Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1333/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-21
Teza: Czy stosownie do przepisów ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 października 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 października 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją kontraktu długoterminowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją kontraktu długoterminowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 86 i nast. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) i jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonanie inwestycji budowlanej z Zamawiającym odbywa się na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 907 ze zm.). Spółka prowadzi działalność budowlaną i zawierane umowy mają charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych przed końcowym odbiorem przez zamawiającego, etapami według harmonogramu prac.

Wiodące umowy długoterminowe wykonywane są zgodnie z „Warunkami kontraktowymi dla urządzeń oraz projektowania i budowy dla urządzeń elektrycznych i mechanicznych oraz robót inżynieryjnych i budowlanych projektowanych przez wykonawcę” Federacji Inżynierów Konsultantów (Federation Internationale Des Ingenieurs - Conseils - FIDIC) z siedzibą w L. (dalej: „Warunki FIDIC”), które zostały przez strony dookreślone na potrzeby transakcji.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wszystkich wykonanych prac na rzecz Zamawiającego ustalone jest w formie ceny ryczałtowej (ustalono stałą wartość wynagrodzenia za cały kontrakt, bez względu na wysokość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę). Przed rozpoczęciem robót stałych, Spółka jest zobowiązana przedłożyć Zamawiającemu Zasadniczy Przedmiar Robót Stałych (ZPRS). Dokument ten oparty jest o własne wyliczenia Spółki oparte na kalkulacji poszczególnych elementów rozliczeniowych, na podstawie projektu budowlanego lub wykonawczego sporządzonego przez Spółkę zgodnie z wymaganiami Zamawiającego. ZPRS obejmuje przewidywane końcowe ilości głównych elementów ryczałtowych robót stałych, wycenionych jako wartości ryczałtowe, tak aby suma ich pokrywała odpowiednią część zaakceptowanej kwoty kontraktowej. ZPRS jest dokumentem służącym do oszacowania lub określenia zaawansowania robót stałych. ZPRS nie ma żadnego wpływu na cenę kontraktową należną na mocy umowy i podlega zatwierdzeniu przez Zamawiającego. Spółka wystawia faktury sprzedażowe za okresy miesięczne, które stanowią części ryczałtowego wynagrodzenia kontraktowego na podstawie zatwierdzonego przez Zamawiającego kolejnego przejściowego świadectwa płatności (niemniej jednak Zamawiający może je zmienić w każdym czasie, tym samym nie mogą one stanowić potwierdzenia odbioru prac). Z tytułu wystawionych faktur, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Jak bowiem wskazano powyżej, cena kontraktu jest z góry ustalona (Wnioskodawca nie otrzyma wyższego wynagrodzenia niż wynika to z treści Umowy) i taki sposób pozyskiwania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę od Zamawiającego w związku z realizacją inwestycji i koniecznością pokrywania kosztów - jest akceptowany i w pełni uzasadniony specyfiką realizacji projektów budowlanych. Zgodnie z klauzulą 14.6 Warunków Kontraktowych FIDIC, Wnioskodawca po zakończeniu okresu rozliczeniowego przedstawia inżynierowi tzw. Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy, w którym przedstawia swoje rozliczenie poziomu zaawansowania prac na podstawie obmiarów geodezyjnych. Następnie Inżynier wystawia - w terminie ustalonym w umowie - tzw. Przejściowe Świadectwo Płatności podając kwotę, którą inżynier uważa za należną Wnioskodawcy. Jeden egzemplarz PŚP Inżynier przesyła do Zamawiającego, a drugi do Wnioskodawcy. Na podstawie otrzymanego od Inżyniera PŚP, Wnioskodawca wystawia Zamawiającemu fakturę. Faktura stanowi iloczyn procentowego poziomu zaawansowania prac oraz ceny kontraktowej. Zasadniczo, faktura wystawiona jest w miesiącu wystawienia przez Inżyniera PŚP. Zgodnie z klauzulą 10.1 Warunków Kontraktowych FIDIC, Zamawiający zobowiązany jest do wystawienia tzw. Świadectwa Przejęcia Robót i odcinków dopiero po wykonaniu całości robót objętych danym kontraktem długoterminowym lub jego odcinków po spełnieniu odpowiednich warunków i skompletowaniu pełnej dokumentacji odbiorczej.

W przypadku, umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Inwestorem na innej podstawie niż Warunki Kontraktowe FIDIC, umowy takie zawierają postanowienie, że faktury za częściowe wykonanie prac będą wystawiane przez Wnioskodawcę po uprzednim zaakceptowaniu przez Inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac) określonych w harmonogramie prac stanowiących załącznik do umowy.

W związku z powyższym:

1.  W stosunku do umów działających na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w momencie wystawienia przez Inżyniera PŚP.
2.  W stosunku do pozostałych umów długoterminowych, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w momencie zaakceptowania przez Inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót.

Realizując kontrakt długoterminowy, Wnioskodawca na każdym z jego etapów ponosi koszty, które mogą się odnosić do jednego, kilku lub nawet do wszystkich etapów prac budowlanych realizowanych w ramach jednego kontraktu długoterminowego. Wnioskodawca obecnie kwalifikuje poszczególne, bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami koszty, do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. W szczególności Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową pozwalającą na uznanie poszczególnych wydatków i nakładów za służące realizacji konkretnych kontraktów. Ze względu na charakter realizowanych kontraktów, Wnioskodawca nie jest jednak w stanie dokonać bezpośredniego i dokładnego przyporządkowania określonych, związanych z danym kontraktem kosztów, do konkretnego etapu przychodów. W związku z tym, że poszczególne kontrakty są złożone, a co za tym idzie, posiadają inny sposób powiązania osiągniętych przychodów (etapów uznanych za zakończone i wiążące się z powstaniem przychodów podatkowych) ich powiązanie z bezpośrednio dotyczącymi ich kosztami jest technicznie niemożliwe.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że koszty bezpośrednio odnoszące się do danej budowy należy obliczać w sposób narastający - udział już rozpoznanego przychodu należnego z tytułu częściowego wykonania usługi w planowanym, zabudżetowanym przychodzie z danego kontraktu długoterminowego.

X = Przychód podatkowy rozpoznany/Przychód zabudżetowany

gdzie:

X - to wskaźnik, który Wnioskodawca powinien odnosić do zabudżetowanych kosztów związanych z realizacja kontraktu długoterminowego.

Wysokość bezpośrednich kosztów podatkowych = X \* koszty zabudżetowane.

Tak obliczoną wysokość kosztów podatkowych Wnioskodawca powinien pomniejszać o wydatki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Otrzymaną w ten sposób różnicę, Wnioskodawca zaliczać winien do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac. Jednocześnie, Wnioskodawca wyłączać powinien z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o PDOP ich nie stanowią.

Po wykonaniu ostatniego etapu prac i ostatecznym odbiorze przez Zamawiającego, Wnioskodawca zaliczać musi do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego dotychczas niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów traktuje wydatki uprzednio zabudżetowane, a zatem takie, które są brane pod uwagę przy określaniu ceny za dany kontrakt długoterminowy. W rezultacie, za bezpośredni koszt uzyskania przychodów uznawane są wydatki kształtujące cenę, którymi finalnie jest obciążany inwestor.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosownie do przepisów ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisów ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Mając na uwadze powołany przepis należy stwierdzić, że w kosztach uzyskania przychodów konkretnego roku podatkowego należy uwzględnić:

*   koszty uzyskania przychodów poniesione w tym roku podatkowym, dotyczące przychodów osiągniętych w tym samym roku podatkowym,
*   koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy lecz dotyczące przychodów osiągniętych w tym właśnie roku podatkowym,
*   określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów osiągniętych w tym roku podatkowym,
*   koszty poniesione w tym roku podatkowym, nie mające bezpośredniego związku z przychodami tego roku podatkowego - koszty pośrednie.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny w związku z czym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie biorąc pod uwagę miedzy innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Jak podaje w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r. (Znak: ILPB4/423-234/10-2/ŁM) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W innej interpretacji z 21 października 2010 r. (Znak: ILPB3/423-632/10-2/KS) ten sam organ kwalifikuje do kosztów bezpośrednich m.in. takie koszty, jak:

*   opłaty za zajmowany teren obcy celem realizacji etapów budowy,
*   ogrodzenie terenu,
*   nadzór i koordynacja procesu inwestorskiego,
*   wynajem sprzętu budowlanego (wraz z obsługą),
*   paliwo do maszyn budowlanych,
*   wynagrodzenie kierownika budowy,
*   wynagrodzenie inspektora nadzoru,
*   wynajem kontenerów na zaplecze budowy,
*   znaki drogowe,
*   koszty finansowe (koszty odsetek od pożyczek lub kredytów wykorzystywanych na cele realizacji budowy).

W teorii rachunkowości koszty takie często uznaje się za koszty tzw. wydziałowe (pośrednie). Należy zatem dokonać przemyślanej kwalifikacji kosztów do bezpośrednich i wydziałowych, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów jednostka ma prawo zaliczyć koszty bezpośrednio związane z przychodem, potrącane (z wyjątkami) w okresie w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP) oraz koszty pośrednie. Są one potrącane w dacie poniesienia, chyba że stanowią rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Datą poniesienia kosztu pośredniego zgodnie z art. 15 ust. 4e jest dzień w którym ujęto (zaksięgowano) koszt w księgach rachunkowych. O dacie zaksięgowania (ujęcia) kosztu w księgach rachunkowych decydują przepisy ustawy o rachunkowości.

Problem momentu ujęcia kosztów pośrednich w kosztach uzyskania przychodów był przedmiotem wielu interpretacji i orzeczeń sądowych. Na przykład w interpretacji z 24 grudnia 2010 r. (Znak: IPPB5/423-668/10-2/DG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdza się: Na gruncie ustawy o rachunkowości w kwestii rozliczania kosztów w czasie chodzi o podjęcie wyważonej decyzji opartej w szczególności o zasadę współmierności kosztów i przychodów, czy poniesione w danym okresie koszty, a dotyczące okresów przyszłych, należy ująć w księgach i odnieść do wyniku finansowego bieżącego, czy też przyszłego okresu. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku) firmy, jest momentem mającym również wpływ na wynik podatkowy (dochód). Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Dla Wnioskodawcy, kosztami bezpośrednimi są koszty zabudżetowane, które kształtują cenę kontraktu długoterminowego, a więc wpływają na wielkość uzyskanego przychodu z kontraktu. Koszty te są ponoszone przez cały okres trwania budowy. Dla części z tych kosztów nie jest możliwe przypisanie do konkretnego przychodu z faktur częściowych. Są one ponoszone w różnym czasie, ale dotyczą jednego kontraktu długoterminowego. Przypisanie do konkretnego przychodu w czasie realizacji kontraktu jest rzeczą niemożliwą, ale służą realizacji przychodu z danej długoterminowej usługi budowlanej. Ewidencja kosztów prowadzona jest według poszczególnych kontraktów i na każdym kontrakcie gromadzone są koszty dotyczące danego kontraktu. Duży stopień komplikacji prowadzonych kontraktów związany jest nie tylko z zakupem materiałów do ich wykonawstwa, ale również z poniesieniem kosztów robocizny bezpośredniej i nadzoru bezpośredniego nad kontraktem oraz pozostałych kosztów bezpośrednich (takich jak obróbka obca, podwykonawcy, itd), inny moment rozliczania z podwykonawcami, a inny z Zamawiającym nie pozwalają na przyporządkowanie konkretnych kosztów do zrealizowanych przychodów. Ustawa o PDOP nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac budowlanych dotychczas poniesione wydatki, tak by móc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Jedyną wskazówką jakiej udziela ustawodawca jest dyrektywa, by koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy stwierdzenie, że koszty są potrącane wówczas, gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Proponowana przez Wnioskodawcę metodologia ma na uwadze właśnie powyższą dyrektywę współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zastosuje proponowanej metodologii i nie obliczy wskazanej w stanie faktycznym wysokości kosztów, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego okresu mogłoby się okazać, że wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekracza wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie w innych okresach najprawdopodobniej wystąpi sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego będzie znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro są one potrącane w innych okresach). Wszystko to jest spowodowane specyfikacją kontraktów długoterminowych.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wykonawcą, a Zamawiającym jest budowa składnika aktywów trwałych lub ich zespołów następująca w wyniku wykonania usługi budowlanej. W przypadku firmy budowlanej produktem jest wykonana usługa budowlana, w wyniku której powstaje określony składnik aktywów będący przedmiotem umowy. Tak rozumiane usługi budowlane nie mają powtarzalnego charakteru i podejmowane są na indywidualne zamówienie. Złożona tematyka kontraktów długoterminowych stwarza szereg problemów, które mogą prowadzić do nieprawidłowości w zakresie ich rozliczania. Głównym powodem wystąpienia nieprawidłowości jest przede wszystkim inny moment rozpoczęcia i zakończenia kontraktu, który przypada na różne okresy sprawozdawcze oraz sposób otrzymywania zapłaty od Zamawiającego na podstawie faktur częściowych (w trakcie realizacji umowy zamawiający finansuje prace). Prowadzi to do trudności w zakresie przestrzegania współmierności kosztów i przychodów. Faktury częściowe są jedynie podziałem zapłaty za wykonywaną usługę, ale dotyczą jednej budowy, a sam proces jest długotrwały. Przychody oraz koszty ich uzyskania w trakcie trwania budowy są niemożliwe do powiązania. Wiadomo, że dotyczą jednej konkretnej budowy.

Reasumując, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego stają się kosztem uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Prawidłowość stosowania metodologii zaprezentowanej przez Wnioskodawcę została stwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej we Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2012 r. Znak: IPPB3/423-226/12-4/KK, uznając za prawidłowy sposób Spółki, która przyjęła zasadę ustalania kosztów według stopnia zaawansowania przychodów ze sprzedaży. Stanowisko, zgodnie z którym koszty poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego winny być rozliczane dla celów podatkowych proporcjonalnie do realizowanego przychodu zostało także potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2008 r. Znak: IP-PB3-423-553/08-2/MK.

W związku z powyższym, stosownie do przepisów ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP – tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego, czyli zgodnie z metodologa którą Wnioskodawca uważa za prawidłową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o pdop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W konsekwencji skoro wydatki o których mowa we wniosku, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu długoterminowego służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4–4c ustawy o pdop. O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpił przychód. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.

Reasumując, w związku z tym, że Spółka przychody będzie osiągać etapami, koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, których nie jest w stanie przyporządkować do konkretnych etapów, powinny być potrącane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z realizacji kontraktu długoterminowego.

Należy jednakże mieć na uwadze, że weryfikacja sposobu alokacji kosztów do przychodów jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się również, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał metody (wzorów) ilustrującej stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości metody obliczeniowej, bowiem wzory (metody) obliczeniowe nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.