Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-867/13-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-29
Teza: Przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, wraz ze współmałżonkiem, będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą planuje utworzyć (dalej: Spółka). Planowane jest, że Spółka przyjmie aport od innej, mającej powstać spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w postaci nieruchomości budynkowej (wraz z gruntem) - dalej: Nieruchomość (Aport). W zamian za aport SKA obejmie udziały Spółki. Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W wyniku aportu z SKA Spółka ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytą Nieruchomość budynkową i będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tych składników. Wartość początkowa tych składników zostanie ustalona według ich wartości rynkowej określonej na dzień aportu do Spółki.

Na późniejszym etapie Spółka (jej wspólnicy) może podjąć decyzję o przekształceniu w spółkę osobową (spółkę jawną). W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz Spółki. W Spółce, na dzień przekształcenia nie będzie kapitałów zapasowych lub rezerwowych. Spółka na dzień przekształcenia nie będzie posiadała jakichkolwiek zysków niepodzielonych ani zatrzymanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną) będzie powodować po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w PIT z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu PIT.

W szczególności należy wskazać, że w Spółce nie będzie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, które przekazane zostaną na kapitał zapasowy (rezerwowy) i następnie miałyby stać się majątkiem powstałej spółki osobowej (spółki jawnej). W związku z powyższym na dzień przekształcenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód podatkowy.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o PIT w zakresie określania przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT wymieniono enumeratywnie przychody należące do tej kategorii.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Ustawa o PIT nie określa innego przypadku powstania przychodu po stronie udziałowca (osoby fizycznej) spółki kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową.

Innymi słowy, powstanie przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę jawną mogłoby się wiązać wyłącznie w związku z istnieniem niepodzielonych zysków w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową.

Należy przy tym zauważyć, że wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zysku, który zostaje ustalony w sporządzonym rocznym sprawozdaniu finansowym spółki i gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; dalej: KSH). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Dopiero z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo roszczenia o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

W tym kontekście, należy wskazać, że pojęcie niepodzielonych zysków użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT obejmować może wyłącznie kwoty zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową w roku poprzednim (ubiegłych latach), wynikającego ze sporządzonego i zatwierdzonego rocznego sprawozdania finansowego tej spółki. Pojęcie to nie obejmuje bieżących dochodów spółki osiąganych w trakcie danego roku podatkowego i niestanowiących zysku spółki wynikającego ze sporządzonego sprawozdania finansowego.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie podlegała przekształceniu w spółkę jawną. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 551 i nast.). Z dniem przekształcenia Wnioskodawca stanie się zatem wspólnikiem spółki jawnej. W Spółce nie będzie zysków z lat ubiegłych, które nie zostały wypłacone (Spółka jeszcze nie powstała w 2013 r. - jej utworzenie Wnioskodawca dopiero planuje - nie zakończył się zatem rok podatkowy, dla którego zostałyby określone zyski wynikające ze sporządzonego sprawozdania finansowego). W Spółce na dzień przekształcenia nie będzie kapitałów zapasowych lub rezerwowych.

Reasumując należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki z o.o., w spółkę jawną nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT - w Spółce nie będzie, na dzień przekształcenia, zysków niepodzielonych lub zatrzymanych, które mogłyby podlegać opodatkowania u Wnioskodawcy.

Stanowisko powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 października 2012 r., sygn. IPPB2/415-861/12-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl zaś art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z treści wniosku wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Zainteresowany jest wspólnikiem, może zostać w przyszłości przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną). W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz Spółki. W Spółce, na dzień przekształcenia nie będzie kapitałów zapasowych lub rezerwowych. Spółka na dzień przekształcenia nie będzie posiadała jakichkolwiek zysków niepodzielonych ani zatrzymanych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że Wnioskodawca nieprawidłowo wskazuje, że „pojęcie niepodzielonych zysków użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT obejmować może wyłącznie kwoty zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową w roku poprzednim (ubiegłych latach), wynikającego ze sporządzonego i zatwierdzonego rocznego sprawozdania finansowego tej spółki. Pojęcie to nie obejmuje bieżących dochodów spółki osiąganych w trakcie danego roku podatkowego i niestanowiących zysku spółki wynikającego ze sporządzonego sprawozdania finansowego.”

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową.

Pojęcie niepodzielone zyski użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bieżące dochody spółki osiągane w trakcie danego roku podatkowego i niestanowiące zysku spółki wynikającego ze sporządzonego sprawozdania finansowego.

Reasumując, z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną), w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia spółka kapitałowa będzie posiadała bieżące dochody spółki osiągnięte w trakcie danego roku podatkowego (niepodzielone między wspólników), po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wniosek w zakresie kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty w dniu 29 października 2013 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-867/13-3/IM.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto tutejszy organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.