Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-628/12-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-13
Teza: 1. Czy w wyniku likwidacji Spółki po zmianie formy prawnej po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w szczególności czy okoliczność „przejścia” na jednego ze wspólników nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę w następstwie likwidacji tej Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy w związku z likwidacją Spółki o zmienionej formie prawnej będzie ona zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT i związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie budynku?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nakłady; podatek-podatek naliczony; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 24 maja 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nakładów inwestycyjnych poczynionych w obcym środku trwałym w momencie likwidacji spółki osobowej oraz obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nakładów inwestycyjnych poczynionych w obcym środku trwałym w momencie likwidacji spółki osobowej oraz obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Utworzona w 1990 r. Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Założycielami Spółki są dwie osoby fizyczne. Udziały w Spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny oraz za gotówkę. Wkładem niepieniężnym było ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania na zabudowanej nieruchomości stanowiącej wyłączną własność jednego ze wspólników. Przepisy obowiązującego w roku 1990 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy dopuszczały możliwość uznania za wkład do spółki kapitałowej ustanowienie użytkowania na nieruchomości będącej własnością wspólnika takiej spółki. Do końca 2003 r. Spółka ze środków własnych ponosiła nakłady na ulepszenie w odniesieniu do budynku posadowionego na wyżej wskazanej nieruchomości. Wartość nakładów poniesionych do końca 2003 r. przekroczyła kwotę 15 000 zł netto. W latach 2005, 2006, 2008, 2010 oraz 2011 Spółka również ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Wartość wydatków poczynionych przez Spółkę w poszczególnych latach z okresu od 2005 do 2011 roku jedynie w latach 2005 oraz 2011 przekroczyła kwotę 15 000 zł netto. W pozostałych latach wartości poczynionych przez Spółkę nakładów były niższe. Spółka odliczała podatek VAT od wydatków ponoszonych na ulepszenie budynku. Nakłady te zostały zakwalifikowane przez Spółkę do jej środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym. Nieruchomość wykorzystywana była przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W 2011 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o likwidacji Spółki. Wspólnicy rozważają jednak kontynuowanie działalności przez Spółkę. W celu efektywniejszego prowadzenia działalności gospodarczej planowana jest jednak zmiana formy prawnej. Zakłada się więc przekształcenie Spółki w jedną ze spółek osobowych (jawną lub komandytową). Po przekształceniu Spółka w nowej formie prawnej będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wykonując wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można jednak wykluczyć, iż próba kontynuowania działalności pomimo zmiany formy prawnej zakończy się niepowodzeniem gospodarczym. W efekcie koniecznym będzie przeprowadzenie likwidacji Spółki o zmienionej formie prawnej. Zakłada się, iż po przeprowadzeniu procesu likwidacyjnego w Spółce pozostałyby nakłady inwestycyjne poczynione uprzednio do końca 2000 r. oraz środki pieniężne. Po zakończeniu procesu likwidacji majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki. W wyniku likwidacji Spółki wygaśnie uprzednio ustanowione prawo użytkowania nieruchomości, w odniesieniu do której Spółka poniosła nakłady inwestycyjne. W rezultacie po przeprowadzeniu likwidacji Spółki nieruchomość pozostanie w wyłącznej dyspozycji jednego ze wspólników Spółki, jako właściciela tej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w wyniku likwidacji Spółki po zmianie formy prawnej po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w szczególności czy okoliczność „przejścia” na jednego ze wspólników nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę w następstwie likwidacji tej Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w związku z likwidacją Spółki o zmienionej formie prawnej będzie ona zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT i związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W wyniku likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy o zmienionej formie prawnej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, w szczególności dotyczy to również „przejścia” nakładów inwestycyjnych na rzecz właściciela nieruchomości w związku z likwidacją Spółki jako spółki osobowej i będącym następstwem tego wygaśnięciem użytkowania.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy po stronie Spółki o zmienionej formie prawnej nie wystąpi obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie nieruchomości, z wyjątkiem wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2011 z uwagi na fakt, iż ich wartość przekroczyła kwotę 15 000 zł, a Spółka odliczała podatek VAT od tych wydatków. W odniesieniu do nakładów inwestycyjnych poniesionych w 2011 roku należy stwierdzić, iż zaprzestanie ich wykorzystywania do celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o którym to okresie mowa jest w treści przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT, co uzasadnia konieczność dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku VAT, na zasadach określonych w treści przepisu art. 91 ustawy VAT.

Uzasadnienie

W świetle art. 93 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), spółka osobowa „powstała” w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego planowane jest przeprowadzenie procesu zmiany formy prawnej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy Ordynacji podatkowej należy zatem wskazać, iż Spółka o zmienionej formie prawnej, jako sukcesor podatkowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie w praktyce tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszelkie bowiem prawa i obowiązki z zakresu podatku od towarów i usług dotyczące Spółki funkcjonującej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialność przejdą w momencie przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową na tą spółkę osobową powstałą po przekształceniu. W konsekwencji przykładowo podatek naliczony, który stanowił dla Spółki funkcjonującej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie również podatkiem naliczonym dla spółki funkcjonującej po zmianie jej formy prawnej jako spółki jawnej lub komandytowej. Stąd w ocenie Wnioskodawcy należy m.in. rozważyć, czy w związku z ewentualną likwidacją Spółki po zmianie jej formy prawnej na spółkę jawną lub komandytowej po stronie spółki o zmienionej formie prawnej wystąpi obowiązek korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie budynku posadowionego na nieruchomości użytkowanej przez Spółkę. Należy również rozpatrzyć czy w przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji w związku z likwidacją spółki o zmienionej formie prawnej wystąpi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto do kręgu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ustawodawca, zgodnie z art. 5 ust. 3, zaliczył towary w przypadku, o którym mowa w art. 14 ustawy VAT.

Z kolei w świetle art. 14 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy należy zatem stwierdzić, iż ustawodawca jako odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu wskazał przypadek, w którym towary przed rozwiązaniem spółki niemającej osobowości prawnej lub przed zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie stały się przedmiotem dostawy towarów. W konsekwencji należy zatem wskazać, iż sytuacja, w której przed zakończeniem prowadzenia działalności przez spółkę niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną towary nie były przedmiotem dostawy i które to towary przechodzą w wyniku rozwiązania spółki lub zakończenia działalności przez osobę fizyczną do majątku prywatnego wspólników lub tej osoby fizycznej nie stanowi dostawy towarów. Gdyby bowiem takie przejście towarów stanowiło dostawę towarów to za zbędne należałoby uznać wskazanie przez ustawodawcę odrębnego przypadku podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. sytuacji, w której dochodzi to rozwiązania spółki niemającej osobowości prawnej lub likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej. Oznacza to zatem, zdaniem Wnioskodawcy, iż przejście towarów w ramach likwidacji działalności gospodarczej nie stanowi ani dostawy towarów, ani też nie jest świadczeniem usług. Innymi słowy zakończenie prowadzenia działalności przez podatnika podatku VAT nie stanowi sytuacji, w której można rozpoznać dostawę towarów lub świadczenie usług. Ustawodawca uznał zatem za konieczne wprowadzenie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy VAT wskazującego przypadek, w którym w wyniku likwidacji, lub zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, może dojść do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Warto zwrócić uwagę, iż przepisy wskazujące na wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w wyniku zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika tego podatku VAT, zgodnie z wolą ustawodawcy, zostały ograniczone do sytuacji zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną oraz spółkę niemającą osobowości prawnej.

W analizowanej sytuacji wystąpi rozwiązanie spółki jawnej lub komandytowej, a zatem mając na uwadze treść przepisu art. 5 ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy VAT wystąpić może czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z rozwiązaniem spółki niemającej osobowości prawnej odnosi się wyłącznie do towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W rozpatrywanej sytuacji w wyniku zakończenia procesu likwidacyjnego w Spółce pozostanie wyłącznie gotówka oraz nakłady inwestycyjne poczynione na budynku stanowiącym własność jednego ze wspólników Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, ani poczynione nakłady, ani też gotówka nie spełniają ustawowej definicji towaru. W konsekwencji w analizowanej sytuacji w związku z rozwiązaniem Spółki jako spółki jawnej lub spółki komandytowej nie wystąpi żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT w związku z jej rozwiązaniem. Podobne stanowisko do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1-443-1014/09 -4/PR. W interpretacji tej czytamy co następuje: „Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż na gruncie ustawy o VAT, inwestycja w obcy środek trwały nie stanowi dostawy towarów ze względu na niespełnienie ustawowej definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6, zatem inwestycja dokonana w obcym środku trwałym powinna być traktowana jako świadczenie usług. W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem z literalnego ich brzmienia wynika, iż opodatkowaniu podlegają wyłącznie towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów”.

W związku z przejściem w wyniku likwidacji Spółki na rzecz właściciela nieruchomości nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę należy rozważyć czy po stronie Wnioskodawcy o zmienionej formie prawnej nie powstanie obowiązek dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na ulepszenie tej nieruchomości. Nakłady na nieruchomości poczynione przez Spółkę zostały przez nią zakwalifikowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako środek trwały.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty o której mowa w art. 91 ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis art. 91 ust. 1 ustawy VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy w wyniku likwidacji Spółki nie dojdzie do wykonania żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie po zakończeniu procesu likwidacyjnego Spółka zaprzestanie wykorzystywania nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji w ocenie Spółki zastosowanie winien znaleźć przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Z uwagi na fakt, iż na moment likwidacji w majątku Spółki znajdować będą się nakłady inwestycyjne poczynione na obcej nieruchomości zakwalifikowane przez Spółkę do środków trwałych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz środki pieniężne korekta, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT dotyczyć może jedynie owych nakładów inwestycyjnych – środka trwałego. W ocenie Wnioskodawcy podatnik obowiązany jest do dokonania korekty związanej ze zmianą wykorzystywania środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych na wykorzystywanie takiego samego środka trwałego do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy owa zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty, o którym to okresie mowa w treści przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT.

Jak wynika z treści przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT ustawodawca wyznaczył dla środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł dwa okresy korekty. Pierwszy 10 letni okres korekty dotyczy nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania. Drugi 5 letni okres korekty dotyczy wszystkich pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł. Z kolei dla środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł ustawodawca przewidział jedynie roczny okres korekty, którą to korektę dokonuje się po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym przyjęto taki środek do używania.

W analizowanej sytuacji środkiem trwałym jest inwestycja w obcym środku trwałym (w obcej nieruchomości). Dla potrzeb podatku VAT inwestycja w obcym środku trwałym nie stanowi towaru – nie jest w tym przypadku spełniona definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Definicję towaru w rozumieniu przepisów ustawy VAT spełnia z kolei nieruchomość. Korekta 10-letnia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT dotyczy nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. Inwestycji w obcym środku trwałym (budynku) nie można uznać ani za prawo wieczystego użytkowania ani za nieruchomość. Nieruchomość jest bowiem towarem dla potrzeb podatku VAT, którym to towarem nie jest inwestycja w obcym środku trwałym. Nie można w ramach jednej ustawy dokonywać takiej wykładni przepisów, która pozwalałaby raz uznawać nakłady inwestycyjne (inwestycję w obcym środku trwałym) za usługę (np. dla potrzeb odpłatnej sprzedaży takich nakładów) a drugi raz dla potrzeb korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT za towar jakim niewątpliwie jest nieruchomość. Tym samy w ocenie Wnioskodawcy dla inwestycji w obcym środku trwałym (budynku) okres korekty powinien wynosić 5 lat.

Pogląd o pięcioletnim okresie korekty dla inwestycji w obcym środku trwałym zaprezentowany został również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. IBPP3/443-925/09/AB, w której czytamy co następuje: „W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji, modernizacji czy przebudowie budowli lub budynku stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nie w ciągu 10 lat przewidzianym dla nieruchomości, ale w ciągu 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania. Przy czym każda suma zaewidencjonowanych i przyjętych do używania wydatków na ulepszenie stanowi odrębnie rozliczaną inwestycję. W związku z powyższym, w opinii tut. Organu korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku, powinna być dokonywana – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – przez okres 5 lat”.

Pogląd o pięcioletnim okresie korekty dla inwestycji w obcym środku trwałym (budynku) został zaprezentowany również w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1183/11.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy okres korekty dla inwestycji w obcym środku trwałym (budynku) o wartości początkowej wyższej niż 15 000 zł wynosi 5 lat. Z kolei dla inwestycji o niższej wartości początkowej w ocenie Wnioskodawcy przewidziano jedynie roczny okres korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy rozważając konieczność dokonania przez Spółkę w analizowanej sytuacji korekty podatku naliczonego na podstawie treści przepisu art. 91 ust. 7 ustawy VAT, oprócz wyznaczenia okresu korekty, należy również rozstrzygnąć czy nakłady poczynione w poszczególnych latach należy traktować jako jeden przedmiot podlegający korekcie, czy też każdy przyjęty do używania poczyniony w kolejnych latach nakład inwestycyjny należy traktować jako odrębny przedmiot korekty. W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowy należy uznać podgląd zaprezentowany m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. ILPP2/443-1103/08-2/AD wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ ten stwierdził co następuje: „Limit 15 000 zł powinien być ustalony odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz odrębnie do wartości jego ulepszenia. Przyjęcie innej metodologii prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej 5 lat (10 lat) podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nigdy nie byłby w stanie przewidzieć czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji czy ulepszenia wartość początkowa przekroczy kwotę 15 000 zł. Odmienna interpretacja uniemożliwiałaby skorzystanie z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15 000 zł. Ponadto art. 91 ust. 2 również w jednoznaczny sposób odnosi się do limitu 15 000 zł w kontekście wartości początkowej (bez ulepszeń).

Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do każdego z kolejnych ulepszeń. W przypadku sumowania wartości kolejnych ulepszeń środka trwałego nie jest bowiem możliwe określenie okresu korekty wieloletniej, gdyż podatnik ma nieograniczoną możliwość dokonywania ulepszeń. Poza tym, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, dokonując korekty zwiększającej wartość danego ulepszenia powyżej kwoty 15 000 zł należałoby anulować korektę jednorazową i rozpocząć z datą wsteczną korektę wieloletnią. Przy czym po przekroczeniu tej kwoty każde kolejne ulepszenie skutkowałoby anulowaniem poprzednich korekt i ponowną korektą. Proces ten mógłby się ciągnąć w nieskończoność. Tymczasem przepisy ustawy o VAT, mówią wyraźnie o 5 lub 10 letnim okresie korekty. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że limit 15 000 zł powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości każdego z kolejnych ulepszeń środka trwałego”.

Mając na uwadze wyżej zaprezentowane stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, każde dokonane ulepszenie przyjęte do używania w poszczególnych latach należy identyfikować jako odrębny przedmiot podlegający procesowi korekty. Gdyby bowiem przyjąć inaczej, w praktyce, z uwagi na niemal coroczne dokonywanie w analizowanej sytuacji nakładów inwestycyjnych przez Spółkę na nieruchomości okres korekty podlegałby nieustannemu przedłużaniu i nigdy by się nie zakończył.

Uwzględniając zatem, iż każde ulepszenie poczynione przez Spółkę w każdym kolejnym roku należy traktować jako odrębny przedmiot podlegający korekcie oraz fakt, iż dla inwestycji w obcych budynkach przewidziano pięcioletni okres korekty, dokonane przez Spółkę wydatki na nakłady należy podzielić na dwie grupy:

1.  nakłady poczynione i przyjęte do używania do końca 2003 r.,
2.  nakłady poczynione i przyjęte do używania w kolejnych latach.

W przypadku nakładów zaliczonych do pierwszej grupy nie wystąpi konieczność dokonywania korekty. Zgodnie bowiem z treścią art. 163 ust. 2 ustawy VAT, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 ustawy VAT. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do środków trwałych nabytych przed 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 91 ustawy VAT nie mają zastosowania. Stąd zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany (jako spółka o zmienionej formie prawnej) do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi należącymi do pierwszej grupy, które w związku z likwidacją Spółki o zmienionej formie prawnej zostaną przeniesione na rzecz wspólnika tej Spółki.

Z kolei w przypadku nakładów należących do drugiej grupy, określając konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego należy uwzględnić wartość tych nakładów poniesionych w poszczególnych latach oraz okres korekty dla nakładów poczynionych w poszczególnych latach. Uwzględniając fakt, iż dla nakładów o wartości poniżej 15 000 zł netto ustawodawca przewidział jedynie roczny okres korekty, nakłady poczynione w latach 2006, 2008 oraz 2010 nie będą podlegać korekcie w przypadku likwidacji Spółki o zmienionej formie prawnej – z uwagi na fakt, iż zmiana przeznaczenia, o której mowa w treści art. 91 ust. 7 ustawy VAT zostanie dokonana po upływie okresu korekty przewidzianego dla tych środków trwałych. W przypadku nakładów poczynionych w 2005 r., nawet przy uwzględnieniu treści art. 91 ust. 2 w wersji obowiązującej w tym okresie, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu korekty przewidywanego dla inwestycji w obcych budynkach, podatek naliczony odliczony od nakładów poczynionych w tym okresie nie będzie w przypadku likwidacji Spółki podlegać korekcie. Korekcie podlegać będzie jednak podatek naliczony odliczony od nakładów poczynionych w roku 2011. Ich wartość przekroczyła bowiem 15 000 zł netto, co w konsekwencji oznacza, iż Spółka o zmienionej formie prawnej będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku w stosownej części w zależności od roku, w którym dojdzie do faktycznej likwidacji Spółki o zmienionej formie prawnej (wykreślenia Spółki ze stosownego rejestru). W odniesieniu do nakładów poczynionych w 2011 r. Spółka o zmienionej formie prawnej nie byłaby zobowiązana do dokonywania korekty jedynie w przypadku gdyby wykreślenie Spółki o zmienionej formie prawnej z rejestru sądowego nastąpiło w 2016 r. lub w latach następnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.