Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.190.2019.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Rozpoznanie świadczenia usługi oraz określenia miejsca jej świadczenia
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z 19 czerwca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie rozpoznania świadczenia usługi oraz określenia miejsca jej świadczenia - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie rozpoznania świadczenia usługi oraz określenia miejsca jej świadczenia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 czerwca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 7 czerwca 2019 r. znak:0111-KDIB3-3.412.190.2019.1.PK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, posiadającą status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT-UE, działającą w szeroko pojętej branży lotniczej.

Aktualnie w Spółce przeprowadzane są kompleksowe prace przygotowawcze mające na celu utworzenie nowoczesnego centrum serwisowego dla silników lotniczych najnowszej generacji. W ramach działań wdrożeniowych i przygotowawczych Wnioskodawca m.in. buduje nowoczesny zakład serwisowy (dalej także: „Centrum”). Ponadto Wnioskodawca tworzy właściwe struktury niezbędne do funkcjonowania centrum serwisowego, zatrudnia i przeprowadza kompleksowe szkolenia pracowników. W celu odpowiedniego przeszkolenia i przygotowania zatrudnianego zespołu (w tym mechaników silników lotniczych) zgodnie ze standardami prawa lotniczego i wymogami odbiorców usług, Wnioskodawca zapewnia swojej załodze centrum szkoleniowe wyposażone m.in. w silniki lotnicze służące do celów treningowych.

W efekcie wdrożenia opisanych prac przygotowawczych Spółka, poprzez wybudowane centrum serwisowe świadczyć będzie tzw. świadczenia MRO (Maintenance, Repair & Overhaul) czyli kompleksowe świadczenia usług w zakresie obsługi, napraw oraz remontów dla kilku rodzajów silników lotniczych napędzających samoloty pasażerskie. W ramach przedmiotowych czynności Spółka przeprowadzać będzie w centrum serwisowym testy silników lotniczych przy użyciu komputerowo wspomaganego sprzętu pomiarowego oraz zaawansowanych procedur badań.

Standardowy proces świadczenia serwisowego (świadczenie MRO) realizowanego przez Spółkę w centrum serwisowym przebiegałby zgodnie z poniższym harmonogramem:

1.  przyjęcie silnika lotniczego, dokonanie kontroli przyjęcia,
2.  demontaż silnika do poziomu modułów i następnie części,
3.  kontrola części pod względem jakościowym i podjęcie decyzji, które części można naprawić, które wymagają wymiany, a które bez konieczności dokonania naprawy lub wymiany nadają się do ponownego zamontowania na silniku,
4.  zamówienie części wymagających wymiany,
5.  przeprowadzanie prac serwisowych w odniesieniu do części zdiagnozowanych jako nadające się do naprawy, w tym:
    *   w przypadku części o stosunkowo mniejszym stopniu skomplikowania prac naprawczych lub krótszym czasie realizacji prace naprawcze wykonywane będą na miejscu w centrum serwisowym,
    *   w przypadku części wymagających bardziej skomplikowanych, bądź czasochłonnych prac naprawczych, Wnioskodawca będzie wysyłać te części do certyfikowanych podwykonawców, którzy wykonają określone prace serwisowe na zlecenie Spółki,
6.  dostawa zamówionych części (wymagających wymiany), powrót części z naprawy podzleconej certyfikowanym podwykonawcom,
7.  montaż silnika po skompletowaniu wymienianych i serwisowanych części,
8.  test silnika w komorze testowej i certyfikowanie do lotu,
9.  wysyłka naprawionego i przetestowanego silnika do właściciela (najczęściej do danej linii lotniczej) poza terytorium kraju.

Usługodawcami, tzn. podmiotami zlecającymi realizację opisanych świadczeń wykonywanych przez Spółkę będą podmioty prowadzące działalności gospodarczą, czyli podatnicy w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT, posiadający siedziby poza terytorium (dalej: Kontrahenci). Podmioty te nie będą posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone byłyby usługi Spółki (świadczenia będą zlecane z zagranicy i odbierane poza granicami Polski). Fizycznymi odbiorcami silników po świadczeniu MRO (po naprawie i konserwacji) będą inne podmioty niż Kontrahenci, np. linie lotnicze.

Co do zasady silniki lotnicze przekazane Wnioskodawcy do przeprowadzania opisanych powyżej prac remontowych będą stanowić własność linii lotniczej, bądź jej leasingodawcy, więc będą dla Spółki towarem (materiałem) powierzonym.

Jednostkowa wartość (koszt) powierzanego Spółce materiału (silnika lotniczego) jest wysoka. Koszt nabywanych przez Spółkę materiałów i części do silnika, które są niezbędne do przeprowadzania prac remontowych również będzie stosunkowo wysoki i będzie się różnić w zależności od stopnia zużycia danego silnika lotniczego (Spółka wyróżnia 3 stopnie zużycia: Light - niewielki, Medium - średni oraz Heavy - duży). Jednakże koszt ten (wartość nabywanych przez Spółkę części), nawet w przypadku powierzenia do naprawy silnika o dużym stopniu zużycia (Heavy) zasadniczo nie powinien przekraczać połowy wartości materiału powierzonego (silnika).

Poza kosztem nabycia materiałów i części do silnika (elementy wymagające wymiany) Wnioskodawca będzie ponosić również koszt usług naprawczych, które będą podzlecane do certyfikowanych podwykonawców. Koszt takich usług uzależniony będzie od stopnia zużycia części nadających się do naprawy i czasochłonności przeprowadzanych napraw. Wnioskodawca będzie ponosić też koszty wewnętrzne związane z naprawami dokonywanymi we własnym zakresie i z całym procesem obsługi świadczenia MRO (koszty pracownicze, koszty energii, amortyzacja budynku i sprzętu, koszty nabycia materiałów pomocniczych, koszty transportu, koszty ubezpieczeń, itd.).

Ponadto, w niektórych przypadkach, poza powierzeniem silnika lotniczego do naprawy, dane linie lotnicze mogą udostępniać Spółce również własne części zamienne (tzw. Customer Owned Parts - C-O-P, będące materiałami powierzonymi, nie kupowanymi przez Spółkę), które Wnioskodawca będzie wykorzystywać w ramach realizowanego świadczenia.

Materiały i części nabywane przez Spółkę (elementy nadające się do wymiany w powierzonych silniku lotniczym) nie stanowią dla Kontrahentów oraz dla innych finalnych odbiorców realizowanych świadczeń (np. linii lotniczych) wartości samej w sobie. Do wykorzystania tych elementów niezbędne jest ich zamontowanie w silniku, gdyż tylko wtedy są zdatne do użytku. Innymi słowy, niezależnie od stopnia zużycia powierzonego do naprawy silnika i wartości zużytych do naprawy części, kontrahenci/linie lotnicze zainteresowani są uzyskaniem efektu końcowego, którym jest wyremontowanie i przesłanie przez Spółkę w pełni sprawnego i przetestowanego silnika lotniczego (z wymienionymi na nowe oraz naprawionymi elementami).

Uwzględniając w szczególności okoliczność, iż odbiorcami opisanego świadczenia byliby podatnicy nieposiadający siedziby na terytorium kraju, a silnik lotniczy po przeprowadzonych pracach remontowych dostarczany byłby do lokalizacji poza terytorium Polski, Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem odpowiedzi, czy realizowane świadczenie stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka podała, że:

Z uwagi na wysoką wartość części do silników podlegających wymianie na nowe, które nabywane są przez Spółkę w ramach usługi remontowej, po przeprowadzonej diagnostyce, czyli po wyczyszczeniu i wymyciu części oraz przeprowadzeniu badań nieniszczących (głównie inspekcja penetrantem fluoroscencyjnym, badanie rentgenowskie), stanowią one istotny udział w globalnej wartości usługi. Jednocześnie są elementem niezbędnym warunkującym przeprowadzenie usługi remontowej w ogóle.

Poniższe zestawienie przedstawia jak kształtuje się planowany udział procentowy poszczególnych elementów naprawy w tabeli 1 z materiałem i usługami napraw zleconymi na zewnątrz, w tabeli 2 wyłącznie dla kosztów usług realizowanych przez Spółkę. Dane na podstawie założeń budżetowych z planu na lata 2019-2045, dla roku 2019, dla remontu silnika o dużym stopniu zużycia.

Definiuje się trzy główne stopnie zużycia:

*   lekki (tzw. Light): występuje głównie w pierwszych silnikach produkcyjnych z uwagi na konieczność dokonania popraw, wymiany pojedynczych części bądź przy zdarzeniach wypadkowych (np. zderzenie samolotu z ptakiem i konieczność zdiagnozowania uszkodzeń). Wg stanu wiedzy na dzień obecny będą to sporadyczne przypadki zlecane Spółce.
*   średni (tzw. Medium): polega na przywróceniu sprawności silnika po wylataniu zdefiniowanej liczby godzin, lub po przekroczeniu czasu dopuszczalnego pomiędzy przeglądami. Usługa serwisowa dotyczyć będzie modułów silnika i części się w nich znajdujących, które narażone są na największe zużycie w pierwszej kolejności. Wg stanu wiedzy na dzień obecny będą to ograniczone przypadki zlecane Spółce.
*   duży (tzw. Heavy): obejmuje pełny zakres przeglądu i remontu silnika. Polega na wymianie wszystkich części z określoną, dopuszczalną liczbą godzin lotu (tzw. life limited parts) Wg stanu wiedzy na dzień obecny będą to zdecydowanie najczęstsze przypadki zlecane Spółce, ze względu na dużą popularność i intensywność eksploatacji silników z portfolio Spółki.

Do przeliczeń z USD na PLN oraz z EUR na PLN użyto odpowiednio następujących kursów: 3.80 oraz 4.30.

Tabela nr 1, tabela nr 2 – załącznik PDF

Wszystkie powyżej wskazane udziały procentowe poszczególnych kosztów mają charakter planowany i szacunkowy, mogą się więc w pewnym stopniu wahać w poszczególnych latach.

Know-how odgrywa kluczową rolę dla Spółki gdy dochodzi do dostarczenia materiałów własnych. Usługi świadczone przez Spółkę związane są niezwykle wrażliwym i zaawansowanym technologicznie produktem, jakim jest silnik lotniczy. Wszystkie operacje wykonywane na silniku podlegają rygorystycznej kontroli jakościowej oraz muszą być zgodne z instrukcjami producenta silników lotniczych. W celu zbudowania odpowiednich umiejętności Spółka inwestuje w zaawansowany system szkoleń, które w zależności od stanowiska pracy trwają od kilku nawet do kilkunastu miesięcy i są przeprowadzane wielopłaszczyznowo - przez firmę szkoleniową L. T. T., producenta silników - firmę P., lokalne firmy zewnętrzne, jak również poprzez szkolenia w niemieckich zakładach udziałowców Spółki (L. T. AG oraz M. AG). Ten długotrwały i kompleksowy proces budowania know-how Spółki zagwarantuje świadczenie usług na odpowiednim poziomie jakościowym, co będzie udokumentowane przez uzyskanie odpowiednich certyfikatów, udzielanych Spółce przez uprawnione instytucje międzynarodowe.

Pracownicy wykonujący bezpośrednio usługi serwisowe na silnikach, tj. prace diagnostyczne, montażu i demontażu części, naprawy części jak również końcowego testu po wykonanej usłudze, który certyfikuje silnik do zamontowania na skrzydło samolotu i do lotu w operacjach przewozów pasażerskich, będą mieli na co dzień do czynienia z częściami i modułami o bardzo dużej wartości i krytycznym znaczeniu dla bezpieczeństwa lotu. Dlatego dla każdej operacji serwisowej konieczne jest posiadanie odpowiedniej biegłości, wiedzy technicznej i umiejętności wykonania. Wykształcenie wykwalifikowanego mechanika lotniczego zajmuje kilka lat. Jest to niezbędny czas, w trakcie którego pracownik na podstawie nabytego doświadczenia buduje niezbędną wiedzę oraz kompetencje. Dlatego też w początkowym okresie działalności operacyjnej Spółka będzie korzystała dodatkowo ze wsparcia doświadczonych mechaników ze spółek-udziałowców (L. T. AG oraz M. AG).

Również działy wspierające obszary bezpośredniego wykonywania usług, takie jak dział jakości, planowania produkcji, planowania materiałowego, technologii, zakupów wymagają zbudowania odpowiedniego poziomu kompetencji w związku z ilością różnych konfiguracji silników, jak również dużą liczbą rodzajów napraw części i koniecznością podejmowania decyzji jakościowych oraz inżynieryjnych, wpływających w ostateczności na bezpieczeństwo lotu.

Know-how (wiedza techniczna, umiejętność wykonania, kompetencje, biegłość) jest kluczowy w serwisowaniu silników, a rola Spółki nie ogranicza się wyłącznie do prostych albo stosunkowo prostych czynności.

Decyzja o wymianie konkretnej części, na podstawie dokonanej diagnostyki, czyli po wyczyszczeniu i wymyciu części oraz przeprowadzeniu badań nieniszczących (głównie inspekcja penetrantem fluoroscencyjnym, badanie rentgenowskie) należy do ekspertów Spółki. Z uwagi na istotną wartość części do samolotów lotniczych, jest to konsultowane ze zleceniodawcą, jednakże wysyłając silnik do przeprowadzenia usługi serwisowej nie jest on w stanie stwierdzić, które części będą podlegały wymianie na nowe. Zleceniodawca może wyłącznie określić stopień zużycia silnika na podstawie ilość wylatanych godzin w powietrzu oraz warunków, w jakich pracował dany silnik.

Proces definiowania części podlegających wymianie, jak również cały proces zamawiania części przez odpowiednie służby łańcucha dostaw (planiści materiałowi, dział zakupów), należy do kompetencji Spółki.

Nie mają i nie będą miały miejsca zlecenia, w których zleceniodawca (np. producent silników, właściciel samolotu) wprost wskazywałby na wymianę konkretnej części oraz zlecałby Spółce jej nabycie na jego rzecz i jej wymianę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca słusznie uważa, iż przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku kompleksowe świadczenia w zakresie obsługi, napraw oraz remontów silników lotniczych stanowi świadczenie usług?
2.  Czy w przypadku uznania tych czynności za świadczenie usługi - są one opodatkowane w miejscu, gdzie siedzibę ma Kontrahent?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku kompleksowe świadczenia w zakresie obsługi, napraw oraz remontów silników lotniczych stanowi świadczenie usług. W przypadku, w którym usługobiorca nie będzie posiadać w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dla którego świadczone byłyby opisane usługi), miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest kraj siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznego usługobiorcy, dla którego świadczona jest usługa (art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami Jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W kontekście przywołanych przepisów konieczne jest rozstrzygnięcie, czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wniosku mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług.

Poprzedzająco należałoby również rozstrzygnąć, czy opisane świadczenie stanowi świadczenie złożone, kompleksowe, a jeśli tak, to co stanowi element dominujący realizowanego przez Spółkę świadczenia. W powyższym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż obowiązujące przepisy podatkowe w zakresie VAT nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane ze sobą należy traktować jako świadczenia kompleksowe oraz jak je zakwalifikować kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W oparciu o wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie powinno uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, wskazano, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. TSUE zaakcentował w tym orzeczeniu ekonomiczny punkt widzenia oraz konieczność dokonywania oceny z perspektywy nabywcy.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, Trybuna) wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że realizowane przez Spółkę świadczenia MRO (Maintenance, Repalr & Overhaul) czyli świadczenia w zakresie obsługi, napraw oraz remontów dla różnych rodzajów silników lotniczych stanowią świadczenie kompleksowe. Przede wszystkim, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Kontrahenci Spółki zainteresowani są uzyskaniem efektu końcowego, którym jest wyremontowanie i przesłanie przez Spółkę w pełni sprawnego i przetestowanego silnika lotniczego (z wymienionymi na nowe oraz naprawionymi elementami). Natomiast materiały i części nabywane przez Spółkę (elementy nadające się do wymiany w powierzonych silniku lotniczym) nie stanowią dla Kontrahentów wartości samej w sobie.

Praktyczne wskazówki pomagające w określeniu, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Aktlebolaget NN przeciwko Skatteverket. W orzeczeniu tym TSUE podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący Jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mleć decydującego znaczenia.

Uwzględniając powyższe należy ponownie zwrócić uwagę, iż z pespektywy nabywcy, zleca on Spółce naprawę silnika lotniczego (a więc nabywa usługę), a dla zapewnienia tego złożonego świadczenia konieczne są skomplikowane prace na materiale powierzonym (silniku) obejmujące m.in. demontaż, kontrolę diagnostyczną, zapewnienie części podlegających wymianie, przeprowadzenie niezbędnych prac serwisowych w odniesieniu do części podlegających naprawie (prace realizowane samodzielnie przez Spółkę lub przez certyfikowanych podwykonawców), montaż silnika po skompletowaniu wymienianych i serwisowanych części, przeprowadzenie testów oraz certyfikacją umożliwiającą ponowne komercyjne wykorzystanie naprawionego silnika. Do przeprowadzenia tych prac niezbędne są angażowane przez Wnioskodawcę zasoby ludzkie (wykwalifikowany personel obejmujący m.in. mechaników silników lotniczych, kadrę inżynieryjną, specjalistów ds. Jakości) oraz nowoczesny sprzęt stanowiący wyposażenie centrum serwisowego.

Za świadczenie główne należy zatem uznać usługę naprawy silnika lotniczego stanowiącą świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym. Istota takich usług opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał/towar i przetwarza, bądź naprawia go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę efekt końcowy. Przepisy podatkowe w zakresie VAT nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także, Jak w opisanym zdarzeniu przyszłym wniosku, świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac oraz wykorzystania nabywanych elementów.

Kwalifikacji takiej nie zmienia okoliczność, iż w przypadku niektórych świadczeń MRO odnoszących się w szczególności do silników lotniczych o znacznym stopniu zużycia, wykorzystywane są nabywane przez Spółkę towary (części do silnika) o istotnej wartości. Kluczowa w tym przypadku jest perspektywa zleceniodawcy, który zainteresowany jest pozyskaniem w pełni sprawnego, przetestowanego i certyfikowanego silnika lotniczego (usługa naprawy).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w których podkreśla się perspektywę nabywcy jako kluczowe kryterium, które należy brać pod uwagę przy ocenie, czy realizowane świadczenia ma charakter usługowy. Tytułem przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Op 30/11) zwrócił uwagę, że „(\`(...)\`) ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez kontrahenta nie może być uznane za prawidłowe w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału, zwłaszcza w sprawie C-111/05, gdzie jednoznacznie wartość towaru i usługi nie została uznana za Jedyny i wystarczający miernik. (\`(...)\`) Jak wyżej wskazano, istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług Jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana - dla celów podatku VAT - jako usługa. Istotne jest Jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia”.

Orzeczenie to zostało podtrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1154/11), w którym wskazano m.in., że „(\`(...)\`) Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za wadliwością tej oceny przemawia przede wszystkim nieuwzględnianie znaczenia dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaju świadczonych czynności, wskazywanego przez skarżącą faktu, iż wartość zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz tego, że zlecający zamawia określone świadczenie polegające na chemicznej obróbce jego materiałów i dodanych do nich surowców Spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu”.

Reasumując, w świetle przytoczonych przepisów, jak również orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych należy uznać, iż przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku kompleksowe świadczenia w zakresie obsługi, napraw oraz remontów silników lotniczych stanowią świadczenie usług. Jednocześnie biorąc pod uwagę, iż usługobiorcy nie będą posiadać w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dla którego świadczone byłyby opisane usługi), miejscem opodatkowania przedmiotowych usług Jest kraj siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznego usługobiorcy, dla którego świadczona Jest usługa (art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska w interpretacji Indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Za świadczenie usług uznaje się równie odsprzedaż zakupionych usług.

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku, Spółka będzie świadczyć kompleksowe świadczenia usług w zakresie obsługi, napraw oraz remontów dla kilku rodzajów silników lotniczych napędzających samoloty pasażerskie. Standardowy proces świadczenia serwisowego (świadczenie MRO) realizowanego przez Spółkę w centrum serwisowym przebiegałby zgodnie z poniższym harmonogramem:

1.  przyjęcie silnika lotniczego, dokonanie kontroli przyjęcia,
2.  demontaż silnika do poziomu modułów i następnie części,
3.  kontrola części pod względem jakościowym i podjęcie decyzji, które części można naprawić, które wymagają wymiany, a które bez konieczności dokonania naprawy lub wymiany nadają się do ponownego zamontowania na silniku,
4.  zamówienie części wymagających wymiany,
5.  przeprowadzanie prac serwisowych w odniesieniu do części zdiagnozowanych jako nadające się do naprawy, w tym:
    *   w przypadku części o stosunkowo mniejszym stopniu skomplikowania prac naprawczych lub krótszym czasie realizacji prace naprawcze wykonywane będą na miejscu w centrum serwisowym,
    *   w przypadku części wymagających bardziej skomplikowanych, bądź czasochłonnych prac naprawczych, Wnioskodawca będzie wysyłać te części do certyfikowanych podwykonawców, którzy wykonają określone prace serwisowe na zlecenie Spółki,
6.  dostawa zamówionych części (wymagających wymiany), powrót części z naprawy podzleconej certyfikowanym podwykonawcom,
7.  montaż silnika po skompletowaniu wymienianych i serwisowanych części,
8.  test silnika w komorze testowej i certyfikowanie do lotu,
9.  wysyłka naprawionego i przetestowanego silnika do właściciela (najczęściej do danej linii lotniczej) poza terytorium kraju.

Usługodawcami, tzn. podmiotami zlecającymi realizację opisanych świadczeń wykonywanych przez Spółkę będą podmioty prowadzące działalności gospodarczą, czyli podatnicy w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT, posiadający siedziby poza terytorium. Podmioty te nie będą posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone byłyby usługi Spółki.

Co do zasady silniki lotnicze przekazane Wnioskodawcy do przeprowadzania opisanych powyżej prac remontowych będą stanowić własność linii lotniczej, bądź jej leasingodawcy, więc będą dla Spółki towarem (materiałem) powierzonym.

Jednostkowa wartość (koszt) powierzanego Spółce materiału (silnika lotniczego) jest wysoka. Koszt nabywanych przez Spółkę materiałów i części do silnika, które są niezbędne do przeprowadzania prac remontowych również będzie stosunkowo wysoki i będzie się różnić w zależności od stopnia zużycia danego silnika lotniczego (Spółka wyróżnia 3 stopnie zużycia: niewielki, średni oraz duży). Poza kosztem nabycia materiałów i części do silnika (elementy wymagające wymiany) Wnioskodawca będzie ponosić również koszt usług naprawczych, które będą podzlecane do certyfikowanych podwykonawców. Koszt takich usług uzależniony będzie od stopnia zużycia części nadających się do naprawy i czasochłonności przeprowadzanych napraw.

Ponadto, w niektórych przypadkach, poza powierzeniem silnika lotniczego do naprawy, dane linie lotnicze mogą udostępniać Spółce również własne części zamienne (tzw. Customer Owned Parts - C-O-P, będące materiałami powierzonymi, nie kupowanymi przez Spółkę), które Wnioskodawca będzie wykorzystywać w ramach realizowanego świadczenia.

Materiały i części nabywane przez Spółkę (elementy nadające się do wymiany w powierzonych silniku lotniczym) nie stanowią dla Kontrahentów oraz dla innych finalnych odbiorców realizowanych świadczeń (np. linii lotniczych) wartości samej w sobie. Do wykorzystania tych elementów niezbędne jest ich zamontowanie w silniku, gdyż tylko wtedy są zdatne do użytku. Innymi słowy, niezależnie od stopnia zużycia powierzonego do naprawy silnika i wartości zużytych do naprawy części, kontrahenci/linie lotnicze zainteresowani są uzyskaniem efektu końcowego, którym jest wyremontowanie i przesłanie przez Spółkę w pełni sprawnego i przetestowanego silnika lotniczego (z wymienionymi na nowe oraz naprawionymi elementami).

Know-how odgrywa kluczową rolę dla Spółki gdy dochodzi do dostarczenia materiałów własnych. W celu zbudowania odpowiednich umiejętności Spółka inwestuje w zaawansowany system szkoleń, które w zależności od stanowiska pracy trwają od kilku nawet do kilkunastu miesięcy i są przeprowadzane wielopłaszczyznowo. Ten długotrwały i kompleksowy proces budowania know-how Spółki zagwarantuje świadczenie usług na odpowiednim poziomie jakościowym, co będzie udokumentowane przez uzyskanie odpowiednich certyfikatów, udzielanych Spółce przez uprawnione instytucje międzynarodowe.

Pracownicy wykonujący bezpośrednio usługi serwisowe na silnikach, tj. prace diagnostyczne, montażu i demontażu części, naprawy części jak również końcowego testu po wykonanej usłudze, który certyfikuje silnik do zamontowania na skrzydło samolotu i do lotu w operacjach przewozów pasażerskich, będą mieli na co dzień do czynienia z częściami i modułami o bardzo dużej wartości i krytycznym znaczeniu dla bezpieczeństwa lotu. Dlatego dla każdej operacji serwisowej konieczne jest posiadanie odpowiedniej biegłości, wiedzy technicznej i umiejętności wykonania. Wykształcenie wykwalifikowanego mechanika lotniczego zajmuje kilka lat. Jest to niezbędny czas, w trakcie którego pracownik na podstawie nabytego doświadczenia buduje niezbędną wiedzę oraz kompetencje.

Również działy wspierające obszary bezpośredniego wykonywania usług, takie jak dział jakości, planowania produkcji, planowania materiałowego, technologii, zakupów wymagają zbudowania odpowiedniego poziomu kompetencji w związku z ilością różnych konfiguracji silników, jak również dużą liczbą rodzajów napraw części i koniecznością podejmowania decyzji jakościowych oraz inżynieryjnych, wpływających w ostateczności na bezpieczeństwo lotu.

W kontekście przedmiotowej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności (dostaw lub usług), tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej czynności, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W sprawie C‑111/05 TSUE stwierdził, że „o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Jak wyżej wskazano, istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana – dla celów podatku VAT – jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Przenosząc powyższe przepisy oraz uwagi na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że opisane przez Wnioskodawcę transakcję składają się z czynności które stanowią dostawę towarów o raz świadczenie usług. Obie ww. kategorie czynności są ze sobą ściśle powiązane tak, że ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedno złożono świadczenie. Zatem aby ocenić charakter tego świadczenia na gruncie podatku VAT konieczne jest rozstrzygnięcie co jest jego istotą, a konkretnie, które czynności na nie się składające są wiodące i nadają mu określony charakter.

Z jednej strony należy zauważyć, że najważniejszym elementem cenotwórczy świadczenia oferowanego przez Spółkę jest dostawa towarów, które są wykorzystywane w ramach serwisowania silników. Jak wynika z przedstawionych przez Spółkę danych, wartość dostarczonych towarów odpowiada za 90% kosztów składających się na świadczenie Wnioskodawcy. Przy czym należy zauważyć, że towary które są dostarczane w ramach usługi serwisowej nie są towarami wytwarzanym przez Wnioskodawcę, a są przez niego nabywane od podmiotów trzecich zgodnie z zapotrzebowaniem w związku z remontem danego silnika, a zatem celem (wartością samą w sobie) dla Spółki, nie jest dostarczenie towarów, ani też dla jej klientów nie jest ich nabycie. Ponadto należy mieć na uwadze, że wysoka wartość dostarczanych towarów względem świadczonych usług, wynika ze specyfiki branży gdzie same silniki lotnicze, czyli materiał powierzony na którym Wnioskodawca świadczy usługę, jak i części do nich są drogie. Dlatego też kierowanie się w tym przypadku wyłącznie relacją wartości pomiędzy dostarczonym materiałami, a świadczonymi usługami zniekształcałoby charakter świadczenia.

Z drugiej strony należy zauważyć, że charakter świadczonych przez Spółkę usług oparty jest na odpowiedniej biegłości, wiedzy technicznej i umiejętności wykonania - ogólnie rzecz ujmują - na know-how, które posiada Spółka. Można uznać, że oferowane przez Spółkę usługi są wysoko wyspecjalizowane i nie mają charakteru powszechnie dostępnych na rynku. Należy zatem stwierdzić, co zresztą wynika też z opisu sprawy, że celem klientów Wnioskodawcy nie jest nabycie konkretnych części do silników samolotowych lecz ich serwisowanie. Można stwierdzić, że samo nabycie towarów przez klientów Spółki nie przyczyniłoby się realizacji ich potrzeb. Ponadto należy zauważyć, że to Spółka po dokonaniu diagnostyki stwierdza zakres prac oraz określa części, które wymagają wymiany oraz naprawy. Zatem klienci w momencie powierzenia Spółce silnika do naprawy nie wiedzą jaki towar nabędą i czy w ogóle nabędą jakieś towary.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter usługowy albowiem to usługi serwisowe - pomimo że nie są najbardziej cenotwórczym elementem świadczenia - kształtują jego naturę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług serwisowych na rzecz kontrahentów będących podatnikami w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT, posiadający siedziby poza terytorium kraju. Podmioty te nie będą posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone byłyby usługi Spółki. Dla usług doradczych nie przewidziano szczególnych zasad określenia miejsca ich świadczenia. Zatem w tym przypadku w celu określenia miejsca świadczenia usług zastosowanie znajdzie wskazana zasada ogólna, a tym samym miejscem świadczenia usług serwisowych przez Wnioskodawcę będzie znajdowało się w kraju siedziby danego kontrahenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe.

Podsumowując:

1.  świadczenie kompleksowe świadczone przez Spółkę należy rozpoznać jako świadczenie usługi serwisowej;
2.  miejscem świadczenia ww. usługi będzie terytorium kraju siedziby danego kontrahenta Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.