Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1157/11-6/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu techniki jazdy dla kierowców samochodów osobowych, ciężarowych oraz autobusów.
Słowa kluczowe: doskonalenie zawodowe; podatek-podatek od towarów i usług; samochód-samochód ciężarowy; samochód-samochód osobowy; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu 15 listopada 2011 r.) oraz z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu techniki jazdy dla kierowców samochodów osobowych, ciężarowych oraz autobusów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu techniki jazdy dla kierowców samochodów osobowych, ciężarowych oraz autobusów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 4 listopada 2011 r. i z dnia 5 grudnia 2011 r. o informacje dotyczące przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność szkoleniową w ramach certyfikowanego przez Wojewodę Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy na zasadach określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) oraz przepisami wykonawczymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy.

W ramach wykonywanej działalności Spółka prowadzi m. in. szkolenie z zakresu doskonalenia techniki jazdy dla kierowców samochodów osobowych, ciężarowych oraz autobusów - szkolenia zwiększają świadomość i ukazując jak prawidłowo reagować na drodze i przede wszystkim uczą jak być bezpiecznym kierowcą dla siebie i innych uczestników ruchu drogowego. Tematyka zajęć teoretycznych oraz praktycznych obejmuje rozpoznawanie, unikanie i pokonywanie niebezpieczeństw z jakimi każdy kierowca spotyka się na drodze. Kursanci mają możliwość ćwiczeń praktycznych na trzech rodzajach płyt poślizgowych, odcinkach szosowych oraz troleju. Zajęcia te pokazują m. in. w jaki sposób wykonywać awaryjne hamowanie, jak panować nad autem przy pod- i nadsterowności, czy jak wpływa zmiana przyczepności kół na stabilność auta.

Ww. szkolenie nie jest prowadzone na podstawie odrębnych przepisów.

Pismem z dnia 4 listopada 2011 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, iż:

1.  Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.),
3.  świadczone przez Spółkę usługi to usługi kształcenia,
4.  usługi będące przedmiotem wniosku nie są wymienione w zaświadczeniu wydanym Spółce na podstawie ustawy o systemie oświaty, ponieważ Spółka takiego zaświadczenie nie posiada,
5.  usługi wykonywane przez Spółkę mają na celu doskonalenie zawodowe,
6.  Spółka nie otrzymała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczenia usług opisanych we wniosku,
7.  świadczone przez Spółkę usługi są finansowane ze środków publicznych. Projekty są skierowane do przedsiębiorców i ich pracowników (projekt z pomocą publiczną), a całkowite dofinansowanie wynosi 896.796,00 zł dla pierwszego projektu oraz 890.760,00 zł dla drugiego projektu. Pozostała kwota z projektu pierwszego w wysokości 202.244,00 zł oraz 193.130,00 zł z projektu drugiego stanowi wkład własny beneficjenta projektu, to jest klientów Spółki. Czyli oba projekty są dofinansowane w ponad 80%. Projekty są skierowane do różnych przedsiębiorców i różny jest też udział dotacji w kosztach szkoleń do nich skierowanych. W niektórych przypadkach jest on wyższy niż 70%, a w innych niższy.
8.  usługi kształcenia zawodowego w zakresie doskonalenia zawodowego są prowadzone wyłącznie przez Spółkę.

Ponadto pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Spółka wyjaśniła, że omyłkowo użyła pojęcia „Projekt” w poprzednio skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej piśmie z dnia 4 listopada 2011 r. oraz omyłkowo odpowiedziała na zadane pytanie, mając na myśli inny stan faktyczny, który był przedmiotem osobnego zapytania. Prawidłowa odpowiedź na zadane pytania powinna brzmieć: „Przedmiotowe usługi nie są finansowane ze środków publicznych”. Wnioskodawca wskazał, że żadne z wymienionych we wniosku usług, tj.:

*   szkolenie z zakresu doskonalenia techniki jazdy dla kierowców samochodów osobowych, ciężarowych oraz autobusów,
*   szkolenie z zakresu doskonalenia techniki jazdy ekonomicznej,
*   szkolenie z zakresu techniki jazdy dla kierowców motocykli,

nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy szkolenia w zakresie techniki jazdy dla kierowców samochodów osobowych, ciężarowych oraz autobusów wykonywane przez Spółkę są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane ze szkoleniami z zakresu doskonalenia techniki jazdy dla osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdami dlatego, że nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zmiana powyższa jest efektem wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zauważyć należy, że na gruncie Dyrektywy VAT zwolnienie w zakresie świadczenia usług edukacyjnych ma charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że świadczenie usług edukacyjnych powinno być zwolnione od podatku wyłącznie wówczas. Gdy usługodawcą jest podmiot, który spełnia określone warunki.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wynika z powyższego, że dla zastosowania zwolnienia w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, np. uzyskanie akredytacji na dany rodzaj kształcenia, finansowanie szkolenia ze środków publicznych lub prowadzenie tego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spółka prowadzi działalność szkoleniową w ramach certyfikowanego przez Wojewodę Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy na zasadach określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym oraz przepisami wykonawczymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia technik jazdy. Szkolenia doskonalenia techniki jazdy dotyczą nabywania nowych umiejętności kierowania pojazdem niebędących przedmiotem szkolenia na kursie nauki jazdy takich jak: zasady kierowania pojazdem w trudnych warunkach drogowych, zasady jazdy ekonomicznej, zasady bezpiecznej jazdy samochodem osobowym, ciężarowym, autobusem oraz motocyklem.

Z usług szkoleniowych korzystają kierowcy prywatni oraz w dużej mierze pracownicy firm wykorzystujących samochód jako narzędzie pracy. Wiele firm traktuje szkolenia tego typu jako obowiązkowe ze względu na konieczność przekwalifikowania niedostatecznej ich zdaniem umiejętności kierowania pojazdem w kierunku podniesienia bezpieczeństwa kierowców oraz nauki efektywnego, bezpiecznego i ekonomicznego używania samochodu służbowego.

Efektem szkoleń jest spadek szkodowości w firmach oraz oszczędności wynikające z eksploatacji samochodów firmy. Uczestnicy szkoleń otrzymują stosowane certyfikaty ukończenia kursu będące ważnym elementem przetargowym w pozyskiwaniu zatrudnienia. Usługi doskonalenia techniki jazdy opierają się w zasadniczej części na niwelowaniu dysproporcji powstałej między podstawowym programem umiejętności kierowania pojazdem realizowanym przez szkoły nauki jazdy a umiejętnościami kierowcy jakie niezbędne są do prowadzenia pojazdu w sposób świadomy, bezpieczny i ekonomiczny w realiach dzisiejszego ruchu drogowego. Usługi szkoleniowe polegają na nabywaniu zupełnie nowych umiejętności kierowania pojazdem, są niezbędne aby wyszkolić kierowcę nowoczesnego, bezpiecznego i korzystającego w sposób świadomy z nowoczesnych pojazdów w dynamicznie zmieniających się warunkach ruchu drogowego, gdyż taki kierowca jest bezcennym pracownikiem dla każdej z firm, która korzysta z samochodów służbowych jako podstawowego narzędzia pracy.

W tym miejscu wskazać należy, że o ile usługi świadczone przez Spółkę można uznać za usługi kształcenia zawodowego, to dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotne jest spełnienie pozostałych warunków wymienionych w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty zakresie świadczonych usług, a szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych. W związku z powyższym analizie należy poddać czy przedmiotowe szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy).

Działalność szkoleniową w ramach ośrodka doskonalenia techniki jazdy regulują przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Stosownie do art. 115f ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, doskonalenie umiejętności osób posiadających uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym jest prowadzone w ośrodku doskonalenia techniki jazdy. Ośrodek doskonalenia techniki jazdy może być prowadzony przez przedsiębiorcę (art. 115f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 115g ust. 1 ww. ustawy, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy. Art. 115f ust. 2 określa szereg warunków jakie musi spełniać przedsiębiorca, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w zakresie ośrodka doskonalenia techniki jazdy. Ponadto Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy, egzaminowania kandydatów na instruktorów techniki jazdy, postępowania z dokumentacją związaną z prowadzeniem szkoleń oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz. U. Nr 77, poz. 458). Jednak należy wskazać, że rozporządzenie to określa jedynie zasady i formy prowadzenia szkoleń dla kandydatów na instruktorów techniki jazdy. Nie zawiera natomiast zasad i form wymaganych dla prowadzenia szkoleń dla osób wymienionych w stanie faktycznym wniosku, tj. kierowców prywatnych oraz pracowników firm wykorzystujących samochód jako narzędzie pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że mimo tego, iż przedmiotowe szkolenia można uznać za kształcenie zawodowe ich uczestników to jednak brak jest odrębnych przepisów, które zawierałyby zasady i formy prowadzenia tych szkoleń.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r., szkolenia z zakresu doskonalenia techniki jazdy dla osób wymienionych w stanie faktycznym wniosku, zdaniem Spółki nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26 - 29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo należy wskazać, że w § 13 ust. 8 rozporządzenia, postanowiono, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność szkoleniową w ramach certyfikowanego przez Wojewodę Ośrodka Doskonalenia Technik Jazdy na zasadach określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym oraz przepisach wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia technik jazdy. W ramach wykonywanej działalności Spółka prowadzi m. in. szkolenia z zakresu doskonalenia techniki jazdy dla kierowców samochodów osobowych, ciężarowych oraz autobusów - szkolenia zwiększają świadomość, ukazując jak prawidłowo reagować na drodze i przede wszystkim uczą jak być bezpiecznym kierowcą dla siebie i innych uczestników ruchu drogowego. Tematyka zajęć teoretycznych oraz praktycznych obejmuje rozpoznawanie, unikanie i pokonywanie niebezpieczeństw z jakimi każdy kierowca spotyka się na drodze. Kursanci mają możliwość ćwiczeń praktycznych na trzech rodzajach płyt poślizgowych, odcinkach szosowych oraz troleju. Zajęcia te pokazują m. in. w jaki sposób wykonywać awaryjne hamowanie, jak panować nad autem przy pod- i nadsterowności, czy jak wpływa zmiana przyczepności kół na stabilność auta. Ww. szkolenie nie jest prowadzone na podstawie odrębnych przepisów.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Świadczone przez Spółkę usługi to usługi kształcenia. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są wymienione w zaświadczeniu wydanym Spółce na podstawie ustawy o systemie oświaty, ponieważ Spółka takiego zaświadczenie nie posiada, Usługi wykonywane przez Spółkę mają na celu doskonalenie zawodowe. Spółka nie otrzymała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczenia usług opisanych we wniosku. Świadczone przez Spółkę usługi nie są finansowane ze środków publicznych. Usługi kształcenia zawodowego w zakresie doskonalenia zawodowego są prowadzone wyłącznie przez Spółkę.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, że żadne z wymienionych we wniosku usług, tj.:

*   szkolenie z zakresu doskonalenia techniki jazdy dla kierowców samochodów osobowych, ciężarowych oraz autobusów,
*   szkolenie z zakresu doskonalenia techniki jazdy ekonomicznej,
*   szkolenie z zakresu techniki jazdy dla kierowców motocykli,

nie są finansowane ze środków publicznych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W opisie stanu faktycznego Zainteresowany wskazał, iż nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zainteresowany nie spełnia bowiem podstawowych wymogów niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż przedmiotowe szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Osoby uczestniczące w szkoleniu podniosą swoje kwalifikacje zawodowe lub uaktualnią wiedzę, która pozostawać będzie równocześnie w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez te osoby obowiązkami zawodowymi. Szkolenia te służą zdobywaniu i doskonaleniu wiedzy wykorzystywanej do wykonywania określonych zawodów.

W związku z powyższym spełniona zastała podstawowa przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

Z opisu sprawy nie wynika jednakże, aby Spółka spełniała pozostałe warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia określonego w pkt a, pkt b i pkt c analizowanego przepisu. Przedmiotowe usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, Zainteresowany na świadczone usługi nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i przedmiotowe usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na prowadzeniu szkoleń z zakresu techniki jazdy dla kierowców samochodów osobowych, ciężarowych oraz autobusów nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy. W konsekwencji, świadcząc ww. usługi Spółka powinna stosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu techniki jazdy dla kierowców samochodów osobowych, ciężarowych oraz autobusów. Natomiast rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu doskonalenia techniki jazdy ekonomicznej oraz zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu techniki jazdy dla kierowców motocykli, zostały zawarte analogicznie w interpretacjach indywidualnych nr ILPP1/443-1157/11-7/KG i ILPP1/443-1157/11-8/KG z dnia 15 grudnia 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.