Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.655.2023.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-31
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.
Słowa kluczowe: gmina; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 stycznia 2024 r. (wpływ 11 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina (…) (dalej jako: Gmina bądź Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) oraz posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Ponadto, Wnioskodawca realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023.40 t. j. z dnia 2023.01.05 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym). Wykonuje on zadania własne samodzielnie oraz przez powołane jednostki organizacyjne.

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również korzystających ze zwolnienia VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek może dokonywać innych czynności w tym niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 t. j. z dnia 2023.08.09 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o VAT), wynikających z zadań własnych na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

Stąd w Gminie wyróżnia się 5 przypadków transakcji zakupowych:

1) zakupy towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu – brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego;

2) zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji;

3) zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika;

4) zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji oraz prewspółczynnika;

5) zakupy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej – odliczenie pełnej kwoty podatku VAT naliczonego.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, wskazanych w ww. art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należą m.in. zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W wyniku centralizacji, Gmina prowadzi obecnie skonsolidowane rozliczenia VAT, obejmujące czynności przeprowadzane przez podległe jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy.

Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek składania do Urzędu Skarbowego plików JPK\_V7M, zawierających zarówno część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wykazuje się m.in. podatek VAT należny z tytułu dostaw wody oraz odprowadzenia ścieków.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje m.in. nieposiadający osobowości prawnej samorządowy zakład budżetowy o nazwie Zakład (…) z siedzibą przy ul. (…) (dalej również jako: Zakład). Zakład działa na podstawie następujących uregulowań:

\- ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023.40 t. j. z dnia 2023.01.05 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym),

\- ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2023.1270 t. j. z dnia 2023.07.04 z późn. zm.),

\- ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U.2021.679 t. j. z dnia 2021.04.13 z późn. zm., dalej: ustawa o gospodarce komunalnej),

\- ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2023.537 t. j. z dnia 2023.03.21 z późn. zm., dalej: u.z.z.w.z.o.ś),

\- Uchwały Rady Gminy nr (…) w (…) z dnia (…) w sprawie (…).

Do zakresu działania Zakładu należy:

1) administrowanie w imieniu Gminy obiektami stanowiącymi mienie komunalne Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji,

2) wykonawstwo robót remontowo-budowlanych,

3) zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków,

4) hurtowy zakup wody i hurtowe odprowadzanie ścieków,

5) administrowanie siecią wodociągową i urządzeniami służącymi zaopatrzeniu Gminy w wodę.

Działalność gospodarcza w zakresie odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbierania ścieków jest prowadzona w imieniu Gminy właśnie przez Zakład. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie odbiorcami zewnętrznymi. Odprowadzanie ścieków/dostarczanie wody ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. ścieki odprowadzane są/woda dostarczana jest od/do scentralizowanych dla celów VAT jednostek organizacyjnych Gminy (szkół) oraz budynków komunalnych Gminy. W przypadku powyższych podmiotów, Zakład zasadniczo wystawia noty obciążeniowe za dostawę wody/odbiór ścieków. W dalszej części niniejszego wniosku scentralizowane dla celów VAT jednostki Gminy, nazywane będą łącznie odbiorcami wewnętrznymi.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna, na którą ponoszone są nakłady inwestycyjne oraz te związane z bieżącym utrzymaniem.

Na uwagę zasługuje jednak fakt, iż Zakład przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej tylko w marginalnym zakresie wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, tj. czynności polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na potrzeby ww. podmiotów wewnętrznych. Odbiorcy wewnętrzni prowadzą w głównej mierze niepodlegającą opodatkowaniu VAT działalność tzw. statutową, w odniesieniu, do której Gmina korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przede wszystkim do działalności gospodarczej Zakładu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i świadczenia usług dostawy wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, obecnie dla odliczenia podatku naliczonego z tytułu różnych inwestycji (budowa, rozbudowa, modernizacja infrastruktury), jak i z tytułu bieżących wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem sieci wodnokanalizacyjnej stosuje obecnie do wszystkich zakupów towarów i usług dla ww. działalności prewspółczynnik obliczony zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z dnia 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej jako: Rozporządzenie MF).

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz infrastrukturę kanalizacyjną wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków (infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób). W związku z tym istotne jest, że z uwagi na charakter wykorzystania infrastruktury – wykorzystanie to jest w pełni mierzalne. Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie obliczyć, że sprzedaż do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wiec dla odbiorców zewnętrznych, liczona strukturą metrażową (w m3) stanowi 99,03%, czyli po zaokrągleniu do pełnych liczb całkowitych (stosownie do wymogów zawartych w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) stanowi 100%.

Gmina podkreśla, że jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych). Stosowny pomiar odbywa się przy zastosowaniu aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagane dla tego typu urządzeń wymogi techniczne i prawne. Jednocześnie należy wskazać, że atestowane urządzenia pomiarowe znajdują się u wszystkich odbiorców.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie przedstawić indywidualny prewspółczynnik, który wyliczany byłby według następującego wzoru:

X=Z\*100% / (Z+W)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych, podlegających VAT (w metrach sześciennych),

W - ilość dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, w ramach transakcji wewnętrznych (Gmina i jednostki budżetowe), niepodlegające VAT (w metrach sześciennych).

Wzór określi udział procentowy w jakim infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (tj. odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Poniższa tabela przedstawia strukturę sprzedaży dostarczonej wody i odbioru ścieków dla odbiorców zewnętrznych do ich liczby m3 ogółem w Gminie.

Ustalenie indywidualnego prewspółczynnika odliczania VAT w 2023 r. dla działalności wod.-kan. wg ilości m3 za 2022 r.:

Usługi: sprzedaż wody Ilość w m3 ogółem: 507 404

Ilość w m3 na rzecz jednostek wewnętrznych: 4 517,00

Ilość w m3 na rzecz odbiorców zewnętrznych: 502 887,00

PRE metrażowy: 99,11%

Usługi: sprzedaż ścieków Ilość w m3 ogółem: 393 339,00

Ilość w m3 na rzecz jednostek wewnętrznych: 4 182,00

Ilość w m3 na rzecz odbiorców zewnętrznych: 389 157,00

PRE metrażowy: 98,94%

Razem:

Ilość ogółem: 900 743,00 m3

do jednostek wewnętrznych: 8 699,00 m3

do podmiotów zewnętrznych: 892 044,00 m3

PRE: 99,03 = 100%

Z powyższych danych wynika, że prewspółczynnik wyliczony według ilości metrów sześciennych wody i ścieków wynosi w zaokrągleniu 100% na podstawie danych za 2022 rok.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wyodrębnionym, niezależnym zespołem urządzeń-środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i nie można świadczyć żadnych innych usług. Wydatki te można zatem bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług (np. zakup energii elektrycznej na stacje uzdatniania wody, remonty sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, naprawy awarii, itp.).

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego (metrażowego) mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć w tym zakresie.

Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny, niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia MF. Dostawa wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w ramach transakcji zewnętrznych na podstawie danych za rok 2022 stanowi aż 99,11%, natomiast w ramach transakcji wewnętrznych jedynie 0,89%.

Za każdy rok Gmina jest w stanie ustalić konkretny wskaźnik na podstawie ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych i wewnętrznych. Tak obliczony prewspółczynnik będzie korygowany w styczniu następnego roku do faktycznej wielkości za dany rok.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków do odbiorców wewnętrznych, zdaniem Wnioskodawcy proporcja wskazana w rozporządzeniu MF jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, w przeciwieństwie do wskaźnika metrażowego.

Wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić i wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Wnioskodawca wskazuje, że wydatków bieżących i inwestycyjnych nie może w całości przyporządkować do działalności gospodarczej, bowiem te wydatki są ponoszone również w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie przedstawiona metoda obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Przedstawione przez Gminę kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najlepiej obrazują specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i związanych z tym nabyć. Przedstawiona metoda uwzględnia wyłącznie kryteria związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie metoda zaproponowana we wspomnianym rozporządzeniu Ministra Finansów w aktualnej sytuacji Zakładu jest mniej reprezentatywna niż ta zaproponowana w złożonym wniosku, bowiem metoda z rozporządzenia Ministra Finansów uwzględnia cały obrót wypracowany przez Zakład, a więc również przychody niezwiązane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, np. dotacje. Tutaj należy wskazać, że w 2023 r. zmianie uległy źródła finansowania działalności, bowiem Zakład otrzymał dotację, której wysokość diametralnie zmieniła wartość prewspółczynnika, choć charakter działalności nie uległ zmianie. Mając na uwadze zmianę źródła finansowania oraz fakt, iż działalność Zakładu w przewarzającej mierze skupia się na działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Wnioskodawca wskazuje, że obliczanie prewspółczynnika wyłącznie na podstawie ilości sprzedanej wody i odebranych ścieków – z rozgraniczeniem wartości przypadających na odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych pozwala precyzyjnie ustalić jaka wartość nabyć w związku z prowadzeniem tej działalności przypada na działalność opodatkowaną.

Wnioskodawca wskazuje, że prewspółczynnik w 2022 r. obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wynosił 98,65% ≈ 99%.

Wnioskodawca wskazuje, że prewspółczynnik metrażowy obliczany według danych z 2022 r. na podstawie metrów sześciennych wody i ścieków wynosi 99,03%. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wskazanie w późniejszej części stanu faktycznego wartości 99,11% (dla transakcji zewnętrznych) oraz 0,89% (dla transakcji wewnętrznych) stanowiło omyłkę pisarską, bowiem wartość ta uwzględnia jedynie wartość metrów sześciennych sprzedaży wody w 2022 r. (bez uwzględnienia wartości m3 odebranych ścieków).

### Pytanie

Czy w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo – do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupione towary i usługi w zakresie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem infrastruktury, ale także w zakresie wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy, rozbudowy czy modernizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować bardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, indywidualny prewspółczynnik wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie ich metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, iż w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, ma on prawo – do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupione towary i usługi w zakresie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem infrastruktury, ale także w zakresie wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy, rozbudowy czy modernizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej – zastosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie ich metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT prewspółczynnik ten będzie bardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określonego m.in. w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.).

Art. 7 u.s.g. zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy gminy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że każda gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wracając do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę zauważa on, że usługi wodno-kanalizacyjne realizowane są przez niego samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy (szkół) oraz budynków komunalnych Gminy jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta całościowo jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wodnokanalizacyjnej, tj. osobno do czynności opodatkowanych VAT oraz osobno do niepodlegających ustawie o VAT.

Zasady odliczenia podatku naliczonego VAT, w takim przypadku, tj. w przypadku nabyć wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, zostały uregulowane przez ustawodawcę w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano zaś, przykładowe sposoby określenia proporcji.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT.

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono możliwość dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Korzystając z ustawowej możliwości, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie MF), określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym, w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające ich specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, ich urzędów, ich jednostek budżetowych i zakładów budżetowych nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko ustalane są odrębnie sposoby określenia proporcji dla wyżej wymienionych jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą ustawy VAT.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Powszechnie zatem przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy metoda przez nią wybrana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Przedstawione przez nią kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia i tym samym ww. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT powinien znaleźć zastosowanie w analizowanej sprawie. Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia indywidualnego prewspółczynnika wyraża jasne kryteria oraz dokładnie ustaloną ilość zużytej wody i odbiór ścieków na podstawie prowadzonego rejestru, który obrazuje specyfikę działalności gospodarczej wodno-kanalizacyjnej i jej minimalny związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W przekonaniu Wnioskodawcy, wskazany przez niego we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć. Tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.

Wnioskodawca zauważa, że w przedstawionej przez niego sytuacji, działalność wodnokanalizacyjna Gminy jest prowadzona za pośrednictwem Zakładu. Zatem wniosek dotyczy działalności wodnokanalizacyjnej Gminy prowadzonej przez Zakład. Tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności Gminy. Prezentowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości ścieków odebranych i dostarczonej wody – w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT do ilości ścieków odebranych i dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności i w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach opodatkowanej działalności wodnokanalizacyjnej, a więc najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności Wnioskodawcy w tym konkretnym obszarze.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia indywidualnej proporcji będzie zapewniał w ocenie Wnioskodawcy dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej wodnokanalizacyjnej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków i dostawa wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i dostaw wody, a nie w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich właśnie usług).

Prewspółczynnik obliczony na podstawie wzoru z rozporządzenia MF – w przypadku Zakładu jest to wzór wskazany w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF, który całkowicie nie odzwierciedla wydatków infrastruktury wodnokanalizacyjnej ponoszonych na działalność gospodarczą.

Rozporządzenie MF określa udział obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

W przypadku jednak działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wod.-kan. jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co potwierdzają dane liczbowe przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia on jednak specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/18 czy też w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r. – I FSK 732/18.

Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje umożliwić wyboru bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji.

Mając powyższe na uwadze art. 86 ust. 2h ustawy o VAT należy stwierdzić, że dla Gminy realizującej działalność wodnokanalizacyjną poprzez swój zakład budżetowy bardziej reprezentatywnym sposobem jest indywidualnie wyliczony prewspółczynnik według wskaźnika metrażowego ilości metrów sześciennych.

Reasumując, pomiar ilości m3 wody dostarczonej i ilości m3 ścieków odebranych pozwala wprost określić zakres wykorzystanych nabyć do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gmina wskazuje, że jej pogląd znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 104/19 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „specyfice wykonywanej przez gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem”.

W ocenie Wnioskodawcy na uwagę zasługuje także stanowisko prezentowane w najnowszych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z dnia:

\- 3 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.58.2023.2.MK,

\- 21 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.313.2023.2.PS,

\- 3 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.312.2023.2.RMA,

\- 15 września 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.417.2023.2.KFK,

\- 19 września 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.401.2023.2.PS,

\- 6 października 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.371.2023.1.NF,

\- 11 października 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.343.2023.2.ID,

\- 16 października 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.475.2023.2.AR.

Reasumując, zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF dla zakładu budżetowego, jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, przy użyciu infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej działalności w zakresie dostawy wody czy też odbierania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury. Zdaniem Gminy działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji stanowią odrębne działalności, do których zastosowanie powinien mieć prewspółczynnik metrażowy wyliczony na podstawie właściwych i dokładnych danych – w tym przypadku na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Metoda metrażowa opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu pozwala ona na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych oraz odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność gospodarcza w zakresie odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbierania ścieków jest prowadzona w imieniu Gminy przez samorządowy zakład budżetowy o nazwie Zakład (…). Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy (odbiorcy zewnętrzni). Odprowadzanie ścieków/dostarczanie wody ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. ścieki odprowadzane są/woda dostarczana jest od/do scentralizowanych dla celów VAT jednostek organizacyjnych Gminy (szkół) oraz budynków komunalnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). Odbiorcy wewnętrzni prowadzą w głównej mierze niepodlegającą opodatkowaniu VAT działalność tzw. statutową, w odniesieniu, do której Gmina korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Do realizacji zadań w zakresie dostawy wody i odbierania ścieków służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna, na którą ponoszone są nakłady inwestycyjne oraz te związane z bieżącym utrzymaniem. Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przede wszystkim do działalności gospodarczej Zakładu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i świadczenia usług dostawy wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zakład przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej tylko w marginalnym zakresie wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. Gmina nie może wydatków bieżących i inwestycyjnych w całości przyporządkować do działalności gospodarczej, bowiem te wydatki są ponoszone również w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, dla odliczenia podatku naliczonego z tytułu różnych inwestycji (budowa, rozbudowa, modernizacja infrastruktury), jak i z tytułu bieżących wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem sieci wodnokanalizacyjnej stosuje obecnie do wszystkich zakupów towarów i usług dla ww. działalności prewspółczynnik obliczony zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Mają Państwo wątpliwości, czy w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne, z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cytowanym wyżej rozporządzeniu określił dla jednostki samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina, za pośrednictwem Zakładu, wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz infrastrukturę kanalizacyjną wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków (infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób). Wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne można zatem bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług.

Jak Państwo podali, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych). Stosowny pomiar odbywa się przy zastosowaniu aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagane dla tego typu urządzeń wymogi techniczne i prawne. Atestowane urządzenia pomiarowe znajdują się u wszystkich odbiorców.

W Państwa ocenie, kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego (metrażowego) mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć w tym zakresie.

Wskazali Państwo, że metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny, niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia. Proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, w przeciwieństwie do wskaźnika metrażowego.

Jak wynika z opisu sprawy, Zakład przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej tylko w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na potrzeby ww. podmiotów wewnętrznych. Dostawa wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w ramach transakcji zewnętrznych na podstawie danych za rok 2022 stanowi 99,3%. Za każdy rok Gmina jest w stanie ustalić konkretny wskaźnik na podstawie ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych i wewnętrznych.

Podali Państwo również, że prewspółczynnik w 2022 r. obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wynosił 98,65%, jednakże w 2023 r. zmianie uległy źródła finansowania działalności, bowiem Zakład otrzymał dotację, której wysokość diametralnie zmieniła wartość prewspółczynnika, choć charakter działalności nie uległ zmianie. Mając na uwadze zmianę źródła finansowania oraz fakt, iż działalność Zakładu w przewarzającej mierze skupia się na działalności wodociągowo-kanalizacyjnej wskazali Państwo, że obliczanie prewspółczynnika wyłącznie na podstawie ilości sprzedanej wody i odebranych ścieków – z rozgraniczeniem wartości przypadających na odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych pozwala precyzyjnie ustalić jaka wartość nabyć w związku z prowadzeniem tej działalności przypada na działalność opodatkowaną.

Według Państwa, metoda zaproponowana w rozporządzeniu Ministra Finansów w aktualnej sytuacji Zakładu jest mniej reprezentatywna niż ta zaproponowana w złożonym wniosku, bowiem metoda z rozporządzenia Ministra Finansów uwzględnia cały obrót wypracowany przez Zakład, a więc również przychody niezwiązane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, np. dotacje.

Państwa zdaniem, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Uważają Państwo, że zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić i wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Analizując zatem przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z podanych przez Państwa informacji wynika bowiem, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustaloną na podstawie wskazań liczników).

Zatem, w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi w zakresie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem infrastruktury oraz wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy, rozbudowy czy modernizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

### Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

### Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.