Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.301.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: Uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenie transakcji zbycia w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej czynności spod działania przepisów ustawy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej czynności spod działania przepisów ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

SP. Z O.O. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

SP. Z O.O. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej jednym z czołowych producentów samochodów osobowych i ciężarowych na świecie i liderem rynku samochodów klasy premium. Grupa zatrudnia ponad 280.000 pracowników, jej roczne przychody wynoszą ponad 150 mld euro. W skład Grupy wchodzi ponad 700 podmiotów w ponad 60 innych krajach świata. Jedynym udziałowcem SP. Z O.O. jest Spółka Akcyjna (dalej: „AG”), będąca niemieckim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie SP. Z O.O. prowadzi działalność w głównych obszarach (dalej: „Dywizje”):

*   Dystrybucji samochodów osobowych (dalej: „Dywizja C.”) i samochodów dostawczych (dalej: „Dywizja V.” razem dalej: „C.”),

*   Dystrybucji samochodów ciężarowych (dalej: „Dywizja T.”).

Dodatkowo SP. Z O.O. posiada wspólny magazyn części zamiennych przechowujący części dedykowane dla każdej z Dywizji, który służy obsłudze logistycznej, a także działy wspierające takie jak księgowość i podatki, usługi prawne, marketing, zarządzanie zasobami ludzkimi, wsparcie w obszarze informatycznym.

W ramach realizacji założeń biznesowych Grupy, planowane jest wdrożenie nowej struktury organizacyjnej, zgodnie z którą na poziomie globalnym działalność Grupy zostanie rozdzielona na trzy dywizje, w tym dywizję samochodów osobowych i dostawczych oraz dywizję samochodów ciężarowych i autobusów. Docelowa struktura będzie osiągnięta poprzez wyodrębnienie poszczególnych działalności do odrębnych podmiotów prawnych na poszczególnych rynkach. Dodatkowo w Niemczech, tj. na poziomie centralnym, dywizja samochodów osobowych i dostawczych oraz dywizja samochodów ciężarowych mogą zostać przeniesione do dwóch odrębnych podmiotów prawnych.

Reorganizacja ma na celu wzmocnienie rentowności poszczególnych dywizji w przyszłości oraz lepsze wykorzystanie potencjału do wzrostu i osiągania zysków na poszczególnych rynkach. Grupa nie planuje zbywać żadnej dywizji w ramach reorganizacji. Osiągnięcie docelowej struktury wymaga, aby ponad 700 podmiotów z Grupy w ponad 60 krajach zostało na nowo alokowanych i przeniesionych do ww. trzech dywizji. Z tego powodu są konieczne liczne transakcje wydzielenia i przeniesienia podmiotów do nowej struktury korporacyjnej.

W Polsce powyższe plany Grupy mają zostać zrealizowane poprzez wydzielenie części biznesu SP. Z O.O. w postaci Dywizji T. do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Nabywająca”), która zostanie założona przed wydzieleniem przez AG jako jedynego udziałowca. Strategia ta wynika przede wszystkim z faktu, iż pojazdy osobowe i pojazdy ciężarowe mają różne grupy odbiorców i zaspokajają inne potrzeby klientów.

W związku z powyższym stosowane są co do tych segmentów odrębne strategie związane z dystrybucją takich pojazdów. Wydzielenie Dywizji T. do Spółki Nabywającej określane będzie dalej jako „Wydzielenie”. W wyniku takiego podziału, w SP. Z O.O. pozostanie C. AG otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej w wartości odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego majątku. W ramach Wydzielenia nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. AG nie otrzyma obok nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywającej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Wydzielenie części działalności SP. Z O.O. planowane jest w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, t.j.; dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki na istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie nastąpi na podstawie uchwały wspólnika SP. Z O.O. opartej na uchwale zarządu Spółki dotyczącej m.in. alokacji zespołu składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży towarów i usług związanych z samochodami ciężarowymi. Zgodnie z wymogami art. 536 § 1 KSH, w pisemnym sprawozdaniu sporządzonym przez zarządy SP. Z O.O. i Spółki Nabywającej, odzwierciedlone będą uzasadnienie podziału oraz jego podstawy prawne i ekonomiczne. Zgodnie z intencją stron, po dacie Wydzielenia, SP. Z O.O. pozostanie spółką prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji samochodów osobowych i dostawczych (C.).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie skutków podatkowych Wydzielenia w analogicznym opisie zdarzenia przyszłego wystąpią niebawem AG i Spółka Nabywająca.

Wyodrębnienie organizacyjne

Dywizja T. funkcjonuje w strukturze organizacyjnej SP. Z O.O.. Na podstawie Regulaminu dla Zarządu stanowiącego załącznik nr 6 do protokołu Zgromadzenia Wspólników SP. Z O.O. z dnia 30 czerwca 2016 roku (dalej: „Regulamin”), SP. Z O.O. ustaliła odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu za poszczególne Dywizje istniejące w ramach Spółki. Zgodnie z ustępem III pkt 2 Regulaminu „Niezależnie od ogólnej odpowiedzialności Zarządu na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, każdy członek Zarządu prowadzi swój pion w ramach uchwalonych przez Zgromadzenie Wspólników wskazań we własnym zakresie odpowiedzialności”.

W ramach SP. Z O.O. istnieje, co do zasady, hierarchiczna struktura podległości służbowej.

Dywizja T. kierowana jest przez Dyrektora Dywizji T.. Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T., podległy bezpośrednio lub pośrednio Dyrektorowi Dywizji T. W rezultacie pracownicy Dywizji T. są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi (również z Dywizji T.) i co do zasady nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych Dywizji.

Przełożeni w Dywizji T. ustalają dla swoich pracowników m.in. cele do zrealizowania. W przypadku ustalania urlopów wypoczynkowych, pracownicy Dywizji T. uzyskują w tym zakresie odpowiednie zgody od swoich przełożonych - również z Dywizji T.

Funkcje pomocnicze takie jak zarządzanie zasobami ludzkimi (HR), księgowość i podatki, usługi prawne, wsparcie w obszarze informatycznym (IT) wykonywane jest przez działy wspólne dla wszystkich Dywizji w SP. Z O.O.. Dywizja T. posiada jednak swój dedykowany dział marketingu oraz obsługi klienta.

Dywizja T. odrębnie raportuje do Grupy. Osoba odpowiedzialna za działalność Dywizji T. składa raporty dotyczące działalności tej Dywizji do odpowiednich jednostek dedykowanych samochodom ciężarowym w ramach Grupy.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Dywizja T. posiada możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na swoje potrzeby. Proces podejmowania decyzji w tym zakresie jest zależny od akceptacji dedykowanych pracowników Dywizji T., w ramach ustalonego budżetu przydzielonego do Dywizji T.

Każda z Dywizji SP. Z O.O. posiada wyodrębnioną i przypisaną przestrzeń biurową do prowadzenia działalności tej Dywizji.

Dywizja T. posiada przypisane nieruchomości, środki trwałe, części zamienne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności.

Specyfika funkcjonowania branży pojazdów ciężarowych wymaga od pracowników Dywizji T. kompetencji odrębnych od kompetencji pracowników C. Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T. Dodatkowo, Dywizja T. organizuje odrębne szkolenia i wydarzenia dla swoich pracowników.

Dywizja T. sprzedaje samochody ciężarowe do dealerów zajmujących się dystrybucją tego typu pojazdów oraz odbiorców indywidualnych nabywających pojazdy używane. Specyfika tego rynku jest bardzo wyraźna, dlatego dla osiągnięcia sukcesu ważne jest odmienne podejście niż w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych i dostawczych.

Dywizja T. posiada własne wypracowane kanały sprzedaży/generowania przychodów - zarówno przez bezpośrednio posiadane punkty sprzedaży jak i wypracowaną siatkę dealerów samochodów ciężarowych na podstawie zawartych z nimi umów dealerskich i umów serwisowych. W szczególności Dywizja T. organizuje odrębne wydarzenia dla swoich klientów, mające na celu promowanie wyłącznie jej asortymentu.

Dywizja T. posługuje się odrębnym od C. sposobem komunikacji wizualnej np. w formie stopek e-mail, nazw stanowisk, strony www (podstrona).

Wyodrębnienie finansowe

SP. Z O.O. ma możliwość przypisania w oparciu o dane z systemu księgowego:

*   przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością do danej Dywizji (Dywizji T. i C.), a także

*   aktywów i pasywów związanych z działalnością danej Dywizji (Dywizji T. i C.).

Koszty wspólne, związane z działalnością danej Dywizji są do nich przypisywane według określonego klucza podziału (poprzez odpowiednie centra kosztowe).

Na potrzeby zarządcze sporządzane są okresowe raporty (np. rachunek wyników dla celów zarządczych) wskazujące na sytuację finansową danej Dywizji, w tym Dywizji T.. W tym zakresie SP. Z O.O. posiada odrębne centra kosztowe i przychodowe dla każdej Dywizji, w tym Dywizji T., funkcjonującej w ramach Spółki. Obecnie niektóre koszty ogólne oraz niektóre należności i zobowiązania są również przypisywane do poszczególnych Dywizji odpowiednim kluczem alokacji na podstawie raportów księgowych.

Dywizja T. posiada zaalokowane dla celów zarządczych środki pieniężne do prowadzenia działalności, nie są one jednak w tej chwili gromadzone na odrębnym rachunku bankowym.

Dla każdej Dywizji, w tym Dywizji T., sporządzany jest odrębny budżet i plany finansowe dotyczące prowadzonej przez nie działalności. W momencie planowania budżetu brane pod uwagę są spodziewane przychody i koszty poszczególnych Dywizji, a sam proces nadzorowany jest przez dyrektorów danych Dywizji.

Mimo, iż w chwili obecnej SP. Z O.O. prowadzi jeden wspólny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka, dla celów wewnętrznych, przypisze przed dniem podziału określone aktywa do Dywizji T. i C.

W ramach planowanego Wydzielenia elementami wydzielanej Dywizji T. będą:

1.  Umowy dotyczące działalności Dywizji T. Przedmiotem Wydzielenia będą umowy (prawa i obowiązki wynikające z tych umów) związane z wykonywaniem działalności w Dywizji T., w szczególności:
    *   umowy dealerskie i serwisowe zawarte z dealerami pojazdów ciężarowych na dostawę pojazdów ciężarowych i usługi serwisowe, w tym na dostawę części zamiennych;
    *   umowy na dostawę mediów związane z przenoszonymi nieruchomościami (tam gdzie będzie to możliwe z perspektywy negocjacji z dostawcami);
    *   inne umowy związane z działalnością Dywizji T. (tam gdzie będzie to możliwe).
2.  Umowy o pracę z pracownikami Dywizji T. Przedmiotem Wydzielenia będą umowy o pracę zawarte z pracownikami Dywizji T. Prawną konsekwencją wydzielenia Dywizji T. do Spółki Nabywającej będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 108 z późn. zm., dalej: „Kodeks pracy”).
3.  Aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzeniem Dywizji T. Przedmiotem Wydzielenia będą aktywa trwałe i obrotowe przypisane do Dywizji T., tj. w szczególności:
    *   Samochody ciężarowe nowe oraz używane stanowiące zapasy Dywizji T. dla celów podatkowych (dla celów rachunkowych w przeważającej mierze stanowią środki trwałe Dywizji T.);
    *   Nieruchomości w postaci działek oraz budynków/budowli na tych działkach;
    *   Wyposażenie (m.in. meble, komputery, inne urządzenia, wyposażenie biurowe);
    *   Części zamienne związane z Dywizja T.;
    *   Środki pieniężne zaalokowane do Dywizji T.
4.  Wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem Dywizji T. Przedmiotem Wydzielenia będą wartości niematerialne i prawne ściśle związane z Dywizja T., w tym w szczególności:
    *   Oprogramowanie komputerowe przypisane do sprzętu komputerowego Dywizji T.;
    *   Licencje lub inne prawa majątkowe do oprogramowania/systemu wykorzystywane w ramach Dywizji T., np. system IUCCA używany do administrowania procesów sprzedaży samochodów ciężarowych nowych i używanych.
5.  Tytuły prawne do nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby Dywizji T. Przedmiotem Wydzielenia będą tytuły prawne do nieruchomości przydzielonych do Dywizji T.
6.  Wierzytelności związane z Dywizja T. Przedmiotem Wydzielenia będą wierzytelności związane z Dywizja T., w szczególności:
    *   wierzytelności handlowe;
    *   inne należności alokowane do działalności Dywizji T. (o ile faktycznie będą występowały na dzień podziału).
7.  Zobowiązania związane z Dywizja T. Co do zasady przedmiotem Wydzielenia będą zobowiązania związane z Dywizja T., w szczególności:
    *   zobowiązania handlowe (w tym z tytułu gwarancji odkupu);
    *   zobowiązania pracownicze (z uwzględnieniem w szczególności rezerwy na urlopy, rezerwy na świadczenia emerytalne, rezerwy z tytułu nagród, itp.) w stosunku do pracowników z Dywizji T., rezerwy na zobowiązania z tytułu funduszy socjalnych związanych z pracownikami Dywizji T.;
    *   rezerwy na zobowiązania z tytułu bonusów, rabatów, akcji marketingowych realizowanych przez Dywizję T.;
    *   pozostałe zobowiązania i rezerwy związane z bieżącą działalnością Dywizji T. (o ile faktycznie będą występowały na dzień podziału).
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa Planowane jest, iż prawa do tajemnic przedsiębiorstwa związane z Dywizja T. będą przedmiotem Wydzielenia.
9.  Formalne procedury wewnętrzne związane z Dywizja T. Formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania Dywizji T., w szczególności regulamin wynagradzania, regulamin pracy oraz regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych również będą przedmiotem Wydzielenia.

Po przeniesieniu Dywizji T. do Spółki Nabywającej, SP. Z O.O. będzie kontynuować działalność w zakresie dystrybucji samochodów osobowych i samochodów dostawczych (C.). Po Wydzieleniu Spółka nie będzie sprzedawać samochodów ciężarowych. Sprzedaż samochodów ciężarowych będzie bowiem realizowana wyłącznie przez Spółkę Nabywającą.

Jak wskazano, SP. Z O.O. posiada obecnie wspólny magazyn części zamiennych dedykowany dla wszystkich Dywizji, który służy obsłudze logistycznej, a także działy wspierające takie jak księgowość i podatki, dział prawny, zarządzanie zasobami ludzkimi oraz wsparcie informatyczne.

W ramach Wydzielenia przeniesiona zostanie własność części zamiennych związanych z Dywizja T. Po dokonaniu Wydzielenia SP. Z O.O. w dalszym ciągu prowadzić będzie obsługę logistyczną magazynu części zamiennych w sposób umożliwiający pełną identyfikację części należących do Dywizji T. w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki Nabywającej. Rozliczenie za usługi ze Spółką Nabywającą odbywać się będzie na podstawie odrębnie zawartej umowy. Natomiast sama sprzedaż części zamiennych będzie się odbywała przez Spółkę Nabywającą i będzie ewidencjonowana w systemie księgowym razem z innymi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi Spółki Nabywającej.

W zakresie obsługi podatkowej, prawnej oraz usług IT, po Wydzieleniu, Spółka Nabywająca zamierza korzystać z usług SP. Z O.O. świadczonych w powyższym zakresie na zasadach rynkowych i na podstawie umowy zawartej przez Spółkę Nabywającą ze Spółką.

Obecnie w przeważającej części działalność Dywizji T. jest prowadzona przy wykorzystaniu powierzchni biurowej znajdującej się w gestii SP. Z O.O. Ze względu na fakt, iż Dywizja T. korzysta z wyodrębnionej części powierzchni biurowej będącej w gestii SP. Z O.O., po dokonaniu Wydzielenia SP. Z O.O. udostępni Spółce Nabywającej powierzchnię biurową służącą do wykonywania działalności przez Dywizję T. w celu zachowania ciągłości działalności.

W SP. Z O.O. pozostaną (tj. nie będą podlegać Wydzieleniu) w szczególności:

1.  Umowy dotyczące pozostałej działalności SP. Z O.O., niezwiązanej z Dywizja T. W szczególności chodzi o umowy dealerskie i serwisowe związane z dystrybucją pojazdów osobowych i dostawczych oraz na usługi serwisowe i na dostawę części zamiennych w zakresie C.
2.  Umowy o pracę z pracownikami SP. Z O.O., niezwiązane z Dywizja T. W SP. Z O.O. nadal zatrudnione będą osoby wykonujące prace związane z działalnością C. oraz osoby świadczące pracę na rzecz SP. Z O.O. i usługi na rzecz Spółki Nabywającej na podstawie zawartej umowy w zakresie funkcji pomocniczych, takich jak księgowość i podatki, usługi prawne, wsparcie w obszarze informatycznym.
3.  Aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzeniem działalności SP. Z O.O., niezwiązane z Dywizja T. W szczególności w SP. Z O.O. pozostaną:
    *   Samochody osobowe i dostawcze stanowiące zapasy C.,
    *   Nieruchomości niezwiązane z Dywizja T.,
    *   Wyposażenie (m.in. meble, komputery, inne urządzenia, wyposażenie biurowe) związane z prowadzeniem działalności SP. Z O.O. w ramach C.,
    *   Części zamienne, w szczególności części zamienne dla samochodów osobowych i dostawczych,
    *   Środki pieniężne niezwiązane z Dywizja T.
4.  Wartości niematerialne i prawne niezwiązane z prowadzeniem Dywizji T. W SP. Z O.O. po dokonaniu Wydzielenia pozostaną licencje lub inne prawa majątkowe do oprogramowania/systemu wykorzystywane przez SP. Z O.O. oraz oprogramowanie komputerowe przypisane do sprzętu komputerowego SP. Z O.O., związane z C.
5.  Tytuły prawne do nieruchomości Powierzchnia biurowa będąca w gestii SP. Z O.O. oraz własność nieruchomości, w której znajduje się magazyn części zamiennych również pozostanie w SP. Z O.O.
6.  Wierzytelności SP. Z O.O. niezwiązane z Dywizja T. SP. Z O.O. pozostanie właścicielem wierzytelności handlowych oraz innych należności związanych z działalnością SP. Z O.O. w ramach C.
7.  Zobowiązania SP. Z O.O. niezwiązane z Dywizja T. Planowane jest, iż SP. Z O.O. zachowa wszystkie zobowiązania, które nie są związane z Dywizja T., w szczególności zobowiązania handlowe wynikające z obrotu pojazdami osobowymi i dostawczymi oraz zobowiązania pracownicze związane z pracownikami SP. Z O.O., w szczególności dedykowanymi do C., których umowy nie zostaną przeniesione do Spółki Nabywającej.
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa SP. Z O.O. zachowa prawa do tajemnic przedsiębiorstwa związanych z prowadzoną działalnością w ramach C.
9.  Formalne procedury wewnętrzne Formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania SP. Z O.O. w ramach C. zostaną zachowane w SP. Z O.O.

W związku z powyższym, SP. Z O.O. po dokonaniu Wydzielenia będzie prowadził działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wyodrębniana ze Spółki Dywizja T. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) i w związku z tym dokonanie wydzielenia Dywizji T. nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wyodrębniana ze Spółki Dywizja T. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym dokonanie wydzielenia Dywizji T. nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem towaru zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy z kolei rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Stanowisko takie jest aprobowane przez doktrynę prawa podatkowego. Przykładowo, A. Bartosiewicz wskazuje, że „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Również darowizna przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu (\`(...)\`). Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać także sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział)” (Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, Lex Omega - publ. elektroniczna).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział przez wydzielenie powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku, co oznacza że na gruncie ustawy o VAT powinien być rozumiany jako transakcja zbycia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce transakcja przeniesienia działalności Dywizji T. przez SP. Z O.O. do Spółki Nabywającej w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - transakcja wydzielenia Dywizji T. poprzez wniesienie jej przez Spółkę do Spółki Nabywającej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli w jej ramach dojdzie do przeniesienia na Spółkę Nabywającą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.836.2017.3.M),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.39.2018.1.KBR),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.KC).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że powyższa definicja jest tożsama z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie obu ustaw należy zatem rozumieć tak samo, a uznanie określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT będzie powodowało, iż zespół ten stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa także na gruncie ustawy o VAT.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ) wskazał, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.44.2018.1.NL) i wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.38.2017.2.JKT), w której wskazał, że „aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH).

Dodatkowo, w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dywizja T. oraz C. będą zespołami składników majątkowych wyodrębnionymi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, mogącymi stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa i tym samym na moment podziału będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Świadczą o tym następujące fakty i argumenty:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r. (sygn. ILPP5/4512-1-56/15-4/KG) stwierdził, że: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-195/14-3/OS): „W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu”.

W tym kontekście wskazać należy, że zorganizowana działalność Dywizji T., jak i działalność C. jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, szczegółowo opisane dla obu rodzajów działalności w opisie zdarzenia przyszłego. Oba rodzaje działalności będą kontynuowane po podziale Wnioskodawcy w oparciu o te składniki materialne i niematerialne (działalność Dywizji T. będzie prowadzona przez Spółkę Nabywającą, natomiast działalność C. - przez Wnioskodawcę).

Należy zauważyć, że specyfika funkcjonowania branży pojazdów ciężarowych wymaga od pracowników Dywizji T. kompetencji odrębnych od kompetencji pracowników C..

Dywizja T., podobnie jak C., posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla jej celów. Dodatkowo, Dywizja T. organizuje odrębne szkolenia i wydarzenia dla swoich pracowników.

Dywizja T. sprzedaje samochody ciężarowe do dealerów zajmujących się dystrybucją tego typu pojazdów oraz odbiorców indywidualnych nabywających pojazdy używane. Specyfika tego rynku jest bardzo wyraźna, dlatego dla osiągnięcia sukcesu ważne jest odmienne podejście niż w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych i dostawczych. Z tego względu Dywizja T. posiada własne wypracowane kanały sprzedaży/generowania przychodów - zarówno przez bezpośrednio posiadane punkty sprzedaży, jak i wypracowaną siatkę dealerów samochodów ciężarowych na podstawie zawartych z nimi umów dealerskich i umów serwisowych. W szczególności Dywizja T. organizuje odrębne wydarzenia dla swoich klientów, mające na celu promowanie wyłącznie jej asortymentu. W oparciu o analogiczne, specyficzne dla swojego rynku zasady, działa C.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Dywizji T. oraz C. świadczy, iż każda z nich posiada wyodrębnioną i przypisaną przestrzeń biurową do prowadzenia działalności tej Dywizji. Dywizja T. oraz C. posiadają przypisane nieruchomości, środki trwałe, części zamienne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności.

Jednocześnie Dywizja T. posiada możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na swoje potrzeby. Proces podejmowania decyzji w tym zakresie jest zależny od akceptacji dedykowanych pracowników Dywizji T., w ramach ustalonego budżetu przydzielonego do Dywizji T.

Dywizja T. posługuje się odrębnym od C. sposobem komunikacji wizualnej np. w formie stopek e-mail, nazw stanowisk, strony www (podstrona).

W ocenie SP. Z O.O. pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Spółki Nabywającej (a także pomiędzy składnikami pozostającymi w SP. Z O.O.) będzie istniał wyraźny związek funkcjonalny. Dywizja T. będzie funkcjonowała w ramach struktury organizacyjnej SP. Z O.O. w oparciu o przydzielone wyłącznie do niej składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także dedykowani pracownicy. Podobnie sytuacja będzie wyglądała w przypadku C., która w oparciu o przydzielony jej majątek będzie prowadziła działalność w zakresie odrębnym od działalności Dywizji T.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników majątkowych składających się na Dywizję T. oraz C. nie będą stanowiły zbioru przypadkowych elementów, lecz będą zespołami składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębne jednostki w ramach SP. Z O.O. i będą tworzyć określoną całość.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach SP. Z O.O. zarówno Dywizji T., jak i C.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. W doktrynie podkreśla się, że „Zasadne wydaje się przyjęcie, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika. Może być nim zarówno oddział samodzielnie sporządzający bilans, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona, jak np. departament, dział, placówka handlowa, itd.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2018).

Zgodnie natomiast z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-483/16/BG).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 września 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-383/15-3/ŻR).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Dywizji T. oraz składników majątkowych alokowanych do C. należy je uznać za spełnione. Dywizja T., podobnie jak C., są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej SP. Z O.O.. Wynika to z faktu, że na podstawie Regulaminu SP. Z O.O. ustaliło odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu za poszczególne Dywizje istniejące w ramach Spółki. Zgodnie z ustępem III pkt 2 Regulaminu „Niezależnie od ogólnej odpowiedzialności Zarządu na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, każdy członek Zarządu prowadzi swój pion w ramach uchwalonych przez Zgromadzenie Wspólników wskazań we własnym zakresie odpowiedzialności”.

O organizacyjnym wyodrębnieniu Dywizji T. w SP. Z O.O. decyduje ponadto fakt odrębnego raportowania do Grupy. Osoba odpowiedzialna za działalność Dywizji T. składa raporty dotyczące działalności tej Dywizji do odpowiednich jednostek dedykowanych samochodom ciężarowym w ramach Grupy.

Dywizja T. działa w oparciu o wyodrębniony zespół pracowników SP. Z O.O. posiadających odpowiednie kompetencje (zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym). Podobnie, po podziale w SP. Z O.O. pozostanie zespół pracowników wyspecjalizowanych w realizacji zadań związanych z działalnością C. (również zgodnie z opisem przedstawionym w niniejszym wniosku powyżej).

Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1257/15-4/AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1257/11/KO).

Na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego majątku ma także wpływ obowiązująca w danej części przedsiębiorstwa struktura organizacyjna, tj. określenie pracownikom zakresu obowiązków, sposobu raportowania, podległości służbowej, w taki sposób, aby pracownicy ci funkcjonowali w sposób niezależny od pozostałych osób pracujących w danej spółce (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1658/13/AP czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN).

Mając na uwadze powyższe kryterium wyodrębnienia, w ocenie Wnioskodawcy należy je uznać za spełnione w opisanym zdarzeniu przyszłym. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że w ramach SP. Z O.O. istnieje co do zasady hierarchiczna struktura podległości służbowej. Dywizja T. kierowana jest przez Dyrektora Dywizji T. Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T., podległy bezpośrednio lub pośrednio Dyrektorowi Dywizji T.. W rezultacie pracownicy Dywizji T. są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi (również z Dywizji T.) i co do zasady nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych Dywizji w ramach SP. Z O.O..

Ponadto przełożeni w Dywizji T. są odpowiedzialni za ustalanie dla swoich pracowników wytycznych do działania oraz celów do zrealizowania. Przykładowo, w przypadku ustalania urlopów wypoczynkowych, pracownicy Dywizji T. uzyskują w tym zakresie odpowiednie zgody wyłącznie od swoich przełożonych z Dywizji T.

Funkcje pomocnicze takie jak zarządzanie zasobami ludzkimi (HR), księgowość i podatki, usługi prawne, wsparcie w obszarze informatycznym (IT) wykonywane jest przez działy wspólne dla wszystkich Dywizji w SP. Z O.O.. Dywizja T. posiada jednak swój dedykowany dział marketingu oraz obsługi klienta.

W analogiczny sposób zorganizowana jest C.

Dodatkowo, zgodnie z informacjami przedstawionymi w zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie poprzez przypisanie odrębnie do Dywizji T. oraz C. poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne i zobowiązania służące do realizacji powierzonych im zadań.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Spółki składniki stanowiące Dywizję T. oraz C. będą stanowiły dwa odrębne zespoły składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach SP. Z O.O..

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem organów podatkowych prezentowanym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie SP. Z O.O., składniki majątkowe przypisane do Dywizji T. i C. spełniać będą zatem kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

W opinii SP. Z O.O., zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) Dywizji T. oraz C. będzie wyodrębniony finansowo.

Zgodnie z doktryną „wystarczającym wyodrębnieniem finansowym będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można, na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2018).

Dodatkowo w doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.”

Organy podatkowe uznają również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR, interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-557/13/PH, oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki. Taki pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-120/12/DK w której stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego wyodrębnienie finansowe Dywizji T. oraz C. wynika przede wszystkim z faktu, iż:

*   SP. Z O.O. ma możliwość - i z możliwości tej regularnie korzysta dla celów analizy finansowej - przypisania w oparciu o dane z systemu księgowego:
    *   przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością do danej Dywizji (Dywizji T. i C.), a także
    *   aktywów i pasywów związanych z działalnością danej Dywizji (Dywizji T. i C.);
*   Koszty wspólne związane z działalnością danej Dywizji są do nich przypisywane według określonego klucza podziału (poprzez odpowiednie centra kosztowe);
*   Na potrzeby zarządcze sporządzane są okresowe raporty (np. rachunek wyników dla celów zarządczych) wskazujące na sytuację finansową danej Dywizji, w tym Dywizji T. oraz C.. W tym zakresie SP. Z O.O. posiada odrębne centra kosztowe i przychodowe dla każdej Dywizji funkcjonującej w ramach Spółki. Obecnie niektóre koszty ogólne oraz niektóre należności i zobowiązania są również przypisywane do poszczególnych Dywizji odpowiednim kluczem alokacji na podstawie raportów księgowych;
*   Dywizja T. oraz C. posiadają zaalokowane dla celów zarządczych środki pieniężne do prowadzenia działalności, nie są one jednak w tej chwili gromadzone na odrębnym rachunku bankowym;
*   Dla każdej Dywizji, sporządzany jest odrębny budżet i plany finansowe dotyczące prowadzonej przez nie działalności. W momencie planowania budżetu brane pod uwagę są spodziewane przychody i koszty poszczególnych Dywizji, a sam proces nadzorowany jest przez dyrektorów danych Dywizji;
*   Mimo iż w chwili obecnej SP. Z O.O. prowadzi jeden, wspólny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka, dla celów wewnętrznych, przypisze przed dniem podziału określone aktywa do Dywizji T. i C.

Biorąc pod uwagę planowany zakres działalności Dywizji T., główne źródło przychodów stanowić będą przychody z tytułu sprzedaży samochodów ciężarowych, podczas gdy głównym strumieniem przychodowym C. będą przede wszystkim przychody ze sprzedaży samochodów osobowych i dostawczych. Ponadto, zarówno w ramach działalności Dywizji T., jak i w ramach działalności C. możliwe będzie wyodrębnienie bezpośrednich kosztów związanych z prowadzonymi przez nie działalnościami gospodarczymi.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zarówno Dywizja T., jak i C., należy traktować jako wyodrębnione finansowo zespoły składników majątkowych.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem SP. Z O.O. zespoły składników majątkowych stanowiące Dywizję T. oraz C. będą miały możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK).

Jak wskazano powyżej, Dywizja T. i C. stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników majątkowych, stworzone i przygotowane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne samodzielnie realizować zadania i cele gospodarcze, tj. działalności w zakresie samochodów ciężarowych w przypadku Dywizji T. oraz samochodów osobowych i dostawczych w przypadku C.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno Dywizja T., jak i C., stanowić będą wyodrębnione części przedsiębiorstwa SP. Z O.O., gotowe do samodzielniej realizacji powierzonych im zadań w zakresie prowadzonych przez nie działalności. Zespół składników, zarówno pozostający w SP. Z O.O., jak i przenoszony do Spółki Nabywającej, będzie kontynuował prowadzony rodzaj działalności w odrębnych podmiotach, co efektywnie będzie mieć miejsce po podziale SP. Z O.O. opisanym w zdarzeniu przyszłym.

Powyższe, zdaniem Spółki oznacza, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Dywizji T., jak i do C. mogą jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:

1.  Dywizja T. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ (wg stanu na dzień podziału):
    *   został do niej przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;
    *   jest wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;
    *   wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do Dywizji T. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim sprzedaży samochodów ciężarowych);
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
2.  C. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ (wg stanu na dzień podziału):
    *   został do niej przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;
    *   jest wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;
    *   wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do C. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim sprzedaż samochodów osobowych i dostawczych);
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym, mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2, należy uznać, że wyodrębniana ze Spółki Dywizja T. wg stanu na dzień podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym dokonanie wydzielenia Dywizji T. nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że SP. Z O.O. (dalej: „SP. Z O.O.”, lub „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

SP. Z O.O. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Daimler (dalej: „Grupa”), będącej producentem samochodów osobowych i ciężarowych. Jedynym udziałowcem SP. Z O.O. jest Spółka Akcyjna (dalej: „AG”), będąca niemieckim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie SP. Z O.O. prowadzi działalność w głównych obszarach (dalej: „Dywizje”):

*   Dystrybucji samochodów osobowych (dalej: „Dywizja C.”) i samochodów dostawczych (dalej: „Dywizja V.” razem dalej: „C.”),

*   Dystrybucji samochodów ciężarowych (dalej: „Dywizja T.”).

Dodatkowo SP. Z O.O. posiada wspólny magazyn części zamiennych przechowujący części dedykowane dla każdej z Dywizji, który służy obsłudze logistycznej, a także działy wspierające takie jak księgowość i podatki, usługi prawne, marketing, zarządzanie zasobami ludzkimi, wsparcie w obszarze informatycznym.

W ramach realizacji założeń biznesowych Grupy, planowane jest wdrożenie nowej struktury organizacyjnej, zgodnie z którą na poziomie globalnym działalność Grupy zostanie rozdzielona na trzy dywizje, w tym dywizję samochodów osobowych i dostawczych oraz dywizję samochodów ciężarowych i autobusów. Docelowa struktura będzie osiągnięta poprzez wyodrębnienie poszczególnych działalności do odrębnych podmiotów prawnych na poszczególnych rynkach. Dodatkowo w Niemczech, tj. na poziomie centralnym, dywizja samochodów osobowych i dostawczych oraz dywizja samochodów ciężarowych mogą zostać przeniesione do dwóch odrębnych podmiotów prawnych.

Reorganizacja ma na celu wzmocnienie rentowności poszczególnych dywizji w przyszłości oraz lepsze wykorzystanie potencjału do wzrostu i osiągania zysków na poszczególnych rynkach. Grupa nie planuje zbywać żadnej dywizji w ramach reorganizacji.

W Polsce powyższe plany Grupy mają zostać zrealizowane poprzez wydzielenie części biznesu SP. Z O.O. w postaci Dywizji T. do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Nabywająca”), która zostanie założona przed wydzieleniem przez AG jako jedynego udziałowca. Strategia ta wynika przede wszystkim z faktu, iż pojazdy osobowe i pojazdy ciężarowe mają różne grupy odbiorców i zaspokajają inne potrzeby klientów.

W związku z powyższym stosowane są co do tych segmentów odrębne strategie związane z dystrybucją takich pojazdów. Wydzielenie Dywizji T. do Spółki Nabywającej określane będzie dalej jako „Wydzielenie”. W wyniku takiego podziału, w SP. Z O.O. pozostanie C. AG otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej w wartości odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego majątku. W ramach Wydzielenia nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. AG nie otrzyma obok nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywającej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Wydzielenie części działalności SP. Z O.O. planowane jest w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, t.j.; dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki na istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie nastąpi na podstawie uchwały wspólnika SP. Z O.O. opartej na uchwale zarządu Spółki dotyczącej m.in. alokacji zespołu składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży towarów i usług związanych z samochodami ciężarowymi. Zgodnie z wymogami art. 536 § 1 KSH, w pisemnym sprawozdaniu sporządzonym przez zarządy SP. Z O.O. i Spółki Nabywającej, odzwierciedlone będą uzasadnienie podziału oraz jego podstawy prawne i ekonomiczne. Zgodnie z intencją stron, po dacie Wydzielenia, SP. Z O.O. pozostanie spółką prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji samochodów osobowych i dostawczych (C.).

Wyodrębnienie organizacyjne

Dywizja T. funkcjonuje w strukturze organizacyjnej SP. Z O.O. Na podstawie Regulaminu dla Zarządu, SP. Z O.O. ustaliła odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu za poszczególne Dywizje istniejące w ramach Spółki.

W ramach SP. Z O.O. istnieje, co do zasady, hierarchiczna struktura podległości służbowej.

Dywizja T. kierowana jest przez Dyrektora Dywizji T.. Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T., podległy bezpośrednio lub pośrednio Dyrektorowi Dywizji T.. W rezultacie pracownicy Dywizji T. są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi (również z Dywizji T.) i co do zasady nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych Dywizji.

Przełożeni w Dywizji T. ustalają dla swoich pracowników m.in. cele do zrealizowania. W przypadku ustalania urlopów wypoczynkowych, pracownicy Dywizji T. uzyskują w tym zakresie odpowiednie zgody od swoich przełożonych - również z Dywizji T.

Funkcje pomocnicze takie jak zarządzanie zasobami ludzkimi (HR), księgowość i podatki, usługi prawne, wsparcie w obszarze informatycznym (IT) wykonywane jest przez działy wspólne dla wszystkich Dywizji w SP. Z O.O.. Dywizja T. posiada jednak swój dedykowany dział marketingu oraz obsługi klienta.

Dywizja T. odrębnie raportuje do Grupy. Osoba odpowiedzialna za działalność Dywizji T. składa raporty dotyczące działalności tej Dywizji do odpowiednich jednostek dedykowanych samochodom ciężarowym w ramach Grupy.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Dywizja T. posiada możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na swoje potrzeby. Proces podejmowania decyzji w tym zakresie jest zależny od akceptacji dedykowanych pracowników Dywizji T., w ramach ustalonego budżetu przydzielonego do Dywizji T.

Każda z Dywizji SP. Z O.O. posiada wyodrębnioną i przypisaną przestrzeń biurową do prowadzenia działalności tej Dywizji.

Dywizja T. posiada przypisane nieruchomości, środki trwałe, części zamienne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności.

Specyfika funkcjonowania branży pojazdów ciężarowych wymaga od pracowników Dywizji T. kompetencji odrębnych od kompetencji pracowników C.. Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T.. Dodatkowo, Dywizja T. organizuje odrębne szkolenia i wydarzenia dla swoich pracowników.

Dywizja T. posiada własne wypracowane kanały sprzedaży/generowania przychodów - zarówno przez bezpośrednio posiadane punkty sprzedaży jak i wypracowaną siatkę dealerów samochodów ciężarowych na podstawie zawartych z nimi umów dealerskich i umów serwisowych. W szczególności Dywizja T. organizuje odrębne wydarzenia dla swoich klientów, mające na celu promowanie wyłącznie jej asortymentu.

Dywizja T. posługuje się odrębnym od C. sposobem komunikacji wizualnej np. w formie stopek e-mail, nazw stanowisk, strony www (podstrona).

Wyodrębnienie finansowe

SP. Z O.O. ma możliwość przypisania w oparciu o dane z systemu księgowego:

*   przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością do danej Dywizji (Dywizji T. i C.), a także

*   aktywów i pasywów związanych z działalnością danej Dywizji (Dywizji T. i C.).

Koszty wspólne, związane z działalnością danej Dywizji są do nich przypisywane według określonego klucza podziału (poprzez odpowiednie centra kosztowe).

Na potrzeby zarządcze sporządzane są okresowe raporty (np. rachunek wyników dla celów zarządczych) wskazujące na sytuację finansową danej Dywizji, w tym Dywizji T. W tym zakresie SP. Z O.O. posiada odrębne centra kosztowe i przychodowe dla każdej Dywizji, w tym Dywizji T., funkcjonującej w ramach Spółki. Obecnie niektóre koszty ogólne oraz niektóre należności i zobowiązania są również przypisywane do poszczególnych Dywizji odpowiednim kluczem alokacji na podstawie raportów księgowych.

Dywizja T. posiada zaalokowane dla celów zarządczych środki pieniężne do prowadzenia działalności, nie są one jednak w tej chwili gromadzone na odrębnym rachunku bankowym.

Dla każdej Dywizji, w tym Dywizji T., sporządzany jest odrębny budżet i plany finansowe dotyczące prowadzonej przez nie działalności. W momencie planowania budżetu brane pod uwagę są spodziewane przychody i koszty poszczególnych Dywizji, a sam proces nadzorowany jest przez dyrektorów danych Dywizji. Mimo iż w chwili obecnej SP. Z O.O. prowadzi jeden, wspólny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka, dla celów wewnętrznych, przypisze przed dniem podziału określone aktywa do Dywizji T. i C.

W ramach planowanego Wydzielenia elementami wydzielanej Dywizji T. będą:

1.  Umowy dotyczące działalności Dywizji T.
    *   umowy dealerskie i serwisowe zawarte z dealerami pojazdów ciężarowych na dostawę pojazdów ciężarowych i usługi serwisowe, w tym na dostawę części zamiennych;
    *   umowy na dostawę mediów związane z przenoszonymi nieruchomościami;
    *   inne umowy związane z działalnością Dywizji T.
2.  Umowy o pracę z pracownikami Dywizji T. Prawną konsekwencją wydzielenia Dywizji T. do Spółki Nabywającej będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
3.  Aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzeniem Dywizji T.
    *   Samochody ciężarowe nowe oraz używane stanowiące zapasy Dywizji T. dla celów podatkowych;
    *   Nieruchomości w postaci działek oraz budynków/budowli na tych działkach;
    *   Wyposażenie (m.in. meble, komputery, inne urządzenia, wyposażenie biurowe);
    *   Części zamienne związane z Dywizja T.;
    *   Środki pieniężne zaalokowane do Dywizji T.
4.  Wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem Dywizji T.
    *   Oprogramowanie komputerowe przypisane do sprzętu komputerowego Dywizji T.;
    *   Licencje lub inne prawa majątkowe do oprogramowania/systemu wykorzystywane w ramach Dywizji T.
5.  Tytuły prawne do nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby Dywizji T.
6.  Wierzytelności związane z Dywizja T.
    *   wierzytelności handlowe;
    *   inne należności alokowane do działalności Dywizji T.
7.  Zobowiązania związane z Dywizja T.
    *   zobowiązania handlowe (w tym z tytułu gwarancji odkupu);
    *   zobowiązania pracownicze (z uwzględnieniem w szczególności rezerwy na urlopy, rezerwy na świadczenia emerytalne, rezerwy z tytułu nagród, itp.) w stosunku do pracowników z Dywizji T., rezerwy na zobowiązania z tytułu funduszy socjalnych związanych z pracownikami Dywizji T.;
    *   rezerwy na zobowiązania z tytułu bonusów, rabatów, akcji marketingowych realizowanych przez Dywizję T.;
    *   pozostałe zobowiązania i rezerwy związane z bieżącą działalnością Dywizji T.
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa
9.  Formalne procedury wewnętrzne związane z Dywizja T. Formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania Dywizji T., w szczególności regulamin wynagradzania, regulamin pracy oraz regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych również będą przedmiotem Wydzielenia.

Po przeniesieniu Dywizji T. do Spółki Nabywającej, SP. Z O.O. będzie kontynuować działalność w zakresie dystrybucji samochodów osobowych i samochodów dostawczych (C.). Po Wydzieleniu Spółka nie będzie sprzedawać samochodów ciężarowych. Sprzedaż samochodów ciężarowych będzie realizowana wyłącznie przez Spółkę Nabywającą.

W ramach Wydzielenia przeniesiona zostanie własność części zamiennych związanych z Dywizja T.. Po dokonaniu Wydzielenia SP. Z O.O. w dalszym ciągu prowadzić będzie obsługę logistyczną magazynu części zamiennych w sposób umożliwiający pełną identyfikację części należących do Dywizji T. w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki Nabywającej. Rozliczenie za usługi ze Spółką Nabywającą odbywać się będzie na podstawie odrębnie zawartej umowy. Natomiast sama sprzedaż części zamiennych będzie się odbywała przez Spółkę Nabywającą i będzie ewidencjonowana w systemie księgowym razem z innymi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi Spółki Nabywającej.

W zakresie obsługi podatkowej, prawnej oraz usług IT, po Wydzieleniu, Spółka Nabywająca zamierza korzystać z usług SP. Z O.O. świadczonych w powyższym zakresie na zasadach rynkowych i na podstawie umowy zawartej przez Spółkę Nabywającą ze Spółką.

Obecnie w przeważającej części działalność Dywizji T. jest prowadzona przy wykorzystaniu powierzchni biurowej znajdującej się w gestii SP. Z O.O.. Ze względu na fakt, iż Dywizja T. korzysta z wyodrębnionej części powierzchni biurowej będącej w gestii SP. Z O.O., po dokonaniu Wydzielenia SP. Z O.O. udostępni Spółce Nabywającej powierzchnię biurową służącą do wykonywania działalności przez Dywizję T. w celu zachowania ciągłości działalności.

W SP. Z O.O. pozostaną (tj. nie będą podlegać Wydzieleniu) w szczególności:

1.  Umowy dotyczące pozostałej działalności SP. Z O.O., niezwiązanej z Dywizja T. W szczególności chodzi o umowy dealerskie i serwisowe związane z dystrybucją pojazdów osobowych i dostawczych oraz na usługi serwisowe i na dostawę części zamiennych w zakresie C.
2.  Umowy o pracę z pracownikami SP. Z O.O., niezwiązane z Dywizja T.
3.  Aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzeniem działalności SP. Z O.O., niezwiązane z Dywizja T.
4.  Wartości niematerialne i prawne niezwiązane z prowadzeniem Dywizji T.
5.  Tytuły prawne do nieruchomości Powierzchnia biurowa będąca w gestii SP. Z O.O. oraz własność nieruchomości, w której znajduje się magazyn części zamiennych również pozostanie w SP. Z O.O.
6.  Wierzytelności SP. Z O.O. niezwiązane z Dywizja T.
7.  Zobowiązania SP. Z O.O. niezwiązane z Dywizja T.
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa SP. Z O.O. zachowa prawa do tajemnic przedsiębiorstwa związanych z prowadzoną działalnością w ramach C.
9.  Formalne procedury wewnętrzne Formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania SP. Z O.O. w ramach C. zostaną zachowane w SP. Z O.O.

W związku z powyższym, SP. Z O.O. po dokonaniu Wydzielenia będzie prowadził działalność gospodarczą.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wyodrębniana ze Spółki Dywizja T. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz czy dokonanie tego wydzielenia nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W analizowanej sprawie o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy fakt, że Dywizja T. funkcjonuje w strukturze organizacyjnej SP. Z O.O.. Dywizja T. kierowana jest przez Dyrektora Dywizji T.. Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T., podległy bezpośrednio lub pośrednio Dyrektorowi Dywizji T.. Pracownicy Dywizji T. są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi (również z Dywizji T.) i co do zasady nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych Dywizji.

Przełożeni w Dywizji T. ustalają dla swoich pracowników m.in. cele do zrealizowania. Funkcje pomocnicze takie jak zarządzanie zasobami ludzkimi (HR), księgowość i podatki, usługi prawne, wsparcie w obszarze informatycznym (IT) wykonywane jest przez działy wspólne dla wszystkich Dywizji w SP. Z O.O. Dywizja T. posiada jednak swój dedykowany dział marketingu oraz obsługi klienta.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego Dywizja jest również wyodrębniona finansowo. W szczególności o wyodrębnieniu finansowym świadczy to, że SP. Z O.O. ma możliwość przypisania w oparciu o dane z systemu księgowego:

*   przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością do danej Dywizji (m.in. Dywizji T.), a także

*   aktywów i pasywów związanych z działalnością tej Dywizji.

Koszty wspólne, związane z działalnością danej Dywizji są do nich przypisywane według określonego klucza podziału (poprzez odpowiednie centra kosztowe).

Na potrzeby zarządcze sporządzane są okresowe raporty (np. rachunek wyników dla celów zarządczych) wskazujące na sytuację finansową danej Dywizji, w tym Dywizji T. W tym zakresie SP. Z O.O. posiada odrębne centra kosztowe i przychodowe dla każdej Dywizji.

Dywizja T. posiada zaalokowane dla celów zarządczych środki pieniężne do prowadzenia działalności, nie są one jednak w tej chwili gromadzone na odrębnym rachunku bankowym.

Dla każdej Dywizji, w tym Dywizji T., sporządzany jest odrębny budżet i plany finansowe dotyczące prowadzonej przez nie działalności. W momencie planowania budżetu brane pod uwagę są spodziewane przychody i koszty poszczególnych Dywizji, a sam proces nadzorowany jest przez dyrektorów danych Dywizji.

W chwili obecnej SP. Z O.O. prowadzi jeden, wspólny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka, dla celów wewnętrznych, przypisze przed dniem podziału określone aktywa m.in. do Dywizji T.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczyć będzie to, że Dywizja T. posiada możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na swoje potrzeby. Proces podejmowania decyzji w tym zakresie jest zależny od akceptacji dedykowanych pracowników Dywizji T., w ramach ustalonego budżetu przydzielonego do Dywizji T.

Dywizja T. posiada przypisane nieruchomości, środki trwałe, części zamienne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności.

Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T.. Dodatkowo, Dywizja T. organizuje odrębne szkolenia i wydarzenia dla swoich pracowników.

Dywizja T. posiada własne wypracowane kanały sprzedaży/generowania przychodów - zarówno przez bezpośrednio posiadane punkty sprzedaży jak i wypracowaną siatkę dealerów samochodów ciężarowych na podstawie zawartych z nimi umów dealerskich i umów serwisowych. W szczególności Dywizja T. organizuje odrębne wydarzenia dla swoich klientów, mające na celu promowanie wyłącznie jej asortymentu.

Dywizja T. posługuje się odrębnym sposobem komunikacji wizualnej np. w formie stopek e-mail, nazw stanowisk, strony www (podstrona).

Dywizja T. stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne samodzielnie realizować zadania i cele gospodarcze, tj. działalności w zakresie samochodów ciężarowych.

Ponadto należy wskazać, że SP. Z O.O. posiada obecnie wspólny magazyn części zamiennych dedykowany dla wszystkich Dywizji, który służy obsłudze logistycznej, a także działy wspierające takie jak księgowość i podatki, dział prawny, zarządzanie zasobami ludzkimi oraz wsparcie informatyczne.

W ramach Wydzielenia przeniesiona zostanie własność części zamiennych związanych z Dywizja T.. Po dokonaniu Wydzielenia SP. Z O.O. w dalszym ciągu prowadzić będzie obsługę logistyczną magazynu części zamiennych w sposób umożliwiający pełną identyfikację części należących do Dywizji T., natomiast sama sprzedaż części zamiennych będzie się odbywała przez Spółkę Nabywającą i przez Nią ewidencjonowana.

W zakresie obsługi podatkowej, prawnej oraz usług IT, po Wydzieleniu Spółka Nabywająca zamierza korzystać z usług SP. Z O.O. świadczonych w powyższym zakresie na zasadach rynkowych i na podstawie umowy zawartej przez Spółkę Nabywającą ze Spółką.

Obecnie w przeważającej części działalność Dywizji T. jest prowadzona przy wykorzystaniu powierzchni biurowej znajdującej się w gestii SP. Z O.O. Po dokonaniu Wydzielenia SP. Z O.O. udostępni Spółce Nabywającej powierzchnię biurową służącą do wykonywania działalności przez Dywizję T. w celu zachowania ciągłości działalności.

Powyższe nie wpływa jednak na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które nie pozwalałyby na prowadzenie dotychczasowej działalności.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę majątek posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji należy uznać, że wyodrębniana ze Spółki Dywizja T. wg stanu na dzień podziału stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym dokonanie jej wydzielenia nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Należy zwrócić uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego, tj. stwierdzenia, czy wyodrębniana ze Spółki Dywizja T. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz czy dokonanie tego wydzielenia nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem (dotyczące uznania Dywizji C. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.