Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.156.2017.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonej usługi cash processingu.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonej usługi cash processingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonej usługi cash processingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT czynnym, który świadczy usługi z zakresu m.in. outsourcingu bankowego. Zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz.U.2016.1988) bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, z zastrzeżeniem art. 6d, wykonywanie określonych czynności bankowych (w rozumieniu tejże ustawy) oraz czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. W konsekwencji Spółka zawiera umowy z usługobiorcami (tj. z bankami lub z innymi instytucjami finansowymi), w których szczegółowo określony jest zakres jej zobowiązania. W poszczególnych umowach opis świadczenia może nieznacznie się różnić, niemniej, zakres podejmowanych czynności oraz istota świadczenia pozostają analogiczne. Przykłady powyższych różnic w praktyce Wnioskodawca przedstawia poniżej:

1.  Umowa nr 1 – przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest usługa w zakresie obsługi gotówkowej oraz obsługi bankomatów. Na czynności te składają się m.in.:
    *   obsługa gotówki – przeliczanie, sprawdzanie autentyczności gotówki przekazanej Wykonawcy w formie zamkniętej a także rejestracja operacji w aplikacji banku, prowadzenie magazynów gotówki, pakowanie, przygotowanie do odprowadzenia nadmiarów gotówkowych, przygotowanie zasiłków gotówkowych;
    *   sortowanie – podział wartości na banknoty i monety, wydzielenie banknotów i monet zniszczonych i nie będących w obiegu oraz ich uporządkowanie według nominałów.
2.  Umowa nr 2 – przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest wykonywanie usług załadunku i rozładunku urządzeń (bankomatów i wpłatomatów), na którą to usługę składają się m.in.:
    *   przejęcie z określonego banku wartości pieniężnych w ilości zgodnej ze zleceniem Klienta w formie wypłaty zamkniętej;
    *   ładowanie kaset bankomatowych w lokalu Spółki wartościami pieniężnymi;
    *   dokonanie transakcji TIA;
    *   wymiana kaset w urządzeniu;
    *   wydruk liczników zatrzymanych kart;
    *   zerowanie liczników kaset;
    *   obsługa urządzenia w trybie operatorskim, w tym diagnostyka;
    *   rozładowanie kaset, przeliczenie i sortowanie gotówki wg nominałów, sporządzenie raportów z załadunku;
    *   przechowywanie wartości pieniężnych w lokalu Spółki do momentu zdeponowania w banku;
    *   zdeponowanie wartości pieniężnych w banku.
3.  Umowa nr 3 – zgodnie z treścią umowy, przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest m.in. procesowanie i przechowywanie gotówki kontrahenta, na którą to usługę składają się następujące czynności:
    *   przyjmuje, otwiera, przelicza, sortuje, paczkuje, oznacza i wydaje opakowania zawierające gotówkę;
    *   przelicza gotówkę wkładaną i wyjmowaną z kaset bankomatowych / modułu wpłat;
    *   prowadzi bieżącą ewidencję danych potwierdzających wartość wydanej / przyjętej gotówki;
    *   potwierdza stan gotówki banku;
    *   gromadzi dane i dokumenty potwierdzające wydanie i przyjęcie gotówki;
    *   monitoruje i rejestruje czynności związane z otwieraniem i przeliczaniem gotówki.
4.  Umowa nr 4 – przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest, zgodnie z treścią umowy, zastępcza obsługa gotówkowa. Na usługę tę składają się czynności:
    *   przeliczenia, sortowania, sprawdzenia autentyczności, paczkowania, przechowywania wartości pieniężnych;
    *   księgowania wartości pieniężnych na rachunku klienta za pomocą systemu stosowanego przez bank;
    *   zasilania – przygotowania wpłaty zamkniętej;
    *   zamiana banknotów na bilon (w postaci pakietów zamkniętych);
    *   obsługa wrzutni gotówkowej oraz śluzy transferowej (urządzeń zdefiniowanych w umowie);
    *   odprowadzenie wartości pieniężnych lub zasilenie w wartości pieniężne w innych bankach.

Bez względu na wskazane powyżej różnice w sformułowaniu zakresu zobowiązania Wnioskodawcy, świadczenia realizowane na rzecz kontrahentów są analogiczne i stanowią usługi związane z obsługą bankomatów, wpłatomatów, wrzutni nocnych (tzw. cash processing). Zasadniczym elementem wskazanych powyżej usług jest konfekcjonowanie wartości pieniężnych (tj. czynności liczenia, sortowania i pakowania wartości pieniężnych). Dla celów właściwego rozpoznawania charakteru świadczenia Spółka wprowadziła w posiadanym systemie księgowym system kodów oznaczających realizację usług tożsamych. Z tego względu usługa cash processing jest oznaczona w systemie księgowym Spółki kodem . Usługa świadczona przez Wnioskodawcę może bowiem występować w zmiennych konfiguracjach, w zależności od zapotrzebowania klienta Spółki.

Poza opisanymi powyżej usługami obsługi gotówki realizowane są również odrębne usługi serwisu bankomatów / wpłatomatów, wstawienia lub odbioru kaset z bankomatu / wpłatomatu (określanych jako zasilenie danego urządzenia) lub transportowe (konwojowanie). Niemniej, usługi te pozostają poza zakresem niniejszego wniosku i jako świadczenia odrębne od usługi cash processing nie są objęte pytaniem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa cash processingu wykonywana w zakresie opisanym w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa cash processingu podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

Usługa cash processing jako usługa zwolniona z VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Co do zasady, świadczenie usług za wynagrodzeniem na terytorium kraju podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT, która aktualnie wynosi 23%. Zakres usług zwolnionych z opodatkowania, zasadniczo wskazanych w art. 43 ustawy o VAT, jako wyjątek od powyższej zasady, należy interpretować ściśle. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Spółka pragnie wskazać, że sformułowanie „transakcje dotyczące walut” art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, 11.12.2006, s. 1-118 z późń. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”) oraz z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT jest pojęciem ogólnym, w którym potencjalnie może mieścić się szerokie spektrum świadczeń. Niemniej, istotą zwolnienia z VAT transakcji, których przedmiotem są waluty jest fakt, iż nie stanowią one zasadniczo towaru. Sprzedaż walut, jak również świadczenia dotyczące walut (np. wymiana) traktowane są jako element szeroko pojętych usług finansowych, których zwolnienie z opodatkowania VAT jest konsekwencją trudności w ustaleniu zarówno usługobiorcy, jak również podstawy opodatkowania (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE”) w sprawie C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien). Natomiast w przypadku, gdy waluta lub środki płatnicze są traktowane jako towar (np. monety kolekcjonerskie) nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu.

W ocenie Spółki, czynności opodatkowane VAT określone w stanie faktycznym podlegają zwolnieniu z podatku VAT ze względu na fakt, że przedmiotem czynności dokonywanych przez Spółkę są banknoty oraz monety, które jednak nie stanowią towaru samego w sobie. Istotą świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest przygotowanie i udostępnienie określonej puli środków płatniczych, umożliwiając tym samym transfer wartości pieniężnych. Niniejsze świadczenie jest traktowane w ugruntowanej praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych jako świadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Usługa cash processing jako świadczenie kompleksowe

Jak wskazano w stanie faktycznym, zasadniczo usługa cash processing składa się z wielu czynności składowych, realizowanych przez Wnioskodawcę. W zależności od potrzeb klienta, zakres i poziom szczegółowości podejmowanych przez Spółkę działań może ulegać zmianie. Niemniej, wszystkie powyższe czynności pozostają w nierozerwalnym związku funkcjonalnym, który pozwala traktować usługę wnioskodawcy jako świadczenie o charakterze kompleksowym.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług kompleksowych określanych również jako „świadczenia złożone”. Jednakże na przestrzeni lat praktyka stosowania prawa, w szczególności orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowała definicję usług kompleksowych. W wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd Trybunał wskazał, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT zasadniczo należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Jednolitą usługę w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Za tę ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego.

Warto także zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym Trybunał wskazał, iż „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W usłudze kompleksowej z reguły istnieje więc jedno świadczenie dominujące, nadające danej usłudze jej główny charakter, zaś pozostałe świadczenia służą jak najlepszemu wykonaniu usługi zasadniczej (dominującej). Istotne jest przy tym, że wszystkie podejmowane w ramach świadczenia czynności zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, nie powinno ulegać wątpliwości, że świadczeniem zasadniczym jest obsługa środków pieniężnych. Wszystkie czynności związane z konfekcjonowaniem, wkładaniem i wyjmowaniem kaset w urządzeniach, przeliczaniem, sortowaniem, przygotowaniem odpowiednich raportów, etc., składają się na jedną, kompleksową usługę, zaś kolejność wykonywania poszczególnych czynności ma zasadniczą wagę dla realizacji całej usługi. Podział usługi na odrębne świadczenia nie znajdowałby w tej sytuacji uzasadnienia, nie ma również uzasadnienia ekonomicznego lub funkcjonalnego wyodrębnianie i zlecanie odrębnym podmiotom poszczególnych czynności (np. związanych z diagnostyką urządzenia po włożeniu lub wyjęciu kasety, zerowaniem liczników, etc.). Z punktu widzenia klientów Wnioskodawcy przedmiotem zakupu w przedstawionej sytuacji jest jednolite, określone świadczenie. W ocenie Spółki nie ma więc podstaw do podziału i wydzielania poszczególnych czynności jako odrębnych usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że Spółka odrębnie traktuje usługi związane z transportem (konwojowaniem) wartości pieniężnych lub usługi mające ściśle techniczny charakter (np. usługi serwisowania urządzeń, usługi związane z odebraniem kasety zasilającej i transportem jej do miejsca przeznaczenia wraz z włożeniem jej do urządzenia). Świadczenia te, jako odrębne od usługi cash processing nie są elementem usługi kompleksowej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie oceny świadczenia cash processing

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Usługi związane z obsługą bankomatów oraz wpłatomatów (konfekcjonowanie wartości pieniężnych, przygotowanie zasiłków gotówkowych, odprowadzenie nadmiarów gotówki, obsługa urządzeń związanych z powyższymi czynnościami) są uznawane za zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

Potwierdza to ugruntowana linia interpretacji indywidualnych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2016 roku sygn. IPPP3/443-547/14/16-5/S/ISZ; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. sygn. IPPP1/443-723/13-2/PR; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia z 3 marca 2012 r. sygn. IPPP1/443-2/12-2/PR; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. IPTPP1/443-568/11-4/MW; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. IPPP1/443-1424/11-3/EK).

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r. (IPPP2/443-427/14-2/RR): „Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła jako podwykonawca usługę cash processingu, na którą składać się będzie cały szereg ww. czynności. Zdaniem tut. Organu czynności składające się na świadczoną usługę mają wspólną cechę, a mianowicie polegają na obsłudze obrotu gotówkowego, gdyż dotyczą banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy. Tym samym czynności te stanowią usługę kompleksową, która podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy”.

Również analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r. (I FSK 1005/12) przez Naczelny Sąd Administracyjny: „usługa cash processingu (usługa zasadnicza) w skład, której wchodzić będą czynności polegające na obsłudze obrotu gotówkowego, usługi liczenia, sortowania i pakowania znaków pieniężnych, podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustaw o VAT. Tym samym pozostałe czynności jakie będzie wykonywać/świadczyć spółka, co słusznie podniósł w skardze kasacyjnej Minister Finansów, zwane usługami konwojowania znaków pieniężnych nie będą korzystały ze zwolnienia i w konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką VAT, gdyż w istocie są innym świadczeniem”.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w powyższym wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.