Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-216/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-30
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia majątku spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; komplementariusz; majątek; opodatkowanie; przejęcie; udział; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia majątku spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia majątku spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: „SPK”).

Wspólnicy SPK planują dokonać restrukturyzacji działalności gospodarczej prowadzonej przez SPK, w ramach której doszłoby do połączenia Spółki z SPK.

Połączenie Spółki z SPK nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.  Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 91, poz. 1037 ze zm. dalej: „KSH”).

Zgodnie z tą regulacją połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółką (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Wskutek połączenia doszłoby do przeniesienia całego majątku SPK (jako spółki przejmowanej) na Spółkę (jako spółkę przejmującą).

W wyniku opisanego połączenia, SPK przestanie istnieć, a Wnioskodawca:

*   przejmie majątek SPK w części przypadającej na pozostałych wspólników tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału tych wspólników w zyskach SPK), wydając w zamian na ich rzecz udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym (pozostali wspólnicy SPK staną się tym samym udziałowcami Wnioskodawcy);

*   przejmie majątek SPK w części przypadającej na niego jako komplementariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi jego udziału w zyskach SPK), nie wydając w zamian swoich własnych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku SPK, która przypada na pozostałych wspólników SPK (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału tych wspólników w zyskach SPK) i będzie wiązać się z: wydaniem przez Spółkę na rzecz pozostałych wspólników SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku SPK, która przypada na niego jako komplementariusza SPK (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału Spółki w zyskach SPK) i nie będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę na rzecz pozostałych wspólników SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku SPK, która przypada na pozostałych wspólników SPK (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału tych wspólników w zyskach SPK) i będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę na rzecz pozostałych wspólników SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku SPK, która przypada na niego jako komplementariusza SPK (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału Spółki w zyskach SPK) i nie będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę na rzecz pozostałych wspólników SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań 1-2:

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Niemniej jednak, ustawodawca wskazał przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii  otwarty katalog przychodów został zawarty w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT);

*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także

*   wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT).

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT można stwierdzić że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział odstępstwa od tej reguły. Zostały one unormowane w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT (dotyczącym sytuacji, gdy przychodem podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany), we wskazywanym art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT (zawierającym zamknięty katalog tzw. wyłączeń z przychodów  sytuacji, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów) i w art. 14 Ustawy o CIT (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca  nie będąc w stanie zawrzeć szczegółowych regulacji odnoszących się do wszelkich możliwych przypadków zdarzeń i czynności, w jakich mogą uczestniczyć podatnicy  posługuje się otwartym, przykładowym katalogiem przysporzeń stanowiących przychody, a także klauzulami generalnymi, charakteryzując istotę kategorii podatkowej, jaką jest przychód i jego źródła. Ustawodawca nie wprowadził do Ustawy o CIT przepisu dotyczącego problematyki przychodów, którego hipoteza obejmowałaby bezpośrednio (wprost) przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem.

Wobec powyższego, dla oceny kwestii powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie, istotna jest analiza opisanej sytuacji w kontekście ogólnych przesłanek powstania przychodu wynikających z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT (analiza wpływu tej czynności na sytuację majątkową Wnioskodawcy) oraz jej rozważenie w kontekście przewidzianych przez ustawodawcę zastrzeżeń od reguły wynikającej z tego przepisu.

W wyniku opisanego połączenia, SPK przestanie istnieć, a Wnioskodawca:

*   przejmie majątek SPK w części przypadającej na pozostałych wspólników tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału tych wspólników w zyskach SPK), wydając w zamian na ich rzecz udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym (pozostali wspólnicy SPK staną się tym samym udziałowcami Wnioskodawcy);

*   przejmie majątek SPK w części przypadającej na niego jako komplementariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi jego udziału w zyskach SPK), nie wydając w zamian swoich własnych udziałów.

Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się zatem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością SPK Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany) mierzalny przyrost majątku otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.

Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania części majątku SPK, w zamian za którą pozostałym wspólnikom SPK wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku SPK odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych wspólnikom spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy.

Jednocześnie, gdyby wartość nominalna udziałów Spółki wydanych pozostałym wspólnikom SPK była niższa od wartości majątku przejmowanej SPK przypadającej na tych wspólników i służącej pokryciu (objęciu) tych udziałów, nadwyżka otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku ponad wartość nominalną wydanych udziałów nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy  stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT  o ile zostanie przekazana (zgodnie z odrębnymi przepisami) na jego kapitał zapasowy.

Przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku SPK, która przypada na niego jako komplementariusza tej spółki, nie będzie natomiast wiązać się z wydaniem przez niego ekwiwalentu w postaci udziałów w jego podwyższonym kapitale zakładowym. Tym samym, w odniesieniu do tej części przejmowanego majątku SPK nie znajdą zastosowania unormowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy o CIT.

Jednocześnie jak wskazano powyżej  wskutek planowanego połączenia, majątek SPK w części przypadającej na Wnioskodawcę jako komplementariusza tej spółki, zostanie faktycznie otrzymany przez Wnioskodawcę, a zatem będzie stanowił jego faktyczne przysporzenie, wejdzie do majątku Wnioskodawcy i powiększy jego aktywa. W konsekwencji zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu, na mocy art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.

Przychodem tym będzie wartość przejętego majątku SPK w części przypadającej na Wnioskodawcę jako komplementariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi jego udziału w zyskach SPK).

W przypadku omawianego połączenia przez przejęcie SPK przez Wnioskodawcę, przychód powstaje z tytułu wejścia do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych stanowiących uprzednio własność SPK. Tym samym zastosowanie normy ogólnej zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nakazuje w omawianym przypadku rozpoznanie przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku (oczywiście w tej części majątku jaka proporcjonalnie przypada na jego prawo do udziału w zysku SPK).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-329/13-4/KJ wskazał, iż: „Przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku spółki komandytowo-akcyjnej, która przypada na niego jako akcjonariusza tej spółki, nie będzie natomiast wiązać się z wydaniem przez niego ekwiwalentu w postaci udziałów w jego podwyższonym kapitale zakładowym. Tym samym, w odniesieniu do tej części przejmowanego majątku spółki komandytowo-akcyjnej nie znajdą zastosowania unormowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie - jak wskazano powyżej wskutek planowanego połączenia, ww. majątek (tj. majątek spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki) zostanie faktycznie otrzymany przez Wnioskodawcę, będzie stanowił jego faktyczne przysporzenie, wejdzie do majątku Wnioskodawcy i powiększy jego aktywa. W konsekwencji (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość przejętego majątku spółki komandytowo-akcyjnej - w części przypadającej na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi jego udziału w zyskach spółki przejmowanej).”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-482/13-2/DP wskazał, iż: „W świetle powyższego, podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że na moment połączenia  unicestwieniu ulegają akcje Wnioskodawcy w SPK, których wartość odpowiada wartości przejętego majątku nie a wpływu na ocenę kwestii powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w SPK, których wartość odpowiada wartości przejętego majątku, nie ma wpływu na ocenę kwestii powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. W przypadku omawianego połączenia przez przejęcie, ustalenie wartości unicestwianych akcji w stosunku do wartości majątku przejmowanej spółki komandytowo akcyjnej nie stanowi jakiegokolwiek miernika pozwalającego na odstąpienie od wykazania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Przychód powstaje bowiem w tej sytuacji z tytułu wejścia do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych stanowiących uprzednio własność spółki komandytowo-akcyjnej. Dokonania w tej sytuacji wyceny wartości akcji SPK nie stanowi przesłanki do uznania, iż otrzymywany majątek jest wyłączony z katalogu przychodów podatkowych. Brak jest po prostu do tego podstawy prawnej w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Jak już bowiem wyjaśniono wcześniej, sytuacja stanowiąca przedmiot zapytania wniosku nie jest w sposób szczególny uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zastosowanie normy ogólnej zawartej w art. 12 ust. 1 tej ustawy nakazuje w omawianym przypadku rozpoznanie przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku (oczywiście w tej części majątku, jaka przypada proporcjonalnie na jego akcje). Na ustalenie powyższego nie ma wpływu okoliczność, iż unicestwione akcje Wnioskodawcy w SPK odpowiadają wartości przejmowanego majątku”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG wskazał, iż „w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawca) majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za który wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto na podstawie art. 12 ust 4 pkt 11 tej ustawy w przypadku objęcia akcji przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA)”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r., sygn. IPPB3/423-414/11-4/AG wskazał, iż „Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi przekazana na kapitał zapasowy Spółki nie będą stanowić przychodzi podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej).”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku SPK, która przypada na pozostałych wspólników SPK (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału tych wspólników w zyskach SPK) będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę na rzecz pozostałych wspólników SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast

*   przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku SPK, która przypada na niego jako komplementariusza SPK (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału Spółki w zyskach SPK) i nie będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę na rzecz pozostałych wspólników SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.