Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1035/08/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-11
Teza: opodatkowanie usług renowacyjno-konserwatorskich
Słowa kluczowe: usługi-usługi budowlane; usługi-usługi konserwatorskie; zabytek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2008r. (data wpływu 18 lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług renowacyjno-konserwatorskich - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2008r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług renowacyjno-konserwatorskich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje roboty, których przedmiotem jest renowacja i konserwacja obiektu wpisanego do rejestru zabytków, zgodnie z programem prac konserwatorskich, sporządzonych przez konserwatora dzieł sztuki.

Roboty wymienione w programie konserwatorskim, jak i w umowie z zamawiającym usługę, wchodzące w zakres wykonywanej usługi konserwatorskiej obejmują:

*   Wykonanie dokumentacji fotograficznej,
*   Montaż i demontaż rusztowań niezbędnych do wykonywania prac, zabezpieczenie terenu,
*   Usunięcie wtórnych nawarstwień, skucie starych tynków i dekoracji sztukatorskiej nie dającej nadziei na wzmocnienie strukturalne,
*   Czyszczenie elewacji, zabiegi dezynfekcji i odsalania,
*   Konserwacje i rekonstrukcje wystroju architektonicznego,
*   Obróbkę z blachy miedzianej (parapety i gzymsy),
*   Przygotowanie podłoża pod tynki renowacyjne,
*   Położenie tynków renowacyjnych z zagruntowaniem i malowaniem.

Zgodnie z umową z zamawiającym Wnioskodawca korzysta z własnych materiałów, urządzeń, sprzętu i potencjału ludzkiego.

Harmonogram prac nie obejmuje robót budowlanych związanych z remontem, rozbudową, nadbudową czy adaptacją do potrzeb współczesnych, skupia się jedynie na przywróceniu obiektu do pierwotnego wyglądu i kolorytu.

Czynności wchodzące w skład usługi oddawane są etapami, na podstawie protokołów odbioru, które stanowią podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. I tak przykładowo jeden z etapów obejmuje część robót wchodzących w skład kompleksowej usługi konserwatorskiej tj,: montaż rusztowań niezbędnych do wykonania usługi, skuwanie tynków, przygotowanie podłoża, tynkowanie powierzchni płaskich. Za prace dotyczące ww. etapu, jak i za prace składające się na poszczególne etapy prac renowacyjno-konserwatorskich Spółka zamierza wystawić faktury zwolnione od podatku VAT z symbolem PKWiU 92.52.12 pod wspólną nazwą usługa renowacyjno-konserwatorska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy należy wystawić faktury zwolnione z podatku VAT z symbolem PKWiU 92.52.12 za prace wymienione w powyższym etapie, jak i za prace składające się na pozostałe etapy kompleksowej usługi renowacyjno-konserwatorskiej wykonywanej przez Wnioskodawcę na zabytkowym obiekcie?
2.  Czy całość usług jest zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, za prace dotyczące ww. etapu (opis w rubryce 50 wniosku), jak i za prace składające się na poszczególne etapy prac renowacyjno-konserwatorskich Spółka zamierza wystawić faktury zwolnione od podatku VAT z symbolem PKWiU 92.52.12 pod wspólną nazwą usługa renowacyjno-konserwatorska, ponieważ według interpretacji Wnioskodawcy roboty te stanowią element finalnej usługi jaką jest renowacja obiektu zabytkowego. Usługi renowacyjne i konserwatorskie należy przyporządkować do usług związanych z kulturą (usługi ochrony zabytków), które są zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli firma wykonuje usługę renowacyjno-konserwatorską służącą ochronie zabytków, korzystając z własnych materiałów, urządzeń, sprzętu i potencjału ludzkiego (co wynika z zawartej umowy) i nie są to roboty budowlane (remont, rozbudowa, nadbudowa, adaptacja do potrzeb współczesnych), to do całej wartości usługi należy zastosować stawkę właściwą ze względu na rodzaj robót i rodzaj obiektu, w którym jest wykonywana, w tej sytuacji zwolnienie od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Kierując się brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Od zasady zawartej w art. 5 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził w rozdziale 2 i 3 ww. ustawy wyjątki dotyczące zwolnienia określonych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod poz. 11 załącznika nr 4 zostały wymienione jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi związane z kulturą (symbol PKWiU: ex 92), w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem, z wyłączeniem:

1.  usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,
2.  usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,
3.  usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),
4.  wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na inne imprezy sportowe,
5.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5) a) usług związanych z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.12), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach b) wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72)
6.  działalności agencji informacyjnych,
7.  usług wydawniczych,
8.  usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz.12.

Z treści objaśnienia zamieszczonego pod załącznikami do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wskazany symbol PKWiU wraz z oznaczeniem „ex” – dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania – konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy – usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008r.

W dziale 92 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997r. zostały zamieszczone usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem - pod symbolem 92.52 ujęto usługi muzealnictwa oraz ochrony zabytków (PKWiU: 92.52.12 – Usługi ochrony zabytków).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1, 6, 7, 8 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   zabytek – nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową,
*   prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań,
*   prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zbytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań,
*   roboty budowlane – roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub otoczeniu zabytku.

Ze przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje roboty, których przedmiotem jest renowacja i konserwacja obiektu wpisanego do rejestru zabytków, zgodnie z programem prac konserwatorskich, sporządzonych przez konserwatora dzieł sztuki. Harmonogram prac nie obejmuje robót budowlanych związanych z remontem, rozbudową, nadbudową czy adaptacją do potrzeb współczesnych, skupia się jedynie na przywróceniu obiektu do pierwotnego wyglądu i kolorytu.

Czynności wchodzące w skład usługi oddawane są etapami, na podstawie protokołów odbioru, które stanowią podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. I tak przykładowo jeden z etapów obejmuje część robót wchodzących w skład kompleksowej usługi konserwatorskiej tj.: montaż rusztowań niezbędnych do wykonania usługi, skuwanie tynków, przygotowanie podłoża, tynkowanie powierzchni płaskich. Za prace dotyczące ww. etapu, jak i za prace składające się na poszczególne etapy prac renowacyjno-konserwatorskich Wnioskodawca zamierza wystawić faktury zwolnione od podatku VAT z symbolem PKWiU 92.52.12 pod wspólną nazwą usługa renowacyjno-konserwatorska.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowane przepisy prawne oraz przedstawiony stan faktyczny – należy stwierdzić, że jeśli usługi polegające na konserwacji obiektów zabytkowych są sklasyfikowane, jak podał Wnioskodawca, do symbolu PKWiU 92.52.12, to korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy – usługi te nie zostały wymienione w wyłączeniach od zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przewidzianych w punkcie 5 poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W opisanej sytuacji czynnością zwolnioną z opodatkowania jest realizowana na rzecz klienta (zleceniodawcy) kompleksowa usługa renowacyjno-konserwatorska obejmująca swoim zakresem oddawane etapami czynności wchodzące w jej skład.

Zatem kompleksowa usługa składająca się z zespołu czynności powinna być ujęta jednorodnie, tak jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. W tym kontekście poszczególne etapy usługi głównej nie mogą być klasyfikowane odrębnie, ponieważ są wykonywane w ścisłym związku z główną usługą świadczoną przez podmiot na rzecz klienta, a mianowicie usługą renowacyjno-konserwatorską. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych.

Wobec powyższego, jeżeli poszczególne etapy usługi (oddawane na podstawie protokołów odbioru), wchodzą w skład kompleksowej usługi renowacyjno-konserwatorskej, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy, podobnie jak usługa główna, w tym przypadku renowacyjno-konserwatorska, zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU: 92.52.12.

Odnosząc się do kwestii związanej ze sposobem dokumentowania opisanych wyżej usług świadczonych przez Wnioskodawcę tj. wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usług zwolnionych z podatku VAT z symbolem PKWiU 92.52.12, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania wynikają z przepisów rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży – zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4.  nazwę towaru lub usługi;
5.  jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8.  stawki podatku;
9.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11.  wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Stosownie do § 9 ust. 7 ww. rozporządzenia w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług objętych stawką podatku niższą od określonej w art. 41 ust. 1 ustawy oraz dostawy towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, dane określone w ust. 1 pkt 4 obejmują również symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, chyba że ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy nie powołują tego symbolu. W tym przypadku należy podać przepis, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że roboty wymienione w programie konserwatorskim, jak i w umowie z zamawiającym usługę wchodzą w zakres wykonywanej przez Wnioskodawcą kompleksowej usługi renowacyjno-konserwatorskiej (PKWiU 92.52.12), a czynności wchodzące w zakres usługi oddawane są etapami, na podstawie protokołów odbioru, które stanowią podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

Tut. organ wykazał w przedmiotowej interpretacji, iż powyższe usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 92.52.12 korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy – usługi te nie zostały wymienione w wyłączeniach od zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przewidzianych w punkcie 5 poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi korzystającej ze zwolnienia od podatku, jest obowiązany uwzględnić w niej elementy wynikające z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia oraz zgodnie z § 9 ust. 7 cyt. rozporządzenia podać symbol usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (w tym przypadku PKWiU 92.52.12).

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zaznaczyć, iż tutejszy organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji statystycznych wyrobów i usług lecz dokonuje interpretacji w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę klasyfikacje PKWiU i PKOB.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), - zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.