Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.15.2019.3.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: Prawo do odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 stycznia 2020 r. (doręczone w dniu 20 stycznia 2020 r.) oraz w dniu 10 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2020 r. (doręczone w dniu 6 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 stycznia 2020 r. (doręczone w dniu 20 stycznia 2020 r.) oraz w dniu 10 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2020 r. (doręczone w dniu 6 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w (…).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w dniu 13 września 2019 r. złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”. Wniosek dotyczy projektu pn.: „…”.

Wniosek znalazł się na liście operacji podlegających dofinansowaniu. Po podpisaniu umowy Gmina przystąpi do realizacji inwestycji i będzie ponosić koszty związane z jej realizacją.

Ponieważ Gmina jako wnioskodawca chce zaliczyć koszty podatku VAT realizacji inwestycji do kosztów kwalifikowanych projektów i tym samym otrzymać do nich dofinansowanie, musi wykazać, iż podatek VAT nie będzie mógł być przez Wnioskodawcę odzyskany w całości lub w części zarówno podczas realizacji inwestycji jak i po jej zakończeniu. Tylko w takiej sytuacji można zaliczyć podatek VAT poniesiony na realizację inwestycji jako wydatek kwalifikowany projektów.

Przedmiotem realizacji projektu jest:

1.  przebudowa i modernizacja (…),
2.  zakup wyposażenia oczyszczalni ścieków w (…).

Ad. 1

Planowana przebudowa i modernizacja (…) niezbędna jest z uwagi na konieczność zmiany sposobu obsługi sieci wodociągowej i zapewnieniu wymaganej ilości wody. Z wodociągu korzystają miejscowości: (…)A, (…)B, (…)C, (…)D, (…)E, (…)F, (…)G, (…)H, (…)I, (…)J, (…)K, (…)L. Przedmiotowa inwestycja zwiększy wydajność SUW, co w przyszłości pozwoli na podłączenie kolejnych miejscowości korzystających obecnie z innych ujęć wody (…).

Z uwagi na skład wody surowej przyjęto następujący układ uzdatniania wody: pompownia I stopnia, retencja w zbiorniku wyrównawczym, pompownia II stopnia, dezynfekcja wody uzdatnionej chloratorem. W związku z przyjętymi rozwiązaniami technologicznymi planowany jest:

*   remont istniejącego budynku stacji uzdatniania wody polegający m.in. na wykonaniu jego termomodernizacji, zmiany zlokalizowanej w nim instalacji obiegu wody przed wprowadzeniem jej do sieci, wprowadzenie zestawu hydroforowego,
*   wymiana pomp głębinowych, wodomierzy i zaworu odcinającego oraz w miejsce zaworu zwrotnego zamontowanie zaworu antyskażeniowego,
*   wprowadzenie możliwości dozowania podchlorynu sodu na zbiornik retencyjny oraz bezpośrednio na sieć wodociągową,
*   wykonanie fundamentu pod zbiornik wyrównawczy,
*   montaż zbiornika wyrównawczego o pojemności V=150 m3 wraz z jego oprzyrządowaniem i ociepleniem,
*   wykonanie sieci technologicznych zewnętrznych obejmujących wykonanie nowych odcinków sieci wodociągowej (łączącej studnię głębinową z budynkiem stacji uzdatniania wody, budynkiem stacji uzdatniania wody i zbiornikiem retencyjnym oraz budynkiem stacji a siecią wodociągową).

Dochody z tytułu sprzedaży wody nie są dochodami Gminy, ponieważ obsługą sieci wodociągowej i urządzeń wodociągowych na terenie Gminy zajmuje się (…). (…) jest i będzie wykorzystywana do działalności innej niż działalność gospodarcza (zadania własne gminy).

(…) użytkuje (…) oraz pozostałe urządzenia służące do zaopatrzenia w wodę Gminy na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 29 maja 1992 r. w sprawie przystąpienia do (…) pod nazwą „…”. Celem przystąpienia Gminy jest prawidłowa realizacja zadań własnych gminy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Z tytułu użytkowania (…)(…) nie wypłaca Gminie wynagrodzenia.

Ad. 2

Ponadto w ramach projektu planuje się doposażenie oczyszczalni ścieków zlokalizowanej w (..) poprzez zakup i montaż zagęszczacza bębnowego wraz z pompą płuczącą. Zakup ten jest niezbędny dla uzyskania odpowiednio odsączonych odpadów z oczyszczalni ścieków, z której korzystają miejscowości (…), (…), (…) i (…).

Dochody z tytułu odprowadzania ścieków są dochodami własnymi gminy. Obsługę oczyszczalni ścieków prowadzi również (…), ale jedynie w kwestii zbierania należności za odprowadzenie ścieków za odpowiednią odpłatnością zgodnie z zawartym porozumieniem.

Oczyszczalnia ścieków w (…) będzie w dalszym ciągu wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku (odprowadzanie ścieków).

Wnioskodawca będzie miał możliwość przypisania wydatków związanych z przedmiotowym zadaniem do poszczególnych rodzajów czynności.

Gmina nie świadczy usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do planowanych inwestycji mających na celu przebudowę i modernizację (…) oraz zakup wyposażenia oczyszczalni ścieków w (…), Gmina będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT w całości lub w części zarówno w trakcie realizowania inwestycji jak i po ich zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w związku z planowanymi inwestycjami mającymi na celu przebudowę i modernizację (…) nie będzie miała możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w całości ani też w części, zarówno w trakcie ponoszenia kosztów na realizację inwestycji jak i po ich zakończeniu, ponieważ wskazana inwestycja należy do zadań własnych gminy i to na gminie ciąży obowiązek zapewnienia właściwej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym), jak również gmina nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z wykorzystaniem wskazanych inwestycji (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Natomiast w drugiej części zadania pn. Zakup wyposażenia oczyszczalni ścieków w (…) Gmina będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT w całości zarówno w trakcie ponoszenia kosztów na realizację inwestycji jak i po jej zakończeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wynika z cytowanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odzyskania w całości lub w części podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją inwestycji mających na celu przebudowę i modernizację (…) oraz Zakup wyposażenia oczyszczalni ścieków w (…).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie, w odniesieniu do wydatków poniesionych na przebudowę i modernizację (…) związek taki nie występuje, ponieważ jak wskazała Gmina efekt planowanej inwestycji nie będzie służył Gminie do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dochody z tytułu sprzedaży wody nie są dochodami Gminy, ponieważ obsługą sieci wodociągowej i urządzeń wodociągowych na terenie Gminy zajmuje się (…). (…) jest i będzie wykorzystywana do działalności innej niż działalność gospodarcza (zadania własne gminy).

(…) użytkuje (…) oraz pozostałe urządzenia służące do zaopatrzenia w wodę Gminy na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 29 maja 1992 r. w sprawie przystąpienia do (…) pod nazwą „…”. Z tytułu użytkowania (…) nie wypłaca Gminie wynagrodzenia.

Konsekwentnie, w analizowanym przypadku Gmina nie będzie ponosić wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc nabywając towary i usługi nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odzyskania w całości lub w części podatku naliczonego od planowanych inwestycji mających na celu przebudowę i modernizację (…) zarówno w trakcie realizowania inwestycji jak i po ich zakończeniu. W związku z poniesionymi wydatkami, Gmina nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W odniesieniu do drugiej części zadania pn. Zakup wyposażenia oczyszczalni ścieków w (…) Wnioskodawca wskazał, że dochody z tytułu odprowadzania ścieków są dochodami własnymi gminy. Obsługę oczyszczalni ścieków prowadzi również (…), ale jedynie w kwestii zbierania należności za odprowadzenie ścieków za odpowiednią odpłatnością zgodnie z zawartym porozumieniem.

Oczyszczalnia ścieków w (…) będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku (odprowadzanie ścieków). Gmina nie świadczy usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych.

Jednocześnie, Wnioskodawca będzie miał możliwość przypisania wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania.

W związku z realizacją zadania pn. Zakup wyposażenia oczyszczalni ścieków w (…)Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu poniesionych na ten cel wydatków, zarówno w trakcie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji, jak i po jej zakończeniu. Gmina będzie miała również prawo do zwrotu podatku na zasadach określonych w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestie te rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.