Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-901/09-5/14-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-14
Teza: rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi kurierskie; usługi-usługi transportowe; zasada-zasady ogólne opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej X albo Spółka), jest jednym z wiodących przedsiębiorstw na krajowym rynku przesyłek ekspresowych, kurierskich i innych usług transportowych. Spółka jest podmiotem zależnym międzynarodowej firmy X należącej do czołowych dostawców usług transportowych w skali globalnej.

1.  Usługi świadczone przez Spółkę

X świadczy dla swoich polskich klientów szeroki asortyment usług. Co do zasady, można je podzielić na trzy podstawowe grupy:

*   Usługi ekspresowe

Usługi ekspresowe polegają na dostarczaniu na zlecenie klientów dokumentów, paczek lub większych frachtów, do określonych miejsc o określonej porze (np. doręczenie tego samego dnia, doręczenie następnego dnia – definiowane także jako poranne, doręczenie w zdefiniowanym dniu, realizowane w ciągu 2-5 dni).

*   Usługi specjalne

Dla towarów delikatnych, wysokiej wartości i niebezpiecznych X świadczy usługi, które zapewniają szczególną troskę i wysoki poziom bezpieczeństwa przesyłek.

*   Usługi dla przemysłu

X świadczy regularne, dopasowane do specyfiki branży klienta usługi transportowo‑logistyczne dedykowane dla konkretnych sektorów takich jak: sektor medyczny, nowoczesnych technologii, informatyczny, telekomunikacyjny, elektroniczny, motoryzacyjny, tekstylny i inne.

Wszystkie powyższe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W zależności od szczegółowych parametrów danej usługi, świadczenie X może spełniać kryteria usługi kurierskiej, pocztowej, transportowej lub spedycji. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis zasad świadczenia usług X.

1.  Umowy zawierane przez Spółkę

Umowy zawierane przez X z klientami na rynku polskim podlegają ogólnym warunkom umów wydanym przez firmę. Ogólne warunki świadczenia usług krajowych określają rodzaje przesyłek, sposób ich odbioru, przewozu i doręczania, zasady odpowiedzialności za wykonanie usługi, zasady ubezpieczenia przesyłek, a także zasady postępowania reklamacyjnego. Świadczone usługi polegają na odbiorze, przewozie i doręczeniu odbiorcy przesyłki w gwarantowanym lub przewidywanym terminie. W przypadku usług krajowych, odbiór, przewóz i doręczenie następują na terytorium Polski. Dowodem zawarcia umowy na wykonanie usługi jest list przewozowy, który zawiera zgodę kontrahenta X na zastosowanie ogólnych warunków umów. Potwierdza on zgodność zadeklarowanych danych ze stanem faktycznym i jest dowodem zawarcia umowy. Termin wykonania usługi świadczonej przez X może mieć charakter terminu gwarantowanego lub przewidywanego. Termin gwarantowany jest terminem wykonania usługi, którego przekroczenie uprawnia do całkowitego zwrotu kosztów przewozu. Natomiast termin przewidywany to termin doręczenia określony dla pozostałych usług.

Ogólne warunki świadczenia usług krajowych określają podział usług pod względem terminu ich realizacji. Według tego kryterium można wyróżnić np. usługę „aaa” (doręczanie przesyłek w obrębie wybranych miast w Polsce), „bbb” (przewóz przesyłek niestandardowych), „9:00,10:00,12:00 lub 15:00 ccc” (doręczenie przesyłki do określonej godziny najbliższego dnia roboczego). Usługi oraz wynagrodzenie X zależy także od masy i objętości przesyłek. Możliwy jest także wybór między opcjami usługi (np. zwrot do nadawcy dokumentu załączonego do przesyłki, ubezpieczenie przesyłki na wypadek uszkodzenia lub zagubienia, doręczenie przesyłki do odbiorcy z pobraniem należności za dostarczony towar).

Warunki umów przewozu międzynarodowego są odmienne od warunków umów transportowych w obrębie terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Warunki przewozu międzynarodowego regulują stosunki prawne między spółkami X w poszczególnych krajach, a nadawcą i odbiorcą przesyłki, a także każdą inną osobą mającą tytuł prawny do niej. Przewóz taki może być dokonany transportem drogowym lub powietrznym. Spółka jest przedstawicielem nadawcy lub odbiorcy w zakresie procedur celnych. Odpowiedzialność za wykonanie usługi opiera się na przepisach odpowiednich konwencji międzynarodowych, jednak nie obejmuje uszczerbków zawinionych przez klienta. Skutki zgłoszenia przez osobę trzecią roszczenia względem przedmiotu przesyłki ponosi w całości kontrahent X.

1.  System wystawiania i rozliczania faktur przez X

Co do zasady, X wystawia faktury VAT swoim incydentalnym oraz stałym klientom raz w tygodniu. W przypadku szczególnych klientów dokonujących nabyć licznych usług Spółki, faktury X wystawia z uzgodnioną częstotliwością.

Faktury X obejmują wszystkie usługi wykonane dla danego klienta w danym okresie rozliczeniowym (usługi kurierskie, pocztowe, transportowe lub spedycja). Faktury zawierają wszystkie szczegółowe informacje o wykonanych usługach tj. wskazują nadawcę przesyłki (jest on co do zasady nabywcą usługi), odbiorcę przesyłki, oznaczenie wykonanej usługi według wewnętrznej klasyfikacji X oraz informacje o wysokości ceny i należnego podatku VAT.

Termin płatności należności stwierdzonych fakturą jest zazwyczaj wyznaczony na datę o około 7, 14 lub 21 dni późniejszą od daty wystawienia faktury (w szczególnych przypadkach mogą to być terminy dłuższe).

Spółka korzysta ze specjalistycznego systemu ewidencjonowania i realizacji usług oraz wystawiania faktur dokumentujących te usługi. System ten jest stosowany przez wszystkie spółki grupy X w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Możliwości tego systemu pozwalają Spółce ewidencjonować około 300 tys. usług miesięcznie, dokumentować te usługi 42 tys. wystawianych miesięcznie faktur VAT, dla 25 tys. klientów.

Spółka rozpoznaje obrót wynikający z danej faktury w okresie rozliczeniowym, za który została ona wystawiona. Oznacza to, że dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego X nie dzieli usług objętych fakturą na usługi kuriersko-pocztowe (które objęte są ogólną zasadą ustalania momentu powstania obowiązku VAT) i transportowo‑spedycyjne (które mogłyby korzystać ze szczególnego momentu powstania obowiązku VAT).

Ponieważ faktury X wystawiane są najpóźniej w ostatnich dniach okresu rozliczeniowego, podatek VAT z tytułu usług wykonanych w danym miesiącu jest ujmowany w rejestrach i deklaracji VAT składanej za ten miesiąc (miesiąc wykonania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy X ma prawo, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, rozpoznać obrót w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, mimo że w okresie tym X nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30 dzień od wykonania usługi?
2.  Czy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, X ma prawo uznawać za moment powstania obowiązku podatkowego chwilę wystawienia faktury według ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wymogów nakładanych przez art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest wprost sprzeczny z art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z dnia 28 listopada 2006 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z podstawową zasadą opodatkowania VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1). Od tej reguły ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków. W szczególności, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Ponadto, dla usług transportu ładunków (kolejami, taborem samochodowym, statkami, promami, samolotami i śmigłowcami) oraz spedycyjnych i przeładunkowych, ustawa przewiduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2).

X stoi na stanowisku, że Spółka ma prawo, w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług, zarówno o charakterze kuriersko-pocztowym, jak i transportowo-spedycyjnym, rozpoznawać obrót dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą daną usługę, mimo że w okresie tym X nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30 dzień od wykonania usługi. Spółka, wywodzi powyższe prawo z dwóch niezależnych grup argumentów.

1.  Wykładnia gramatyczna przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług

Zdaniem Spółki art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez sformułowanie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług, określa najpóźniejszy z możliwych moment rozpoznania obowiązku podatkowego i daje prawo podatnikom rozpoznania obrotu w okresach wcześniejszych (np. na podstawie momentu wystawienia faktury VAT).

oraz

1.  Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego

X ma prawo powołać się na art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który wyklucza możliwość restrykcyjnej interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na twierdzeniu, że w przypadku braku całkowitej lub częściowej zapłaty, moment powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych lub spedycyjnych przypada wyłącznie w okresie, w którym upływa 30 dzień od dnia wykonania usługi. Zdaniem Spółki, powyższa restrykcyjna interpretacja przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że przepis ten staje się wprost sprzeczny z art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który nie przewiduje możliwości skonstruowania w przepisach państw członkowskich tak skomplikowanej regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego.

Podkreślić, w tym miejscu należy także, że X poprzez stosowanie obecnie metodologii rozpoznawania obrotu dla celów VAT, nie naraża w żaden sposób Skarbu Państwa na jakiekolwiek uszczuplenia podatkowe. Rozpoznawanie należnego podatku VAT od usług transportowo-spedycyjnych w okresach, w których wystawiane są faktury VAT dokumentujące te usługi zawsze prowadzi w przypadku X do ewentualnego przyspieszenia płatności podatku na rzecz Skarbu Państwa, a nigdy do opóźnienia. Z powyższego fiskalnego powodu, a także bazując na merytorycznych argumentach prawnych oraz z uwagi na stosowany w Europie informatyczny system fakturowy grupy X, Spółka jest zdeterminowana do uzyskania oficjalnego potwierdzenia swojego stanowiska.

Ad. 1. Wykładnia art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług

Zdaniem Spółki art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez sformułowanie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług, określa najpóźniejszy z możliwych moment rozpoznania obowiązku podatkowego i daje prawo podatnikom rozpoznania obrotu w okresach wcześniejszych.

Sformułowanie „nie później jednak niż 30 dnia” oznacza, że podatnikowi wyznaczony jest pewien przedział czasowy, w którym zobowiązany jest on do rozpoznania podatku należnego. Ostatnim dniem tego okresu jest właśnie 30 dzień, licząc od dnia wykonania usługi. Spółka zwraca także uwagę, że gdyby ustawodawca pragnął jednoznacznie ustalić moment powstania obowiązku podatkowego wyłącznie na ten dzień użyłby sformułowania analogicznego do art. 19 ust. 4, tj. „nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną różne sformułowania należy interpretować odmiennie, dlatego też sformułowanie „nie później jednak niż 30 dnia” określa przedział czasowy, natomiast sformułowanie „nie później jednak niż w 7 dniu” określa precyzyjny moment.

Interpretacja taka jest uznana w decyzjach organów skarbowych. Wskazuje na to m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2007 r. nr 1401/VR/4407/14-55/06/JM. Dotyczy ono interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2. Organ stwierdza w nim, że przepis ten daje podatnikowi, w razie braku nawet częściowej płatności, prawo do odłożenia w czasie powstania obowiązku podatkowego o maksymalnie 30 dni. Podatnik może więc rozpoznać podatek VAT w dowolnym momencie 30-dniowego okresu.

Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1401/VR/4407/14-55/06/JM dotyczy robót budowlanych, które objęte są tym samym przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, co usługi transportowe i spedycyjne:

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych i budowlano-montażowych, określony w ww. przepisie, wyznacza podatnikowi uprawnienie do odłożenia wykonania tego obowiązku do czasu otrzymania zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia od dnia wykonania tych robót.

Odłożenie w czasie realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przez określenie przez ustawodawcę momentu tego obowiązku późniejszego, w stosunku do momentu wykonania usługi – a więc w stosunku do zaistnienia zdarzenia stanowiącego źródło tego obowiązku, nie może być rozumiane jako bezwzględna powinność w tym znaczeniu, iż nie dopuszcza ono wcześniejszej, jeszcze przed otrzymaniem zapłaty, realizacji tego obowiązku.

Oznacza to, że nieskorzystanie przez podatnika z uprawnienia do realizacji jego obowiązku w odłożonym czasie (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy) i wcześniejsze jego zrealizowanie, tj. w miesiącu, w którym roboty wykonano i wystawiono fakturę, nie stanowi ze strony podatnika naruszenia obowiązku prawidłowego deklarowania i rozliczania podatku należnego.

Ad. 2. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego

Spółka poprzedza szczegółową argumentację wynikającą z prawa wspólnotowego, ogólnymi uwagami na temat podporządkowania polskiego systemu prawnego hierarchicznie ważniejszemu systemowi prawa wspólnotowego w zakresach, które są objęte ścisłą harmonizacją (np. opodatkowanie VAT). Z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi wynika zasada bezpośredniego skutku oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, że w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnicy mają prawo stosować prawo wspólnotowe bezpośrednio, pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada bezwzględny obowiązek dla organów podatkowych opierania się w swoich rozstrzygnięciach na przepisach prawa krajowego. Organy podatkowe mają również bezwzględny obowiązek pomijać przepisy krajowe, jeżeli są one sprzeczne z przepisami wspólnotowymi.

Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS – można przytoczyć chociażby tak uznane orzeczenia, jak orzeczenie ETS w sprawie Ursula Becker 8/81 lub w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03 oraz w wyrokach ETS Ingeborg 102/02 i The Queen a la demande de Helena Welis 201/02.

Spółka chciałby podkreślić przy tym, że orzeczenia ETS nie wiążą tylko w danej konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia ETS wchodzą do acquis communautaire Wspólnoty Europejskiej i jako takie muszą być uwzględniane w porządku krajowym państw członkowskich przez wszystkie organy publiczne.

Na poziomie prawa polskiego zasada obowiązku bezpośredniego stosowania prawa została potwierdzona m.in. przez:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08)
2.  WSA w Warszawie w wyroku z 31 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 4330/06)
3.  WSA w Warszawie w wyroku z 23 października 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1744/06)
4.  WSA w Warszawie w wyroku z 15 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1201/07)

Dyrektywa Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) w art. 63 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dostarczenia towaru lub wykonania usługi. W art. 66 przewiduje ona jednak możliwość ustalenia przez państwo członkowskie innego momentu dla niektórych kategorii transakcji lub podatników. Ustawodawca krajowy może skorzystać z tego uprawnienia przez wybór jednego z trzech przewidzianych wariantów uregulowania, tj. obowiązek podatkowy może powstać:

1.  nie później niż z datą wystawienia faktury;
2.  nie później niż w chwili otrzymania zapłaty;
3.  jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić gramatyczną treść art. 66 Dyrektywy, która w sposób jednoznaczny uprawnia polskiego ustawodawcę do wyboru w odniesieniu do danego rodzaju transakcji wyłącznie jednej szczególnej zasady powstania obowiązku podatkowego – „W drodze odstępstwa …, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów”.

Poprzez art. 19 ust. 13 pkt 2 Rzeczpospolita Polska odstąpiła od zasady ogólnej określonej art. 63 ww. Dyrektywy. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty, lecz nie później niż w ustalonym okresie od zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Przyjęte rozwiązanie jest zespoleniem dwóch wykluczających się wzajemnie wariantów, które polski ustawodawca mógł zastosować na podstawie Dyrektywy – tj.:

*   art. 66 lit. b) nie później niż w chwili otrzymania zapłaty oraz
*   art. 66 lit. c) w określonym terminie od daty zdarzenia.

Utrwalone orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stoi na stanowisku, że opcja dla państwa członkowskiego przewidziana w dyrektywie może być zastosowana jedynie w granicach w niej oznaczonych, lub nie być stosowana wcale. Naruszenie przez państwo zakresu opcji przy implementacji Dyrektywy prowadzi do sprzeczności odpowiedniego przepisu krajowego z treścią dyrektywy (np. wyrok ETS z 27 listopada 2003 r. w sprawie 497/01 Zita Modes).

Dlatego też art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług interpretowany restrykcyjnie (tj. uniemożliwiający podatnikowi rozpoznanie momentu podatkowego wcześniej wg zasad ogólnych), jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i nie może być zastosowany. Oznacza to, że X ma prawo powoływać się na art. 66 Dyrektywy, jako przepis uprawniający Spółkę do rozpoznawania obowiązku podatkowego na podstawie zasad ogólnych, a nie szczegółowych regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W razie stwierdzenia, że jedna z możliwości wykładni prawa krajowego powoduje skutki sprzeczne z celem i treścią przepisów wspólnotowych, zadaniem krajowego organu sądowego lub administracyjnego jest przyjąć, zgodnie z regułą wykładni prowspólnotowej, taki sposób interpretacji przepisów krajowych niesprzeczny z ich gramatycznym brzmieniem, dzięki któremu efekt zastosowania przepisów krajowych będzie zgodny z celem i treścią regulacji wspólnotowych (np. wyrok ETS z 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., pkt 124).

Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter lex specialis wobec przepisu zawartego w art. 19 ust. 4, który ustanawia ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego, gdy transakcja ma być potwierdzona fakturą. Zgodnie z art. 19 ust. 4 obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury, jeżeli wykonanie usługi musi być stwierdzone fakturą. Art. 63 ww. dyrektywy, jak wskazano powyżej, daje w punkcie a) państwu członkowskiemu (Polsce) możliwość wyznaczenia chwili powstania obowiązku podatkowego na moment wystawienia faktury.

Oznacza to, że zamiast restrykcyjnej wykładni przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który jak zostało to wykazane jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, organ powinien dokonać interpretacji prowspólnotowej, w efekcie której X będzie miał prawo do rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego od usług transportowych lub spedycyjnych według zgodnej z Dyrektywą reguły ogólnej art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 14 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-901/09-2/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe. W interpretacji tej tut. Organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stwierdzenie, że Spółce przysługuje prawo do uznawania za moment powstania obowiązku podatkowego chwili wystawienia faktury według ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wymogów nakładanych przez art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 675/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony.

Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 484/11, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

1.  czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a, b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej usługę objętą dyspozycją przewidzianego w tym artykule uprawnienia dla państwa członkowskiego (odstępstwa od art. 63, 64 i 65 Dyrektywy 112), możliwe jest określenie wymagalności podatku (obowiązku podatkowego) w oparciu o art. 66 lit. b Dyrektywy 112 na dzień zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi?
2.  czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a i b Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) stanowiącym, iż moment powstania obowiązku podatkowego (zdarzenie, z nastąpieniem którego podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji) dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług także wówczas, gdy zostaje wystawiona i doręczona nabywcy faktura najpóźniej w ciągu 7 dni od wykonania usługi przewidująca późniejszy termin płatności, a nabywca usługi uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał fakturę, niezależnie od faktu zapłaty za usługę?

W orzeczeniu z dnia 16 maja 2013 r., sygn. C-169/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że „(\`(...)\`) zgodnie z przepisami dyrektywy VAT podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 63 dyrektywy odzwierciedla tę podstawową zasadę, stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 dyrektywy VAT upoważnia jednak państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 66 dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle”. Dalej TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny” i w konsekwencji orzekł, że: „Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty”.

W związku z powyższym orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 20 listopada 2013 r. wyrok, sygn. akt I FSK 1749/13, w którym uchylił zaskarżony przez Stronę wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 675/10 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IPPP1/443-901/09-2/AP. Powołując się na ww. orzeczenie TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Trybunał jednoznacznie wskazał, że regulacja polska, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, jest niezgodna z unijną, dotyczącą zharmonizowanego podatku VAT w ww. zakresie. NSA przypomniał, że od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska, w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej jest związana pierwotnym prawem unijnym, aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej (wtórnym prawem unijnym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Dalej NSA wskazał, że „Wynikający stąd obowiązek stosowania prawa unijnego w ramach krajowego porządku prawnego dotyczy nie tylko sądów krajowych, ale też organów administracji publicznej (…). W związku z powyższym, w przypadku konfliktu regulacji unijnych i krajowych, niedającego się usunąć przy zastosowaniu wykładni prounijnej przepisów krajowych (co w świetle poczynionych wyżej uwag nie nasuwa wątpliwości) – zgodnie z zasadą pierwszeństwa (supremacji) prawa unijnego funkcjonalnie sprzężoną z zasadą efektywności (tzw. effet utile), znajdującą umocowanie w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – obowiązkiem sądu krajowego jest odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego (\`(...)\`). Obowiązek ten rozciąga się również na organy administracji publicznej; w szczególności postanowienia dyrektyw mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko organom podatkowym (\`(...)\`)”.

Z powyższych rozważań Sąd wywiódł, że na uwzględnienie zasługuje stanowisko strony skarżącej, w ramach którego domaga się ona uwzględnienia przy ocenie jej pytania interpretacyjnego uregulowań art. 63 w zw. z art. 66 Dyrektywy 112. Jednocześnie wskazał, że „(\`(...)\`) ustalenie, że zarówno zaskarżony wyrok, jak i poprzedzająca go interpretacja indywidualna oparte zostały na przepisie prawa polskiego niezgodnym z prawem unijnym, wskazuje na błędne ustalenie podstawy materialnoprawnej tych orzeczeń; jest to błąd (walidacyjny) o przesądzającym (zasadniczym) znaczeniu dla wyniku sprawy”.

W konsekwencji NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie i uwzględnił skargę złożoną do sądu pierwszej instancji. Ponadto, przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Spółki, zobowiązał Organ do pominięcia w interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do spornych usług spedycyjnych i przeładunkowych (w związku z treścią ww. unormowań Dyrektywy 112 w stosownym brzmieniu (art. 63 i art. 66) oraz cytowanym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości) oraz do oceny przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT w zakresie, w jakim prawidłowo transponują one ww. Dyrektywę (por. zwłaszcza art. 19 ust. 1 i 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1749/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka wystawia faktury obejmujące wszystkie wykonane dla danego klienta w danym okresie rozliczeniowym usługi (kurierskie, pocztowe, transportowe lub spedycyjne), i rozpoznaje obrót wynikający z danej faktury w okresie rozliczeniowym, za który została ona wystawiona. Oznacza to, że Wnioskodawca nie dzieli usług objętych fakturą na usługi kuriersko-pocztowe (objęte ogólną zasadą ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego) i transportowo-spedycyjne (objęte szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego). W odniesieniu do powyższego zdaniem Spółki ma ona prawo, w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług, zarówno o charakterze kuriersko-pocztowym, jak i transportowo-spedycyjnym, rozpoznawać obrót dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiła fakturę VAT dokumentującą daną usługę, mimo że w okresie tym nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30 dzień od wykonania usługi.

Kwestię dotyczącą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego ustawodawca uregulował w art. 19 ww. ustawy o VAT. Regulując tę materię, ustawodawca postanowił dokonać rozróżnienia momentów powstawania obowiązków podatkowych w zależności od przedmiotu świadczenia (usługi).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na podstawie ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednakże od powyższej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np. od formy wydania towaru, przedmiotu i rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty, itp.).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

1.  transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
2.  spedycyjnyc h i przeładunkowych.

W tym miejscu należy przywołać ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-169/12, w którym TSUE wypowiedział się na temat szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych.

Stosownie do art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W myśl zaś art. 66 ww. Dyrektywy, w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

1.  nie później niż z datą wystawienia faktury;
2.  nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
3.  jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) artykuł 66 Dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle (…). Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej (…). Nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)-c) dyrektywy VAT”.

W świetle powołanych przepisów Dyrektywy, TSUE w ww. wyroku, dokonując analizy art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z Dyrektywą VAT.

Z uwagi na zakwestionowanie przez TSUE w świetle uregulowań unijnych poprawności przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT, do podatnika należy wybór, czy przy świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych znajdzie zastosowanie dedykowany dla tych usług moment powstania obowiązku podatkowego określony ww. przepisem czy też:

*   niebędąc obowiązanym do wystawiania faktury – podatnik będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą wskazaną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z momentem wykonania usługi, lub
*   będąc obowiązanym do wystawienia faktury – podatnik będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą wskazaną w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zastosowanie jednego z wskazanych wyżej momentów powstania obowiązku podatkowego (tj. wskazanego w art. 19 ust. 4 lub ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT) determinuje właściwy termin wystawienia faktury, stosownie do postanowień przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zatem, w przypadku określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych, stosownie do przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT, faktury dokumentujące świadczenie tych usług powinny być wystawiane zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w przypadku określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych stosownie do przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, faktury dokumentujące świadczenie tych usług powinny być wystawiane zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi.

Odniesienie powyższych regulacji do przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Spółce przysługuje prawo do uznawania za moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku świadczonych usług transportowych i spedycyjnych, chwili wystawienia faktury według ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wymogów nakładanych przez art. 19 ust. 13 pkt 2 ww. ustawy. Należy zwrócić uwagę, że dla świadczonych przez Spółkę usług kurierskich i pocztowych również przewidziano powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 4 cyt. ustawy o VAT.

Tym samym, do wszystkich świadczonych usług, tj. do usług kurierskich, pocztowych, transportowych i spedycji, Spółka ma prawo rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z regułą określoną w cyt. art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.