Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-902/13-6/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-20
Teza: Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o pdof?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka osobowa; Słowacja; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (wg daty wpływu do Biura KIP w Lesznie), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2013 r. i w dniu 13 listopada 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2013 r. Pan, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył do Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej i w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr (…)Naczelnik Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) działając na podstawie przepisów art. 170 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – przekazał przedmiotowy wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wniosek wpłynął do Biura KIP w Lesznie w dniu 7 sierpnia 2013 r.

Z kolei pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr (…) Naczelnik Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) działając na podstawie przepisów art. 170 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – przekazał uzupełnienie przedmiotowego wniosku do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Uzupełnienie wniosku wpłynęło do Biura KIP w Lesznie w dniu 12 sierpnia 2013 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 30 października 2013 r. nr ILPB1/415-902/13-3/TW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 30 października 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 4 listopada 2013 r., natomiast w dniu 13 listopada 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 8 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W dniu 14 czerwca 2013 r. przystąpił do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej „Spółka słowacka”). Spółka słowacka jest zorganizowana i zarejestrowana wg prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w komanditna spolocnost przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki.

Wnioskodawca przystąpił do Spółki słowackiej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności – komplementariusza.

Spółka na terytorium Słowacji utrzymuje i utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Wnioskodawca posiadał udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym Cypru (dalej: Spółka cypryjska), określonym w cypryjskich przepisach dotyczących podatku dochodowego i jest wymieniona w poz. 8 Załącznika nr 3 do Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”).

Wnioskodawca wniósł udziały, które posiadał w cypryjskiej spółce jako wkład niepieniężny do Spółki słowackiej. Następnie, udziały posiadane przez Spółkę słowacką zostały w całości umorzone za wynagrodzeniem.

Uwzględniając datę sporządzenia przedmiotowego wniosku, tj. 31 lipca 2013 r., w kolejnym kroku zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysków za rok obrotowy Spółki słowackiej, którego koniec przypada na 31 lipca 2013 r., a której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Faktyczna wypłata zysku poprzez dokonanie przelewu bankowego z rachunku Spółki słowackiej na rachunek Wnioskodawcy nastąpi w ciągu nadchodzących tygodni licząc od dnia sporządzenia przedmiotowego wniosku.

Spółka działa w formie spółki komandytowej prawa słowackiego zwanej: Komanditna spolocnost (dalej „k.s.”). K.s. jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa określona w art. 102 ustawy dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) (dalej „ksh.”), k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności – odpowiednik polskiego komandytariusza). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. K.s. podobnie jak polska spółka komandytowa nie ma osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r. (dalej „słowacka ustawa o pd”), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jak słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od całości generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki i jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 7, 8, 9 słowackiej ustawy o pd).

Na gruncie słowackiej ustawy o pd, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o pd).

Przepisy słowackiej ustawy o pd jednoznacznie określają, że zysk przypadający na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jest zaliczany do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego natomiast zyski w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlegają opodatkowaniu na poziomie k.s.

Zatem, zyski pozostające w Spółce po odjęciu zysków przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności są opodatkowane na poziomie k.s., co oznacza, że w stosunku do tych zysków to Spółka, a nie wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego. Podatek ten jest również uiszczany przez k.s. jako płatnika tego podatku.

Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki o ograniczonej odpowiedzialności nie będzie posiadał udziałów ani akcji, a jedynie prawo majątkowe w postaci udziału w ogóle praw i obowiązków w Spółce. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, zyski Spółki podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym na poziomie Spółki. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350) (dalej: pdof) nie przewidują rozwiązania analogicznego do zawartego w art. l ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 212 poz. 86 ze zm.) (dalej: pdop), zgodnie z którym, przepisy ustawy o pdop mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

K.s. nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów podatkiem od osób prawnych. Cześć zysków osiąganych przez Spółkę jest bowiem opodatkowana na poziomie wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który od tej części jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego a pozostała część jest opodatkowana na poziomie Spółki, która od tej części jest podatnikiem i płatnikiem słowackiego podatku dochodowego. W konsekwencji na gruncie ustawy o pdof, nie ma podstaw do zaliczenia dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, występującego w Spółce jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o pdof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o pdof, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. l, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że przychody wspólników spółek osobowych, z tytułu udziału w zyskach tych spółek traktuje się jak przychody z działalności gospodarczej, bez względu na to jaki status mają ci wspólnicy w Spółce.

Dochody wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, niebędących słowackimi rezydentami podatkowymi, z tytułu udziału w k.s., stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i jest to jasno określone jako przychód z działalności gospodarczej co wynika ze słowackiej ustawy o pd (art. 16 ust. l lit. d) słowackiej ustawy o pd). Z przepisów ustawy pd wynika również, że sam fakt wykonywania przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, niebędących rezydentami podatkowymi Słowacji, działalności gospodarczej poprzez k.s. ukonstytuuje na Słowacji zakład tego wspólnika. Będzie to więc zakład w rozumieniu art. 7 Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131) (dalej: Umowa). Na gruncie Umowy i doktryny międzynarodowej, taką spółkę należy uznać za zakład tego wspólnika, tj. należy uznać, że wykonuje on swoją działalność poprzez zakład tam położony.

Z powyższego wynika również, że wspólnik k.s. o nieograniczonej odpowiedzialności, niebędący rezydentem Słowacji, od dochodów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w k.s. będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Słowacji. Wynika to wprost z ustawy o pd.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy przyjąć, że:

1.  Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez Spółkę a przypadających w odpowiedniej części zgodnie z udziałem w zyskach na Wnioskodawcę. W tym zakresie Spółka nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez nią dochodów w zakresie w jakim dotyczy to Wnioskodawcy.
2.  Wnioskodawca, jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, od dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w Spółce będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Słowacji i w tym zakresie będzie podatnikiem podatku dochodowego na Słowacji,
3.  uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, przychody (dochody) ze Spółki, stanowią dla niego dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwalifikujące się, jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji i zgodnie z art. 7 ust. l w zw. z art. 24 ust. l Umowy i podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle art. 27 ust. 8 ustawy o pdof, z zachowaniem progresji podatkowej w odniesieniu do pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 ustawy o pdof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem jednak umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przedstawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy Umowy.

Stosownie bowiem do postanowień art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową jako wspólnika tej spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej.

Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim. Podobna linia znalazła również odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych.

Komanditna spolocnost (dalej „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa określona w art. 102 ustawy dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) (dalej „ksh”), k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności – odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności – odpowiednik polskiego komandytariusza). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r. (dalej „słowacka ustawa o pd”), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG). Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki i jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 7, 8, 9 słowackiej ustawy o pd).

Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Na gruncie słowackiej ustawy o pd, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o pd).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o pd, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o pd wyrażoną w art. 16 w zw. z art. 2 lit. e) tej ustawy, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Słowacka ustawa o pd specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment) (art. 16 ust. 1 lit. a). Słowacka ustawa o pd wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o pd).

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą, co do zasady podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie Umowy dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania słowackim podatkiem.

Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki.

W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 Umowy, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki, przysługujące mu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o pdof, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 19 listopada 2012 r. (IPTPB2/415-807/12-3/TS), z dnia 19 sierpnia 2010 roku (IBPBI/1415-492/10/KB) oraz z dnia 22 listopada 2010 roku (IPPB1/415-765/10-2/KS).

Zatem, podsumowując, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może zostać wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, odpowiednika polskiej spółki komandytowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę  polskiego rezydenta podatkowego  działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki, należy wskazać, że z uwagi na to, że źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ww. umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku spółki osobowej będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

Natomiast dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend ze spółek z grupy posiadających osobowość prawną, jako dochody wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei  w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z tym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że wniosek Zainteresowanego w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 20 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-902/13-5/TW.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.