Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-210/13/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-08
Teza: Określenie do której dostawy w transakcji łańcuchowej powinien być przypisany transport towarów
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; kontrahent-kontrahent zagraniczny; miejsce; podatek-podatek od towarów i usług; przewóz-dokumenty przewozowe; towar-wywóz towarów; transakcja; transakcja-transakcja wewnątrzwspólnotowa; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transakcja-wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013r. (data wpływu 8 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia do której dostawy w transakcji łańcuchowej powinien być przypisany transport towarów jest:

*   **prawidłowe** w przypadku gdy kontrahent unijny (pośrednik unijny – podmiot drugi w przedstawionych schematach) nie dokonał kolejnej dostawy pomiędzy nim a ostatecznym odbiorcą na terytorium kraju przed transportem tych towarów.
*   **nieprawidłowe** w przypadku gdy kontrahent unijny (pośrednik unijny – podmiot drugi w przedstawionych schematach) dokonał kolejnej dostawy pomiędzy nim a ostatecznym odbiorcą na terytorium kraju przed transportem tych towarów.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia do której dostawy w transakcji łańcuchowej powinien być przypisany transport towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży art. spożywczych.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach ww. działalności Spółka dokonuje dostaw towarów m.in. w oparciu o następujące schematy:

1.Spółka —> kontrahent unijny —> podmiot unijny

(1) (2) (3)

2.Spółka —> kontrahent unijny —> podmiot spoza Unii Europejskiej

(1) (2) (3)

gdzie towary stanowią przedmiot dostawy pomiędzy:

1.  Spółką a kontrahentem unijnym, oraz
2.  kontrahentem unijnym a - w zależności od danego schematu - podmiotem unijnym (schemat nr 1) albo podmiotem spoza Unii Europejskiej (schemat nr 2).

W ramach powyższych schematów transport towarów następuje bezpośrednio pomiędzy Spółką a przedsiębiorcą unijnym (podmiot nr 3 w schemacie nr 1), albo przedsiębiorcą spoza Unii Europejskiej (podmiot nr 3 w schemacie nr 2). Innymi słowy, w wyniku ww. dostaw towary są transportowane z terytorium Polski (magazyn Spółki) bezpośrednio na terytorium państwa ostatecznego nabywcy (tj. podmiotu nr 3).

Spółka zawarła z kontrahentem unijnym (podmiot nr 2 we wszystkich ww. schematach) porozumienie, w ramach którego przewidziano, iż odpowiada ona (każdorazowo) za organizację i zlecenie transportu, w szczególności: nawiązanie bezpośredniego kontaktu z podmiotem wykonującym transport (dalej: przewoźnik); ustalenie z przewoźnikiem daty, miejsca i godziny odbioru towarów; przekazanie przewoźnikowi informacji o ilości, wymiarach i masie ładunków; przekazanie przewoźnikowi informacji o sposobie opakowania towarów, w tym o ich zmagazynowaniu na paletach; przekazanie przewoźnikowi wszelkich innych informacji niezbędnych dla zapewnienia prawidłowej realizacji transportu; udzielanie wszelkich informacji kontrahentowi unijnemu, lub wskazanym przez niego podmiotom, związanych z wysyłką towarów, w szczególności: podanie numerów identyfikacyjnych przesyłki, wskazanie planowanego terminu realizacji transportu.

Przewoźnik działa na podstawie umowy zawartej z kontrahentem unijnym (podmiot nr 2 w ww. schematach), albo ostatecznym nabywcą (podmiot nr 3 w ww. schematach), obciążając kosztami transportu ten podmiot. W pozostałym zakresie warunki dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy (tj. kontrahenta unijnego – podmiot nr 2 w ww. schematach) odpowiadają formule I..

W listach przewozowych (CMR) jako Nadawca wskazywana jest Spółka.

Wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji realizowanej według powyższych schematów są przedsiębiorcami (tj. podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą), przy czym:

*   Spółka jest zidentyfikowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (tj. posiada ważny numer VAT-UE);
*   kontrahent unijny jest zidentyfikowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada ważny numer VAT-UE nadany mu przez państwo członkowskie inne niż Polska).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na okoliczność, iż to Spółka organizuje i zleca transport w sposób wskazany w stanie faktycznym, niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, transport towarów z Polski na terytorium innego państwa unijnego (schemat nr 1) albo na terytorium państwa trzeciego (tj. spoza UE - schemat nr 2) podlega przyporządkowaniu dostawie towarów dokonywanej przez nią na rzecz kontrahenta unijnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tego rodzaju transakcja określana jest mianem tzw. transakcji łańcuchowej (szeregowej).

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jak wynika z powyższych regulacji prawnych, w przypadku, gdy towary stanowiące przedmiot następujących po sobie dostaw są transportowane bezpośrednio od pierwszego w kolejności podmiotu do ostatniego nabywcy, wówczas transport towarów podlega przyporządkowaniu tylko jednej z ww. dostaw. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) uznano, że: „(\`(...)\`) jeżeli dwie następujące po sobie dostawy dotyczące tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, skutkują pojedynczą wewnątrzwspólnotową wysyłką lub pojedynczym wewnątrzwspólnotowym transportem tych towarów, to ową wysyłkę lub transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - będzie zwolniona od podatku na mocy art. 28c część A lit. a akapit pierwszy Szóstej dyrektywy (\`(...)\`)”.

Podkreślić trzeba, iż jak wynika to z ww. wyroku TSUE dla przyporządkowania transportu tylko jednej z dokonywanych dostaw bez znaczenia pozostaje kwestia, który z podatników - pierwszy sprzedawca (tutaj: Spółka), nabywca pośredni (tutaj: kontrahent unijny), czy też drugi nabywca (podmiot unijny albo podmiot spoza UE) - jest uprawniony do rozporządzania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu.

Zarówno przepisy prawa wspólnotowego, jak i przepisy ustawy o VAT nie przewidują w swej treści wytycznych co do przyporządkowania transportu do jednej (konkretnej) z dostaw dokonywanej w ramach tzw. transakcji łańcuchowej. Niemniej stosowne wskazówki wywieść można z opinii Rzecznika Generalnego z dnia 10 listopada 2005r. w sprawie EMAG Handel EDER OHG. Otóż w opinii tej odnośnie przyporządkowania transportu wskazano, iż: „ (\`(...)\`) wydaje się zatem zasadne przypisanie szczególnego znaczenia transportowi, względnie zleceniu jego realizacji. Podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Ministra Finansów. Jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012r. (znak: IBPP4/443-51/12/PK): „ (\`(...)\`) konieczne jest aby dostarczany towar byt przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor) ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w ramach transakcji łańcuchowej transport towarów powinien zostać przyporządkowany dostawie dokonywanej przez podmiot, który ów transport organizuje.

Kierując się stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w wydawanych przez niego interpretacjach dojść należy do wniosku, iż istota organizacji transportu zasadza się na bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc m.in.: umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia kto ostatecznie obciążany jest (bezpośrednio lub pośrednio) kosztami transportu (por. m.in.: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 15 marca 2011r., znak: ILPP4/443-15/11-2/ISN, interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2011r., znak: IPPP3/443-667/11-4/KC).

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowego stanu faktycznego podkreślić należy, że to Spółka - na podstawie zawartego z kontrahentem unijnym porozumienia - odpowiada za organizację i zlecenie transportu, w szczególności informuje bezpośrednio przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową, ustala z nim datę i godzinę odbioru towarów, przekazuje informacje niezbędne dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, ilości palet załadowanych towarami itp.), ponosi odpowiedzialność za nieterminowe dostawy towarów.

Potwierdzeniem okoliczności organizowania transportu przez Spółkę jest także to, że jest ona wskazywana w listach przewozowych (CMR) w polu Nadawca. Z kolei, jak wynika to z art. 12 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956r. (Dz. U. z 1962r., nr 49, poz. 236 z późn. zm.) Nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Pozwala to tym samym uznać, iż podmiot wskazany w liście przewozowym (CMR) jako Nadawca w rzeczywistości decyduje o organizacji i przebiegu transportu, a więc jest jego faktycznym organizatorem.

Co istotne, bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje kwestia ponoszenia jego kosztów. W szczególności, nie jest istotne czy koszty transportu ponoszone są bezpośrednio lub pośrednio przez Spółkę, kontrahenta unijnego, albo ostatecznego nabywcę (tj. podmiot z UE albo podmiot spoza UE). Spółka w pełni podziela więc stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010r. (znak: ILPP2/443-352/10-7/1SN), w której za prawidłowe uznano twierdzenie, że „(\`(...)\`) dla oceny podatkowej dostawy dokonywanej przez Spółkę nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu (…) bez znaczenia pozostaje fakt, w jaki sposób podmiot niemiecki (tj. drugi w kolejności - przypis P.Ł.) obciążany jest kosztami transportu a następnie Spółka koszty te będzie refakturowała na podmiot niemiecki lub też w celu uniknięcia obciążeń administracyjnych związanych z refakturowaniem kosztów transportu (\`(...)\`) przewoźnik kosztami transportu obciąża bezpośrednio podmiot niemiecki (\`(...)\`) Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest więc to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) jest obciążany jego kosztami (\`(...)\`)”.

Konkludując, z uwagi na okoliczność, iż to Spółka organizuje i zleca transport w sposób wskazany w stanie faktycznym, niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, transport towarów z Polski na terytorium innego państwa unijnego 9schemat nr 1) albo na terytorium państwa trzeciego (tj. spoza UE – schemat nr 2) podlega przyporządkowaniu dostawi towarów dokonywanej przez nią na rzecz kontrahenta unijnego. Dostawa ta jest więc tzw. „dostawa ruchomą”, w ramach której dochodzi do wywozu towarów z Polski do innego państwa (w zależności od danego przypadku: państwa UE albo państwa trzeciego, tj. spoza UE).

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Ministra Finansów. Tytułem przykładu wskazać można tutaj:

*   interpretację indywidualną z dnia 20 września 2012r. (znak: ILPP4/443-297/12-2/EWW):
*   interpretację indywidualną z dnia 15 marca 2011r. (znak: ILPP4/443-15/11-3/ISN)

oraz wskazane w jej referencjach pozostałe interpretacje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w przypadku gdy kontrahent unijny (pośrednik unijny – podmiot drugi w przedstawionych schematach) nie dokonał kolejnej dostawy pomiędzy nim a ostatecznym odbiorcą na terytorium kraju przed transportem tych towarów.
*   **nieprawidłowe** w przypadku gdy kontrahent unijny (pośrednik unijny – podmiot drugi w przedstawionych schematach) dokonał kolejnej dostawy pomiędzy nim a ostatecznym odbiorcą na terytorium kraju przed transportem tych towarów.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Mając na uwadze definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 - 4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Warto w tym miejscu przywołać dwa orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE):

Pierwsze to orzeczenie z 6 kwietnia 2006r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) zgodnie z którym trybunał stwierdził:

„Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r.

Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników – pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy – przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw.”

Drugie zaś orzeczenie to wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygnat. C-430/09), w którym Trybunał stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy − zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy − następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze.”

Odnosząc powyższe do przedmiotu zagadnienia objętego wnioskiem, zgodnie z którym:

*   Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru na rzecz kontrahenta unijnego,
*   w wyniku tych dostaw (czyli przeniesienia rozporządzania towarami jak właściciel) towary są transportowane z terytorium kraju bezpośrednio na terytorium państwa ostatecznego nabywcy,
*   transport jest organizowany przez Wnioskodawcę,
*   Wnioskodawca odpowiada za organizację i zlecenie transportu. W listach przewozowych CMR jako nadawca wskazywany jest Wnioskodawca.
*   Wnioskodawca jest podatnikiem VAT-UE, jak również kontrahent unijny na rzecz którego dokonywana jest dostawa posiada ważny numer VAT-UE,
*   przewoźnik działa na podstawie umowy zawartej z kontrahentem unijnym ( podmiot 2 w ww. schematach) albo ostatecznym nabywcą (podmiot 3 w ww. dostawach

uznać należy (biorąc wszystkie okoliczności przedstawione w stanie faktycznym), że w niniejszej sprawie, dostawę ruchomą należy przyporządkować transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, na którym spoczywa ciężar wywozu towarów, a kontrahentem unijnym, będącym bezpośrednio kontrahentem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca bowiem zawarł z kontrahentem unijnym porozumienie, w ramach którego dostawa na rzecz tego kontrahenta unijnego, który jest zidentyfikowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada ważny numer VAT-UE nadany mu przez państwo członkowski inne niż Polska), związana jest z transportem tych towarów poza terytorium kraju. W takiej bowiem sytuacji istnieje domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować pierwszej dostawie w łańcuchu tj. dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta unijnego (podmiot 2 w ww. schematach). W ocenie tut. organu warunki dostawy towarów zawarte w porozumieniu pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentek unijnym (podmiocie nr 2 w ww. schematach) nie obalają wspomnianego domniemania, gdyż zgodnie z opisem stanu faktycznego towary nabyte przez kontrahenta unijnego na warunkach EXW, dla której to dostawy ten kontrahent unijny jest zidentyfikowany na potrzeby rozliczania transakcji wspólnotowych, są przedmiotem wysyłki i transportu towaru poza terytorium kraju. Przy czy należy zauważyć, że w sprawie nie jest istotne kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio czy pośrednio) jest obciążany kosztami transportu.

Zważywszy jednakże, że w przedstawionym stanie faktycznym wysyłkę, organizację i zlecenie transportu odpowiedzialny jest Wnioskodawca, ale jednocześnie przewoźnik działa na podstawie umowy zawartej z kontrahentem unijnym (podmiot nr 2 w ww. schematach) albo z ostatecznym nabywcą (podmiot nr 3 w ww. schematach) czyli przewoźnik działa w imieniu ww. podmiotów, należy mieć na uwadze sytuację, w której nabywca unijny (podmiot nr 2 w ww. schematach) dokonał dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na następny podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej na terytorium Polski przed transportem tych towarów. W takiej bowiem sytuacji tj. gdy dostawy towaru pomiędzy kontrahentem unijnym (podmiocie 2 w ww. schematach), a następnym podmiocie unijnym lub podmiocie z poza terytorium Unii (podmiotach nr 3 ww. schematach) została dokonana na terytorium kraju przed ich transportem, dostawę towarów pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem unijnym (podmiocie nr 2 w ww. schematach) należy traktować jako transakcję nieruchomą, w stosunku do której nie występuje wysyłka i transport. W tym przypadku zatem kosztów transportu nie można przyporządkować do transakcji pomiędzy Wnioskodawca, a podmiotem unijnym (podmiotem nr 2 w ww. schematach).

Powyższe ma swoje potwierdzenie w uzasadnieniu do cyt. wyżej wyroku TSUE C-245/04, w którym Trybunał stwierdził, iż „ Jeżeli dostawą, która skutkuje wysyłką lub wewnątrzwspólnotowym transportem towarów – i której odpowiada zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia tej wysyłki lub transportu – jest pierwsza z dwóch następujących po sobie dostaw, uznaje się, że druga dostawa została dokonana w miejscu dokonania poprzedzającego ją nabycia wewnątrzwspólnotowego, tzn. w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Natomiast jeżeli dostawą skutkującą wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów jest druga z dwóch następujących po sobie dostaw, pierwszą dostawę, która w domyśle miała miejsce przed dokonaniem wysyłki lub transportu towarów, uznaje się za dokonaną w państwie członkowskim, w którym wysyłka ta lub transport zostały rozpoczęte.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że stanowisko Wnioskodawcy jest

*   prawidłowe w przypadku gdy kontrahent unijny (pośrednik unijny – podmiot drugi w przedstawionych schematach) nie dokonałkolejnej dostawy pomiędzy nim a ostatecznym odbiorcą na terytorium kraju przed transportem tych towarów.
*   nieprawidłowe w przypadku gdy kontrahent unijny (pośrednik unijny – podmiot drugi w przedstawionych schematach) dokonał kolejnej dostawy pomiędzy nim a ostatecznym odbiorcą na terytorium kraju przed transportem tych towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.