Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.849.2024.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-12
Teza: Skutki podatkowe uczestniczenia w programie o charakterze
motywacyjnym.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
opcja
programy-program motywacyjny
przychód-moment powstania przychodów
przychód-źródła przychodu
ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
stawka-stawki ryczałtu
udział-nabycie udziałów
udział-objęcie udziałów
udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-
Moment powstania przychodu.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-
Zbycie udziałów, akcji.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Kapitały pieniężne.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 8
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 1d
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30b-ust. 1
1

[ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7-lit. e

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił
    go Pan pismem z 17 lutego 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą związaną
    ze świadczeniem usług informatycznych (przeważający przedmiot klasyfikacji działalności
    – 62.01.Z). Zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie
    obejmuje natomiast odpłatnego zbywania udziałów, papierów wartościowych,
    pochodnych instrumentów finansowych, ani realizacji praw z nich wynikających.

    Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski
    zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w
    konsekwencji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP.
    Wnioskodawca korzysta ze zryczałtowanej formy opodatkowania, na mocy ustawy o
    ryczałcie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy
    usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki na rzecz polskiej spółki z o.o. (dalej: „
    Spółka”).
    Spółka jest organizatorem programu opcji na udziały Spółki dla pracowników i
    współpracowników, stanowiącego program motywacyjny adresowany do personelu Spółki
    (dalej: „Program opcyjny” lub „Program”). Celem wprowadzenia Programu jest stworzenie
    mechanizmów zmierzających do realizacji strategii Spółki, w tym:
    • stabilizacji składu osobowego kluczowego zespołu Spółki,
    • utrzymania wysokiego i profesjonalnego poziomu działalności Spółki,
    • stworzenia nowych mechanizmów motywacyjnych dla członków zespołu, co w efekcie
      przełoży się na efektywne wspieranie celów biznesowych,
    • zapewnienie stabilnego wzrostu wartości Spółki i świadczonych przez Spółkę usług,
    • stworzenia silnych związków pomiędzy Spółką a członkami jej zespołu,
    • stworzenia bodźców, które zachęcą, zatrzymają i zmotywują wykwalifikowane osoby,
      kluczowe dla realizacji strategii Spółki, do działania w interesie Spółki.
    Program jest skierowany do pracowników Spółki (zatrudnionych na podstawie umowy o
    pracę) oraz do osób pozostających ze Spółką we współpracy na podstawie umowy
    cywilnoprawnej (np. umowy o świadczenie usług), wskazanych przez zarząd Spółki i na
    zasadach określonych w Regulaminie opcji na udziały przyjętego na podstawie uchwały
    zgromadzenia wspólników Spółki (dalej: „Regulamin”).
    Zgodnie z Regulaminem osoby uprawnione (w tym Wnioskodawca) będą mogły objąć lub
    nabyć udziały w Spółce na zasadach określonych w Regulaminie. Regulamin precyzuje
    również, że jednym ze zdarzeń uprawniających do wykonania prawa z opcji jest sprzedaż
    udziałów w Spółce na rzecz zewnętrznego inwestora. W myśl postanowień Regulaminu
    sprzedaż rozumiana jest jako przejęcie całego kapitału zakładowego Spółki przez osobę
    lub osoby działające w porozumieniu niebędąca sprzedażą wyłączoną (dalej: „Sprzedaż”).
    Regulamin precyzuje również, że w przypadku Sprzedaży, Spółka podejmie czynności
    dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego w celu umożliwienia uczestnikom
    Programu objęcia przysługujących im udziałów, chyba że zarząd Spółki postanowi o innym
    sposobie wykonania opcji, w szczególności poprzez przeniesienie na uczestnika udziałów
    posiadanych przez dotychczasowego wspólnika Spółki.
    Dalej Regulamin wskazuje, że każda opcja zostanie przyznana w drodze umowy opcji w
    formie zatwierdzonej przez zarząd Spółki, która wskazywać będzie wszystkie warunki
    dotyczące opcji, w szczególności: datę przyznania opcji, maksymalną liczbę udziałów,
    których dotyczy opcja oraz cenę wykonania prawa opcji (dalej: „Umowa opcji”). Na
    podstawie Umowy opcji Spółka przyznała Wnioskodawcy nieodpłatnie opcje do nabycia
    lub objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki na preferencyjnych warunkach, tj. po
    cenie nominalnej (dalej: „Opcja”), o ile spełnione zostaną przesłanki wymagane dla
    wykonania prawa Opcji, które zostały wskazane w Regulaminie oraz w Umowie.
    Zawierając Umowę opcji Wnioskodawca był związany ze Spółką na podstawie zawartej
    umowy o świadczenie usług doradztwa w zakresie informatyki, które świadczy na rzecz
    Spółki w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Samo nabycie
    opcji nie uprawnia Wnioskodawcy do wykonywania praw udziałowca Spółki, tj. m.in. prawa
    do dywidendy, czy prawa głosu (uprawnienia te aktualizują się dopiero w przypadku
    realizacji praw z opcji i nabycia lub objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki).

    Z samego więc posiadania opcji nie wynikały, ani nie wynikają dla Wnioskodawcy żadne
    konkretne, miarodajne korzyści. Zgodnie z Regulaminem opcje są niezbywalne, co
    oznacza, że prawo opcji udzielone jest wyłącznie danemu uczestnikowi Programu. Nie
    podlega ono przekazaniu ani cesji, nie można ustanawiać na nim zastawów ani żadnych
    innych obciążeń, a jakakolwiek próba przeniesienia, cesji, obciążenia, zastawienia, zbycia
    lub rozporządzenia prawami uczestnika Programu skutkować będzie natychmiastowym
    wygaśnięciem opcji.
    Zgodnie z Umową wykonanie prawa z Opcji jest uwarunkowane spełnieniem przez
    Wnioskodawcę poniższych warunków:
    • W przypadku objęcia udziałów:
        1. wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki w kwocie równej łącznej cenie
        wykonania (rozumianej jako wskazaną w Umowie opcji cenę za każdy
        obejmowany udział, w odniesieniu do którego przyznano opcję) z tytułu
        nabywanych udziałów;
        2. złożenia oświadczenia o objęciu udziałów i przystąpieniu do Spółki w formie aktu
        notarialnego;
    • W przypadku nabycia udziałów:
        1. dopełnienia wszelkich formalności niezbędnych do wykonania Opcji (np. nabycia
        udziałów od dotychczasowego wspólnika Spółki za cenę odpowiadającą wartości
        nominalnej udziałów).
    Z uwagi na zrealizowaną transakcję Sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce na rzecz
    zewnętrznego inwestora Spółka podjęła czynności w celu realizacji Programu opcyjnego,
    tj. podwyższono kapitał zakładowy w Spółce poprzez utworzenie nowych udziałów, które
    zostały objęte w całości przez dotychczasowego wspólnika Spółki (dalej: „Udziały”).
    Następnie Udziały te, zgodnie z postanowieniami Regulaminu, zostały przeniesione przez
    dotychczasowego wspólnika Spółki na rzecz uczestników Programu, w tym na
    Wnioskodawcę. Tym samym, na moment złożenia Wniosku Wnioskodawca zrealizował
    przysługujące mu prawo Opcji wynikające z Umowy opcji i na tej podstawie nabył udziały
    w Spółce od dotychczasowego wspólnika Spółki po preferencyjnej cenie, tj. po cenie
    nominalnej.
    Obecnie wartość rynkowa udziałów w Spółce jest wyższa od ceny nominalnej tych
    udziałów.
    Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że zarówno przed zawarciem Umowy opcji, a także po
    nabyciu udziałów w Spółce przez zewnętrznego inwestora, jak również w chwili złożenia
    Wniosku, Wnioskodawcę ze Spółką łączyła i będzie w dalszym ciągu łączyć umowa o
    współpracę, na podstawie której Wnioskodawca w ramach prowadzenia jednoosobowej
    działalności gospodarczej świadczy usługi doradcze w zakresie informatyki na rzecz Spółki.
    Uzupełnienie wniosku
    Przyznane i będące przedmiotem wniosku Opcje nie są pochodnymi instrumentami
    finansowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami
    finansowymi.
    Za powyższym stanowiskiem przemawia w ocenie Wnioskodawcy m.in. fakt, że:
    – na moment przyznania Opcji nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej tych Opcji na
      podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego
      rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania.
      Wynika to między innymi z faktu, że Opcje, o których mowa we wniosku, miały
      charakter warunkowy i były niezbywalne, co powoduje, że nie mogły one być
      przedmiotem obrotu rynkowego. Opcje nie mogły zostać wykonane przez jakąkolwiek
      inną osobę niż Uczestnik Programu, któremu zostały przyznane, a prawa z Opcji nie

      mogły zostać przeniesione lub scedowane na jakąkolwiek inną osobę ani nie mogło
      zostać na nich ustanowione jakiekolwiek obciążenie lub inne zabezpieczenie.
      Uczestnicy nie mogli zatem dysponować przyznanymi im Opcjami, natomiast
      stanowiły one jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości
      (możliwość nabycia udziałów Spółki),
    – z tytułu posiadania Opcji Wnioskodawcy nie przysługiwały prawa korporacyjne,
      majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia udziałów
      Spółki (przy spełnieniu warunków określonych Regulaminem Programu). Z samego
      przyznania Opcji nie wynikały zatem dla Wnioskodawcy jakiekolwiek konkretne,
      miarodajne korzyści, co również wskazuje na brak możliwości określenia wartości
      rynkowej Opcji na moment ich przyznania.
    W ocenie Wnioskodawcy kryterium przesądzającym uznanie za pochodny instrument
    finansowy jest możliwość zbycia danego prawa. Pogląd ten w istocie sprowadza się do
    założenia, że skoro pochodne instrumenty finansowane zostały uregulowane w ustawie o
    obrocie instrumentami finansowymi, to dane prawo nie może być wyłączone z obrotu
    poprzez stosowne klauzule umowne. Zakaz zbycia wynikający z umowy dyskwalifikuje
    więc dane prawo jako pochodny instrument finansowy.
    Opcje te nie są również papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a i lit. b
    ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie powstają one w wyniku emisji i nie
    odnoszą się do papierów wartościowych (nie inkorporują uprawnienia do nabycia lub
    objęcia papierów wartościowych), gdyż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością
    nie są papierami wartościowymi w przeciwieństwie do np. akcji.
    Wobec okoliczności faktycznych wskazanych w odpowiedzi na wezwanie oraz we wniosku
    o wydanie interpretacji indywidualnej, że Opcje:
    – były przyznawane Uczestnikom Programu (w tym Wnioskodawcy) nieodpłatnie,
    – były niezbywalne,
    – nie mogły być przedmiotem obrotu, jak również nie ma rynku, na którym byłyby
      przedmiotem skutecznego obrotu.
    Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wskazuje, że Opcje, o których mowa we wniosku,
    były wyłącznie przyrzeczeniem/obietnicą możliwości nabycia udziałów w Spółce w
    przyszłości i w momencie ich otrzymania nie mają one dla Uczestników Programu, w tym
    dla Wnioskodawcy, konkretnego wymiaru finansowego.
    Nie sposób zatem uznać, że taki instrument finansowy spełnia przesłanki uznania go za
    pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy o obrocie
    instrumentami finansowymi w związku z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. Nie nazwa bowiem, a cechy danego instrumentu decydują o uznaniu go
    za pochodny instrument finansowy.
    Tym samym kryteria i cechy charakteryzujące Opcje, o których mowa we wniosku,
    przemawiają przeciwko klasyfikacji tych praw jako instrumentów finansowych w
    rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
    Ponadto Opcje te nie są również papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a i
    lit. b Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie powstają one w wyniku emisji i nie
    odnoszą się do papierów wartościowych (nie inkorporują uprawnienia do nabycia lub
    objęcia papierów wartościowych), gdyż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością
    nie są papierami wartościowymi w przeciwieństwie do np. akcji.
    Pytania
    1. Czy nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy Opcji stanowi zdarzenie powodujące
      powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od
      osób fizycznych?

    2. Czy realizacja praw z Opcji poprzez odpłatne nabycie udziałów w Spółce stanowi
      moment powstania przychodu, a tak uzyskany przychód należy zakwalifikować jako
      przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1
      pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu
      3% stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o Ryczałcie w zw.
      z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    3. Czy przychód ze zbycia udziałów nabytych w wyniku realizacji praw z Opcji należy
      zakwalifikować do przychodów ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1
      pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    4. Czy przychód ze zbycia udziałów zakwalifikowany jako przychód ze źródła kapitały
      pieniężne może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości
      przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji praw z Opcji zgodnie z
      art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie Wnioskodawcy Opcji nie stanowi zdarzenia
    powodującego powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Ad 2.
    Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja praw z Opcji poprzez odpłatne nabycie udziałów w
    Spółce stanowi moment powstania przychodu, a tak uzyskany przychód należy
    zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w
    rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e
    Ustawy o Ryczałcie w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Ad 3.
    Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia udziałów nabytych w wyniku realizacji praw z
    Opcji należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art.
    17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Ad 4.
    Zdaniem Wnioskodawcy przychód ze zbycia udziałów zakwalifikowany jako przychód ze
    źródła kapitały pieniężne może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w
    wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji praw z Opcji
    zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów
    wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na
    podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15,
    art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych
    instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są
    otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i
    wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych
    świadczeń.
    Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia/częściowo odpłatnego świadczenia”, użyte w art. 11
    ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało zdefiniowane w tej

    ustawie. W orzecznictwie oraz piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie to ma szerszy
    zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym
    znaczeniu, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których
    następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.
    Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne
    konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego
    podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał
    nieodpłatne (częściowo odpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami)
    lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy
    (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego – dalej: „NSA” z 16 października 2006 r.,
    sygn. akt II FPS 1/06). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.
    Z kolei w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2016 r.
    sygn. II FSK 2243/14), art. 11 ust. 1 ww. ustawy należy interpretować w ten sposób, że aby
    powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:
    1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
    2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.
    Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu
    majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem
    swobodnie dysponować.
    Biorąc pod uwagę powyższe, samo przyznanie Wnioskodawcy Opcji w ramach Programu
    opcyjnego nie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż:
    a) Opcje przyznane Wnioskodawcy stanowią jedynie warunkowe prawo do nabycia lub
      objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki;
    b) z samego tytułu posiadania Opcji nie przysługują Wnioskodawcy żadne prawa
      korporacyjne w Spółce jak np. prawo do dywidendy, prawo głosu na zgromadzeniu
      wspólników;
    c) Wnioskodawca nie ma prawa do swobodnego dysponowania przyznanymi Opcjami z
      uwagi na to, że są one niezbywalne;
    d) możliwość realizacji przez Wnioskodawcę praw z Opcji jest uzależniona od spełnienia
      warunków wskazanych w Regulaminie oraz w Umowie takich jak m.in. od wykonania
      praw z Opcji w określonym czasie, kontynuowania świadczenia usług na rzecz Spółki
      przez Wnioskodawcę, wniesienia wkładu do Spółki czy złożenia oświadczenia o objęciu
      udziałów i przystąpieniu do Spółki.
    Wobec powyższego przyznanie Opcji nie skutkowało powstaniem po stronie
    Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. W szczególności powyższego zdarzenia nie da się również zakwalifikować
    jako otrzymanie świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu ww.
    ustawy, albowiem na tym etapie Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej realnej korzyści
    (realnego przysporzenia). W takim stanie rzeczy nie sposób przyjąć, że doszło do
    powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji z 25 stycznia 2018 r., nr:
    IPPB2/4160-52/13/18-9/S/MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej:
    „Dyrektor KIS” wskazał, że:
      otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego
      świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby
      otrzymującej opcję. W momencie otrzymania opcji nie powstaje po stronie
      Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Tożsame stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora KIS z 15 lutego 2022 r., nr: 0113-
    KDIPT2- 3.4011.973.2021.2.MS, zgodnie z którym:
      w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji,
      stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13
      ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pana stronie
      przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
      ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w
      okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych
      (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie opcji nie daje prawa do
      dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji opcji na
      akcje i objęcia akcji nabywa Pan prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz
      prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie
      wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego
      (opcji na akcje), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na
      moment objęcia opcji na akcje.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2
    W ocenie Wnioskodawcy, przychód powstały w dacie realizacji Opcji i nabycia udziałów w
    Spółce po preferencyjnej cenie należy zakwalifikować jako świadczenie częściowo
    odpłatne (zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych) i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.
    Powyższy przychód, z uwagi na korzystanie przez Wnioskodawcę ze zryczałtowanej formy
    opodatkowania, podlega opodatkowaniu 3% stawką podatku na podstawie art. 12 ust. 1
    pkt 7 lit. e) Ustawy o Ryczałcie w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie realizacji prawa Opcji oraz częściowo odpłatnego
    nabycia udziałów w Spółce (tj. po cenie nominalnej, niższej niż cena rynkowa), po stronie
    Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy (w odniesieniu do realizacji Opcji – jako
    częściowo odpłatne świadczenie w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową
    objętych udziałów a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę stosownie do
    uregulowań art. 11 ust. 1-2b cytowanej ustawy).
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności
    opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym
    zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów
    (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do
    odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania
    dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby
    fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc
    klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich
    opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący
    m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu
    z danego źródła przychodów).
    W świetle art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza
    działalność gospodarcza (pkt 3).
    Z kolei Wnioskodawca otrzymał Opcję na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce wyłącznie
    ze względu na obowiązującą pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką umowę o świadczenie
    usług, a więc w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością
    gospodarczą. Jak wynika z treści Regulaminu w tym zakresie, Program jest skierowany do
    pracowników Spółki (zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) oraz do osób
    pozostających ze Spółką we współpracy na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy
    o świadczenie usług), wskazanych przez zarząd Spółki i na zasadach określonych w
    Regulaminie.

    Wobec faktu, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Spółki, przyznanie Wnioskodawcy
    Opcji umożliwiających nabycie udziałów w Spółce nastąpiło właśnie z uwagi na
    prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą.
    Dalej Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią Regulaminu, jeśli uczestnik Programu
    z jakiegokolwiek powodu przestał być pracownikiem lub współpracownikiem, wówczas
    uczestnik Programu nie będzie mógł wykonać praw z opcji (niezależnie od tego, czy nabył
    uprawnienia do takiej opcji przed powyższą datą) ze skutkiem natychmiastowym od daty,
    gdy uczestnik przestał być pracownikiem lub współpracownikiem Spółki zaś opcja
    automatycznie wygaśnie po upływie terminu 30 dni od tej daty, chyba że zarząd Spółki
    określi w terminie 30 dni od ustania zatrudnienia lub zakończenia współpracy, że
    uczestnik Programu może zachować część swojej opcji, do której nabył uprawnienia do
    dnia ustania zatrudnienia lub współpracy lub przed tym dniem.
    W konsekwencji, w przypadku rozwiązania umowy o świadczenie usług Wnioskodawca nie
    mógłby nabyć uprawnień do realizacji Opcji, co jednocześnie uniemożliwiłoby
    Wnioskodawcy obejmowanie lub nabycie udziałów w ramach Programu (poza sytuacją, w
    której zarząd Spółki określiłby, że Wnioskodawca może zachować część swojej Opcji, do
    której nabył uprawnienia do dnia zakończenia współpracy lub przed tym dniem).
    Powyższe zasady zdaniem Wnioskodawcy również potwierdzają, że otrzymanie przez
    Wnioskodawcę Opcji jest nierozerwalnie związane ze świadczeniem przez niego, w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usług na rzecz Spółki.
    Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przychody
    uzyskane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika Programu opcyjnego, w ramach którego
    Wnioskodawca otrzymał Opcję, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w
    związku z którą Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Spółki, stanowią przychód
    związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby nie prowadzona przez
    Wnioskodawcę działalność gospodarcza oraz korzystanie przez Spółkę, będącą
    organizatorem Programu, z usług świadczonych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca nie
    miałby możliwości uczestnictwa w Programie oraz otrzymania Opcji.
    W ocenie Wnioskodawcy, przychód rozpoznany zgodnie z powyższym powinien zostać
    opodatkowany w analizowanej sprawie stawką podatku w wysokości 3%.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o Ryczałcie, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w
    spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać
    zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
    Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. Ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od
    przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub
    przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w
    art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i ust. 1f,
    w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób
    fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej
    osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.
    Z kolei w art. 12 ustawy o ryczałcie zostały wymienione stawki podatkowe dla
    poszczególnych przychodów.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych,
    o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i pkt 19-22 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, wynosi 3%.
    Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za
    przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne,
    choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów,
    udzielonych bonifikat i skont.

    Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest
    również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,
    obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i
    125a cytowanej ustawy.
    Treść art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art.
    14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych
    instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są
    otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i
    wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych
    świadczeń.
    W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem
    ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w
    obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w
    szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jeżeli
    świadczenia są częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT), przychodem podatnika
    jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w
    ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z 26 lipca
    2024 r., znak: 0115-KDIT1.4011.324.2024.2.AS, w której wskazano, że:
      Z opisu sprawy wynika, że obejmie Pan udziały w spółce z o.o. odpłatnie za wkład
      pieniężny, prawdopodobnie niższy od ich potencjalnej wartości rynkowej w ramach
      programu o charakterze motywacyjnym. Sytuacji nabycia (objęcia) udziałów w spółce z
      ograniczoną odpowiedzialnością poniżej wartości rynkowej w "programie
      motywacyjnym" nie można utożsamiać z "klasyczną" sytuacją obejmowania akcji
      /udziału za wkład pieniężny. Zauważyć bowiem należy, że program motywacyjny to
      przede wszystkim system wynagradzania. Z reguły też różnicę pomiędzy wartością
      rynkową a ceną uiszczaną przez uczestnika może pokrywać/pokrywa spółka -
      pracodawca, zleceniodawca, kontrahent uczestnika, ponosząc koszt ekonomiczny
      takiego uczestnictwa. Obejmowanie/nabywanie akcji/udziałów zarówno nieodpłatne,
      jak i częściowo odpłatnie jest formą nagrody dla uczestnika. Powyższe z kolei implikuje
      do stwierdzenia, że preferencyjne objęcie udziałów spowoduje po Pana stronie
      wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego.
      W opisanej przez Pana sprawie przychód z tytułu objęcia udziałów niewątpliwie
      związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą.
      Zatem w przypadku objęcia przez Pana udziałów w ramach realizacji Program u
      Motywacyjnego za cenę niższą niż ich wartość rynkowa powstaje przychód z
      pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z
      art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego
      przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8
      ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować zryczałtowanym
      podatkiem dochodowym stawką 3%.
    Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora KIS również w interpretacji
    indywidualnej z 8 lipca 2024 r., nr: 0115-KDIT1.4011.328.2024.2.MST oraz z 4 lipca 2024 r.
    nr: 0113-KDIPT2-3.4011.318.2024.2.NM.
    W konsekwencji tak rozpoznany przychód (obliczony zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a-2b
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powinien zostać opodatkowany na
    podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o Ryczałcie w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww.
    ustawy 3% stawką podatkową.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4

    W ocenie Wnioskodawcy, przychód który powstanie w dacie zbycia udziałów przez
    Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w
    rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Rozpoznany w ten sposób przychód następnie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty
    uzyskania przychodu w wysokości przychodu opodatkowanego na wcześniejszym etapie,
    tj. na moment realizacji Opcji w formie nabycia udziałów w Spółce, zgodnie z art. 22 ust.
    1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy, odpłatne zbycie akcji generuje
    przychód ze źródła kapitały pieniężne. Dochód ten (cena uzyskana ze sprzedaży udziałów
    minus koszty uzyskania przychodu) opodatkowany jest na podstawie art. 30b ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych stawką w wysokości 19%.
    Powyższe założenia nie są w żaden sposób kwestionowane w praktyce – interpretacje i
    orzecznictwo są w tym zakresie jednolite, a przepisy nie budzą większych wątpliwości; vide
    : interpretacje wydane przez Dyrektora KIS:
    • nr: 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS z 15 lutego 2022 r.;
    • nr: 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR z 14 stycznia 2022 r.;
    • nr: 0115-KDIT1.4011.328.2024.2.MST z 8 lipca 2024 r.;
    • nr: 0113-KDIPT2-3.4011.318.2024.2.NM z 4 lipca 2024 r.
    W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji przy zbyciu udziałów nabytych częściowo
    odpłatnie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 22
    ust. 1d pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym
    zbyciu praw nabytych nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie jest wartość przychodu
    określonego w momencie nabycia tych praw, powiększonego o wydatki na ich nabycie (w
    stanie faktycznym: cena, za jaką udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku
    realizacji praw z Opcji), tj. przychód określony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2
    pkt 8 ww. ustawy.
    Tym samym kosztami uzyskania przychodów byłyby:
    • kwota odpłatności poniesionej przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (tj. w
      momencie realizacji Opcji i nabycia udziałów) oraz
    • przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji Opcji w formie nabycia
      udziałów w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych udziałów a
      odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę na ich nabycie.
    Powyższe stanowisko jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe z uwagi na
    fakt, że zakładając opodatkowanie już samego nabycia udziałów w związku z wykonaniem
    praw z Opcji zastosowanie powyższych kosztów uzyskania przychodu pozwala na
    uniknięcie faktycznego podwójnego opodatkowania (podatek płacony jest przy nabyciu i
    ponownie przy zbyciu udziałów, jednak przy zbyciu opodatkowaniu podlega tak naprawdę
    jedynie ewentualny zysk osiągnięty ze sprzedaży udziałów (przy założeniu, że cena
    rynkowa udziałów wzrosła) – a nie cała ich wartość rynkowa, która de facto została już
    wcześniej opodatkowana).
    Podsumowując, sprzedaż udziałów, nabytych częściowo odpłatnie lub nieodpłatnie w
    wyniku realizacji Programu opcyjnego, należy rozpatrywać w kategorii przychodu ze
    źródła zyski kapitałowe, przy czym uzyskany z tego tytułu przychód Wnioskodawca
    uprawniony jest pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu obliczony na podstawie art. 22
    ust. 1d pkt 2 cytowanej ustawy.
    Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, że przychód z tytułu nabycia
    udziałów w ramach Programu byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w
    momencie ich nabycia (w wyniku realizacji prawa Opcji) i po raz drugi z momentem
    odpłatnego zbycia tychże udziałów (tak też stanowiska wyrażone w wyroku

    Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/GD 819/20, czy
    też wyroku NSA z 8 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1610/18).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem
    tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych,
    zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
    Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy:
      Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem
      opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-
      30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma
      dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
    Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    dochodem ze źródła przychodów – jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c,
    art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej – jest:
      nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w
      roku podatkowym.
    Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji
      praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b,
      art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w
      roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
      świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno
    formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w
    naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie
    obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska
    gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem
    innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w
    działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną
    formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar
    finansowy.
    Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i
    świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość
    pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
      gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych
      odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
      równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu
      lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
      świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,
      z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
      udostępnienia.
    W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:
      Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica
      pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub
      2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności
    opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym
    zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów
    (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do
    odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania
    dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby
    fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc
    klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich
    opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący
    m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu
    z danego źródła przychodów).
    W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:
    • pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
    • kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).
    Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty
      należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych
      towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży
      towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej
      sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
    Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:
      Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń
      w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z
      zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.
    Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:
      a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów
      wartościowych,
      b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt
      1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
    Z uwagi na to, że przedstawiony przez Pana opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych
    programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli w wyniku realizacji programu
    motywacyjnego utworzonego przez:
      1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z
      tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

      2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37
      ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje
      świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
      – podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku
      do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia
      tych akcji.
    Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o
    którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie
    uchwały walnego zgromadzenia przez:
      1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z
      tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
      2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37
      ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do
      otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia
      lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
      - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego
      systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych
      instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których
      mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami
      finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego
      objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
    Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym
    w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w
    przypadku, gdy:
    1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego
      zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą
      w stosunku do spółki,
    2) podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12
      (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
    3) w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania
      świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku
      realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z
      papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie
      instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo
      do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
    4) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.
    W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie
    zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.
    Z przedstawionego opisu okoliczności faktycznych sprawy wynika jednak, że nie jest Pan
    uczestnikiem programu motywacyjnego („Program opcyjny”) w rozumieniu ww.
    przepisów. Współpracuje Pan ze spółką świadcząc na jej rzecz usługi w ramach
    pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza tym, w ramach tego programy nabywa Pan
    udziały, nie zaś akcje jak stanowi ww. przepis.
    We wniosku wskazano natomiast, że opcje:
    – zostały Panu przyznane nieodpłatnie,
    – uprawniają Pana do nabycia udziałów w kapitale zakładowym spółki na preferencyjnych
      warunkach,
    – nie uprawniają natomiast do wykonywania praw udziałowca spółki,

    – są niezbywalne, nie dają konkretnej, miarodajnej korzyści,
    – nie podlegają cesji, przeniesieniu, zastawianiu, ani zbyciu,
    – nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie
      instrumentami finansowymi,
    – nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a i lit. b ww. ustawy,
    – są obietnicą możliwości nabycia udziałów w spółce w przyszłości.
    W konsekwencji, skoro opcje są jedynie obietnicą nabycia udziałów, nie posiadają wartości
    w momencie ich przyznania to nabycie ich przez Pana w sposób nieodpłatny – w ramach
    opisanego programu o charakterze motywacyjnym – nie stanowi dla Pana przysporzenia
    majątkowego.
    Kolejną kwestią jest nabycie przez Pana udziałów – w drodze realizacji przyznanych opcji –
    po cenie preferencyjnej, tj. po wartości niższej niż ich wartość rynkowa. Uzyskanie tych
    udziałów po cenie preferencyjnej jest niewątpliwie dla Pana rzeczywistym, wymiernym
    przysporzeniem majątkowym. Staje się Pan bowiem udziałowcem spółki i uzyskuje
    uprawnienia właścicielskie. Sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako skutkująca powstaniem
    przychodu.
    Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego
    łączącego Pana ze spółką z o.o. Zatem przychód z tego tytułu powinien zostać
    zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art.
    11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że opodatkowuje Pan przychody z pozarolniczej działalności
    gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
    W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U z
    2024 r. poz. 776 ze zm.), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi :
      3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku
      dochodowym.
    Wobec powyższego, skoro z tytułu nabycia udziałów w spółce w wyniku realizacji opcji
    będących obietnicą ich nabycia po preferencyjnej cenie uzyska Pan przychód w
    rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to
    zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powinien Pan opodatkować te
    przychody 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
    Odnosząc się natomiast skutków podatkowych zbycia przez Pana udziałów, zgodnie z art.
    17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z
    kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:
      a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów
      wartościowych,
      b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt
      1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
    Z uwagi na fakt, że zakres prowadzonej przez Pan działalności gospodarczej nie obejmuje
    odpłatnego zbywania udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów
    finansowych, ani realizacji praw z nich wynikających przychód, jaki osiągnie Pan ze zbycia
    udziałów należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art.
    10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.

    Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od
    dochodów uzyskanych:
      1) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów
      finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,
      2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),
      3) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,
      4) z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład
      niepieniężny,
      5) z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów
      uczestnictwa w funduszach kapitałowych
      - podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
    Stosownie do art. 30b ust. 4 ww. ustawy:
      Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w
      spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz
      realizacja praw z nich wynikających, a także umorzenie, odkupienie, wykupienie albo
      unicestwienie w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych
      następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.
    Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy:
      Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów
      uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a
      kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23
      ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.
    Zatem osiągnięty przez Pana przychód ze zbycia udziałów nabytych częściowo odpłatnie
    należy opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych. Jednocześnie w związku ze sprzedażą udziałów będzie Pan
    uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu
    osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce polskiej.
    W myśl bowiem art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub
      częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych
      świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód,
      a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących
      przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust.
      2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem
      aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:
        1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
        2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o
        wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń,
        albo
        3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie
        świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f,
        pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia
        niepieniężnego podatek od towarów i usług
      - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1
      pkt 1.
    Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku
    odpłatnego zbycia rzeczy/praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie –

    wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu
    nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego
    zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Zatem przychód z tytułu zbycia udziałów, zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła
    kapitały pieniężne, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości
    przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji opcji i nabycia udziałów,
    zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    • stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie
      zaistnienia zdarzenia,
    • zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu
      wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.