Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1100/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-03
Teza: Sposób opodatkowania i dokumentowania usług budowlanych.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 26 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania usług budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej od 15 kwietnia 2008 r., m.in. w zakresie prowadzenia robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Od tego samego dnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wspólnie z bratem jest Pan współwłaścicielem (udział po 50%) nieruchomości położonej w Ł… przy ul. W…, zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym. Budynek ten w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej był niezamieszkały, zniszczony. Postanowił Pan z bratem zmodernizować ten budynek. W 2008 r. uzyskali Panowie pozwolenie na budowę. Uzyskane pozwolenie na budowę dotyczyło wykonania prac budowlanych, polegających na przebudowie i nadbudowie istniejącego budynku wielorodzinnego z częścią usługową (w pomieszczeniach piwnicznych) oraz dobudowaniu do istniejącego obiektu części budynku z lokalami mieszkalnymi (1 klatka schodowa). Projekt przewidywał powstanie w miejsce dotychczasowych, niewynajmowanych, będących w ruinie 17 lokali mieszkalnych, nowych 27 lokali mieszkalnych wraz z towarzyszącymi im komórkami dla przyszłych właścicieli lokali mieszkalnych, oraz 5 pomieszczeń w piwnicy, które są lokalami użytkowymi niemieszkalnymi.

Budynek, który był przedmiotem modernizacji był obiektem trzypiętrowym i posiadał w momencie nabycia głównie lokale mieszkalne. Posiadał jedynie jeden lokal użytkowy wynajmowany przez osobę trzecią na działalność handlową (znajdował się w piwnicy do ok. 2000 roku). Po modernizacji i rozbudowie na wszystkich kondygnacjach, za wyjątkiem pomieszczeń w piwnicy, znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne. Natomiast powierzchnia piwnic została przeznaczona w części na komórki przynależne lokalom mieszkalnym dla przyszłych nabywców lokali mieszkalnych i w części na lokale użytkowe, które są przeznaczone bądź na wynajem, bądź zostaną wykorzystane we własnym zakresie na cele prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Od stycznia 2015 r. budynkiem zarządza wspólnota mieszkaniowa, a Pan z bratem posiada tam tylko udziały w tej części, w jakiej lokale nie zostały dotychczas sprzedane.

Prowadząc prace modernizacyjne w całym budynku wykonywał Pan usługi budowlane. Dokonywał Pan zakupu materiałów budowlanych na swoją firmę i na Pana zlecenie były wykonywane usługi budowy, nadbudowy przebudowy ścian, stropów, więźby dachowej czy też montażu urządzeń. Roboty wykonywały firmy budowlane, bądź wykonywał je Pan sposobem gospodarczym w całym budynku.

Przedmiotem zleceń dla podmiotów trzecich było wykonanie przez nie poszczególnych robót budowlanych, tj. dobudowanie części budynku, wykonanie ścian wewnętrznych, stropów, instalacji wewnętrznych, wykończeniowych. Nie zawierał Pan umowy z jedną firmą na rozbudowę i remont (modernizację) całego budynku.

Wykonane prace budowlane w ramach uzyskanego pozwolenia na budowę obejmowały wymianę stropów na poszczególnych kondygnacjach, wykonanie ścian działowych na poszczególnych kondygnacjach, wymianę więźby dachowej oraz nowego dachu, wykonanie wszystkich instalacji wodnokanalizacyjnych i grzewczych. Zgodnie z projektem wykonana została także nowa część budynku (dobudowana została do istniejącej starej bryły budynku nowa część budynku zawierająca wyłącznie lokale mieszkalne – jedna klatka schodowa). Nie były burzone ściany zewnętrzne starego budynku.

Budynek po modernizacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych spełnia wymogi działu 11 – Budynki mieszkalne, symbol 1122 – grupowanie: budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Ponieważ brat przebywa za granicą, zawarł Pan z nim umowę, że prace budowlane w całym budynku będzie Pan organizował i wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast połowę wartości wykonanych robót będę fakturował na brata (brat także zgłosił działalność gospodarczą oraz zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług).

Usługi te były wykonywane odpłatnie, ponieważ brat dokonywał zapłaty za wykonane usługi budowlane w tej części w jakiej przypadał jego udział we własności budynku i w jakiej były wystawione dla niego faktury. Kredyt na finansowanie modernizacji i rozbudowy budynku zaciągał Pan. Prace budowlane były nabywane w przeważającej mierze od podmiotów trzecich, tylko niektóre, nie wymagające wiedzy specjalistycznej były wykonywane przez Pana we własnym zakresie.

Zgodnie z umową, rozliczenie robót następowało w okresach miesięcznych i w takich okresach następowała zapłata za wykonane prace na podstawie wystawionych przez Pana faktur. Podstawą opodatkowania wykonanych robót budowlanych było 50% wydatków netto związanych z poniesionymi nakładami, tj. wartości zakupionych materiałów budowlanych, usług budowlanych oraz wszystkich innych związanych z realizacją tych robót + 5 % dodanej wartości netto tytułem umówionego z bratem wynagrodzenia (prowizji) za załatwianie spraw związanych z organizacją wykonywanych usług budowlanych, które dotyczyły także jego części budynku. Do tak ustalonej wartości netto wykonanych robót wewnątrz budynku związanych z lokalami mieszkalnymi dodawał Pan podatek VAT w stawce obniżonej, tj. 8% (powstałe lokale mieszkalne posiadają powierzchnię od 35 do 67 m2 powierzchni użytkowej), natomiast do części wykonanych robót dotyczącej lokali użytkowych oraz robót zewnętrznych, dodawał Pan podatek VAT w stawce podstawowej. Wielkość podstawy opodatkowania poszczególnymi stawkami była ustalana przy zastosowaniu proporcji, dotyczącej stosunku powierzchni mieszkalnej i użytkowej do powierzchni całego budynku. Podatek ten jako podatek należny rozliczał Pan w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach miesięcznych VAT-7. Taki sposób fakturowania robót budowlanych trwał do 2014 r., w którym to zakończono roboty budowlane.

Po zakończeniu robót uzyskano – zgodnie z projektem – w zmodernizowanym budynku 27 lokali mieszkalnych, przeznaczonych do sprzedaży oraz lokale użytkowe. Budynek ten w części mieszkalnej spełnia normy budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pierwsza sprzedaż lokali mieszkalnych nastąpiła w czerwcu 2014 r., tj. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu. W sporządzanych aktach notarialnych, umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i umową sprzedaży, sprzedaje Pan swój udział wynoszący 50% wartości sprzedawanego lokalu. W wartości tego udziału znajduje się podatek VAT w stawce obniżonej 8%. Podatek ten, jako podatek należny rozlicza Pan w składanych do urzędu skarbowego miesięcznych deklaracjach VAT-7. Pozostały udział, wynoszący 50% wartości sprzedawanego lokalu – zgodnie z aktem notarialnym – rozlicza Pana brat, wykazując podatek należny od swojej części wartości lokalu, składając miesięczne deklaracje VAT-7.

Ponadto wskazano, że fakturowanie wykonanych usług odbywało się na podstawie sporządzanych comiesięcznie protokołów odbioru częściowego wykonanych robót budowlanych nas koniec każdego miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego fakturowanie 50% wykonanych przez Pana robót budowlanych na rzecz brata, który jest udziałowcem 50% nieruchomości, jest zgodne z art. 106b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w stanie prawnym od 2014 r. a w stosunku do okresu lat 2010-2013 zgodne z poprzednio obowiązującym art. 106 ustawy oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie m.in. wystawiania faktur?

Czy zgodne z prawem było zastosowanie do fakturowanych przez Pana robót budowlanych w części dotyczącej lokali mieszkalnych (ustalonej proporcjonalnie jako stosunku powierzchni lokali mieszkalnych do powierzchni całego budynku) obniżonej stawki VAT w wysokości 8%?

Pana zdaniem, fakturowanie 50% wartości wykonanych robót budowlanych na rzecz brata, który jest współwłaścicielem nieruchomości w tej części, wyczerpuje przesłanki art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonując roboty budowlane w całym budynku, świadczy Pan jednocześnie usługę na rzecz brata w takiej części w jakiej odpowiada to jego udziałowi w nieruchomości. W związku z tym, na podstawie art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, ma Pan obowiązek wystawienia faktury. Wykonując roboty budowlane na terenie całego budynku odlicza Pan podatek naliczony VAT zawarty w fakturach, dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz różnych usług, związanych ściśle z modernizacją całego budynku. Natomiast przepis art. 86 ust. 1 ustawy daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynnościami opodatkowanymi w Pana przypadku jest sprzedaż udziału w poszczególnych lokalach. Udział ten wynosi 50% wartości poszczególnych lokali oraz części wspólnych w budynku wielorodzinnym. Zatem drugie 50% wykonanych robót budowlanych było ściśle związane ze sprzedażą udziałów w lokalach dokonywanych przez Pana brata. Wyczerpuje to – Pana zdaniem – przesłanki zawarte w art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym powodowało obowiązek zafakturowania tej części (50%) wykonanych robót budowlanych na rzecz brata. Brat z kolei dokonywał rozliczenia, zawartego w wystawionych przez Pana fakturach podatku, w składanych przez siebie deklaracjach do urzędu skarbowego, bo było to związane z jego sprzedażą opodatkowaną. Wskazał Pan ponadto, że w latach 2010-2013, przy comiesięcznym rozliczaniu częściowych usług remontowo-budowlanych, gdzie obowiązek podatkowy nie powstał później niż w ciągu 30 dni od daty odbioru częściowego usług, wystawiając fakturę w dniu podpisania protokołu częściowego odbioru wykonania usług i rozliczając podatek w deklaracji VAT-7, postępował Pan zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12 i 12a oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Ponieważ roboty budowlane, które wykonał Pan w budynku wielorodzinnym, w którym powierzchnia poszczególnych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2, miał Pan prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT przy sprzedaży części wykonanych robót budowlanych dotyczących lokali mieszkalnych. Do części robót dotyczącej części niemieszkalnej budynku, wynikającej z ustalonej wcześniej proporcji, stosował Pan podstawową stawkę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Stosownie do art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. przepis ten obowiązywał w brzmieniu: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur, w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast stosownie do treści § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2).

W stanie prawnym od 1 kwietnia 2011 r. powyższe kwestie regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Natomiast stosownie do treści § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11 oraz ust. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2).

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r. regulowały przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., powołane przepisy, regulujące powyższe kwestie zostały zmienione mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.).

I tak, zgodnie z zapisem dodanego art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1).

Z zapisu art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy wynika, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Natomiast w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano montażowych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, przeprowadził Pan prace budowlane, polegające na przebudowie i nadbudowie istniejącego budynku wielorodzinnego z częścią usługową (w pomieszczeniach piwnicznych) oraz dobudowaniu do istniejącego obiektu części budynku z lokalami mieszkalnymi.

Prace budowlane w całym budynku organizował Pan i wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast połowę wartości wykonanych robót fakturował na brata – czynnego podatnika podatku od towarów i usług, który jest współwłaścicielem 50% nieruchomości. Usługi te były wykonywane odpłatnie, ponieważ brat dokonywał zapłaty za wykonane usługi budowlane w tej części w jakiej przypadał jego udział we własności budynku i w jakiej były wystawione dla niego faktury. Zgodnie z umową, rozliczenie robót następowało w okresach miesięcznych i w takich okresach następowała zapłata za wykonane prace na podstawie wystawionych przez Pana faktur. Fakturowanie wykonanych usług odbywało się na podstawie sporządzanych comiesięcznie protokołów odbioru częściowego wykonanych robót budowlanych na koniec każdego miesiąca. Podstawą opodatkowania wykonanych robót budowlanych było 50% wydatków netto związanych z poniesionymi nakładami, tj. wartości zakupionych materiałów budowlanych, usług budowlanych oraz wszystkich innych związanych z realizacją tych robót + 5 % dodanej wartości netto tytułem umówionego z bratem wynagrodzenia (prowizji) za załatwianie spraw związanych z organizacją wykonywanych usług budowlanych, które dotyczyły także jego części budynku.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy powziął Pan wątpliwość co do prawidłowości sposobu dokumentowania świadczeń dokonywanych na rzecz brata.

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że dokonywane przez Pana opisane świadczenia na rzecz brata wypełniają definicję usług, o których mowa w powołanym na wstępie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że na rzecz brata wykonywał Pan w istocie usługi budowlane. Wobec tego, skoro – jak wskazano – Pana brat jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym ½ części nieruchomości, to za słuszne należy uznać dokumentowanie na jego rzecz wykonanych przez Pana usług budowlanych w części, która odpowiada udziałowi Pana brata we współwłasności nieruchomości, tj. 50%.

Niemniej jednak – nie oceniając prawidłowości rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, która to kwestia nie była przedmiotem zapytania – należy podkreślić, że sposób dokumentowania przez Pana fakturami ww. usług jest prawidłowy, o ile zostały one wystawione przy uwzględnieniu obowiązujących terminów i z zachowaniem zasad regulujących powstanie obowiązku podatkowego, określonych w powołanych przepisach.

Odnosząc się do sposobu opodatkowania wykonywanych usług należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w myśl art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei – w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z powołanym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 – budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – grupa 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – grupa 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – grupa 113.

Z uwagi na brak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług definicji pojęcia budowa, należy w tym zakresie odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

I tak, przez budowę – zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) – należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2 ww. ustawy).

Z powołanej wyżej definicji budynku wynika zatem, że ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku niezbędnym jest zatem określenie – wynikającego z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz faktycznego przeznaczenia – statusu obiektu budowlanego będącego przedmiotem inwestycji.

W tym miejscu należy nadmienić, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7 % VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Zatem warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, że do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Wobec tego należy wskazać, że ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie budowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych na zewnątrz, poza bryłą budynku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której stwierdzono, że: „obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Odnosząc się zatem do kwestii będącej przedmiotem zapytania należy przede wszystkim zauważyć, że – jak wynika z wniosku – przedmiotem realizowanej inwestycji była rozbudowa budynku sklasyfikowanego w PKOB w grupie 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”.

Odnosząc zatem przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że roboty budowlane, polegające na rozbudowie budynku wielorodzinnego z częścią użytkową, sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do świadczonych usług jest fakt, że w przedmiotowym budynku, oprócz lokali mieszkalnych znajdują niemieszkalne lokale użytkowe, gdyż przedmiotem wykonywanych świadczeń była kompleksowa usługa, polegająca na rozbudowie budynku sklasyfikowanego w PKOB 1122, a więc mieszczącego się w definicji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie pojedynczych lokali mieszkalnych czy użytkowych. Na etapie budowy trudno bowiem mówić o wyodrębnionych lokalach mieszkalnych czy użytkowych. Stąd też, nie było podstaw do różnicowania zastosowanej stawki opodatkowania.

Wobec powyższego, do dnia 31 grudnia 2011 r. – stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług – w przedmiotowej sprawie miała zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 7%, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. – zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. art. 146a pkt 2 ustawy – w opisanej sprawie, do wykonanych usług budowlanych zastosowanie miała preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Natomiast preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania na podstawie ww. przepisu do robót wykonywanych na zewnątrz budynku, poza jego bryłą.

Stwierdzić należy bowiem, że czynności wykonywane poza obiektem – jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą – podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. do dnia 31 grudnia 2010 r. według stawki w wysokości 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, a od 1 stycznia 2011 r. według stawki podatku w wysokości 23 % na podstawie na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, bowiem opodatkowaniu stawką 8% podlegają jedynie czynności wskazane w art. 41 ust. 12, wykonywane w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaś nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

W świetle powyższego, oceniając całościowo przedstawione we wniosku stanowisko, uznano je za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będących przedmiotem zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem nie oceniono w niniejszej interpretacji kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, sposobu odliczenia podatku naliczonego, podstawy opodatkowania a także prawidłowości opodatkowania sprzedaży powstałych lokali, gdyż nie zostały one objęte pytaniem.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie oceniono również postanowień umownych co do kwestii rozliczania poniesionych kosztów między współwłaścicielami będącej przedmiotem niniejszej sprawy nieruchomości.

Trzeba bowiem wskazać, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, bowiem kwestia ta leży w sferze stosunków cywilnoprawnych, co do których instytucja interpretacji określona w art. 14b § 1 nie ma zastosowania.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Pana jako Wnioskodawcy, nie i nie wywołuje skutków prawnych dla Pana brata. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały dla niego zastosowania.

Należy również nadmienić, że przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Zatem tut. organ nie dokonywał oceny poprawności przedstawionej przez Wnioskodawcę klasyfikacji obiektu budowlanego. W związku z tym, niniejszej odpowiedzi udzielono przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretację wydano w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.