Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.266.2018.13.PW/OK/MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-25
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w (…) z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/18,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ukonstytuowania przez Państwa zakładu na terytorium Polski.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X. GmbH z siedzibą w (…), Niemcy (dalej: „X. GmbH” lub „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest producentem akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych, wykorzystywanych w budownictwie i przemyśle wytwórczym, m.in. pianek uszczelniających do systemów okiennych, klejów montażowych, membran, konstrukcji montażowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W dwóch zakładach w (…) i(…) (w Niemczech) należących do Wnioskodawcy, produkuje on taśmy uszczelniające, membrany i folie do montażu okien, uszczelniacze i kleje. Towary produkowane w zakładach produkcyjnych są sprzedawane przez Wnioskodawcę wyłącznie przez spółki dystrybucyjne należące do międzynarodowej grupy X.

Wnioskodawca zdecydował się na reorganizację swojej struktury biznesowej poprzez outsourcing niektórych procesów produkcyjnych. Ponieważ Spółka nie posiada własnych (ani nie wynajmuje) żadnych powierzchni magazynowych i biurowych w Polsce, Wnioskodawca zlecił wykonanie usług produkcyjnych do spółki powiązanej w Polsce, tj. do Y. Sp. z o.o. (dalej: „ Y.”). W ramach zwiększenia produkcji oraz w związku z ograniczeniami po stronie zakładu produkcyjnego w (…), istniało zapotrzebowanie na stworzenie lub pozyskanie nowych zakładów produkcyjnych. Biorąc pod uwagę korzystne warunki techniczne oraz umiejscowienie zakładu należącego do Y. w (…), Wnioskodawca zdecydował się na outsourcing produkcji niektórych swoich produktów z zakładu w (…) do zakładu Y. w (…). Ponadto Y. od ponad 20 lat prowadzi w Polsce dystrybucję produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

Y. jako podmiot powiązany

Y. jest podmiotem produkcyjnym, który wykonuje swoje funkcje we własnym imieniu i na własną rzecz, tj. otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi produkcyjne oraz z tytułu świadczenia usług dystrybucji produktów należących do X. GmbH na terenie Polski. Y. jest wyłącznym dystrybutorem produktów należących do X. GmbH na terenie Polski. Poza wskazanymi powyżej czynnościami, Y. nie wykonuje żadnych dodatkowych funkcji na rzecz Spółki. Równocześnie, Y. nie realizuje żadnych funkcji w imieniu i na rzecz Spółki - w tym w szczególności Y. nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki. Stroną umów zawieranych przez Y. jest tylko Y. - tj. Y. zawiera je we własnym imieniu i na swoją rzecz (umowy o pracę czy kontrakty cywilnoprawne). Y. posiada wyłączny tytuł prawny oraz prawo zarządzania terenem zakładu produkcyjnego i nie udostępnia go do dyspozycji Spółki. Negocjacje z przedsiębiorstwami użyteczności publicznej (w szczególności w zakresie dostarczania energii elektrycznej, wody i usług telekomunikacyjnych) a także negocjacje z właścicielem nieruchomości leżą w wyłącznej gestii Y. Wnioskodawca nie jest uprawniony do udziału w żadnych wymienionych wyżej negocjacjach i procesach decyzyjnych.

Działalność Wnioskodawcy w Polsce

Jak wskazano powyżej, przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy w Polsce jest produkcja chemii i akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych, wykorzystywanych w budownictwie i przemyśle wytwórczym.

Finalnym produktem, który trafia do klienta wnioskodawcy są m.in. wysokowydajne kleje montażowe, łączniki, pianki montażowe. W zakładzie Y. produkowane są membrany okienne stosowane do instalacji okiennych i uszczelniania okien.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność (tj. podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym decyzje dotyczące składania zamówień na produkcję u Y. i decyzje o wykorzystaniu wytworzonych produktów, negocjuje i podpisuje kontrakty na dostawy materiałów i surowców do produkcji) z terytorium Niemiec, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu Wnioskodawcy. Z kolei niektóre procesy produkcyjne dotyczące produktów Wnioskodawcy mają miejsce w Polsce, w zakładzie produkcyjnym Y., według opisanego schematu. Zgodnie z umową, Wnioskodawca przekazuje Y. instrukcje dotyczące rodzaju i ilości produktów zamawianych do produkcji oraz warunków ich zgodności z wymaganymi normami jakości. Skład i struktura produktów wynika ze specyfikacji, która jest częścią umowy zawartej między Y. a Spółką. Decyzje dotyczące sposobu realizacji procesów produkcyjnych, w szczególności: godzin pracy, zaangażowania personelu i kolejności, w jakiej produkowane są produkty, należą do wyłącznej gestii Y. X. GmbH i jej pracownicy nie mają prawa udzielać instrukcji pracownikom Y. Ponadto Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór i zatrudnienie pracowników Y. Zatrudnianie i zwalnianie pracowników jest wyłączną domeną Y.

a) Wynagrodzenie Y.

W związku ze świadczonymi usługami na rzecz Wnioskodawcy, Y. otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie obliczone na podstawie poniesionych przez Y. kosztów. Podstawą obliczenia wynagrodzenia jest stawka godzinowa za wykorzystanie maszyn na potrzeby Wnioskodawcy. Ponadto do każdego produktu przypisana jest określona liczba minut pracy maszyny, potrzebna do wyprodukowania danego towaru. Każdemu produktowi przypisano określoną liczbę minut pracy maszyny potrzebnej do produkcji. Wynagrodzenie należne Y. wynika zatem z przemnożenia ilości wszystkich produktów wytworzonych w danym okresie przez stawkę godzinową dla danej maszyny.

b) Pochodzenie surowców do produkcji

Surowce (np. folie, kartony, paski butylowe, taśmy, chemia) używane do procesów produkcyjnych mających miejsce w zakładzie Y. pochodzą z dwóch niezależnych źródeł:

‒ towary będące własnością Spółki są przemieszczone z magazynu Spółki w Niemczech do Polski jako towary własne Spółki,

‒ Spółka kupuje surowce w Niemczech lub innym kraju Unii Europejskiej, które są transportowane przez zagranicznych dostawców Spółki bezpośrednio do Polski (do zakładu produkcyjnego Y.).

Wyprodukowane membrany są następnie laminowane oraz zabezpieczane taśmami butylowymi i pasami wykonanymi z taśmy samoprzylepnymi. Tak gotowe półprodukty są następnie nawijane na małą szpulkę i pakowane w pudełka. Tak przygotowany produkt jest następnie sprzedawany klientom X. GmbH.

Niezależnie od źródła pochodzenia towarów i sposobu ich dostarczenia do zakładu produkcyjnego Y., wszystkie są przechowywane w zakładzie produkcyjnym Y. i są następnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym. W związku ze stopniem skomplikowania procesów produkcyjnych oraz ze względu na tożsamość gatunkową materiałów, Spółka nie jest w stanie zidentyfikować źródła surowców wykorzystywanych do produkcji poszczególnych produktów finalnych. Innymi słowy, Spółka nie jest w stanie rozpoznać, czy dany produkt finalny został wytworzony przy użyciu surowców przemieszczonych przez Spółkę jako towary własne Spółki czy też surowców dostarczonych przez zagranicznych dostawców Wnioskodawcy. Nawet, gdy Spółce uda się określić, że dany produkt gotowy został wytworzony np. z surowców przemieszczonych do Polski przez Spółkę, to Wnioskodawca nie jest jednak w stanie powiązać tego produktu finalnego z konkretnym przemieszczeniem dokonanym w przeszłości. Materiały używane przez Spółkę są w dużej mierze identycznej jakości i jest praktycznie niemożliwe określenie, które z surowców dostarczonych do Polski są używane w określonej części procesu produkcyjnego. Ponadto ani X. GmbH, ani Y. nie prowadzą rejestru dedykowanego ewidencji towarów przemieszczanych do lub z Polski.

Niemniej, jak wskazano powyżej, w każdym przypadku Wnioskodawca posiada prawo własności do surowców przez cały proces produkcji. Ponadto Spółka wskazuje, że niezależnie od miejsca pochodzenia surowców i materiałów do produkcji, umowy kupna surowców Spółka zawiera i negocjuje na terytorium Niemiec.

c) Proces produkcji

Y., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w imieniu własnym i na własny rachunek świadczy usługi produkcyjne oraz prowadzi sprzedaż wyrobów chemicznych. Związek z Wnioskodawcą jest taki, że Wnioskodawca jest odbiorcą usług wykonywanych przez Y. Y., oprócz prowadzenia działalności w imieniu i na własną rzecz, wykonuje usługi wyłącznie dla Wnioskodawcy i nie będzie poszukiwać na rynku innych nabywców usług podobnych do tych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Y. nie będzie prowadzić transakcji zakupu surowców na rzecz Wnioskodawcy lub sprzedaży produktów Spółki w Polsce ani działać w imieniu Wnioskodawcy przy zawieraniu umów z jakimkolwiek kontrahentem Wnioskodawcy. Y. nie prowadzi sprzedaży produktów Spółki w Polsce ani nie działa w imieniu Wnioskodawcy w tym zakresie.

W celu produkcji towarów dla Wnioskodawcy i na jego zlecenie, Y. używa surowców oraz opakowań będących własnością Spółki. Materiały, surowce i opakowania są własnością Wnioskodawcy w trakcie całego procesu produkcyjnego. Y. nie używa ani nie dodaje żadnych innych surowców poza dostarczonymi przez X. GmbH. Do produkcji Y. wykorzystuje zarówno własne maszyny, jak i sprzęt przechowywany w zakładzie w (…), należący do Spółki, który Spółka zakupiła na własny rachunek i użytek i który następnie udostępniła Y. Sprzęt należący do Spółki jest wykorzystywany przez Y. jedynie na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz Spółki. Cały proces produkcyjny przeprowadzany jest na terenie zakładu Y., przez jej pracowników. Produktem finalnym procesu produkcyjnego są m.in. pianki montażowe, kleje montażowe, uszczelniacze silikonowe, spoiwa izolacyjne, produkty ochrony przeciwogniowej ze stali konstrukcyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w skutek obróbki wykonanej przez Y. na surowcach przemieszczonych uprzednio do Polski przez Spółkę, powstają nowe towary, które są deklarowane dla celów Intrastat pod innym numerem taryfy celnej niż wtedy, gdy dokonano przemieszczenia na teren Polski surowców, z których wykonano te produkty. Ponadto, pozostałości niewykorzystanych surowców (np. skrawki), będące typowym rezultatem każdego procesu produkcyjnego, są przez X. GmbH pozostawiane w Polsce, gdyż nie przedstawiają dla Spółki znaczącej wartości. Y. jest odpowiedzialne za utylizację ww. skrawków.

Sposób dystrybucji wyprodukowanych towarów

Wysyłka gotowych produktów wytwarzanych przez Y. odbywa się zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy. Istnieją trzy kanały dystrybucji tych produktów:

1\. Gotowe towary są wysyłane do magazynu Z. GmbH & Co. KG na terenie Niemiec. Z. GmbH & Co. KG jest wyłącznym dystrybutorem produktów Wnioskodawcy na terenie Niemiec.

2\. Gotowe towary są wysyłane zgodnie z instrukcją, w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy do magazynu innej firmy dystrybucyjnej z grupy Z. (w szczególności do magazynu czeskiej spółki z grupy);

3\. Gotowe towary są sprzedawane do Y. i są następnie sprzedawane we własnym imieniu przez Y. na terenie Polski.

Ponadto, zdarza się, że po przetworzeniu, niektóre towary są przewożone z Polski do Niemiec w ramach transportu własnych towarów.

Wnioskodawca wykonuje na terenie Polski czynności podlegające opodatkowaniu i nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych, stąd posiada pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie towary są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zaplecze techniczne i personalne Wnioskodawcy w Polsce

Jak wskazano powyżej, od 1 lutego 2016 r. Y. zawarło umowę z Wnioskodawcą na produkcję niektórych towarów. W celu realizacji tej umowy oraz prowadzenia własnej działalności Y. założyło zakład w (…), wynajęło nieruchomości i zatrudniło pracowników do produkcji. Wnioskodawca wskazuje, że nie zatrudnia pracowników w Polsce, jednakże w celu zapewnienia właściwego świadczenia usług w pierwszym okresie współpracy, X. GmbH oddelegowało swoich pracowników do Polski na okres 12 miesięcy i oddelegowanie to zostało zakończone. Spółka nie planuje ponownego oddelegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników. Pracownicy ci byli odpowiedzialni za udzielanie wsparcia w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego (do momentu, gdy proces ten został całkowicie wdrożony i produkcja przebiegała w sposób niezakłócony). Na podstawie umowy pomiędzy Y. a X. GmbH do zakresu obowiązków każdego oddelegowanego pracownika należało wyłącznie nadzorowanie procesu produkcji. Pracownik miał dostęp do zakładu produkcyjnego Y. tylko w celu zagwarantowania oczekiwanego poziomu jakości produktów wytwarzanych na rzecz Wnioskodawcy. Na żadnym etapie podejmowanych działań oddelegowany pracownik X. GmbH nie obsługiwał i nie ustawiał parametrów maszyn i sprzętu, nie był ponadto uprawniony do wydawania poleceń pracownikom Y. Ponadto oddelegowany pracownik nie posiadał na terenie zakładu produkcyjnego Y. własnego, stałego miejsca pracy (tj. nie posiadał własnego pokoju, nie było mu udostępniane biurko). Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie był zaangażowany w negocjowanie kontraktów w imieniu i na rzecz X. GmbH i nie posiadał pełnomocnictw w tym zakresie. Koszty pobytu i wynagrodzenia tego pracownika były pokrywane przez Wnioskodawcę.

Za swoje usługi Y. pobiera opłatę, która pokrywa wydatki związane - między innymi - z kosztami pracy, amortyzacją, kosztami energii oraz narzutem. Ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji ponoszone są w całości przez Y. - zgodnie z umową zawartą z Wnioskodawcą, Y. jest obciążane za wszelkie braki i wady w wytworzonych produktach, w tym także za wyprodukowanie dóbr o obniżonej jakości.

Jak już wskazano, X. GmbH nie zatrudnia w Polsce pracowników - w szczególności Spółka nie zawarła i nie zawrze w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz Spółki. Spółka nie jest też stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem Y. wykonującym pracę w Polsce, w związku z czym Wnioskodawca nie ma możliwości określania zakresu obowiązków tego personelu ani kierowania jego pracami, jak również kontrolowania go - w szczególności, co już podniesiono, pracownicy X. GmbH oddelegowani tymczasowo do Polski nie mieli prawa wydawać poleceń personelowi Y. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

### Pytania

1\. Czy ogół okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2011 r. Nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”) i w związku z tym nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku wystawienia przez Y. faktur za nabywane od niej usługi, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada w Polsce zakład zagraniczny w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „Umowa”)?

3\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien rozpoznawać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”) z tytułu przemieszczenia z terytorium Niemiec własnych materiałów celem wytworzenia z nich gotowych produktów?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 i 3) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Umowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z ustępem drugim wskazanego artykułu, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Do takiej sytuacji dochodzi, gdy przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność na terytorium Polski za pośrednictwem stałej placówki - tj. zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, poprzez zagraniczny zakład rozumie się:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Niemiec, przy wykładni pojęcia „zakład” należy odwołać się również do postanowień Umowy. Zgodnie z treścią jej art. 5 ust. 1, pojęcie "zakładu" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Stosownie do treści ust. 2 art. 5 Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Jednocześnie w ust. 4 art. 5 Umowy wyłączono spod pojęcia „zakładu” następującą działalność:

a) użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy, jeżeli łącznie osoba:

1\. działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz

2\. posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa,

\- to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na powyżej wskazane postanowienia art. 5 ust. 1 i 2 Umowy, posiada zakład w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do wskazanych powyżej rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Równocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 7 Umowy, fakt, że spółka mająca siedzibę w umawiającym się państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim umawiającym się państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Ze względu na fakt, że w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego nie mają zastosowania regulacje dotyczące powstania zakładu w przypadku prowadzenia placu budowy (art. 5 ust. 3 Umowy) ani prowadzenia działalności w Polsce poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela (art. 5 ust. 6 Umowy), analiza powyższych przypadków została pominięta w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zauważyć, że przedmiotowa Umowa została sporządzona według wzorca przewidzianego w Modelowej Konwencji OECD. W konsekwencji powyższego, przy interpretacji przepisów Umowy zasadne jest odwoływanie się również do Komentarza do Modelowej Konwencji (Model Tax Convention on Income and on Capital, lipiec 2010; dalej jako „Komentarz”), co znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. III SA/Wa 1957/02).

Podsumowując powyższe rozważania, w świetle ustawy o CIT, Umowy oraz Komentarza, dla uznania istnienia zakładu konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1\. w przypadku stałej placówki, łącznie:

‒ istnienie placówki o stałym charakterze,

‒ prowadzenie działalności gospodarczej podatnika (innej niż o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym) za pośrednictwem tej placówki,

2\. w przypadku osoby działającej w imieniu przedsiębiorstwa, łącznie:

‒ działanie przez taką osobę w drugim państwie w imieniu przedsiębiorstwa, ponadto

‒ posiadanie przez taką osobę pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa oraz

‒ wykonywanie przez taką osobę tego pełnomocnictwa zwyczajowo (przesłanki pozytywne),

‒ czynności podejmowane przez taką osobę nie mieszczą się w katalogu tzw. czynności pomocniczych, o których mowa w ust. 4 (przesłanka negatywna).

Brak spełnienia chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zakład nie powstaje (por. A. Kunc \[w:\] M. Jamroży, A. Cloer (red.) Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami. Warszawa 2007, str. 72).

Wskazane wyżej kryteria Wnioskodawca poddaje poniżej szczegółowej analizie w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego.

Ad. 1 Stała placówka

Brak istnienia placówki

Komentarz wskazuje (pkt 4, s. 116), że „określenie placówka obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadane pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. (\`(...)\`) Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie dysponuje w Polsce żadną przestrzenią biurową ani magazynową (ani jako właściciel, ani jako najemca, ani na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu prawnego lub faktycznego). Wnioskodawca nie posiada również do własnej dyspozycji przestrzeni na terenie, na którym wykonywane są wszelkie czynności w ramach świadczonych na jego rzecz usług. Jedynym podmiotem posiadającym tytuł prawny oraz prawo do zarządzania terenem opisanej działalności jest Y. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, także oddelegowanemu pracownikowi X. GmbH nie przysługuje na terenie zakładu produkcyjnego Y. własne, stałe miejsce pracy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, już ta okoliczność powinna przesądzać o tym, że X. GmbH nie posiada w Polsce stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy, a tym samym nie ma na terytorium Polski zakładu dla celów podatku dochodowego.

Prowadzenie działalności gospodarczej podatnika

Aby mówić o zakładzie w formie stałej placówki, oprócz posiadania fizycznej placówki o charakterze stałym, przedsiębiorca zagraniczny musi za pośrednictwem tej placówki prowadzić działalność gospodarczą będącą jego podstawową działalnością operacyjną.

Efektem usług świadczonych przez Y. są gotowe produkty wykonane zgodnie z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę. Gotowe produkty mogą być transportowane przez Wnioskodawcę do jego magazynów w Niemczech, alternatywnie mogą podlegać wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z Polski albo zostać sprzedane w ramach dostawy krajowej. Niemniej jednak, decyzje dotyczące wielkości składanych Y. zamówień oraz decyzje dotyczące zagospodarowania wytworzonymi produktami (w tym także bieżąca obsługa sprzedaży tychże produktów) podejmowane są w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech. Ponadto, negocjowanie kontraktów oraz składanie jakichkolwiek oświadczeń woli wiążących dla Wnioskodawcy odbywa się z siedziby Spółki w Niemczech.

W konsekwencji powyższego, nawet jeśliby według restrykcyjnej (i w ocenie X. GmbH - nieuprawnionej) interpretacji przyjąć, że Spółka posiada w Polsce stałą placówkę, gdyż „dysponuje” pewną powierzchnią terenu Y. ze względu na używanie przez Y. maszyn i sprzętów należących do Spółki, składowanie własnych materiałów do produkcji (przywiezionych z Niemiec lub dostarczonych przez dostawców Wnioskodawcy) oraz ze względu na składowanie wytworzonych produktów do czasu ich sprzedaży/wywozu z Polski, to rozpoznanie w Polsce zakładu X. GmbH byłoby niedopuszczalne ze względu na to, że działalność takiej „stałej placówki” polegałaby na używaniu maszyn i sprzętu lub składowaniu w Polsce własnych materiałów celem ich przerobu przez Y., a po przetworzeniu polegałaby na składowaniu wytworzonych produktów do czasu ich sprzedaży/wywozu z Polski, to działalność taka stanowiłaby jedynie działalność przygotowawczą lub pomocniczą w rozumieniu art. 5 ust. 4 Umowy, w którym wyliczone zostały „(\`(...)\`) różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zawartej w ustępie 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter” (Komentarz, pkt 21, s. 126).

Równocześnie, zgodnie z pkt 42 Komentarza do art. 5, należy odróżnić od istnienia stałej placówki taką sytuację, w której spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy (w analizowanym przypadku Y.) świadczy usługi dla innej spółki z grupy (w analizowanym przypadku Wnioskodawcy) w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzonej w pomieszczeniach będących własnością oraz którymi dysponuje jedynie Y., z wykorzystaniem własnego personelu.

W takim przypadku miejsce, w którym świadczone są takie usługi, nie jest w dyspozycji usługobiorcy (Wnioskodawcy) i jego działalność (Wnioskodawcy) nie jest prowadzona przez to miejsce. Tym samym, to miejsce nie stanowi zakładu spółki, na rzecz której świadczone są usługi (Wnioskodawcy). W rezultacie fakt, że własne działania spółki ( Y.) mogą przynosić korzyść ekonomiczną dla działalności innej firmy (Wnioskodawcy), nie oznacza, że ta druga spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność za pośrednictwem tej lokalizacji. W konsekwencji, Wnioskodawca, który będzie jedynie nabywać usługi świadczone przez Y. nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki z tego tytułu, nawet jeśli uzyska korzyść ekonomiczną w związku z nabyciem przedmiotowych usług.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałej placówki stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy i ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie wpłynie w żadnym stopniu okoliczność, iż Spółka oddelegowała swoich pracowników do Polski na okres kilku miesięcy celem zapewnienia prawidłowego wykonywania usług przez Y. na początkowym etapie współpracy. Jak wskazuje Komentarz (por. pkt. 4.2 i 4.3, str. 116-117) pracownik wykonuje działalność związaną z działalnością pierwszej spółki, a postawione do jego dyspozycji biuro w siedzibie drugiej spółki stanowi zakład jego pracodawcy, pod warunkiem, że biuro jest w jego dyspozycji przez tak długi okres, że staje się „stałą placówką działalności gospodarczej” (zob. punkty od 6 do 6.3) i że działalność tam podejmowana wykracza poza działalność mieszczącą się w punkcie 4 tego artykułu.

W konsekwencji, biuro w siedzibie jednej spółki użytkowane przez pracownika delegowanego przez inną spółkę może być potraktowane jako zakład w rozumieniu Umowy lecz tylko wtedy, gdy taka placówka tej drugiej spółki użytkowana jest na tyle długo, by uzyskać atrybut stałości i gdy działalność podejmowana przez taką placówkę (pracownika urzędującego w biurze) wykracza poza działalność przygotowawczą i pomocniczą.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, oddelegowanemu do Polski pracownikowi Wnioskodawcy nie przysługuje na terenie zakładu produkcyjnego Y. prawo do własnego, stałego miejsca pracy. Nawet jednak gdyby przyjąć (z czym Spółka się stanowczo - z opisanych powyżej względów - nie zgadza), że sama obecność oddelegowanego pracownika Wnioskodawcy na terenie zakładu produkcyjnego Y. może powodować rozpoznanie „stałej placówki” X. GmbH w Polsce, to skoro oddelegowany pracownik ma jedynie czuwać nad poprawnością realizacji kontraktu przez Y. i nie jest uprawniony do negocjowania i zawierania kontraktów w imieniu Spółki, należy uznać, że prowadzone przez niego działania mają charakter wyłącznie pomocniczy wobec działalności przedsiębiorstwa Spółki, a wobec tego taka „stała placówka” nie będzie mogła zostać uznana za zakład w rozumieniu Umowy z uwagi na treść jej art. 5 ust. 4 lit. e.

Ad. 2 Osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa

W przedstawionym staniem faktycznym, brak jest również możliwości uznania, że Spółka posiada w Polsce zakład, o którym mowa w art. 5 ust. 5 Umowy. W szczególności, za taki zakład nie mogą być uznani:

‒ Oddelegowany pracownik Spółki, bowiem:

‒ Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie jest zaangażowany w negocjowanie kontraktów w imieniu i na rzecz X. GmbH i nie posiada pełnomocnictw w tym zakresie,

‒ Działania oddelegowanego pracownika ograniczają się do zapewnienia poprawnego wykonania kontraktu - czyli działalności o charakterze pomocniczym do podstawowej działalności przedsiębiorstwa,

‒ Y., bowiem:

‒ poprzez pojęcie „działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa” nie sposób rozumieć sytuację, w której polska spółka produkcyjna świadczy wyłącznie usługi na rzecz niemieckiej spółki.

Skoro polska spółka produkcyjna działa jako odrębny podmiot prawny, świadczy usługi na rzecz innej spółki kapitałowej we własnym imieniu (i ponosi z tego tytułu ryzyko gospodarcze) oraz działa we własnym interesie (za wynagrodzeniem), to nie można uznać, że działa ona jako przedstawiciel zależny w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, Y. nie realizuje żadnych funkcji w imieniu Spółki – w tym w szczególności Y. nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki oraz nie prowadzi sprzedaży produktów Spółki w Polsce ani nie działa w inny sposób w imieniu Wnioskodawcy. Równocześnie, Y. działa we własnym imieniu i ponosi ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji w całości,

‒ w przepisach Umowy wskazano wprost, że powiązania pomiędzy spółkami kapitałowymi nie kreują same przez się zakładu w drugim państwie (por. art. 5 ust. 7).

‒ za świadczone na rzecz Skarżącej usługi Y. pobiera opłatę/wynagrodzenie, które jako dochód podatnika w rozumieniu art. 3 ust 1 Ustawy o CIT, zgodnie z zasadami ogólnymi, stanowi przychód Y. opodatkowany w Polsce - Y. stanowi bowiem odrębny byt ekonomiczny i prawny oraz jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce jest także odrębnym podatnikiem CIT i prowadzi własną, samodzielną działalność gospodarczą, konsekwencji przyjęcie, że Y. jest przedstawicielem zależnym Wnioskodawcy i w rezultacie Spółka posiada zakład w Polsce skutkowałoby nieuzasadnionym podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu - raz na poziomie Y. jako podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a po raz drugi przez Wnioskodawcę jako dochód zakładu (przedstawiciela zależnego) Spółki w Polsce.

Analogiczna sytuacja była przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w prawomocnym wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 11 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 4/10). W powyższym wyroku dotyczącym analogicznego do analizowanego stanu faktycznego, w którym spółka zależna z siedzibą w Polsce (FL) świadczyła usługi wyłącznie na rzecz zagranicznej spółki z grupy Sąd orzekł, że „organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego sprawy. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, że FL nie działa w imieniu Spółki oraz nie posiada pełnomocnictwa do zawierania jakichkolwiek umów w jej imieniu, a tym bardziej takowych nie wykonuje. FL nie posiada również żadnych uprawnień do wiążącego negocjowania i nie negocjuje kontraktów, które wiążą Skarżącą. (\`(...)\`) Skarżąca podkreślała również we wniosku, że FL stanowi samodzielny i odrębny od niej podmiot, który wykonuje usługi przerobu we własnym imieniu i na własne ryzyko. Świadcząc usługę przerobu na rzecz Skarżącej, FL wykonuje własną, całkowicie samodzielną działalność gospodarczą. FL nie jest w zakresie procesu produkcji (a więc w zakresie swej podstawowej działalności) poddana jakimkolwiek instrukcjom ze strony Skarżącej. Zamówienia ze strony Skarżącej dotyczą wyłącznie kwestii ilości, jakości i specyfikacji wyrobów, nie zaś procesu produkcji. Przy świadczeniu usług przerobu FL korzysta z własnych pomieszczeń, urządzeń oraz z własnego personelu zależnego wyłącznie od jej poleceń.(\`(...)\`) Zdaniem Sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia takiej tezy. Przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji okoliczności stanu faktycznego świadczące jego zdaniem o tym, że przy wykonywaniu czynności określonych umowa współpracy F. Sp. z o.o. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Skarżącej) jest niewystarczające do uznania, iż dany podmiot działa w imieniu i na rzecz Skarżącej jako jej zależny przedstawiciel. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa podatkowego ani tez w przepisach prawa cywilnego” (por. także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r., nr IPPB5/4510-1223/15-4/RS; z dnia 21 października 2013 r., nr IPPB5/423-544/13-5/PS oraz z dnia 15 lipca 2013 r., nr IPPB5/423-312/13-2/PS).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym me posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Umowy.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

22 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Państwa indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-1.4010.266.2018.2.PW, w której uznał stanowisko Państwa w zakresie ukonstytuowania zakładu na terytorium Polski - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 28 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

7 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Skarga wpłynęła 17 września 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/187.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w (…) – wyrokiem z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2696/19 oddalił skargę kasacyjną.

2 czerwca 2022 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/18 wraz ze zwrotem akt.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z ze zm.)

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.