Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.101.2019.3.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Możliwość odliczenia podatku naliczonego w części w związku z realizacją zadania polegającego na zbiórce odpadów zawierających azbest.
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; gmina; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) oraz z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku w przypadku realizacji zadania polegającego na zbiórce odpadów zawierających azbest z terenu Gminy:

*   w części dotyczącej nieruchomości będących własnością mieszkańców – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej nieruchomości będących własnością Gminy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku w przypadku realizacji zadania polegającego na zbiórce odpadów zawierających azbest z terenu Gminy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. oraz z dnia 19 kwietnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 lipca 2009 roku uchwałą nr 122/2009 Rada Ministrów przyjęła „Program Oczyszczania Kraju z azbestu na lata 2009-2032”. Podstawowym celem tego programu jest oczyszczenie do roku 2032 terytorium Polski z azbestu oraz usunięcie stosowanych wyrobów zawierających azbest, wyeliminowanie spowodowanych azbestem skutków zdrowotnych u mieszkańców Polski, a ponadto sukcesywna likwidacja oddziaływania azbestu na środowisko i doprowadzenie w określonym czasie do spełnienia wymogów ochrony środowiska. Na gminy został nałożony obowiązek opracowania „Programu usuwania azbestu”. W celu realizacji tego zadania gmina opracowała „Program usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu gminy na lata 2016-2032”. Dokument ten ujmuje zagadnienia związane z realizacją nałożonych na Gminę obowiązków. Wskazuje m.in. jego cele i zadania, ramy prawne i polskie regulacje prawne w tym zakresie, w odniesieniu do zagadnień gospodarowania azbestem na terenie gminy. W związku z realizacją zadań zawartych w „Programie Oczyszczania Kraju z azbestu na lata 2009-2032” oraz w „Programie usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu gminy na lata 2016-2032” gmina planuje przeprowadzić gminną zbiórkę odpadów zawierających azbest (\`(...)\`). Zbiórka odpadów zawierających azbest zostanie przeprowadzona przez firmę zajmującą się usuwaniem wyrobów zawierających azbest, która zostanie wyłoniona w drodze zapytania ofertowego. Firma wystawi na rzecz gminy fakturę VAT za wykonaną usługę, w której w ramach ceny będzie wyszczególniony podatek VAT. Gmina będzie dokonywała zbiórki odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, stąd wydatek na zakup usługi nie będzie miał związku z czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizacja zadania polegającego na zbiórce odpadów zawierających azbest nie należy do zadań własnych gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Zgodnie z Programem Oczyszczania Kraju z azbestu na lata 2009-2032, jednostki samorządu terytorialnego (gminy) odpowiedzialne są za zorganizowanie akcji wywozu odpadów zawierających azbest z terenu gminy na składowisko odpadów lub ich przetwarzania w urządzeniu przewoźnym. W ramach wypełnienia ww. obowiązku Gmina planuje ubiegać się o dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wysokość dofinansowania wynosi do 90% kosztów kwalifikowanych zadania. Jednym z załączników do wniosku o płatność jest interpretacja indywidualna dotycząca możliwości odliczenia podatku. W związku z powyższym Gmina wystąpiła o wydanie takowej interpretacji.

W uzupełnieniach do wniosku Gmina udzieliła następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Jaka jest dokładna nazwa zadania objętego zakresem pytania zadanego we wniosku polegającego na zbiórce odpadów zawierających azbest z terenu Gminy? Dokładna nazwa zadania objętego zakresem zapytania brzmi: „Zbiórka wyrobów zawierających azbest (…)”;
2.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przeznaczone na inny projekt niż program wskazany we wniosku, tj. „Program usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy na lata 2016-2032”? Otrzymane dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie może być przeznaczone na inny projekt niż na realizację zadania pn.: „Zbiórka wyrobów zawierających azbest (…)”;
3.  Czy gdyby program nie był dofinansowany, Gmina realizowałaby go? W przypadku braku dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zadanie pn.: „Zbiórka wyrobów zawierających azbest (…)” nie będzie realizowane w 2019 roku;
4.  Czy prace związane z realizacją zadania będą wykonywane na powierzchniach nieruchomości będących własnością Gminy? W ramach zadania pn.: „Zbiórka wyrobów zawierających azbest (\`(...)\`)” planuje się tylko i wyłącznie odbiór zdemontowanych i zalegających na posesjach wyrobów zawierających azbest (płyt luzem). W ramach zadania nie przewiduje się demontażu płyt azbestowych z budynków mieszkalnych lub gospodarczych. W harmonogramie rzeczowo-finansowym zadania będącego załącznikiem do wniosku o dofinansowanie zadania zostały wskazane 2 nieruchomości będące własnością Gminy, z których zaplanowano odbiór zalegających płyt azbestowych;
5.  Czy prace związane z realizacją zadania będą wykonywane na powierzchniach nieruchomości będących własnością osób fizycznych zamieszkałych lub osób prawnych mających siedzibę na terenie Gminy? Jeśli tak, to: W ramach zadania pn.: „Zbiórka wyrobów zawierających azbest (\`(...)\`)” planuje się odbiór zdemontowanych i zalegających na posesjach wyrobów zawierających azbest (płyt luzem) z 49 nieruchomości będących własnością osób fizycznych.
    1.  Czy Gmina będzie zawierać umowy z poszczególnymi osobami fizycznymi lub prawnymi na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania? Gmina zawiera umowy z osobami fizycznymi na odbiór i przekazanie do unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z nieruchomości będących własnością osób prywatnych;
    2.  Czy ww. osoby fizyczne lub prawne będą wnosiły na rzecz Gminy jakiekolwiek wpłaty z tytułu realizacji zadania? Odbiór wyrobów zawierających azbest realizowane jest przez Gminę nieodpłatnie;
    3.  Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości osób fizycznych lub prawnych biorących udział w zadaniu? Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilość odebranych wyrobów zawierających azbest (ton);
    4.  Czy gdyby program nie był dofinansowany, byłyby pobierane od mieszańców stosowne opłaty na realizację ww. programu? W przypadku braku dofinansowanie zadanie nie będzie realizowane. Ponadto zadanie realizowane jest przez Gminę nieodpłatnie;
6.  Czy dofinansowanie będzie stanowiło dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika projektu, czy do ogólnej działalności Wnioskodawcy? Tak;
7.  Czy w trakcie realizacji zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać? W przypadku uzyskania dofinansowania i podpisania umowy z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej Gmina będzie zobowiązana do przedłożenia wniosku o dokonanie płatności oraz sprawozdania z osiągniętych efektów rzeczowych i ekologicznych. Ponadto po zakończeniu realizacji zadania przeprowadzana jest przez pracownika WFOŚiGW kontrola na zakończenie zadania;
8.  Czy w przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych? Gmina w ramach środków WFOŚiGW począwszy od 2013 r. w każdym roku realizuje zadanie polegające na zbiórce wyrobów zawierających azbest. Dotychczas nie zdarzyło się, aby Gmina nie zrealizowała i nie rozliczyła zadania w WFOŚiGW. Ponadto jak wspomniano wcześniej w przypadku braku dofinansowania zadanie nie będzie realizowane w 2019 roku;
9.  Jakie dokładnie wydatki będzie pokrywała Gmina z otrzymanego dofinansowania? W ramach zadania Gmina pokrywa wydatki związane z odebraniem zalegających na posesji płyt azbestowych i przygotowaniem ich do załadunku, załadunek na środek transportu, transport i przekazanie odpadów zawierających azbest na składowisko odpadów niebezpiecznych do utylizacji oraz wystawienie protokołu odbioru (stwierdzenie usunięcia wyrobów zawierających azbest) i karty przekazania odpadu. Na dzień składania wniosku o dofinansowanie całkowita wartość zadania wynosi 53.555,95 zł, z czego wartość wnioskowanego dofinansowania wynosi 48.200,00 zł (90%). Koszty realizacji zadania mogą ulec zmianie po przeprowadzeniu procedury wyboru wykonawcy;
10.  Czy wydatki ponoszone przez Gminę w ramach realizacji zadania na 2 nieruchomościach będących własnością Gminy będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza? Gmina prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków. Wydatki ponoszone przez Gminę na odbiór zalegających płyt azbestowych z 2 nieruchomości będących własnością Gminy wynikają z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych należą sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody, utrzymania czystości i porządku oraz gospodarki odpadami. Wydatki ponoszone przez Gminę nie będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej;
11.  W sytuacji, gdy ponoszone wydatki będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania ww. wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej? Nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z odbiorem płyt azbestowych z 2 nieruchomości będących własnością gminy do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej;
12.  W sytuacji, gdy ponoszone wydatki będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jakiego rodzaju będą to czynności:
    1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy
    2.  zwolnione od podatku od towarów i usług?Wydatki nie będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej;
13.  W sytuacji, gdy ponoszone wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Wydatki nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych. Nie będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku w przypadku realizacji zadania polegającego na zbiórce odpadów zawierających azbest z terenu Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego nie wykonującą działalności gospodarczej i w jej przekonaniu Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej nieruchomości będących własnością mieszkańców – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej nieruchomości będących własnością Gminy – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany art. 86 ust. 2a ww. ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Prawidłowa wykładnia powyższego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”. W związku z tym, że ustawodawca zawarł w ustawie definicję działalności gospodarczej (w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług), powyższe pojęcia należy rozpatrywać w kontekście istniejącej definicji.

Za cele prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać wszystkie te działania czy sytuacje, które związane są bezpośrednio i pośrednio z przedmiotem działalności gospodarczej.

W zakresie sfery dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, istnieją działania, które „towarzyszą” działalności gospodarczej, ale nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Ich występowanie nie oznacza jednakże, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

Za czynności niejako zrównane z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele prywatne, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT, co skutkuje zaliczeniem takich działań do sfery działalności gospodarczej.

Natomiast cele „inne niż działalność gospodarcza” to sfera działań podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Przykładem działań należących do tej sfery są czynności wykonywane w charakterze organu władzy czy też nieodpłatna działalność statutowa.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje ubiegać się o dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej celem realizacji zadania pn.: „Zbiórka wyrobów zawierających azbest (\`(...)\`)”. Zbiórka zostanie przeprowadzona przez firmę zajmującą się usuwaniem wyrobów zawierających azbest, która wystawi na rzecz Gminy fakturę VAT. Odbiór wyrobów realizowany będzie z nieruchomości będących własnością osób fizycznych oraz Gminy. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż realizacja przedmiotowego zadania. W przypadku braku dofinansowania, zadanie nie będzie realizowane. W ramach zadania Gmina zawiera umowy z osobami fizycznymi na odbiór i przekazanie do unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Odbiór ten realizowany będzie przez Gminę nieodpłatnie. Wydatki ponoszone w ramach realizacji przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości odliczenia podatku w przypadku realizacji zadania polegającego na zbiórce odpadów zawierających azbest z terenu Gminy.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy w związku realizacją przedmiotowego zadania Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czy będzie świadczyła jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku:
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe – w odniesieniu do nieruchomości będących własnością mieszkańców – należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Wnioskodawcę – Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wyłonionego wykonawcy zadania we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Gmina w tym przypadku nie będzie działać jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) dokona wyboru wykonawcy prac dotyczących zadania i zawrze z nim umowę, przy czym faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawione na Gminę.

Należy zauważyć, że środki finansowe pozyskane przez Gminę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania (projektu) – będą to prace polegające na zbiórce wyrobów zawierających azbest pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów będących właścicielami tych nieruchomości. W konsekwencji środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania).

Przedmiotowa dotacja nie może zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu. Gmina pokrywa wydatki związane z realizacją zadania, przy czym, otrzymana dotacja pokryje do 90% kosztów kwalifikowanych. Gmina – co wprost wynika z opisu sprawy, nie będzie pobierała żadnych opłat z tytułu realizacji zadania od mieszkańców, z których posesji usuwane będą wyroby zawierające azbest. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem Gmina świadcząc usługi polegające na zbiórce wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność mieszkańców, będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie w jakim będzie realizowała ww. zadanie oraz nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym uznać należy, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach umów zawartych z mieszkańcami, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia ww. usług.

Ponadto należy stwierdzić, że w przypadku dofinasowania (dotacji), które Gmina otrzyma w związku z realizacją projektu w części dotyczącej nieruchomości będących własnością Gminy, dofinansowanie to nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych usług, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nabywając usługi usuwania wyrobów zawierających azbest sama nie świadczy takich usług, tj. nie odsprzedaje ich dalej na rzecz osób trzecich. Zatem nie dojdzie po stronie Zainteresowanego do odpłatnego świadczenia usług. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie ma charakter zakupowy i nie będzie mieć na celu sfinansowania ceny sprzedaży.

Tym samym, przyznane dofinansowanie na realizację projektu będącego przedmiotem wniosku w części dotyczącej nieruchomości będących własnością Gminy, nie zwiększy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku więc – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie – zakupu towarów i usług:

*   wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością,
*   których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, że o tym czy Gmina w ramach wykonywania działalności będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy decyduje czy wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego zadania wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza.

W analizowanym przypadku nabyte towary i usługi będą służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych).

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy – jak wynika z wniosku – nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku w przypadku realizacji zadania polegającego na zbiórce odpadów zawierających azbest z terenu Gminy – z nieruchomości będących własnością mieszkańców. W odniesieniu do realizacji przedmiotowego zadania z nieruchomości będących własnością Gminy, takie prawo nie będzie jej przysługiwać. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej nieruchomości będących własnością mieszkańców należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej nieruchomości będących własnością Gminy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto zaznacza się, że w rozpatrywanej sprawie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione w części dotyczącej wydatków ponoszonych na nieruchomościach będących własnością mieszkańców. Zatem, co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdy przedmiotem nabycia są usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.