Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1481/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Czy w stosunku do świadczonych przez Gminę, przed 1 stycznia 2014 r., usług cmentarnych, związanych z miejscami grzebalnymi, za które zapłata następuje w systemie ratalnym, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, moment powstania obowiązku podatkowego powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., tj. jak dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze? Czy w stosunku do świadczonych przez Gminę, od 1 stycznia 2014 r., usług cmentarnych związanych z miejscami grzebalnymi, za które zapłata następuje w systemie ratalnym, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, moment powstania obowiązku podatkowego w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie u.p.t.u., tj. jak dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze?
Słowa kluczowe: cmentarze; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług cmentarnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług cmentarnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm..; dalej: „u.p.t.u.”), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: „u.o.s.g.”), wykonuje zadania własne, do których należy m. in. utrzymanie cmentarza komunalnego.

W celu realizacji odgórnie nakazanych przez przepisy prawa obowiązków Gmina we własnym zakresie zarządza cmentarzem i pobiera opłaty za rezerwację lub udzielanie miejsca na pochówek oraz za przedłużenie prawa do miejsca pochówku o kolejny okres 20 lat.

Opłaty pobierane są w wykonaniu czynności własnych Gminy, a ich ustanowienie miało miejsce 4 stycznia 2010 r., zarządzeniem Burmistrza, zastąpionym od 18 września 2014 r. zarządzeniem wydanym na podstawie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 13 oraz art. 30 ust. 2 pkt 3 u.o.s.g. Zadania własne Gminy w zakresie usług cmentarnych ustanowione są przepisem art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687, z późn. zm.).

Zarządzaniem cmentarza oraz pobieraniem opłat i udostępnianiem miejsc, Gmina zajmuje się osobiście w wykonaniu powyższych przepisów.

Opłaty, za rezerwację lub „udzielanie miejsca na pochówek” oraz przedłużenie miejsca pochówku, pobierane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych każdorazowo z osobami rezerwującymi lub korzystającymi z miejsc pochówku. Opłata pobierana przez Gminę obciążona jest każdorazowo 8% VAT zgodnie z przepisami u.p.t.u.

Gmina dopuszcza możliwość ponoszenia w systemie ratalnym opłat za rezerwację, udzielenie miejsca na pochówek oraz jego przedłużenie. W takim przypadku na podstawie postanowień umowy, Gmina wystawia nabywcy fakturę w odniesieniu do każdej kolejnej raty, zgodnie z harmonogramem terminów płatności określonych w umowie.

W związku z powyższym stanem faktycznym Gmina popadła w wątpliwość odnośnie momentu powstania przychodu związanego ze świadczeniem usług w zakresie rezerwacji, udzielenia oraz przedłużania prawa do korzystania z miejsca grzebalnego w przypadku uzyskiwania odpłatności za te usługi w systemie ratalnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w stosunku do świadczonych przez Gminę, przed 1 stycznia 2014 r., usług cmentarnych, związanych z miejscami grzebalnymi, za które zapłata następuje w systemie ratalnym, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, moment powstania obowiązku podatkowego powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., tj. jak dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze?
*   Czy w stosunku do świadczonych przez Gminę, od 1 stycznia 2014 r., usług cmentarnych związanych z miejscami grzebalnymi, za które zapłata następuje w systemie ratalnym, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, moment powstania obowiązku podatkowego w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie u.p.t.u., tj. jak dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze?

Zdaniem Wnioskodawcy:

AD.1

W przedstawionym stanie faktycznym, w okresie przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy w stosunku do wskazanych wyżej usług cmentarnych powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., tak jak dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma okoliczność, iż udostępnianie miejsc grzebalnych na cmentarzu stanowi usługę o podobnym charakterze do najmu. Stwierdzenie podobieństwa między powyższymi usługami wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej; „K.c”).

Umowa najmu regulowana jest w przepisach art. 659-692 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 659 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepis ten określa istotę umowy najmu, wskazując, iż stosunek najmu powstaje na podstawie umowy i polega na tym, że najemca uzyskuje prawo do używania rzeczy stanowiącej cudzą własność w zamian za zapłatę czynszu. Przedmiotem najmu mogą być rzeczy ruchome ale również nieruchomości, bądź ich części.

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, stosunek najmu nawiązuje się, co do zasady, na podstawie umowy zawartej między stronami.

Można zauważyć, że świadczenie wynajmującego ma charakter trwały, gdyż polega na trwałym zachowaniu się wynajmującego przez cały okres najmu. Jednocześnie nie można mówić o zawarciu umowy najmu, jeżeli nie określono w niej czynszu.

To właśnie te wskazane wyżej elementy istotne umowy najmu powodują, że opłaty za miejsca grzebalne i stosunek między Gminą udostępniającą, miejsca pochówku, a osobami korzystającymi z tych miejsc jest zbliżony do umowy najmu. Podobnie jak w umowie najmu Gmina zobowiązuje się do oddania miejsca pochówku na okres lat 20 w zamian za opłatę za udostępnienie tego miejsca (bądź jego rezerwację), natomiast z drugiej strony osoba wnosząca o udostępnienie miejsca grzebalnego zobowiązuje się do wniesienia opłaty za miejsce na cmentarzu jednorazowo, bądź w systemie ratalnym zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie.

To co odróżnia umowę najmu od udostępniania miejsc grzebalnych, to okres na jaki zawierana jest umowa. Zgodnie bowiem z art. 661 § 1 K.c., najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć poczytuje się po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony, natomiast przepisy ustawy o cmentarzach i chowaniu zwłok stanowią o tym, że miejsca grzebalne udostępniane są na okres 20 lat z możliwością przedłużania tego okresu o kolejne 20 lat po uiszczeniu każdorazowo opłaty z tego tytułu. Tym samym najem może zostać zawarty zarówno na czas określony jak i na czas nieokreślony, natomiast miejsce grzebalne udostępnia się zawsze na czas określony ustalony ustawowo, a więc na okres lat 20.

W związku z powyższymi usługi udostępnienia miejsc grzebalnych nie można uznać za umowę najmu, jednakże ze względu na znaczące podobieństwa między tymi stosunkami prawnymi z całą pewnością można stwierdzić, że są to umowy o podobnym charakterze.

Skoro zatem usługi najmu oraz udostępnienia miejsca cmentarnego mają charakter usług podobnych, to do opłat za miejsca grzebalne zastosowanie znajdą przepisy u.p.t.u. określające, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wystawiając zatem faktury za poszczególne raty płatności z terminami płatności uzgodnionymi w umowie, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą, czyli z chwilą otrzymania płatności za poszczególne części, jednak nie później niż z upływem terminu płatności.

AD.2

Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym, za okres od l stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w stosunku do wskazanych wyżej usług cmentarnych powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie u.p.t u.

Obecnie obowiązujący art. 19a ustawy, wskazujący na zasady powstawania obowiązku podatkowego, wskazuje na różne momenty kiedy obowiązek ten powstaje w zależności od rodzaju czynności, z którymi ma się do czynienia. W art. 19a ust. 5 pkt 4 wprowadzono regułę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jednocześnie wprowadzono w odniesieniu to tych czynności regulację wiążącą powstanie obowiązku podatkowego z upływem terminu płatności dla danych czynności.

Zgodnie z wyżej wskazanymi przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu, w którym faktura powinna być wystawiona. Przepisy dotyczące wystawiania faktur określają jednocześnie termin na wystawienie faktury dla tych czynności, a konkretnie przepis art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. wskazuje, że faktura powinna być wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności.

W istocie zatem można stwierdzić, że ostatecznym terminem na powstanie obowiązku podatkowego jest w tym przypadku tak, czy inaczej upływ terminu płatności.

Jak wskazuje A. Bartosiewicz w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2014, Nr 164604) „w zależności zatem od tego, co stanie się wcześniej - czy zostanie wystawiona faktura, czy też upłynie termin płatności - obowiązek podatkowy powstanie w chwili zajścia wcześniejszego z tych zdarzeń. Jeśli czynności są wykonywane dla osób fizycznych, dla których nie ma obowiązku wystawienia faktury (w związku z czym nie ma również terminu na wystawienie faktury), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności”.

Według wskazanej reguły obowiązek podatkowy powstaje m. in. dla świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Skoro zatem, zdaniem Gminy, usługi związane z miejscami grzebalnymi mają charakter usług podobnych do najmu, to obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych usług powstaje tak jak dla usług najmu.

Jeżeli zatem Gmina za świadczoną usługę udostępnienia lub przedłużenia miejsca grzebalnego pobiera odpłatność, która płatna jest w ratach w terminach określonych w umowie, to dla poszczególnej raty obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia poszczególnych faktur, bądź z upływem terminu na jej wystawienie, a więc z upływem terminu płatności.

Stanowisko Gminy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla odpłatności z tytułu usług cmentarnych związanych z miejscami grzebalnymi, płatnych w systemie ratalnym, uznać należy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.