Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.781.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-17
Teza: w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. … - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. … .

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 marca 2020 r. o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła scentralizowane rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina jako partner projektu realizowała projekt pn. … dofinansowany dotacją z udziałem środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Wydatki w ramach projektu ponoszone są w kwotach brutto na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur VAT na Gminę.

Celem głównym projektu jest: „Intensyfikacja wykorzystania technologii ICT do budowy, uruchomienia i upowszechnienia nowych jakościowo, dojrzałych, elektronicznych, bezpłatnych usług publicznych, w tym usprawnienie procesów administracyjnych i dostarczenie wiarygodnej informacji zarządczej, poprzez integrację systemów „back-office” i „front-office” uzyskaną dzięki wdrożeniu nowych systemów aplikacyjnych”.

Cele szczegółowe projektu to:

*   Wdrożenie nowych jakościowo elektronicznych usług publicznych o wysokim stopniu dojrzałości;

*   Usprawnienie procesów administracyjnych w zakresie obsługi dokumentacji ewidencjonowanej oraz gospodarki przestrzennej i personalizacji świadczonych e-usług publicznych, przekładające się na wymierne usprawnienie funkcjonowania administracji samorządowej.

Zgodnie ze szczegółowym opisem osi priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … 2014-2020 cel szczegółowy dla 2 osi priorytetowej Technologie informacyjno-komunikacyjne został określony następująco: „Zwiększenie wykorzystania e-usług publicznych”.

Środki uzyskane z dofinansowania przeznaczone zostały przez Gminę na wdrożenie następujących systemów informatycznych (dalej: e-usługi):

*   Platformy Usług Publicznych/Elektronicznego Biura Obsługi Interesanta (E-Deklaracje, E-Decyzje, E-Podatki),

*   Systemu Płatności Elektronicznych (SPE),

*   Systemu Autoryzacji i Rozliczeń (SAiR),

*   Aplikacji Mobilnej,

*   Elektronicznego Obiegu Dokumentów,

*   Systemu Finansowo-Księgowego,

*   Systemu Podatków i Opłat Lokalnych,

*   Rejestru Umów,

*   Zajęcia pasa drogowego,

*   Płace i kadry  portalu informacyjnego www.

W celu wdrożenia powyższych e-usług Gmina zakupiła:

1.  Oprogramowanie niezbędne do ich wdrożenia, takie jak:
    *   Elektroniczny Obieg Dokumentów obejmujący integrację z ePUAP oraz pełna dwukierunkowa komunikacja, obsługa faksów przez EOD, wysłanie informacji o zmianach w statusie w formie wiadomości SMS lub e-mail, e-Learning do EOD, obsługa kodów kreskowych dla użytkowników,
    *   Elektroniczny Obieg Dokumentów obejmujący integrację z ePUAP oraz pełna dwukierunkowa komunikacja,
    *   Oprogramowanie bazodanowe,
    *   Implementacja interaktywnych formularzy na platformie ePUAP,
    *   Oprogramowanie dla realizacji opłat online,
    *   Oprogramowanie systemowe wraz z pakietem biurowym,
    *   Oprogramowanie systemu finansowo-księgowego z obsługą płatności elektronicznych,
    *   Oprogramowanie systemu podatkowego,
    *   Oprogramowanie serwerowe.

1.  Sprzęt informatyczny niezbędny do wdrożenia e-usług:
    *   stacje robocze,
    *   laptopy,
    *   urządzenia wielofunkcyjne,
    *   infrastrukturę serwerową dedykowaną uwzględniająca wirtualizację zasobów,
    *   infrastrukturę sieciową,
    *   infrastrukturę backup,
    *   infrastrukturę dla utworzenia punktu potwierdzania profili zaufanych.

1.  Prace wdrożeniowe oraz szkolenia użytkowników.

Korzystanie z e-usług jest dla wszystkich użytkowników nieodpłatne i ogólnodostępne.

Efekty realizacji projektu pośrednio są wykorzystywane do wykonywania czynności, które są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Za pośrednictwem Systemu Płatności Elektronicznych użytkownicy mogą realizować płatności związane z umowami cywilnoprawnymi zawartymi z Gminą (np. umowy najmu czy dzierżawy), które dla Gminy stanowią wpływy za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również za czynności niepodlegające VAT (podatek od nieruchomości, opłata za zezwolenie na sprzedaż alkoholu, podatek od środków transportu itp.). Wykorzystywanie przez Gminę e-usług, czyli efektu realizowanego projektu nie generuje podatku należnego i nie stanowi działalności gospodarczej Gminy.

Celem realizacji projektu jest poprawa jakości i efektywności świadczonych usług publicznych oraz procesów administracyjnych. Wdrożone e-usługi są nakierowane na usprawnienie pracy oraz komunikacji pomiędzy urzędem a obywatelem i przedsiębiorcą, a w konsekwencji mają na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty, mieszkańca Gminy, przedsiębiorcy oraz wypełnianie zadań nałożonych na Gminę przez przepisy prawa. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują swym zakresem m.in. działalność w zakresie telekomunikacji.

Wszystkie wykonane działania w ramach projektu oferują równoważne usługi do wykonywanych w standardowym trybie, jednakże cały proces odbywa się bezpłatnie i automatycznie z wykorzystaniem narzędzi informatycznych bez konieczności wizyty klienta w siedzibie urzędu.

Właścicielem nowo powstałego majątku jest Gmina, która odpowiada za jego funkcjonowanie, eksploatację i bieżące utrzymanie. Korzystanie z wszystkich powstałych w ramach projektu usług jest nieodpłatne. Dane i informacje zawarte w systemach są udostępniane wszystkim zainteresowanym stronom bezpłatnie, a ograniczenie w dostępie (informacje spersonalizowane) oraz odpłatność (płatność za podatek od nieruchomości, leśny i rolny) wynikają jedynie z przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, jako partner projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu pn. … ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków w ramach projektu pn. … .

Zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości odzyskania go ma moc prawodawstwa krajowego. Oznacza to, że mimo zasady, iż podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym, dopuszcza się wyjątek, iż beneficjent, który nie może odzyskać podatku VAT na podstawie przepisów krajowych, poniesiony i udokumentowany w całości wydatek zostaje uznany za kwalifikowalny.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług mówi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku realizacji projektu Gmina nie będzie prowadzić działalności opodatkowanej związanej z realizowanym projektem. Efekty projektu ukierunkowane są na zaspokojenie potrzeb wspólnoty, mieszkańca Gminy, przedsiębiorcy i udostępnione zostaną nieodpłatnie stronom zainteresowanym, dlatego też Gmina nie będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na powyższy projekt.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. W związku z tym, iż realizowane zadanie ma na celu zaspokojenie potrzeb publicznych oraz wypełnia zadania nałożone na Gminę przez przepisy prawa, Gmina nie jest w przedmiotowym zakresie podatnikiem podatku VAT.

Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a także fakt, że realizowane w ramach projektu działania stanowią wypełnianie zadań, jakie nałożone są na Gminę, a efekty realizacji projektu nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej Wnioskodawca uważa, iż Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków, zawierających w sobie podatek naliczony, poniesionych na realizację Projektu. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zakupione w ramach projektu są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

E-usługi udostępniane są nieodpłatnie dla każdego mieszkańca oraz przedsiębiorcy. Same e-usługi oraz portal, na którym się one znajdują nie generuje dla Wnioskodawcy żadnych obrotów. Fakt, że za pośrednictwem Systemu Płatności Elektronicznych użytkownicy mogą realizować płatności związane z umowami cywilnoprawnymi zawartymi z Gminą, które dla Gminy stanowią obrót związany z działalnością opodatkowaną, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość tych obrotów.

Zrealizowane zadanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma na celu przede wszystkim zaspokojenie potrzeb publicznych oraz wypełnia zadania nałożone na Gminę przez przepisy prawa. Efekty realizacji projektu (wdrożone e-usługi) umieszczone są na utworzonym portalu udostępniane są nieodpłatnie dla każdego mieszkańca Gminy oraz przedsiębiorcy, a także nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zrealizowana inwestycja oraz wdrożone usługi publiczne nie są wykorzystywane bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie jest w przedmiotowym zakresie podatnikiem podatku VAT. Usługi publiczne związane są z działalnością w zakresie telekomunikacji, gdzie Gmina wykonuje powierzone jej zadania publiczne jako organ administracji publicznej. Tym samym Gmina nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie własne, służące zaspokojeniu potrzeb wspólnoty samorządowej. W ramach projektu Gmina nie prowadzi sprzedaży uprawniającej do dokonania odliczenia (sprzedażą generującą podatek należny). Ciężko uznać, że nakłady związane z realizację projektu i wdrożeniem usług publicznych pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej pespektywie. Wydatki na utworzenie portalu e-usług oraz informatyzację gminy nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych).

W ocenie Gminy, niewłaściwym byłoby uznanie, że nakłady poniesione na e-usługi, które stanowią realizację usług publicznych pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ celem uruchomienia portalu z e-usługami nie było pobieranie opłat z tytułu umów cywilnoprawnych, a o wiele szersza perspektywa, tj. umożliwienie korzystania z e-usług nieodpłatnie mieszkańcom oraz przedsiębiorcom. Utworzenie portalu e-usług nie powinno zostać uznane za bezpośrednie narzędzie służące do celów komercyjnych, tym bardziej, że jest ono udostępnianie nieodpłatnie.

W związku z tym, między wydatkami ponoszonymi przez Gminę na utworzenie portalu e-usługi a czynnościami opodatkowanymi nie zachodzi żaden ścisły związek, a portal służy mieszkańcom i przedsiębiorcom nieodpłatnie, zaspokajając zbiorowe potrzeby wspólnot, czyli jedno z zadań, do których wykonania Gmina jest zobowiązana przepisami ustaw  więc Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków ponoszonych na realizacji przedmiotowego Projektu.

Powyższe stanowisko potwierdzają też interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

*   z dnia 30 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.295.2019.2.JKS: „Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Jak już zaznaczono powyżej sposób pobierania opłat, nie ma wpływu na obrót z tytułu użytkowania, dzierżawy i najmu, dostarczania wody i odbiór ścieków natomiast samo korzystanie z portalu jest nieodpłatne, zatem wydatki poniesione na wytworzenie portalu nie mogą mieć charakteru cenotwórczego odnośnie do umów zawieranych z użytkownikami z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków czy opłaty miejsca na cmentarzu. Podsumowując, ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu pn. „Rozwój e-usług (…)”, bowiem nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   z dnia 3 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.423.2019.1.KS: „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina zrealizowała projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie działała w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym, w analizowanym przypadku Gmina nie poniosła wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary bądź usługi nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, dostęp do produktów i usług powstałych w wyniku realizacji projektu jest bezpłatny. Oznacza to, że efekty realizacji ww. inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem). W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu „Rozwój e-Usług na terenie Gminy”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie działał jako podatnik VAT i wydatki poniesione na realizację ww. inwestycji nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizował projekt pn. … . Wdrożone e-usługi są nakierowane na usprawnienie pracy oraz komunikacji pomiędzy urzędem a obywatelem i przedsiębiorcą, a w konsekwencji mają na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty, mieszkańca Gminy, przedsiębiorcy oraz wypełnianie zadań nałożonych na Gminę przez przepisy prawa. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują swym zakresem m.in. działalność w zakresie telekomunikacji. Gmina w opisie sprawy wskazała, że efekty realizacji ww. projektu pośrednio są wykorzystywane do wykonywania czynności, które są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Za pośrednictwem Systemu Płatności Elektronicznych użytkownicy mogą realizować płatności związane z umowami cywilnoprawnymi zawartymi z Gminą (np. umowy najmu czy dzierżawy), które dla Gminy stanowią wpływy za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również za czynności niepodlegające VAT (podatek od nieruchomości, opłata za zezwolenie na sprzedaż alkoholu, podatek od środków transportu itp.). Wykorzystywanie przez Gminę e-usług, czyli efektu realizowanego projektu nie generuje podatku należnego i nie stanowi działalności gospodarczej Gminy. Korzystanie z wszystkich powstałych w ramach projektu usług jest nieodpłatne. Dane i informacje zawarte w systemach są udostępniane wszystkim zainteresowanym stronom bezpłatnie, a ograniczenie w dostępie (informacje spersonalizowane) oraz odpłatność (płatność za podatek od nieruchomości, leśny i rolny) wynikają jedynie z przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Dokonując wykładni powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy działalności gospodarczej.

Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się przez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „TSUE”. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-04/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy). Powoduje to, że działalność gminy, w dominującym stopniu, jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazuje w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław).

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym), z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W sferze publicznoprawnej mieści się również cyfryzacja gminy, co wynika z przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 346). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, przepisy ustawy stosuje się do realizujących zadania publiczne określone przez ustawy: organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów, jednostek organizacyjnych prokuratury, a także jednostek samorządu terytorialnego i ich organów – zwanych dalej „podmiotami publicznymi”. Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, stwierdzić należy, że poniesione przez Gminę wydatki w ramach przedmiotowego projektu służącego realizacji zadań własnych Gminy w zakresie telekomunikacji, mają bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to natomiast wydatki, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. najmem czy dzierżawą. Korzystanie z e-usług jest dla wszystkich użytkowników nieodpłatne i ogólnodostępne. Więc same e-usługi nie generują dla Gminy żadnych dochodów. Natomiast fakt, że można dokonać płatności związanych z umowami cywilnoprawnymi zawartymi przez mieszkańców i podmioty gospodarcze z Gminą (np. umowy najmu czy dzierżawy), które dla Gminy stanowią wpływy za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość tych wpływów.

Nie można uznać, że poniesione przez Gminę wydatki na wdrożenie e-usług nakierowanych na usprawnienie pracy oraz komunikacji pomiędzy urzędem a mieszkańcami oraz przedsiębiorcami, pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż pobieranie opłat z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z najemcami lub dzierżawcami. Wydatki na wdrożenie e-usług oraz informatyzację Gminy nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych) takich jak wynajem czy dzierżawa.

Zatem pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami wdrożenie e-usług a czynnościami opodatkowanymi (najmem i dzierżawa) nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie Gminie prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.

Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Jak już wyżej wskazano sposób realizacji płatności przez mieszkańców i podmioty gospodarcze na rzecz Gminy z tytułu najmu czy dzierżawy, nie ma wpływu na obrót z tytułu dzierżawy i najmu, natomiast samo korzystanie z e-usług jest nieodpłatne. Zatem wydatki poniesione na wdrożenie e-usług nie mają/nie będą mieć charakteru cenotwórczego odnośnie umów zawieranych z najemcami lub dzierżawcami.

Podsumowując, ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. … . Nie zostanie/nie będzie bowiem spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina jako partner projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie ma/nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu pn. … , jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest rozstrzygnięcie co do właściwego opodatkowania dokonywanych przez Gminę czynności, a zwłaszcza ocena czy czynności związane m.in. z najmem i dzierżawą, stanowią/będą stanowiły dla Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT czy też są czynnością zwolnioną od podatku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.