Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1324/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, prawa do pełnego odliczenia podatku oraz zastosowania proporcji właściwej dla danego roku, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku, **jest nieprawidłowe**
*   zastosowania proporcji właściwej dla danego roku, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, prawa do pełnego odliczenia podatku oraz zastosowania proporcji właściwej dla danego roku, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IBPP3/443-1324/14/JP z 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Niemniej jednak, część czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych w latach 2010–2014 Gmina dokonywała i dokonuje transakcji opodatkowanych według właściwych stawek VAT, np.:

*   dzierżawa gruntów, w tym np. grunt pod pawilonem handlowym, grunt pod wieżą telekomunikacyjną,
*   wynajem lokali użytkowych lub pomieszczeń w tym wynajem lokalu centrali telefonicznej,
*   wynajem autobusu,
*   świadczenie usług transportowych,
*   sprzedaż złomu stalowego,
*   sprzedaż wody oraz odprowadzenie ścieków,
*   refakturowanie mediów (w tym energia, centralne ogrzewanie).

Transakcje podlegające opodatkowaniu Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Ponadto na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionej z podatku VAT oraz dokumentowanej fakturami i/lub paragonami ze stawką „zw” a także wykazywanej w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT Gminy.

Oprócz zdarzeń gospodarczych wynikających z transakcji dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w działalności Gminy występują również czynności stanowiące realizację zadań własnych, nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym) np. pobór opłaty skarbowej, opłaty targowej, gminna profilaktyka i rozwiązywanie problemów alkoholowych.

W związku z występowaniem w Gminie powyższych zdarzeń gospodarczych, zarówno podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych), jak i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W latach 2010–2014 Gmina dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego, dotyczącego tylko i wyłącznie inwestycji służących bezpośrednio czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT. Do wydatków tych zaliczyć można m.in. wydatki na:

*   bieżące utrzymanie ujęć wody,
*   budowę rurociągu na terenie Gminy,
*   usługę asenizacyjną,
*   budowę kanalizacji sanitarnej,
*   budowę targowiska miejskiego - dzierżawa stanowisk,
*   budowę oczyszczalni ścieków.

Ponadto, w przypadku części z poniesionych wydatków Gmina obiektywnie nie jest w stanie przypisać, jaka ich część związana jest z działalnością opodatkowaną, zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, np. ci sami pracownicy, ulokowani w tych samych budynkach biurowych z wykorzystaniem tych samych zasobów zajmują się pracami związanymi z każdym z rodzajów działalności.

Wśród wydatków ponoszonych przez Gminę, których nie można bezpośrednio powiązać z jednym rodzajem działalności wskazać można:

1.  wydatki ponoszone w związku z działalnością zarówno zwolnioną, opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: wydatki A), np. koszty funkcjonowania Urzędu Gminy w tym energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wywóz śmieci, sprzęt i materiały, biurowe, koszty monitoringu i ochrony przeciwpożarowej, opłaty za telefon i internet, koszty prowadzenia serwisu internetowego Urzędu oraz inne artykuły i usługi,
2.  wydatki ponoszone w związku z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: wydatki B), np. koszty energii elektrycznej do oświetlenia ulic, koszty wywozu śmieci oraz nieczystości płynnych z terenu Urzędu Gminy oraz Gminy, koszty paliwa do kosiarek, wykaszarek i pił.

Zgodnie z przepisami ustawy VAT w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje dane towary lub usługi do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i nie ma obiektywnej możliwości wskazania jaka ich część wykorzystana była do danego rodzaju czynności ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie właściwego współczynnika sprzedaży obliczanego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Proporcję taką Gmina zamierza kalkulować poprzez ujęcie w liczniku sprzedaży opodatkowanej natomiast w mianowniku sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za dany rok. Wartości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, które są przez Gminę ujmowane w obliczeniach uzyskiwane są na podstawie danych zawartych w złożonych przez Gminę deklaracjach VAT i rejestrach sprzedaży za dany rok i wynikają ze wspomnianych powyżej transakcji opodatkowanych i zwolnionych.

W związku z występowaniem wydatków A w działalności Gminy i dotychczasowego braku stosowania przez nią odliczenia częściowego z wykorzystaniem współczynnika sprzedaży oraz wydatków B Gmina planuje złożenie korekt deklaracji VAT uwzględniających możliwość dokonania odliczenia. Ponad dokonywane pełne odliczenie wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z działalnością opodatkowaną, Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia częściowego z wykorzystaniem współczynnika sprzedaży. Zatem, w związku z występowaniem w działalności Gminy wydatków A oraz B Gmina planuje złożenie korekt deklaracji VAT, uwzględniających możliwość dokonania odliczenia VAT przy użyciu współczynnika realnego obliczonego dla roku, będącego przedmiotem korekty, oraz planuje rozpoczęcie wykazywania podatku naliczonego w deklaracjach VAT za kolejne miesiące, w związku z czym wnosi o potwierdzenie jej podejścia w zakresie wskazanych niżej pytań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina w sposób poprawny kalkuluje/będzie kalkulować proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie uwzględniając zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu w ww. kalkulacji współczynnika sprzedaży (jako pozostających poza zakresem ustawy VAT)?
2.  Czy Gmina przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków A (związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), których nie jest w stanie powiązać bezpośrednio z jednym rodzajem sprzedaży powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?
3.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków B (wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), których nie jest w stanie powiązać bezpośrednio z jednym rodzajem sprzedaży?
4.  Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, to Gmina ma prawo zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Gminy, postępuje/będzie postępować ona prawidłowo uwzględniając przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, traktując zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu jako pozostające poza zakresem ustawy VAT i tym samym nie uwzględniając ich w kalkulacji proporcji sprzedaży.
2.  Zdaniem Gminy, ma ona prawo/będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków A przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.
3.  Zdaniem Gminy, ma ona prawo/będzie miała ona prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków B.
4.  Zdaniem Gminy, w przypadku dokonywania korekty rozliczeń VAT za lata poprzednie ma ona prawo/będzie miała prawo do zastosowania bezpośrednio właściwej dla danego roku proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Sposób kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa VAT nie definiuje czynności, w związku, z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Na powyższe konkluzje nie powinny mieć wpływu zmiany w ustawie VAT, obowiązujące od stycznia 2014 r. w wyniku których art. 29 ustawy o VAT został uchylony i w jego miejsce zaczął obowiązywać art. 29a ustawy VAT. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. (20 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku, z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministère charge du Budget, C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impôt du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegąjące opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. 1 FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tytko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegąjące podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym sąd stwierdził, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, że „przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegąjące opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPPl/443-893/09/LSz stwierdził, że „czynności niepodlegąjące opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (\`(...)\`) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłączenie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-746/13-4/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r., sygn. 1PPP1/443-361/13-2/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2013 r., sygn. 1PPP2/443-943/13-2/DG.

Ponadto, stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-339/13-2/AWa,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 23 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-529/I3-4/RG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi z 3 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP4/443-680/13-4/OS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 grudnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-880/13-2/AW,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2014 r., sygn. ILPP5/443-226/13-5/KG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi z 5 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-978/13-4/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-917/13-4/IR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2014 r., sygn. IBPP3/443-345/14/KG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1509/13/JP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1420/13/UH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1416/13/KG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2014 r., sygn. IBPP3/443-1296/13/JP.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku, z czym postępuje/będzie postępować prawidłowo kalkulując proporcję poprzez ujęcie w liczniku sprzedaży podlegającej opodatkowaniu natomiast w mianowniku sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za dany rok. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wartości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, które są przez Gminę ujmowane w obliczeniach uzyskiwane są na podstawie danych zawartych w złożonych przez Gminę deklaracjach VAT i rejestrach sprzedaży za dany rok i wynika z transakcji opodatkowanych i zwolnionych realizowanych przez Gminę.

Ad 2.

Prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego z faktury dokumentujących wydatki A z wykorzystaniem proporcji sprzedaży, kalkulowanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę wydatki A mają/będą mieć niewątpliwy związek także z czynnościami opodatkowanymi, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków A, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę. Nie jest, bowiem możliwe jednoznaczne określenie, w jakim stopniu środki do czyszczenia pomieszczeń socjalnych, z których korzystają wszyscy pracownicy (a więc pracownicy zajmujący się każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Gminę) lub zużyty w nich prąd bądź woda są związane z danym rodzajem działalności Gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków A, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu Gmina ma prawo/będzie mieć prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-595/13-4/BM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2013 r., sygn. ILPPI/443-698/13-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 31 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-667/13-4/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2013 r., sygn. 1LPP1/443-697/13-2/AI,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 października 2013 r., sygn. 1PTPPI/443-536/13-4/MG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-630/13-4/PR,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi z 23 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-529/13-4/RG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-683/I3-2/JSK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi z 3 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP4/443-680/13-4/OS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 grudnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-880/13-2/AW,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2014 r„ sygn. ILPP5/443-226/13-5/KG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi z 5 lutego 2014 r., sygn. 1PTPP2/443-978/13-4/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 12 lutego 2014 r., svgn. 1PTPP2/443-917/1 3-4/1R,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 27 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-183/14-4/BM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2014 r., sygn. IBPP3/443-345/14/KG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2014 r., sygn. IBPP3/443-318/14/JP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-232/14/UH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1509/13/JP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lutego 2014 r., svgn. IBPP3/443-1420/13/UH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r„ sygn. IBPP3/443-14I6/13/KG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2014 r., sygn. IBPP3/443-1296/13/JP.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków A, dotyczących zarówno towarów jak i usług, przysługuje jej/przysługiwać jej będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży.

Ad. 3

Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszenie wydatków B.

Zgodnie z uzasadnieniem do pytania 2 art. 86 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, iż, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak zostało to opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina ponosi wydatki B, które to wydatki związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną Gminy oraz zdarzeniami niepodlegąjącymi opodatkowaniu. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać, z jakim rodzajem działalności związane są dane wydatki B. Konsekwentnie jako że, jak już wskazano, ww. wydatki B mają/będą mieć niewątpliwy związek także z czynnościami opodatkowanymi. Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z wypracowaną obecnie linią orzeczniczą w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegąjącymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), stosuje się odliczenie pełne.

Stanowisko takie zostało przedstawione przede wszystkim przez NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 9/10, w której wskazano, iż w świetle przepisów art. 86 ust. / oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustany z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nic mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że „W wyroku w sprawie 0-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości”.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach:

*   NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, gdzie wskazano, iż „pod pojęciem „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegąjącymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”;
*   NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08, gdzie wskazano, iż „W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”;
*   NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, w którym NSA wskazał, że „przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 20 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;
*   NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz 1 FSK 996/11, w których Sąd stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lipca 2014 r„ sygn. IPTPP1/443-263/14-5/MG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-276/14-5/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2014 r., IBPPl/443-62/l4/LSz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 1 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-233/14/EJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. ILPP2/443-1154/13-6/JK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2014 r.. sygn. 1BPP3/443-I395/I3/JP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-890/13-4/AW.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku wydatków B, które mają związek wyłącznie z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Gmina ma prawo/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków.

Ad. 4

Prawo do zastosowania bezpośrednio właściwej dla danego roku proporcji sprzedaży, o której mowa a art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Według art. 90 ust. 4 ustawy VAT proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednak należy zauważyć, iż niemożliwym jest określenie proporcji właściwej dla danego roku podatkowego, obliczonej w oparciu o obroty osiągnięte w tym samym roku podatkowym, przez co konsekwentnie niemożliwe jest dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego o tę właśnie proporcję. W związku z tym wprowadzono możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty osiągnięte w poprzednim roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego.

Niemniej jednak, Gmina pragnie wskazać, iż w zaprezentowanej sytuacji w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja właściwa dla danego roku podatkowego będzie jej już znana. Przykładowo: Gmina korygując obecnie deklaracje VAT za 2010 r., jest w stanie precyzyjnie określić proporcję właściwą w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte w 2010 r. W związku z tym nie występuje potrzeba ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2009 r.) i dokonania odliczenia podatku w oparciu o tę proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2011 r. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego, dla okresu, dla którego nieznana jest proporcja właściwa. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik ma możliwość dokładnego określenia współczynnika właściwego dla danego roku (dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT), który odzwierciedla realny stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować ten współczynnik właściwy (realny).

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, iż odrębne podejście mogłoby doprowadzić do nieprawidłowej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do dokonywania korekty tego odliczenia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym w szczególności w poniższych interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1420/13/UH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-596/14/BS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 sierpnia 2014 r., sygn. IBPP3/443-499/14/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 sierpnia 2014 r., sygn. ITPPI/443-572/14/AJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-324/14-2/MPe,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 kwietnia 2014 r., sygn. 1TPP1/443-96/14/MN.

Reasumując, w opinii Gminy, gdy Gmina dokonuje/będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie od ponoszonych wydatków. Gmina będzie miała prawo do zastosowania współczynnika sprzedaży właściwego (realnego) dla danego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku,
*   prawidłowe w zakresie zastosowania proporcji właściwej dla danego roku, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania.

Cytowany na wstępie przepisie art. 86 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT, stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Jak już wskazano wyżej przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Należy zatem stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem ustalając współczynnik proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślenia wymaga, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34–35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I–483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I–1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W konsekwencji, stosownie do poczynionych na wstępie ustaleń, w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od podatku VAT i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (tzw. wydatki A), Wnioskodawca winien wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Podatek naliczony związany z zakupami wykorzystywanymi do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

W przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Wskazać należy, że uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 w kwestii braku obowiązku uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w kalkulacji współczynnika proporcji, Wnioskodawca powołuje argumentację NSA zaprezentowaną w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, zgodnie z którą w ocenie Sądu, uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenie częściowego, lecz odliczenie pełne.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego sposobu kalkulacji proporcji sprzedaży, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii Organu stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków A (związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), których nie jest w stanie powiązać bezpośrednio z jednym rodzajem sprzedaży, powinien zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Jak to zostało wyżej wykazane Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu (tzw. wydatki B), stwierdzić należy że stosownie do poczynionych wyżej ustaleń, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Podatek naliczony związany z tzw. wydatkami B, w części, w jakiej jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część wydatków B związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane) a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność (czynności niepodlegające opodatkowaniu), spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest prawo do dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji właściwej dla danego roku.

Należy zwrócić, uwagę, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w latach poprzednich, ma obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, celem odliczenia podatku VAT według proporcji właściwej dla danego roku.

Stosownie bowiem do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku dokonywania korekty rozliczeń VAT za lata poprzednie Gmina ma prawo/będzie miała prawo do zastosowania bezpośrednio właściwej dla danego roku proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jest prawidłowe. Zaznaczenia jednak wymaga, że korekty odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może dokonać wyłącznie za lata w stosunku do których nie upłynął okres przedawnienia.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych „wydatków mieszanych” i tym samym zasadności dokonania planowanych korekt, a jedynie rozstrzygnięto sposób dokonania tych korekt. Nie dokonano również oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Gminy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.