Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-108/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-13
Teza: opodatkowanie podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do wytwarzania papierosów (z cygar) oraz produkcja papierosów (z cygar) przez dzierżawcę ww. maszyny
Słowa kluczowe: akcyza; podatek-podatek akcyzowy; tytoń
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 20 lutego 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do wytwarzania papierosów oraz w zakresie produkcji papierosów przez dzierżawcę ww. maszyny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do wytwarzania papierosów oraz w zakresie produkcji papierosów przez dzierżawcę ww. maszyny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza rozpocząć w ramach działalności gospodarczej, wykonywanie następującej kompleksowej obsługi polegającej na:

*   dokonywaniu sprzedaży cygar oraz gilz papierosowych z filtrem do samodzielnego napychania papierosów w wyspecjalizowanym sklepie (tytoń, papierosy, bibułki, gilzy, filtry, napycharki manualne, maszynki skręcające, opakowania zastępcze itp.). Cygara oferowane do zbycia sprzedawane będą po cenie detalicznej z zapłaconą akcyzą;
*   dodatkowo na terenie punktu sprzedaży detalicznej odpłatnie lub nieodpłatnie sprzedawca tytoniu będzie udostępniał urządzenie do samodzielnego napychania tytoniem nabywanych w tym punkcie gilz papierosowych. Udostępniane urządzenie umożliwia wrzucenie do niego cygara lub jego części i automatyczne napchanie 1 szt. gilzy - jednorazowo.

Napełnione gilzy zostaną wydane klientowi obsługującemu maszynę, a pozostałości tytoniu zostaną automatycznie usunięte przez zamontowany w maszynie odkurzacz. Klient nie będzie miał możliwości otrzymania z maszyny pociętego tytoniu luzem. Cały proces będzie odbywał się bez udziału osób trzecich, wszystkie działania, od załadowania maszyny półproduktami, poprzez ustawienie parametrów, uruchomienie maszyny i odebranie napełnionych tytoniem gilz, będzie podejmował wyłącznie konsument.

Udostępnianie maszyny konsumentowi będzie się odbywało na podstawie umowy cywilnoprawnej - krótkotrwałej dzierżawy - na czas określony, potrzebny do nabicia tytoniem określonej liczby gilz, nie dłuższy jednak niż określona ilość minut (wynikająca z czasu niezbędnego do napełnienia tytoniem określonej przez konsumenta ilości gilz plus założony czas na ustawienie parametrów pracy maszyny i jej uruchomienie).

Uzyskane w wyniku pracy maszyny papierosy nie będą pakowane, z zastrzeżeniem, że konsument może w przeznaczonym na to miejscu umieścić pudełko, w które fabrycznie zapakowane były gilzy, a maszyna umieści w tym pudełku napełnione gilzy. Wnioskodawca nie zamierza produkować papierosów, lecz jedynie odpłatnie udostępniać (na podstawie umowy krótkotrwałej dzierżawy) własną maszynę w miejscach publicznych w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły maszynę samodzielnie obsłużyć, tj. zasypać do niej tytoń i w efekcie jej pracy uzyskać produkt w postaci gotowych papierosów. Klient będzie więc mógł powtarzać opisany proces aż do opróżnienia zasobnika na cygara wcześniej wrzucone do urządzenia. Udostępniana napycharka gilz papierosowych posiada napęd elektryczny lub ręczny, obsługiwana będzie przez nabywców cygar samodzielnie po zapoznaniu się z instrukcją obsługi. Opisywany stan przyszły ma na celu zwiększenie atrakcyjności punktu sprzedaży wyrobów tytoniowych.

W stanie faktycznym przedstawionym w celu dokonania interpretacji podatnik nie będzie podejmował żadnych czynności w zakresie wytwarzania, przetwarzania czy pakowania wyrobów akcyzowych (cygar). Przedmiotem świadczenia ze strony podatnika będzie wyłącznie odpłatne udostępnienia zainteresowanemu klientowi maszyny do automatycznego nabijania gilz cygarem. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zatem samo napełnienie gilz cygarem w efekcie czego powstanie papieros - będzie należało do klienta - dzierżawiącego urządzenie już bez jakiejkolwiek aktywności podatnika.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Wnioskodawca nie będzie pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

Wnioskodawca będzie nabywał wyroby tytoniowe, tj. papierosy, tytoń do palenia, cygara z zapłaconą akcyzą. Wnioskodawca będzie sprzedawał klientom detalicznym cygara do palenia, z których klienci będą wytwarzać papierosy. W przypadku cygar Wnioskodawca będzie sprzedawał klientom te wyroby z zapłaconą akcyzą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie w miejscu sprzedaży wyrobów tytoniowych urządzenia umożliwiającego nabywcy cygar samodzielne sporządzenie jednorazowo 1 sztuki papierosa z gilzy i cygara nabywanego od wnioskującego może być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym?
2.  Czy z tytułu wydzierżawiania maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów z gilz Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku akcyzowego?
3.  Czy wytworzone przez klientów dzierżawiących maszynę papierosy będą stanowić wyroby akcyzowe, od których Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek akcyzowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na zadane pytania należy odpowiedzieć negatywnie.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą" wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację wyrobami akcyzowymi a także oznaczenie znakami akcyzy. Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy zawierającym „wykaz wyrobów akcyzowych" wymieniono w pozycji 42 - bez względu na kod CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy zalicza się papierosy bez względu na kod CN.

Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu za papierosy uznaje się:

*   tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, która nie jest cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
*   tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczony w tutkach z bibuły papierosowej;
*   tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nie przemysłowej obróbki jest owijany w bibułkę papierosową.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W odniesieniu do wyrobów tytoniowych definicję produkcji zawiera przepis art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego produkcja wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzania a także pakowanie. Tylko zatem te trzy kategorie zdarzeń faktycznych będą mieścić się w ustawowej definicji produkcji wyrobów akcyzowych, determinując objęcie ich zakresem regulacji ustawy.

Wnioskodawca nadmienia, że ww. sprawie została wydana pozytywna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/443-108/12/PK działającego z ramienia Ministra Finansów jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 449 k.c. „Producentem jest ten kto wytwarza w zakresie swojej działalności produkt", ponieważ przedmiotem działalności przedsiębiorcy będącego właścicielem maszyn nie będzie wytwarzanie produktu -papierosów, lecz odpłatne udostępnienie klientom maszyn do produkcji papierosów, to w efekcie nie będzie on mógł być uznany za producenta wyrobów tytoniowych.

Analogicznie konsument, który będzie korzystał z maszyny, aby ta napełniła tytoniem gilzy papierosowe, przy założeniu że powstałe papierosy nie są wytwarzane w ramach działalności gospodarczej, lecz przeznaczone wyłącznie do użytku własnego, a nie na sprzedaż - nie będzie mógł być uznany za producenta wyrobów tytoniowych.

Ponadto nie będzie również spełniona przesłanka ustawowa przetwarzania - z uwagi na definicję słownikową (zmienić coś, nadać nowy kształt) oraz opis czynności w tej podklasie PKD, obowiązującej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. Zgodnie z PKD: C. Kategoria przetwórstwo przemysłowe 12.0. Produkcja wyrobów tytoniowych 12.00. Produkcja wyrobów tytoniowych 12.00. Z Produkcja wyrobów tytoniowych.

Podklasa ta obejmuje:

*   wstępne przetwarzanie surowca tytoniowego tzn. przygotowanie do dalszego przerobu przez producentów wyrobów tytoniowych surowca tytoniowego, polegające w szczególności na odżyłowaniu, cięciu, nasączeniu lub dosuszaniu blaszki liściowej,
*   produkcję wyrobów tytoniowych i wyrobów będących substytutami tytoniu: papierosów, tytoniu do ręcznego sporządzania papierosów, cygar, tytoniu fajkowego, tytoniu do żucia, tabaki,
*   produkcję tytoniu „homogenizowanego” lub „odtworzonego”.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje opodatkowania dzierżawy jakiejkolwiek maszyny na jakikolwiek cel, a więc Wnioskodawca z tytułu wydzierżawienia maszyny do automatycznego nabijania gilz nie stanie się podatnikiem podatku akcyzowego.

Szerokie pojęcie „producenta wyrobów akcyzowych” przyjęto, z uwagi na brak definicji producenta, jedynie na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym. Analogicznie rozumując klienta - właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych również nie można uznać za producenta wyrobów akcyzowych, z uwagi na niespełnienie przesłanek z „ art. 3 ust. 2” ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych oraz art. 99 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje zwolnienia z akcyzy dla papierosów wytwarzanych na własne potrzeby, tak jak dla zwolnień z akcyzy określonych w art. 30-39 ustawy, ale nie przewiduje też takiego zakazu. Status producenta wyrobów tytoniowych określony został również w dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych. Zgodnie z art. 6 ww. dyrektywy: „Za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej”. Również preambuła tej dyrektywy wskazuje iż „Producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji". Brak jest zatem podstaw do uznania za producentów - konsumentów, którzy dokonują zużycia cygar w celu wytworzenia skrętów papierosowych, przeznaczonych nie na sprzedaż, lecz wyłącznie na własny użytek.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym udostępnianiu maszyn do produkcji papierosów w miejscach publicznych w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły maszynę samodzielnie obsłużyć nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do treści poz. 42 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN; w poz. 45 do tych wyrobów zaliczono susz tytoniowy - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1.  papierosy;
2.  tytoń do palenia;
3.  cygara i cygaretki.

Stosownie do art. 98 ust. 2 ustawy, za papierosy uznaje się:

1.  tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
2.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
3.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

1.  tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,
2.  tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry

\-jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym (art. 98 ust. 4 ustawy).

Za tytoń do palenia uznaje się:

1.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia (art. 98 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Natomiast w myśl ust. 2 cyt. artykułu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

3.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
4.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
5.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Wskazać także należy, że co do zasady, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie zaś z art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, papierosy wyprodukowane w Unii i te przywożone z państw trzecich podlegają proporcjonalnemu podatkowi akcyzowemu obliczonemu według maksymalnej detalicznej ceny sprzedaży, włączając opłaty celne, a także specyficznemu podatkowi akcyzowemu obliczonemu na sztukę wyrobu. Niezależnie od przepisów akapitu pierwszego państwa członkowskie mogą wyłączyć opłaty celne z podstawy obliczania proporcjonalnego podatku akcyzowego nakładanego na papierosy.

Stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą:

1.  na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 206,76 zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej;
2.  na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej;
3.  na cygara i cygaretki - 280,25 zł za każde 1000 sztuk (art. 99 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Ww. ustawa, w przepisach ogólnych, w których określone zostały m.in. ustawowe definicje oraz przedmiot opodatkowania akcyzą - nie zawiera jednolitej definicji produkcji wyrobów akcyzowych. W poszczególnych rozdziałach działu IV ustawy zatyt.: „Wyroby akcyzowe -przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.”, zawarto natomiast definicje produkcji poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych, w tym definicję produkcji wyrobów tytoniowych. W rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy produkcją wyrobów tytoniowych jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia na gruncie przepisów wspólnotowych. Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9, str. 12), która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego na wyroby akcyzowe - nie zawiera jednolitej definicji produkcji wyrobów akcyzowych. W dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 176, str. 24) zawarto natomiast definicję producenta. Zgodnie z art. 6 dyrektywy 2011/64/UE za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Również preambuła tej dyrektywy (pkt 7) wskazuje, iż: „Producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji”.

W związku z powyższymi uregulowaniami wytwarzanie papierosów samodzielnie, domowym sposobem i wyłącznie na własny użytek z nabytego legalnie tytoniu do palenia (opodatkowanego właściwą stawką akcyzy) nie stanowi produkcji wyrobów tytoniowych, która wiąże się z koniecznością zapłaty akcyzy według stawek określonych w ustawie oraz obowiązkiem produkcji w składzie podatkowym i nie jest nielegalne.

Tytoń z zapłaconą akcyzą, który jest przeznaczony do konsumpcji nie powinien być natomiast poddawany obróbce przemysłowej. Skręcania papierosów, które powinno być prostą czynnością manualną wykonywaną „domowym sposobem”, nie można utożsamiać z wytwarzaniem papierosów przy użyciu maszyny udostępnionej publicznie w miejscu sprzedaży.

Stosownie do powyższego, w sytuacji gdy wytwarzanie papierosów wytwarzanych na urządzeniu (maszynie) nie stanowi prostej czynności manualnej wykonywanej „domowym sposobem", wytwarzanie to może stanowić produkcją wyrobów akcyzowych opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Wytwarzanie takie może również być oceniane z punktu widzenia spełnienia przesłanek określonych w art. 54 Kodeksu karnego skarbowego.

Struktura i wysokość stawek akcyzy na poszczególne wyroby tytoniowe są dostosowane m.in. do przeznaczenia tych wyrobów tytoniowych. Wpływ na wysokość stawki akcyzy określonej dla tytoniu do palenia ma w związku z tym m.in. fakt, że tytoń do palenia powinien być przeznaczany do palenia bez poddawania go obróbce przemysłowej, np. przy użyciu urządzeń (maszyn) udostępnianych w miejscach publicznych, w tym w miejscach, w których sprzedawane są wyroby tytoniowe. Podobnie wpływ na wysokość stawki akcyzy określonej dla cygar ma fakt, że zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym cygaro to wyrób zgodny z opisem zawartym w tym przepisie, który może być i jest przeznaczony wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

Należy także mieć na uwadze, że przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tym samym każdy kto nabył lub posiada wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, może zostać uznany za podatnika akcyzy.

Jak już wspomniano wyżej cygaro jest opodatkowane akcyzą w wysokości 280,25 zł za każde 1000 sztuk. Jednak z ww. art. 98 ust. 4 ustawy akcyzowej wynika, że gdy cygaro zostało opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla cygar i jest przedmiotem sprzedaży detalicznej -powinno zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym. W przypadku, gdy cygaro zamiast zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym zostanie przeznaczone do wytworzenia innego wyrobu tytoniowego (tytoniu do palenia, papierosów) - przestanie być cygarem, dla którego właściwą stawką akcyzy jest stawka określona dla cygar, a stanie się tytoniem do palenia lub papierosem, dla których stawki akcyzy zostały określone odrębnie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć w ramach działalności gospodarczej, wykonywanie następującej kompleksowej obsługi polegającej na:

*   dokonywaniu sprzedaży cygar oraz gilz papierosowych z filtrem do samodzielnego napychania papierosów w wyspecjalizowanym sklepie (tytoń, papierosy, bibułki, gilzy, filtry, napycharki manualne, maszynki skręcające, opakowania zastępcze itp.). Cygara oferowane do zbycia sprzedawane będą po cenie detalicznej z zapłaconą akcyzą;
*   dodatkowo na terenie punktu sprzedaży detalicznej odpłatnie lub nieodpłatnie sprzedawca tytoniu będzie udostępniał urządzenie do samodzielnego napychania tytoniem nabywanych w tym punkcie gilz papierosowych. Udostępniane urządzenie umożliwia wrzucenie do niego cygara lub jego części i automatyczne napchanie 1 szt. gilzy - jednorazowo.

Napełnione gilzy zostaną wydane klientowi obsługującemu maszynę, a pozostałości tytoniu zostaną automatycznie usunięte przez zamontowany w maszynie odkurzacz. Klient nie będzie miał możliwości otrzymania z maszyny pociętego tytoniu luzem. Cały proces będzie odbywał się bez udziału osób trzecich, wszystkie działania, od załadowania maszyny półproduktami, poprzez ustawienie parametrów, uruchomienie maszyny i odebranie napełnionych tytoniem gilz, będzie podejmował wyłącznie konsument.

Udostępnianie maszyny konsumentowi będzie się odbywało na podstawie umowy cywilnoprawnej - krótkotrwałej dzierżawy - na czas określony, potrzebny do nabicia tytoniem określonej liczby gilz, nie dłuższy jednak niż określona ilość minut (wynikająca z czasu niezbędnego do napełnienia tytoniem określonej przez konsumenta ilości gilz plus założony czas na ustawienie parametrów pracy maszyny i jej uruchomienie).

Uzyskane w wyniku pracy maszyny papierosy nie będą pakowane, z zastrzeżeniem, że konsument może w przeznaczonym na to miejscu umieścić pudełko, w które fabrycznie zapakowane były gilzy, a maszyna umieści w tym pudełku napełnione gilzy. Wnioskodawca nie zamierza produkować papierosów, lecz jedynie odpłatnie udostępniać własną maszynę w miejscach publicznych w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły maszynę samodzielnie obsłużyć, tj. zasypać do niej tytoń i w efekcie jej pracy uzyskać produkt w postaci gotowych papierosów. Klient będzie więc mógł powtarzać opisany proces aż do opróżnienia zasobnika na cygara wcześniej wrzucone do urządzenia. Udostępniana napycharka gilz papierosowych posiada napęd elektryczny lub ręczny, obsługiwana będzie przez nabywców cygar samodzielnie po zapoznaniu się z instrukcją obsługi. Przedmiotem świadczenia ze strony podatnika będzie wyłącznie odpłatne udostępnienia zainteresowanemu klientowi maszyny do automatycznego nabijania gilz cygarem. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zatem samo napełnienie gilz cygarem w efekcie czego powstanie papieros - będzie należało do klienta - dzierżawiącego urządzenie już bez jakiejkolwiek aktywności podatnika.

W opisanej sprawie należało zwrócić uwagę na charakter czynności wykonywanej przez w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. Wnioskodawca dokonuje kompleksowej obsługi klienta polegającej w pierwszej kolejności na sprzedaży cygar oraz gilz papierosowych z filtrem do samodzielnego napychania papierosów w wyspecjalizowanym sklepie, a następnie na udostępnieniu (dzierżawie) urządzenia do samodzielnego napychania w tym punkcie gilz papierosowych.

W opinii Organu ukształtowane stosunki pomiędzy Wnioskodawcą a klientem mają charakter sztuczny a ich zasadniczym celem będzie uzyskanie korzyści podatkowej dla Wnioskodawcy. Zasadniczym bowiem celem dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie sprzedaż tytoniu do palenia, z którego będą wytwarzane papierosy. Należy zauważyć również, że kwota podatku akcyzowego zawarta w cenie cygara z którego wytwarzane są papierosy, może być zasadniczo znacznie niższa od tytoniu do palenia zawartego w tym cygarze, z którego faktycznie wytwarzane są papierosy.

W opisanej sprawie zatem należy zauważyć, Wnioskodawca świadcząc kompleksową obsługę klienta, rzeczywiście dokonuje jednej czynności (niepodzielnego świadczenia gospodarczego), którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tą czynnością jest dostawa tytoniu.

Stosownie do powyższego w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę cygar przeznaczonych do wytwarzania papierosów przez klienta na udostępnionym (dzierżawionym) urządzeniu (maszynie), nie dokonuje sprzedaży klientom cygar do palenia w stanie niezmienionym.

Reasumując w związku ze sprzedażą w ramach kompleksowej obsługi klienta cygar nie przeznaczonych do palenia, a przeznaczonych do wytwarzania przez klienta na udostępnianym (dzierżawionym ) urządzeniu (maszynie) papierosów Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od tytoniu do palenia. Jak bowiem wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca już w momencie sprzedaży cygar w ramach kompleksowej obsług klienta wie z jakim przeznaczeniem cygara zostają sprzedawane. Inaczej mówiąc charakter sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę w ramach kompleksowej obsługi klienta świadczy o sprzedaży cygar jako tytoniu do palenia z którego wytwarzane są papierosy.

Warunkiem opodatkowania cygar stawką podatku do nich przyporządkowaną tj. 280,25 zł za każde 1000 sztuk, jest ich przeznaczenie do palenia w stanie niezmienionym. Wnioskodawca będzie nabywał cygara z zapłaconą akcyzą, co oznacza że ich dalsza sprzedaż do palenia w stanie niezmienionym nie występuje. W przypadku zaś sprzedaży do innych celów, sprzedaż ta będzie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania. Jak stanowi bowiem art. 8 ust. 2 pkt 3 przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna , osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Tym samym pomimo, że udostępnienie (dzierżawa) urządzenia (maszyny) nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, to mając na względzie charakter czynności dokonywanych w ramach kompleksowej obsługi klienta stanowiącej jedno świadczenie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.