Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-161/16-1/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-30
Teza: sposobu i momentu zaliczania do kosztów podatkowych opłat wstępnych wynikających z umów leasingu operacyjnego
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 7 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 26 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczania do kosztów podatkowych opłat wstępnych wynikających z umów leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu zaliczania do kosztów podatkowych opłat wstępnych wynikających z umów leasingu operacyjnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-161/16/ESZ IBPB-1-1/4510-162/16/ESZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 lipca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie, tj. m.in. w zakresie produkcji kostki brukowej, płyt trasowych, betonu komórkowego, prefabrykatów dla infrastruktury kanalizacyjnej, drogowej i kolejowej ale również w zakresie fotowoltaiki czy sprzedaży kruszyw. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zawierał umowy leasingu operacyjnego maszyn/urządzeń/samochodów niezbędnych/przydatnych dla Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zawierane umowy leasingu spełniają warunki, o których mowa w art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop). Podkreślić należy, że finansujący w dniu zawarcia umowy z Wnioskodawcą nie korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 updop.

W związku z zawarciem umowy leasingu zachodzi konieczność uiszczenia tzw. opłaty wstępnej (zwanej również ratą przygotowawczą, czynszem inicjalnym, przygotowawczą opłatą leasingową, czynszem zerowym). Opłata wstępna ma charakter opłaty bezzwrotnej, samoistnej i niezależnej od rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek przystąpienia do realizacji umowy leasingu; uiszczana jest zazwyczaj jednorazowo przy zawieraniu umowy leasingu. Wnioskodawca ujmował w księgach rachunkowych otrzymaną od finansującego fakturę za opłatę wstępną w miesiącu jej otrzymania. W aspekcie bilansowym opłata wstępna zwiększa wartość danego aktywa i jest rozliczana w czasie (amortyzowana).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że w prowadzonych księgach rachunkowych wydatki m.in. z tytułu opłaty wstępnej leasingowej rozlicza metodą liniową (rozliczenie w czasie trwania umowy leasingu). Jest to jednak wyłącznie rozliczenie rachunkowe/bilansowe kosztu. Spółka ujmowała w księgach rachunkowych (zaksięgowała) koszt w postaci opłaty wstępnej leasingowej na podstawie i w miesiącu otrzymania faktury od finansującego - jest to dzień faktycznego ujęcia w księgach/dzień wpisania wydatku w księgach rachunkowych na podstawie faktury. Należy bowiem podkreślić, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają waloru podatkowotwórczego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w uwarunkowaniach opisanego stanu faktycznego uiszczona opłata wstępna jest dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zd. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e updop, czyli kosztem uzyskania przychodu innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, który jest potrącony w dacie jego poniesienia tj. w dniu na który ujęto (wpisano) opłatę wstępną w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), w związku z czym nie ma konieczności rozliczania tego kosztu proporcjonalnie, w czasie (zgodnie z jego ujęciem bilansowym)?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna uiszczania w ramach umowy leasingu operacyjnego stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu potrącany w dacie jego poniesienia, tj. w dniu na który ujęto (wpisano) opłatę wstępną w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku); w związku z czym nie ma konieczności rozliczania tego kosztu proporcjonalnie, w czasie trwania umowy leasingu.

Stosownie do art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26 ze zm.)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

W analizowanym zakresie istotne znaczenie ma także art. 15 ust. 1 updop, który wprowadza generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że jeżeli została zawarta umowa leasingu spełniająca wskazane powyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego - korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Przepisy updop nie regulują w sposób precyzyjny momentu zaliczenia opłaty wstępnej z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, należy kierować się postanowieniami przepisów art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e updop.

Art. 15 ust. 4d updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem w świetle powyżej przytoczonych regulacji w ocenie Wnioskodawcy jako, że opłata wstępna ma charakter opłaty bezzwrotnej, samoistnej i niezależnej od rat leasingowych oraz że stanowi ona warunek przystąpienia do realizacji umowy leasingu i uiszczana jest zazwyczaj jednorazowo przy zawieraniu umowy leasingu; stanowi ona pośredni koszt uzyskania przychodu, potrącany w dacie jego poniesienia, tj. w dniu na który ujęto (wpisano) opłatę wstępną w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), w związku z czym nie ma konieczności rozliczania tego kosztu proporcjonalnie, w czasie zgodnie z jego ujęciem bilansowym (rachunkowym).

Prawidłowość zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdza pogląd judykatury w tej materii. W wyroku z 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1591/10 NSA wskazał, że Wstępna opłata leasingowa uiszczona jednorazowo jest kosztem pośrednim nieodnoszącym się do okresu przekraczającego rok podatkowy. W rezultacie przedmiotowy wydatek może zostać rozliczony w dacie jego poniesienia. W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z 23 marca 2000 r. sygn. akt II FSK 1733/08, gdzie wskazał, że Przy rozważaniu o możliwości zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodu pierwszej raty inicjalnej umowy leasingu zawartej na dłużej niż rok, należy za każdym razem wziąć pod uwagę czy rata ta dotyczy całego okresu trwania umowy. Charakter opłaty jaką jest pierwsza rata inicjalna można też wywieźć z funkcji, jaka pełni ona w procesie zawierania umowy leasingu. Jeśli ma ona charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych i jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu, rata ta powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów spółki, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy 2 dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Jest to bowiem opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 19 marca 2000 r. sygn. akt II FSK 1731/08 Wstępna opłata leasingowa (przygotowawcza) ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata inicjalna odnosi się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa do skorzystania z niego. Jest wnoszona, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Dlatego rata przygotowawcza jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu oraz powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Wyjątek określony w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie ma zastosowania, jeśli koszt może być przypisany do konkretnego okresu, krótszego niż rok podatkowy. Rata przygotowawcza dotyczy okresu od dnia podpisania umowy do dnia wydania przedmiotu leasingu do używania, stanowiąc wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu. W rezultacie możliwe jest przyporządkowanie spornego kosztu do danego roku podatkowego. Treść art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu. Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy, a nie zasady rachunkowości.

W tym miejscu warto wskazać, że w ślad za zasygnalizowaną powyżej linią orzeczniczą w tej materii Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie z 5 grudnia 2011 r., DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, skierowanym do Departamentu Polityki Podatkowej (opublikowanym w Biul. Skarb. 2012, Nr 1), wskazał, że Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna oplata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna oplata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że w sytuacji, w której dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie znajduje poparcia. (\`(...)\`) w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie, z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry (\`(...)\`). Mając na uwadze powyższe, Departament DD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA.

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidulanych potwierdzają słuszność zaprezentowanego przez Wnioskodawcę podejścia. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 29 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-341/16/SK, 26 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-256/16/WLK oraz 22 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/46-16/16/PC.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 lipca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko wskazując, że powszechnie prezentowany jest w judykaturze pogląd, że wstępna opłata leasingowa podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych. Sposób rozliczenia tej opłaty dla celów bilansowych (tj. w czasie) nie ma znaczenia dla momentu uznania jej za koszt podatkowy (tak WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 227/14). W rzeczonym wyroku Sąd analizował niemal identyczny stan faktyczny i uznał, że opłata wstępna z tytułu leasingu mająca charakter samoistny i bezzwrotny może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w całości, pomimo rozliczenia jej w czasie dla celów bilansowych. W uzasadnieniu rzeczonego wyroku czytamy Nie można także zgodzić się z Ministrem Finansów, że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e u.p.d.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury", oznacza, że jest to dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym. Przede wszystkim należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Wskutek zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; wyrok WSA z dnia 18 lipca 2012 r., I SA/Po 529/12; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12; A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.). Ponadto, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależni natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2906/11, w którym to orzeczeniu Sąd dokonał syntezy orzecznictwa w zakresie podatkowego ujęcia w kosztach wstępnej opłaty leasingowej, wskazując że Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia (wyrok z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1981/11), "dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu". Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe - dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tak jak uczyniła to Spółka, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Nie można w końcu tracić z pola widzenia jednego z najnowszych orzeczeń NSA w tej materii, tj. wyroku z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 717/13, w którym to judykacie Sąd wyjaśnia, że W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]", a nie określeniem "\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania.

Sąd I instancji tymczasem wyraźnie wskazuje, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. gdyż, że bez podstaw prawnych opierała się na niemających zastosowania w sprawie przepisach ustawy o rachunkowości. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisem określającym jednoznacznie moment, w którym sporne wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jest przepis art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., taki koszt jest potrącany (zaliczany do kosztu uzyskania przychodu) w dniu jego ujęcia (pierwszego wpisania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Tak też NSA w wyroku z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1380/13 W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest rozpoczęcie realizacji umowy leasingowej oraz wydanie przedmiotu leasingu (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1764/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy prawne wyrażone w przedmiocie, o którym mowa wyżej, zarówno na tle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jak i w związku z treścią art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 199 Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm.), w wyrokach: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z dnia 23.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 oraz z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10, z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 i sygn. akt II FSK 1647/09, i z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 28 listopada 1012 r., sygn. akt 712/11, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2547/10, z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 - wszystkie wyroki dostępne w CBOSA.

Co do kwestii momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów podatkowych NSA w kolejnych już orzeczeniach potwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób autonomiczny definiują moment ujęcia kosztów pośrednich dla celów podatkowych i tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, że rozpoznanie kosztów w ujęciu podatkowym jest uzależnione od rozpoznania kosztów dla celów bilansowych (por. wyroki z 12 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 430/13 i II FSK 431/13). W uzasadnieniu wyroku NSA wskazuje, że O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają - zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, oraz powołany powyżej wyrok w sprawie II FSK414/10). (\`(...)\`) Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). U.r. nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu.

Należy więc przyjąć, że w świetle ugruntowanego, jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za koszt w ujęciu bilansowym. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

W ocenie Wnioskodawcy w tym miejscu warto zwrócić bliższą uwagę na stanowisko prezentowane przez Organy podatkowe w przedmiotowej materii w wydawanych, najnowszych interpretacjach. Interpretacje te częściowo zostały wskazane już przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2016 r., tj. interpretacje indywidulane wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   z 29 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-341/16/SK, w której Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe wskazując, że Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa samochody osobowe i dostawcze, urządzenia sprzątające oraz inne pojazdy (koparki). W tym celu Spółka zawierać będzie umowy leasingu, które spełniać będą warunki art. 17b ust. 1 updop. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości spełni przesłanki art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Mając powyższe na względzie, zgodzić należy się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że pomimo spełnienia przez Spółkę przesłanek z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, co powoduje konieczność rozliczania kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy dla celów rachunkowych. Wnioskodawca nadal będzie mógł opłaty wstępne wynikające zawartych umów leasingowych ewidencjonować jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu. Wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłat samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, wstępna oplata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania jej w stosunku do czasu trwania umów leasingu.
*   z 22 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/46-17/16/PC i IBPB-1-3/46-16/16/PC, w których to sprawach Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownej ocenie zarzutów podniesionych w ww. skardze uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z 1 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 7 października 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata wstępna będzie kosztem uzyskania przychodu innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia - jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie natomiast do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Co do zasady, opłaty wstępne, mają zazwyczaj charakter opłat samoistnych bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od ich wniesienia zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłaty te są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy je uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować je jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatami wstępnymi a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, że opłaty wstępne są warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczą one całego okresu trwania umowy.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu można potrącić koszty podatkowe.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, którego nie można powiązać z konkretnym przychodem.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, m.in. że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zawierał umowy leasingu operacyjnego maszyn/urządzeń/samochodów niezbędnych/przydatnych dla Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zawierane umowy leasingu spełniają warunki, o których mowa w art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z zawarciem umowy leasingu zachodzi konieczność uiszczenia tzw. opłaty wstępnej. Wnioskodawca ujmował w księgach rachunkowych otrzymaną od finansującego fakturę za opłatę wstępną w miesiącu jej otrzymania. W aspekcie bilansowym opłata wstępna zwiększa wartość danego aktywa i jest rozliczana w czasie (amortyzowana).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że ze względu na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym zaliczeniu do kosztów podatkowych podlega opłata wstępna wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego, Wnioskodawca może tę opłatę ewidencjonować jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu. Dotyczy to jednakże wyłącznie ww. opłat, z uwagi na ich charakter, tj. opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, opłata wstępna, ze względu na jej charakter, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania jej w stosunku do czasu trwania umowy leasingu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.