Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-790b/09/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-04
Teza: W przypadku, gdy ceny Produktów pierwotnie zastosowane przez Spółkę w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy zostały ustalone i zafakturowane w walutach obcych (np. DKK, SEK) - czy Spółka, dla celów odpowiedniego rozliczenia Końcowej Całorocznej Korekty Cen (i - odpowiednio -Śródrocznej Korekty Cen) powinna dokonać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących zastosowaniem kursu wymiany walut: dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - średniego kursu wymiany waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej Końcową Całoroczną Korektę Cen (i - odpowiednio - Śródroczną Korektę Cen)?
Słowa kluczowe: cena; faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta przychodu; podmiot-podmioty powiązane; przychód-przychód nienależny; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia kursu waluty w związku z wystawieniem faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia kursu waluty w związku z wystawieniem faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakres działalności Spółki – produkcja kontraktowa i sprzedaż towarów kontrahentowi zagranicznemu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się produkcją najwyższej jakości stolarki okiennej („Produkty").

Produkcja prowadzona przez Spółkę ma charakter tzw. produkcji kontraktowej, tzn. Spółka produkuje Produkty na zamówienie/zlecenie zagranicznego podmiotu („Zagraniczny Odbiorca") z grupy kapitałowej, do której należy Spółka, według specyfikacji i w standardzie jakościowym określonym przez Zagranicznego Odbiorcę. Następnie, Spółka dokonuje sprzedaży wyprodukowanych Produktów Zagranicznemu Odbiorcy oraz ich dostawy na rzecz Zagranicznego Odbiorcy. W zależności od ustaleń pomiędzy Spółką a Zagranicznym Odbiorcą, dostawa Produktów może następować:

*   poza terytorium Polski (na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej);
*   do magazynu Produktów położonego na terytorium Polski.

Dla celów podatku od towarów i usług („podatek VAT"), przedmiotowa sprzedaż i dostawa wyprodukowanych Produktów jest traktowana przez Spółkę odpowiednio:

*   jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w przypadku dostaw Produktów poza terytorium Polski, na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej);
*   jako transakcje sprzedaży towarów na terytorium kraju (w przypadku dostaw Produktów do magazynu Produktów położonego na terytorium Polski).

Każda z transakcji sprzedaży/dostawy Produktów jest dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez Spółkę. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka dysponuje odpowiednimi dokumentami uprawniającymi do zastosowania stawki podatku VAT 0% i, konsekwentnie, stosuje taką stawkę podatku VAT. W przypadku transakcji sprzedaży krajowej, Spółka stosuje stawkę podatku VAT 22%.

Formalną podstawą współpracy prowadzonej w powyższym zakresie przez Spółkę z Zagranicznym Odbiorcą jest zawarta pomiędzy nimi umowa o wytwarzanie kontraktowe („Umowa") wraz z aneksem („Aneks"). Umowa określa m.in. zasady ustalania cen Produktów stosowanych w transakcjach sprzedaży/dostawy Produktów przez Spółkę na rzecz Zagranicznego Odbiorcy. Ceny te są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN). Niemniej jednak, w niektórych przypadkach mogą występować sytuacje, w których ceny Produktów są ustalane i fakturowane przez Spółkę również w walutach obcych (np. DKK, SEK).

Dodatkowo, Umowa i Aneks przewidują również możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen Produktów w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Spółkę i/lub Zagranicznego Odbiorcę w związku z omawianą sprzedażą Produktów był inny niż pierwotnie zamierzony poziom rentowności, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy Spółka i Zagraniczny Odbiorca. Najistotniejsze założenia omawianego mechanizmu korekty cen Produktów są następujące:

*   celem przedmiotowej korekty cen Produktów jest odpowiednie dostosowanie poziomu rentowności osiąganej przez Spółkę i/lub Zagranicznego Odbiorcę w związku ze sprzedażą Produktów - do poziomu pierwotnie założonego, odpowiadającego warunkom rynkowym;
*   w zależności od okoliczności, korekta cen Produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen Produktów pierwotnie zastosowanych przez Spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty;
*   korekta cen Produktów powinna mieć charakter powszechny (tzn. powinna dotyczyć cen Produktów zastosowanych we wszystkich transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym) oraz charakter proporcjonalny (tzn. powinna polegać na obniżeniu albo podwyższeniu tych cen Produktów proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości);
*   okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy co oznacza, że omawiana korekta cen powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego (w grudniu, względnie w styczniu następnego roku - „Końcowa Całoroczna Korekta Cen").

Z powyższego wynika, że w przypadku zastosowania omawianej Końcowej Całorocznej Korekty Cen, Spółka powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny Produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy Produktów na rzecz Zagranicznego Odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, co za tym idzie, Spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy Produktów na rzecz Zagranicznego Odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego.

Niezależnie do powyższej możliwości dokonania Końcowej Całorocznej Korekty Cen, Umowa wraz z Aneksem przewidują również możliwość dokonania tzw. „śródrocznej" korekty cen Produktów („Śródroczna Korekta Cen"). Poszczególne założenia Śródrocznej Korekty Cen są analogiczne do przedstawionych powyżej założeń Końcowej Całorocznej Korekty Cen - z tą różnicą że okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów Śródrocznej Korekty Cen nie jest rok kalendarzowy, ale uzgodniony każdorazowo odrębnie pomiędzy Spółką a Zagranicznym Odbiorcą okres, rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego (np. okres od 1 stycznia do 30 czerwca, od 1 stycznia do 31 sierpnia, itp.). W pozostałym zakresie, sposób przeprowadzenia i udokumentowania ewentualnej Śródrocznej Korekty Cen jest analogiczny, jak w przypadku Końcowej Całorocznej Korekty Cen. W szczególności:

*   w przypadku zastosowania omawianej Śródrocznej Korekty Cen, Spółka powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny Produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy Produktów na rzecz Zagranicznego Odbiorcy, które zostały dokonane w ustalonym okresie rozliczeniowym dla celów takiej korekty (np. w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego);
*   co za tym idzie, Spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy Produktów na rzecz Zagranicznego Odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu powyższego okresu (tj. - w podanym przykładzie - w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego).

W praktyce, może zdarzyć się, że:

*   w pierwszej kolejności, zaistnieją przesłanki do dokonania Śródrocznej Korekty Cen (tj. poziom rentowności osiąganej przez Spółkę i/lub Zagranicznego Odbiorcę w związku ze sprzedażą Produktów za okres kilku pierwszych miesięcy danego roku kalendarzowego jest różny od pierwotnie założonego) – w efekcie czego skorygowane powinny zostać ceny Produktów zastosowane w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych w ustalonym okresie od 1 stycznia do końca wybranego miesiąca w ciągu danego roku kalendarzowego;
*   następnie, zaistnieją również przesłanki do dokonania Końcowej Całorocznej Korekty Cen (tj. poziom rentowności osiąganej przez Spółkę i/lub Zagranicznego Odbiorcę w związku ze sprzedażą Produktów za cały dany rok kalendarzowy jest różny od pierwotnie założonego) – w rezultacie czego skorygowane powinny zostać ceny zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych w ciągu całego danego roku kalendarzowego.

W takim przypadku, zgodnie z Umową i Aneksem, Końcowa Całoroczna Korekta Cen powinna odpowiednio uwzględniać dokonaną wcześniej Śródroczną Korektę Cen. Należy przez to rozumieć, że - w zakresie, w jakim Końcowa Całoroczna Korekta Cen dotyczyłaby cen objętych wcześniej Śródroczną Korektą Cen - Końcowa Całoroczna Korekta Cen odnosiłaby się do tych cen w ich wartości ustalonej w wyniku uprzedniego dokonania Śródrocznej Korekty Cen (tj. odpowiednio obniżonej lub podwyższonej). Innymi słowy, ceny Produktów objęte wcześniej Śródroczną Korektą Cen (odpowiednio skorygowane w wyniku jej dokonania) zostałyby następnie skorygowane po raz drugi w ramach Końcowej Całorocznej Korekty Cen.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna ująć przedmiotową korektę cen Produktów, wynikającą z Końcowej Całorocznej Korekty Cen (i odpowiednio - ze Śródrocznej Korekty Cen) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym miała miejsce sprzedaż udokumentowana pierwotnymi fakturami, które są następnie przedmiotem korekty? Przez ujęcie korekty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozumie uwzględnienie tej korekty jako odpowiednio: zmniejszenia przychodów podatkowych Spółki (w przypadku, gdy Końcowa Całoroczna Korekta Cen/Śródroczna Korekta Cen polega na obniżeniu cen Produktów pierwotnie zastosowanych przez Spółkę w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy) bądź jako zwiększenie przychodów podatkowych Spółki (w przypadku, gdy Końcowa Całoroczna Korekta Cen/Śródroczna Korekta Cen polega na podwyższeniu cen Produktów pierwotnie zastosowanych przez Spółkę w poszczególnych transakcjach sprzedaży) roku podatkowego, w którym miała miejsce sprzedaż udokumentowana pierwotnymi fakturami, które są następnie przedmiotem korekty. Dodatkowo, czy Spółka powinna ująć korektę cen Produktów, wynikającą ze Śródrocznej Korekty Cen, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca dokumentująca Śródroczną Korektę Cen?
2.  W przypadku, gdy ceny Produktów pierwotnie zastosowane przez Spółkę w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy zostały ustalone i zafakturowane w walutach obcych (np. DKK, SEK) - czy Spółka, dla celów odpowiedniego rozliczenia Końcowej Całorocznej Korekty Cen (i - odpowiednio -Śródrocznej Korekty Cen) powinna dokonać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących zastosowaniem kursu wymiany walut: dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - średniego kursu wymiany waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej Końcową Całoroczną Korektę Cen (i - odpowiednio - Śródroczną Korektę Cen)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (we wniosku pytanie oznaczone numerem piątym).

W odniesieniu do pytania drugiego (we wniosku oznaczonego numerem piątym), Spółka wskazała, że kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na PLN kwot wykazanych w walutach obcych, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących wystawianych przez Spółkę w ramach Końcowej Całorocznej Korekty Cen (i - odpowiednio - Śródrocznej Korekty Cen) jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - średni kursu wymiany waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej Końcową Całoroczną Korektę Cen (i - odpowiednio - Śródroczną Korektę Cen).

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami podatkowymi są zasadniczo m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 2 powołanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 cyt. ustawy uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle powyższego, w celu ustalenia kursu wymiany właściwego dla przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących wystawianych przez Spółkę w ramach Końcowej Całorocznej Korekty Cen (i - odpowiednio - Śródrocznej Korekty Cen) na PLN, należy ustalić dzień uzyskania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży Produktów na rzecz Zagranicznego Odbiorcy. Przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Zagranicznego Odbiorcy stanowią przychody z działalności gospodarczej. Co do zasady o uzyskaniu takiego przychodu można mówić w sytuacji, gdy staje się on należny w określonej wysokości (kwocie). Spółka, dokonując sprzedaży/dostawy Produktów, wystawia jednocześnie fakturę dokumentującą sprzedaż/dostawę Produktów na rzecz Zagranicznego Odbiorcy, wskazuje w tej fakturze cenę Produktów obliczoną zgodnie z warunkami i zasadami określonymi umownie przez strony. Tym samym, kwota wykazana na tej fakturze staje się przychodem należnym Spółki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, uzyskiwanym w dniu wystawienia przez Spółkę faktury. W celu przeliczenia tej kwoty (w przypadku, w którym byłaby ona wykazana w walucie obcej) na PLN należy zatem zastosować kurs średni tej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy - w wyniku Końcowej Całorocznej Korekty Cen (i - odpowiednio - Śródrocznej Korekty Cen) pierwotnie ustalona (i wykazana na pierwotnej faktury sprzedaży) cena Produktów ulegnie następczo zmianie (obniżeniu/podwyższeniu), do przeliczenia cen Produktów na PLN właściwy będzie kurs wymiany waluty z innego dnia, ponieważ inny będzie dzień uzyskania przychodu w ostatecznie ustalonej (obniżonej/podwyższonej) wysokości. Dniem uzyskania przez Spółkę przychodu będzie w takim przypadku dzień, w którym przychód wynikający ze zmiany (obniżenia/podwyższenia) pierwotnie ustalonej ceny Produktu staje się należny Spółce w nowej, zmienionej wysokości.

Ponieważ Spółka, po zaistnieniu okoliczności uzasadniających zmianę pierwotnie ustalonej ceny Produktów, wystawia zbiorczą fakturę korygującą (dokumentującą odpowiednio Końcową Całoroczną Korektę Cen lub Śródroczną Korektę Cen), w jej ocenie uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym dniem uzyskania przychodu z tytułu zmiany (obniżenia/podwyższenia) pierwotnie ustalonej ceny Produktów jest dzień wystawienia tej zbiorczej faktury korygującej. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że kursem wymiany waluty właściwym do przeliczenia na PLN kwot wyrażonych w walucie obcej na zbiorczej fakturze korygującej wystawionej przez Spółkę (dla udokumentowania Końcowej Całorocznej Korekty Cen i - odpowiednio - Śródrocznej Korekty Cen) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę takiej zbiorczej faktury korygującej.

W ocenie Spółki, nie można natomiast twierdzić, że kursem wymiany waluty właściwym do przeliczenia na PLN kwot wyrażonych w walucie obcej, wynikających ze zbiorczej faktury korygującej wystawionej przez Spółkę, jest ten sam kurs wymiany waluty, który jest właściwy do przeliczenia na PLN kwoty wynikającej z danej faktury pierwotnej, dokumentującej poszczególną transakcję sprzedaży Produktów przez Spółkę na rzecz Zagranicznego Odbiorcy. Takie podejście musiałoby opierać się bowiem efektywnie na założeniu, że w dniu, w którym u Spółki powstał przychód dotyczący kwoty wykazanej na fakturze pierwotnej (tzn. przychód w wysokości pierwotnie ustalonej ceny Produktów), powstał również przychód wynikający z późniejszej zmiany (obniżenia/podwyższenia) tej ceny. Zdaniem Spółki, założenie takie jest nie do przyjęcia.

Oczywiste jest bowiem - ze względu na opisane założenia mechanizmu Końcowej Całorocznej Korekty Cen/Śródrocznej Korekty Cen - że w chwili wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie mogła w żadnym wypadku posiadać wiedzy co do tego, że zaistnieją przesłanki uzasadniające dokonanie zmiany (obniżenia/podwyższenia) pierwotnie ustalonych cen Produktów. Skoro zatem w chwili wystawienia faktury pierwotnej nie istniała przesłanka dokonania następczej zmiany cen Produktów określonych w tej fakturze pierwotnej, a tym samym - obiektywnie niemożliwe było w tamtej chwili stwierdzenie, że nastąpi zmiana tych cen, absurdalne byłoby stwierdzenie, że już w tamtej chwili po stronie Spółki powstał przychód podatkowy (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem późniejszej zmiany - tzn. obniżenia albo podwyższenia – cen Produktów). W szczególności, w chwili wystawienia faktury pierwotnej przychód podatkowy Spółki, nie był należny w wysokości uwzględniającej późniejszą zmianę cen Produktów. Prawidłowość stanowiska analogicznego do powyższego została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej przez niego (w imieniu Ministra Finansów) interpretacji indywidualnej z dn. 14 lipca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-217/09-2/MB) - w odniesieniu do sytuacji, w której następcza zmiana pierwotnie ustalonej ceny polega na jej podwyższeniu. Zdaniem Spółki, nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby różnicowanie traktowania podatkowego w tym zakresie w odniesieniu do sytuacji, w której zmiana pierwotnie ustalonej ceny polegałaby na jej obniżeniu. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, powyższe stanowisko stosuje się analogicznie do obu tych sytuacji. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, kursem wymiany waluty właściwym do przeliczenia na PLN kwot wyrażonych w walutach obcych, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących wystawianych przez Spółkę w ramach Końcowej Rocznej Korekty Cen (i - odpowiednio - Śródrocznej Korekty Cen) jest średni kurs waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahenta miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Tak więc, w tym przypadku, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia/podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Konsekwencją powyższego twierdzenia jest to, że do przeliczenia, przychodu z waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, nie zaś dzień poprzedzający wystawienie zbiorczej faktury korygującej, gdyż jak wskazano powyżej wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale do skorygowania przychodu już uzyskanego. Co za tym idzie, to właśnie moment uzyskania przychodu, który następnie jest korygowany stanowi punkt odniesienia dla przeliczenia uzyskanego przychodu z waluty obcej na złote polskie.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w indywidualnej sprawie, przez co nie może stanowić podstawy przedmiotowego rozstrzygnięcie.

Końcowo tut. organ podkreśla, iż niniejsza interpretacja dotyczy jedynie kwestii prawidłowego ustalenia kursu waluty w związku z wystawieniem faktur korygujących, natomiast nie rozstrzyga kwestii zasadności, celowości i prawidłowości dokonywania korekt cen, o których mowa we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.