Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.168.2017.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług
Słowa kluczowe: nabycie; obciążenia; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 maja 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 2 czerwca 2017 r., (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 25 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako Generalny Realizator Inwestycji (GRI) lub jako Wnioskodawca) zobowiązała się na zlecenie Spółdzielni, na podstawie umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami, do zaprojektowania, budowy oraz oddania do użytku na nieruchomości gruntowej budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z powierzchnią usługową znajdującą się na parterze.

Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią do:

1.  kompleksowej organizacji i realizacji budowlanego procesu inwestycyjnego, rozumianej jako wykonanie czynności faktycznych i prawnych opisanych szczegółowo w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółdzielnią (czy to w imieniu własnym czy też w imieniu Spółdzielni), a w zakresie w jakim obowiązki te dotyczą Spółdzielni jako inwestora w rozumieniu Prawa Budowlanego oraz dewelopera w rozumieniu Ustawy o ochronie nabywcy lokalu mieszkalnego lub jednorodzinnego, zapewniającego przede wszystkim:
    *   przestrzeganie norm mających zastosowanie do procesu budowlanego, opisu standardów określonych w dokumentacji technicznej i materiałów stosowanych w budownictwie, zgodnie z przepisami prawa budowlanego oraz aktami wykonawczymi,
    *   opracowanie dokumentacji projektowej oraz nabycie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do niej w zakresie wedle własnego uznania (umożliwiającym prowadzenie inwestycji), na własny koszt i we własnym imieniu w sposób umożliwiający ich dalsze przeniesienie na Spółdzielnię,
    *   prowadzenie prac zgodnie z wszelkimi normami oraz zasadami sztuki budowlanej w sposób gwarantujący należytą jakość prac wykonawczych przez wszystkie podmioty uczestniczące w realizacji inwestycji,
    *   ochronę uzasadnionego interesu Spółdzielni jako inwestora i dewelopera,
    *   przestrzeganie uzgodnionego harmonogramu inwestycji,
    *   realizację inwestycji zgodnie z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zagospodarowania oraz ze standardami oraz parametrami określonymi w dokumentacji projektowej wraz z uwzględnieniem ewentualnych uzgodnionych zmian,
    *   kontrolę rozliczeń budowy pod względem ilościowym i wartościowym z uwzględnieniem ustaleń umowy z wykonawcami, zgodnie z zawartymi umowami oraz kontrolę stanu zaawansowania robót, oraz
    *   egzekwowanie wszelkich warunków umownych uzgodnionych w umowach z wykonawcami i innymi podmiotami uczestniczącymi w realizacji inwestycji, a także pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego w odniesieniu do inwestycji w imieniu Spółdzielni.
2.  kompleksowej organizacji i obsługi procesu sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych, polegającego na dokonywaniu wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z obsługą sprzedaży lokali, obejmujących w szczególności:
    *   działania marketingowe.
    *   zawieranie w imieniu Spółdzielni umów deweloperskich oraz umów dotyczących lokali usługowych,
    *   opracowanie prospektu informacyjnego o którym mowa w ustawie deweloperskiej,
    *   zawieranie w imieniu Spółdzielni umów ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży wraz z prawami związanymi z przynależnościami.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Generalnym Realizatorem Inwestycji a Spółdzielnią, strony zobowiązały się współdziałać dla osiągnięcia celu tej umowy, jakim jest, z zachowaniem poniższej kolejności:

1.  opracowanie dokumentacji projektowej zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy,
2.  zrealizowanie inwestycji i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie,
3.  sprzedaż lokali wybudowanych w ramach inwestycji.

Na podstawie umowy Wnioskodawca realizuje zatem na rzecz Spółdzielni usługi polegające na kompleksowej realizacji budowlanego procesu inwestycyjnego (przedmiotowa umowa definiuje budowlany proces inwestycyjny jako szereg następujących po sobie czynności faktycznych i prawnych związanych z inwestycją, mających ze sobą bezpośredni związek, niezbędnych do prawidłowego i skutecznego przeprowadzenia inwestycji).

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Spółdzielnią, Wnioskodawca jest również uprawniony do zlecenia wykonania usług budowlanych podwykonawcom, posiadającym stosowne uprawnienia, ubezpieczenie od odpowiedzialności zawodowej oraz udokumentowane doświadczenie zawodowe.

Dodatkowo strony ustaliły, że Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółdzielni i jej członków za realizację inwestycji oraz za wszelkie szkody powstałe w wyniku działań lub zaniechań Wnioskodawcy oraz osób trzecich, przy pomocy których wykonywał on swoje zobowiązania powstałe na mocy umowy.

W dalszej kolejności, Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlano-montażowe z Wykonawcą inwestycji (dalej jako Generalny Wykonawca lub jako GW), której przedmiotem jest wykonanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z powierzchnią usługową, garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Strony umowy zastrzegły przy tym, że przedmiot umowy realizowany będzie na zasadach generalnego wykonawstwa przez GW, zgodnie z polskimi normami i obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z zawartą umową o roboty budowlano-montażowe, do praw i obowiązków GW należy przede wszystkim:

*   Wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z zawartą umową i projektem budowlanym, w oparciu o polskie normy i przepisy prawa;

*   Wykonanie przedmiotu umowy z zakupionych przez siebie materiałów budowlanych;

*   Poniesienie kosztów geodezyjnych, ochrony, zużycia wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości stałych;

*   Zagospodarowanie we własnym zakresie placu budowy i na swój koszt;

*   Przekazanie wedle własnego uznania części lub całości robót podwykonawcom;

*   Posiadanie odpowiedniej polisy ubezpieczeniowej;

*   Przygotowania i przekazania Wnioskodawcy dokumentacji podwykonawczej i instrukcji obsługi zainstalowanych urządzeń.

Strony umowy zastrzegły jednocześnie, że GW ma prawo skorzystać z usług budowlanych podwykonawców posiadających odpowiednie kwalifikacje, wedle własnego uznania. Jednakże GW ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania podwykonawców wobec Generalnego Realizatora Inwestycji, tak jak za swoje działania lub zaniechania.

Zarówno Wnioskodawca, jak i GW są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnik VAT czynny (do celów podatku od towaru i usług w Polsce). Ponadto, sprzedaż GW nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Generalny Wykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na realizacji robót budowlanych, sklasyfikowanych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. nr 1676, ze. zm.) pod numerem 41.00.30 oznaczającym „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”, odpowiadającym poz. 2 z załącznika nr 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, nabywając od Generalnego Wykonawcy usługę budowlano-montażową, opisaną w stanie faktycznym, zobowiązany jest do jej opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i 2 ustawy o VAT (tj. zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia) i rozliczenia z tego tytułu, jako podatnik podatku VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawa o VAT przewiduje jednak pewien katalog wyjątków od powyższej zasady, stanowiąc, źe w przypadku niektórych transakcji podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu danej czynności opodatkowanej jest nabywca usług lub towarów (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

Od 1 stycznia 2017 r. mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. mechanizmem, zgodnie z którym to nie usługodawca a usługobiorca, jako podatnik, rozlicza podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług), objęte zostały roboty budowlane. Nowy katalog usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia określony został w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, w którym 47 pozycja dotyczy robót (usług) budowlanych. Usługi te identyfikowane są na podstawie odpowiednich symboli PKWiU.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT, stosowanie tego mechanizmu uzależnione zostało od spełnienia następujących warunków:

*   świadczona usługa polega na realizacji robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług,

*   usługodawcą jest podatnik VAT, którego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,

*   usługobiorcą jest podatnik VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Jednocześnie pojęcie „podwykonawcy”, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie zostało zdefiniowane na gruncie tej ustawy.

W trakcie prac nad projektem nowelizacji pojawiała się informacja, iż dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jak wskazano w tzw. „Raporcie z konsultacji projektu z dnia 22 września 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw” (vide uwagi do art. 17 ustawy o VAT), który zawiera odniesienie się Rady Ministrów do uwag zgłoszonych na etapie procesu legislacyjnego określanego mianem Konsultacji Publicznych – cyt.: „(\`(...)\`) projektowane ograniczenie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do podwykonawców jest celowe. Zdecydowana większość stwierdzonych przypadków nieprawidłowości w rozliczaniu podatku występuje na tym właśnie etapie łańcucha transakcji dotyczących usług budowlanych. Na takie stwierdzenia wskazują również doświadczenia innych państw członkowskich UE, które wprowadziły analogiczne rozwiązanie w zakresie wprowadzenia w tym sektorze mechanizmu reverse change, ograniczając jego zakres jedynie do transakcji wykonywanych na zasadzie podwykonawstwa.

Dla prawidłowego rozumieniu terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac (\`(...)\`)”.

Należy zauważyć, że na późniejszych etapach procesu legislacyjnego, w szczególności na etapie prac parlamentarnych, brzmienie analizowanej regulacji nie uległo zmianie. Zatem przy jego wykładni uzasadnione jest posłużenie się pomocniczo materiałami poprzedzającymi ten etap prac nad Ustawą nowelizującą, obejmujący informacje udzielone przez autora projektu - Radę Ministrów.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, powyższa interpretacja omawianego pojęcia nie jest wyczerpująca, gdyż nie uwzględnia ewentualnych, dalszych podwykonawców.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa, generalnie umowa o podwykonawstwo jest umową nienazwaną, lecz najczęściej jest oparta na umowie o dzieło, zlecenia lub umowie o roboty budowlane. Stosunek prawny zawiązywany przez zawarcie umowy o podwykonawstwo jest niejako stosunkiem służebnym w stosunku do umowy podstawowej zawartej pomiędzy inwestorem (zleceniodawcą) a wykonawcą. Wykonawca, bądź zgodnie z postanowieniami umowy podstawowej lub według swojego wyboru, podejmuje decyzję, iż część lub pewien zakres prac z przedmiotu umowy, która wiąże go z inwestorem, przekaże do wykonania innemu podmiotowi, tj. podwykonawcy.

W polskim systemie prawnym umowa o podwykonawstwo została zdefiniowana w art. 2 pkt 9b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164, z późn. zm.), zgodnie z którym należy przez nią rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Wprawdzie definicja ta obowiązuje jedynie na gruncie ustawy Prawo zamówień publicznych jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, oddaje ona charakter relacji jakie muszą zachodzić pomiędzy poszczególnymi uczestnikami procesu budowlanego.

Z powyższego wynika zatem, że podwykonawca to podmiot działający na zlecenie wykonawcy zaangażowanego w dany budowlany proces inwestycyjny przez inwestora. Pojęcie wykonawcy nie jest znane ustawie o VAT, a co za tym idzie nie zostało w niej zdefiniowane, niemniej biorąc pod uwagę zakres czynności objętych załącznikiem nr 14 - roboty budowlane - zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest sięgnięcie przy dokonywaniu jego wykładni, a tym samym i wykładni terminu podwykonawca, pomocniczo do regulacji zawartych w innych aktach prawnych odnoszących się do tego typu czynności.

Stosownie do treści art. 647 k. c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 Kodeksu Cywilnego, zawartą między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora (vide art. 6471 § i 2 zd. 1 Kodeksu Cywilnego). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy (art. 6471 § 3 Kodeksu Cywilnego). Umowy zawierane przez Wnioskodawcę odpowiadają treści tych przepisów.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że pojęcie wykonawcy (w tym generalnego wykonawcy) odnosi się do podmiotu działającego w oparciu o umowę zawartą bezpośrednio z inwestorem. Natomiast podwykonawca to podmiot, który wykonuje powierzone mu roboty budowlane na podstawie umowy zawartej z wykonawcą zaangażowanym w proces budowlany przez inwestora. W tym ostatnim przypadku inwestor nie jest stroną takiej umowy, niemniej do jej zawarcia wymagana jest jego zgoda. W przypadku procesów inwestycyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę zgoda ta wyrażana jest na piśmie.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że właściwe przepisy, które wyznaczają zakres czynności podejmowanych przez inwestora w ramach umowy o roboty budowlane, to przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm. dalej Prawo Budowlane).

Zgodnie z art. 17 Prawa Budowlanego, inwestor to jeden z uczestników procesu budowlanego.

Do obowiązków inwestora należy, stosownie do treści art. 18 ust. 1 Prawa Budowlanego, zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i stosownie do potrzeb innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

\- przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Zakres tych obowiązków należy przy tym odnieść do procesów budowlanych realizowanych również w oparciu o inne umowy, nie tylko sensu stricto w oparciu o umowę o roboty budowlane uregulowaną w art. 647 i następnych Kodeksu Cywilnego.

Jak z powyższego wynika, w procesie budowlanym wyróżnia się takie podmioty jak inwestor, który może powierzyć wykonanie robót budowlanych posiadającemu odpowiednie kwalifikacje wykonawcy. Ten ostatni podmiot, działając w granicach zakreślonych przez umowę zawartą bezpośrednio z inwestorem, może z kolei wykonać część powierzonych mu obowiązków z udziałem podwykonawcy, w oparciu o zawartą z nim umowę. Dochodzi zatem do powstania w granicach jednego budowlanego procesu inwestycyjnego dwóch odrębnych stosunków prawnych: (1) inwestor - wykonawca oraz (2) wykonawca - podwykonawca (za zgodą inwestora).

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, każdy z tych stosunków postrzegany jest jako odrębna transakcja. W ramach tych transakcji podwykonawca świadczy usługi budowlane na rzecz wykonawcy, a ten ostatni z kolei świadczy usługi budowlane na rzecz inwestora.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kwalifikacja danego podmiotu jako podwykonawcy, w rozumieniu omawianych przepisów, uzależniona jest przede wszystkim od tego, czy nabywca usług budowlanych wykorzystuje te usługi do dalszego świadczenia usług budowlanych (w takim przypadku podmiot świadczący usługi budowlane - dla ich nabywcy - działa jako podwykonawca w rozumieniu omawianych przepisów), czy też jest ich ostatecznym nabywcą i nabywa takie usługi w celu zaspokojenia własnych potrzeb w zakresie remontu czy wybudowania obiektu (w takim przypadku podmiot świadczący usługi budowlane nie działa jako podwykonawca).

Przedstawiona powyżej definicja znajduje potwierdzenie również w poglądach doktryny. Jak wskazuje T. Krywań w opracowaniu „Odwrotne obciążenie w budownictwie - w jakich przypadkach znajduje zastosowanie od 2017 r.?” (Vademecum Doradcy Podatkowego): „(…) Z przepisów nie wynika przy tym jak należy rozumieć działanie w charakterze podwykonawcy. Według mnie uznać należy, że sytuacja taka ma miejsce, jeżeli efekt usług stanowiących roboty budowlane świadczonych przez usługobiorcę stanowi część lub całość robót budowlanych świadczonych przez innego podatnika (\`(...)\`). Dodać przy tym należy, że z punktu widzenia stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia nie jest konieczne, aby nabywcą usług stanowiących roboty budowlane był główny wykonawca robót budowlanych. Mechanizm odwrotnego obciążenia może mieć zastosowanie również w przypadkach, gdy usługi stanowiące roboty budowlane świadczone są na rzecz podwykonawców przez dalszych podwykonawców.”

Jako podwykonawcę, w podanym powyżej rozumieniu, należy zatem kwalifikować podmiot świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy. Podobnie jak w przypadku podwykonawcy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług również nie zawierają definicji głównego wykonawcy. W literaturze przyjmuje się, że generalny (główny) wykonawca to przedsiębiorstwo działające na zlecenie inwestora, którego zadania obejmują kompleksową realizację inwestycji w zakresie prac budowlanych i montażowych (B. Bińczycki, Generalny wykonawca \[w:\] Leksykon zarządzania pod red. M. Romanowskiej i in., Difin Warszawa 2004. ISBN 83-7251-438-0, s. 144). Generalny wykonawca wykonuje prace na podstawie umowy o generalne wykonawstwo w określonych terminach i w stopniu niezbędnym do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Wynagrodzenie obejmuje sumę wartości brutto prac wszystkich podwykonawców i marżę generalnego wykonawcy.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać że dla celów podatku VAT, generalnym (głównym) wykonawcą jest podmiot zobowiązany do wykonania całości robót budowlanych i instalacyjnych oraz bezpośrednio odpowiedzialny za przebieg tych prac wobec inwestora (jak była o tym mowa w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółdzielni i jej członków za realizację inwestycji oraz za wszelkie szkody powstałe w wyniku działań lub zaniechań Wnioskodawcy oraz osób trzecich, przy pomocy których wykonywał on swoje zobowiązania powstałe na mocy umowy). Za podwykonawców należy z kolei rozumieć przedsiębiorstwa zatrudnione bezpośrednio przez generalnego wykonawcę (lub kolejnych podwykonawców) do przeprowadzenia określonych, często specjalistycznych prac w ramach prowadzonej budowy.

W ocenie Wnioskodawcy, Generalny Realizator Inwestycji świadczy na rzecz Spółdzielni usługę o kompleksowym charakterze, której dominujący element stanowi usługa budowlana, którą Wnioskodawca nabywa uprzednio od GW i następnie odsprzedaje Spółdzielni. Jak wynika z § 2 ust. 1 umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami - Spółdzielnia zleca a Wnioskodawca zobowiązuje się na warunkach określonych w tej umowie do zaprojektowania budowy i oddania do użytku budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, garażem podziemnym infrastrukturą komunikacyjną i techniczną. W ramach swojego zakresu zadań Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do opracowania dokumentacji projektowej oraz nabycia majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do niej w sposób umożliwiający ich dalsze przeniesienie na Spółdzielnię, prowadzenia prac budowlanych zgodnie z wszelkimi normami oraz zasadami sztuki budowlanej, realizację inwestycji zgodnie z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia prac zgodnie z normami i sztuką prawa budowlanego oraz przestrzegania norm mających zastosowanie do procesu budowlanego. Na podstawie umowy Wnioskodawca realizuje na rzecz Spółdzielni usługi polegające na kompleksowej realizacji budowlanego procesu inwestycyjnego (przedmiotowa umowa definiuje budowlany proces inwestycyjny jako szereg następujących po sobie czynności faktycznych i prawnych związanych z inwestycją mających ze sobą bezpośredni związek, niezbędnych do prawidłowego i skutecznego przeprowadzenia inwestycji).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej definicję podwykonawcy, w ocenie Wnioskodawcy, Generalny Realizator Inwestycji nabywa od GW usługę budowlaną stanowiącą całość lub część usługi budowlanej świadczonej z kolei w dalszej kolejności, przez Wnioskodawcę na rzecz Spółdzielni. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej konfiguracji GW występuje jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, który świadczy usługę budowlaną na rzecz Wnioskodawcy. Końcowo, usługa budowlana jest natomiast odsprzedawana Spółdzielni przez Wnioskodawcę, który działa wobec Spółdzielni w charakterze generalnego wykonawcy, w podanym powyżej rozumieniu. W rezultacie, w odniesieniu do usług świadczonych przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Generalnego Realizatora Inwestycji, znajdzie w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest jako nabywca tych usług, do rozliczenia VAT należnego.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nabywając od Generalnego Wykonawcy usługę budowlaną, opisaną w stanie faktycznym, Wnioskodawca nabywa tę usługę od podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT a w konsekwencji zobowiązany jest do jej opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i 2 ustawy o VAT (tj. zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia) i rozliczenia z tego tytułu jako podatnik VAT, podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodniez definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Generalny Realizator Inwestycji, GRI) zawarł ze Spółdzielnią umowę, w ramach której zobowiązał się do zaprojektowania, budowy oraz oddania do użytku na nieruchomości gruntowej, wielorodzinnego budynku mieszkalnego ze znajdującą się na parterze powierzchnią usługową. Na podstawie przedmiotowej umowy Wnioskodawca realizuje na rzecz Spółdzielni usługi polegające na kompleksowej realizacji budowlanego procesu inwestycyjnego (przedmiotowa umowa definiuje budowlany proces inwestycyjny jako szereg następujących po sobie czynności faktycznych i prawnych związanych z inwestycją, niezbędnych do prawidłowego i skutecznego przeprowadzenia inwestycji). Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z przedmiotowej umowy Wnioskodawca jest uprawniony do zlecenia podwykonawcom wykonania usług budowlanych. W związku z tym Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlano-montażowe z Wykonawcą inwestycji (Generalny Wykonawca, GW), której przedmiotem jest wykonanie wielorodzinnego budynku mieszkalnego wraz z powierzchnią usługową, garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Zarówno Wnioskodawca, jak i Generalny Wykonawca są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie, sprzedaż Generalnego Wykonawcy nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że Generalny Wykonawca świadczy na jego rzecz usługi polegające na realizacji robót budowlanych, które zostały sklasyfikowane pod numerem PKWiU 41.00.30 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” odpowiadające poz. 2 z załącznika nr 14 ustawy o VAT.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z nabyciem od Generalnego Wykonawcy usług opisanych w stanie faktycznym będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku ma charakter indywidualny co oznacza, że w każdym konkretnym przypadku należy stwierdzić czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Generalnego Wykonawcę, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 41.00.30 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”, które zostało wskazane przez ustawodawcę pod pozycją nr 2 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako te, do których ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Kwestią do ustalenia pozostaje więc, czy w analizowanej sprawie Generalny Wykonawca działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje na rzecz Spółdzielni kompleksowy budowlany proces inwestycyjny. Spółdzielnia zleca a Wnioskodawca zobowiązuje się do zaprojektowania, budowy oraz oddania do użytku wielorodzinnego budynku mieszkalnego ze znajdującą się na parterze powierzchnią usługową. Wykonanie robót budowlano-montażowych, których przedmiotem jest wykonanie przedmiotowego budynku wraz z niezbędną infrastrukturą, Wnioskodawca zlecił Generalnemu Wykonawcy. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie Spółdzielnia zleciła Wnioskodawcy wybudowanie wielorodzinnego budynku mieszkalnego ze znajdującą się na parterze powierzchnią usługową, to tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca działa względem Spółdzielni w charakterze głównego wykonawcy, natomiast Generalny Wykonawca, któremu w dalszej kolejności Wnioskodawca zlecił wykonanie robót budowlanych działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, Prawa budowlanego czy też ustawy Prawo zamówień publicznych. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Generalny Wykonawca będący podatnikiem, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wykonuje usługi wskazane pod poz. 2 załącznika nr 14 do ustawy, na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika VAT działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to tym samym w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi realizowane na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę i Generalnego Wykonawcę podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania ww. usług jest Wnioskodawca jako nabywca usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczenia realizowanego przez Generalnego Wykonawcę do grupowania PKWiU 41.00.30 jako „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Zatem, za element stanu faktycznego przyjęto, że świadczenie realizowane przez Generalnego Wykonawcę objęte jest klasyfikacją 41.00.30 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”. Tym samym, kwestia uznania świadczenia realizowanego przez Generalnego Wykonawcę za roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (…) należące do grupowania PKWiU 41.00.30, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.