Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.610.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-06
Teza: Sprzedaż akcji niemieckiej spółki, ustalenia kosztów i metody FIFO- program motywacyjny.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-akcje pracownicze; akcja-opcje na akcje; Niemcy; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2024 r. (wpływ 27 września 2024 r.) oraz pismem z dnia 8 października 2024 r. (data wpływu 9 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Został Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez spółkę europejską z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka) 17 sierpnia 2020 r. W trakcie 2020 r. był Pan polskim rezydentem podatkowym, a także rozpoznawał część dochodów w Niemczech proporcjonalnie do okresu pobytu w tym państwie. W 2021 r. był Pan rezydentem podatkowym w Niemczech, a w 2022 r. stał się ponownie polskim rezydentem podatkowym. Od tego czasu rozpoznaje Pan swoje przychody proporcjonalnie do okresu swojego pobytu w Polsce albo w Niemczech. Wraz z podjęciem zatrudnienia w Spółce przystąpił Pan do pracowniczego programu motywacyjnego prowadzonego przez Spółkę – X Program (dalej: Program). Zasadniczo, Program miał być realizowany w 4-letnich cyklach, a pierwsze przyznanie akcji (vesting) miało nastąpić pierwotnie po 2 latach. Spółka zmieniła w sierpniu 2020 roku tę zasadę na jednoroczny okres. Niniejszy Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki.

Tym samym w związku z realizacją Programu w okresie od września 2020 r. do grudnia 2021 r. otrzymał Pan nieodpłatne RSU (restrcited stock units). Liczba RSU oraz częstotliwość ich otrzymywania przez Pana wynikały z przyjętych w Spółce zasad Programu. Wskutek zmian zasad, nieodpłatne przyznanie (vesting) na Pana rzecz pierwszej transzy akcji nastąpiło w 2021 r. Po upływie tzw. vesting period (tj. po upływie okresu, w trakcie którego zgodnie z zasadami Programu nie mógł Pan zbywać akcji) zbył Pan akcje w 2024 r. i z tego tytułu zapłacił podatek w Niemczech.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W roku 2024 ma Pan i będzie miał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Nieodpłatne otrzymanie akcji, w części przypadającej na pracę wykonywaną w Niemczech, wiązało się z uzyskaniem przez Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech, w ramach przychodów pracownika (został zapłacony podatek w Niemczech). Pierwsza transza akcji została otrzymana przez Pana w 2021 roku. Kolejne transze akcji otrzymywał Pan także w latach 2022, 2023 oraz 2024.

Nieodpłatne otrzymanie RSU nie wiązało się z kolei z uzyskaniem przez Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech.

Siedziba Spółki, której akcje Pan otrzymał , znajduje się w Niemczech. Wartość akcji Spółki w całości lub w większej części nie jest związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Niemczech, tj. 50% aktywów nie składa się z majątku nieruchomego położonego w Niemczech.

RSU jest instrumentem pochodnym, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT (jest to pewnego rodzaju opcja na akcje). Zgodnie z kolei z art. 5a pkt 13 ww. ustawy, przez instrumenty pochodne rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W rezultacie, przyznane RSU, o których mowa we wniosku, są instrumentami pochodnymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Powyższą kwalifikację RSU jako instrumentu pochodnego, potwierdza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2024 r. – sygn. II FSK 452/21, w którym stwierdzono: „Akcje warunkowe (Restricted Stock Units - RSU) polegają na przyznaniu pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki z grupy kapitałowej. Z tytułu otrzymania RSU pracownikom nie przysługują uprawnienia zastrzeżone dla akcjonariuszy (np. prawo do dywidendy, prawo głosu), a pełne prawo do akcji pracownik nabywa zwykle po upływie kilkuletniego okresu restrykcyjnego i spełnieniu określonych warunków. RSU jest instrumentem pochodnym, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. (jest pewnego rodzaju opcja na akcje). Realizacja prawa wynikającego z RSU polega na wydaniu uprawnionemu akcji określonej spółki w określonej ilości i terminie.”

**Pytania**

1\. Czy przychód po stronie Pana, w związku z opisanym Programem, powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach Programu?

2\. Czy w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia tych akcji, będzie mógł Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Niemczech?

3\. Czy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji, gdy nie jest możliwe zidentyfikowanie które konkretnie akcje są sprzedawane, powinno nastąpić z wykorzystaniem metody FIFO?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad. 1

W Pana ocenie, przychód w związku z opisanym Programem, powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Ad. 2

W Pana ocenie, w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia tych akcji, będzie mógł Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Niemczech.

Ad.3

W Pana ocenie, ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji, gdy nie jest możliwe zidentyfikowanie które konkretnie akcje są przedawane, powinno nastąpić z wykorzystaniem metody FIFO.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze m., dalej „PIT”), jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (co do zasady stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście, w tym umowy zlecenie, czy pełnienie funkcji w zarządzie),

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11b, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o OIF, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Tym samym spełnienie kryteriów dla programu motywacyjnego umożliwia odroczenie opodatkowania beneficjenta programu motywacyjnego do czasu zbycia akcji otrzymanych przez beneficjenta. W związku z powyższym osiągnie Pan przychód dopiero w momencie zbycia akcji, nie zaś w chwili ich nabycia. Przychód z tytułu zbycia akcji uzyskanych w ramach Programu zostanie opodatkowany stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, właściwą dla opodatkowania zysków kapitałowych, przy czym dochodem z odpłatnego zbycia akcji będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Niniejsze stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 16 stycznia 2024 r., sygn.: II FSK 452/21.

W konsekwencji, ww. Program spełnia warunki uznania go za pogram motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT w brzmieniu przepisu wprowadzonym 1 stycznia 2018 roku. W związku z powyższym, Pana zdaniem, zarówno przyznanie RSU, jak również późniejsze nieodpłatne nabycie akcji w ramach RSU, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT nie powinny podlegać opodatkowaniu. Przychód podlegający podatkowaniu PIT powstał tym samym dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji przez Pana. W konsekwencji, biorąc wszystko powyższe pod uwagę, w ocenie Pana, przychód po stronie Pana , w związku z opisanym Programem, powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Ad 2

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f, 1g lub 1gc, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 24 ust. 11a ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia akcji będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, wydatki na objęcie lub nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji w dacie ich zbycia. W Przypadku ich nieodpłatnego otrzymania, koszt nabycia będzie wynosić zero złotych. Tym samym w sytuacji sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji, jeżeli z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji Wnioskodawca uzyskałby wcześniej dochód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w Niemczech, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1d ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę opodatkowanie przychodu z nieodpłatnego otrzymania akcji odpowiednio wcześniej w Niemczech, jest on uprawniony do zaliczenia tych wartości do kosztów podatkowych na moment zbycia akcji. Niniejsze stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.956.2021.1.AMN. W konsekwencji, biorąc pod uwagę opodatkowanie w Niemczech przychodu z tytułu części otrzymanych nieodpłatnie akcji, przysługuje Panu prawo do uwzględnienia tej części w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT.

W rezultacie, biorąc wszystko powyższe pod uwagę, w Pana ocenie, w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia tych akcji, będzie mógł Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Niemczech.

Ad 3

Zgodnie z art. 24 ust. 10 ustawy o PIT, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustaleniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zdaniem Pana, niniejszym uzasadnione będzie ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji, gdy nie jest możliwe zidentyfikowanie które konkretnie akcje są sprzedawane, metodą FIFO.

Niniejsze stanowisko potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2015 r., sygn.: III SA/Wa 375/15, w którym sąd orzekł, że „papiery wartościowe reprezentujące udział w kapitale (akcje, udziały) nie są zindywidualizowane. W związku z tym nie można określić, który - spośród nabytych - papierów wartościowych jest w danym momencie zbywany. Mając powyższe na uwadze, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie tzw. zasady FIFO (skrót od ang. first in first out) w odniesieniu do zbywanych papierów wartościowych.

Powyższą zasadę wyraża przepis art. 24 ust. 10 u.p.d.f. Podobnie orzekł również DKIS w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2019 r., sygn.: 0113-KDIPT2-3.4011.13.2019.2.MS, przyznając rację wnioskodawcy, którego zdaniem przychód uzyskiwany przez beneficjentów w związku z realizacją programu pracowniczego stanowi przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych opodatkowany stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, który pracownicy powinni rozliczyć samodzielnie ustalając dochód na podstawie art. 24 ust. 11a oraz 24 ust. 10 ustawy o PIT, a więc stosując metodę FIFO. Tym samym zdaniem Pana należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywa Pan akcje, które zostały otrzymane na początku, a dopiero potem akcje otrzymane później. W konsekwencji, celem ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są akcje objęte najwcześniej (metoda FIFO). W rezultacie, biorąc wszystko powyższe pod uwagę, w Pana ocenie , ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji, gdy nie jest możliwe zidentyfikowanie które konkretnie akcje są sprzedawane, powinno nastąpić z wykorzystaniem metody FIFO.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
-------------------------------------------------------------

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
---------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądowych oraz interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.