Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.49.2019.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: Uznanie alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy; stosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, bez konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych; skutki podatkowe na gruncie ustawy, w przypadku sprzedaży nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktów, na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywać je do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 2-art. 93

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2019 r. (data wpływu – 25 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie:

*   uznania alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy (pytanie nr 1) -**jest prawidłowe;**
*   prawa Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, bez konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe;**
*   skutków podatkowych na gruncie ustawy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę, nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktów, na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywać je do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie: uznania alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy; prawa Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, bez konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych; skutków podatkowych na gruncie ustawy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę, nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktów, na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywać je do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej też jako: „Spółka”) jest dostawcą naturalnych składników technologicznych oraz zintegrowanych rozwiązań dla przemysłu spożywczego.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zakup i sprzedaż baz owocowych (dalej również jako: „Produkty”). Elementem składowym przedmiotowych Produktów, oprócz innych komponentów, są aromaty zawierające alkohol etylowy. W rezultacie nabywane i odsprzeda-wane przez Spółkę Produkty zawierają ten alkohol.

Spółka planuje nabywać Produkty od kontrahenta niemieckiego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej jako: „WNT”) z Niemiec do Polski. Przedmiotem planowanego WNT będą m.in.:

*   … - wyrób stanowiący podstawę produkcji napoju, w skład którego wchodzą: koncentrat soku, woda, syrop cukrowy inwertowany, kwas zakwaszający kwas cytrynowy (E330), naturalny środek aromatyzujący, kolorowy karmel amoniakalny (E150c);
*   … - wyrób stanowiący podstawę produkcji napoju, w którego skład wchodzą: koncentrat soku, woda, syrop cukrowy inwertowany, naturalny środek aromatyzujący, kwas zakwaszający kwas cytrynowy (E330), koncentrat soku jabłkowego, koncentrat barwiący z szafranu, koncentrat soku z cytryny.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że zawartość alkoholu etylowego w Produktach przekracza 1,2% vol. ich całkowitej objętości. W przypadku przy tym wskazanych powyżej dwóch przykładowych, z rzeczonych Produktów, zawartość alkoholu etylowego wynosi:

*   2,95 litra na 100 kg produktu …,
*   1,21 litra na 100 kg produktu …

Z uwagi na powyższą zawartość alkoholu w Produktach, są one klasyfikowane przez niemieckiego kontrahenta, jak również Spółkę, do podpozycji CN 2106 90 20 „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - Pozostałe - - Preparaty alkoholowe złożone, inne niż na bazie substancji zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów”.

Spółka nie będzie poddawać nabywanych baz owocowych żadnym procesom przetwórczym ani zmieniać ich składu.

Sprowadzane z Niemiec Produkty są następnie przez Spółkę sprzedawane na rzecz odbiorcy krajowego (na terytorium Polski), który wykorzystuje je do produkcji wyrobów alkoholowych, przeznaczonych do spożycia. Wśród nabywców znajdują się tacy, których rzeczone wyroby alkoholowe zawierają alkohol etylowy 100% vol. w ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, a także tacy, których wyroby przekraczają ten limit.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu uAKC \[ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.)\]?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów, bez konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych, w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy uAKC?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywać Produkty do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, nie będzie powodować po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie uAKC?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu uAKC.
2.  W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów, bez konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych, w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy uAKC.
3.  W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywać Produkty do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, nie będzie powodować po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie uAKC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Klasyfikacja alkoholu etylowego zawartego w Produktach jako wyrobu akcyzowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 uAKC, przez wyroby akcyzowe należy rozumieć m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 1 do uAKC, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych. Z kolei w poz. 43 przedmiotowego załącznika został wymieniony: „Alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy”. Powyższe potwierdza również definicja alkoholu etylowego, wynikająca z art. 93 ust. 1 pkt 1 uAKC, zgodnie z którą do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż jej zdaniem opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Produkty, sklasyfikowane przez dostawcę Spółki do pozycji CN 2106 90 20, nie będą stanowić wyrobu akcyzowego w rozumieniu uAKC, gdyż pozycja ta nie została wskazana w załączniku nr 1 do uAKC. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku definicję wyrobu akcyzowego będzie spełniać alkohol etylowy zawarty w Produktach.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2014 r., sygn. IBPP4/443-403/14/LG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (odnosząc się do wyrobów mieszczących się w analogicznej pozycji CN, jak ta, do której zostały zaklasyfikowane bazy owocowe nabywane przez Spółkę) wskazał, że: „Wnioskodawca niezasadnie stoi na stanowisku, że produkt o kodzie CN 2106 90 zawierający w swoim składzie 14% alkoholu etylowego jest wyrobem akcyzowym. Wyrób taki nie został wymieniony w załączniku nr 1, 2 i 3 do ustawy, w związku z czym nie podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym. W omawianym przypadku wyrobem akcyzowym jest wyłącznie alkohol etylowy zawarty w produkowanym suplemencie diety, który Wnioskodawca nabył z zapłaconym podatkiem akcyzowym”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu uAKC.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w wydanej na wniosek Spółki, w podobnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, interpretacji indywidualnej z 30 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.52.2018.3.WR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „alkohol zawarty w bazach owocowych nabywanych i odsprzedawanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z przytoczonym opisem sprawy stanowi alkohol etylowy w myśl ustawy o podatku akcyzowym”.

Ad 2.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 uAKC, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku nabycia przez Spółkę Produktów od kontrahenta niemieckiego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. w przypadku ich nabycia poza składem podatkowym, Spółka byłaby zasadniczo zobowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego zawartego w Produktach. W tym miejscu należy jednak wskazać, iż regulacje uAKC przewidują szereg zwolnień przedmiotowych od podatku akcyzowego.

Zwolnienie z podatku akcyzowego przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC.

Na wstępie Spółka pragnie raz jeszcze zaznaczyć, iż w jej ocenie w analizowanym przypadku definicję wyrobu akcyzowego spełnia wyłącznie alkohol etylowy zawarty w Produktach. W konsekwencji jedynie wspomniany alkohol podlegać będzie regulacjom uAKC. Zasady opodatkowania akcyzą, jak również możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego powinny być zatem rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do samego alkoholu etylowego.

Jednym ze zwolnień od podatku akcyzowego, przewidzianym przez ustawodawcę, jest zwolnienie wynikające z art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d tejże ustawy.

Odnosząc się do powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia zostaną spełnione z uwagi na to, że nabywane bazy owocowe będą stanowić półprodukt wykorzystywany do produkcji artykułów spożywczych (wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia) co oznacza, że alkohol etylowy zawarty w bazach owocowych jest w tym przypadku składnikiem półproduktów do produkcji artykułów spożywczych.

Poniżej Spółka przedstawia dodatkowe argumenty na poparcie zaprezentowanego stanowiska.

Definicja artykułu spożywczego oraz półproduktu.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nabywane przez Spółkę Produkty będą ostatecznie wykorzystane wyłącznie do produkcji artykułów spożywczych zawierających alkohol.

Mając na uwadze, iż uAKC nie zawiera definicji „artykułów spożywczych” oraz „półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych”, w tym zakresie - w ocenie Spółki - zasadne jest odwołanie się do innych aktów prawnych lub definicji słownikowych, umożliwiających zdefiniowanie przedmiotowych pojęć.

I tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2017 r., poz.149), żywnością (środkiem spożywczym) jest każda substancja lub produkt w rozumieniu art. 2 rozporządzenia nr 178/2002, tj. jakakolwiek substancja lub produkt, przetworzony, częściowo przetworzony lub nieprzetworzony, przeznaczony do spożycia przez ludzi lub, których spożycia przez ludzi można się spodziewać.

Zgodnie natomiast z definicją internetowego słownika języka polskiego PWN, półprodukt to „produkt przeznaczony do dalszej obróbki lub przeróbki” (https://sip.pwn.pi/sjp/polprodukt:2507593.html. dostęp 6 lutego 2019 r.). Półprodukt definiowany jest również jako „wyrób, który przeszedł wstępne etapy procesu technologicznego i stanowi materiał wyjściowy do wytwarzania wyrobów gotowych (finalnych)” (Aleksandra Procner, Technologia gastronomiczna z towaroznawstwem, WSiP, Warszawa, 1999).

Mając na uwadze przytoczone powyżej definicje oraz przeznaczenie i charakterystykę Produktów, w ocenie Spółki zasadne jest twierdzenie, iż spełniają one definicję „półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych”, o których mowa w powołanych wyżej regulacjach uAKC. Należy bowiem podkreślić, iż Produkty te będą stanowić materiał do wytworzenia substancji przeznaczonej do spożycia przez ludzi w postaci wyrobów alkoholowych.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w rozpatrywanej sprawie spełnione zostaną oba analizowane warunki umożliwiające skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach.

Brak konieczności spełnienia dodatkowych warunków wskazanych w art. 32 ust. 4 pkt 3 uAKC tiret pierwsze.

(i) Uwagi wstępne

Zdaniem Spółki, analiza treści powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż poza koniecznością wypełnienia przesłanek wynikających z samego brzmienia omawianych regulacji, zwolnienie określone w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków formalnych.

W opinii Wnioskodawcy podkreślenia wymaga również fakt, iż referencja do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d uAKC, zawarta w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC, ma na celu wyłącznie doprecyzowanie, w jakich artykułach spożywczych lub półproduktach powinien znajdować się alkohol etylowy podlegający zwolnieniu na podstawie analizowanej regulacji.

W szczególności, zdaniem Spółki, dokonana przez ustawodawcę w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC referencja do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d uAKC nie powinna prowadzić do wniosku, że dla możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia dla alkoholu etylowego konieczne jest spełnienie warunków wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 uAKC tiret pierwsze. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, niezasadne byłoby twierdzenie, że zwolnienie to ogranicza się do przypadków, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, przy spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 5-13.

Należy bowiem wskazać, iż powyższe warunki dotyczą odrębnej podstawy prawnej zwolnienia od akcyzy, a mianowicie zwolnienia przewidzianego dla napojów alkoholowych wykorzystywa-nych do celów określonych przez ustawodawcę w art. 32 ust. 4 pkt 3 uAKC.

Powyższe powinno zatem prowadzić do konkluzji, że z kolei skorzystanie ze zwolnienia w trybie art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC nie wymaga spełnienia jakichkolwiek warunków poza wynikającymi z niego samego. Poniżej Spółka przedstawia argumenty popierające zasadność przyjęcia takiego stanowiska.

(ii) Dyrektywa Rady 92/83/EWG

a. Uwagi ogólne

Należy zaznaczyć, iż zwolnienie określone w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC stanowi implementację zapisów art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej jako: „Dyrektywa”). Z przedmiotowego przepisu wynika, iż Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie warunków zastosowania analizowanego zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym zakresie na szczególną uwagę zasługuje jednakże fakt, iż żaden z artykułów uAKC lub przepisów wykonawczych nie przewiduje ograniczenia dla zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 9 pkt 6 tej ustawy.

b. Cel zwolnienia produktów objętych art. 27 ust 1 lit. f Dyrektywy

Zasadniczym celem przepisu Dyrektywy jest zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w produktach niespełniających definicji wyrobu akcyzowego, z uwagi na fakt, iż alkohol ten - zgodnie z założeniami Dyrektywy - korzystał z przedmiotowego zwolnienia już na etapie wytworzenia danego produktu (zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz 2 lit. c dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji - w tym produkcji - w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji). Zwolnienie to realizuje zatem cel w postaci wykluczenia sytuacji ponownego rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do alkoholu etylowego zawartego tym wypadku w innym wyrobie i uprawnionego do zwolnienia już na etapie produkcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w doktrynie prawa podatkowego, której przedstawiciele wskazują, że: „W związku z szeroką definicją alkoholu etylowego zawartą w art. 93 u.p.a. ustawodawca krajowy w art. 30 ust. 9 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol zawarty w towarach nieakcyzowych. Przepis ten ma więc na celu wyeliminowanie prób pobierania akcyzy od towarów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy przez organy podatkowe. Należy bowiem pamiętać, że alkohol etylowy zawarty w tych towarach korzystał ze zwolnienia od akcyzy na etapie wytwarzania tych towarów. W konsekwencji niedopuszczalne byłoby ponowne rozpatrywanie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego czy też towaru zawierającego w swoim składzie alkohol etylowy, jeżeli zwolnienie od akcyzy zostało już zrealizowane na etapie wytwarzania danego towaru” (Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz 2016, wyd. III; art. 30).

Zwolnienie przewidziane w art. 27 ust 1 pkt f Dyrektywy realizuje tym samym nadrzędną zasadę dotyczącą podatku akcyzowego, tj. regułę jednofazowego opodatkowania. Podatek akcyzowy bowiem odprowadzony w prawidłowej wysokości (lub podlegający zwolnieniu) nie powinien być określany po raz kolejny (lub rozpatrywany pod kątem zwolnienia) na etapie dalszej obróbki bądź sprzedaży.

Cel zastosowania przytoczonej regulacji był również przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE” lub „Trybunał”), który w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C- 63/06 UAB Profisa wskazał, iż: „Celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych”.

c. Obligatoryiność zwolnienia produktów objętych art. 27 ust 1 Dyrektywy

Spółka pragnie podkreślić, iż sformułowana w ramach przytoczonego art. 27 ust 1 Dyrektywy zasada, dotycząca zwolnienia objętych Dyrektywą produktów, powinna mieć charakter obligatoryjny i bezwarunkowy, natomiast brak przyznania podatnikom prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia stanowić może jedynie wyjątek od tak sformułowanej zasady ogólnej.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w przytoczonym wyroku TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 UAB Profisa, w którym Trybunał jednoznacznie podkreślił, iż: „Zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków «w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów» nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie”.

Na szczególną uwagę zasługuje również postanowienie TSUE z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14 ASPROD Sp. z o.o., w którym Trybunał odniósł się krytycznie do ograniczania możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, będącego implementacją art. 27 ust. 1 lit f Dyrektywy, przez państwo członkowskie (w tym przypadku - Polskę). W szczególności Trybunał wskazał, iż: „Artykuł 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przepis ten stoi na przeszkodzie krajowym uregulowaniom takim jak tę w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie przewidzianego w nim zwolnienia od zharmonizowanego podatku akcyzowego od warunku posiadania przez dany podmiot decyzji organu podatkowego określającej dopuszczalne normy zużycia produktów zwolnionych od tego podatku na mocy rzeczonego przepisu”.

Co prawda w przytoczonej powyżej sprawie Trybunał odnosił się do kwestii ograniczania możliwości zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie przepisu art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d uAKC. Niemniej w ocenie Spółki postanowienie to w sposób jednoznaczny potwierdza:

*   cel zwolnień przewidzianych w Dyrektywie (tj. między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych), jak również
*   obligatoryjny charakter tych zwolnień.

Powyższe tezy znalazły również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 10 maja 2013 r., o sygn. akt I FSK 461/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „stosownie do wyroków TSUE z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/90, Włochy przeciwko Komisji Europejskiej i z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06, Profisa art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG ustanawia zasadę zwolnienia produktów nim objętych, a odmowa jego przyznania stanowi wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie”.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy, jak również ich wykładnię zaprezentowaną przez TSUE, podtrzymywaną również przez krajowe sądy administracyjne, Spółka stoi na stanowisku, iż ograniczanie zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC, poprzez nakładanie dodatkowych warunków formalnych - przykładowo tych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 uAKC tiret pierwsze - stanowi nieuzasadnione naruszenie obowiązku zwolnienia od podatku akcyzowego produktów objętych art. 27 ust. 1 Dyrektywy.

(iii) Katalog przedmiotowy zwolnień - wykładnia systemowa

Spółka pragnie zwrócić także uwagę, iż z analizy systemowej uAKC wynika, że ustawodawca przewidział kilka zwolnień z opodatkowania akcyzą dla alkoholu etylowego, wykorzystywanego do celów określonych przepisami ustawy. I tak, zgodnie z treścią art. 30 ust. 9 pkt 5 uAKC, „zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości”.

Należy zaznaczyć, iż zwolnienie wskazane w ramach art. 30 ust. 9 pkt 5 uAKC - w swoim założeniu zbliżone do treści zwolnienia wskazanego w kolejnym punkcie, tj. w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC - nie przewiduje dodatkowych warunków niezbędnych do jego zastosowania.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 uAKC, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków poza wskazanymi w tym przepisie, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów - przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2015 r., sygn. IBPP4/4513-99/15/BP, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2010 r., sygn. IBPP3/443-836/09/Bwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w drodze analogii, z powyższego można wywieść, iż dla celów zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC również nie istnieje konieczność spełnienia dodatkowych warunków, w tym w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy uAKC.

(iv) Rozporządzenie w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego

Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 uAKC, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30, art. 31a i art. 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumento-wania uprawnienia do stosowania zwolnień. Na mocy powyższych uprawnień Minister Finansów wydał \[rozporządzenie\] z dnia 12 grudnia 2018 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2379), w którym nie wskazał jednak żadnych dodatkowych przesłanek koniecznych dla zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC (jak również przytaczanego pomocniczo art. 30 ust. 9 pkt 5 uAKC).

Mając na uwadze powyższe, brak określenia dodatkowych warunków dla analizowanego zwolnienia od podatku akcyzowego przez Ministra Finansów w ramach przytoczonego aktu wykonawczego potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC Spółka nie jest zobowiązana do spełnienia żadnych dodatkowych warunków formalnych.

Podsumowanie

Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 uAKC, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów, bez konieczności spełnienia warunków wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwsze uAKC.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydanej na jej wniosek, w podobnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, interpretacji indywidualnej z 30 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.52.2018.3.WR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - odnosząc się do wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz odbiorcy krajowego, który będzie je wykorzystywał do produkcji napojów bezalkoholowych - stwierdził, że „Spółka (\`(...)\`), aby móc korzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy nie jest zobowiązana do spełnienia wymogów określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy ustawy o podatku akcyzowym. (\`(...)\`) stosowanie wyżej wskazanego zwolnienia, określonego w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, nie jest w żaden sposób zróżnicowane ze względu na okoliczność, czy dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nabycia w kraju”.

Ad 3.

Sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz kontrahenta krajowego

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, po nabyciu Produktów z Niemiec w drodze WNT, Spółka będzie sprzedawać przedmiotowe bazy owocowe (bez poddawania ich uprzednio jakimkolwiek procesom przetwórczym, bądź zmiany ich składu), także na rzecz odbiorcy krajowego, który będzie je wykorzystywał do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, zawierających w swoim składzie mniej niż 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu gotowego, jak i również do odbiorcy krajowego, który będzie je wykorzystywał do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, zawierających w swoim składzie więcej niż 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu gotowego. Przedmiotowe pytanie dotyczy sytuacji, kiedy nabyty towar będzie sprzedany do drugiego typu nabywcy.

W tym miejscu należy wskazać, iż podstawową cechą podatku akcyzowego jest jednofazowość, a zatem podatek ten powinien być opłacony jednokrotnie i zasadniczo na pierwszym etapie obrotu danym wyrobem akcyzowym, związanym z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji.

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 8 ust. 6 uAKC, zgodnie z którym: „Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej”.

Jak wskazuje się zaś w doktrynie prawa podatkowego: „Jednofazowość podatku akcyzowego winna przejawiać się tym, że w przypadku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu, po prawidłowym - wskutek powstania obowiązku podatkowego - zadeklarowaniu podatku w deklaracji podatkowej lub określeniu tej kwoty przez organ podatkowy, dokonanie następnych czynności wobec tego samego wyrobu akcyzowego nie powinno skutkować powstawaniem kolejnego obowiązku podatkowego" (M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz, art. 8).

W zakresie jednokrotnego opodatkowania akcyzą wypowiedział się WSA w Białymstoku w wyroku z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 164/06, stwierdzając, iż: „Podstawową cechą, elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania”. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt. III SA/GI 952/14, wskazano: „Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Zasadę tę wyraża art. 8 ust. 6 u.p.a. W myśl jego postanowień jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej”.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie jednak obciążona koniecznością uiszczenia podatku akcyzowego w związku z nabyciem lub też sprzedażą takich wyrobów. Artykuł 8 uAKC zawiera regulacje dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zawiera on enumeratywny katalog zdarzeń, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w przypadku jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych. Co niezwykle ważne, jest to katalog zamknięty, który należy interpretować ściśle. Oznacza to, że nie można stosować wykładni rozszerzającej. W wykładni przepisów prawa w pierwszej kolejności stosuje się bowiem wykładnię językową, która nakazuje ustalać treść normy prawnej na podstawie literalnego brzmienia przepisu. Dopiero w przypadku, gdy tego rodzaju wykładnia pozostawia wątpliwości co do treści normy prawnej, można stosować inne metody wykładni takie jak metoda celowościowa lub systemowa. Rozważając zagadnienie będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy należy mieć przedmiotowe reguły na uwadze. Warto również dodać, że z przedmiotowych przepisów wynika nie tylko jakie czynności są opodatkowane podatkiem akcyzowym, ale również, w stosunku do których podmiotów w łańcuchu zdarzeń - jakie dotyczą wyrobu akcyzowego - powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Ust. 2 \[ art. 8 uAKC \] stanowi natomiast, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika więc, że w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazano jako przedmiotu opodatkowania czynności sprzedaży wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie (jak to np. zrobiono w przypadku sprzedaży wyrobów objętych zerową stawką - por. art. 8 ust. 2 pkt 3 przywołanej ustawy). Jednocześnie jednak w ust. 2 pkt 1 wskazano, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

W rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka jako podmiot, który nabywa wyroby akcyzowe oraz dokonuje ich sprzedaży, w ogóle nie jest podmiotem, który dokonuje użycia. Czynność taka jest bowiem dokonywana dopiero przez podmiot, który nabywa wyroby alkoholowe od Wnioskodawcy. Dlatego też dopiero zużycie dokonywane przez ten podmiot powinno być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie można stwierdzić, że Wnioskodawca dokonuje użycia wyrobów akcyzowych gdyż w art. 8 występują różne terminy na określenie opodatkowanych czynności, takie jak „produkcja”, „dostarczenie”, „sprzedaż”, „użycie”. Oznacza to, że każdemu z nich należy nadać inne znaczenie. Skoro natomiast Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów, których dotyczy wniosek, to nie można uznać, że jednocześnie dokonuje ich użycia.

Ponieważ pojęcie użycia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy, należy sięgnąć do znaczenia przypisywanego temu pojęciu w języku potocznym. Według Słownika Języka Polskiego PWN „użycie 1. «stosowanie czegoś» 2. «używanie przyjemności w życiu»” (https://sip.pwn.pi/sip/uzvcie:2534170.html, dostęp 31 stycznia 2019 r.). W rozpatrywanym przypadku powinniśmy wziąć pod uwagę jedynie pierwsze z przedstawionych znaczeń, gdyż drugie dotyczy zupełnie innego zakresu. Używając języka potocznego, nie zastosujemy konstrukcji „stosowanie czegoś do sprzedaży”. Tego rodzaju użycie języka byłoby uznane za błędne, niezgodne z zakresem znaczeniowym słów. Dlatego też należałoby odrzucić stanowisko jakoby użycie oznaczało również sprzedaż. Aby określić znaczenie słowa „użycie” warto również sięgnąć do słownikowej definicji pojęcia „użyć”, zgodnie z którą oznacza on: „1. «zastosować coś jako środek, narzędzie»; 2. «skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy»; 3. «wziąć coś. jako lekarstwo, używkę, napój; też: zastosować coś jako przyprawę, kosmetyk itp.»; 4. «zrobić z czegoś użytek»; 5. «doświadczyć czegoś przyjemnego»” (https://sip.pwn.pI/sip/uzvc:2534172.html, dostęp 31 stycznia 2019 r.). Również przedmiotowe znaczenia nie pasują do czynności jaką jest sprzedaż.

Należy także zwrócić uwagę na to, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia użycia. Oznacza to, że uznał, że pojęcie to jest na tyle jasne, że nie potrzebuje specjalnego dookreślenia. Dlatego też trzeba posługiwać się jego potocznym znaczeniem, które nie powinno być rozszerzane.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż w odniesieniu do alkoholu etylowego zawartego w Produktach, obowiązek podatkowy powstałby jednorazowo w momencie nabycia Produktów z Niemiec w drodze WNT. Jednakże w ocenie Spółki już na tym etapie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku akcyzowego, stąd w tym przypadku nie powstanie obowiązek zapłaty tego podatku. Dopiero w trakcie zużycia przez podmiot, który nabył od Wnioskodawcy wyrób nastąpiłaby natomiast czynność, która powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Tymczasem następujące po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed użyciem Produktów, czynności, w tym również sprzedaż na terytorium kraju, pozostawać będą neutralne, tj. nie będą wywoływać po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie uAKC. Spółka będzie bowiem sprzedawała ten sam wyrób, który nabyła. Nie dojdzie do jakichkolwiek zmian, procesów, które w jakikolwiek sposób wpłyną na właściwości tego towaru. Nie dojdzie także do jego użycia.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który wykorzystywać będzie Produkty do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, zawierających w swoim składzie więcej niż 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu gotowego, nie będzie powodować dla Spółki żadnych skutków na gruncie uAKC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   uznania alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy (pytanie nr 1) - **prawidłowe**;
*   prawa Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, bez konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych (pytanie nr 2) - **nieprawidłowe**;
*   skutków podatkowych na gruncie ustawy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę, nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktów, na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywać je do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu (pytanie nr 3) - **nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Natomiast pod pozycją 18 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2208, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Jednocześnie w myśl art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej - art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;
2.  napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

W myśl art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 ustaw, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane:

1.  do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00,
2.  do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,
3.  do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5,
4.  bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów

\-wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Natomiast stosownie do art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z dnia 31 października 1992 r., ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa 92/83/EWG” lub „Dyrektywa”), Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów … (dalej jako: „Produkty”), stanowiących bazę do produkcji napojów, z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży na rzecz odbiorcy krajowego. Zawartość alkoholu w Produktach przekracza 1,2% objętości i wynosi 2,95 litra na 100 kg … oraz 1,21 litra na 100 kg … . Produkty są klasyfikowane do pozycji CN 2106 90 20 – preparaty alkoholowe złożone, inne niż na bazie substancji zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów. Wnioskodawca nie będzie poddawał Produktów żadnym procesom przetwórczym ani zmieniał ich składu. Nabywane Produkty będą sprzedawane przez Spółkę na rzecz odbiorców krajowych, którzy będą je wykorzystywali do produkcji przeznaczonych do spożycia wyrobów alkoholowych, zawierających alkohol etylowy 100% vol. w ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, jak również przekraczających ten limit.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

*   alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy?
*   Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, bez konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych, w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy ustawy?
*   sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywać Produkty do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, nie będzie powodować po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie ustawy?

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli stanowią część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Tym samym alkohol zawarty w Produktach nabywanych wewnątrzwspólnotowo i odsprzedawanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem sprawy, stanowi alkohol etylowy w myśl ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym uznać należy go za napój alkoholowy, zgodnie z cytowanym przepisem art. 92 ustawy, a wobec powyższego, ten zawarty w Produktach alkohol etylowy, stanowić będzie wyrób akcyzowy, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, z którego zamierza korzystać Wnioskodawca, dotyczy alkoholu etylowego zawartego w artykułach spożywczych oraz półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Ustawodawca nie zdefiniował nigdzie pojęcia artykułu spożywczego, a co do półproduktu to stwierdził w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, że ma on służyć do wytwarzania artykułów spożywczych. Oznacza to, że artykuł spożywczy, zgodnie z intencją ustawodawcy, ma stanowić produkt finalny w procesie wytwarzania, do czego zużywane będą półprodukty. Z uwagi na charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, nabywane wewnątrzwspólnotowo Produkty, docelowo przeznaczone są do produkcji napojów alkoholowych, będących artykułami spożywczymi.

Przepis art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy odwołuje się do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, w którym jest mowa o napojach alkoholowych używanych bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych oraz jako składnik półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych rozlewanych lub innych. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie może przekraczać 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „w każdym przypadku” wskazuje, że zamieszczone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d limity ilościowe alkoholu dotyczą zarówno artykułów spożywczych, czyli gotowych produktów, jak i półproduktów (towarów handlowych), służących do wytwarzania artykułów spożywczych.

Powyższą wykładnię potwierdza przepis art. 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy 92/83/EWG, który zwalnia produkty objęte tą Dyrektywą, gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych) pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Brzmienie tego przepisu przesądza, że prawodawca unijny miał na myśli zastosowanie powyższych limitów zarówno do wytwarzanych środków spożywczych, jak i do półproduktów. Świadczy o tym zawarte w tym przepisie odniesienie do składników półproduktów oraz posłużenie się wyrażeniem „w każdym przypadku”.

Podobny wniosek wynika z wyroku TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt C-63/06, zgodnie, z którym „… celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83 jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych”. Tym samym już sam alkohol, który podlega zwolnieniu jest półproduktem stanowiącym część innych produktów lub półproduktów.

W innym miejscu tego orzeczenia Trybunał, odnosząc się do art. 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy 92/83/EWG, wskazał, że: „… z wyjątkiem wersji litewskiej wszystkie wersje językowe tego artykułu przewidują, iż państwa członkowskie zwalniają na warunkach przez nie określonych z ujednoliconego podatku akcyzowego produkty objęte tą dyrektywą, w których skład wchodzi alkohol etylowy, gdy są one używane bezpośrednio do wytwarzania środków spożywczych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kilogramów produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kilogramów produktu dla wszystkich innych wyrobów”. Oznacza to, że wskazane progi ilościowe należy odnosić również do produktów używanych bezpośrednio do wytwarzania środków spożywczych, a więc także do półproduktów.

Powyższe dowodzi, że dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy odnieść się do pełnego brzmienia art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, mając przy tym na uwadze treść art. 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy 92/83/EWG. W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywane wewnątrzwspólnotowo Produkty, będące w istocie półproduktami do produkcji innych środków spożywczych (wyrobów alkoholowych), muszą spełniać wymogi ilościowe co do zawartości alkoholu etylowego (określone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy). Oznacza to, że zawartość alkoholu w nabywanych Produktach, które nie są wyrobami czekoladowymi, nie może przekraczać 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu. Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem sprawy, wymóg ten jest przez Wnioskodawcę spełniony.

W tym miejscu nie można zapominać, że Produkty, jak to przedstawił w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, są sprzedawane kontrahentom krajowym, którzy wykorzystują je do wytwarzania wyrobów alkoholowych - będących w istocie artykułami spożywczymi – zawierających alkohol etylowy 100% vol. w ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg lub też w ilości przekraczającej ten limit. Powyższe wskazanie jest istotne w związku z pełną treścią art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, w myśl którego to przepisu niezbędne jest, aby określona w nim norma zawartości alkoholu etylowego nie została przekroczona zarówno w odniesieniu do artykułów spożywczych lub półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych), jak również w każdym przypadku w odniesieniu do artykułów spożywczych wytworzonych. Zatem zauważyć należy, że alkohol etylowy 100% vol. zawarty w Produktach nie przekracza 5 litrów na 100 kg Produktu, jednakże przeznaczony będzie do sprzedaży do wytwarzania artykułów spożywczych, w których zawartość alkoholu etylowego nie będzie przewyższała tego limitu oraz będzie go przewyższała. W przypadku zatem, gdy nabywane Produkty są przeznaczone przez Wnioskodawcę do sprzedaży do wytwarzania artykułów spożywczych, w których zawartość alkoholu etylowego nie przekroczy limitu wymienionego w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, ten alkohol etylowy zawarty w Produktach korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy nabywane Produkty przeznaczone przez Wnioskodawcę do sprzedaży do wytwarzania artykułów spożywczych, w których zawartość alkoholu etylowego przekracza limit wymieniony w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, ten alkohol etylowy zawarty w Produktach nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. W tym drugim przypadku bowiem Produkty nie wypełniają warunku zwolnienia od akcyzy, to znaczy nie są i nie będą artykułami spożywczymi lub półproduktami, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy.

W tych okolicznościach, jak to przedstawił w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, nie jest konieczne wypełnienie wymogów formalnych, w szczególności przewidzianych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy. Jednakże brak obowiązku wypełniania wymogów formalnych nie wpływa na możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, alkoholu etylowego zawartego w Produktach. Wnioskodawca nie może bowiem skorzystać ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w Produktach w przypadku, gdy te Produkty są sprzedawane z przeznaczeniem do wytworzenia wyrobów alkoholowych (artykułów spożywczych), w których zawartość alkoholu etylowego 100% vol. przekracza 5 litrów na 100 kg tego wyrobu.

Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że zwolnienie od akcyzy, wskazane w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, nie może być uzależnione od dodatkowych warunków, innych niż określone w tym przepisie. Tym samym zwolnienie to nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych, określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy. Zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, dotyczy ono jednak wyłącznie wyrobów (artykułów spożywczych) lub półproduktów do wytwarzania artykułów spożywczych, w których zawartość alkoholu w każdym przypadku, tj. także dla finalnych wyrobów spożywczych, wytworzonych z tych półproduktów, nie przekracza ilości określonych dla wyrobów (artykułów spożywczych), o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy.

Reasumując, zwolnienie, którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy odnosi się do artykułów spożywczych i półproduktów, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, tj. artykułów spożywczych zawierających alkohol etylowy 100% w ilości nie przekraczającej 5 litrów na 100 kg, jak i półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu 100% w wytworzonym (także z wykorzystaniem tego półproduktu) artykule spożywczym nie przekracza 5 litrów na 100 kg. Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych we wniosku półproduktów z przeznaczeniem do wytworzenia artykułów spożywczych zawierających powyżej 5 litrów alkoholu 100% vol. na 100 kg produktu, zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy nie ma zastosowania.

Na marginesie wskazać należy, że powoływane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku zwolnienie od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy, alkoholu etylowego zawartego w olejkach eterycznych lub mieszaninach zapachowych, ma również zastosowanie tylko w przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo ww. wyroby są stosowane do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2 %. Tym samym w sytuacji, gdy ww. wyroby nie są stosowane do wytwarzania powyższych wyrobów, zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy nie ma także zastosowania.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, co do zasady, wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą jedynie na jednym etapie obrotu. W sprawie będącej przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku alkohol etylowy, zawarty w nabywanych Produktach, będzie podlegał opodatkowaniu na etapie właśnie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ale jednocześnie ten alkohol może być na tym samym etapie objęty zwolnieniem od akcyzy, określonym w przepisie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. Jak wskazał Organ w ocenie stanowiska Spółki w zakresie objętym pytaniem nr 2, dla uznania prawa Spółki do korzystania, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w nabywanych Produktach, istotne jest ich przeznaczenie. Treść pytania nr 3 wskazuje na wątpliwości Wnioskodawcy w przypadku, gdy sprzedawane Produkty będą wykorzystywane do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu.

W tym miejscu wskazać zatem należy, że co do zasady podatek akcyzowy odznacza się jednofazowością. Nie można jednak pominąć okoliczności, gdy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Tak właśnie stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. W konsekwencji Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który dowodzi w stanowisku własnym w sprawie, że sprzedając Produkty nie jest podmiotem, który dokonuje ich użycia. Czynność taka jest dokonywana - zdaniem Spółki – dopiero przez nabywcę wyrobów alkoholowych zawartych w Produktach. Swoją argumentację Spółka uzasadniała przytoczeniem słownikowego znaczenia słowa „użycie”.

Organ pragnie zatem stwierdzić, że nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tej kwestii i zwraca uwagę, że definicje słownikowego słowa „użycie” nie są wystarczające do pełnego zrozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Niezbędne w tym miejscu będzie zatem odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Należy zauważyć, że „użycie” jest pojęciem szerszym niż „zużycie”, co jednoznacznie wynika z definicji słownikowych tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami, stosowana również na gruncie podatku akcyzowego, została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1099/13, stwierdza, że: „«Użycie» w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez «zużycie», ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia pojęcia «użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem» przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo NSA (por. wyroki: z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX 744739, z 21 września 2010, sygn. akt I GSK 869/09, z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Z kolei w sprawie I GSK 550/14 z 15 kwietnia 2015 r. NSA stwierdził, że „jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż”.

WSA w Wrocławiu w orzeczeniu z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1543/15, stwierdził, że „ustawodawca użył określenia „użycie” wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast „zużycie”. W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu”.

W świetle powyżej przedstawionej linii orzeczniczej sądów administracyjnych Organ pragnie stwierdzić, że sprzedaż kontrahentowi krajowemu, przez Wnioskodawcę, Produktów zawierających alkohol etylowy, z przeznaczeniem do wytwarzania artykułów spożywczych, zawierających powyżej 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg, będzie stanowiła użycie tego alkoholu. Z uwagi na fakt, że to użycie alkoholu etylowego zawartego w Produktach było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, zastosowanie znajdzie zatem art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. W konsekwencji alkohol etylowy zawarty w Produktach sprzedawanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta krajowego, z przeznaczeniem do produkcji wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu etylowego przekraczającej 5 litrów na 100 kg wyrobu, będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartych w nich stanowisk organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W związku z orzeczeniami, przywołanymi przez Wnioskodawcę we wniosku, stwierdzić należy, że Organ nie ma obowiązku powielania w treści interpretacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem NSA: „Zastrzec należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia” (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 sygn. akt II FSK 2211/15).

Natomiast odnosząc się do przywołanego postanowienia TSUE z dnia 3 grudnia 2014 r., w sprawie C-313/14, stwierdzić należy, iż to orzeczenie dotyczyło odmiennego stanu faktycznego. Przedmiotem tej sprawy była kwestia dopuszczalnych norm zużycia, ustalanych w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego. Sprawa będąca przedmiotem niniejszej interpretacji jest sprawą indywidualną, odmienną od stanu faktycznego stanowiącego podstawę dla wydania postanowienia C-313/14, a tym samym orzeczenie to nie ma do niej zastosowania.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.