Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.512.2017.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Wnioskodawczyni słusznie rozpoznała, że świadczenie realizowane przez Dostawcę na Jej rzecz sklasyfikowane - jak wskazała Wnioskodawczyni – pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana” nie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem właściwej stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktury wystawiane przez Dostawców na rzecz Wnioskodawczyni powinny zawierać podatek VAT.
Słowa kluczowe: budowa; obciążenia-odwrotne obciążenie; wykonawstwo-wykonawstwo generalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 10 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 października 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych świadczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych świadczeń.

Wniosek uzupełniony został w dniu 10 listopada 2017 r., (data wpływu 16 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2017 r.:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni ma podpisaną umowę z operatorem telefonii komórkowej, jako generalny wykonawca, w zakresie kompleksowej budowy wież i stacji bazowych telefonii komórkowej.

W związku z tym Wnioskodawczyni zawiera m.in. umowy dotyczące zakupu betonu, polegające na zakupie masy betonowej wraz z transportem na plac budowy, gdzie masa betonowa jest wylewana przez Dostawcę betonu do gotowego szalunku. Czynności wykonywane przez Dostawcę ograniczają się do wysypania, wylania ewentualnie wypompowania betonu. Dostawcy nie zajmują się rozprowadzeniem, wyrównaniem, czy zawibrowaniem wylanego betonu.

Dostawa masy betonowej, jej transport oraz wypompowanie przy użyciu pompy jest dokonywane przez Dostawcę na podstawie jednej umowy. Umowy z Dostawcami przewidują wynagrodzenie obliczane jako iloczyn metrów sześciennych dostarczanego betonu i przyjętej stawki, uzależnionej m.in. od klasy i wytrzymałości betonu. Zgodnie z umowami za użycie pompy ustalane jest osobne wynagrodzenie, które przewidują opłatę za dojazd pompy oraz jej użycie uzależnione od długości wysięgnika, ilości przepompowanego betonu lub czasu pracy pompy.

W fakturach wystawianych przez Dostawcę odrębnie wskazane jest wynagrodzenie za beton, a odrębnie za pracę pompy. Nie jest natomiast wyszczególnione wynagrodzenie za czynność wylania betonu.

Według Wnioskodawczyni Dostawca dostarcza surowiec (beton) na budowę, a nie świadczy usługi budowlanej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że Dostawca towaru – Betoniarnia jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania symbolu PKWiU dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania, Wnioskodawczyni wskazała, że symbol PKWiU dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania to 23.63.10.0 Masa betonowa prefabrykowana.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania, co konkretnie jest przedmiotem umowy (zamówienia) zawartej przez Wnioskodawczynię z Dostawcą Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem umowy z Dostawcą jest beton.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania na czym konkretnie polegają poszczególne czynności (świadczenia) wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania, na czym będzie polegała ich realizacja, w jaki sposób będą realizowane Wnioskodawczyni wskazała, że w skład świadczenia wchodzi zakup towaru określonego gatunku i dostarczenie go na budowę przy czym rozprowadzeniem betonu we wcześniej przygotowanym fundamencie, wyrównaniem i zawibrowaniem nie zajmuje się Dostawca.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jaki jest stosunek ceny samego betonu do pozostałych czynności wykonywanych przez Dostawcę w ramach świadczenia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni wskazała, że wartość betonu w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych przez Dostawcę to ok. 90% całego świadczenia.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania, którą czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni uznaje za czynność (świadczenie) dominującą, a które za czynności (świadczenia) pomocnicze względem czynności (świadczenia) dominującej, oraz jakie okoliczności przesądzają o tym, że Wnioskodawczyni uznaje, że dana czynność ma charakter dominujący Wnioskodawczyni wskazała, że w Jej ocenie świadczeniem dominującym jest zakup betonu, którego betoniarnia jest producentem a dostarczenie go w specjalnej pompogruszce, ewentualnie gruszce jest dostawą towaru a nie świadczeniem usługi. Te czynności czyli dostawa, transport betonu stanowią świadczenie pomocnicze, które dla Wnioskodawczyni nie są celem samym w sobie lecz stanowią środek do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego – zakupu betonu.

W odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawczyni nabywa od Dostawcy świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Wnioskodawczyni wskazała, że symbol PKWiU 23.63.10.0 nie znajduje się w wykazie usług z załącznika nr 14 do ustawy o VAT poz. 2-48.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania czy operator telefonii komórkowej, z którym Wnioskodawczyni zawarła umowę dot. kompleksowej budowy wież i stacji bazowych telefonii komórkowej, nabywa świadczenia od Wnioskodawczyni na własną rzecz (działa w charakterze inwestora) czy też w celu realizacji usług na rzecz innego (kolejnego) podmiotu Wnioskodawczyni wskazała, że operator telefonii komórkowej, z którym Wnioskodawczyni zawarła umowę dot. kompleksowej budowy wież i stacji bazowych telefonii komórkowej, nabywa świadczenia od Wnioskodawczyni na własną rzecz, działa w charakterze inwestora.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że nabywając towar - beton z betoniarni, którego jest ona producentem, jako generalny wykonawca Wnioskodawczyni otrzymuje fakturę VAT. W ocenie Wnioskodawczyni jest to słuszne ponieważ głównym celem świadczenia ze strony betoniarni jest zakup towaru - betonu a dostarczenie go na budowę ma charakter pomocniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy słuszne jest stwierdzenie, że Wnioskodawczyni nabywa towar a nie usługę i otrzymana przez Wnioskodawczynię faktura powinna zawierać podatek VAT?

Stanowisko Wnioskodawczyni ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Świadczeniem głównym jest zakup betonu a jego dostarczenie ma charakter pomocniczy. Dlatego też otrzymywana faktura powinna zawierać podatek VAT a nie powinna podlegać opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawczynię.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem, ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni ma podpisaną umowę z operatorem telefonii komórkowej w zakresie kompleksowej budowy wież i stacji bazowych telefonii komórkowej. W związku z tym Wnioskodawczyni zawiera z Dostawcami umowy dotyczące zakupu betonu. W skład świadczenia nabywanego przez Wnioskodawczynię wchodzi zakup towaru określonego gatunku i dostarczenie go na budowę. Dostawca nie zajmuje się rozprowadzeniem, wyrównaniem ani zawibrowaniem betonu. Dostawa masy betonowej, jej transport oraz wypompowanie przy użyciu pompy jest dokonywane przez Dostawcę na podstawie jednej umowy. Wynagrodzenie należne Dostawcy obliczane jako iloczyn metrów sześciennych dostarczanego betonu i przyjętej stawki, uzależnionej m.in. od klasy i wytrzymałości betonu. Za użycie pompy ustalane jest osobne wynagrodzenie, które obejmuje opłatę za dojazd pompy oraz jej użycie uzależnione od długości wysięgnika, ilości przepompowanego betonu lub czasu pracy pompy. W fakturach wystawianych przez Dostawcę odrębnie wskazane jest wynagrodzenie za beton, a odrębnie za pracę pompy (nie jest natomiast wyszczególnione wynagrodzenie za czynność wylania betonu).

Wartość betonu w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych przez Dostawcę to ok. 90% całego świadczenia.

Operator telefonii komórkowej nabywa świadczenia od Wnioskodawczyni na własną rzecz, działa w charakterze inwestora.

Zarówno Wnioskodawczyni jak i Dostawca towaru (betoniarnia) są podatnikami podatku od towarów i usług.

Świadczenie będące przedmiotem wniosku, Wnioskodawczyni zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia czy świadczenie, które nabywa od Dostawcy betonu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku czy też stanowi usługę podlegajacą mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie które składają się z kilku różnych czynności.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczenie nabywane przez Wnioskodawczynię mimo iż składa się z kilku czynności, tj. dostawy, transportu oraz wypompowania betonu ma jednak charakter kompleksowy, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie wskazane powyżej elementy, które składają się na ww. świadczenie są ściśle ze sobą związane. Z treści wniosku wynika, że Dostawca betonu, w ramach jednej umowy, realizuje na rzecz Wnioskodawczyni zamówienie polegające na dostawie wyprodukowanej przez siebie masy betonowej wraz z jej transportem i wypompowaniem. Dostawca nie zajmuje się rozprowadzeniem, wyrównaniem, czy zawibrowaniem wylanego betonu. Działania Dostawcy ograniczają się jedynie do wysypania, wylania ewentualnie wypompowania betonu. Przedmiotem umowy łączącej Strony jest beton. Wnioskodawczyni zakwalifikowała nabywane świadczenie do grupowania PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”. Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, że celem transakcji jest zakup betonu natomiast jego transport pompogruszką/gruszką stanowi czynność pomocniczą, która służy do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego jakim jest zakup betonu. Wartość betonu w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych przez Dostawcę stanowi ok. 90% całego świadczenia. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności wykonywanych przez Dostawcę na dostawę masy betonowej, jej transport a następnie wypompowanie. Transport oraz pompowanie masy betonowej stanowi bowiem integralną część dostawy masy betonowej wyprodukowanej przez Dostawcę. W konsekwencji całość świadczenia, które nabywa Wnioskodawczyni należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Świadczenie realizowane przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawczyni polegające na dostawie betonu, jego transporcie i wypompowaniu są sklasyfikowane – jak wskazała Wnioskodawczyni – pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”. Świadczenie takie nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Tym samym Wnioskodawczyni słusznie rozpoznała, że świadczenie realizowane przez Dostawcę na Jej rzecz sklasyfikowane - jak wskazała Wnioskodawczyni – pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana” nie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem właściwej stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktury wystawiane przez Dostawców na rzecz Wnioskodawczyni powinny zawierać podatek VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.