Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-358/12/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-28
Teza: Czy - jeśli czynność udzielenia pożyczki podlegała w momencie jej udzielenia opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% (jako zmiana umowy spółki) - należy skorygować wartość aportu stanowiącego podstawę naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych o kwotę pożyczki i uznać, że przedmiotowy podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony w momencie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wniesionego aportu?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 21 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 02 i 05 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 29 października 2012 r. znak: IBPB II/1/436-285/12/HK, IBPB II/1/436-358/12/HK, IBPP2/443-870/12/IK wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 02 listopada 2012 r. dokonano wpłaty brakującej opłaty od wniosku. Natomiast w dniu 05 listopada 2012 r. wpłynęło pisemne uzupełnienie wniosku pozostałe braki formalne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 02 listopada 2009 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy przedsiębiorstwem H. (pożyczkodawcą), które prowadzone jest przez Pana Y a spółką H. Sp. z o.o. Sp. k. (Wnioskodawcą - pożyczkobiorcą). Na dzień zawarcia umowy pożyczki komandytariuszem był Pan Y a komplementariuszem spółka H. Sp. z o.o. Pożyczka została udzielona w formie przelewu środków pieniężnych z konta przedsiębiorstwa H. i ujęta w księgach tej firmy jako należność długoterminowa.

Aktem notarialnym sporządzonym w dniu 31 grudnia 2011 r. z dniem 01 stycznia 2012 r. Pan Y wniósł aportem przedsiębiorstwo H. do spółki H. Sp. z o.o. Sp. k. (Wnioskodawcy), zwiększając swój wkład jako komandytariusza o wartość wniesionego przedsiębiorstwa. W wartości wniesionego aportu mieści się udzielona pożyczka. Czynność wniesienia aportu została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W treści uzupełnienia wniosku z dnia 02 listopada 2012 r. (wpływ do tut. Biura – 05 listopada 2012 r.) Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 31 sierpnia 2012 r. została dokonana zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy pożyczki z dnia 02 listopada 2009 r. w wysokości 30.000,00 zł (tj. 0,5%) wraz z odsetkami do dnia 03 stycznia 2012 r. uzupełnionymi następnie wskutek postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (tj. do dnia 31 sierpnia 2012 r.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy - jeśli czynność udzielenia pożyczki podlegała w momencie jej udzielenia opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% (jako zmiana umowy spółki) - należy skorygować wartość aportu stanowiącego podstawę naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych o kwotę pożyczki i uznać, że przedmiotowy podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony w momencie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wniesionego aportu?

Według Wnioskodawcy – jeśli umowę pożyczki należało opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych w roku 2009, to w momencie wniesienia aportu podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych winna być pomniejszona o wielkość pożyczki.

Kwota pożyczki stanowiła część wartości aportu i została objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych od wniesienia aportu.

Zatem w świetle zaistniałych faktów umowa pożyczki została opodatkowana dwukrotnie: raz w momencie zapłaty podatku wynikającego z zawarcia umowy pożyczki, drugi raz w momencie opłaty wynikającej z zawarcia aktu notarialnego, którego przedmiotem było wniesienie aportu. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, zaległość podatkowa została uregulowana w dniu 03 stycznia 2012 r. (tj. w dacie opłaty aktu notarialnego), a nie w dniu 31 sierpnia 2012 r. (czyli w dacie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy zawarcia pożyczki).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji są skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie, tj. uznania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za podatnika podatku VAT i opodatkowania ww. podatkiem czynności udzielania pożyczek oraz skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki powstałych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że aktem notarialnym sporządzonym w dniu 31 grudnia 2011 r. z dniem 01 stycznia 2012 r. Pan Y wniósł aportem przedsiębiorstwo H. do spółki H. Sp. z o.o. Sp. k. (Wnioskodawcy), zwiększając swój wkład jako komandytariusza o wartość wniesionego przedsiębiorstwa. W wartości wniesionego aportu mieści się pożyczka udzielona Wnioskodawcy w dniu 02 listopada 2009 r. przez przedsiębiorstwo H. prowadzone przez Pana Y Czynność wniesienia aportu została opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak już wskazano powyżej, czynność wniesienia aportu sama w sobie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlega zmiana umowy spółki, która następuje w związku m.in. ze zwiększeniem wkładu powodującego zwiększenie majątku spółki.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki. Wartość tę określa spółka. To oznacza, że podatek obliczany jest od takiej podstawy, jaką wskaże spółka; nie jest on określony od wartości rynkowej. Nadmienić tutaj należy, iż w przypadku zmiany umowy spółki będącej wynikiem udzielenia pożyczki przez wspólnika podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi kwota lub wartość tej pożyczki. Przy czym podstawa opodatkowania nie może być w żadnym przypadku pomniejszona ani o długi ani o ciężary, ani o inne zobowiązania.

Konstrukcja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy spółki osobowej będącej wynikiem m.in. podnoszenia wkładu, takiej instytucji obniżenia (odliczenia) podstawy opodatkowania nie przewiduje. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w przypadku przedstawionym we wniosku podstawa opodatkowania (aport) powinna być obniżona o wartość udzielonej wcześniej pożyczki. Przy czym, jak już wcześniej zostało to podkreślone – podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów, a wartość tę określa sama spółka.

Kontynuując analizę sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać należy, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki, czy to spowodowanej udzieleniem pożyczki przez wspólnika czy też zwiększeniem wkładów (wniesieniem aportu) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Podatek jest płatny w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jeżeli zatem podatek nie zostaje uregulowany w terminie ustawowym staje się zaległością podatkową, od której – zgodnie z treścią art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej - należy uiścić odsetki za zwłokę, liczone do dnia uregulowania zobowiązania podatkowego.

Tym samym, skoro w przedstawionym stanie faktycznym od czynności zmiany umowy spółki spowodowanej udzieleniem pożyczki przez wspólnika nie zostało w terminie uregulowane zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od czynności cywilnoprawnych, to powstała zaległość podatkowa, od której naliczone są odsetki aż do całkowitego uregulowania zobowiązania.

Jak już powyżej wskazano, konstrukcja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje możliwości odliczeń od podstawy opodatkowania długów czy ciężarów. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że z chwilą uregulowania zobowiązania od czynności zmiany umowy spółki spowodowanej podwyższeniem wkładu nastąpiło uregulowanie zaległości z tytułu wcześniejszej czynności i odsetki winny być liczone do tej właśnie daty.

Opisane powyżej czynności cywilnoprawnie są czynnościami różnymi, aczkolwiek powodującymi ten sam skutek – zmianę umowy spółki. Moment powstania obowiązku podatkowego w obu przypadkach jest różny. Zatem fakt uregulowania zobowiązania z tytułu umowy spółki związanej z podwyższeniem wkładu (wniesieniem aportu) nie powoduje że wygasła zaległość podatkowa z tytułu poprzedniej czynności cywilnoprawnej.

Niemniej końcowo jeszcze raz należy podkreślić, iż określenie przez spółkę wartości aportu powodującego podwyższenie wkładów w spółce ma wpływ na wysokość zobowiązania należnego z tego tytułu. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość wkładów określona przez spółkę, a nie wartość rynkowa tych wkładów.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dołączono dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.