Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-796/14-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-13
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość likwidowanych fizycznie środków trwałych, tj. czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych?
Słowa kluczowe: budynek; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; moment; powstanie; wartość; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości likwidowanych fizycznie środków trwałych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości likwidowanych fizycznie środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, podmiotem gospodarczym, którego według statutu Spółki podstawowym przedmiotem działalności jest między innymi:

*   produkcja samochodów osobowych,

*   produkcja pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu towarów,

*   produkcja pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli,

*   produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych,

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca do lutego 2011 roku produkował samochody na podstawie zawartego kontraktu z X. w Korei. Zawarcie tego kontraktu związane było z planowaną długoterminową współpracą pomiędzy Spółka i X. na bazie wspólnego przedsięwzięcia w ramach którego Spółka wniosłaby posiadany majątek produkcyjny, a X. prawa do produkcji samochodów. Planowane przedsięwzięcie nie doszło do skutku, a główną przyczyną zakończenia współpracy było:

*   nałożenie w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2006 r. zatwierdzającej pomoc publiczną dla Spółka warunków drastycznego ograniczenia wielkości produkcji samochodów i zespołów montażowych przez Spółka i jej spółki zależne w okresie do lutego 2011 r.,

*   zawarcie przez Unię Europejską umowy o bezcłowym handlu z Koreą Południową, która dopuściła bezcłowy przywóz do Unii Europejskiej samochodów koreańskich.

Zarząd Spółki przy wsparciu rządu polskiego (Ministerstwo Gospodarki) oraz agend rządowych, po wycofaniu się X. ze wspólnego przedsięwzięcia, prowadziła intensywne działania w celu pozyskania produkcji innych modeli samochodów. W tym prowadziła zaawansowane rozmowy z inwestorami z branży motoryzacyjnej, potencjalnymi zainteresowanymi uruchomieniem produkcji samochodów w oparciu o majątek Spółki. Na dzień dzisiejszy pomimo wielu starań i działań prowadzonych w tym zakresie, Spółka nie zawarła umów umożliwiających wznowienie przez Spółkę produkcji samochodów. Stan taki wynika z obiektywnych zewnętrznych uwarunkowań rynkowych oraz istniejącej polityki gospodarczej w tym zakresie. Są to przyczyny i uwarunkowania, na które Spółka nie ma wpływu. Wszelkie możliwe działania polegające na znalezieniu inwestora, producenta samochodów na bazie majątku Spółka lub ich sprzedaż zostały przez Spółkę poczynione. Posiadane przez Spółkę środki trwałe związane z produkcją samochodów, przez cały okres zaprzestania produkcji, były odpowiednio konserwowane i zabezpieczane w celu możliwości uruchomienia produkcji w zakładzie lub u potencjalnego nabywcy. Z uwagi na przerwanie produkcji samochodów, dalsze funkcjonowanie Spółki związane jest z pozyskaniem nowych źródeł przychodów na bazie posiadanego majątku. Aktualnie działalność Spółka polega na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Spółka wynajmuje, nadające się do takich celów: pomieszczenia biurowe, magazynowe, produkcyjne oraz wykonuje szereg usług związanych z tym rodzajem działalności. W celu wygospodarowania niezbędnej powierzchni do prowadzenia dalszej działalności Spółka zamierza zbywać środki trwałe związane z produkcją samochodów, natomiast te które nie znajdą nabywcy fizycznie likwidować. Również specjalistyczne obiekty technologicznie (budynki), które przeznaczone były do produkcji samochodów, po uzyskaniu odpowiednich pozwoleń, będą podlegały rozbiórce. Przedmiotowe środki trwałe utraciły dla Spółki przydatność gospodarczą i ich dalsze posiadanie, a co za tym idzie ponoszenie kosztów utrzymania, nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Na koszty utrzymania składają się w szczególności: podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia, bieżącej konserwacji i remontów, zużycia mediów i dozoru oraz utrzymaniem wszystkich wymaganych pozwoleń. Od wskazanych środków trwałych (maszyn, urządzeń, budynków), które zostaną fizycznie zlikwidowane lub zbyte, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r. Spółka przewiduje, iż na moment fizycznej likwidacji środków trwałych (maszyn, urządzeń, budynków) nie będą one jeszcze w pełni zamortyzowane/umorzone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość likwidowanych fizycznie środków trwałych, tj. czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość likwidowanych fizycznie środków trwałych. Jest on zatem uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wskazany przepis pozwala podatnikowi odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem, że będą one miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu lub mają one służyć zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. W celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi zostać spełniona także przesłanka negatywna – poniesiony wydatek nie może być ujęty w przepisie art. 16 Ustawy o CIT.

Z kolei przepis art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy o CIT.

Natomiast na podstawie art. 16a Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Według wskazanych przepisów, jeżeli wymienione w opisie zdarzenia przyszłego maszyny, urządzenia i budynki, zostały zakwalifikowane do środków trwałych, to wydatki na ich nabycie (wytworzenie) należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m Ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 16 Ustawy o CIT.

W przypadku natomiast gdy, na moment fizycznej likwidacji środków trwałych, nie zostały one jeszcze w pełni umorzone, ich niezamortyzowana wartość powinna zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Możliwość zaliczenia tej wartości do kosztów uzyskania przychodów wynika z faktu, iż w tym przypadku zostaną spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Przede wszystkim należy uznać, iż wydatki te będą miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a ich poniesienie będzie miało bezpośredni wpływ na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, decyzja o fizycznej likwidacji środków trwałych wynika z obiektywnych, niezależnych od Spółki względów i ma ona na celu minimalizację strat Spółki. Fizyczna likwidacja składników majątku, które nie mogą być przez Spółkę wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej jest uzasadniona ekonomicznie i racjonalna, albowiem dzięki likwidacji nieużytecznych środków trwałych Spółka znacznie ograniczy ponoszone koszty utrzymania tego majątku tj. koszty podatku od nieruchomości, koszty ubezpieczenia, bieżącej konserwacji i remontów, zużycia mediów i dozoru oraz utrzymania wszystkich wymaganych pozwoleń.

Zmniejszenie kosztów ponoszonych w tym zakresie przez Spółkę w efekcie będzie prowadzić do zwiększenia jej przychodów. Likwidacja nieprzydatnych środków trwałych spowoduje także zwiększenie powierzchni niezbędnej do prowadzenia dalszej działalności Spółki, co również wpłynie na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy.

Jak wskazuje doktryna, działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT (vide: W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2013).

Jak określono powyżej, w prowadzonej działalności gospodarczej nie są rzeczą rzadką sytuacje, w których powstaje konieczność likwidacji środków trwałych, nawet przed ich umorzeniem. W takim przypadku, podatnik ponosi stratę, wyrażającą się w różnicy pomiędzy wartością początkową takich środków, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na tego rodzaju zdarzenia należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. W tym kontekście należy stwierdzić, iż Spółka będzie uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości wydatków na nabycie lub wytworzenie likwidowanych środków trwałych, a także będzie miała możliwość rozpoznania straty powstałej z tego tytułu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w zaistniałej sytuacji nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 16 Ustawy o CIT. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, dodatkowy argument przemawiający za możliwością rozliczenia straty, powstałej z tytułu likwidacji środków trwałych, stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Strata w środkach trwałych może być uwzględniona tylko raz. Jeżeli więc część straty znalazła pokrycie w sumie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, to zaliczenie straty do kosztów jest w tej części niedopuszczalne.

Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że straty w środkach trwałych - w tym również związane z ich likwidacją - niepokryte odpisami amortyzacyjnymi mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą wiec straty w środkach trwałych, w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie podkreśla się, iż strata powstała na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, o ile likwidacja ta była ekonomicznie i racjonalnie uzasadniona, a sama strata nie była pozorna.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie wskazane szczegółowo powyżej powody likwidacji środków trwałych Spółki, nie ma wątpliwości, iż w tym przypadku likwidacja środków trwałych jest ekonomicznie i racjonalnie uzasadniona. Możliwość rozliczenia straty z tytułu likwidacji środków trwałych, doznaje jednak ograniczenia. Mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Przepis ten, jako wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodów, nie może być interpretowany rozszerzająco. Na konieczność ścisłego interpretowania tego przepisu wskazuje orzecznictwo, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1995 r. (sygn. akt SA/Łd 1688/94) stwierdzający: „Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych (uczestniczących) z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych tego rodzaju środków trwałych stanowi koszty uzyskania w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. Przepisy prawa podatkowego, zwłaszcza te, na podstawie których organy podatkowe wyprowadzają ujemne dla podatników skutki, powinny precyzyjnie określać przedmiot opodatkowania, a same przepisy nie powinny być interpretowane i stosowane w sposób rozszerzający.”

Z treści tego przepisu wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego (określonego) rodzaju strat jest zmiana rodzaju działalności powodująca utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej.

Zatem aby zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  dokonywana jest likwidacja środka trwałego,
2.  likwidowany środek trwały jest nie w pełni umorzony,
3.  środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

Interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT stosując wnioskowanie a contrario należy stwierdzić, iż straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli likwidacja była spowodowana innymi czynnikami niż utrata przydatności gospodarczej środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności. Wskazany sposób rozumowania tego przepisu potwierdza jednolicie orzecznictwo (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1721/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1312/11). W takim razie przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, straty w nie w pełni umorzonych środkach trwałych powstałej w wyniku ich likwidacji, o ile środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju działalności.

Określenie przyczyny likwidacji środka trwałego jest zatem istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru tej przyczyny, inny będzie sposób rozliczania kosztowego poniesionej straty. Taki wniosek potwierdza judykatura, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 871/09): „Z treści tego przepisu wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie.”

Jeśli zatem likwidacja została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak definicji pojęcia „zmiana rodzaju działalności”, w tej sytuacji w pełni uzasadnione staje się skorzystanie z definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „zmiana” jest to zastąpienie czegoś czymś innym (vide: interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak IPTPB3/423-279/11-4/KJ). Ze zmianą rodzaju działalności mamy więc do czynienia w przypadku, w którym dotychczasowa działalność spółki zostanie zastąpiona przez inny rodzaj działalności. Przykładem takiej sytuacji może być likwidacja dotychczas używanej maszyny produkcyjnej, z racji zmiany działalności z produkcyjnej na handlową (vide: Kubacki Ryszard, „Straty z umorzenia, likwidacji środków trwałych”, ABC nr 71752).

Wskazane organicznie w zaliczeniu straty do kosztów uzyskania przychodów, dotyczy zatem tylko podatników, którzy podejmują decyzję o zmianie rodzaju prowadzonego rodzaju działalności gospodarczej. Jak wskazuje doktryna, ustawodawca wprowadzając przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, wychodził z założenia, że w przypadku zmiany rodzaju działalności podatnik powinien liczyć się ze wszelkimi konsekwencjami swojej decyzji i nie może z tego tytułu odnosić korzyści podatkowej (vide: Mariański A., Jaszczak D., Kuźniacki B., Nowak A., Wilk M. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. LEX, 2014). Jak widać, celem tego ograniczenia jest przeciwdziałanie sytuacji, w której podatnik będzie odnosił korzyści podatkowe związane z możliwością jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości nabytych lub wytworzonych środków trwałych, tylko dlatego iż podejmie decyzję o zmianie prowadzonego rodzaju działalności. Przez odwołanie do pojęcia „strata”, jakim posłużono się w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, formułowany jest także w orzecznictwie pogląd, że ratio legis omawianej regulacji sprowadza się w istocie do tego, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat wtedy, gdy utrata przydatności lub niemożność używania środków trwałych następuje w wyniku świadomego działania podmiotu gospodarczego (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r., I SA/Gd 114/2007).

Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, nie można uznać, iż likwidowane środki trwałe straciły przydatność ekonomiczną na skutek zmiany rodzaju działalności. Przede wszystkim bowiem Spółka nie dokonuje likwidacji środków trwałych z uwagi na podjęcie decyzji o zmianie rodzaju prowadzonej działalności. O „podjęciu decyzji o zmianie przedmiotu działalności” nie można bowiem mówić w przypadku gdy u podstaw decyzji o likwidacji środków trwałych leży wola minimalizacji ponoszonych kosztów w związku z faktem, iż ze względów obiektywnych, niezależnych od Spółki, te środki trwałe nie mogą być dalej wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zaprezentowany kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2007, s. 148-149). Zdaniem doktryny uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia.

Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy. Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami (zasada współmierności przychodów i kosztów), a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto.

Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku (vide: W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2013).

Również w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych, wskazuje się na możność rozpoznania w takim przypadku straty podatkowej. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2013 r. (znak IPTPB3/423-29/13-2/PM) stwierdzająca: „Z powyższego wynika, iż decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania szklarni w przedmiotowej działalności była podyktowana względami ekonomicznymi, ponieważ koszty ponoszone na utrzymanie szklarni niosły za sobą wysokie koszty. Do likwidacji środków trwałych przez Wnioskodawcę doszło poprzez rozbiórkę, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści tego przepisu, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.”
*   pismo z dnia 18 sierpnia 2009 r. wydane przez Ministerstwo Finansów (znak DD6/033-46/MDA/PK-8/2009) stwierdzające: „A zatem - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.”

W ocenie Spółki, wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Konsekwentnie, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek przedstawionych okoliczności, mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, niezamortyzowaną wartość likwidowanych fizycznie środków trwałych i rozpoznać stratę powstałą na tej operacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.