Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-133/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-23
Teza: w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności lodołamacza tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy.
Słowa kluczowe: akcja; dostawa; obowiązek-obowiązek podatkowy; prawa-prawo własności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności lodołamacza tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów - **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia obowiązku podatkowego dla dostawy lodołamaczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności lodołamacza tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (zwane dalej „Spółką”) jest podmiotem utworzonym w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą P. B. W. w W., w którym jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa posiadający 100% akcji tj. 2 890 000 akcji. W dniu 21 października 2014 roku Spółka zawarła z akcjonariuszem umowę nabycia 310 002 akcji własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, co stanowi 10,7% udziału w kapitale zakładowym Spółki.

Wartość nominalna nabywanych akcji to 7,55 zł. każda, natomiast cenę sprzedaży jednej akcji ustalono w wysokości 24,51 zł., co daje łączne wynagrodzenie w kwocie 7.598.149,02 zł. za wszystkie akcje. Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie zostanie wypłacone w naturze - poprzez wydanie ruchomości stanowiących składniki majątku Spółki, tj. 7 lodołamaczy o łącznej wartości 7.598.125 zł. oraz w formie pieniężnej, przelewem bankowym w kwocie 24,02 zł. Zarówno wydanie ruchomości jak i przelew środków pieniężnych nastąpi w terminie 1 miesiąca po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki w KRS. Spółka przewiduje, że wydanie majątku ruchomego może nastąpić w drugim lub trzecim kwartale 2015 roku.

Przeniesienie własności akcji na rzecz nabywcy nastąpiło z chwilą podpisania umowy sprzedaży akcji (21 października 2014) i również z tą datą na nabywcę przeszły wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy.

Również 21 października 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwały o umorzeniu akcji Spółki nabytych od Skarbu Państwa oraz o obniżeniu kapitału zakładowego. Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych obniżenie kapitału następuje w dacie wpisu tego zdarzenia do Rejestru.

Spółka wskazuje, że jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie przez Spółkę ruchomości w postaci lodołamaczy na rzecz Skarbu Państwa tytułem wynagrodzenia za zbycie na rzecz Spółki jej akcji w celu umorzenia będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Gdyby stanowisko przedstawione przez Spółkę okazało się nieprawidłowym, to Spółka wnosi dodatkowo o odpowiedź, w którym momencie powstanie u niej obowiązek podatkowy z tytułu wydania rzeczowych składników majątku, tj. lodołamaczy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady zatem, przekazanie przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa majątku ruchomego w postaci lodołamaczy może stanowić dostawę towarów w świetle przepisów ustawy o VAT (będzie bowiem skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzania ruchomościami jak właściciel).

Powyższe nie przesądza jednak, iż omawiane przekazanie ruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie każda bowiem czynność, która odpowiada definicji dostawy towarów lub świadczeniu usług jest czynnością opodatkowaną tym podatkiem. Niezbędnym warunkiem uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu jest to, aby była ona wykonana przez podatnika VAT działającego w odniesieniu do tej konkretnej czynności w takim charakterze (tj. w charakterze podatnika). Wynika to wprost z przepisów prawa unijnego - zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm.) Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wykładając art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zgodzie z powyższym przepisem prawa unijnego, należy stwierdzić, że dla powstania obowiązku podatkowego w VAT konieczne jest dokonanie dostawy towarów przez podmiot, który jest podatnikiem tego podatku i który w odniesieniu do danej czynności występuje w charakterze podatnika.

Okoliczność, iż opodatkowaniu VAT podlegają tylko te czynności, które dokonywane są przez podatnika występującego w takim charakterze jest niesporna w orzecznictwie i w doktrynie. Na potwierdzenie powyższego wskazać można wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 listopada 2000 r. (sygn, C-142/99), w którym Trybunał stwierdził: „jako, że art. 2(1) VI Dyrektywy wyłącza z zakresu VAT transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze, transakcje dotyczące pożyczek (\`(...)\`) podlegają VAT jedynie w sytuacji, gdy stanowią działalność gospodarczą jednostki”.

W takim samym duchu wypowiada się doktryna: „w każdym przypadku należy badać, czy dana czynność spełniająca kryteria dostawy towarów lub świadczenia usług jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze, gdyż tylko wówczas podlega opodatkowaniu VAT. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy - nie jest podatnikiem w tym zakresie, a zatem czynności te nie podlegają podatkowi” (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014 Tom I, Wrocław 2014, s. 826).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT nie jest czynność ograniczająca się do wykonywania przysługującego danemu podmiotowi prawa własności, a niemająca znamion działalności producentów, handlowców lub usługodawców. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. (sygn. C-155/94) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że pomimo, iż przepisy unijne określają bardzo szeroki zakres stosowania podatku VAT, to jednocześnie „wykonywanie prawa własności przez posiadacza nie może, samo w sobie, być traktowane jako działalność gospodarcza”. Generalnie wskazuje się, że „jeśli działalność podmiotu ograniczona jest jedynie do czynności „właścicielskich” - zarządzania własnym portfelem w celu maksymalizowania zwrotu z inwestycji, bez podejmowania innych czynności, to nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o VAT. Podmiot taki nie ma więc statusu podatnika” (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydanie 2, Warszawa 2007, s. 195).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy rozstrzygnąć, czy przekazując Skarbowi Państwa ruchomość jako wynagrodzenie za zbycie akcji w celu umorzenia, Spółka działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zdaniem Spółki, ocena skutków w VAT analizowanej czynności powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu, iż stanowi ona element złożonej operacji polegającej na nabyciu akcji własnych w celu ich umorzenia. Należy więc w pierwszej kolejności wskazać na czym polega powyższa operacja i jakie są zasady jej przeprowadzenia.

Umorzenie akcji jest czynnością zmierzającą do ich unicestwienia (likwidacji). Zgodnie z art. 359 § 1 KSH (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) akcje mogą być umarzane, jeżeli statut spółki tak stanowi. Umorzenie może nastąpić za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Na podstawie art. 359 § 2 KSH umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje. Uchwała ta podlega obowiązkowemu ogłoszeniu. Umorzenie akcji nabytych odpłatnie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Przepisy KSH nie sprzeciwiają się, aby wynagrodzenie za zbycie akcji w celu umorzenia miało charakter niepieniężny.

Jak wynika z powyższych regulacji, umorzenie akcji jest operacją wieloetapową, uwarunkowaną istnieniem stosownych zapisów w statusie spółki oraz podjęciem określonych uchwał przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Operacja umorzenia akcji składa się z kilku czynności i skutkuje zmianą w strukturze akcjonariuszy.

Jako że poszczególne czynności, które stanowią kolejne etapy operacji umorzenia akcji pozostają ze sobą w ścisłym związku, toteż ocena ich skutków podatkowych nie może abstrahować od funkcji i celów umorzenia akcji jako całości. Planowane przekazanie ruchomości przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa tytułem wynagrodzenia stanowi jeden z etapów operacji umorzenia akcji. Tym samym analiza konsekwencji podatkowych tego przekazania musi uwzględniać jego kontekst prawny.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanych głównie w zakresie umarzania udziałów w spółkach z o.o. Niemniej jednak charakter samej czynności umorzenia udziałów, jak i regulacje w KSH, są praktycznie tożsame z przywołanymi powyżej regulacjami w zakresie umarzania akcji. Dlatego też skutki podatkowe umorzenia udziałów jak i umorzenia akcji będą takie same.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. I SA/Po 874/13) stwierdził: „nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego - dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki”.

Mając powyższe na uwadze, należy zbadać, jakie są skutki w VAT operacji umorzenia akcji w zamian za wynagrodzenie. W ocenie Spółki umorzenie akcji nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W szczególności umorzenie akcji nie jest działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, nie jest także działalnością osób wykonujących wolne zawody ani nie stanowi wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Umarzając własne akcje, Spółka wykonuje czynności polegające na podziale swojego majątku, a nie działa jako usługodawca, czy handlowiec. Zdaniem Spółki, unicestwienie akcji własnych nie sposób traktować jako jakąkolwiek „działalność”, a w szczególności nie jest to działalność gospodarcza. Trudno bowiem uznać, że możliwe jest prowadzenie działalności w zakresie umarzania własnych akcji, które de facto prowadzi do zmniejszenia majątku Spółki.

Zdaniem Spółki, również wydanie ruchomości, jako wynagrodzenie za zbycie akcji przez dotychczasowego akcjonariusza w celu ich umorzenia, nie odpowiada definicji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Jest to bowiem czynność właścicielska polegająca na podziale majątku Spółki będąca jednym z elementów niepodlegającej VAT operacji umorzenia akcji. W odniesieniu do tej czynności Spółka nie występuje jako producent, handlowiec lub usługodawca. Skoro bowiem umorzenie akcji nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, to także wypłata wynagrodzenia za zbycie akcji w celu umorzenia nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w świetle tych przepisów. Jeżeli dana operacja gospodarcza nie stanowi działalności gospodarczej, to również jej poszczególne elementy nie powinny być traktowane jako taka działalność.

W konsekwencji, przekazanie ruchomości dokonywane przez Spółkę, będące elementem niepodlegającej VAT operacji umorzenia akcji, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK1010/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły (\`(...)\`). Mając powyższe na uwadze uznać trzeba, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji (\`(...)\`) nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Jednocześnie wskazać trzeba, że wpływu na taką ocenę, mających zaistnieć zdarzeń gospodarczych nie będzie mieć w żadnej mierze forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana przez Spółkę za nabyte w celu umorzenia udziały. Płatność bowiem mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia”. Takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 października 2014 roku (sygn. I FSK 1470/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. (sygn. III SA/Gl 1550/13) stwierdził m.in.: „Konkludując przedstawione wyżej uwarunkowania faktyczne i prawne należy podzielić pogląd Naczelnego Sąd Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., że nie można zgodzić się z tezą prezentowaną w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn, akt I FSK 1212/10, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Do takich samych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (sygn. I SA/Bd 430/13). Sąd, w wyroku tym, zauważył m.in.: „Podkreślić należy, że warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to aby:

*   dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu;
*   wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT(\`(...)\`)

Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT”.

Niezależnie od powyższego, należy stwierdzić, że analizowane przekazanie ruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie mogłoby stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT również z tego powodu, iż nie jest to czynność odpłatna w rozumieniu ustawy o VAT. Jakkolwiek z brzmienia przepisów KSH wynika, że zbycie przez akcjonariusza akcji w celu umorzenia następuje za wynagrodzeniem, to operacja umorzenia akcji, rozpatrywana jako całość, nie jest czynnością wykonywaną odpłatnie. Jednocześnie przekazanie akcjonariuszowi składników majątku Spółki (w tym przypadku ruchomości w postaci lodołamaczy) nie jest czynnością wykonywaną za wynagrodzeniem, w szczególności tym wynagrodzeniem nie są akcje, które Spółka nabywa w celu umorzenia. Spółka nie uczestniczy bowiem w handlu swoimi akcjami (jest to zakazane w KSH) tylko nabywa je w szczególnym celu tj. aby dokonać ich umorzenia, a więc unicestwienia. Akcje, które (w celu umorzenia) otrzymuje Spółka, nie są formą zapłaty za przekazanie ruchomości, gdyż przekazanie to jest jedynie rozdysponowaniem majątku Spółki dokonywanym w związku z przeobrażeniami właścicielskimi. Ze swej istoty, przekazanie przez Spółkę majątku w ramach umorzenia akcji nie może (przynajmniej z perspektywy Spółki) być traktowane jako czynność odpłatna.

Jako, że umorzenie akcji, ekonomicznie polega na „zmniejszeniu” Spółki (w wyniku umorzenia akcji nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki), to nie sposób twierdzić, iż działania podejmowane w wykonaniu umorzenia (w tym przekazanie majątku akcjonariuszowi) są działalnością odpłatną. Spółka nie otrzyma swoich akcji jako ekwiwalentu, którym będzie mogła swobodnie dysponować, lecz dokona ich unicestwienia. Powyższa okoliczność wyklucza zakwalifikowanie przekazania ruchomości jako czynności odpłatnej w świetle przepisów o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. I SA/Po 101/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył m.in.: „Wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach instytucji prawnej umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`), Zatem warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest również odpłatność za tę czynność (wyrok z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 32/8/08). Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej”.

Konkludując, zdaniem Spółki w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, przekazanie ruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Omawiane przekazanie ruchomości, jako element operacji umorzenia akcji, nie będzie stanowiło czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przekazując ruchomość, Spółka nie będzie występowała w charakterze podatnika, co wyklucza zakwalifikowanie tego przekazania jako czynności wchodzącej w zakres ustawy o VAT.

Niemniej jednak, gdyby powyższa interpretacja okazała się nieprawidłową, (choć Spółka jest przekonana o jej prawidłowości) i organ podatkowy uznałby, że w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do transakcji podlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT, to zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu wydania ruchomości (lodołamaczy) należałoby określić na dzień ich faktycznego wydania nabywcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 19a ust 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. W przypadku Spółki wydanie towarów (ruchomości w postaci lodołamaczy) jeszcze nie nastąpiło. Bez znaczenia dla momentu ustalenia obowiązku podatkowego pozostaje Fakt samego zawarcia umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności lodołamacza tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów oraz prawidłowe w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla dostawy lodołamaczy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem utworzonym w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą P. B. W. w W., w którym jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa posiadający 100%. W dniu 21 października 2014 roku Wnioskodawca zawarł z akcjonariuszem umowę nabycia 310 002 akcji własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, co stanowi 10,7% udziału w jego kapitale zakładowym. Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie zostanie wypłacone w naturze - poprzez wydanie ruchomości stanowiących składniki majątku Wnioskodawcy, tj. 7 lodołamaczy oraz w formie pieniężnej, przelewem bankowym. Zarówno wydanie ruchomości jak i przelew środków pieniężnych nastąpi w terminie 1 miesiąca po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego w KRS.

Przeniesienie własności akcji na rzecz nabywcy nastąpiło z chwilą podpisania umowy sprzedaży akcji (21 października 2014) i również z tą datą na nabywcę przeszły wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przekazanie lodołamaczy na rzecz Skarbu Państwa tytułem wynagrodzenia za zbycie akcji w celu umorzenia będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, kiedy tut. Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wnosi dodatkowo o odpowiedź, w którym momencie powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu wydania ruchomości.

Zasady dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej zostały zawarte w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. z 2013r., poz. 1030). I tak, w myśl art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji jest zatem czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich akcji i sprowadza się do pozbawienia praw akcjonariusza ucieleśnionych w tych akcjach.

W świetle powyższych uwag należy wskazać, że sama czynność nabycia przez spółkę akcyjną akcji własnych w celu ich umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekazanie w zamian za umorzone akcje towarów (ruchomości) – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – odpowiada hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel”, jak już wyżej wskazano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Wnioskodawcą a Skarbem Państwa stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy. Wnioskodawca przekazując towary (lodołamacze) dokonuje bowiem przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Czynność ta stanowi czynność odpłatną, gdyż Skarb Państwa otrzyma konkretne ruchomości w zamian za umorzone akcje.

Podkreślić przy tym trzeba, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy tu do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Trzeba też podkreślić, że Wnioskodawca dokonując dostawy 7 lodołamaczy działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca przekazuje ruchomości stanowiące składniki majątku firmy, a zatem dokonuje tej czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tytułem podsumowania – w świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że przekazanie jedynemu akcjonariuszowi ruchomości tytułem wynagrodzenia za odpłatne nabycie akcji Wnioskodawcy w celu ich umorzenia, dokonywane w trybie regulacji art. 199 Ksh, stanowi, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, według zasad właściwych dla przedmiotu opodatkowania. W wyniku ww. czynności dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariusza, zaś Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanych okolicznościach przekazanie ruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – należy uznać za nieprawidłowe.

W kwestii prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przekazanie w zamian za umorzone akcje towarów (ruchomości). Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru powstaje, co do zasady, na podstawie zasady ogólnej, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Niemniej jednak zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty.

Z punktu widzenia opodatkowania czynności VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem ważna jest przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Właśnie te charakterystyczne cechy VAT - opodatkowanie faktycznego obrotu oraz odpłatność czynności, zaważyły na tym, które aspekty czynności ustawodawca przyjął za właściwe, dla ustalenia momentów istotnych z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

W art. 7 ustawy, ustawodawca celowo posłużył się zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Jak wskazuje Wnioskodawca, faktyczne wydanie ruchomości, czyli 7 lodołamaczy, nastąpi w terminie 1 miesiąca po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy w KRS-ie. Tym samym, w sytuacji faktycznego wydania towarów, możliwe jest uzyskanie przez nabywcę ekonomicznego dysponowania rzeczą.

W zakresie podsumowania, przekazanie przez Wnioskodawcę lodołamaczy na rzecz Skarbu Państwa jako jedynego akcjonariusza tytułem wynagrodzenia za zbycie akcji w celu umorzenia będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, dla której momentem powstania obowiązku podatkowego będzie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, dokonanie dostawy towarów, tj. dzień faktycznego przekazania ruchomości Skarbowi Państwa.

Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że linia orzecznicza krajowych sądów dotycząca omawianej kwestii nie jest jednolita. Wnioskodawca powołał się m.in. na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11, gdy jednocześnie ten sam Sąd w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, stwierdził, że „(…) otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. (…) należy stwierdzić, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu.”

Z kolei wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. I SA/Po 874/13 dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, co pozostaje bez wpływu na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Natomiast nawiązując do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Organ podatkowy podziela wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (powołanego również przez Spółkę) w kwestii związku dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą jako przesłanki do uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT. TSUE wielokrotnie bowiem podkreślał, że aby doszło do opodatkowania VAT nie wystarczy, że dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT, ale musi daną czynność wykonać w ramach czynności opodatkowanych. Stanowisko to zostało uwzględnione przy dokonaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.