Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.382.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; woda-dostarczanie wody; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego położoną w województwie (…). Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

W ramach szerszego zadania obejmującego docelowo kilka miejscowości (w szczególności (…)), Gmina zamierza w niedalekiej przyszłości zrealizować inwestycję w zakresie modernizacji istniejącego wodociągu i jednoczesnej budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) (dalej Inwestycja). Inwestycja obejmie ponad 70 odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Niniejszy wniosek dotyczy tylko tejże Inwestycji w miejscowości (…).

W związku z Inwestycją, Gmina będzie otrzymywać od wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, m.in. z tytułu wykonania prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, itp.

Przetarg na prace budowlane ma zostać rozpisany i rozstrzygnięty pod koniec roku 2017, zatem prace będą realizowane zasadniczo w roku 2018.

Planowana Inwestycja będzie realizowana ze środków własnych Gminy. Ponadto, Gmina ubiega się obecnie o dofinansowanie do kosztów budowy infrastruktury w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Podatek od towarów i usług ma być wydatkiem niekwalifikowalnym.

Po wykonaniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, powstała infrastruktura będzie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: Zakład). Zakład jest gminną jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Ramy jego działalności określa statut nadany przez Radę Gminy.

Gmina, poprzez Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do bieżącego scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Zakładu. W związku z tym, od tego dnia Zakład nie figuruje już jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

Gmina, poprzez Zakład będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę w prowadzonej przez siebie działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wszyscy odbiorcy usług będą bowiem obciążani za usługi i będzie im wystawiana faktura VAT. Zgodnie z planami, odbiorcy to mieszkańcy, stowarzyszenie OSP oraz docelowo również instytucja kultury. Są to odrębne od gminy osoby fizyczne i/lub osoby prawne.

Innymi słowy, infrastruktura będzie wykorzystywana w całości do działalności odpłatnej, którą w opinii Gminy należy uznać za opodatkowaną VAT (jako, że jest odpłatna i realizowana na rzecz odbiorców trzecich, a nie jej własnych jednostek organizacyjnych takich jak szkoły czy przedszkola). W (…) nie ma należących do struktury Gminy szkół/przedszkoli, ośrodka pomocy społecznej ani budynku Zakład.

Gmina ma świadomość, że w przypadku ewentualnych inwestycji w innych miejscowościach, gdzie przykładowo są zlokalizowane szkoły/przedszkola gminne, będzie jej przysługiwało częściowe prawo do odliczenie podatku naliczonego. Kwestia ta będzie jednakże przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Złożony wniosek dotyczy Inwestycji w (…).

Złożony wniosek dotyczy wydatków, które będą poniesione przez Gminę od dnia 1 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, będą stanowiły dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, będą stanowiły dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.
2.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle zaś art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na dostarczaniu wody za pomocą sieci wodociągowych oraz odprowadzaniu ścieków za pomocą sieci kanalizacyjnych świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych, nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy, stanowią one odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższe wskazuje również treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżoną (tj. 8%) stawkę VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycjach 140 i 142, tj. odpowiednio usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, dokonując odpłatnych czynności polegających na dostawie wody oraz odprowadzaniu ścieków na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych będzie działała ona w charakterze podatnika VAT i będzie wykonywała czynności podlegające podatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy w niniejszym zakresie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.119.2017.1.OA, DKIS wskazał, że: „wykonywane przez Gminę odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której DKIS podkreślił, że: „z uwagi w fakt że ww. usługi (dostarczania wody i odprowadzania ścieków) są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”. (wtrącenie Gminy)

Zbliżone stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.242.2017.1.OS, w której DKIS stwierdził, że „Odpłatne świadczenie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonywane przez Gminę, nie, zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tychże usług”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanym VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Sieci wodociągowe i kanalizacyjne będą służyły Gminie do wykonywania czynności, które jej zdaniem dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Infrastruktura ta będzie bowiem w całości wykorzystywana przez Gminę do wykonywania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura w (…) nie będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – usługi wodociągowo-kanalizacyjne będą odpłatne i realizowane na rzecz odbiorców zewnętrznych, a nie jej własnych jednostek organizacyjnych takich jak szkoły, przedszkola, OPS.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione. Gmina będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Inwestycji będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1 3.4012.162.2017.1.PB, DKIS potwierdził, że „należy potwierdzić stanowisko Gminy, że – stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację przedmiotowej inwestycji, o ile nie zajdą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy”.

Zbieżny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2017.2.MN, w której organ wskazał, iż: „w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zakupy dokonywane w związku z realizacją projektu pn. „xxx” będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odpłatnej dostawy wody i odprowadzania ścieków od mieszkańców. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowej infrastruktury”.

Analogiczne stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.70.2017.3.IGO, w której DKIS zgodził się z wnioskodawcą, że: „Wnioskodawca w odniesieniu do projektu pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej dla 14 miejscowości północnej części Gminy oraz rozbudowa i modernizacja sieci wodociągowej na terenie Gminy – Zadanie 1”, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług, dokonywanych w związku z realizacją tego projektu. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki związane z realizacją projektu będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.

Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPTI-3.4012.230.2017.1.MWJ, w której organ wskazał, że „Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktu dotyczących nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej, sanitarnej oraz wodociągowej wraz z przyłączami w ramach zadania pn.: „…”, ponieważ – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – wydatki związane z realizacją tego zadania będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.101.2017.2.AP, w której DKIS zaznaczył, iż „warunki o których mowa w art. 86 ust 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest podatnikiem podatku VAT, a wytworzona w ramach planowanego zadania infrastruktura, tj. budowa sieci kanalizacji sanitarnej – jak wskazał Wnioskodawca – będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności podatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji, w opinii Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Gmina ma świadomość, że przypadku ewentualnych inwestycji w innych miejscowościach, gdzie przykładowo są zlokalizowane szkoły/przedszkola gminne, będzie jej przysługiwało częściowe prawo do odliczenie podatku naliczonego. Kwestia ta będzie jednakże przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Złożony wniosek dotyczy Inwestycji w (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.