Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-626/11-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-14
Teza: Czy wydatek związany z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać dla celów podatkowych identycznie jak wydatek na nabycie świadectw pochodzenia, tj. jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszt taki powinien być potrącany dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata; prawa-prawa majątkowe; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne; umorzenie; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2011 r. (data wpływu 07.07.2011 r.) oraz piśmie z dnia 20.07.2011 r. (data wpływu 21.07.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków związanych z uiszczaniem opłaty zastępczej do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych przedmiotowych wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków związanych z uiszczaniem opłaty zastępczej do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych przedmiotowych wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o. o. \[dalej jako: „Spółka”\] jest spółką kapitałową prawa polskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Spółka kupuje energię elektryczną od jej producentów i odsprzedaje ją odbiorcom końcowym mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do przepisu art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm. - dalej jako: „Prawo Energetyczne”\], Spółka zobowiązana jest:

*   uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki \[dalej jako: „Prezes URE”\] świadectwa pochodzenia, o których mowa w przepisie art. 9e tej ustawy, tj. świadectwa wytworzenia energii w odnawialnym źródle, w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku, albo

*   uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób podany w tej ustawie.

W celu wypełnienia ww. obowiązków, Spółka nabywa na rynku świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i w terminie do 31 marca roku następującego, po roku, w którym Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, przedstawia przedmiotowe świadectwa Prezesowi URE do umorzenia. Zważywszy, że określone świadectwa pochodzenia energii referują do określonych odnawialnych źródeł energii zdarzyć się może sytuacja, gdy Spółka nabędzie zbyt dużą ilość określonych świadectw w stosunku do liczby takich świadectw wymaganych przez Prawo Energetyczne a jednocześnie zbyt małą ilość innych świadectw wymaganych przez Prawo Energetyczne.

W pierwszym przypadku, Spółka zbywa nadwyżkę świadectw na rzecz podmiotów trzecich lub zachowuje je i przedstawia do umorzenia w kolejnych latach. W drugim przypadku, gdy Spółka przedmiotowych świadectw nie nabędzie, bądź nie nabędzie ich w wystarczającej ilości i nie przedstawi ich Prezesowi URE do umorzenia, Spółka uiszcza opłatę zastępczą w kwocie ustalonej na podstawie tejże ustawy także w terminie do 31 marca w rozliczeniu za poprzedni rok kalendarzowy.

Rok podatkowy 2010, Spółka zakończyła posiadając w swoim majątku portfolio świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Część z tych świadectw - odpowiadająca określonemu procentowi energii wytworzonej w 2010 r. - Spółka przedstawiła do umorzenia w terminie do 31 marca 2011 r. Świadectwa te Spółka nabyła w 2010 r. Jednocześnie, okazało się, iż w rozliczeniu za 2010 r., Spółka posiadając nadwyżkę świadectw jednego rodzaju nie posiadała wystarczającej ilość świadectw pochodzenia energii innego rodzaju. Brak ten spowodował konieczność uiszczenia opłaty zastępczej do dnia 31 marca 2011 r.

Dla celów bilansowych, zgodnie z punktem 12 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach \[dalej jako: „Stanowisko”\], prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza do towarów. Ponadto w myśl punktu 19 Stanowiska Komitetu przedsiębiorstwo energetyczne podlegające obowiązkowi rozliczania się z wymogu przedłożenia do umorzenia świadectw pochodzenia odnosi w koszty operacyjne odpisy na pokrycie świadectw pochodzenia w proporcji do ilości sprzedanej energii. Odpisy ujmowane są drugostronnie jako rozliczenia międzyokresowe bierne w kwocie stanowiącej iloczyn niższej z jednostkowej opłaty zastępczej lub ceny rynkowej prawa majątkowego i ilości energii sprzedanej, stanowiącej podstawę rozliczenia się z obowiązku.

Biorąc powyższe pod uwagę, w momencie nabycia świadectw pochodzenia, Spółka ujmuje takie świadectwa w bilansie w pozycji towary i jednocześnie w celu zachowania współmierności przychodów i kosztów dla celów bilansowych ujmuje odpowiednią wartość tych świadectw na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych.

Zważywszy na fakt, iż nie wszystkie zakupione świadectwa pochodzenia są przedstawiane do umorzenia za dany okres rozliczeniowy (jak już Spółka wskazała, część świadectw może zostać w ciągu roku zbyta lub przedstawiana do umorzenia w następnych okresach rozliczeniowych), to wartość konta towary w bilansie może na koniec roku podatkowego przewyższać wysokość rozliczeń międzyokresowych biernych.

W kolejnych latach kalendarzowych, tj. odpowiednio w 2012 r., 2013 r., i w latach następnych, Spółka zamierza nabyć i przedstawić do umorzenia w sposób opisany powyżej świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, odpowiadające określonemu procentowi energii wytworzonej w tych kolejnych latach. W sytuacji, gdy okaże się, iż Spółka nie nabędzie wystarczającej ilości świadectw pochodzenia, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej na zasadach opisanych powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odnośnie zaistniałego stanu faktycznego:

1.  Czy wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawiane do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy z lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (D. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej jako: „Ustawa o CIT”) powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia tj. w momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury/ rachunku na koncie „Towary”?
2.  Czy wydatek związany z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać dla celów podatkowych identycznie jak wydatek na nabycie świadectw pochodzenia, tj. jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszt taki powinien być potrącany dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia?

Odnośnie zdarzenia przyszłego:

1.  Czy wydatki, które Spółka poniesie w przyszłości w związku z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawione do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy O CIT powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia tj. w momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury/ rachunku na koncie „Towary”?
2.  Czy wydatek, który Spółka poniesie w przyszłości w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać dla Celów podatkowych identycznie jak wydatek na nabycie świadectw pochodzenia, tj. jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. koszt taki powinien być potrącany dla celów podatkowych wdacie jego poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie pytań oznaczonych w przedmiotowym wniosku numerami 2 i 4 w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie pytań oznaczonych numerami 1 i 3 w zakresie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

W opisanym stanie faktycznym wydatek związany z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać dla celów podatkowych identycznie jak wydatek na nabycie świadectw pochodzenia, tj. jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszt taki powinien być potrącalny dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Uzasadnienie

Spółka podnosi, iż zgodnie z przepisem art. 9a ustawy Prawo energetyczne, podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny, względem przedstawienia do Umorzenia świadectw pochodzenia, obowiązek wynikający z ustawy Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących obrotu energią elektryczną na rzecz odbiorców końcowych.

Zdaniem Spółki, opłaty zastępcze są wypełnieniem obowiązków związanych ze sprzedażą energii odbiorcom finalnym, wynikającym z przepisów Prawa energetycznego - alternatywnym obowiązkiem wobec obowiązku nabycia i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia (o których była mowa w pkt 1 powyżej) - co w konsekwencji powoduje, iż poniesienie takiego wydatku pozostaje w związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka wskazuje dodatkowo, iż przepis art. 16 Ustawy o CIT nie wymienia wydatków związanych z opłatą zastępczą jako kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, w ocenie Spółki, opłata zastępcza nie ma charakteru opłaty sanacyjnej za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 19 Ustawy o CIT, ani administracyjnej opłaty sanacyjnej, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 54 Ustawy o CIT, a obowiązek jej uiszczenia wynika z powołanego wyżej przepisu art. 9a ww. ustawy Prawo energetyczne. Tym samym, koszt opłaty zastępczej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Spółka stoi na stanowisku, iż analogicznie jak w przypadku kosztów związanych z nabyciem świadectw pochodzenia, wydatki na pokrycie opłaty zastępczej są pośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę ze sprzedaży energii elektrycznej. Podobnie jak w przypadku wydatków na nabycie świadectw pochodzenia, poniesienie kosztu opłaty zastępczej nie jest powiązane w sposób bezpośredni z konkretnym strumieniem przychodów. W konsekwencji, wydatek na opłatę zastępczą jako koszt inny niż bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami powinien być potrącamy dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.

Spółka podnosi, iż podobne stanowisko zaprezentowano m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2008 r. Nr IBPB3/423-663/08/CzP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. Nr IBPBI/2/423-6/09/AP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r. Nr ILPB3/423-72/09-2/MM.

W konsekwencji, w ocenie Spółki wydatek na pokrycie opłaty zastępczej nie może być powiązany w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu energią elektryczną.

W związku z powyższym, koszt opłaty zastępczej stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT jest potrącany w dacie jego poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4f-4h uważa się zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad. 4

Wydatek, który Spółka poniesie w przyszłości w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać dla celów podatkowych identycznie jak wydatek na nabycie świadectw pochodzenia, tj. jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszt taki powinien być potrącamy dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Uzasadnienie

W powyższym zakresie, Spółka w pełni podtrzymuje swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do Ad. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych w przedmiotowym wniosku nr 2 i 4 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, tj. kupuje energię elektryczną od jej producentów i odsprzedaje ją odbiorcom końcowym mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, Spółka zobowiązana jest: uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia, tj. świadectwa wytworzenia energii w odnawialnym źródle, w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku, albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób podany w tej ustawie. W celu wypełnienia ww. obowiązków, Spółka nabywa na rynku świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i w terminie do 31 marca roku następującego, po roku, w którym Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, przedstawia przedmiotowe świadectwa Prezesowi URE do umorzenia. Zdarzyć się może sytuacja, gdy Spółka nabędzie zbyt dużą ilość określonych świadectw w stosunku do liczby takich świadectw wymaganych przez Prawo Energetyczne a jednocześnie zbyt małą ilość innych świadectw wymaganych przez Prawo Energetyczne. W pierwszym przypadku, Spółka zbywa nadwyżkę świadectw na rzecz podmiotów trzecich lub zachowuje je i przedstawia do umorzenia w kolejnych latach. W drugim przypadku, gdy Spółka przedmiotowych świadectw nie nabędzie, bądź nie nabędzie ich w wystarczającej ilości i nie przedstawi ich Prezesowi URE do umorzenia, Spółka uiszcza opłatę zastępczą w kwocie ustalonej na podstawie tejże ustawy także w terminie do 31 marca w rozliczeniu za poprzedni rok kalendarzowy. Część świadectw, które Spółka nabyła w 2010 r. - odpowiadająca określonemu procentowi energii wytworzonej w 2010 r. - Spółka przedstawiła do umorzenia w terminie do 31 marca 2011 r. Jednocześnie, w związku z brakiem wystarczającej ilości świadectw innego rodzaju zobowiązana była do uiszczenia opłaty zastępczej do dnia 31 marca 2011 r. W kolejnych latach kalendarzowych, tj. odpowiednio w 2012 r., 2013 r. i w latach następnych, Spółka zamierza nabyć i przedstawić do umorzenia lub zbyć w sposób opisany powyżej świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, odpowiadające określonemu procentowi energii wytworzonej w tych kolejnych latach. W sytuacji, gdy okaże się, iż Spółka nie nabędzie wystarczającej ilości świadectw pochodzenia, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej na zasadach opisanych powyżej.

Wątpliwości Spółki budzi możliwość zaliczania wydatków związanych z uiszczaniem opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz moment zaliczenia do kosztów podatkowych przedmiotowych wydatków. Ustosunkowując się do możliwości zaliczania wydatków związanych z uiszczaniem opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy w pierwszej kolejności wskazać na regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) nakładające na Spółkę obowiązki w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy Prawo energetyczne przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tej ustawy:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo
2.  uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2.

Ponadto w myśl art. 9a ust. 8 tej ustawy jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10 ustawy prawo energetyczne:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 9l ust. 1, dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w ust. 8a.

Opłaty zastępcze, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy Prawo energetyczne, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy Prawo energetyczne).

Z powyższego wynika, iż podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, a także świadectwa pochodzenia z kogeneracji jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny – wobec przedstawienia świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji do umorzenia – obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym.

Zdaniem tut. Organu, w oparciu o powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę na ww. opłaty są niewątpliwie związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów. Katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy wskazuje co prawda, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone m. in. następujące kary i odszkodowania:

*   kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odsetki od tych zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy),

*   opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 ww. ustawy).

Jednakże, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, przedmiotowa opłata zastępcza nie ma charakteru opłaty sankcyjnej.

Zdaniem tut. Organu przedmiotowa opłata zastępcza ma związek z wypełnianiem obowiązków ustawowych Spółki, związanych z obrotem i sprzedażą energii elektrycznej.

Wobec tego, wydatki poniesione przez Spółkę w 2011 r. lub ponoszone w przyszłości na wydatki związane z uiszczeniem opłaty zastępczej, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z uiszczaniem opłaty zastępczej, powinny być zarachowane do kosztów podatkowych, należy wskazać, iż skoro ww. opłata zastępcza stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, to powinna zostać przez Spółkę rozpoznana zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy wskazać, iż regułą jest, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z wyjątkiem sytuacji, gdyby koszty te dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie byłoby możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie także należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż:

*   wydatki związane z uiszczaniem opłaty zastępczej Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami;

*   przedmiotowe wydatki powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w dacie poniesienia, przy spełnieniu warunków wynikających z art. art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w obu ww. zagadnieniach należało uznać za prawidłowe.

Pomimo powyższego należy podkreślić, iż tut. Organ nie zgadza się ze stwierdzeniem Spółki, iż możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z uiszczeniem opłaty zastępczej oraz określenie momentu poniesienia przedmiotowego kosztu powinno zostać rozpoznane identycznie jak wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, w sytuacji, ujęcia wartości ww. świadectw w bilansie Spółki na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych oraz gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawiane do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte.

Końcowo należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.