Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-551/14/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Czy wniesienie do nowoutworzonej spółki osobowej przez Spółkę z o.o. wkładu w postaci przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzą m.in. zgromadzone na kapitale rezerwowym Spółki z o.o. zyski z lat ubiegłych będzie stanowiło dla Wnioskodawcy – udziałowca Spółki z o.o. – przychód w tym zwłaszcza przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 maja 2014 r. (data otrzymania 9 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki wynosi 274.000,00 zł. Kapitał rezerwowy utworzony z przekazanych uchwałą zgromadzenia wspólników zysków Spółki z lat ubiegłych na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosi 3.720.007,86 zł.

Zgodnie z zamierzonymi działaniami restrukturyzacyjnymi Spółka z o.o. oraz jej udziałowcy, w tym Wnioskodawca, planują utworzenie spółki osobowej – jawnej lub komandytowej. Spółka z o.o. jako wkład do spółki osobowej wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) lub jego zorganizowaną część. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in. nazwa przedsiębiorstwa, własność nieruchomości, urządzeń, materiałów, prawa wynikające z umów, wierzytelności oraz środki pieniężne zgromadzone na kapitale rezerwowym, które to kapitały zostały utworzone z zysków z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do nowoutworzonej spółki osobowej przez Spółkę z o.o. wkładu w postaci przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzą m.in. zgromadzone na kapitale rezerwowym Spółki z o.o. zyski z lat ubiegłych będzie stanowiło dla Wnioskodawcy – udziałowca Spółki z o.o. – przychód w tym zwłaszcza przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane zdarzenie przyszłe nie będzie skutkowało powstaniem po stronie udziałowca Spółki z o.o. przychodu, zwłaszcza przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Problematyka przekształcenia spółek kapitałowych została uregulowana w tytule IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie zatem z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak wskazuje się w literaturze „Przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotowej\`(...)\`(M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych, komentarz, LEXPOLONICA)”. Z powyższego wyjaśnienia wynika zatem, że o przekształceniu nie można mówić w sytuacji wniesienia przez istniejącą spółkę przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego. W takich okolicznościach bowiem nie dochodzi do zmiany formy prawnej istniejącego podmiotu, lecz jedynie do przejścia własności przedsiębiorstwa będącego przedmiotem prawa na inny podmiot. Przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe nie jest zatem objęte normą art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu na podstawie niniejszego przepisu. W tym miejscu Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 września 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-663/13/MMa. Okoliczność powyższa nie przesądza a priori o tym, że przedstawione zdarzenie przyszłe w ogóle nie mogłoby stanowić przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż katalog zawarty w art. 24 ust. 5 ma charakter katalogu otwartego.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą, przepis ten wymaga, aby po stronie podatnika zaistniał faktyczny przychód z posiadanego udziału. Jak stwierdził NSA w wyroku z 19 września 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 48/2001 „Użycie wyrazu „faktycznie” niewątpliwie oznacza, że chodzi o dochód rzeczywisty, a nie jedynie hipotetyczny; bez przysporzenia majątkowego na rzecz akcjonariusza nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych”. Podobnie uznał WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 935/07 stwierdzając: „W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użycie przez ustawodawcę pojęcia „dochód faktycznie uzyskany” oznacza „dochód, który został faktycznie otrzymany”, a nie „dochód przyszły”, którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, przy czym określając zakres znaczeniowy pojęcia „dochodu faktycznie uzyskanego” uznaje się, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód), którym wspólnik, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych, może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji”.

W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie jest możliwe wskazanie przysporzenia, które miałoby stanowić dla podatnika przychód, w związku z czym opisane zdarzenie pozostaje dla udziałowca neutralne podatkowo.

Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozważań organów i sądów administracyjnych, w związku z problematyką osiągania przez udziałowców i akcjonariuszy przychodu z udziału z zysków osób prawnych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316), tj. przed dodaniem do art. 24 ust. 5 analizowanego powyżej pkt 8 sądy administracyjne stwierdzały jednogłośnie, że w takich okolicznościach przychód nie powstaje, gdyż nie istnieje możliwość wskazania faktycznie uzyskanego przez podatnika przychodu (wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1496/2008, wyrok NSA z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/2008, wyrok z 15 stycznia 2009 r., wyrok NSA z 12 marca 2009 sygn. akt II FSK 1839/2007). NSA słusznie stwierdzał zatem, że „Jeżeli w stanie prawnym, obowiązującym w 2005 r. niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uchwałą zgromadzenia wspólników przeznaczony na kapitał zapasowy tej spółki, a spółka ta następnie została przekształcona w spółkę jawną, której majątek odpowiadał majątkowi spółki przekształconej, to wspólnik spółki przekształconej i przekształcanej w żadnym momencie nie mógł rozporządzać tym zyskiem, stanowił on bowiem majątek spółki. Tym samym nie osiągał przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobnie na przedstawioną kwestię zapatrywał się również NSA w przywołanym już wyroku z 29 stycznia 2010 r., który stwierdził: „W poprzednim stanie prawnym – w świetle którego należało ocenić okoliczności m.in. sprawy – przychód z kapitałów pieniężnych mógł być opodatkowany, jeśli został faktycznie otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika. Zatem jeśli uprawnienie akcjonariusza do dywidendy nie zostało zrealizowane, bowiem zysk z lat ubiegłych nie został przeznaczony do podziału i wypłaty uchwałą zgromadzenia akcjonariuszy, lecz przekazany na kapitał zapasowy, to faktycznie nie uzyskał on przychodu z kapitałów pieniężnych, nie wystąpiły bowiem sytuacje przewidziane w zacytowanych wyżej przepisach ustawy podatkowej dowodzące, że podatnik uzyskał definitywne przysporzenie majątkowe wskutek postawienia do jego dyspozycji środków pieniężnych”. Prawidłowość rozumowania przedstawionego przez NSA potwierdza również wykładnia funkcjonalna, zwłaszcza analiza przepisów Kodeksu spółek handlowych dotyczących instytucji dywidendy w spółkach kapitałowych. Zgodnie z przepisami ustawy – prawo wspólnika do dysponowania zyskami spółki powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału pomiędzy udziałowców, do tego czasu nie można mówić o zysku wspólnika, gdyż nie jest jeszcze w żadnej mierze pewne w jaki sposób zysk spółki zostanie rozdysponowany. Należy zatem zauważyć, że w takiej sytuacji nie tylko nie trafne jest mówienie o przychodzie faktycznie uzyskanym, lecz w ogóle o przychodzie, gdyż przysporzenie udziałowca jest w tym przypadku tylko hipotetyczne i niepewne.

Ze stanowiskiem NSA należy się zgodzić. Akceptacja poglądu sprzecznego z przedstawionym przez Sąd prowadziłaby do absurdalnych rezultatów, gdyż podatnik nie miałby możliwości dokładnego określenia sytuacji, w której byłby obowiązany do zapłaty podatku. W przywołanym już orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził: „Zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wymagają od ustawodawcy należytego formułowania przepisów\`(...)\` Podkreśla się także, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca a nie organy podatkowe czy sądy”.

Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. wniesienie przedsiębiorstwa spółki z o.o. lub jej zorganizowanej części, w której na kapitale rezerwowym pozostają niepodzielone zyski, do spółki osobowej, posiada te same elementy istotne, dla których NSA w powołanych orzeczeniach rozstrzygnął o braku powstania faktycznego przychodu po stronie wspólników. W związku z powyższą okolicznością również w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym.

Podsumowując dotychczasowe rozważania trzeba stwierdzić, że obecna konstrukcja przepisu składa się niejako z dwóch części. Ustawodawca w pierwszej kolejności przewiduje jako zasadę rozwiązanie, według którego przychodem z zysków osób prawnych jest przychód „faktycznie otrzymany”, wprowadzając następnie szereg stanów faktycznych zrównanych z niniejszą okolicznością, w których „przychodu faktycznie otrzymanego” wskazać nie można (tak też NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/2010). W związku z powyższym wyjaśnieniem, jako że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do „faktycznego otrzymania przychodu”, a ponadto sytuacja ta nie została przewidziana również zawartym w przepisie katalogu stanów zrównanych z powyższym stanem, po stronie podatnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Podatnik pragnie wskazać wreszcie, że nieuzasadnionym byłoby również opodatkowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego na podstawie analogii do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy (co zdaniem podatnika jest niedopuszczalne, gdyż jak była już o tym mowa obowiązek podatkowy powinien wprost wynikać z przepisów ustawy). Wniesienie przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie udziałowców, gdyż zysków spółki z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym nie można uznać za „zyski niepodzielone”, o których mowa w przywołanym przepisie.

Należy zauważyć, że na potrzeby ustawy pojęciu niniejszemu można byłoby przypisać dwa znaczenia, tj. bądź to zysku niepodzielonego na rzecz wspólników bądź też zysku, który nie został podzielony w jakikolwiek sposób. Odpowiedzi na pytanie, które z powyższych znaczeń powinno znaleźć zastosowanie w analizowanym artykule, należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § l. Zgodnie natomiast z § 2 niniejszego artykułu – umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z przywołanych przepisów ustawy wynika zatem, że zysk spółki nie musi zostać przeznaczony jedynie na poczet dywidendy wypłacanej wspólnikom, w związku z czym o podziale zysku można mówić również w okolicznościach zadysponowania zyskiem na inne cele. Tak również stwierdził NSA w przywołanym już wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/2010, w którym wyjaśnił: „Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego”. Powyższe tezy doprowadziły NSA do wniosku, że choć przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują terminu zysków niepodzielonych, to w sytuacji, w której zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W opinii Wnioskodawcy, argumentem przemawiającym za prawidłowością przedstawionego sposobu rozumienia pojęcia „niepodzielonych zysków” jest również treść art. 192, zawierającego ograniczenia dysponowania zyskiem spółki na rzecz dywidendy. Zgodnie z przywołanym przepisem – kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Przyjęcie zatem rozumowania zgodnie, z którym zysk niepodzielony, to każdy zysk niewypłacony wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do wniosku, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niektórych sytuacjach należałoby opodatkować również zysk spółki, który zgodnie z Kodeksem spółek handlowych nie mógł być przeznaczony na dywidendę dla wspólników.

Powyższa okoliczność prowadzi zatem do wniosku, zgodnie z którym „skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/2010).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ww. ustawy – spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 Kodeksu).

Natomiast w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych – spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 103 ww. Kodeksu – w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Wkład wniesiony do spółki jawnej lub komandytowej stanowi podstawę jej majątku. Zgodnie bowiem z art. 103 w zw. z art. 28 Kodeksu spółek handlowych – majątek spółki jawnej lub komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Stosownie do treści art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych – jeżeli wkładem wspólnika lub komandytariusza do spółki jest w całości lub części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest Wnioskodawca wniesie swoje przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w formie aportu do nowoutworzonej spółki osobowej – jawnej lub komandytowej.

Oznacza to, że przedsiębiorstwo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione zostanie do innego, istniejącego już podmiotu tj. spółki jawnej lub komandytowej. W takiej sytuacji, skoro mamy do czynienia z dwoma podmiotami, z których jeden jest wnoszony w formie aportu do drugiego, nie można mówić o przekształceniu spółek. O przekształceniu można byłoby mówić wówczas, gdyby istniał jeden podmiot, lecz uległaby zmianie forma w jakiej będzie on prowadził działalność – ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną lub komandytową, która to spółka osobowa będzie następcą prawnym spółki kapitałowej, co jednak w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową oraz wniesienie aportu do spółki osobowej, który stanowi niepieniężną formę pokrycia wkładu, nie są czynnościami tożsamymi.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że nie dojdzie do przekształcenia spółek, lecz do wniesienia przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub jego zorganizowanej części do spółki jawnej lub komandytowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – ilekroć w ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwem – w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia,
9.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.

Z powyższego przepisu wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Opodatkowane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Zatem według zasady ogólnej, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód wymienione w pkt 1-9 cytowanego artykułu przychody.

Zauważyć należy, że czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie została wymieniona w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest również dla Wnioskodawcy dochodem faktycznie uzyskanym, gdyż w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych po stronie udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z faktem wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu.

Wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie jest również „odpłatnym zbyciem” składników tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zamian za wniesiony aport wnoszący aport otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, podmiot go wnoszący winien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Taka też pozostaje dla udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej. Wniesienie wkładów przez przyszłych wspólników spółki osobowej czy to spółkę kapitałową nie jest źródłem przychodu dla pozostałych wspólników, w tym dla Wnioskodawcy.

Podsumowując, skoro wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki jawnej lub komandytowej nie jest tożsame z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową, to po stronie wspólnika spółki kapitałowej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, gdyż dyspozycja tego przepisu dotyczy wyłącznie przypadku kiedy dochodzi do przekształcenia podmiotów. Tym samym bezprzedmiotowe są w ogóle rozważania na temat wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” skoro w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do przekształcenia podmiotów a więc przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 nie będzie miał zastosowania. Wniesienie aportu do spółki osobowej również nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostanie wniesione na pokrycie wkładu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w nowoutworzonej spółce jawnej lub komandytowej. Ta czynność nie stanowi źródła przychodu dla pozostałych wspólników spółki osobowej, w tym dla Wnioskodawcy. Nie stanowi też przychodu dla Wnioskodawcy jako udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie otrzyma on z tego tytułu żadnego przysporzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.