Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-255/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-15
Teza: Czy zespół składników majątkowych, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które pozostaną w Alfa Projekt, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP?
Słowa kluczowe: aport; kontrahent; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 04.07.2013 r. (data wpływu 08.07.2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-255/13-2/MK z dnia 28.06.2013 r. (data doręczenia 03.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydzielonego majątku w spółce dzielonej oraz spółce nowo zawiązanej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydzielonego majątku w spółce dzielonej oraz spółce nowo zawiązanej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S. (dalej: „S” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług kurierskich. S posiada również 80% udziałów w A (dalej: „A”). A prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu zintegrowanych rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorców w zakresie m.in. (i) mobilnych systemów sprzedażowych, (ii) archiwizacji i przetwarzania dokumentów, (iii) zarządzania relacjami z klientami, (vi) systemów wspierających logistykę. Kluczowym klientem A jest S. A tworzy i dostarcza S zintegrowane systemy informatyczne do zarządzania działalnością kurierską. System zarządczy dostarczany S nosi roboczą nazwę MM7, w skład tego systemu wchodzą następujące części składowe / programy komputerowe:

*   MM7 — główny system operacyjny bazujący na technologii Oracle,
*   WebMobile7 - system Kliencki S,
*   WebService7 — system dla Klientów S umożliwiający integrację między systemową pomiędzy systemem Klienta a systemami S,
*   CBM — system wsparcia sprzedaży i kontaktów z Klientem S,
*   Internet Shipping – rozwiązanie on-line dedykowane do małych i średnich firm będących klientami S,
*   Mobile7 — system Kliencki do wystawiania listów przewozowych off-line, przede wszystkim wykorzystywany przez Banki w zakresie tzw. przesyłek proceduralnych (poleconych),
*   MSK (mobilny System Kurierski) — system instalowany i wykorzystywany na przenośnych urządzeniach kurierskich będących na wyposażeniu kuriera,
*   Aplikacja na skanery magazynowe — system instalowany i wykorzystywany na skanerach magazynowych,
*   Hurtownia danych oraz BI (Business Intelligence)  system sprawozdawczości operacyjnej i zarządczej spółki bazujący na technologii Oracle,
*   Interfejsy między systemowe, główne interfejsy pomiędzy poszczególnymi rozwiązania dostarczanymi przez firmę A, ale także pomiędzy MM7 a np. systemem Navision (finansowo-księgowy), DocArchiwum itp.

Wskazane powyżej oprogramowanie komputerowe, udostępniane jest S na podstawie umów licencyjnych. Dodatkowo A zapewnia wdrożenie oraz bieżący serwis oprogramowania, a także prowadzi prace nad jego dostosowaniem do zmieniających się uwarunkowań biznesowych.

Usługi świadczone na rzecz S wykonywane są przez wyspecjalizowany personel zatrudniany przez Wnioskodawcę, pracujący w oparciu o identyfikowalne składniki majątku trwałego (sprzęt komputerowy, serwery) oraz korzystający z określonej powierzchni biurowej. A jest w stanie zidentyfikować należności oraz zobowiązania związane z oferowanym S systemem MM7. Po stronie zobowiązań z systemem MM7 związane są w szczególności zobowiązania z tytułu: (i) wynagrodzeń personelu dedykowanego do świadczenia usług na rzecz S, (ii) koszty wynajmu powierzchni biurowej, (iii) koszty licencji na oprogramowanie komputerowe, (iv) koszty dostawy sprzętu komputerowego, (v) koszty dostawy mediów w tym energia elektryczna oraz łącza internetowe i telekomunikacyjne. Praktyka działalności gospodarczej A dowodzi, iż usługi świadczone na rzecz S rentowne.

Usługi świadczone przez A mają kluczowe znaczenie dla powodzenia operacji gospodarczych prowadzonych przez S (pozwalają na pozyskanie informacji i kontrolę nad świadczeniem usług kurierskich). W związku z powyższym, S podjęła w przeszłości decyzję o zaangażowaniu kapitałowym / nabyciu udziałów w A w celu zapewnienie tak ekonomicznej jak i prawnej kontroli nad systemem MM7. Na dzień składania niniejszego wniosku S posiada 80% udziałów w kapitale zakładowym A.

Bez względu na usługi świadczone na rzecz S, A świadczy usługi na rzecz innych podmiotów. Usługi na rzecz innych podmiotów świadczone są w oparciu o identyfikowalne składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne. Usługi na rzecz podmiotów innych niż S świadczone są przez wyodrębniony personel, angażowany zarówno na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych. A jest w stanie zidentyfikować należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności na rzecz podmiotów innych niż S, co więcej posiadane przez A dane finansowe wskazują na rentowność działalności polegającej na obsłudze klientów innych niż S.

W ostatnim okresie S oraz mniejszościowi udziałowcy A podjęli decyzję o podziale A. Biznesową przyczyną podjęcia decyzji o podziale A jest z jednej strony oczekiwanie głównego udziałowca (S), co do koncentracji zasobów na dalszym rozwijaniu i doskonaleniu systemu MM7, podczas gdy intencją udziałowców mniejszościowych jest rozwijanie pozostałych produktów oferowanych klientom innym niż S.

Z uwagi na powyższe, zgodnie z ustaleniami wspólników (dalej: „Porozumienie”), A zostanie podzielona w trybie przewidzianym art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”) tj. poprzez przeniesienie części majątku A na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wydzielenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – „Nowa Spółka”. Na Nową Spółkę zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa A obejmująca w szczególności: (i) majątkowe prawa autorskie do oprogramowania komputerowego wchodzącego w skład systemu MM7, (ii) środki trwałe związane ze świadczeniom usług na rzecz S (sprzęt komputerowy i biurowy), (iii) należności i zobowiązania związane ze świadczeniem usług na rzecz S.

Struktura udziałowa Nowej Spółki bezpośrednio po podziale, odpowiadać będzie obecnej strukturze udziałów w A (tj. 80% S, 20% udziałowcy mniejszościowi). Bez względu na powyższe, zgodnie z Porozumieniem, udziałowcy mniejszościowi deklarują, iż bezzwłocznie po wydzieleniu Nowej Spółki i przeniesieniu na nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyrażą zgodę na dobrowolne i nieodpłatne umorzenie wszystkich swoich udziałów w Nowej Spółce (stosowne zapisy znajdą się w umowie Nowej Spółki). Umorzenie udziałów skutkować będzie przekazaniem całej kwoty obniżonego kapitału zakładowego na kapitał (fundusz) zapasowy Nowej Spółki. W efekcie przeprowadzonych operacji S stanie się jedynym udziałowcem Nowej Spółki - podmiotu dysponującego pełnią praw do systemu MM7, w oparciu o te prawa świadczone będą usługi udzielania licencji na rzecz S.

Z drugiej strony, zgodnie z Porozumieniem, S wyraziła zgodę na zmianę umowy spółki A poprzez dopuszczenie możliwości dobrowolnego nieodpłatnego umorzenia udziałów. Po dokonaniu podziału A, S rozważy dobrowolne nieodpłatne umorzenie należących do niej udziałów w A. Umorzenie udziałów skutkować będzie przekazaniem całej kwoty obniżonego kapitału zakładowego na kapitał (fundusz) zapasowy A. Po dokonaniu podziału i umorzeniu udziałów należących obecnie do S udziałowcami A będą jedynie obecni udziałowcy mniejszościowi.

W chwili obecnej, rozważana jest możliwość, iż po podziale A prace związane z przyszłym utrzymaniem i rozwojem systemu MM7 powierzone zostaną podmiotom zewnętrznym. Nowa Spółka ograniczy w takim przypadku swoją działalność jedynie do licencjonowania systemów na rzecz S. A prowadzi obecnie prace mające na celu zapewnienie tzw. zarządzalności systemu MM7 - tj. doprowadzenie do sytuacji, w której utrzymanie ruchu oraz rozwój funkcjonalności systemu będzie mógł być powierzony podmiotowi zewnętrznemu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż:

1.  Zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które zostaną w A, posiadają wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika i tym samym posiadają potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Za wyodrębnieniem organizacyjnym i funkcjonalnym przemawia w szczególności fakt, że w chwili obecnej, w A funkcjonują dwie odrębne struktury organizacyjne odpowiedzialne za wypełnianie określonych zadań gospodarczych. W jednej strukturze wyodrębnione są składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do świadczenia usług tworzenia i dostarczania zintegrowanych systemów informatycznych do zarządzania działalnością kurierską (system MM7) na rzecz S oraz personel odpowiedzialny za świadczenie tych usług. W drugiej natomiast, funkcjonują wyodrębnione składniki majątku (materialne i niematerialne) oraz personel przypisany do realizacji usług informatycznych na rzecz podmiotów innych niż S. A zatem, zarówno zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również. zespół składników niemajątkowych, które zostaną w A, spełniają warunki wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego. Ponadto, za zdolnością do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przez zasoby związane z systemem MM7 jak i zasoby związane z obsługą pozostałych klientów przemawia w szczególności fakt, że już w chwili obecnej, generują one dodatni wynik finansowy.
2.  Zespół składników majątkowych będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które zostaną w A zostały finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie podatnika. W szczególności, przygotowując się do transakcji, Spółka spisała wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce, w tym opisała konta księgowe związane z funkcjonowaniem zespołu składników majątkowych wydzielanego do Nowej Spółki, tak by możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzoną działalnością w wyodrębnionych częściach przedsiębiorstwa. W związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych wszystkich należności oraz zobowiązań.
3.  Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe funkcjonalnie związane z prowadzoną, wyodrębnioną działalnością gospodarczą zostaną przypisane do Nowej Spółki albo do A. W szczególności Spółka nie przewiduje rozporządzenia składnikami majątku w sposób inny niż wniesienie ich do Nowej Spółki lub pozostawienie w A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zespół składników majątkowych, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które pozostaną w A, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP?
2.  Czy w przypadku przeprowadzenia w A podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego system MM7 do Nowej Spółki, po stronie S powstanie przychód podatkowy lub dochód z udziału w zyskach osób prawnych?
3.  Czy w przypadku nieodpłatnego dobrowolnego umorzenia udziałów Nowej Spółki należących do jej mniejszościowych udziałowców, po stronie S powstanie przychód podatkowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno składniki majątku, które mają zostać wydzielone do Nowej Spółki, jak i składniki majątku pozostające w A stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako UPDOP).

Na mocy art. 4a pkt 4 UPDOP, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Poniżej Wnioskodawca analizuje spełnienie wskazanych warunków na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego.

Podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). W opinii Wnioskodawcy warunek ten spełniony jest zarówno w przypadku Nowej Spółki, jaki i A. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego do każdego z tych podmiotów alokowane zostaną składniki majątku materialne (środki trwałe) i niematerialne (prawa do oprogramowania komputerowego) a także zobowiązania.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W opinii Wnioskodawcy w chwili obecnej w A funkcjonują dwie odrębne struktury organizacyjne odpowiedzialne za wypełnianie określonych zadań gospodarczych. Taka struktura organizacyjna jest efektem kluczowego znaczenia S jako klienta A i związanej z tym konieczności szczególnego nadzoru nad jakością usług świadczonych na rzecz tego klienta. W strukturze organizacyjnej A wyodrębnione są zatem składniki majątku „przypisane” do świadczenia usług na rzecz S (w tym w szczególności prawa do oprogramowania komputerowego) a także personel odpowiedzialny za świadczenie usług. Z drugiej strony, w A funkcjonują wyodrębnione składniki majątku oraz personel przypisany do realizacji usług informatycznych na rzecz podmiotów innych niż S. Z uwagi na powyższe, warunek wyodrębnienia organizacyjnego można uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prowadzona w A ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych projektów realizowanych na rzecz klientów, w tym w szczególności na rzecz S. W efekcie A może określić rentowność zarówno zespołu pracującego na rzecz S, jak i rentowność pozostałych projektów. Z uwagi na powyższe, warunek wyodrębnienia finansowego można uznać za spełniony.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia, jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Doświadczenie wskazuje, iż projekty informatyczne realizowane dla dużych przedsiębiorstw prowadzących skomplikowane operacje gospodarcze (jak S), de facto posiadają zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego. W szczególności, konieczne jest w takim przypadku wyznaczenie kierownika projektu i podległego mu personelu wskazanie składników majątku w oparciu o które projekt będzie realizowany oraz wprowadzenie systemu sprawozdawczości finansowej monitorującej rentowność projektu. Biorąc pod uwagę, iż wszystkie te cechy posiada projekt MM7, można mu przypisać zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego i tym samy uznanie tego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pozostające w A zasoby (składniki majątku oraz personel) także pozwalają na kontynuację działalności gospodarczej (obsługę klientów innych niż S) i tym samym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w opinii S, zarówno składniki majątku wydzielone do Nowej Spółki, jak i pozostające w A po podziale, są ze sobą we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.