Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2-423/466/11/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-26
Teza: Czy umowa użytkowania znaków towarowych stanowić będzie umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji ustalone w umowie opłaty z tytułu użytkowania będą stanowiły przychody podatkowe Spółki?
Słowa kluczowe: aport; leasing-leasing operacyjny; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 kwietnia 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 26 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy umowa użytkowania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowiła umowę leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy umowa użytkowania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowiła umowę leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2010 r. W Spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego i zmiana dotychczasowego wspólnika. Celem pokrycia nowo wyemitowanych udziałów w Spółce, nowy wspólnik będący producentem artykułów spożywczych, w szczególności przetworów spożywczych, jak keczupy, koncentraty pomidorowe, warzywa w puszkach \[dalej jako: „Wspólnik"\], wniesie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Departamentu Marketingu \[dalej jako: „Jednostka"\]. Wniesienie Jednostki na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie dokonane w formie aktu notarialnego. W konsekwencji. Spółka przejmie wszystkie zadania Wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Do Spółki zostaną wniesione wszystkie umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania znakami towarowymi. Wspólnik natomiast będzie mógł skupić swe działania wyłącznie na produkcji artykułów spożywczych oraz ich sprzedaży.

Dodatkowo, w skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Spółki, będą wchodzić należące obecnie do Wspólnika zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP prawa do słowno - graficznych znaków towarowych. Znaki te używane są obecnie przez Wspólnika w jego działalności. W przyszłości znaki te będą używane przez Spółkę w toku jej działalności. Spółka będzie bowiem zarządzać znakami towarowymi, jak również będzie świadczyć usługi licencji tych znaków towarowych.

Prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Wartość rynkowa znaków towarowych z dnia aportu będzie stanowić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej. Przedmiotowe znaki towarowe (winno być „prawa ochronne na znaki towarowe”) będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie dokonywać amortyzacji podatkowej znaków towarowych (winno być „praw ochronnych na znaki towarowe”) zgodnie z art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okres amortyzacji znaków towarowych będzie wynosić co najmniej 60 miesięcy.

Ze względu na fakt, że przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. oddanie znaków towarowych do odpłatnego używania, po wyodrębnieniu Jednostki do Spółki, Spółka zamierza zawrzeć ze Wspólnikiem umowę nienazwaną użytkowania znaków towarowych celem oddania ich do odpłatnego używania (dalej „umowa użytkowania").

Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez Wspólnika po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Wspólnik będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę, zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wysokość ceny wykupu znaków towarowych przez Wspólnika ustalona w umowie nie będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto znaków towarowych, która zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości początkowej znaków towarowych określonej w sposób zgodny z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wysokość odpisów amortyzacyjnych przez okres obowiązywania umowy, z uwzględnieniem trzykrotnie skróconego okresu amortyzacji.

Zatem, w przypadku znaków towarowych do celów kalkulacji ich hipotetycznej wartości netto zastosowana zostanie stawka 60% rocznie jako stawka trzykrotnie przyspieszona do stawki 20% w skali roku dla normatywnego okresu amortyzacji, który wynosi 60 miesięcy. Jednocześnie, pomniejszenie wartości początkowej znaków towarowych o wysokość odpisów amortyzacyjnych ustalonych w sposób wskazany powyżej, odbywać się będzie zgodnie z zasadami dotyczącymi amortyzacji liniowej.

Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie.

Umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków dokonuje Spółka.

Spółka nie korzysta i nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, jak również nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy umowa użytkowania znaków towarowych stanowić będzie umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji ustalone w umowie opłaty z tytułu użytkowania będą stanowiły przychody podatkowe Spółki?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa użytkowania znaków towarowych będzie stanowić umowę leasingu operacyjnego zgodnie z art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ będzie ona spełniać wszystkie warunki wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wymagane do uznania jej za tego typu umowę. W konsekwencji, ustalone w umowie opłaty za użytkowanie znaków towarowych jako opłaty z tytułu leasingu operacyjnego stanowić będą przychody podatkowe Spółki na podstawie dyspozycji art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez umowę leasingu rozumie się „umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższej definicji wynika, iż za umowę leasingu może zostać również uznana umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. Ponadto przedmiotem leasingu podatkowego mogą być nie tylko środki trwałe, lecz także wartości niematerialne i prawne, jeżeli podlegają one amortyzacji podatkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem umowy użytkowania, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Wspólnikiem będzie oddanie znaków towarowych przez Spółkę do odpłatnego używania Wspólnikowi. Ponadto, przedmiotem umowy będą prawa ochronne na znaki towarowe podlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 03. Nr 119 poz. 1117 z późn. zm. - dalej: „ustawa PWP”).

Jak stanowi art. 120 ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy PWP).

Z powyższego wynika wiec, że zarejestrowany znak towarowy stanowi podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. W związku z tym, może on stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych, co wynika wprost z literalnej wykładni art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż zakres umowy użytkowania jest zgodny z zakresem określonym w definicji leasingu w ustawie podatkowej, a ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszcza leasing znaków towarowych, przedmiotowa umowa użytkowania znaków towarowych stanowić będzie umowę leasingu dla celów podatkowych. A zatem konsekwencje podatkowe tej umowy, w szczególności w zakresie zaliczenia opłat za użytkowanie do przychodów podatkowych, należy rozpatrywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących leasingu.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sumie opłat określonych zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu. Natomiast na podstawie art. 17j ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sumie opłat nie uwzględnia się w szczególności:

*   płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
*   kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowa użytkowania zostanie zawarta na czas oznaczony na okres minimum 5 lat. A zatem minimalny okres trwania umowy będzie równy 100% normatywnego okresu amortyzacji znaku towarowego. Zgodnie bowiem z art. 17a pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem normatywnego okresu amortyzacji w przypadku wartości niematerialnych i prawnych należy rozumieć okres ustalony na podstawie art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do znaku towarowego zastosowanie znajduje art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, statuujący 60 miesięczny (pięcioletni) okres amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, umowa użytkowania będzie zawarta na czas oznaczony, który stanowić będzie więcej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a tym samym spełniać będzie przesłanki określone przez Ustawodawcę w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Wspólnik będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków towarowych. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. A zatem, zdaniem Spółki, przedstawiony przez nią sposób kalkulacji opłat będzie spełniać przesłankę określoną w art. 17b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla uznania umowy użytkowania za umowę leasingu operacyjnego.

Ponadto należy wskazać, że Spółka nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych ani prowadzić działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie też zastosowania przepis art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego w przypadku korzystania przez Spółkę z jakichkolwiek zwolnień podatkowych do umowy użytkowania zastosowanie znalazłyby zasady opodatkowania określone w art. 17f- 17h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, z uwagi na fakt, że umowa użytkowania zostanie zawarta na czas oznaczony przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji znaków towarowych, a suma określonych w umowie opłat netto za korzystanie z tych znaków, włączając cenę za ich wykup po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa ich wartości początkowej ustalonej przez Spółkę dla celów amortyzacji podatkowej, to umowa ta stanowić będzie umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalone w umowie opłaty za użytkowanie znaków towarowych jako opłaty z tytułu leasingu operacyjnego stanowić będą przychody Wnioskodawcy na podstawie dyspozycji art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższej definicji wynika, że umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 updop – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do umowy leasingu operacyjnego (art. 17b updop) lub umowy leasingu finansowego (art. 17f updop).

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, w szczególności aby mogła wywołać skutki podatkowe po stronie finansującego, w postaci przychodów z tytułu opłat ponoszonych przez korzystającego za użytkowanie przedmiotu leasingu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, i tak:

1.  umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie należy uwzględnić zastrzeżenie określone w art. 17b ust. 2 updop, zgodnie z którym, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Ze złożonego przez Spółkę wniosku wynika, iż warunki wykazane w art. 17b ust. 1 updop zostały kumulatywnie spełnione, gdyż jak wskazał Wnioskodawca:

*   umowa użytkowania zostanie zawarta na czas oznaczony na okres minimum 5 lat, a zatem minimalny okres trwania umowy będzie równy 100% normatywnego okresu amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy,
*   suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Wspólnik będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej praw ochronnych do znaków towarowych.

Zatem, umowa użytkowania praw ochronnych do znaków towarowych opisana we wniosku spełnia warunki konieczne dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 updop. W przypadku leasingu operacyjnego przychodem dla Spółki są opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych numerami 2 - 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.