Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.82.2024.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-19
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportem nakładów na Inwestycję do spółki komunalnej, ustalenie podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawo do odliczenia od wydatków na Inwestycję.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności wniesienia aportu nakładów na Inwestycję, ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) \[dalej: Gmina, Wnioskodawca\] jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT, podatek\]. 

Gmina, będąc jednostką samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2023, poz. 40 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina zamierza przeprowadzić inwestycję pt. „(…)” \[dalej: Strefa\], polegającą między innymi na budowie i modernizacji infrastruktury drogowej, technicznej drogowej, elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej, na budowie i rozbudowie dróg, chodników i dróg rowerowych, które Gmina wykona na nieruchomościach należących do niej.

W ramach powyższej inwestycji w Strefie Gmina zamierza również poczynić nakłady inwestycyjne na Stację Uzdatniania Wody \[dalej: SUW albo nakłady na SUW\], która stanowi obecnie i będzie stanowić w trakcie wykonywanej przez Gminę inwestycji środek trwały należący do majątku Spółki Sp. z o. o. \[dalej: Spółka\]. W szczególności Gmina będzie realizowała nakłady inwestycyjne na obcy (należący do Spółki) środek trwały.

SUW jest posadowione na gruncie będącym w posiadaniu Spółki na podstawie użytkowania wieczystego, na którym poza nakładami na SUW Gmina zamierza wytworzyć nową infrastrukturę: sieci wodno-kanalizacyjne \[nakłady na SUW oraz nowa infrastruktura na gruncie Spółki zwane łącznie dalej jako: Inwestycja; SUW oraz nieruchomość gruntowa w użytkowaniu wieczystym należące do Spółki zwane dalej łącznie jako: Infrastruktura obca\]. Gmina posiada obecnie 100% udziałów w Spółce.

W związku z Inwestycją Gmina i Spółka zawrą porozumienie/umowę, na którego/-ej podstawie Spółka udostępni Gminie nieodpłatnie Infrastrukturę obcą dla celów poczynienia nakładów inwestycyjnych określonych w tym dokumencie, tj. nakładów na SUW oraz na nieruchomości gruntowej Spółki w celu wytworzenia nowej infrastruktury (sieci). Strony ustalą, że Gmina będzie mogła realizować Inwestycję poprzez zlecenie jej wykonania podwykonawcom. Ponadto porozumienie/umowa będzie przewidywać, że prawo do korzystania z Infrastruktury obcej będzie przysługiwało w tym czasie jednocześnie w pełnym zakresie Spółce dla jej własnych celów gospodarczych oraz Gminie w celu przeprowadzenia przez nią Inwestycji.

Wydatki na nakłady inwestycyjne na SUW i na nową infrastrukturę na gruncie Spółki będzie ponosić Gmina i to na nią wykonawcy robót oraz usługodawcy będą wystawiać faktury z naliczonym podatkiem VAT. Inwestycja zostanie sfinansowana częściowo ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w ramach piątej edycji: Rozwój stref przemysłowych, a częściowo ze środków własnych Gminy.

Niezwłocznie po przekazaniu Inwestycji Gminie przez wyłonionego przez nią wykonawcę (tj. po zakończeniu prac budowlanych i odebraniu ich przez Wnioskodawcę protokołem odbioru) oraz po dokonaniu niezbędnych czynności formalno-administracyjnych, Gmina planuje wnieść poczynione nakłady inwestycyjne zarówno na SUW jak i na wytworzenie nowej infrastruktury (sieci) na gruncie Spółki aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Poprzez czynności formalno-administracyjne niezbędne do przeprowadzenia aportu nakładów do Spółki Gmina rozumie takie czynności jak: określenie wartości nakładów inwestycyjnych brutto dla celów skalkulowania wartości aportu, przygotowanie załączników do dokumentów związanych z aportem w postaci zestawienia poniesionych wydatków inwestycyjnych w ramach Inwestycji, opisu wykonanych prac będących przedmiotem nakładów inwestycyjnych, uzgodnienie z wykonawcą Gminy warunków przeniesienia gwarancji do poczynionych prac na Spółkę, przygotowanie i przyjęcie uchwały Rady Miejskiej ze zgodą na aport itp. Jednocześnie wśród tych czynności nie mieści się przyjęcie Inwestycji na stan środków trwałych Gminy - bowiem od początku inwestycji Gmina nie ma zamiaru używać tych nakładów w ramach swojej działalności gospodarczej.

Nakłady inwestycyjne na obcy środek trwały stanowią zbywalne prawo majątkowe. Zamiar odpłatnego przekazania praw majątkowych do poczynionej przez Gminę Inwestycji na rzecz Spółki istnieje po stronie Wnioskodawcy od początku jej realizacji, bowiem na tym etapie Gmina dopiero do niej przystępuje. Poczynione nakłady inwestycyjne nie będą służyły Spółce w ramach ich nieodpłatnego użyczenia - Spółka zacznie z nich korzystać dla swoich celów gospodarczych po aporcie (pomiędzy odebraniem ich od wykonawcy a niezwłocznym przekazaniem aportem do Spółki będą wykonywane wyłącznie ww. czynności formalno-prawne, ewentualnie związane z kalibracją nowych sieci, ale bez korzystania dla celów działalności gospodarczej).

W związku z faktem, że przedmiotem aportu będą prawa majątkowe do nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym SUW (tj. na środek trwały SUW należący do Spółki) i nakładów inwestycyjnych na obcej nieruchomości gruntowej, z perspektywy VAT transakcja będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcji aportu praw majątkowych nie można potraktować jak dostawy towarów, bowiem prawa majątkowe do nakładów inwestycyjnych na Infrastrukturze obcej nie będą stanowić odrębnej rzeczy.

Zamiarem Stron jest, aby wartość wydanych udziałów przez Spółkę na rzecz Gminy w zamian za aport nakładów inwestycyjnych opiewała na wartość brutto aportu, czyli stanowiła zapłatę pokrywającą wartość netto aportu i kwotę podatku VAT należnego dla tej transakcji. Tym samym, wartość nominalna obejmowanych przez Gminę udziałów w kapitale Spółki w zamian za aport będzie równa wartości rynkowej aportu (uwzględniającej kwotę podatku VAT). Wartość ta zostanie z kolei ustalona przez Gminę w oparciu o wartość brutto poniesionych wydatków w ramach tej Inwestycji skalkulowaną na etapie czynności formalno-administracyjnych.

### Pytania

1\. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowane podstawową stawką 23% VAT?

2\. Czy podstawą opodatkowania VAT dla transakcji aportu nakładów inwestycyjnych będzie wartość nominalna wydanych udziałów przez Spółkę w zamian za aport pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego skalkulowanego dla tej transakcji (co oznacza, że w praktyce podstawa opodatkowania będzie skalkulowana w następujący sposób: zostanie wyliczona kwota VAT w wartości nominalnej wydanych udziałów metodą „w stu”, a następnie zostanie ustalona różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością wyliczonego podatku VAT stanowiąca podstawę opodatkowania)?

3\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poczynionych na Inwestycję w związku z wniesieniem tych nakładów aportem do Spółki?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowane podstawową stawką 23% VAT.

2\. Podstawą opodatkowania VAT dla transakcji aportu nakładów inwestycyjnych będzie wartość nominalna wydanych udziałów przez Spółkę w zamian za aport pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego skalkulowanego dla tej transakcji (co oznacza, że w praktyce podstawa opodatkowania będzie skalkulowana w następujący sposób: zostanie wyliczona kwota VAT w wartości nominalnej wydanych udziałów metodą „w stu”, a następnie zostanie ustalona różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością wyliczonego podatku VAT stanowiąca podstawę opodatkowania).

3\. Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poczynionych na Inwestycję w związku z ich wniesieniem aportem do Spółki.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Definicja „świadczenia usług” ma natomiast charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Tym samym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towaru (rzeczy).

Dla zaistnienia opodatkowania VAT powinna co do zasady zostać również spełniona przesłanka odpłatności w zamian dostawę towaru czy świadczenie usług. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem koniecznym, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu, może również przybrać postać rzeczową/niepieniężną. Dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

a) istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

b) wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

c) istnieje związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zgodnie z powszechnie używaną definicją aportu, jest to to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze, towar lub prawa zbywalne (dwa ostatnie zwane tzw. aportem rzeczowym). Czynność wniesienia aportu rzeczowego - w zależności od jego przedmiotu - może spełniać przesłanki uznania transakcji za dostawę towarów w myśl art. 7 lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Dla opodatkowania czynności istotny jest też status sprzedawcy, czyli występowanie jako podatnik VAT. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Z kolei artykuł 15 ust. 2 ustawy stanowi, że: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Organy władzy publicznej, do których należy Gmina, mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy. Stanowi on, że „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Gmina występuje w roli podatnika VAT, jeżeli wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań i czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych (aport rzeczowy bez wątpienia jest czynnością cywilnoprawną).

Kolejną istotną kwestią do ustalenia jest charakter prawny planowanego aportu Gminy do Spółki w postaci poczynionych nakładów na Inwestycję w Infrastrukturze obcej należącej do Spółki. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela/użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem lub budowlą na gruncie złączone stanowi ich część składową. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać jako odrębną rzecz (towar), przy czym ma on prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

W świetle powyższego zasadne jest uznanie, że nakłady, jakie zostaną poniesione przez Gminę na majątku Spółki, nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem aportu będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym i na obcym gruncie. Poniesione nakłady na Inwestycję będą skutkować powstaniem po stronie Gminy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W związku z powyższym aport nakładów na Inwestycję do Spółki stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów na Inwestycję poniesionych w Infrastrukturze obcej nie może być zwolnione od podatku, ale będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawka 23% VAT.

Prawidłowość stanowiska Gminy w tej kwestii potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. pismo:

*   z dnia 2 czerwca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.246.2023.2.MSU oraz
*   z dnia 23 maja 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.122.2023.1.HW.

Ad 2

W oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Mając na uwadze powyższe dla prawidłowego skalkulowania podstawy opodatkowania w VAT należy właściwie przeczytać łącznie dwa powyższe przepisy. W ocenie Wnioskodawcy należy je rozumieć w ten sposób, że podstawa opodatkowania to wszystko co sprzedawca uzyskuje jako odpłatność bezpośrednio przypisaną do dokonywanej sprzedaży, przy czym nie może ona obejmować kwoty podatku VAT należnego.

Jednocześnie otrzymywana odpłatność musi zawierać w sobie podatek VAT, bowiem jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach Corina-Hrisi Tulica o sygn. C-249/12 i Calin Ion Plavosin o sygn. C-250/12, podatek powinien stanowić element ceny ze względu na regułę neutralności VAT. To oznacza, że kwota VAT należnego powinna być skalkulowana jako element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę, a VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca.

W analizowanej sytuacji aportu, w której formą odpłatności jest wartość nominalna wydawanych przez Spółkę na rzecz Gminy udziałów (bez żadnych dopłat), to wartość ta stanowi wartość brutto transakcji, w której należy wyliczyć kwotę VAT tzw. metodą „w stu” stosując odpowiednią stawkę (w tym przypadku podstawową 23% VAT).

Możliwość wydania wyłącznie udziałów w zamian za aport, których wartość pokrywa zarówno kwotę netto i kwotę VAT transakcji potwierdził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 sierpnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1405/11).

Podsumowując, w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania VAT dla transakcji aportu nakładów inwestycyjnych przez Gminę będzie wartość nominalna wydanych udziałów przez Spółkę w zamian za aport pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego skalkulowanego dla tej transakcji (co oznacza, że w praktyce podstawa opodatkowania będzie skalkulowana w następujący sposób: zostanie wyliczona kwota VAT w wartości nominalnej wydanych udziałów metodą „w stu”, a następnie zostanie ustalona różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością wyliczonego podatku VAT stanowiąca podstawę opodatkowania).

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Na podstawie przytoczonych przepisów, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia oraz zakresu odliczenia VAT należy rozstrzygnąć, czy Gmina ponosi wydatki działając jako podatnik VAT, a zatem czy ponosi je na cel wykonania działalności gospodarczej (zasadniczo cywilnoprawnej) związanej z powstaniem zobowiązania w podatku VAT należnym, jak również czy ponoszone wydatki będą służyły działalności opodatkowanej VAT w całości czy w części.

W analizowanej sprawie Gmina będzie ponosiła wydatki na Inwestycję od początku jej realizacji z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanej VAT w postaci aportu poczynionych nakładów na Infrastrukturę obcą do Spółki, co zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 będzie stanowiło czynność opodatkowaną 23% stawką VAT. Gmina nie ma zamiaru wykorzystywać poniesionych wydatków do żadnych innych celów. W związku z tym w ocenie Gminy spełnia ona oba warunki do odliczenia VAT - ponosić będzie wydatki na Inwestycję jako podatnik VAT i wykorzysta je w całości do wykonania czynności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Gminy będzie ona miała prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję w całości na bieżąco na moment ich ponoszenia. Planowane do poniesienia przez Gminę nakłady inwestycyjne na SUW oraz na wytworzenie nowej infrastruktury (sieci) na nieruchomości gruntowej Spółki doprowadzą do powstania prawa zbywalnego na Infrastrukturze obcej, które będzie przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu nakładów do Spółki.

Prawidłowość stanowiska Gminy w tej kwestii podkreślają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo pismo z dnia 29 listopada 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.593.2022.1.BS, a także pismo z dnia 9 marca 2023 r. o \[sygn.\] 0113‑KDIPT1-3.4012.30.2023.1.MK.

W związku z powyższym w ocenie Gminy będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poczynionych na Inwestycję w związku z przyszłym wniesieniem tych nakładów aportem do Spółki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie rozpatrywana przez TSUE.

Jak zauważył Trybunał w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise:

„czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Natomiast w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE wskazał, że:

„czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje stosowny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego aport pewną wymierną korzyścią.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

*   gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

*   czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
*   czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy i innych umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach inwestycji w Strefie zamierzają Państwo poczynić nakłady inwestycyjne na Stację Uzdatniania Wody (SUW), która stanowi obecnie i w trakcie realizacji inwestycji będzie stanowić środek trwały należący do majątku Spółki (Spółki). Oznacza to, że będą Państwo ponosić nakłady inwestycyjne na obcy środek trwały.

SUW jest posadowione na gruncie będącym w posiadaniu Spółki na podstawie użytkowania wieczystego. Ponadto zamierzają Państwo wytworzyć nową infrastrukturę na tym gruncie – sieci wodno-kanalizacyjne.

Spółka udostępni Państwu nieodpłatnie Infrastrukturę obcą (SUW i nieruchomość gruntową), aby poczynili Państwo ww. nakłady inwestycyjne.

Wykonawcy robót oraz usługodawcy będą wystawiać faktury na Państwa.

Inwestycja zostanie sfinansowana częściowo ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład, a częściowo ze środków własnych Gminy.

Niezwłocznie po zakończeniu prac budowlanych i odebraniu ich przez Państwa protokołem odbioru oraz po dokonaniu niezbędnych czynności formalno-administracyjnych, planują Państwo wnieść poczynione nakłady inwestycyjne na SUW i na wytworzenie nowej infrastruktury (sieci) na gruncie Spółki aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Nie zamierzają Państwo używać tych nakładów w ramach swojej działalności gospodarczej ani nieodpłatnie użyczać na rzecz Spółki.

Zamiarem Stron jest, aby wartość udziałów wydanych przez Spółkę na Państwa rzecz w zamian za aport nakładów inwestycyjnych opiewała na wartość brutto aportu, czyli stanowiła zapłatę pokrywającą wartość netto aportu i kwotę podatku VAT należnego dla tej transakcji. Wartość nominalna obejmowanych przez Państwa udziałów w kapitale Spółki w zamian za aport będzie równa wartości rynkowej aportu (uwzględniającej kwotę podatku VAT). Wartość ta zostanie ustalona przez Państwa w oparciu o wartość brutto poniesionych wydatków w ramach tej Inwestycji skalkulowaną na etapie czynności formalno-administracyjnych.

W pierwszej kolejności sformułowali Państwo pytanie, czy wniesienie przez Państwa nakładów na Inwestycję aportem do Spółki będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Państwa na rzecz Spółki.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi) – w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały, akcje), które posiadają określoną wartość. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, więc jest nią także otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od jego przedmiotu – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy – uznawane jest za sprzedaż.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

W związku z tym, gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie stanowi Państwa własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

Zasady tej nie zmienia fakt, że w analizowanej sprawie Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, lecz użytkownikiem wieczystym.

Użytkowanie wieczyste również uregulowane jest w Kodeksie cywilnym i dotyczy wyłącznie określonych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Przejrzyste wyjaśnienia stosunku prawnego, jakim jest oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, można znaleźć m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 575/17:

„użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). (…) W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel”.

W kontekście Państwa sprawy istotny jest art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

§ 1. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

§ 2. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści tego przepisu, w powiązaniu z art. 45-48 Kodeksu cywilnego, wynika, że gdy nakłady na budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste ponosi inny podmiot niż użytkownik wieczysty, poniesione nakłady stanowią własność użytkownika wieczystego.

Zatem gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym innego podmiotu - Spółki, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną użytkownikowi wieczystemu - Spółce. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy zmodernizują Państwo Stację Uzdatniania Wody znajdującą się na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki, jak i gdy wytworzą Państwo na tym gruncie nową infrastrukturę, czyli sieci wodno-kanalizacyjne.

Jednak nakłady, jakie poniosą Państwo na majątku Spółki, nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części).

W przypadku zbycia (aportu) nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie ma tu odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar. Mimo to podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a zatem nie będą one stanowić odrębnej rzeczy. Będą jedynie skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy, a zatem będzie stanowiło świadczenie usług.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest **prawidłowe**.

Kolejną kwestią, która budzi Państwa wątpliwości, jest podstawa opodatkowania dla transakcji aportu nakładów inwestycyjnych.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Powyższy przepis obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania):

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

*   wnoszący wkład niepieniężny oraz
*   spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Wskazali Państwo, że w zamian za aport nakładów inwestycyjnych poczynionych na SUW i wytworzenie nowej infrastruktury otrzymają Państwo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przewidują Państwo, że wartość wydanych przez Spółkę udziałów będzie zapłatą, która pokryje wartość netto aportu i kwotę podatku VAT należnego dla tej transakcji. Oznacza to, że wartość nominalna obejmowanych przez Państwa udziałów w kapitale Spółki w zamian za aport będzie równa wartości rynkowej aportu (uwzględniającej kwotę podatku VAT), którą ustalą Państwo w oparciu o wartość brutto wydatków poniesionych w ramach tej Inwestycji.

Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa poniesionych nakładów inwestycyjnych do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej dostawy podatku należnego.

Wartość nominalna udziałów stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć metodą kalkulacji „w stu”, aby otrzymać kwotę netto, czyli podstawę opodatkowania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Pytanie 3 dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na Inwestycję.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

*   odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, przysługuje pod warunkiem, że spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poniosą Państwo wydatki na nakłady inwestycyjne na SUW i na nową infrastrukturę na gruncie Spółki. Po zakończeniu realizacji Inwestycji mają Państwo zamiar odpłatnie przekazać na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstały majątek.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku dla świadczonych usług. Po 30 czerwca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).