Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.335.2018.2.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniami do wykorzystania finansowania z Funduszu Inwestycji Samorządowych
Słowa kluczowe: doradztwo; finansowanie; fundusz; gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; plan; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniami do wykorzystania finansowania z Funduszu Inwestycji Samorządowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniami do wykorzystania finansowania z Funduszu Inwestycji Samorządowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest spółką użyteczności publicznej, zajmującą się głównie rozprowadzaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Właścicielami Spółki są gminy, na terenie których prowadzi swoją działalność. Właściciele zamierzają sprzedać w drodze przetargu część swoich udziałów w oparciu o tzw. „Plan (…)”.

Spółka będzie zobowiązana do odkupienia tych udziałów od ewentualnych nabywców w perspektywie około 20 lat celem ich umorzenia.

Innymi słowy pieniądze z transakcji zbycia udziałów otrzymują Gminy, natomiast Spółka będzie obciążona kosztami wykupu udziałów.

W związku z planowaną transakcją wymienione Rady Gmin podjęły wstępne uchwały zezwalające na zbycie udziałów Spółki. Ostateczne uchwały mają być podjęte po zakończonym procesie przetargowym.

Spółka poniosła już koszty związane z przygotowaniem biznesplanu wraz z modelem finansowym oraz koszty związane z jej wyceną dwoma metodami po to, aby mogła ocenić ewentualne ryzyko finansowe oraz skutki ekonomiczne nabycia ww. udziałów w celu ich umorzenia.

Ponadto Wnioskodawca będzie ponosić koszty związane z ogłoszeniem przetargu w prasie, koszty doradztwa prawnego i ekonomicznego w zakresie przeprowadzenia transakcji zbycia udziałów przez Gminy, w tym procedury przetargowej.

Są to m.in koszty: sporządzenia projektów uchwał dla Rad Gmin, opracowanie procedury wyłonienia nabywcy udziałów, projekt umowy zbycia udziałów w Spółce wraz z uzasadnieniem odnoszącym się do skutków ekonomicznych i społecznych zbycia, doradztwo biegłego rewidenta w zakresie skutków ekonomicznych transakcji.

W komisji przetargowej mają wziąć udział przedstawiciele Gmin oraz Spółki. Rozstrzygnięcie przetargu i ewentualne podpisanie umowy z nabywcą udziałów jest planowane pod koniec III lub w IV kwartale 2018 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ww. wymienione koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione powyżej koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jako koszty pośrednie związane z funkcjonowaniem jednostki.

Należy tu dodać, że zgodnie z obecnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosków o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków znowelizowano m.in. paragraf 6, w którym uwzględniono koszty nabycia własnych akcji lub udziałów w celu umorzenia (pkt 6).

W związku z powyższym, Spółka kalkulując cenę za 1 m3 wody i ścieków będzie mogła uwzględnić wydatki związane z wykupem udziałów co będzie miało przełożenie na wielkość uzyskiwanych przychodów z działalności podstawowej.

Zakup tych usług pozwoli Spółce na prawidłowe przeprowadzenie tej operacji z punktu widzenia prawnego i ekonomicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej ,,updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Strategia Na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (z perspektywą do 2030 r.), dalej: „SOR”, jest obowiązującym, kluczowym dokumentem państwa polskiego w obszarze średnio- i długofalowej polityki gospodarczej. Dokument ten stanowi załącznik do Uchwały Nr 8 Rady Ministrów z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie przyjęcia SOR do roku 2020 (z perspektywą do 2030 r.) (Monitor Polski z 2017 r. poz. 260), która weszła w życie 15 marca 2017 r.

Plan gospodarczy przygotowany w 2016 r. został rozwinięty i przeniesiony na poziom operacyjny w SOR, która stanowi aktualizację średniookresowej strategii rozwoju kraju, tj. Strategii Rozwoju Kraju 2020.

Realizacja wszystkich celów rozwojowych SOR wymaga zaangażowania znacznych środków publicznych (krajowych i zagranicznych) oraz prywatnych. Zgodnie z SOR, podstawowymi źródłami finansowania ww. celów do 2020 r. mają być m.in. fundusze zarządzane w ramach Polskiego Funduszu Rozwoju (dalej: „PFR”). PFR tworzy grupa instytucji rozwojowych, stanowiąca platformę usług finansowych i doradczych służących realizacji strategicznych celów społeczno-gospodarczych w ramach polityki rozwoju Polski. PFR integruje różnego rodzaju fundusze rozwojowe, m.in. Fundusz Inwestycji Samorządowych (por. SOR str. 275-276).

Działalność Funduszu Inwestycji Samorządowych (dalej: „FIS”) polega na współfinansowaniu inwestycji realizowanych przez Jednostki Samorządu Terytorialnego lub podległe im spółki, poprzez obejmowanie lub użytkowanie akcji lub udziałów w spółkach samorządowych. Fundusz może także brać w użytkowanie lub wydzierżawić od samorządu istniejące akcje czy udziały spółek komunalnych, dostarczając w ten sposób środki Jednostkom Samorządu Terytorialnego na realizację innych ważnych projektów. W kręgu zainteresowania FIS znajdują się w szczególności inwestycje w sektorach: wodociągowo-kanalizacyjnym, ciepłowniczym, gospodarki odpadami, lotnisk regionalnych, obiektów infrastruktury sportowej, infrastruktury wspierającej biznes, infrastruktury miejskiej, transportu miejskiego, kolejowych przewozów regionalnych, infrastruktury drogowej oraz infrastruktury społecznej. FIS jest inwestorem długoterminowym i dopuszcza zaangażowanie kapitału sięgające do 20 lat, liczonych od chwili podjęcia zobowiązania inwestycyjnego do pełnego zwrotu kapitału, lecz nie dłużej niż do końca czasu trwania funduszu.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że jest spółką użyteczności publicznej, zajmującą się głównie rozprowadzaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Właścicielami Spółki są gminy, na terenie których prowadzi swoją działalność. Właściciele zamierzają sprzedać w drodze przetargu część swoich udziałów w oparciu o tzw. „(…)”.

Spółka będzie zobowiązana do odkupienia tych udziałów od ewentualnych nabywców w perspektywie około 20 lat celem ich umorzenia. Środki pieniężne z transakcji zbycia udziałów otrzymują aminy, natomiast Spółka będzie obciążona kosztami wykupu udziałów. W związku z planowaną transakcją wymienione rady gmin podjęły wstępne uchwały zezwalające na zbycie udziałów Spółki. Ostateczne uchwały mają być podjęte po zakończonym procesie przetargowym.

Wnioskodawca jako główny argument przemawiający za uznaniem ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów wskazał, że zgodnie z obecnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosków o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 472) znowelizowano m.in. § 6, będący podstawą ustalania niezbędnych przychodów na podstawie poniesionych kosztów, w którym uwzględniono koszty nabycia własnych akcji lub udziałów w celu umorzenia (pkt 6). W związku z powyższym, Spółka kalkulując cenę za 1 m3 wody i ścieków będzie mogła uwzględnić wydatki związane z wykupem udziałów, co będzie miało przełożenie na wielkość uzyskiwanych przychodów z działalności podstawowej.

Spółka poniosła już koszty związane z przygotowaniem biznesplanu wraz z modelem finansowym oraz koszty związane z jej wyceną dwoma metodami po to, aby mogła ocenić ewentualne ryzyko finansowe oraz skutki ekonomiczne nabycia udziałów w celu ich umorzenia.

Ponadto będzie ponosić koszty związane z ogłoszeniem przetargu w prasie, koszty doradztwa prawnego i ekonomicznego w zakresie przeprowadzenia transakcji zbycia udziałów przez Gminy, w tym procedury przetargowej.

Są to m.in koszty: sporządzenia projektów uchwał dla Rad Gmin, opracowanie procedury wyłonienia nabywcy udziałów, projekt umowy zbycia udziałów w Spółce wraz z uzasadnieniem odnoszącym się do skutków ekonomicznych i społecznych zbycia, doradztwo biegłego rewidenta w zakresie skutków ekonomicznych transakcji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy.

Zdaniem tut. Organu, nie ma wątpliwości, że przedmiotowe koszty są ponoszone przez Wnioskodawcę i nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, dla kwalifikacji prawnej tych wydatków kluczowe znaczenie ma kwestia ich ponoszenia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop).

W ocenie Organu, wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w celu przeprowadzenia procedur niezbędnych do wykorzystania dodatkowych źródeł finansowania przez udziałowców Wnioskodawcy nie da się, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, powiązać z jego przychodem, gdyż w wyniku zaistnienia zdarzeń opisanych w stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy przychód ten nie powstanie. Właścicielem i zbywcą udziałów, jak wynika z wniosku, są bowiem Jednostki Samorządu Terytorialnego i to one osiągną przychód w związku ze zbyciem udziałów Spółki. Wnioskodawca sam wyraźnie wskazuje w opisie stanu faktycznego, że „(…) pieniądze z transakcji zbycia udziałów otrzymują Gminy, natomiast Spółka będzie obciążona kosztami wykupu udziałów”.

W przedstawionym stanie faktycznym możliwość skalkulowania ceny za 1 m3 wody i ścieków, jako uwzględniającą ww. koszty nie oznacza, że koszty te zostały poniesione w celu uzyskania takiego przychodu. Możliwość skompensowania poniesionych wydatków w cenie sprzedawanych dóbr, usług w tym przypadku jest jedynie skutkiem obciążenia Wnioskodawcy ciężarem poniesienia określonych wydatków i nie oznacza, że koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty dotyczące transakcji zbycia udziałów przez wspólników Wnioskodawcy odnoszą się do przychodu osiąganego przez tych wspólników. Co do zasady, ekonomiczny ciężar kosztów związanych z takim zbyciem, powinni ponieść zbywający. Obciążenie tymi kosztami Wnioskodawcę powoduje brak możliwości wypełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy.

Nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym, (\`(...)\`) w konsekwencji mogą obciążać koszty podatkowe, ponieważ do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, których poniesienie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy (m.in. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2239/16).

Również część kosztów związana z przyszłym odkupieniem udziałów przez Wnioskodawcę od ewentualnych nabywców w perspektywie około 20 lat celem ich umorzenia, nie może zostać uznana jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym zakresie należy odpowiednio uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych odwołujące się również do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy, z którego wynika, że nie uznaje się za koszty wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów (wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 143/11, z 18 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2301/11, z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2189/13).

Wydatki związane z umorzeniem własnych udziałów spółki (kapitałów), nie służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, że w wyniku umorzenia udziałów spółka nie uzyskuje również żadnego przysporzenia majątkowego, natomiast ewentualna wypłata wynagrodzenia za takie umorzenie powoduje przeniesienie środków pieniężnych z majątku spółki do majątku jej udziałowców.

Nie można także zaakceptować argumentacji Wnioskodawcy, w myśl której ujęcie przez Wnioskodawcę w cenie oferowanych dóbr przyszłych wydatków Wnioskodawcy związanych z wykupem udziałów celem umorzenia stanowi związek przyczynowo-skutkowy, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop. Podatnik nie ma prawa rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych za inne podmioty niezależnie od tego, w jaki sposób będzie kalkulował ceny zbywanych dóbr lub usług. Omawianym kosztom nie można także przypisać związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodów. Co więcej ponoszenie kosztów za inne podmioty pozostaje w oczywistej sprzeczności z takim związkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, 25-366 Kielce, ul. Prosta 10, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.