Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1117.2016.2.SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-01
Teza: m.in. w zakresie ustalenia kosztów zwiększających wartość początkową wytworzonego Biurowca A, a dotyczących wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę w pkt 1-8 wniosku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 27 października 2016 r.), uzupełnionym 17 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia kosztów zwiększających wartość początkową wytworzonego Biurowca A, a dotyczących wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę:

*   w pkt 1-2, 4-8 (z wyłączeniem pkt 6d) wniosku – **jest prawidłowe,**
*   w pkt 3 i 6d wniosku – **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia kosztów zwiększających wartość początkową wytworzonego Biurowca A, a dotyczących wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę w pkt 1-8 wniosku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1117.2016.1.SK, 2461-IBPB-1-3.4510.1120.2016.1.SK wezwano do uzupełnienia braków formalnych, co też nastąpiło 17 stycznia 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką celową, której gospodarczym celem jest przeprowadzenie inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu dwóch budynków biurowych klasy A wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą (dalej jako: „Inwestycja”). Oba planowane budynki biurowe będą posadowione na jednej działce. Według założeń, jeden z biurowców wraz z określoną infrastrukturą po zakończeniu Inwestycji będzie stanowić mienie Wnioskodawcy i w konsekwencji zostanie rozpoznany jako środek trwały (Biurowiec A). Drugi z wytwarzanych biurowców wraz z jego infrastrukturą zostanie zbyty przed zakończeniem Inwestycji tj. przed oddaniem budynku do użytkowania. W odniesieniu do drugiego z wytwarzanych biurowców, Spółka planuje sklasyfikować go jako wyrób (półprodukt) przeznaczony do sprzedaży (Biurowiec B). Prawo wieczystego użytkowania nieruchomości na której planowana jest realizacja Inwestycja stanowić będzie wartość niematerialną i prawną odrębną od wytworzonych przez Wnioskodawcę biurowców tj. środka trwałego i wyrobu. W związku z planowaną sprzedaż Biurowca B, nastąpi podział działki na dwie tj. na jednej działce będzie posadowiony Biurowiec A, a na drugiej Biurowiec B.

Na poczet realizacji Inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę oraz nakłady poniesione przez inny podmiot w związku z przygotowaniem i prowadzeniem Inwestycji.

Do kategorii nakładów poniesionych w związku z przygotowaniem i prowadzeniem Inwestycji zaliczają się wydatki na następujące materiały i usługi:

*   usługi rozbiórki budynków istniejących oraz usługi nadzoru nad rozbiórką,
*   usługi projektowe, w tym m.in. projekty rozbiórki, projekty przekładki sieci,
*   usługi doradcze, w tym m.in. ekspertyzy geologiczno-górnicze, pomiary akustyczne,
*   usługi z zakresu Public Relations i marketingowe,
*   usługi wycinki i nasadzenia drzew,
*   usługi prawne, w tym m.in. przygotowanie projektu finansowania Inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla związek wymienionych powyżej nakładów z prowadzoną Inwestycją. Nakłady nabyte przez Wnioskodawcę zostały przeniesione pomiędzy stronami na podstawie porozumień dotyczących przeniesienia inwestycji budowlanej. Nabyte przez Wnioskodawcę nakłady nie podnoszą wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Nabycie przez Wnioskodawcę całości nakładów poniesionych na rzecz Inwestycji przez inny podmiot warunkowało możliwość realizacji Inwestycji.

Na Wnioskodawcę zostały przeniesione decyzje administracyjne warunkujące rozpoczęcie prac budowlanych m.in. pozwolenie na budowę kompleksu budynków biurowych klasy A wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą.

Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku realizacja Inwestycji była finansowana przez udziałowca większościowego (pożyczki) oraz ze środków własnych Wnioskodawcy. W przyszłości, Wnioskodawca planuje skorzystać z dodatkowych zewnętrznych źródeł finansowania, w tym kredytów bankowych.

Wydatki ponoszone w okresie wytwarzania planowanego środka trwałego (Biurowiec A) oraz wyrobu (Biurowiec B), Wnioskodawca klasyfikuje w następujący sposób:

*   wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego/wyrobu - kategoria ta obejmują szereg rozmaitych kosztów, w tym: wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, wyborem technologii związanych z budową, opracowaniem projektów budowlanych i technologicznych, przygotowaniem terenu pod budowę, koszty związane z identyfikacją źródeł i pozyskaniem finansowania.
*   wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z bieżącym funkcjonowaniem Spółki obejmujące m.in. koszty zarządu, najmu biura, prowadzenia ksiąg rachunkowych, czy utrzymaniem strony internetowej.

Szczegółowy podział wydatków ponoszonych przez Spółkę został przedstawiony poniżej.

Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego/wyrobu.

1.  Nakłady nabyte od sprzedawcy, w tym m.in.:
    1.  usługi rozbiórki budynków istniejących;
    2.  usługi nadzoru nad procesem rozbiórki istniejących budynków;
    3.  dokumenty niezbędne dla prowadzenia Inwestycji, w tym m.in. projekty rozbiórki, wypis z rejestru gruntów, operat szacunkowy, prace projektowe, projekty przekładki sieci;
    4.  usługi doradcze, w tym m.in. ekspertyzy geologiczno-górnicze, pomiary akustyczne;
    5.  usługi z zakresu Public Relations i marketingowe;
    6.  usługi wycinki i nasadzenia drzew;
    7.  usługi prawne, w tym m.in. przygotowanie projektu finansowania.
2.  Usługi doradcze:
    1.  usługi zarządzania projektem inwestycyjnym;
    2.  usługi doradcze w związku z przygotowaniem założeń koncepcyjnych Inwestycji oraz specyfikacją wymogów technicznych;
    3.  usługi doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej Inwestycji; doradztwo to obejmuje m.in. analizy i oceny ryzyka powodzi i podtopień; doradztwo w zakresie odnawialnych i niskoemisyjnych źródeł energii, komfortu cieplnego i kosztów cyklu życia projektu; doradztwo dot. przyjazności budynku dla środowiska naturalnego etc.;
    4.  usługi doradztwa geologicznego w zakresie robót geologicznych oraz badań hydrogeologicznych oraz związane z nimi projekty dokumentacji geologicznych; nabywane usługi dotyczą również badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych związanych z wytyczaniem granic działek;
    5.  usługi wyceny nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę;
    6.  opracowanie projektu budowlanego w zakresie zasilania elektroenergetycznego budynku.
3.  Wydatki na projektowanie i wykonanie zmian w instalacji elektrycznej i telekomunikacyjnej (m.in. przekładka sieci elektrycznej), która to infrastruktura jest własnością podmiotów trzecich, w celu przygotowania instalacji elektrycznej i telekomunikacyjnej wytwarzanych biurowców;
4.  Usługi Generalnego Wykonawcy, który przy pomocy współpracujących z nim podwykonawców realizuje wszystkie roboty budowlane niezbędnych do ukończenia zaplanowanych obiektów, wchodzących w skład Inwestycji. Do obowiązków generalnego wykonawcy należy także zawarcie bezpośrednich umów z podwykonawcami poszczególnych rodzajów robót budowlanych, koordynacja działań podejmowanych przez podwykonawców w czasie budowy oraz kontrola kompletnego, terminowego i należytego pod względem jakości wykonania wszystkich robót realizowanych przez podwykonawców;
5.  Usługi organizacji przetargu na wybór generalnego wykonawcy Inwestycji (strona techniczna);
6.  Usługi prawne:
    1.  związane z przeniesieniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Inwestycji;
    2.  organizacja prawna przetargu na wybór generalnego wykonawcy Inwestycji;
    3.  przygotowanie i analiza umów związanych z nabyciem nakładów inwestycyjnych poniesionych przez inną spółkę;
    4.  przygotowanie i analiza umów związanych z pozyskaniem finansowania na potrzeby Inwestycji; dotyczy zarówno finansowania udzielanego przez Banki jak również przez udziałowca;
    5.  przygotowanie i analiza umów związanych z wykonaniem Inwestycji m.in. usług konsultingowych;
    6.  w zakresie zawieranych umów z dostawcami lub ich podwykonawcami oraz potencjalnymi dostawcami usług i materiałów dotyczących usług wymienionych powyżej;
7.  Koszty sporządzenia aktów notarialnych dokumentujących nabycie dodatkowych nieruchomości;
8.  Koszty finansowe, w tym odsetki i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania lub naliczone do dnia zbycia Biurowca B;
9.  Usługi marketingowe i związane z nimi usług cateringowe:
    1.  organizacja konferencji promującej Inwestycję;
    2.  usługi public relations;
    3.  wydruk broszur, ulotek, materiałów promocyjnych, reklamowych itd.;
    4.  produkcja banerów reklamowych;
    5.  obsługa video i fotograficzna konferencji;
    6.  organizacja stoiska promującego Inwestycję podczas Europejskiego Kongresu Gospodarczego;
    7.  usługi fotograficzne;
    8.  prowadzenie kampanii promocyjnej Inwestycji m.in. bilbordy, reklama w prasie;
    9.  przygotowanie makiety Inwestycji;
    10.  przygotowanie filmu promującego Inwestycję;
10.  Wydatki na ochronę fizyczną Inwestycji;
11.  Wydatki na polisę ubezpieczenia wszystkich ryzyk budowy i ubezpieczenie niewypracowanego zysku brutto wskutek szkody rzeczowej na placu budowy na warunkach określonych w zawartej umowie ubezpieczenia.

Koszty pośrednie prowadzenia działalności.

I. Koszty zarządu, w tym:

1.  najmu przestrzeni biurowej;
2.  prowadzenia ksiąg rachunkowych;
3.  inne koszty;

II. Usługi prawne:

1.  analiza i przygotowanie umów z przyszłymi najemcami;
2.  przygotowywanie dokumentów korporacyjnych spółki np. projektów uchwał NWZ wspólników;
3.  analiza i przygotowanie umów związanych z nabycie oraz najmem ogrodzenia wokół terenu Inwestycji;
4.  przygotowanie i analiza umów związanych z usługami marketingowymi opisanymi w punkcie 9;

III. Utrzymanie strony internetowej, w tym nabycie praw do domeny internetowej oraz otrzymanie serwerów;

IV. Nabycie materiałów promocyjnych, w tym:

1.  sprzętu elektronicznego (pendrive, tablety);
2.  papierowych materiałów promocyjnych (torby);
3.  słodyczy reklamowych;

Wszystkie koszty pośrednio związane z działalnością Spółki oraz koszty zarządu odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia, czyli ujęcia ich w koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie Wnioskodawcy z 10 stycznia 2017 r. wskazano, że nabycie nakładów inwestycyjnych poniesionych przez inny podmiot miało charakter odpłatny oraz nastąpiło na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowiącej porozumienie w przedmiocie przeniesienia inwestycji budowlanej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki wskazane w punktach od 1 do 8 jako zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji inwestycji, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przywołać przepisy istotne w sprawie. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przywołany przepis określa sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie przez podatnika. Ze względu na swoją redakcję, przywołany przepis wzbudza wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji. Okolicznością wzbudzającą wątpliwość jest charakter związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytwarzanym środkiem trwałym.

W celu ustalenia prawidłowej wykładni omawianego przepisu Wnioskodawca wskazuje na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w praktyce stosowania omawianego przepisu. W wyroku NSA z 2 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1744/09 wskazał, że możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Również w orzeczeniu z 1 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1603/09 NSA potwierdził, że wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Z przytoczonego przykładów orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu zwiększającego wartość początkową wytwarzanego środka trwałego decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym lub grupą środków trwałych. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich związek z procesem wytworzenia środków trwałych - poniesienie tych wydatków powinno warunkować wytworzenie środka trwałego. Podsumowując, jeżeli wytworzenie środka trwałego bez określonego wydatku nie byłoby możliwe, to wydatek ten stanowi koszt zwiększający wartość początkową danego środka trwałego.

Z kategorii wydatków zwiększających wartość wytwarzanego środka trwałego Ustawodawca wyłączył określone rodzaje wydatków spełniających opisany powyżej związek, ale posiadających wpływ na ogólną działalności podatnika tj. koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, Spółka nie rozpoznaje wydatków wymienionych w przytoczonej powyżej grupie jako zwiększających wartość początkową środka trwałego.

Przyjmując przedstawioną wykładnię sądów administracyjnych, należy dokonać oceny wydatków wymienionych w punktach od 1 do 11 w kontekście ich związku z wytwarzanym środkiem trwałym.

1.  Warunkiem koniecznym do wytworzenia planowanych środków trwałych było nabycie nakładów inwestycyjnych poczynionych na rzecz realizacji Inwestycji przez inny podmiot. W ramach nabytych nakładów znajdowały się różne usługi obce m.in. usługi rozbiórkowe, doradcze czy prawne. Do nabytych nakładów zaliczały się wyłącznie materiały i usługi wykorzystane przez sprzedawcę do rozpoczęcia i realizacji Inwestycji. Warunkiem przeniesienia Inwestycji był nabycie całości wymienionych nakładów poniesionych przez spółkę sprzedającą. Ze względu na konieczny charakter tych nakładów, Wnioskodawca uznaje całość nabytych nakładów, poniesionych pierwotnie przez inną spółkę, za wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego. Odrębnie od nabytych nakładów Wnioskodawca rozpoznaje nabyte prawo użytkowania wieczystego, stanowiące wartość niematerialną i prawną.
2.  Przygotowywana przez Wnioskodawcę Inwestycja, polegająca na wybudowaniu dwóch budynków biurowych klasy A, jest projektem o bardzo wysokim stopniu skomplikowania. Budowa budynków biurowych o znacznych rozmiarach i wysokim standardzie, na terenach aktywnych sejsmicznie, wymaga wiedzy eksperckiej. Koordynacja elementów procesu inwestycyjnego stanowi zadanie niemożliwe do wykonania przez wykwalifikowanych pracowników. Wnioskodawca nie zatrudnia i nie byłby w stanie zatrudniać pracowników z wszelkich niezbędnych dziedzin na potrzeby Inwestycji. W konsekwencji, Wnioskodawca nabywa usługi doradztwa m.in. w zakresie zarządzania projektem inwestycyjnym, prac geologicznych, technologii energetycznej. W opinii Wnioskodawcy, wykonanie prac w zakresie objętym nabytymi usługami warunkuje wykonanie planowanego środka trwałego i w efekcie, wydatki te zwiększają jego wartość początkową. Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r., w szczególności w zakresie usług zarządzania projektem inwestycyjnym, czy doradztwa technicznego.
3.  Z procesem wytworzenia planowanego środka trwałego związana jest konieczność przygotowania szeregu instalacji dostarczających media m.in. sieci elektrycznej, czy ciepłowniczej. Sieci przesyłowe wykorzystywane do dostarczania mediów stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego tj. stanowią obce środki trwałe. Przygotowanie sieci przesyłowych na potrzeby wytwarzanego środka trwałego wymaga dokonania zmian w istniejących sieciach stanowiących własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Niezbędne zmiany sieci zostaną wykonane przez przedsiębiorstwo przesyłowe w ramach usługi nabywanej przez Spółkę za wynagrodzeniem. Wnioskodawca nie będzie wynajmował ani dzierżawił części sieci na której zostaną dokonane modernizacje. Pomiędzy ponoszonymi wydatkami na modernizację sieci a przygotowaniem Inwestycji, mające stanowić źródło przychodów Wnioskodawcy, zachodzi bezpośredni związek. Wydatki na usługi przebudowy sieci przesyłowych są konieczne dla wykonania instalacji dostarczających media dla wytwarzanego środka trwałego. Bez poniesienia tego wydatku nie będzie możliwa realizacji Inwestycji i przychodów z nią związanych. W opinii Wnioskodawcy, poniesione wydatki nie będą stanowić inwestycji w obce środki trwałe podlegające amortyzacji odrębnie od wytwarzanego środka trwałego. Ze względu na związek z możliwością realizacji Inwestycji, wydatki te będą zwiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.
4.  Powszechnie przyjętym sposobem wykonywania projektów inwestycyjnych o skali planowanej Inwestycji jest powierzenie budowy podmiotowi wyspecjalizowanemu w tego typu inwestycjach. Powierzenie tego zadania następuje na podstawie umowy o roboty budowalne, w której występuje podmiot wyspecjalizowany pełniący funkcję Generalnego Wykonawcy. Wybór Generalnego Wykonawcy występuje najczęściej w formie przetargu lub negocjacji, w celu uzyskania najlepszych gwarancji wykonania przedmiotu inwestycji. Wnioskodawca nie posiada pracowników, narzędzi oraz kontaktów w branży budowlanej, pozwalających mu samodzielnie wykonać przedmiot Inwestycji. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy usługi Generalnego Wykonawcy na podstawie umowy o roboty budowlane stanowią wydatek niezbędny dla wykonania Inwestycji i jako takie zwiększą wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.
5.  Elementem ściśle związanym z wytworzeniem Inwestycji jest również sam wybór podmiotu mającego pełnić funkcję generalnego wykonawcy. Powszechnie przyjętą praktyką wyboru Generalnego Wykonawcy dla projektów o skali Inwestycji jest organizacja przetargu, wymagająca obsługi prawnej oraz technicznej. Wnioskodawca nie posiada zaplecza merytorycznego i organizacyjnego do przeprowadzenia takiego przedsięwzięcia jakim jest organizacja przetargu. Z tych względów, Wnioskodawca nabywa usługi od podmiotów prowadzących działalności w niezbędnym zakresie. Związek nabytych usług z procesem wytwarzania środka trwałego wynika z konieczności wykonania Inwestycji przez Generalnego Wykonawcę.
6.  Planowana Inwestycja stanowi wieloetapowy projekt prowadzący do dokonania licznych czynności prawnych, w tym zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych jak i uzyskania określonych decyzji administracyjnych. Prawidłowe dokonanie czynności prawnych stanowi element kluczowy dla realizacji Inwestycji. Przykładami wskazującym na związek pomiędzy dokonywanymi czynnościami prawnymi a możliwością realizacji Inwestycji jednoznacznie wskazuje np. proces przeniesienia decyzji administracyjnych czy pozyskania finansowania. Przeniesienie określonych decyzji administracyjnych jest niezbędne dla zgodnego z prawem powszechnie obowiązującym wykonania Inwestycji. Z tych względów, wydatki poniesione na przeniesieni określonych decyzji, w tym na usługi prawne, należy uznać za zwiększające wartość początkową środka trwałego. W przypadku inwestycji budowalnej o skali planowanej przez Wnioskodawcę, przyjętą praktyką jest finansowanie działalności poprzez źródła zewnętrzne (najczęściej kredyt). Uzyskanie kredytu bankowego na inwestycję o omawianej skali związane jest ze spełnieniem szeregu warunków związanych z warunkami Inwestycji i kondycją finansową podmiotu występującego z wnioskiem o udzielenie kredytu. Realizacja warunków formalnych przedstawionych przez bank, jak również negocjacja umowy kredytowej, wymaga zaangażowania prawników o wysokich kwalifikacjach. Uzyskanie finansowania od udziałowca Wnioskodawcy również wymaga udziału prawników, w zakresie analizy i opracowania umów pożyczek. Wnioskodawca podkreśla, że nie prowadzi działalności innej niż związanej z Inwestycją. Uzyskanie finansowania uzależnia wykonanie Inwestycji, ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie dysponuje środkami własnymi wystarczającymi na sfinansowanie tej Inwestycji. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy uzyskanie finansowania czy przeniesienie określonych decyzji administracyjnych jest niezbędne dla wykonania planowanej Inwestycji. W konsekwencji, wydatki na nabyte usługi prawne dotyczące realizacji tych czynności pozostają w związku z planowaną Inwestycją i jako takie zwiększają wartość początkową wytwarzanego środka trwałego. Stanowisko powyższe potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/14 , który wskazał, że wydatki ponoszone na zapewnienie finansowania inwestycji są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego. Odnoszą się one do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego.
7.  Pośród wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego, w opinii Wnioskodawcy, znajdują się również koszty aktów notarialnych dokumentujących nabycia nieruchomości podlegających zabudowie w ramach Inwestycji. Zdecydowaną większość nieruchomości gruntowych niezbędnych dla wykonania Inwestycji, Wnioskodawca nabył od spółki w ramach przeniesienia nakładów inwestycyjnych. Prawo użytkowania wieczystego część nieruchomości, o mniejszej wartości i powierzchni, została nabyta jednak później od innych podmiotów. Docelowo podział nabytych działek mają zostać zmieniony w celu utworzenia dwóch działek pod dwa budynki (dwa środki trwałe). Przepisy prawa cywilnego zastrzegają dla czynności prawnej mającej na celu przeniesienie prawa własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości formę aktu notarialnego. Wykonanie Inwestycji wymaga nabycia całości przewidzianych gruntów a jedną prawnie skuteczną formą pozostaje akt notarialny. W konsekwencji, wydatki na nabycie usług notarialnych są niezbędne dla wykonania planowanej Inwestycji i jako takie zwiększają wartość początkową środka trwałego.
8.  Jak wskazano powyżej, ze względu na skale projektu i wartość środków własnych Wnioskodawcy, finansowanie Inwestycji stanowi element niezbędnych dla jej realizacji. Z tych powodów, odsetki i różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania będą stanowić wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego. W tym zakresie wydane zostało orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1350/10, w którym Sąd wskazał, że wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Takim wyłączeniem objęte są odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Wnioskodawca w pełni zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA, w myśl którego nie zwiększają wartości początkowej odsetki wyłączone z kosztów uzyskania przychodu ze względu na regulację dotyczącą tzw. cienkiej kapitalizacji. Bez znaczenia dla ustalenia wartości początkowej w zakresie odsetek pozostaje jednak moment zapłaty odsetek naliczonych z tytułu kredytów lub pożyczek przeznaczonych na finansowanie Inwestycji. Odsetki takie będą zwiększać wartość początkową inwestycji jeszcze przed momentem ich zapłaty.

Finalnie, Wnioskodawca podkreśla, że kategorie wydatków wymienione w pkt od 1 do 8 są związane z wytwarzanymi środkami trwałymi i nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 zd. 2 ustawy o CIT, a zatem powinny zwiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 – wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z samą realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca będzie realizować inwestycję budowlaną polegającą na wzniesieniu budynków biurowych, z czego biurowiec A będzie stanowił środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Na poczet realizacji inwestycji Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę oraz nakłady poniesione przez inny podmiot w związku z przygotowaniem i prowadzeniem inwestycji. Nabycie nakładów przez Wnioskodawcę miało charakter odpłatny i nastąpiło w formie umowy cywilnoprawnej stanowiącej porozumienie w przedmiocie przeniesienia inwestycji budowlanej i dotyczyło m.in. pozwolenia na budowę kompleksu budynków biurowych A wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą. Wnioskodawca w okresie wytworzenia planowanego środka trwałego (Biurowca A) poniósł szereg wydatków, które szczegółowo zostały wskazane w pkt 1-8 wniosku. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia dotycząca ustalenia, czy wydatki wskazane w pkt od 1 do 8 mogą zwiększać wartość początkową środka trwałego (Biurowca A) wytworzonego w ramach realizacji inwestycji, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

W odniesieniu do powyższych okoliczności zauważyć należy wartość początkową środka trwałego (Biurowca A) należy określić jako sumę:

*   nabytych przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych poniesionych przez inny podmiot dotyczących realizowanej inwestycji oraz
*   wartości poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z wytworzeniem Biurowca A.

Przy czym do kosztu wytworzenia (Biurowca A) z wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę w pkt 1-8 wniosku nie powinny zostać zaliczone wydatki wskazane w pkt 3 i 6d wniosku, tj. wydatki na projektowanie i wykonanie zmian w instalacji elektrycznej i telekomunikacyjnej będącej własnością osób trzecich (m.in. przekładka sieci elektrycznej) w celu przygotowania instalacji elektrycznej i telekomunikacyjnej wytwarzanych biurowców oraz wydatki związane z przygotowaniem i analizą umów związanych z pozyskaniem finansowania na potrzeby Inwestycji. Zdaniem tut. Organu wydatki wskazane w pkt 3, co prawda są związane z prowadzoną inwestycją, to jednak ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztów wytworzenia zgodnie z cyt. art. 16g ust. 4 updop. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia Biurowca A. Wydatki te mają zapewnić w przyszłości dostawę określonych mediów i możliwość korzystania z mediów. Tym samym, są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatki te nie mogą zwiększać kosztu wytworzenia środka trwałego Biurowca A, a tym samym nie mogą powiększać jego wartości początkowej. Również wydatki związane z przygotowaniem i analizą umów związanych z pozyskaniem finansowania na potrzeby realizowanej inwestycji mimo, że są pośrednio związane z tą inwestycją, to jednak nie mają wpływu na koszty wytworzenia środka trwałego (Biurowca A) powstałego w związku z tą inwestycją, bowiem nie podnoszą wartości inwestycji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów zwiększających wartość początkową wytworzonego Biurowca A, a dotyczących wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę:

*   w pkt 1-2, 4-8 (z wyłączeniem pkt 6d) wniosku – uznano za prawidłowe,
*   w pkt 3 i 6d wniosku – uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz 3-7 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.