metody FIFO kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie”), zauważyć należy, że na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330), w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła);
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła);
4.  w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Omawiane metody wyceny rozchodu inwestycji dotyczą także specyficznej ich kategorii, jaką jest rozchód walut obcych zgromadzonych na rachunku dewizowym jednostki lub w kasie jednostki, jak również innych inwestycji wyrażonych w walutach obcych, o których mowa w art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W tym przypadku wybrana metoda odnosi się do sposobu określenia kursu walutowego służącego do wyceny rozchodowanych walut obcych z własnych zasobów dewizowych jednostki.

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że podatnicy, ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy - winna nastąpić na podstawie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

W konsekwencji przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu, itd.). Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy), jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego, w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 lub kursu średniego NBP, na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od konkretnej sytuacji).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki, że do wyceny operacji na rachunku walutowym może stosować kurs średni NBP, na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe. Bez znaczenia w tym kontekście jest przyjęta - w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości - metoda do kolejności wyceny rozchodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.