Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.196.2016.1.NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przepływów finansowych związanych i wynikających z rozliczania zobowiązania podatkowego PGK realizowanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grupa-grupa kapitałowa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; opodatkowanie; podatek; rozliczanie (rozliczenia); zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przepływów finansowych związanych i wynikających z rozliczania zobowiązania podatkowego PGK realizowanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przepływów finansowych związanych i wynikających z rozliczania zobowiązania podatkowego PGK realizowanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A S.A. (dalej: Spółka Reprezentująca lub A) jest spółką dominującą Grupy kapitałowej X (dalej: Grupa lub Grupa X). Grupa X jest producentem (…).

W skład Grupy wchodzą również m.in. następujące spółki kapitałowe (dalej: Spółki Zależne):

*   B Sp. z o.o. (dalej: B),
*   C Sp. z o.o. (dalej: C),
*   D Sp. z o.o. (dalej: D),
*   E Sp. z o.o. (dalej: E),
*   F Sp. z o.o. (dalej: F).

Grupa X podjęła decyzję o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

W skład PGK wchodzić będzie sześć podmiotów, tj. A – jako spółka dominująca oraz B, C, D, E oraz F – jako Spółki Zależne w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT (dalej łącznie: Spółki tworzące PGK lub Wnioskodawcy).

Spółki tworzące PGK zawarły w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu PGK na okres 3 lat podatkowych, zaś za rok podatkowy PGK został przyjęty rok kalendarzowy. Przy czym, pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się w dniu 1 tycznia 2017 r. i kończy w dniu 31 grudnia 2017 r. Jednocześnie, na co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK, umowa została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK, na A jako spółce reprezentującej PGK, będzie spoczywał obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Równocześnie, Spółki tworzące PGK zobowiązane będą do dokonywania terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK na rachunek bankowy A.

W ramach PGK mogą wystąpić następujące rozliczenia z tytułu kalkulacji zobowiązania podatkowego:

1.  Spółki tworzące PGK zobowiązane będą do sporządzenia jednostkowej kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych, a następnie dochodu/straty uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym i roku podatkowym. Na podstawie sporządzonych kalkulacji jednostkowych, Spółki tworzące PGK kalkulowały będą zaliczki/zobowiązanie roczne w podatku dochodowym, które będą przekazywane na rachunek bankowy A, jako spółki reprezentującej PGK. Na podstawie danych otrzymanych od Spółek tworzących PGK, A wyliczy kwotę zaliczek/podatek dochodowy PGK podlegający wpłacie do urzędu skarbowego.
2.  W sytuacji, gdy któraś ze Spółek zależnych wykaże stratę w zeznaniu rocznym CIT-8A lub nadpłatę zaliczki do A z innych przyczyn, uprawniona będzie do zwrotu nadpłaconych zaliczek w pełnej kwocie.
3.  Podobnie w przypadku korekt przychodów/kosztów na poziomie poszczególnych Spółek tworzących PGK, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) może być przekazywana do A od Spółek tworzących PGK (odwrotnie, w zależności od korekty in plus/in minus).
4.  Spółce Reprezentującej nie będzie przysługiwało wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.
5.  W sytuacji, gdy wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej (po upływie roku podatkowego) niektórych Spółek tworzących PGK, ostateczna kwota podatku dochodowego podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego przez PGK będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez spółki tworzące PGK na rachunek bankowy A, powstała tzw. ,,nadwyżka zaliczki” będzie mogła być zwrócona na rachunki Spółek tworzących PGK ponoszących straty, których wynik podatkowy obniżył zobowiązanie PGK.

Równocześnie, z uwagi na zawiązanie PGK, Spółka Reprezentująca PGK rozważa rozliczanie zaliczek kwartalnie zgodnie art. 25 ust. 1b ustawy o CIT w pierwszym roku funkcjonowania PGK.

Z uwagi na fakt, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku dotyczy kilku podatników wchodzących w skład PGK (Spółek tworzących PGK), Wnioskodawcy złożyli wspólny wniosek o wydanie interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przepływy finansowe wymienione powyżej związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK, pozostają neutralne dla celów VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawców, przepływy finansowe wymienione powyżej związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK realizowane pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK, pozostają neutralne dla celów VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, lista zdarzeń określona w art. 5 ust. 1, co do zasady, ma charakter wyczerpujący i zawiera określenie wszystkich czynności i zjawisk stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie inne czynności niewymienione we wskazanym przepisie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (por. Tomasz Michalik, „VAT 2009” Komentarz, C.H. Beck, Wydanie 6, Warszawa 2009, str. 79).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 ze zm., dalej: „Dyrektywa”) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, przykładowo – interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. IBPP2/4512-192/16/WN: „Usługa, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym”.

Mając na uwadze powyższe, aby mówić o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, po pierwsze musi istnieć „transakcja gospodarcza”, tj. stosunek prawny łączący strony, który wiąże się ze świadczeniem wzajemnym. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o żadnym świadczeniu Spółki Reprezentującej na rzecz Spółek Zależnych w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK. A wykonuje bowiem jedynie obowiązek wynikający z ustawy o CIT ciążący na Spółce Reprezentującej PGK w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego. Obowiązek w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego do urzędu skarbowego nie stanowi zatem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, ustawodawca nie określa w przepisach ustawy o CIT, w jaki sposób podmioty wchodzące w skład PGK powinny obliczyć wysokość przypadających na nie kwot podatku należnego od całej grupy, ani nie wskazuje sposobu przekazywania tychże kwot przez podmioty zależne spółce reprezentującej PGK. Ustawodawca nie zdefiniował również, do której spółki w obrębie PGK należy kwota podatku dochodowego stanowiąca tzw. „nadwyżkę zaliczki” wynikającą z niemalże natychmiastowego wykorzystania indywidualnych strat podatkowych (w ujęciu rocznym) niektórych spółek w obrębie PGK oraz nie zdefiniował zasad podziału takiej „nadwyżki zaliczki”. Regulacje podatkowe pozostawiają podatnikom dowolność w tym zakresie.

Czynności polegające jedynie na technicznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK nie stanowią transakcji gospodarczych, w wyniku których dochodzi do powstania świadczenia wzajemnego po stronie Spółek tworzących PGK. Powyższe czynności są koniecznym elementem wypełnienia obowiązku Spółki Reprezentującej wobec urzędu skarbowego, tj. obliczenia i pobrania odpowiedniej kwoty podatku należnego od PGK lub zaliczek na ten podatek, względnie rozliczenia zwrotu podatku.

Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że rozliczanie podatku dochodowego należnego od PGK włącznie z przekazywaniem przez A jako Spółkę Reprezentującą PGK, odpowiednich kwot na rzecz urzędu skarbowego oraz – w niektórych przypadkach także na rzecz Spółek tworzących PGK (w szczególności w związku z rozliczeniem w ramach PGK ciężaru podatku dochodowego należnego od PGK) nie stanowi usługi na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy wskazać, że zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu VAT podlega co do zasady tylko odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną:

„Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę” (przykładowo, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-296/16-4/RM).

Powyższe stanowisko potwierdzone jest również w doktrynie podatkowej, przykładowo: Martini w Komentarzu do ustaw VAT (wyd. 2010 r., publikacja Legalis) oraz Michalik w Komentarzu do ustawy VAT (wyd. 2009 r., publ. Legalis).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z umową PGK, Spółce Reprezentującej nie będzie przysługiwało wynagrodzenie, inna forma odpłatności za wykonywanie obowiązków, o których mowa w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, łącznie z rozliczaniem podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, że sam ustawodawca w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, wyłączył wprost możliwość uzyskania przez Spółkę Reprezentującą wynagrodzenia z tytułu terminowych wpłat podatku należnego od podatkowej grupy kapitałowej, wskazując tym samym na nieodpłatny charakter przedmiotowych rozliczeń.

Podsumowując, ze względu także na brak odpłatnego charakteru czynności dokonywanych przez Spółkę Reprezentującą, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego należnego wobec Spółki Reprezentującej z tego tytułu, czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

Przy czym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako wyjątek od zasady ogólnej, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc jednak pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, w odniesieniu do czynności dokonywanych przez A przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli czynności dokonywane przez podatnika wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona.

Zdaniem Wnioskodawców, w analizowanej sytuacji nie można uznać, że obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatku dochodowego od PGK, włącznie z rozliczeniem tego podatku pomiędzy członkami PGK, stanowi świadczenie usług na cele osobiste podatnika czy też na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Dokonując wskazanych powyżej czynności A wykonuje obowiązek wynikający wprost z ustawy o CIT ciążący na spółce reprezentującej PGK. Oczywistym w tej sytuacji jest, że podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaliczki na ten podatek stanowią przewidziany w ustawie ciężar publicznoprawny, który wynika z przychodu uzyskiwanego przez PGK z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też, odpowiednie rozliczenie tego podatku z urzędem skarbowym (i w rezultacie uczynienie zadość obowiązkowi spoczywającemu na PGK/spółce reprezentującej PGK na podstawie ustawy o CIT), jest wprost związane z działalnością gospodarczą Spółki Reprezentującej.

Ponadto, należy zauważyć, że czynności wykonywane przez A w ramach PGK mogą być w swej istocie porównane do czynności płatnika. Spółka Reprezentująca wypełnia obowiązki wynikające wprost z ustawy, których istota, tak samo jak w przypadku płatnika podatku, sprowadza się do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego lub zaliczek na ten podatek do właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Wnioskodawców, czynności płatnika podatku nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawców, obliczanie, pobieranie podatku należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek, włącznie z rozliczeniem ciężaru tego podatku między Spółkami tworzącymi PGK oraz odprowadzaniu podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.799.2016.1.AW,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. IBPP2/4512-423/16/IK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.