Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.115.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: Czy koszt usług AT ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, jest objęty ograniczeniem wysokości rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi rachunkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszt usług AT ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, jest objęty ograniczeniem wysokości rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszt usług AT ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, jest objęty ograniczeniem wysokości rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), działającym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 56, dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych” lub „Ustawa”).

Wnioskodawca posiada stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na wykonywanie prowadzonej działalności w zakresie tworzenia funduszy inwestycyjnych, zarządzania nimi (w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa), a także reprezentowanie ich wobec osób trzecich. Wnioskodawca świadczy także usługi z zakresu zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych.

Fundusze inwestycyjne (dalej: „FI”) są osobami prawnymi, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o funduszach inwestycyjnych, fundusze inwestycyjne obowiązane są do prowadzenia w szczególności rejestru uczestników funduszu.

Rejestr, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych zawiera w szczególności:

1.  dane identyfikujące uczestnika funduszu;
2.  liczbę jednostek uczestnictwa należących do uczestnika;
3.  datę nabycia, liczbę i cenę nabycia jednostki uczestnictwa;
4.  datę odkupienia, liczbę odkupionych jednostek oraz kwotę wypłaconą uczestnikowi za odkupione jednostki;
5.  datę oraz kwotę dochodów funduszu wypłaconych uczestnikowi;
6.  informacje o pełnomocnictwach udzielonych lub odwołanych przez uczestnika funduszu;
7.  wzmiankę o zastawie ustanowionym na jednostkach uczestnictwa.

Rejestr uczestników funduszu stanowi zatem kompleksową ewidencję wszystkich jednostek uczestnictwa zbytych lub odkupionych przez ten fundusz, w tym jednostek uczestnictwa istniejących w danym czasie w danym funduszu, a także danych dotyczących poszczególnych uczestników funduszu i przysługujących im praw do udziału w aktywach funduszu (posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa). Rejestry uczestników funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę prowadzone są na ich zlecenie przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne, zwane agentami transferowymi (dalej: „agent”). 

Rolę jednego z agentów (dla dwóch z trzech funduszy zarządzanych przez Wnioskodawcę) pełni spółka B będąca podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmiot Powiązany”).

W oparciu o umowę o świadczenie usług agenta transferowego (dalej: „Umowa”), podmiot ten świadczy usługi w zakresie obsługi zleceń (tj. dyspozycji klientów dotyczących uczestnictwa w funduszu, w tym m.in. weryfikację oraz realizację), oraz prowadzenia rejestru uczestników funduszu, zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawnymi (dalej: „usługi AT”).

W ramach Umowy, agent jest również obowiązany do podejmowania takich czynności jak m.in. archiwizowanie dokumentów, rozpatrywanie reklamacji, korespondencję z klientem, prowadzenie rejestru dystrybutorów, raportowanie, prowadzenie innych rejestrów wymaganych przepisami.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2016 r. poz 922), Umowa zawiera również liczne regulacje w zakresie bezpieczeństwa przetwarzania danych osobowych, z którym wiąże się nieodwołalnie działalność agenta na wszystkich polach współpracy z FI i Wnioskodawcą regulowanych wyżej opisaną Umową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt usług AT ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, jest objęty ograniczeniem wysokości rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że:

i. istnieje niewątpliwy bezpośredni związek kosztu usług AT z podstawową działalnością Wnioskodawcy oraz koniecznością sprostania wymogom ustawowym nakładanym na FI i Wnioskodawcę, oraz że

ii. usługi AT są w istocie rozbudowaną usługą księgową, a te usługi w trakcie prac legislacyjnych nad nowelizacją do ustawy CIT zostały wyłączone z katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usługi AT nie są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1. Tym samym stanowią one koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w pełnej wysokości, z uwzględnieniem postanowień art. 11 i art. 14 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

I. Zagadnienia ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie tego przepisu można wskazać kilka podstawowych przesłanek, jakie muszą zostać spełnione, aby uznać określony wydatek za koszt podatkowy, w szczególności:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spełnienie wszystkich powyższych przesłanek uprawnia podatnika do ujęcia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nie tylko te wydatki, które wprost przekładają się lub mogą się przełożyć na konkretne przychody, lecz także takie, które są z nimi związane jedynie w sposób pośredni i nie da się ich przypisać do konkretnego przychodu, chociaż ogólnie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Charakter wydatków związanych z usługami AT niewątpliwie związany jest z przychodami, jakie Wnioskodawca uzyskuje ze swojej działalności. Usługi te stanowią znaczną część zadań Wnioskodawcy w zakresie obsługi funduszy inwestycyjnych, większość z nich jest przy tym niezbędna do ich funkcjonowania lub wymagana przez przepisy. Usługi te nie są również wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie jest też sporny fakt, że koszty usług AT są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, bowiem zapewnienie przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności przez zarządzanie FI zgodnie z prawem wymaga również zapewnienia prowadzenia rejestru uczestników funduszy, w tym o ile ma to zastosowanie, ponoszenia kosztów usługodawców zewnętrznych powołanych do jego prowadzenia. Brak jest możliwości prowadzenia działalności przewidzianej dla towarzystw funduszy inwestycyjnych bez zapewnienia prowadzenia w funduszu rejestru uczestników tego funduszu. Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że koszty te spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania.

W dniu 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o CIT, tj. zmiany wprowadzone ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „nowelizacja”). Jedną ze zmian jest nowo wprowadzony art. 15e, który w ust. 1 nakłada na podatników obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W dalszej części Wnioskodawca uzasadni, że objęcie usług AT limitem wynikającym z przytoczonego art. 15e ust. 1 nie ma miejsca.

II. Usługi AT są niezbędne do świadczenia usług przez Wnioskodawcę

Ustawodawca, mając na uwadze cel wprowadzanych w art. 15e regulacji (zamknięcie kierunków optymalizacji podatkowej) wprowadził szereg poprawek, o czym wypowiadał się w następujący sposób wiceminister finansów na konferencji prasowej 25 lipca 2017 r.: „jeśli zysk firmy zależy bezpośrednio od nabytych usług niematerialnych, limit nie będzie obowiązywał”.

Powyższą intencję wydaje się oddawać art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym ograniczenie z ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dla potrzeb analizy wskazanych postanowień, należy uprzednio podkreślić, jaką rolę odgrywa agent transferowy w działalności Wnioskodawcy.

Podstawowym zadaniem agenta transferowego jest prowadzenie rejestru uczestników funduszu inwestycyjnego. Rejestr stanowi zapis księgowy wszystkich zdarzeń dotyczących udziału uczestników w funduszu, w tym np.: zawiera dane osobowe i teleadresowe oraz informacje o wszystkich transakcjach: data nabycia, liczby i ceny nabycia jednostek uczestnictwa, opłaty, data odkupienia, pobrane podatki itd.

Czynności wykonywane przez agenta transferowego są niezbędne do funkcjonowania funduszy, a często obowiązek podejmowania takiego rodzaju działań wynika również z przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz innych aktów prawnych. Rejestr uczestników funduszu jest podstawowym rejestrem, na bazie którego można przypisać wartość aktywów do poszczególnych uczestników funduszu. Agent transferowy w szczególności ewidencjonuje w rejestrze wpłaty, zlecenia i inne dyspozycje każdego z uczestników. W związku z tym, są to czynności niezbędne dla działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę, w szczególności świadczenia usług dla funduszu.

Zgodnie z par. 6 ust. 3 przytoczonego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych, rejestr stanowi element ksiąg funduszu (dane analityczne w zakresie kapitału wpłaconego). Oznacza to, że fundusz jest zobligowany do prowadzenia odpowiednich rejestrów. Odstąpienie od ich prowadzenia stanowi naruszenie prawa, wobec czego są to czynności niezbędne i konieczne dla funkcjonowania funduszu.

Z uwagi na powyższe, określenie bezpośredniego związku kosztów generowanych przez usługi AT ze świadczeniem przez Wnioskodawcę podstawowej usługi jaką jest zarządzanie i administrowanie aktywami funduszy, tj. działalnością generującą zasadnicze przychody Wnioskodawcy jest jak najbardziej uprawnione i nie powinno ulegać wątpliwości.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że treść przepisu zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 odwołuje się do kosztów ponoszonych w szczególności w związku ze świadczeniem usługi, a nie z osiągnięciem konkretnego przychodu. Oznacza to, że nie można w kontekście art. 15e wiązać tych rozważań z klasyfikacją kosztu przez pryzmat art. 15 ust. 4 jako bezpośrednio związanego z przychodem, gdyż nie jest to częścią przedmiotowej regulacji. Z uwagi na odmienny charakter przesłanki zawartej w art. 15e ust. 11 pkt 1, czyli „bezpośrednim związku ze świadczoną usługą”, od art. 15 ust. 4 mówiącego o „bezpośrednim związku z przychodami”, Wnioskodawca uważa, że wypracowana w doktrynie interpretacja tego drugiego („bezpośredniego związku z przychodem” na gruncie art. 15 ust. 4) nie znajdzie zastosowania w jego analizie i nowe pojęcie należy interpretować niezależnie od niej. Innymi słowy, za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi (analizowany art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT) może zostać uznany również koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy CIT). Kwalifikacja kosztów na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy CIT pozostaje bez znaczenia dla ich kwalifikacji na potrzeby analizowanego art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Taki kierunek wykładni zdaje się potwierdzać wypowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w trakcie posiedzenia Komisji Finansów Publicznych 24 października 2017 r.: „Te przepisy dotyczą pewnych ogólnych kosztów, które nie powinny przekraczać tego limitu w sensie podatkowym. Natomiast jeżeli mamy do czynienia z kosztami licencji czy innych usług niematerialnych związanych bezpośrednio z wytworzeniem usługi czy towaru, to te koszty właśnie po tej kwalifikacji bezpośredniości, kiedy możemy zidentyfikować bezpośredni, niezaprzeczalny i oczywisty link, powiązanie między kosztem tej usługi niematerialnej kupowanej z centrali a tym produktem lub usługą, którą wypuszczamy na rynek, to te wszystkie koszty są wyłączone z tego limitu. (\`(...)\`) Wszystkie usługi niematerialne bezpośrednio zaangażowane w procesie produkcji świadczenia usługi są ukosztowianie bez limitu.”

III. Usługi AT jako usługi księgowe

Podstawową funkcją agenta transferowego jest prowadzenie rejestrów uczestników dla funduszy inwestycyjnych. Agent tworzy i administruje rejestrem uczestników funduszu na podstawie dokumentacji otrzymanej od dystrybutorów i uczestników, tj.: rejestruje, przechowuje zlecenia oraz inne dyspozycje uczestników, ewidencjonuje w rejestrze uczestników otrzymane i zweryfikowane zlecenia, zapisy na jednostki uczestnictwa i inne oświadczenia woli inwestorów/uczestników, przewidzianych statutem, przepisami prawa i procedurami. W celu prawidłowego administrowania rejestrem agent dokonuje również obsługi rachunków bankowych funduszu, poprzez m.in.: składanie dyspozycji przekazywania środków pieniężnych pomiędzy rachunkami subfunduszy, uczestników oraz Wnioskodawcy.

Taki zakres usług w swej istocie sprowadza się do świadczenia usług księgowych. Rejestr uczestników to nic innego jak zapis księgowy wszystkich zdarzeń dotyczących udziału uczestników w funduszu oraz liczby posiadanych przez uczestników funduszu jednostek uczestnictwa. Oprócz liczby jednostek uczestnictwa rejestr zawiera m.in. dane osobowe i teleadresowe uczestników oraz informacje o wszystkich transakcjach, w szczególności takie jak data nabycia, liczby i ceny nabycia jednostek uczestnictwa, opłaty, data odkupienia, pobrane podatki. Elementami rejestru jest w szczególności ewidencja wpłat i umorzeń jednostek uczestnictwa.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz.U. 2007 r. nr 249 poz. 1859), takie rejestry, tj.

*   rejestr uczestników funduszu - w przypadku funduszy inwestycyjnych otwartych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych;
*   subrejestry uczestników subfunduszy, wydzielone w ramach rejestru uczestników funduszu - w przypadku funduszy inwestycyjnych otwartych z wydzielonymi subfunduszami oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych z wydzielonymi subfunduszami;
*   rejestr certyfikatów inwestycyjnych - w przypadku funduszy inwestycyjnych zamkniętych;
*   subrejestry certyfikatów inwestycyjnych, wydzielone w ramach rejestru certyfikatów inwestycyjnych - w przypadku funduszy inwestycyjnych zamkniętych z wydzielonymi subfunduszami,

są elementem ksiąg rachunkowych funduszy (paragraf 6 ust. 3 wyżej wskazanego rozporządzenia).

W opinii Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, że usługi AT zdecydowanie mogą być utożsamiane z usługami księgowymi. Taka kwalifikacja usług AT jest kluczowa dla rozstrzygnięcia pytania będącego przedmiotem wniosku z uwagi na fakt, że historia prac nad nowelizacją i zmiany jej brzmienia wskazują na nieobjęcie kosztów usług księgowych limitem wynikającym z art. 15e ustawy CIT.

Historycznie, bowiem, projekt nowelizacji uwzględniał w pierwotnej wersji art. 15e ust. 1 pkt 1 również usługi księgowe, usługi prawnicze oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Ten element został wyeliminowany z treści wskazanego artykułu na etapie konsultacji publicznych. Należy zauważyć, że przedmiotowa zmiana, tj. wykreślenie z katalogu przykładowych usług niematerialnych usług księgowych, świadczy przede wszystkim o uznaniu takich usług za nieobjętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1.

W dokumencie podsumowującym wyniki konsultacji publicznych dotyczących nowelizacji ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów wyraźnie wskazuje, że projektowany pierwotnie przepis zostanie złagodzony poprzez m.in. „wyłączenie z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”). W konsekwencji, jak wskazywał Wnioskodawca, ustawa ostatecznie uchwalona nie zawiera w ramach powyższego katalogu odniesienia do usług księgowych. W konsekwencji, daje to podstawę do twierdzenia, że koszty usług AT, jako tożsamych z usługami księgowymi, również nie są dotknięte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1.

IV. Usługi AT nie są świadczeniem podobnym w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1

Ostatecznie uchwalona ustawa, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. nie zawiera w ramach katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 wprost odniesienia do usług księgowych, jednak nie jest to katalog zamknięty - przepis referuje również do „świadczeń o podobnym charakterze”. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, usługi księgowe oraz inne, tożsame z nimi (jak np. usługi AT) nie znajdą się również w zakresie „świadczeń o podobnym charakterze”.

Ustawodawca nie wskazuje, w jakim zakresie ani w jaki sposób charakter świadczeń objętych regulacją z art. 15e ust. 1 pkt 1 ma być podobny do tych wprost wskazanych w treści regulacji. Można za to stwierdzić, że usunięcie wskazanych powyżej rodzajów usług (w tym usług księgowych) na wczesnym etapie legislacji świadczy o niezasadności obejmowania ich zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1, w szczególności podczas dokonywania wykładni sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze”.

Dodatkowy argument dostarcza dotychczasowa praktyka organów podatkowych w zakresie interpretacji sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT posługującego się właśnie tym stwierdzeniem. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-478/15-4/MC): „Wprawdzie katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”.

Z zasad wyrażonych w przytoczonym cytacie powinno się wnioskować, że świadczenia o podobnym charakterze na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób twierdzić zatem, że usługi AT, w jakimkolwiek aspekcie, spełniają przesłankę uznania ich za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Podsumowując, usługi tego rodzaju co usługi księgowe nie mogą być uznane za „świadczenia o podobnym charakterze” do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1, gdyż jest to sprzeczne z zamiarem ustawodawcy i celem regulacji.

Konkludując całość przytoczonej we wniosku argumentacji, w związku z faktem, że:

i. istnieje niewątpliwy bezpośredni związek kosztu usług AT z podstawową działalnością Wnioskodawcy i świadczeniem przez niego usługi na rzecz funduszy,

ii. usługi AT są w istocie rozbudowaną usługą księgową, a te usługi w trakcie prac legislacyjnych nad nowelizacją do ustawy CIT zostały wyłączone z katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

koszty usługi AT nie są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1. Tym samym stanowią one koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w pełnej wysokości, z uwzględnieniem postanowień art. 11 i art. 14 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wnioskodawca posiada stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na wykonywanie prowadzonej działalności w zakresie tworzenia funduszy inwestycyjnych, zarządzania nimi, a także reprezentowanie ich wobec osób trzecich.

Rejestry uczestników funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę prowadzone są na ich zlecenie przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne, zwane agentami transferowymi. Rolę jednego z agentów pełni spółka B będąca podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 updop.

W oparciu o umowę o świadczenie usług agenta transferowego, podmiot ten świadczy usługi w zakresie obsługi zleceń (tj. dyspozycji klientów dotyczących uczestnictwa w funduszu, w tym m.in. weryfikację oraz realizację), oraz prowadzenia rejestru uczestników funduszu, zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawnymi, tzw. usługi AT.

W ramach umowy, agent jest również obowiązany do podejmowania takich czynności jak m.in. archiwizowanie dokumentów, rozpatrywanie reklamacji, korespondencję z klientem, prowadzenie rejestru dystrybutorów, raportowanie, prowadzenie innych rejestrów wymaganych przepisami.

Agent transferowy jest to podmiot świadczący outsourcingowe usługi księgowe m.in. na rzecz towarzystw funduszy inwestycyjnych.

Podstawowym zadaniem agenta transferowego jest prowadzenie rejestru uczestników funduszu inwestycyjnego. Rejestr stanowi zapis księgowy wszystkich zdarzeń dotyczących udziału uczestników w funduszu, w tym np.: zawiera dane osobowe i teleadresowe oraz informacje o wszystkich transakcjach: data nabycia, liczby i ceny nabycia jednostek uczestnictwa, opłaty, data odkupienia, pobrane podatki itd. Zgodnie z odpowiednimi przepisami rachunkowymi rejestr stanowi element ksiąg funduszu (dane analityczne w zakresie kapitału wpłaconego).

Agent transferowy obsługuje w całości rozliczenia związane z wpłatami do, i wypłatami z funduszu: przeliczaniem wpłacanych środków pieniężnych przez klientów (inwestorów) na nabywane jednostki uczestnictwa, a także zajmuje się przeliczaniem odkupywanych/zbywanych jednostek uczestnictwa oraz przyjmuje i realizuje inne dyspozycje uczestników funduszu.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują usług księgowych.

Brak jest zatem wątpliwości, że usługi księgowe nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Usług księgowych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług przez agenta transferowego udzielał on porad.

Usługi świadczone przez agenta transferowego nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Z opisu sprawy nie wynika również, by przedmiotem usług świadczonych przez agenta transferowego miało być opracowywanie danych.

Ponadto należy wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (posiłkowo stosowanym w celu odkodowania pojęć zawartych w przepisach ustawy) usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze są wyodrębnione co oznacza, że usługi księgowe nie są zrównane z usługami doradczymi, badania rynku, prawnymi itd.

Zatem należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują usług księgowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że usługi AT świadczone przez agenta transferowego należy kwalifikować jako usługi księgowe, które nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.