Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.92.2021.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: sposób nanoszenia banderol podatkowych samoprzylepnych na typowe opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; banderola; podatek-podatek akcyzowy; rozporządzenie; wyroby-wyroby winiarskie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu nanoszenia banderol podatkowych samoprzylepnych na typowe opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu nanoszenia banderol podatkowych samoprzylepnych na typowe opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich. Ww. wniosek został przez Wnioskodawcę uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 22 kwietnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.92.2021.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik nanosi banderole podatkowe na typowe jednostkowe opakowania (butelki) z winem musującym o poj. 0,75 litra. Butelki w górnej części składają się z korka, koszyczka wykonanego z drutu aluminiowego, a całość jest zakryta folią aluminiową koloru złotego zwanym kapslonem, ściśle przylegającą do górnej części butelki.

Kapslon jako element zabezpieczająco-ozdobny zachodzi na butelkę w 1/3 części – od górnej krawędzi 12 cm. Producenci nakładają na butelki z winem musującym kapslon, na który są nanoszone banderole podatkowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. poz. 1147 oraz z 2020 r., poz. 2310).

W związku z wprowadzonymi od dnia 29.01.2021 r. zmianami w zakresie wzoru oraz wielkości znaków akcyzy na opakowania jednostkowe z winem (wg Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 stycznia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy), podatnik od dnia 1.01.2022 r. będzie zobowiązany do nanoszenia znaków akcyzy wg nowego wzoru oraz rozmiaru wg zał. IV pkt 2. Powyższy akt prawny wskazuje, iż banderola podatkowa na wino będzie mniejsza, a jej parametry wielkościowe wynosić będą 50 x 16 mm.

Aby sprostać wymogom nowego rozporządzenia MF w zakresie nanoszenia banderol podatkowych na butelki z winem musującym, podatnik zamierza nanosić banderolę podatkową samoprzylepną („I”) na butelkę w części granicznej między kapslonem, a butelką w odległości około 12 cm od krawędzi górnej butelki (zdjęcie niżej). Banderola podatkowa nie będzie umieszczona w części zamknięcia butelki (korka), niemniej jednak, kapslon jest elementem zabezpieczającym przed jej otwarciem i ściśle przylega do butelki. Kapslon na butelce daje tym samym gwarancję nienaruszalności koszyczka i korka butelki przed jej otwarciem bez uszkodzenia banderoli podatkowej. Zdaniem podatnika nie ma możliwości zdjęcia kapslona z butelki bez uszkodzenia banderoli podatkowej. Fizyczne naruszenie kapslona w części graniczącej z butelką, powinno spowodować uszkodzenie banderoli podatkowej samoprzylepnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kapslon stanowiący element zabezpieczająco-ozdobny butelki (poj. 0,75 l) z winem musującym może być traktowany w świetle opisu do rysunku nr 5a w zał. nr IV Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 stycznia 2021 r., jako: „zamknięcie butelki”?
2.  Czy proponowany przez podatnika sposób nanoszenia banderol podatkowych samoprzylepnych na typowe opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich tj. butelek o poj. 0,75 l z winem musującym, jest zgodny z art. 120 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzeniem wskazanym w pytaniu 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazanej powyżej, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono:

*   w poz. 14 pod kodem CN 2204 - wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009;
*   w poz. 15 pod kodem CN 2205 - wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi;
*   w poz. 16 pod kodem CN 2206 00 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, za znaki akcyzy rozumie się znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu art. 92 ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie z art. 95 ustawy akcyzowej, winem jest:

1.  wino niemusujące - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wina musującego określonego w pkt 2:
    1.  o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości, pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji, albo
    2.  o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 15% objętości, lecz nieprzekraczającej 18% objętości, pod warunkiem że nie zawierają żadnych dodatków wzbogacających oraz że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;
2.  wino musujące - wszelkie wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21, 2204 29 10 oraz objęte pozycją 2205, które łącznie spełniają następujące warunki:
    1.  znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze,
    2.  mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości,
    3.  cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Ustawa wskazuje w zał. 3, które z wyrobów akcyzowych podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy w myśl art. 114.

W załączniku nr 3 do ustawy wymieniono:

*   w poz. 2 pod kodem CN 2204 - wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009;
*   w poz. 3 pod kodem CN 2205 - wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi;
*   w poz. 4 pod kodem CN 2206 00 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Zgodnie z art. 117 ustawy:

1.  Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.
2.  Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:
    1.  importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
    2.  przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
    3.  przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.
3.  Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 120 ust. 1-3 ustawy:

1.  Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.
2.  Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.
3.  Opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:
    1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
    2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
    3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
    4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Zgodnie z art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1147 ze zm., Dz. U. z 2021 r., poz. 203), które określa m.in. szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe (§ 1 pkt 2 rozporządzenia).

Banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

W załączniku nr 4 do rozporządzenia, rysunek 5a przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm x 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 l włącznie albo powyżej 0,5 l na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcie litery „I”.

W przyszłym stanie faktycznym, opakowaniem jednostkowym jest butelka szklana o pojemności 0,75 l.

Nakładany na szyjkę butelki z winem musującym kapslon, który w sposób szczelny (przylegający do butelki) zakrywał będzie korek wraz z koszyczkiem metalowym, a tym samym stanowił będzie element zamknięcia butelki i całego opakowania jednostkowego. Znak akcyzy o wymiarze 50 x 16 mm, który ma być naklejany w kształcie litery „I” na końcu kapslona graniczącego ze szkłem butelki, spełnia zdaniem podatnika wymóg wskazany w rozporządzeniu w zakresie umieszczenia banderoli podatkowej bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) na zamknięciu i szyjce opakowania.

Zdaniem podatnika, taki sposób naklejenia banderoli spowoduje osiągnięcie podstawowego skutku wymaganego przez ustawę (art. 120 ust. 2), tj. naniesienia znaku akcyzy bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie.

Idąc dalej podatnik uważa, iż przepisy ustawy mają charakter nadrzędny nad przepisami rozporządzenia i ten sposób nanoszenia powoduje, że zostanie osiągnięty skutek wymagany ustawą (art. 120 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Przedmiotowe stanowisko potwierdza m. innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r., 0111-KDIB3-3.4013.156.2017.2.MAZ wydana pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U z 2015 r., poz. 2283), w której organ interpretacyjny przychylił się do takiego stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

W załączniku nr 1 do ustawy określono m.in. następujące napoje alkoholowe:

*   w poz. 14 - CN 2204 - Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009;
*   w poz. 15 - CN 2205 - Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi;
*   w poz. 16 – CN 2206 00 - Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Stosownie do art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Wymienione powyżej napoje alkoholowe zostały również wymienione w załączniku nr 3 do ustawy:

*   w poz. 2 - CN 2204 - Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009;
*   w poz. 3 - CN 2205 - Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi;
*   w poz. 4 - CN 2206 00 - Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały – art. 120 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 120 ust. 3 ustawy, opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Zgodnie z art. 122 ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1.  postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe,
2.  wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy.

Jak wynika z art. 122 ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia:

1.  konieczność zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi oraz nad prawidłowością nanoszenia znaków akcyzy;
2.  rodzaje wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy;
3.  różnorodność stosowanych opakowań jednostkowych;
4.  konieczność zastosowania w znakach akcyzy odpowiednich zabezpieczeń.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1147, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie”). Rozporządzenie to określa m.in. szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla wyrobów tytoniowych, spirytusowych i winiarskich opakowania jednostkowe (§ 1 pkt 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, wprowadza się postacie znaków akcyzy:

1.  podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych;
2.  legalizacyjne znaki akcyzy w postaci banderol legalizacyjnych.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o banderolach bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć banderole podatkowe i legalizacyjne – § 2 ust. 2 rozporządzenia.

Banderole zawierają w szczególności oznaczenie serii, numer ewidencyjny, dane o rodzaju i ilości wyrobu w opakowaniu jednostkowym oraz rok ich wytworzenia – § 3 ust. 1 rozporządzenia.

Wzory banderol podatkowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia – § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Wzory banderol legalizacyjnych określa załącznik nr 2 do rozporządzenia – § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Kryteria jakościowe znaków akcyzy określa załącznik nr 3 do rozporządzenia – § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, banderole są nanoszone na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia, z tym że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, o którym mowa powyżej, zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 stycznia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2021 r., poz. 203), dalej: „rozporządzenie zmieniające”.

Zgodnie z treścią § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego, załączniki nr 1-4 do rozporządzenia otrzymały brzmienie określone odpowiednio w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia zmieniającego.

Przy czym, stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia zmieniającego, znaki akcyzy w postaci:

1.  banderol podatkowych według wzorów określonych w poz. IV, V, IX i X załącznika nr 1 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem,
2.  banderol legalizacyjnych według wzorów określonych w poz. IV i V załącznika nr 2 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem

\-stosuje się od dnia 1 lipca 2021 r.

Z kolei w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia zmieniającego, banderole podatkowe i legalizacyjne, o których mowa w ust. 1:

1.  spełniają kryteria jakościowe znaków akcyzy określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem;
2.  nanosi się na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób przedstawiony na rys. 5a-5d w załączniku nr 4 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia zmieniającego, do dnia 31 grudnia 2021 r. można:

1.  nanosić na opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich:
    1.  banderole podatkowe według wzorów określonych w poz. IV і VIII załącznika nr 1 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu dotychczasowym,
    2.  banderole legalizacyjne według wzorów określonych w poz. IV załącznika nr 2 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu dotychczasowym;
2.  sprowadzać na terytorium kraju importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby winiarskie w opakowaniach jednostkowych z naniesionymi banderolami podatkowymi według wzorów określonych w poz. IV załącznika nr 1 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi § 3 ust. 2 rozporządzenia zmieniającego, banderole podatkowe i legalizacyjne, o których mowa w ust. 1:

1.  spełniają kryteria jakościowe znaków akcyzy określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu dotychczasowym;
2.  nanosi się na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób przedstawiony na rys. 5 w załączniku nr 4 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą prawidłowości opisanego we wniosku sposobu nanoszenia znaku akcyzy na butelki w świetle art. 120 ust. 2 ustawy oraz rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 120 ust. 2 ustawy, w przypadku wyrobów winiarskich znak akcyzy nanoszony jest na opakowania jednostkowe tego wyrobu akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem, znaki akcyzy winny być nanoszone na opakowanie jednostkowe w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku, w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie.

Stosownie natomiast do art. 120 ust. 3 ustawy, opakowaniem jednostkowym wyrobu akcyzowego jest opakowanie samodzielne bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy, jednorazowego lub wielokrotnego użytku przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Należy również zaznaczyć, że powołane wyżej rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi akt wykonawczy do tej ustawy. Oznacza to, że jego treść zmierza do wykonania przepisów ustawy. Tym samym, rozporządzenie to konkretyzuje normy prawne zawarte w ustawie w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, tak aby możliwym stało się ich wprowadzenie w życie bez potrzeby wydawania dodatkowych przepisów szczegółowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka od 1 stycznia 2022 r. zamierza nanosić banderole podatkowe samoprzylepne (w kształcie litery „I”) na opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich w postaci butelki o pojemności 0,75 litra, w części granicznej między kapslonem a butelką w odległości około 12 cm od krawędzi górnej butelki. Banderola będzie mieć wymiary 50 x 16 mm. Banderola podatkowa nie będzie umieszczona w części zamknięcia butelki (korka).

Butelki w górnej części składają się z korka, koszyczka wykonanego z drutu aluminiowego, a całość jest zakryta folią aluminiową koloru złotego zwaną kapslonem, ściśle przylegającą do górnej części butelki. Kapslon jest elementem zabezpieczającym przed jej otwarciem i ściśle przylega do butelki. Zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, kapslon umieszczony na butelce daje gwarancję nienaruszalności koszyczka i korka butelki przed jej otwarciem bez uszkodzenia banderoli podatkowej, nie ma zatem możliwości zdjęcia kapslona z butelki bez uszkodzenia banderoli. Fizyczne naruszenie kapslona w części graniczącej z butelką, powinno spowodować uszkodzenie banderoli podatkowej samoprzylepnej.

Jak wynika z treści wniosku, w opisanym we wniosku sposobie nanoszenia banderol na butelki, otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania (korka zabezpieczonego koszyczkiem aluminiowym) wymaga naruszenia kapslona. Jednocześnie, nie ma możliwości zdjęcia kapslona z butelki przed jej otwarciem bez uszkodzenia banderoli podatkowej. Zgodnie zatem z art. 120 ust. 2 ustawy, taki sposób nanoszenia znaku akcyzy ma powodować, że zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodować będzie trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie.

Jak natomiast wynika z rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, w sposób określony w załączniku nr 4 do tego rozporządzenia. Załącznik ten wymienia wszystkie możliwe sposoby nanoszenia banderol na typowe opakowania jednostkowe, w tym również wyrobów winiarskich.

I tak, rysunek 5a załącznika nr 4 do rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2021 r.) przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm x 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 l włącznie albo powyżej 0,5 l na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcie litery „I”.

Z kolei rysunek 5b załącznika nr 4 do rozporządzenia przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm × 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 l włącznie albo powyżej 0,5 l od góry na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcie odwróconej litery „L”.

Rysunek 5c załącznika nr 4 do rozporządzenia przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm × 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 l włącznie albo powyżej 0,5 l równolegle do lewego lub prawego boku kontretykiety w kształcie litery „I”.

Z kolei rysunek 5d wskazuje sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm × 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 l włącznie albo powyżej 0,5 l równolegle do górnego lub dolnego boku kontretykiety w kształcie położonej litery „I”.

Obowiązek oznaczania opakowań jednostkowych wyrobów winiarskich banderolami zgodnie z jednym z powyższych sposobów ma zastosowanie od 1 stycznia 2022 r., stosownie do § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego.

Podkreślić należy, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę opakowaniem jednostkowym jest butelka szklana, która w górnej części składa się z korka, koszyczka z drutu aluminiowego, natomiast całość jest zakryta folią zwaną kapslonem. Kapslon jako element zabezpieczająco-ozdobny zachodzi na butelkę w 1/3 części – od górnej krawędzi 12 cm. Tym samym, kapslon stanowi jeden z elementów zamknięcia butelki i całego opakowania jednostkowego, ale sam w sobie nie stanowi zamknięcia tego opakowania (butelki). Zamknięciem butelki jest bowiem korek zabezpieczony koszyczkiem z drutu aluminiowego, przy pomocy których zawartość butelki zabezpieczona jest przed wydostaniem się na zewnątrz.

W konsekwencji, sam w sobie kapslon (element zabezpieczający i ozdobny) nie może być traktowany jako „zamknięcie butelki” w świetle opisu do rysunku 5a załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania.

Podkreślenia również wymaga, że opis do rysunku 5a załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy stanowi o umocowaniu banderoli samoprzylepnej, lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej, na zamknięciu i szyjce opakowania jednostkowego (butelki). Przy czym, schemat graficzny rysunku jednoznacznie wskazuje, że banderola powinna zostać umieszczona na zamknięciu, tj. na korku bądź zakrętce umieszczonym na szczycie butelki; począwszy bezpośrednio od górnej krawędzi butelki, pionowo wzdłuż szyjki butelki.

Spółka zamierza natomiast nanosić banderolę podatkową samoprzylepną („I”) na butelkę poniżej jej zamknięcia (poniżej korka), w części graniczącej między kapslonem a butelką, w odległości około 12 cm od krawędzi górnej butelki. Tym samym, banderola znajdować się będzie wyłącznie na szyjce (na końcu kapslona graniczącego ze szkłem), ale nie na zamknięciu butelki – którym jest korek, zabezpieczony koszyczkiem aluminiowym.

Wnioskodawca sam wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że w przedstawionej sytuacji banderola nie będzie umieszczona w części zamknięcia butelki (korka zabezpieczonego koszyczkiem). Tym samym należy stwierdzić, że zaprezentowany przez Spółkę sposób nanoszenia banderol na kapslon i szyjkę poniżej zamknięcia butelki (w sposób nie zakrywający korka) nie odpowiada schematowi 5a z załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania.

Jednocześnie, zaprezentowany we wniosku sposób nanoszenia znaku akcyzy na butelki nie jest zgodny z żadnym z pozostałych sposobów określonych w rozporządzeniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaproponowany przez Spółkę we wniosku sposób nanoszenia banderol podatkowych samoprzylepnych na typowe opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich, tj. butelek o pojemności 0,75 l z winem musującym, nie jest zgodny z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (nie odpowiada schematowi 5a z załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania).

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zgodności przedstawionego we wniosku sposobu oznaczania banderolami butelek wina z przepisami ustawy i rozporządzenia w sprawie oznaczania – należało uznać je za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań zadanych we wniosku. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie Organ informuje, że wydając interpretację indywidualną Organ opiera się w całości na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w formie pisemnej, przedstawionym w treści wniosku. Podkreślenia bowiem wymaga, że interpretacja indywidualna może się odnosić wyłącznie do okoliczności wskazanych w treści wniosku (a nie np. w załączonych do niego dokumentach, zdjęciach itp.). W postępowaniu interpretacyjnym przedstawienie dodatkowych dokumentów, m.in. dołączenie zdjęć, grafik, schematów nie może być uznawane za część opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanej w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że interpretacje wydawane są zawsze w indywidualnych sprawach podatników oraz – choć niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych właśnie podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia – to dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja z dnia 13 października 2017 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.156.2017.2.MAZ dotyczyła ponadto innego stanu prawnego niż przedstawiony we wniosku, tj. przepisów w zakresie sposobu oznaczania wyrobów winiarskich znakami akcyzy przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 18 stycznia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2021 r., poz. 203). Ponadto, Organ w tej interpretacji wskazał, że nakładana na szyjkę butelki kapka termokurczliwa zakrywa korek, a tym samym – stanowi jedynie element zamknięcia butelki i całego opakowania jednostkowego. Nie oznacza to jednak, że kapka termokurczliwa stanowi sama w sobie „zamknięcie butelki” w świetle rysunku 5a z załącznika nr 4 do rozporządzenia z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.