Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.973.2021.3.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-18
Teza: możliwość opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz określenie stawki ryczałtu
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; lekarze; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka-stawki ryczałtu
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 4; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 4-lit. e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz określenia stawki ryczałtu. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 grudnia 2021 r. (wpływ 16 grudnia 2021 r.) oraz pismem z 5 stycznia 2022 r. (wpływ 6 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan prywatną specjalistyczną praktykę lekarską (jest Pan endokrynologiem). Zawarł Pan umowę o prowadzenie badań klinicznych z podmiotem trzecim. Badania kliniczne polegają na testowaniu nowych leków na ludziach, w trakcie prowadzonego procesu leczniczego. W szczególności, uczestniczy Pan w tzw. 3 fazie badań klinicznych, co polega na tym, że podaje Pan swym pacjentkom lek będący przedmiotem badań klinicznych (w przypadku takiego leku w poprzednich fazach badań klinicznych stwierdzono już brak szkodliwości tego leku, 3 faza badań służy określeniu wielkości dawki leku, który powinien być podawany pacjentom). Na podstawie zawartej umowy jest Pan wykonawcą i głównym badaczem w ramach tych badań. Sporządza Pan raporty z prowadzonych badań. W zakresie analizy wyników badań, prowadzenia statystyki wyników, korzysta z usług podmiotu trzeciego. Jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - w zakresie praktyki lekarskiej wystawia faktury VAT przy zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT, zaś w zakresie badań klinicznych faktury opodatkowane są podatkiem VAT. W 2020 r. opodatkowywał Pan dochody z działalności gospodarczej stawką zryczałtowaną, tzw. stawką liniową, na podstawie art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Złożył Pan w terminie zgłoszenie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej od 1 stycznia 2021 r. w ramach ryczałtu ewidencjonowanego. Prowadzi Pan działalność gospodarczą od 5 lutego 1997 r. Pierwszy przychód został osiągnięty w lutym 1997 r. Do końca 2020 r. opodatkowywał Pan dochody z działalności gospodarczej w ramach tzw. stawki liniowej, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od 1 stycznia 2021 r. opodatkowuje Pan przychody w ramach ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie ewidencji przychodów. Do wykonywanej działalności nie będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 259, z późn. zm.), przez podmiot wykonujący działalność leczniczą należy rozumieć podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, lekarze, pielęgniarki i fizjoterapeuci mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, działalność lecznicza lekarzy może być wykonywana w formie jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład. Stosownie do art. 5 ust. 3 cyt. ustawy, wykonywanie zawodu w ramach praktyki zawodowej nie jest prowadzeniem podmiotu leczniczego.

Posiada Pan wpis do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą - Księga Rejestrowa Nr …. Jest Pan podmiotem wykonującym działalność leczniczą, ale nie jest podmiotem leczniczym.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 944, ze zm.), badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Badania, o których mowa we wniosku, stanowią badania kliniczne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy Prawo farmaceutyczne. W szczególności, prowadzi Pan badanie z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych oraz w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych. Aktualnie realizuje Pan 3 umowy na badania kliniczne zawarte i aneksowane w ciągu ostatnich lat. Sponsorami badań za pośrednictwem krajowych partnerów są: …z siedzibą w …, … z siedzibą w …, … z siedzibą w …. Prowadząc działalność w zakresie przeprowadzania badań klinicznych nie zatrudnia Pan na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu (tj. innych specjalistów). Usługi prowadzone przez Pana należy klasyfikować pod symbolem PKWiU 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Podklasa ta obejmuje prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, innych niż biotechnologia, w zakresie: - nauk przyrodniczych; - nauk technicznych; - nauk medycznych, włączając badania kliniczne;- nauk rolniczych; - międzydyscyplinarnych nauk z przewagą nauk przyrodniczych i technicznych.

Zgodnie z nowelizacją art. 5a pkt 39 oraz pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669), badania naukowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”).

W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, badania naukowe to:

a) badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nową wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znowelizowanego razem z art. 5a pkt 39 ww. ustawy, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wykonując czynności w ramach badań klinicznych prowadzi Pan prace rozwojowe. Prowadzenie badań klinicznych jest uwarunkowane wykonywaniem zawodu lekarza - zostało Panu powierzone ze względu na wiedzę i doświadczenie. Jednocześnie, prowadzenie badań klinicznych pozostaje bez związku z prowadzoną indywidualną praktyką lekarską, która jest ukierunkowana na leczenie pacjentów, a nie na potwierdzeniu skutków działania produktu leczniczego.

16 grudnia 2021 r. uzupełnił Pan wniosek i wskazał, że prowadzi badania kliniczne od 2005 r. Usługi prowadzonych przez Pana badań klinicznych są sklasyfikowane jako 72.19.30.03 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych. Pana przychód nie przekracza limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Natomiast w piśmie z 5 stycznia 2022 r. doprecyzował Pan, że prowadzone przez Niego badania kliniczne należy przyporządkować do PKWiU 72.19.43.0 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji.

### Pytanie

Czy będzie Pan uprawniony do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzenia badań klinicznych, wykonywanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w systemie ryczałtu ewidencjonowanego, jako przychodów z tytułu wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU dział 72), podlegających opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym przy zastosowaniu następujących stawek opodatkowania: 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, będzie uprawniony do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzenia badań klinicznych wykonywanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w systemie ryczałtu ewidencjonowanego, jako przychodów z tytułu wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWIU dział 72), podlegających opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym przy zastosowaniu następujących stawek opodatkowania: 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych, uczestnictwo lekarza w badaniach klinicznych nie stanowi przez niego wykonywania wolnego zawodu lekarza jako takiego. Jak wskazują organy podatkowe, przeprowadzenie badań klinicznych jest usługą świadczoną na rzecz sponsora, a więc podmiotu odpowiedzialnego za ich podjęcie, prowadzenie i finansowanie. Celem badań klinicznych jest (\`(...)\`) odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa. W kontekście powyższych przepisów, zauważyć należy, że kliniczne badanie eksperymentalne nie służy bezpośrednio zdiagnozowaniu konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Badania kliniczne nad już stosowanymi lub nowymi lekami, które wykonywane są w celu potwierdzenia ich skuteczności i bezpieczeństwa stosowania, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (\`(...)\`). Badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu. Celem tych badań jest sprawdzenie bezpieczeństwa stosowania leku oraz jego dystrybucji w organizmie, natomiast efekty tych badań mogą spowodować zarówno poprawę, jak i pogorszenie zdrowia osoby biorącej udział w badaniu. Badania te mogą mieć różne konsekwencje dla uczestnika badania (niekoniecznie pozytywne), dlatego też każdy uczestnik badania podpisuje oświadczenie woli o wzięciu udziału w badaniu klinicznym po otrzymaniu odpowiednich informacji dotyczących istoty, znaczenia, skutków i ryzyka związanego z badaniem klinicznym (\`(...)\`). Oceny tej nie zmienia fakt, że w wyniku tych badań klinicznych pacjenci mogą i często odnoszą korzyść w postaci poprawy ich stanu zdrowia. Jednakże sponsor, czyli firma farmaceutyczna, nie płaci podmiotom leczniczym wynagrodzenia za leczenie pacjentów, lecz za badania kliniczne skuteczność leków (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2015 r. Nr IBPP3/443-1335/14/LŻ).

Przychody z tytułu wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWIU dział 72) mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym przy zastosowaniu następujących stawek opodatkowania: 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: „uzpdof”). Uzpdof nie definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, lecz odsyła do PKWiU wskazując na dział 72.

Zgodnie z PKWiU, przez usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (dział 72) rozumie się:

1) badania naukowe:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie;

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce;

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych;

2) prace rozwojowe - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

a) tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych;

b) opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej;

c) działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W dziale 72.00 PKWiU odnaleźć można pozycje 72.19.4 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji, obejmującą:

\- 72.19.41 - Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

\- 72.19.41.0 - Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

\- 72.19.42 - Usługi w zakresie badań stosowanych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

\- 72.19.42.0 - Usługi w zakresie badań stosowanych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

\- 72.19.43 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

\- 72.19.43.0 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy Prawo farmaceutyczne, badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Z art. 2 ust. 2c ww. ustawy wynika, że badanym produktem leczniczym jest substancja albo mieszanina substancji, którym nadano postać farmaceutyczną substancji czynnej lub placebo, badana lub wykorzystywana jako produkt referencyjny w badaniu klinicznym, w tym również produkt już dopuszczony do obrotu, ale stosowany lub przygotowany w sposób odmienny od postaci dopuszczonej do obrotu lub stosowany we wskazaniu nieobjętym pozwoleniem, lub stosowany w celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących postaci już dopuszczonych do obrotu.

Z definicji tej wynika jednoznacznie, że badanie kliniczne produktu leczniczego jest eksperymentem medycznym z użyciem produktu leczniczego przeprowadzanym na ludziach, w rozumieniu przepisów ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 37a ust. 2 ww. ustawy Prawo farmaceutyczne).

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U z 2011 r., Nr 277, poz. 1634, ze zm.), eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym. Eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu (art. 21 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Z powyższego wynika zatem, że zasadnym jest zakwalifikowanie badań klinicznych jako działalności związanej z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, czyli prac rozwojowych, a tym samym uznaniem, że badania kliniczne należy przyporządkować do pozycji PKWiU 72.19.43.0 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji.

W konsekwencji, przychody uzyskiwane przez Pana z tytułu prowadzenia badań klinicznych mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym na wyżej opisanych zasadach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993, ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdzie użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyﬁkacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyﬁkacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Podstawą do zakwalifikowania osiąganych przychodów do odpowiedniej stawki podatku jest określenie dla danej działalności symbolu PKWiU wprowadzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wszelkiego rodzaju klasyﬁkacje opracowane przez organy statystyczne sporządzane są dla potrzeb gospodarki narodowej dla celów statystyki i co do zasady nie mają charakteru norm prawnych. Uzyskują taki charakter jedynie wtedy, gdy ustawodawca w treści konkretnego przepisu prawa odwołuje się do norm, czy klasyﬁkacji statystycznych.

W przypadku trudności w ustaleniu symbolu PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o jego wskazanie i o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego. Powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylona,

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) uchylona,

e) uchylona,

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6) (uchylony).

W ww. artykule zawarto wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – jak Pan wskazał – w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 powyższej ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU dział 72).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan prywatną specjalistyczną praktykę lekarską (jest Pan endokrynologiem). Zawarł Pan umowę o prowadzenie badań klinicznych z podmiotem trzecim. Badania kliniczne polegają na testowaniu nowych leków, na ludziach, w trakcie prowadzonego procesu leczniczego. Na podstawie zawartej umowy jest Pan wykonawcą i głównym badaczem w ramach tych badań. Świadczone usługi, jak Pan doprecyzował, mieszczą się pod symbolem PKWiU 72.19.43.0.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro, jak Pan wskazał, usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej mieszczą się pod symbolem PKWiU 72.19.43.0, to uzyskiwane z tego tytułu przychody mogą być opodatkowane stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w wysokości 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc interpretację wydano na podstawie wskazanego przez Pana we wniosku grupowania PKWiU. Niniejsza interpretacja odnosi się do treści zadanego pytania, obejmującego konkretny rodzaj usług wg wskazanego w nim PKWiU, nie dotyczy innych kwestii podanych w opisie sprawy.

Podkreślić należy, że 1 stycznia 2022 r. weszła w życie ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). W myśl art. 9 tejże ustawy, w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993) wprowadza się m.in. zmiany w art. 12. Jednakże art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e) nie uległ zmianie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).