Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.891.2016.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-24
Teza: prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących wydatków wspólnych dla całego projektu przy zastosowaniu uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników”, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z wszystkich jednostek budżetowych Gminy oraz uśrednionej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, ustalonej przez uśrednienie „proporcji” z wszystkich jednostek budżetowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 9 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących wydatków wspólnych dla całego projektu przy zastosowaniu uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników”, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z wszystkich jednostek budżetowych Gminy oraz uśrednionej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, ustalonej przez uśrednienie „proporcji” z wszystkich jednostek budżetowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących wydatków wspólnych dla całego projektu przy zastosowaniu uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników”, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z wszystkich jednostek budżetowych Gminy oraz uśrednionej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, ustalonej przez uśrednienie „proporcji” z wszystkich jednostek budżetowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.891.2016.1.KS.

We wniosku uzupełnionym pismem z 9 marca 2017 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina … (dalej Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT).

Gmina jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Gmina jest niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, realizuje działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednostki objęte projektem to: Gmina, wszystkie jej jednostki budżetowe i SCK (dalej jednostki objęte projektem).

Gmina planuje wdrożenie projektu pn. „…” (dalej projekt), którego celem jest uruchomienie nowoczesnego systemu teleinformatycznego łączącego Gminę, jednostki budżetowe oraz na zasadzie umowy użyczenia instytucję kultury tj. Samorządowe Centrum Kultury (dalej SCK) posiadającą osobowość prawną, będącą odrębnym podatnikiem podatku VAT w sposób umożliwiający im świadczenie e-usług z obszaru A2A, A2B i A2C. Planowany termin realizacji to 2016-2018. Gmina jako nabywca towarów i usług będzie figurowała na fakturach VAT związanych z projektem, pierwsze wydatki zostały poniesione w lutym 2016 r. (studium wykonalności).

Realizacja projektu opiera się na przeprowadzeniu 5 działań merytorycznych tj.:

1.  Wykonanie okablowania sieci w lokalizacjach objętych projektem (ok. 200 punktów sieci), połączenie siecią światłowodową wszystkich lokalizacji projektu oraz przygotowanie profesjonalnej, centralnej serwerowni na potrzeby wszystkich jednostek. Elementy uzupełniające to szafa teleinformatyczna, zasilacz UPS, agregat oraz klimatyzator.
2.  Dostawę, instalacje i wdrożenie aktywnego sprzętu sieciowego w jednostkach objętych projektem. W tym działaniu przewidziano również zakup 54 komputerów do pracy biurowej, które można jednoznacznie przyporządkować do konkretnej lokalizacji i wskazać zastosowanie.
3.  Dostawę, instalację i wdrożenie serwerów wraz z systemem backupu i archiwizacji danych. Gmina razem z wszystkimi jednostkami budżetowymi (szkoły, przedszkola, żłobki) oraz SCK zostaną dołączone do tego systemu centralnego i będą pracowały w układzie serwer-klient. Pozwoli to na przepływ wszystkich danych do Urzędu Miejskiego, a następnie odpowiednie ich przetwarzanie.
4.  Uruchomienie wirtualnej platformy komunikacyjnej łączącej w sobie wszystkie możliwe kanały komunikacji Urzędu z obywatelem (telefonia IP, wideokonferencje, chat itp.) W skład tego systemu wchodzą następujące moduły:
    *   System Telefonii powiązany z … (oprogramowanie oraz sprzęt);
    *   Wirtualna platforma spotkań (oprogramowanie);
    *   E-rada (system obsługi rady miejskiej) i transmisja obrad Rady Miejskiej on-line (oprogramowanie oraz sprzęt).
5.  Dostawę, instalację i wdrożenie oprogramowania dziedzinowego oraz aplikacji celowych, wspomagających funkcjonowanie określonych zadań realizowanych przez samorząd, a także funkcjonalności, które będą wspólne dla całego systemu. System pracować będzie jako system centralny dostępny dla wszystkich jednostek objętych projektem, i obejmować będzie główne moduły:
    *   podsystemy finansowe stanowią układ wzajemnie powiązanych modułów odpowiadających za przepływ danych z poszczególnych modułów merytorycznych do głównego modułu finansowo-księgowego;
    *   podsystemy podatkowe są grupą modułów obsługujących podatki i opłaty lokalne;
    *   podsystemy ewidencyjne są częścią zintegrowanego systemu, wspomagają prace w zakresie kompleksowego zarządzania i ewidencjonowania danymi o mieszkańcach;
    *   podsystemy edukacyjne pozwalają na sprawne zarządzanie procesami oświatowymi w jednostkach samorządu terytorialnego;
    *   szyna danych – odpowiada za Integrację danych z wielu aplikacji, które pracują i wykorzystują w swoim działaniu dane gromadzone w różnych rejestrach;
    *   moduł integracji danych (…) służący do tłumaczenia różnych formatów danych przesyłanych w ramach systemu dziedzinowego;
    *   moduł uwierzytelnienia – wspomagający działanie systemów dziedzinowych, zapewniający realizację mechanizmów uwierzytelnienia w systemie jak i autoryzacji dokonanych operacji;
    *   moduł komunikacyjny – pozwalający na komunikację (wymianę informacji) bezpośrednio z użytkownikiem e-usługi;
    *   budżet obywatelski – moduł będzie częścią portalu miejskiego, realizujący proces, który umożliwi mieszkańcom dyskusję i bezpośredni wpływ na decyzje o przeznaczeniu części budżetu publicznego na przedsięwzięcia zgłaszane bezpośrednio przez obywateli;
    *   aplikacja przedszkolna e-dziecko, której celem jest uwolnienie pracowników od uciążliwych i czasochłonnych czynności związanych z ewidencją i rozliczaniem czasu pobytu dziecka w przedszkolu. Na podstawie zarejestrowanego czasu pobytu dziecka w przedszkolu, system będzie pozwalał na prowadzenie rozliczenia z rodzicami oraz analizować dane dotyczące frekwencji. Każdy z rodziców (opiekunów) dziecka w przedszkolu zostanie wyposażony w kartę elektroniczną, za pomocą której w specjalnym rejestratorze będzie odnotowywał fakt wejścia i wyjścia dziecka z przedszkola. Dodatkowo każde przedszkole zostanie wyposażone w system kontroli dostępu powiązany z kartą elektroniczną. Na głównym wejściu do przedszkola zostanie zamontowany czytnik, który po zbliżeniu karty zwolni zamek w drzwiach.
    *   aplikacja miejska – mobilna – będąca kanałem komunikacyjnym pomiędzy jednostkami objętymi projektem, a mieszkańcami miasta. Będzie to darmowa – dla mieszkańców aplikacja na smartfony i tablety, która zapewni również dostęp do oferowanych w ramach projektu e-usług.
    *   portal miejski – będący kolejnym kanałem komunikacyjnym (strona www) jednostkami objętymi projektem, a mieszkańcami miasta.

Na zakończenie realizacji projektu powinien odbyć się audyt bezpieczeństwa informacji.

Zdaniem Gminy zadania merytoryczne 1-3 tj:

1.  wykonanie okablowania sieci w lokalizacjach objętych projektem;
2.  dostawę, instalacje i wdrożenie aktywnego sprzętu sieciowego w jednostkach objętych projektem;
3.  dostawa, instalacja i wdrożenie serwerów wraz z systemem backupu i archiwizacji danych są wspólne dla całego projektu i nie ma możliwości przypisania ich do konkretnej lokalizacji (jednostki budżetowej, SCK) lub konkretnego zadania. Za wyjątkiem komputerów, które można jednoznacznie przypisać do konkretnej lokalizacji i zastosowania.

Zasoby serwerowe będą uwspólnione dla całego projektu i tylko wirtualnie przypisywane do określonych aplikacji/zastosowań. W miarę zmiany obciążenia i zapotrzebowania na moc obliczeniową system może przydzielać odpowiednią ilość zasobów. Cale zasoby serwerowe będą służyły wszystkim celom projektu, wszystkim jednostkom gminy oraz SCK pomimo, że fizycznie zlokalizowane będą w centralnej serwerowni, wobec czego nie da się jednoznacznie wskazać, że określona część infrastruktury służy tylko jednemu zadaniu lub jednej lokalizacji.

Odnośnie zadania merytorycznego 4 – uruchomienie wirtualnej platformy komunikacyjnej, łączącej w sobie wszystkie możliwe kanały komunikacji Urzędu z obywatelem (telefonia IP, wideokonferencje, chat, itp.), zdaniem Gminy, w części dot. systemu telefonii powiązanej z … (oprogramowanie oraz sprzęt) istnieje możliwość przypisania telefonów oraz modułów analogowych do konkretnych jednostek objętych projektem, natomiast centrala telefoniczna wraz z bramką jest elementem wspólnym całego projektu.

Wirtualna platforma spotkań on-line, oferująca możliwość organizacji wirtualnych spotkań

on-line poprzez sieć Internet, będzie realizowana na serwerze wirtualnym i będzie dostępna dla wszystkich użytkowników. W związku z powyższym nie ma możliwości przypisania zasobów do konkretnego użytkownika projektu.

E-rada i transmisja on-line – poza działalnością gospodarczą – nie podlega VAT, więc odliczenie nie przysługuje.

Odnośnie zadania merytorycznego 5 – dostawa, instalacja i wdrożenie oprogramowania dziedzinowego oraz aplikacji celowych:

*   podsystemy finansowe – wobec przewidywanej kompleksowości i integracji modułów tworzących podsystemy finansowe próba wydzielenia części dedykowanej określonej jednostce czy SCK wydaje się zabiegiem sztucznym. W praktyce bowiem zasoby oprogramowania nie są przypisane do jednostki i mogą być dynamicznie przydzielane zgodnie z aktualnymi potrzebami,
*   podsystemy podatkowe obsługują podatki i opłaty lokalne, które nie podlegają VAT. Tak więc odliczenie w przypadku tych podsystemów nie przysługuje.
*   podsystemy ewidencyjne dotyczą zarządzania i ewidencjonowania danymi o mieszkańcach, które również nie podlegają VAT. W związku z tym odliczenie również nie przysługuje.
*   podsystemy edukacyjne zarządzają procesami oświatowymi, które również nie podlegają VAT, w związku z czym odliczenie również nie przysługuje.
*   szyna danych, modół integracji danych (…), moduł uwierzytelniania oraz moduł komunikacyjny są wspólne dla całego systemu i nie mogą być wydzielone dla określonej jednostki.
*   moduł Budżet Obywatelski – nie podlega VAT
*   aplikacja przedszkolna – czytniki – ewidencja czasu pobytu dziecka w przedszkolu – zwolniona z VAT, w związku z tym brak możliwości odliczenia podatku VAT.
*   aplikacja miejska – mobilna, będąca kanałem komunikacyjnym – wspólna dla całego projektu.
*   portal miejski – ma być kolejnym kanałem komunikacyjnym pomiędzy SCK, urzędem miasta oraz jego jednostkami budżetowymi a mieszkańcami miasta (strona www). Jest wspólny dla całego projektu.

Efekty projektu będą wykorzystywane przez Gminę (Urząd Gminy) oraz jednostki budżetowe. Dodatkowo na podstawie umowy użyczenia z efektów projektu korzystać będzie również Samorządowe Centrum Kultury (instytucja kultury posiadająca osobowość prawną, będąca odrębnym podatnikiem podatku VAT).

Gmina rozumie wydatki wspólne dla całego projektu jako wydatki które:

*   będą wykorzystywane jednocześnie przez wszystkie jednostki objęte projektem zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca VAT), oraz
*   których nie ma możliwości przypisać do konkretnej jednostki objętej projektem ani do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających podatkowi VAT) wykonywanych przez te jednostki.

Odpowiedzi w zakresie zadania merytorycznego określonego we wniosku nr 1:

1.  Wszystkie elementy w zadaniu dotyczącym wykonania okablowania sieci są wspólne.
2.  Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK okablowanie będzie wykorzystywała do różnych kategorii czynności.
3.  Okablowanie sieci będzie wykorzystywane przez Gminę, jednostki budżetowe oraz SCK równocześnie do czynności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą.
4.  Nie ma możliwości przypisania zakupów dokonanych w związku z okablowaniom sieci w całości do działalności gospodarczej każdej z jednostek budżetowych, Gminy oraz SCK w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
5.  Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Odpowiedzi w zakresie zadania merytorycznego określonego we wniosku nr 2:

1.  Aktywny sprzęt sieciowy może być przyporządkowany do poszczególnych jednostek. Wszystkie pozostałe elementy tego zadania tj. dostawa, instalacja i wdrożenie są wspólne dla całego projektu.
2.  Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK aktywny sprzęt sieciowy będzie wykorzystywała do różnych kategorii czynności.
3.  Aktywny sprzęt sieciowy będzie wykorzystywany przez Gminę, jednostki budżetowe oraz SCK równocześnie do czynności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą.
4.  Nie ma możliwości przypisania zakupów aktywnego sprzętu sieciowego w całości do działalności gospodarczej Gminy, jej jednostek budżetowych oraz SCK w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
5.  Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Odpowiedzi w zakresie zadania merytorycznego określonego we wniosku nr 3:

1.  Wszystkie elementy tego zadania są wspólne dla całego projektu.
2.  Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK serwery wraz z systemem backupu i archiwizację danych będzie wykorzystywała do różnych kategorii czynności.
3.  Organizacyjna serwery wraz z systemem backupu i archiwizację danych będzie wykorzystywane przez Gminę, jednostki budżetowe oraz SCK równocześnie do czynności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą.
4.  Nie ma możliwości przypisania zakupów serwera wraz z systemem backupu i archiwizacją danych w całości do działalności gospodarczej Gminy, jej jednostek budżetowych oraz SCK w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
5.  Gmina, jej jednostki budżetowe oraz SCK nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Odpowiedzi w zakresie zadania merytorycznego określonego we wniosku nr 4:

1.  Telefony oraz moduły analogowe można przyporządkować do Gminy, jej jednostek budżetowych oraz SCK, natomiast centrala telefoniczna wraz z bramką jest elementem wspólnym całego projektu.
2.  Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK wirtualną platformę komunikacyjną będą wykorzystywać do różnych kategorii czynności.
3.  Wirtualna platforma komunikacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę, jej jednostki budżetowe oraz SCK równocześnie do czynności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą.
4.  Nie ma możliwości przypisania zakupów dotyczących wirtualnej platformy komunikacyjnej w całości do działalności gospodarczej Gminy, jej jednostek budżetowych oraz SCK w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
5.  Gmina, jej jednostki budżetowe oraz SCK nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Odpowiedzi w zakresie zadania merytorycznego określonego we wniosku nr 5:

1.  Wszystkie elementy w zadaniu dotyczącym dostawy, instalacji i wdrożenia oprogramowania dziedzinowego i aplikacji celowych są wspólne.
2.  Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK oprogramowania dziedzinowego i aplikacje celowe będzie wykorzystywała do różnych kategorii czynności.
3.  Gmina, jej jednostki budżetowe oraz SCK nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 marca 2017 r.):

Czy Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT od wydatków wspólnych dla całego projektu, stosując uśredniony „prewskaźnik”, ustalony przez uśrednienie „prewskaźników” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy (o których mowa w art. 86 pkt 2a-2h ustawy o VAT) oraz uśrednioną proporcję (o której mowa w art. 90 ustawy o VAT) ustaloną przez uśrednienie „proporcji” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 marca 2017 r.):

W związku z przedstawionym stanem, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dot. wydatków wspólnych dla całego projektu, których wydzielenie nie jest możliwe, do którego najbardziej właściwe będzie zastosowanie uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników”(o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) z wszystkich jednostek budżetowych Gminy oraz uśrednioną proporcję (o której mowa w art. 90 ustawy o VAT) ustaloną przez uśrednienie „proporcji” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie

C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje wdrożenie projektu pn. „…”, którego celem jest uruchomienie nowoczesnego systemu teleinformatycznego łączącego Gminę, jednostki budżetowe oraz na zasadzie umowy użyczenia instytucję kultury tj. Samorządowe Centrum Kultury posiadającą osobowość prawną, będącą odrębnym podatnikiem podatku VAT w sposób umożliwiający im świadczenie e-usług. Planowany termin realizacji opisanego we wniosku projektu to 2016-2018 r. Gmina jako nabywca towarów i usług będzie figurowała na fakturach VAT związanych z projektem. Efekty projektu będą wykorzystywane przez Gminę (Urząd Gminy) oraz jednostki budżetowe. Dodatkowo na podstawie umowy użyczenia z efektów projektu korzystać będzie również Samorządowe Centrum Kultury (instytucja kultury posiadająca osobowość prawną, będąca odrębnym podatnikiem podatku VAT). Realizacja projektu opiera się na przeprowadzeniu 5 działań merytorycznych tj.:

1.  Wykonanie okablowania sieci w lokalizacjach objętych projektem. Wszystkie elementy w zadaniu dotyczącym wykonania okablowania sieci są wspólne. Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK okablowanie będzie wykorzystywała do różnych kategorii czynności. Okablowanie sieci będzie wykorzystywane przez Gminę, jednostki budżetowe oraz SCK równocześnie do czynności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą. Nie ma możliwości przypisania zakupów dokonanych w związku z okablowaniom sieci w całości do działalności gospodarczej każdej z jednostek budżetowych, Gminy oraz SCK w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.
2.  Dostawę, instalacje i wdrożenie aktywnego sprzętu sieciowego w jednostkach objętych projektem. Aktywny sprzęt sieciowy może być przyporządkowany do poszczególnych jednostek. Wszystkie pozostałe elementy tego zadania tj. dostawa, instalacja i wdrożenie są wspólne dla całego projektu. Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK aktywny sprzęt sieciowy będzie wykorzystywała do różnych kategorii czynności. Aktywny sprzęt sieciowy będzie wykorzystywany przez Gminę, jednostki budżetowe oraz SCK równocześnie do czynności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą. Nie ma możliwości przypisania zakupów aktywnego sprzętu sieciowego w całości do działalności gospodarczej Gminy, jej jednostek budżetowych oraz SCK w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.
3.  Dostawę, instalację i wdrożenie serwerów wraz z systemem backupu i archiwizacji danych. Wszystkie elementy tego zadania są wspólne dla całego projektu. Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK serwery wraz z systemem backupu i archiwizację danych będzie wykorzystywała do różnych kategorii czynności. Serwery wraz z systemem backupu i archiwizację danych będą wykorzystywane przez Gminę, jednostki budżetowe oraz SCK równocześnie do czynności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą. Nie ma możliwości przypisania zakupów serwera wraz z systemem backupu i archiwizacją danych w całości do działalności gospodarczej Gminy, jej jednostek budżetowych oraz SCK w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina, jej jednostki budżetowe oraz SCK nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.
4.  Uruchomienie wirtualnej platformy komunikacyjnej łączącej w sobie wszystkie możliwe kanały komunikacji Urzędu z obywatelem. Telefony oraz moduły analogowe można przyporządkować do Gminy, jej jednostek budżetowych oraz SCK, natomiast centrala telefoniczna wraz z bramką jest elementem wspólnym całego projektu. Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK wirtualną platformę komunikacyjną będą wykorzystywać do różnych kategorii czynności. Wirtualna platforma komunikacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę, jej jednostki budżetowe oraz SCK równocześnie do czynności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą. Nie ma możliwości przypisania zakupów dotyczących wirtualnej platformy komunikacyjnej w całości do działalności gospodarczej Gminy, jej jednostek budżetowych oraz SCK w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina, jej jednostki budżetowe oraz SCK nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.
5.  Dostawę, instalację i wdrożenie oprogramowania dziedzinowego oraz aplikacji celowych. Wszystkie elementy w zadaniu dotyczącym dostawy, instalacji i wdrożenia oprogramowania dziedzinowego i aplikacji celowych są wspólne. Gmina, jednostki budżetowe oraz SCK oprogramowania dziedzinowego i aplikacje celowe będzie wykorzystywała do różnych kategorii czynności. Gmina, jej jednostki budżetowe oraz SCK nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT od wydatków wspólnych dla całego projektu, stosując uśredniony „prewskaźnik”, ustalony przez uśrednienie „prewskaźników” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy (o których mowa w art. 86 pkt 2a-2h ustawy o VAT) oraz uśrednioną proporcję (o której mowa w art. 90 ustawy o VAT) ustaloną przez uśrednienie „proporcji” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy.

Przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że przez wydatki wspólne dla całego projektu rozumie wydatki które:

*   będą wykorzystywane jednocześnie przez wszystkie jednostki objęte projektem zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca VAT), oraz
*   których nie ma możliwości przypisać do konkretnej jednostki objętej projektem ani do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających podatkowi VAT) wykonywanych przez te jednostki.

W związku z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku wskazać należy, że w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), w przypadku, gdy nabyte towary usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w stosunku do wydatków wspólnych ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przy czym należy zauważyć, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabywanych w ramach wydatków wspólnych projektu towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT) jednocześnie przez samą Gminę (Urząd Gminy) i jej jednostki budżetowe, do konkretnej jednostki objętej projektem ani do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających podatkowi VAT) wykonywanych przez te jednostki.

Zdaniem Organu, w sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisania zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji polegający na zastosowaniu uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy nie może zostać uznany za prawidłowy, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tzw. prewkaźnika przez Wnioskodawcę nie wskazują, że sposób ten zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W zaistniałej sytuacji, Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki budżetowe. Jak wynika z treści wniosku – Gmina i jednostki budżetowe, będą wykorzystywać nabyte w związku z wykonaniem zadań merytorycznych 1-5, towary i usługi do różnych kategorii czynności. Nie ma możliwości przypisania dokonanych zakupów w całości do działalności gospodarczej każdej z jednostek budżetowych i Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina i jednostki budżetowe nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Nie ulega wątpliwości, że wśród jednostek budżetowych samorządu terytorialnego mogą występować takie, które wykonują wyłącznie czynności w ramach działalności gospodarczej oraz takie, które wykonują zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej jak i czynności pozostające poza działalnością gospodarczą, a także takie jednostki, które wykonują wyłącznie czynności niestanowiące działalności gospodarczej (niepodlegające opodatkowaniu).

W konsekwencji zastosowanie uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, zdaniem Organu przedstawiony sposób polegający na zastosowaniu uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania towarów i usług związanych z przedmiotowym projektem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Postępowanie takie mogłoby wręcz doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji, liczone w zależności od przedmiotu nabycia oraz grupy jednostek wykorzystujących dane towary i usługi.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej inwestycji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne inwestycje realizowane przez Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Reasumując, z uwagi na fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków wspólnych związanych z projektem do konkretnej jednostki budżetowej, najbardziej właściwe będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują również, że wydatki wspólne dotyczące zakupu towarów i usług związanych z projektem będą służyły zarówno działalności opodatkowanej i zwolnionej. Ponadto Gmina i jej jednostki budżetowe nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Dlatego też, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Należy wskazać, że do dnia 30 września 2016 r. z przepisów ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych nie wynikało, aby proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, należało ustalić dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie.

Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (obowiązującej od 1 października 2016 r.), jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Powyższa ustawa „centralizacyjna” określa zasady wyliczania proporcji przy rozliczaniu VAT w sytuacji, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego rozpocznie w 2016 r. lub 2017 r. scentralizowane rozliczanie VAT. Na podstawie ww. ustawy, do końca roku, w którym jednostka scentralizuje rozliczenia i w roku następnym (nie dłużej jednak niż do końca 2017 r.), przyjmować się będzie dla celów odliczania proporcjonalnego, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT. Obowiązek wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży nie będzie dotyczył jednostek, które prowadzą wyłącznie działalność zwolnioną z VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Przy czym należy podkreślić, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy nie przewidują możliwości, aby strukturę sprzedaży wyliczyć dla kilku jednostek łącznie (tzn. jako sumę kwot określonych w art. 90 ust. 3 ustawy uzyskanych przez poszczególne jednostki budżetowe i urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, które wykorzystują nabywane towary i usługi czy też jako uśrednienie proporcji z wszystkich jednostek budżetowych gminy). Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej i/lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – możliwe jest odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla urzędu gminy.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że wydatki wspólne dotyczące zakupu towarów i usług związanych z projektem będą służyły zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej i nie ma możliwości odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku, a także nie ma możliwości przypisać ich do konkretnej jednostki objętej projektem należy stwierdzić, że Gmina do dnia centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi powinna była określić jedną proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – uwzględniając również obrót wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Natomiast od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, Gmina powinna określić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, przy zastosowaniu struktury sprzedaży Urzędu Gminy.

Podsumowując, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach wydatków wspólnych dotyczących projektu, których nie ma możliwości przypisania do konkretnej jednostki organizacyjnej, Gmina będzie mogła odliczyć podatek naliczony przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz według proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług obliczonej do dnia centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi z uwzględnieniem obrotów wszystkich jednostek organizacyjnych, natomiast od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT, obliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 ust. 2-10 ustawy.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.