Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.557.2021.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-18
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX)
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; księgi-księgi przychodów i rozchodów; licencja; prawa-prawo własności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (podatnik PIT, podatek liniowy). Podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Podatnik nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Dziedzina, w której specjalizuje się Wnioskodawca, to algorytmy sterowania, oprogramowanie dla sterowników (np. sterowników PID) i systemów sterowania (w szczególności systemów grzewczych i urządzeń grzewczych, jak pompa ciepła, a w przyszłości być może rozszerzając działalność do systemów sterowania wykorzystujących uczenie maszynowe („…”), sztuczną inteligencję („….”) oraz widzenie maszynowe („computer vision”) w różnych gałęziach przemysłu, m.in. w samochodowym lub kosmicznym).

Zlecenia programistyczne pozyskuje głównie za pomocą agencji pośredniczącej w kontaktach B2B. Mają one więc charakter jednorazowych projektów, o różnej rozpiętości czasowej, w których Wnioskodawca uczestniczy. Docelowo Wnioskodawca chciałby jednak także poszukiwać zleceń samodzielnie i pracować bezpośrednio dla klienta.

Charakter prac programistycznych, które Wnioskodawca wykonuje dla swoich klientów, może być dwojaki: albo tworzy (bierze udział) w opracowywaniu nowych funkcjonalności albo modyfikuje funkcjonalności już istniejące, przy czym modyfikacja ta ma charakter innowacyjny, a nie rutynowy. Sam Wnioskodawca określa swoją pracę jako (…). Przykładowy zakres obowiązków na tym stanowisku (źródło: ….) to: rozwój funkcjonalności, opracowywanie architektury systemu oraz strategii rozwoju, implementacja i testowanie rozwiązań zgodnie z wymaganiami, przygotowywanie dokumentacji technicznej i raportów. Już ten krótki opis stanowiska wskazuje, iż praca w takim charakterze wymaga kreatywnego podejścia, którego efektem będzie program komputerowy podlegający ochronie prawnej.

Zgodnie bowiem z art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanej dalej: PAPP) programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (\`(...)\`). Także umowa z pośrednikiem odpowiedzialnym za zlecenia programistyczne posiada odrębny ustęp poświęcony autorskim prawom majątkowym, tj. zapisy na temat ich przenoszenia oraz pól eksploatacji. Twórcze działania Wnioskodawcy mogą przybierać następujące formy: tworzenie unikalnego kodu programu, opracowanie architektury systemu, opracowanie architektury modułów, tworzenie algorytmów i struktur danych, implementacji interfejsów do modułów funkcjonalnych, opracowywanie dokumentacji technicznej, tworzenie skryptów bazodanowych, tworzenie scenariuszy testów tworzonego kodu/tworzonej funkcji. Niezależnie od tego, czy tworzone są nowe produkty czy modyfikowane istniejące, za każdym razem wymaga to ze strony Wnioskodawcy zrozumienia idei i potrzeb klienta. Zaprojektowanie właściwej architektury i modułów oprogramowania, jak również odpowiednie ułożenie algorytmów między sobą oraz ustalenie sposobu przepływu danych między nimi są nawet jeszcze istotniejsze niż samo tworzenie kodu czy implementacja. W tym kontekście nawet modyfikacje istniejących sterowników czy systemów sterowania skutkują powstaniem nowych, ulepszonych produktów, dzięki którym zarządzanie systemem jest wydajniejsze.

Prace nad tworzeniem lub modyfikacją oprogramowania przebiegają na kilku etapach. W fazie pierwszej Wnioskodawca dokonuje analizy i doprecyzowania wymagań, tzn. ustalenia, jaka funkcjonalność powinna zostać zaimplementowana i w jakim systemie oraz jakie są oczekiwania klienta. Na tym etapie Wnioskodawca dokonuje również oceny, czy jego wiedza i umiejętności wymagają uzupełnienia, zarówno w zakresie danego oprogramowania, jak i systemów sterowania, a nawet wpływu użytkowników systemu na jego funkcjonowanie. Ze względu na to, że Wnioskodawca pracuje w zespole, kolejny etap to czas na zaplanowanie zakresu i harmonogramu prac, jak również podziału zadań pomiędzy poszczególnych członków zespołu. W przypadku rzeczy istniejących w starym systemie działania zespołu koncentrują się na ich ponownym zaimplementowaniu w nowej architekturze oprogramowania, z uwzględnieniem nowych algorytmów, logiki, urządzeń i narzędzi. W przypadku funkcjonalności, które mają być dopiero opracowane, konieczne jest stworzenie architektury oprogramowania dla całego systemu w postaci grupowania podobnych funkcjonalności w moduły, określenie struktury danych, wyodrębnienie modułów na podstawie niezależnych funkcjonalności lub parametrów wejściowo-wyjściowych, przemodelowanie przepływu danych i połączeń między nimi.

Do tworzenia lub modyfikacji oprogramowania sterowników ogrzewania Wnioskodawca wykorzystuje środowisko (…) (w przyszłości planuje też tworzenie oprogramowania w klasycznych językach programowania, takich jak ….). (…) to interaktywny program komputerowy do wykonywania obliczeń naukowych i inżynierskich oraz do tworzenia symulacji komputerowych. Cechuje go duża liczba funkcji bibliotecznych oraz duże możliwości rozbudowy przez użytkownika za pomocą pisania własnych funkcji. Posiada on swój język programowania, co umożliwia pisanie w pełni funkcjonalnych programów działających w środowisku (…). W zakresie grafiki (…) umożliwia rysowanie dwu- i trójwymiarowych wykresów funkcji oraz wizualizacje wyników obliczeń w postaci rysunków statycznych i animacji. Możliwe jest też pobieranie danych pomiarowych z urządzenia zewnętrznego w celu ich obróbki. (…) to z kolei część pakietu (…) służąca do przeprowadzania symulacji komputerowych. (…) pozwala budować modele symulacyjne przy pomocy interfejsu graficznego i tzw. bloków (diagramów blokowych). (…) znajduje głównie zastosowanie (poprzez to, że umożliwia symulacje w czasie ciągłym) w cyfrowym przetwarzaniu sygnałów, analizie obwodów elektrycznych i teorii sterowania. W przypadku Wnioskodawcy wykorzystanie (…) związane jest z pisaniem kodu w formie skryptowo-tekstowej, natomiast w (…) kod ten jest głównie modelowany graficznie poprzez łączenie ze sobą podstawowych elementów, np. przy pomocy rozszerzenia (…). To, co powstaje w efekcie działań Wnioskodawcy to przede wszystkim funkcje z odpowiednimi interfejsami wejściowo-wyjściowymi i strukturami danych oraz narzędzia pomocnicze do tworzenia i obsługi tych funkcji, takie jak skrypty inicjalizujące czy oprogramowanie do testowania (unit testy). Wszystko to skupione jest wokół ustalonego i oryginalnego ciągu instrukcji, zbioru reguł i zadań. Stworzone w ten sposób funkcje (…) czy modele w (…) są integrowane w większy podsystem (…), z którego docelowo powstaje kod … (autogeneracja). Kod ten może być ukończony na tym etapie lub może być również poddawany dalszym modyfikacjom i doprowadzany aż do gotowej, produkcyjnej formy.

Z punktu widzenia klientów Wnioskodawcy, działania jego (i zespołu) skutkują zwiększeniem zakresu funkcjonalnego produktów (komponentów systemu grzewczego). Wprowadzenie bardziej optymalnych algorytmów sterowania oraz zwiększenie kompatybilności z innymi urządzeniami (np. starszymi modelami pieców) czy technologiami, pozwala na wydajniejsze od strony ekonomicznej i energetycznej sterowanie temperaturą i zarządzaniem energią w budynkach. Przykładowo, sterowniki … prowadzą spalanie w sposób ciągły, wykorzystując do tego celu algorytm …. Najczęściej użytkownik kotła wyposażonego w taki sterownik ustawia tylko dwa parametry: temperaturę zadaną wody i czas podawania paliwa. Sterowniki, korzystając z zapisanej w ich pamięci wiedzy o często występującej zależności „czas podawania – czas postoju – wielkość nadmuchu” dla określonych paliw stałych – załączają te nastawy i pracują według określonego algorytmu. Dodatkowo – wykorzystując kolejne algorytmy – sterowniki mogą regulować proporcje paliwa i powietrza bez konieczności wykorzystania analizatorów składu chemicznego spalin, które są droższe niż same kotły, więc na potrzeby „małej energetyki” zupełnie nieopłacalne. Zastosowanie algorytmów w sterownikach nie tylko więc obniża cenę urządzeń grzewczych, lecz także eliminuje konieczność ingerencji użytkownika w proces regulacji pracy kotła, zarówno w fazie rozpalania kotła, jak i w trakcie bieżącej eksploatacji. Odpowiednio opracowane oprogramowanie sterujące pracą systemów grzewczych niewątpliwie zwiększa konkurencyjność produktów (cena, łatwość obsługi) i przyczynia się do ich rozwoju, przynajmniej w skali danego przedsiębiorstwa. Pomimo pracy zespołowej, możliwe jest wyodrębnienie wkładu każdego z deweloperów w końcowym produkcie. Większość prac implementacyjnych, a także ich historia jest monitorowana i zapisywana przez odpowiednie narzędzia ewidencyjne (….), dzięki którym można prześledzić pracę poszczególnych autorów. Ponadto, jak już wskazano powyżej, poszczególne zadania są przydzielane członkom zespołu już w fazie przygotowawczej, po wstępnej analizie wymogów zlecenia. Mamy tu więc do czynienia z odgórnie ustalonym rozkładem zakresu odpowiedzialności poszczególnych deweloperów oraz weryfikacją procesu realizacji poszczególnych etapów przez każdego z nich. Nadzór merytoryczny w trakcie realizacji zlecenia wygląda w ten sposób, że poszczególni programiści (w tym Wnioskodawca) zdają codziennie relacje z wykonanych prac. Wszystkie ukończone elementy podlegają ponownej zespołowej ocenie w momencie włączania ich już do całościowego oprogramowania. Pośrednik nie ingeruje w ten element umowy, to klient wyznacza standardy i harmonogram prac, jak również za pośrednictwem wskazanych przez siebie osób sprawdza zgodność wytworzonych elementów z harmonogramem prac i zakresem zlecenia. Przedstawiciel Klienta nadzorujący realizację zlecenia podpisuje również tzw. …., które są załącznikami do faktur sprzedażowych Wnioskodawcy potwierdzającymi ich wartość. Podpisanie …. przez upoważnionego przedstawiciela klienta jest równoznaczne z akceptacją prac wykonanych w danym miesiącu. Na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca jest w stanie ocenić, jaki jest udział działań o charakterze twórczym w całkowitym czasie pracy. Oczywiście, z punktu widzenia pracy twórczej najistotniejsze jest, czy w rezultacie doszło do powstania dzieła, a nie czy poświęcono na to czas. Niemniej jednak, jeśli do wytworzenia dzieła w danym okresie doszło, istotnym elementem wspomagającym zwłaszcza ustalenie bazy kosztowej do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej może być ewidencja czasu pracy. Zdaniem Wnioskodawcy czas poświęcony na tworzenie kodu, czyli działalność twórczą to jakieś 80% całego czasu poświęconego na realizację zlecenia. Oprócz samych prac programistycznych sensu stricto, do procesu twórczego zaliczyć należy także analizę dokumentów, ustalenie wymagań, poszerzenie wiedzy, tworzenie skryptów pomocniczych czy oprogramowania testowego, jak również udział w spotkaniach tematycznych, związanych z funkcjonalnościami. W trakcie takich spotkań omawiane są konkretne prace do rozwinięcia lub wdrożenia, wspólnie analizowane są także opracowane koncepcje, jak również raportowane są postępy prac lub napotkane problemy natury programistycznej. Pozostałe około 20% czasu Wnioskodawca poświęca na sprawy organizacyjno-administracyjne, takie jak: fakturowanie, konserwacja sprzętu, spotkania organizacyjne, instalacje aktualizacji itp., których nie zalicza do działalności twórczej. Ta część aktywności Wnioskodawcy obejmuje również omówienie problemów sprzętowych czy problemów z dostępem do oprogramowania. W zależności od zlecenia i etapu wdrożenia do danego projektu proporcje te mogą ulegać zmianom, ale w tym celu zaprowadzona została ewidencja czasu pracy twórczej, zawierająca również informacje o stworzonych w danym okresie dziełach. Dodatkowo, za pomocą systemu … stworzone dzieła zachowywane są na serwerze w formie ciągłej, dostępna jest więc również ewidencja stworzonych dzieł. Zawiera ona na tyle szczegółowe informacje, że możliwe jest wyodrębnienie każdej gotowej części dzieła wraz z adnotacją kiedy i przez kogo została stworzona, przy czym wygląda to trochę inaczej dla (…), a trochę inaczej dla (…). W przypadku kodu w (…), kod i jego modyfikacje można odczytać bezpośrednio. Jeśli chodzi o (…), widać, jaki element został dodany lub zmieniony, ale sam zakres zmian wymaga dodatkowego opisania (w tzw. GIT commit). Uzupełnieniem ewidencji stworzonych dzieł jest poza tym dokumentacja, która określa sposób funkcjonowania programu. Sam kod źródłowy na ogół nie wystarcza do zrozumienia zasad działania systemu czy zasad przepływu danych, stąd konieczne jest opracowanie również takiej dokumentacji technicznej. Zgodnie z zapisami umowy ramowej Wnioskodawca wystawia fakturę za zaakceptowane przez klienta prace wykonane w danym miesiącu. Przykładowy opis na fakturze dla świadczonych usług to: „Prace programistyczne w zakresie tworzenia i rozwijania sterowania systemem grzewczym i jego elementami, zgodnie z umową z dnia (\`(...)\`)”.

Wynagrodzenie za wykonane usługi zawiera w sobie również wynagrodzenie za przeniesienie wszelkich majątkowych praw autorskich. Umowa ramowa określa pola eksploatacji przekazywanych utworów, takie jak: udostępnienie utworu na zasadach wolnej licencji; trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie w całości lub w części w jakiejkolwiek formie; stosowanie, wyświetlanie, przekazywanie; wprowadzanie do obrotu, użyczanie, najem, dzierżawę oryginału lub kopii; tworzenie nowych wersji, opracowań i adaptacji (tłumaczenie, przystosowanie, zmianę układu itp.); publiczne rozpowszechnianie, w szczególności publiczne odtwarzanie, udostępnianie (w tym w sieci Internet i w sieciach zamkniętych); nadawanie za pomocą fonii lub wizji; prawo do określania nazw utworu, pod którą będzie on wykorzystywany lub rozpowszechniany (w tym nazw handlowych, włączając w to prawo do zrejestrowania na swoją rzecz znaków towarowych); zezwolenie na tworzenie opracowań, przeróbek i adaptacji utworu oraz udzielania licencji na rzecz osób trzecich. Nie ulega więc wątpliwości, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy i w efekcie powstają dzieła chronione prawami autorskimi, które mogą przybierać przykładowo takie formy, jak: opracowanie oprogramowania od podstaw lub jego twórcza modyfikacja, architektura systemów lub modułów, algorytmy lub struktury danych, dokumentacja techniczna (wytwórcza, użytkowa) oprogramowania, scenariusze testów tworzonego kodu.

Z punktu widzenia art. 30ca ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: PDOF) przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę należałoby zaliczyć do przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi.

Wnioskodawca zamierza prowadzić ewidencję pozwalającą, zgodnie z art. 30cb ust. 1 PDOF: wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; ustalić przychody, koszty i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wyodrębnić koszty na potrzeby zastosowania wskaźnika nexus dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Koszty bezpośrednie działalności badawczo-rozwojowej, jakie w tej chwili ponosi lub w przyszłości ponosić może Wnioskodawca, to: wydatki na sprzęt komputerowy jako koszt jednorazowy lub odpisy amortyzacyjne rozłożone w czasie, zakup oprogramowania lub licencji/dostępów do aplikacji przydatnych do realizacji zleceń programistycznych, dostęp do serwerów, hosting, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa, materiały dydaktyczne (literatura fachowa, kursy, szkolenia), np. z zakresu techniki grzewczej, bez których utrudnione lub wręcz niemożliwe będzie właściwe zrozumienie zakresu zlecenia i potrzeb programistycznych, koszt składek na ubezpieczenie społeczne opłacanych przez Wnioskodawcę (w takim zakresie, w jakim przepisy pozwalają na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów). Nie można też wykluczyć w przyszłości (przykładowo zapisy obowiązującej w tej chwili Wnioskodawcę umowy ramowej na świadczenie przez niego usług na to zezwalają) kosztów bezpośrednich w postaci wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę bądź też usług programistycznych zakupionych od podwykonawców. Przykładowe koszty pośrednie ponoszone w tej chwili lub możliwe w przyszłości to: opłaty za usługi księgowe, koszty utrzymania biura (media, wyposażenie), prowizje bankowe, różnice kursowe, eksploatacja samochodu, czyli koszty, które można określić mianem ogólnych kosztów prowadzenia działalności. Z punktu widzenia kalkulacji wskaźnika nexus, opisane powyżej koszty bezpośrednie należałoby zakwalifikować przede wszystkim do prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a więc do litery a wskaźnika). Jedynie nabycie prac programistycznych od innych podmiotów należałoby przypisać do litery b wskaźnika, a więc nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego. Koszty wymienione powyżej w grupie kosztów pośrednich nie zostaną uwzględnione do kalkulacji wskaźnika nexus, niemniej zostaną wykorzystane jako baza kosztowa do wyliczenia dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Co do zasady, koszty pośrednie w dochodzie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinny być uwzględniane w odpowiedniej proporcji. Przykładowy sposób wyliczenia tej proporcji to porównanie przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodów uzyskiwanych przez podatnika.

W przypadku Wnioskodawcy, póki co, całość uzyskiwanych przychodów dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przyszłości nie można jednak wykluczyć, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą miały bardziej różnorodny charakter. Prowadzona odpowiednio ewidencja przychodów i kosztów, pozwoli jednak ocenić rodzaj i wielkość poszczególnych przychodów, a tym samym ewentualną konieczność odpowiedniego dzielenia kosztów pośrednich.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i modyfikowania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Działalność Wnioskodawcy polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu stworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Charakter prac programistycznych, które Wnioskodawca wykonuje dla swoich klientów może być dwojaki: albo tworzy (bierze udział) w opracowywaniu nowych funkcjonalności albo modyfikuje funkcjonalności już istniejące, przy czym modyfikacja ta ma charakter innowacyjny, a nie rutynowy.

Czy tworzenie i modyfikowanie oprogramowania przez Wnioskodawcę odbywa się w ramach działalności podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Tworzenie lub modyfikowanie oprogramowania przez Wnioskodawcę odbywa się w sposób systematyczny, zaś celem tej działalności jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Praca nad tworzeniem czy modyfikacją oprogramowania (czy to samodzielna czy w ramach zespołu przypisanego do danego zlecenia) wymaga odpowiedniego zaplanowania realizacji poszczególnych etapów. Ponadto zlecenia często mogą być rozciągnięte w czasie (np. na kilka miesięcy), co tym bardziej zakłada konieczność prowadzenia działań w sposób metodyczny i uporządkowany.

Czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które – w stosunku do dotychczasowej jego działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej?

Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do powstania produktów, które z punktu widzenia jego Klientów mają ulepszony charakter. W rezultacie powstają produkty bardziej innowacyjne, przynajmniej w skali danego przedsiębiorstwa, na przykład poprzez zastosowanie bardziej optymalnych algorytmów sterowania urządzeniami czy zwiększenie kompatybilności urządzeń.

Czy z umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą wynika, że Wnioskodawca przenosi prawa własności intelektualnej do poszczególnych programów komputerowych, a wartość tego prawa została określona w umowie lub na fakturze, czy też prawa własności do wytworzonego programu komputerowego przez Wnioskodawcę pozostają przy Wnioskodawcy, a Wnioskodawca taki program wykorzystuje do świadczenia swoich usług na rzecz Zleceniodawcy?

Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą wynika, że w wyniku działań Wnioskodawcy powstają prawa chronione prawem autorskim, które przechodzą na Zleceniodawcę. Wartość przenoszonych praw autorskich zawarta jest w cenie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Ze względu na charakter zleceń Wnioskodawca tworzy lub bierze udział w tworzeniu konkretnego oprogramowania na potrzeby Klienta i w związku z tym prawa autorskie, które w ten sposób powstają przenoszone są na Klienta. Nie ma możliwości, aby pozostały one przy Wnioskodawcy, gdyż nie tworzy on własnego oprogramowania od podstaw lecz modyfikuje istniejące (którego właścicielem lub współwłaścicielem nie jest) według zgłoszonego zapotrzebowania.

Czy oprogramowanie, które tworzy Wnioskodawca, podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Efekty prac Wnioskodawcy podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym w umowie łączącej go ze Zleceniodawcą zawarto odrębny ustęp określający zasady przenoszenia praw autorskich na Zleceniodawcę, jak również określenie pól eksploatacji tych praw. Tworzenie nowych funkcjonalności przez Wnioskodawcę może przybierać różne formy. Może on tworzyć nową funkcjonalność, zaczynając od podstaw (np. pustego modelu (…)), a następnie dodać ją jako integralną część większego oprogramowania. Inny możliwy scenariusz to budowanie nowych funkcjonalności bezpośrednio na istniejących już modelach (fragmentach oprogramowania), które nie należą do Wnioskodawcy. Zdecydowana większość funkcjonalności tworzonych przez Wnioskodawcę posiada w momencie tworzenia i testowania swoją odrębność i niezależność od pozostałego oprogramowania. Mają wtedy zdefiniowane sygnały wejściowe i wyjściowe, a wewnątrz jest konkretna funkcjonalność. Po stworzeniu, nowe funkcjonalności są testowane w stworzonym przez Wnioskodawcę wyizolowanym środowisku testowym w celu sprawdzenie reakcji na dane wejściowe.

Wprawdzie sama funkcjonalność tworzona jest na potrzeby większego systemu, niemniej od strony technicznej może działać także niezależnie od systemu, do którego została stworzona. Ponadto wiele funkcjonalności ma charakter uniwersalny, dzięki czemu mogą stanowić części różnych projektów. Osobną kwestią są tworzone przez Wnioskodawcę modele koncepcyjne, które nie trafiają do ostatecznego kodu wykonywanego na maszynie. Takie modele koncepcyjne pozwalają zbadać możliwości implementacyjne albo sposób rozwiązania danego problemu zanim powstanie docelowa funkcjonalność. Biorąc pod uwagę charakter działań Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że tworzone przez niego elementy oprogramowania stanowią na tyle wyodrębnione jednostki, że przysługuje im ochrona prawnoautorska.

Czy działania Wnioskodawcy polegające na modernizacji oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę mają na celu poprawę użyteczności albo funkcjonalności istniejącego oprogramowania, o czym wspomniano już, odpowiadając na pytanie 3.

Gdy Wnioskodawca modyfikuje oprogramowanie, to Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które modyfikuje, lub jego użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?

Wnioskodawca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które modyfikuje. Wnioskodawca jest natomiast właścicielem tych elementów oprogramowania, które sam tworzy na potrzeby konkretnego zlecenia, w związku z tym konieczne jest przeniesienie jego praw do tych elementów na Zleceniobiorcę.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikuje oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstają odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

*   jeżeli tak ‒ czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw,
*   jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

W wyniku działań Wnioskodawcy nie powstaje całe nowe oprogramowanie, lecz jego poszczególne elementy. Jak już opisano w odpowiedzi na pytanie 5, te poszczególne elementy są na tyle wyodrębnione, że mogą funkcjonować samodzielnie. Prawa do tych właśnie elementów Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę. Niemniej, biorąc pod uwagę fakt, że działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu części składowych większego systemu, należałoby ocenić, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wynagrodzeniem za efekty jego prac badawczo-rozwojowych.

W przypadku, gdy Wnioskodawca pracuje jako członek zespołu tworzącego lub modyfikującego oprogramowanie, to efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne osoby – będzie stanowić oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Jak już wyjaśniono w odpowiedzi na pytania 5 i 8, mamy tutaj do czynienia z sytuacją, iż Wnioskodawca tworzy elementy oprogramowania, które są na tyle wyodrębnione, że mogą podlegać ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Celem zasadniczym zleceń, które realizuje Wnioskodawca, jest jednak stworzenie większej całości, więc oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę działa w sposób określony w zleceniu dopiero w połączeniu z innymi częściami, wytworzonymi przez inne osoby. Nie odbiera to jednak funkcjonalnościom stworzonym przez Wnioskodawcę ich indywidualnego i oryginalnego charakteru.

Czy w sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne osoby – będzie stanowić oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to ww. osoby (współtwórcy, w tym Wnioskodawca) przenoszą razem (łącznie) na rzecz danego Zleceniodawcy (jako współwłaściciele) na podstawie odrębnej, wspólnie zawartej umowy prawo do stworzonego przez nich łącznie programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawca z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie?

Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat tego, jak uregulowane są stosunki Zleceniodawcy z innymi Wykonawcami. Zgodnie z zapisami umowy łączącej go ze Zleceniodawcą przenosi indywidualnie prawa do stworzonych przez siebie elementów oprogramowania; nie przenosi swoich praw łącznie z innymi Zleceniobiorcami.

Od kiedy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, tj. czy zostało to zapoczątkowane w dniu zawarcia umowy między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą bądź w dniu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź w innym dniu – wówczas należy wskazać tę datę?

Wnioskodawca zaprowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najpóźniej do dnia sporządzenia rocznego zeznania podatkowego. W momencie rozpoczęcia realizacji każdego zlecenia, prowadzona jest natomiast na bieżąco dla każdego tworzonego/modyfikowanego oprogramowania ewidencja w postaci tzw. …., czyli zapisy prac koncepcyjnych i dokumentacje przebiegu tych prac wraz z datami i czasem pracy.

Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od lutego 2021 r.

Jakiego okresu (roku) podatkowego dotyczy złożony wniosek?

Złożony wniosek dotyczy w pierwszej kolejności roku podatkowego 2021, ale również przyszłych lat podatkowych.

Czy:

*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, zgodnie z zawartą umową, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   Wnioskodawca, wykonując te usługi, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;
*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Wnioskodawca czy zlecający wykonanie tych czynności?

Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą, w związku z czym ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, jak również ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie podejmowanych czynności (wykupione ubezpieczenie OC zawodowe). Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez Zlecającego. Jedynie ze względu na pracę zespołową i wieloetapowość realizacji poszczególnych zleceń, Wnioskodawca dostosowuje swój czas pracy do ustalonego przez zespół harmonogramu.

Czy Zleceniodawcy, o których mowa we wniosku, są podmiotami polskimi, czy zagranicznymi (w jakim kraju)?

Obecnie Wnioskodawca ma podpisaną umowę z polskim oddziałem zagranicznego pośrednika, a Zleceniodawcą jest polski oddział zagranicznej firmy. Praca wykonywana jest więc dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce. Ze względu na to, że w przyszłości Wnioskodawca chciałby również pozyskiwać zlecenia samodzielnie (nie przez pośrednika), nie można wykluczyć , że jego klientami będą również podmioty zagraniczne.

Jeśli są podmiotami zagranicznymi, to czy usługi dla tych podmiotów są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce czy w kraju, w którym podmioty te mają siedziby?

Wnioskodawca przebywa w Polsce i stąd świadczy swoje usługi.

Jeśli usługi są wykonywane w krajach, w których podmioty te mają siedziby, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tych państwach jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a tymi państwami?

Wnioskodawca przebywa w Polsce i stąd świadczy swoje usługi.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na sprzęt komputerowy?

Poniesione wydatki na sprzęt komputerowy to przede wszystkim komputer, laptop, potrzebny do tworzenia i testowania oprogramowania, ale też do komunikacji z klientem oraz podnoszenia kwalifikacji (literatura fachowa w formie cyfrowej, kursy on-line).

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na zakup oprogramowania lub licencji/dostępów do aplikacji przydatnych do realizacji zleceń programistycznych?

Planowane wydatki na oprogramowanie, licencje, dostępy do aplikacji przydatnych do realizacji zleceń programistycznych to m.in.: zakup licencji …., edytorów i analizatorów kodu (np. ….), dostępów do bibliotek on-line (…).

Czy ww. licencje stanowią wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Wymienione w odpowiedzi na pytanie 19 oprogramowanie raczej nie będzie stanowić wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Korzystanie z nich będzie się odbywać na ogół na zasadzie okresowych płatnych dostępów (np. comiesięcznych opłat).

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na dostęp do serwerów?

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na hosting?

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa?

Przewidywane przez Wnioskodawcę wydatki na dostępy do serwerów, hosting czy certyfikaty bezpieczeństwa to przykładowo: opłacenie chmur Google Drive oraz One Drive w pakiecie Microsoft Office w celu archiwizacji oraz zabezpieczenia tworzonego oprogramowania, dostęp do serwera …do wersjonowania kodu.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na ubezpieczenia społeczne?

Pod pojęciem wydatków na ubezpieczenie społeczne należy rozumieć w tym momencie składki na ubezpieczenie Wnioskodawcy w zakresie, w jakim przepisy podatkowe pozwalają na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W przyszłości mogą to być jednak również zaliczane do kosztów uzyskania przychodów składki opłacane za Zleceniobiorców lub Pracowników pracujących na rzecz Wnioskodawcy.

Czy osoby zatrudnione, o których mowa we wniosku będą zatrudnione na podstawie umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej; jeśli tak to jakiej (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia)?

Wnioskodawca nie jest w tej chwili w stanie przewidzieć, jaką formę zatrudnienia zastosuje w przyszłości – umowę o pracę, umowę zlecenia czy umowę o dzieło. O formie zatrudnienia zdecyduje charakter pracy, jaką trzeba będzie wykonać. Wszystkie z wymienionych trzech form są prawdopodobne.

Jaka umowa będzie wiązała Wnioskodawcę z podwykonawcą (umowa zlecenia, B2B itp.)?

Podobnie jak w przypadku pytania 25, tutaj również trudno jest przewidzieć, jaka forma współpracy z podwykonawcami zostanie zastosowana. Będzie to zależało od przesłanek zarówno po stronie Wnioskodawcy (tzn. jaki projekt będzie realizował oraz jakie konkretnie prace będą do wykonania przez podwykonawcę), jak i podwykonawcy (czy będzie osobą prowadząca własną działalność gospodarczą czy nie). Możliwa jest więc zarówno współpraca na zasadzie B2B, jak i umowy zlecenia.

Czy Wnioskodawca nabędzie od podwykonawców wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, czy też dojdzie do nabycia od nich utworu podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Wszystko będzie zależało od rodzaju zleconej podwykonawcom pracy. Oba warianty są możliwe, aczkolwiek bardziej prawdopodobne wydaje się nabywanie od podwykonawców wyników prac badawczo-rozwojowych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, gdy dojdzie do nabycia od podwykonawcy także utworu podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Czy podwykonawca będzie w stosunku do Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Podobnie, jak w przypadku pytań 25 i 26, Wnioskodawca nie jest w stanie w tym momencie wypowiedzieć się w sposób zdecydowany, co do zdarzeń, które mogą (ale nie muszą) mieć miejsce w przyszłości. Może jedynie ocenić, czy jakaś sytuacja wydaje się zupełnie nieprawdopodobna. Mając to na względzie, może się zdarzyć taka sytuacja w przyszłości, że podwykonawcą Wnioskodawcy będzie podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy podwykonawcy będą realizowali zlecenia dla Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej czy też będą czynili to wyłącznie w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę?

Wszystko będzie zależało od tego, w jakiej formie zostanie podjęta współpraca. Jeśli współpraca przybierze formę umowy o pracę, umowy zlecenia bądź umowy o dzieło, to działania podwykonawców będą rozliczane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku podjęcia współpracy na zasadach B2B, można przyjąć, że podwykonawcy będą mogli realizować zlecenia dla Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej.

Co należy rozumieć pod pojęciem opłat za usługi księgowe?

Pod pojęciem opłat za usługi księgowe należy rozumieć opłaty za bieżącą obsługę księgową (rozliczenia podatkowe miesięczne i roczne, prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, rozliczenie podatku VAT), jak również ewentualną obsługę kadrowo-płacową (rozliczenie list płac, rachunków, ubezpieczeń społecznych) czy doradztwo podatkowe.

Co należy rozumieć pod pojęciem wyposażenia biura?

Pod pojęciem wyposażenia biura należy rozumieć wszelkie wydatki umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, to jest: fotel, biurko, szafa aktowa, klimatyzacja mobilna, monitor, ekran, mysz, słuchawki z mikrofonem, notatniki (np. tablet cyfrowy), drukarka, niszczarka itp.

Czy elementy wyposażenia biura stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?

W tej chwili większy zakup możliwy do zaliczenia do środków trwałych Wnioskodawcy to komputer. Pozostałe elementy wyposażenia ze względu na wartości i okres użytkowania nie są zaliczone do środków trwałych. W przyszłości oczywiście zakupy środków trwałych (przede wszystkim sprzętu komputerowego) będą miały miejsce.

Co należy rozumieć pod pojęciem „prowizji bankowych”?

Pod pojęciem prowizji bankowych należy rozumieć opłaty za przelewy i prowadzenie konta firmowego.

Co należy rozumieć pod pojęciem „różnic kursowych”, jakich zdarzeń gospodarczych dotyczą?

W przypadku działalności Wnioskodawcy różnice kursowe od środków zgromadzonych na rachunku bankowym mogą powstawać np. w przypadku zakupu książek i sprzętu w innej niż PLN walucie.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na eksploatację samochodu?

Przewidywane koszty eksploatacji samochodu możliwe do poniesienia w przyszłości to koszty paliwa, części samochodowych, koszty napraw, ale także koszty ewentualnych opłat leasingowych lub koszty amortyzacji.

Czy wskazane przez Wnioskodawcę koszty bezpośrednie zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z tych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji wytwarzaniem i modyfikowaniem oprogramowania?

Poniesione przez Wnioskodawcę dotychczas koszty bezpośrednie to: wydatki na sprzęt komputerowy, zakup literatury fachowej, opłacone składki na ubezpieczenia społeczne Wnioskodawcy. Wszystkie wymienione wyżej wydatki związane są bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, w wyniku której powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Nie jest możliwe tworzenie elementów oprogramowania lub modyfikowanie go bez użycia komputera z dostępem do odpowiedniego oprogramowania (np. ….). Ze względu na to, że do opracowania rozwiązań konkretnych problemów konieczna jest także znajomość branży, dla której zlecenie Wnioskodawca w danym momencie wykonuje, kosztem bezpośrednim są też wydatki poniesione na fachową literaturę czy szkolenia, np. z zakresu techniki grzewczej. Wydatek na ubezpieczenia społeczne to z kolei niezbędny element prowadzenia działalności gospodarczej. Dzięki ewidencji (….) prowadzonej przez Wnioskodawcę od początku realizacji każdego zlecenia możliwe jest przypisanie poniesionych w danym miesiącu kosztów do konkretnych praw własności intelektualnej, nad którymi Wnioskodawca w tym okresie pracuje.

W związku ze sposobem sformułowania pytania nr 3 oraz wskazania w przedstawionych stanach faktycznych, że Przykładowe koszty pośrednie ponoszone w tej chwili lub możliwe w przyszłości to: opłaty za usługi księgowe, koszty utrzymania biura (media, wyposażenie), prowizje bankowe, różnice kursowe, eksploatacja samochodu, czyli koszty, które można określić mianem ogólnych kosztów prowadzenia działalności. (…) Koszty wymienione powyżej w grupie kosztów pośrednich, nie zostaną uwzględnione do kalkulacji wskaźnika nexus (…), należy jednoznacznie wskazać w opisie stanów faktycznych, czy ww. koszty nie mają u Wnioskodawcy bezpośredniego związku z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanych IP; jeśli koszty te jednak są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, to należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z tych wydatków z wytwarzaniem i modyfikowaniem oprogramowania.

Jeśli chodzi o koszty takie, jak prowizje bankowe, różnice kursowe czy media, to art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza wprost możliwość uwzględnienia kosztów finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami w kalkulacji wskaźnika nexus, uznając je za koszty nie związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Stąd też zaliczenie ich przez Wnioskodawcę do kosztów pośrednich. Ze względu na charakter pozostałych wymienionych jako pośrednie kosztów, tj. bieżącej obsługi księgowej, eksploatacji samochodu czy nawet niektórych elementów wyposażenia biura (biurko, fotel, drukarka, niszczarka) trudno jest mówić o bezpośrednim związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, gdyż ponoszone są lub mogą być bez względu na to, czy w danym okresie jakakolwiek działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona. Z tego względu zaliczenie ich do kosztów pośrednich wydaje się być w pełni uzasadnione. Oczywiście w sytuacji, gdyby jednak w konkretnym przypadku uzasadnione było zaliczenie któregoś z wymienionych kosztów pośrednich do wydatków bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową (np. specyficzna usługa księgowa lud doradztwa podatkowego ściśle związana z wytworzeniem IP), wtedy Wnioskodawca uwzględni ten konkretny wydatek we wskaźniku nexus.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy charakter i efekty opisanych prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 PDOF, a tym samym uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania preferencyjnej stawki 5% do opodatkowania dochodu uzyskanego z tej działalności?
2.  Czy fakt, że Wnioskodawca nie tworzy w całości samodzielnie oprogramowania lub nie przeprowadza w całości samodzielnie modyfikacji istniejącego oprogramowania, lecz pracuje jako członek zespołu tworzącego lub modyfikującego takie oprogramowanie, wpływa negatywnie na możliwość rozpoznania u niego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
3.  Czy prawidłowo wyodrębniono i podzielono koszty bezpośrednie oraz pośrednie i czy prawidłowo przypisano koszty bezpośrednie do poszczególnych liter wskaźnika nexus?
4.  Czy prawidłowo zakwalifikowano rodzaj uzyskiwanego dochodu jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi programistyczne mieszczą się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej i podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką PIT w wysokości 5%.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 PDOF autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej należy do kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Działalność badawczo-rozwojowa zaś, zdefiniowana w art. 5a pkt 38 PDOF, oznacza działalność twórczą obejmującą (\`(...)\`) prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. I dalej, w punkcie 40 tego artykułu czytamy, że prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zwanej dalej PSWN. Zgodnie z zapisami PSWN prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do (\`(...)\`) projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 2019, zwanych dalej Objaśnieniami MF, „twórczość” zdefiniowana została jako rezultat kreacyjnej działalności człowieka, który posiada cechę nowości, przy czym stopień tej nowości, jak również jej zasięg nie mają znaczenia.

Działalność rozwojowa może więc przejawiać się opracowywaniem nowych rozwiązań wyłącznie na skalę danego przedsiębiorstwa. Wszystkie opisane warunki są spełnione w analizowanym przypadku.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, prowadzonej w sposób systematyczny i zorganizowany, jest tworzenie oprogramowania komputerowego, czy to od podstaw czy też poprzez istotne zmiany (modyfikacje, rozbudowa według zapotrzebowania klienta) w istniejących rozwiązaniach. Jak już przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca, jako członek zespołu, zajmuje się tworzeniem od podstaw nowych funkcjonalności danego oprogramowania lub modyfikacją istniejących, przy czym modyfikacja istniejących funkcjonalności może polegać przykładowo na dostosowanie jej do nowej wersji oprogramowania głównego, a więc zaimplementowania go z uwzględnieniem nowych algorytmów, logiki, urządzeń i narzędzi. Prowadzenie przez Wnioskodawcę tych prac w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej o profilu „działalność związana z oprogramowaniem” oraz „badania naukowe i prace rozwojowe” (PKD 62.01.Z oraz 72.19.Z) potwierdza, że zamiarem Wnioskodawcy jest działanie w sposób systematyczny i zorganizowany, a nie jednorazowy. Wprawdzie prowadzenie działalności gospodarczej nie jest niezbędnym elementem koniecznym do uznania, że jest ona prowadzona w sposób systematyczny, niemniej wskazuje na intencję działania właśnie w sposób systematyczny i zorganizowany, właściwy dla działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, współpraca z innymi programistami, w ramach zespołu pracującego nad konkretnym zleceniem, również wymusza określony sposób działania, który nie może być chaotyczny i przypadkowy, lecz musi wpisywać się w określony harmonogram. Jednocześnie, jak już wspomniano wcześniej, prowadzone przez Wnioskodawcę ewidencje pozwalają nie tylko odtworzyć sposób organizacji prac i ich poszczególne etapy, ale także charakter działań (możliwość oddzielenia czynności o charakterze twórczym od organizacyjnych). Art. 1 ust. 2 pkt 1 PAPP przedmiotem ochrony prawami autorskimi czyni także programy komputerowe. W Objaśnieniach MF czytamy, iż oprogramowanie chronione prawem autorskim może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu, gdyż dzieli z nim podstawowe cechy patentów, a więc jest nowatorskie, nieoczywiste, użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej. I dalej, czytamy w Objaśnieniach MF, że pojęcie „program komputerowy” powinno być rozumiane szeroko, obejmując w szczególności takie części składowe, jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Nie ulega więc wątpliwości, że tworzenie oprogramowania komputerowego lub jego istotna modyfikacja, mają znamiona działań twórczych, o indywidualnym charakterze. Efektem prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę wraz z zespołem są przykładowo takie dzieła, jak: kod w formie skryptowo-tekstowej (tworzony w (…)); kod modelowany graficznie (tworzony w (…) przez łączenie podstawowych elementów i logiki); funkcjonalności z interfejsami wejściowo-wyjściowymi i strukturami danych; narzędzia pomocnicze do tworzenia i obsługi tworzonych funkcjonalności (np. skrypty inicjalizujące lub oprogramowanie do testowania, dokumentacja techniczna). Działania te mają niepowtarzalny charakter, bowiem nawet w przypadku modyfikacji istniejącego produktu zakres prac musi być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta, co może się wiązać z koniecznością przemodelowania architektury oprogramowania dla całego systemu, przemodelowania przepływu danych i połączeń między elementami. Zmiany tego rodzaju wymagają twórczego podejścia do zagadnienia, gdyż zaproponowane rozwiązania muszą nie tylko dostarczyć narzędzie, które wykona postawione w konkretnym zleceniu zadania, ale również wpisze się w konkretne oprogramowanie (w ramach którego ma działać) oraz będzie zgodne z logiką działania systemów grzewczych. W rezultacie powstają rozwiązania, które mają innowacyjny charakter, przynajmniej w skali konkretnego przedsiębiorstwa. Zresztą temu służyć ma zlecanie prac programistycznych, aby uzyskać produkt o lepszych parametrach, a tym samym bardziej konkurencyjny. Niewątpliwie więc mamy tu do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową, w wyniku której powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej podlegające ochronie prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt tworzenia lub modyfikowania przez niego oprogramowania komputerowego w ramach zespołu także uprawnia go do rozpoznania u niego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Fakt, że tworzy/modyfikuje on jakiś określony fragment całości, nie zmienia tego, że efektem tych zbiorowych działań jest oprogramowanie komputerowe o nowych, ulepszonych parametrach, a więc utwór chroniony prawem autorskim. Zgodnie zresztą z zapisami umownymi, dotyczącymi zlecenia programistycznego, prawa autorskie do stworzonych dzieł przechodzą na zamawiającego, nie różnicując przy tym tych praw w zależności od tego, czy dotyczą one mniejszego czy większego elementu całości. Z założenia przyjęto, że każdy efekt działań podlega ochronie prawno-autorskiej, a więc traktowany jest jak utwór. Sama ustawa PDOF nie uzależnia powstania kwalifikowanych praw własności intelektualnej od tego, czy dotyczy tylko całości czy także poszczególnych elementów jakiejś całości. W art. 30ca ust. 1 pkt 8 PDOF pada ogólne sformułowanie, że „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (\`(...)\`) autorskie prawo do programu komputerowego (\`(...)\`) podlegające ochronie prawnej (\`(...)\`) których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”. W Objaśnieniach MF czytamy wprost, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien być odpowiednio ustalony, mieć charakter indywidualny oraz oryginalny, przy czym przez sformułowanie „odpowiednio ustalony” rozumie się tu uzewnętrznienie oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy. Ponadto (dalej Objaśnienia MF) podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że jest on przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyrazem własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalonym w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. I ponownie czytamy w Objaśnieniach MF, że program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Organizacja pracy w zespole oraz sposób ewidencjonowania czasu i efektów pracy (środowisko GIT) zapewnia możliwość wyodrębnienia każdej gotowej części oprogramowania i ustalenia jej autorstwa. Zresztą zanim praca zostanie wykonana, każdy z członków zespołu zostaje przydzielony do określonego elementu, w związku z czym wiadomo, kto będzie odpowiadał za realizację poszczególnych fragmentów. Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że Wnioskodawca tworzy samodzielnie lub współuczestniczy w tworzeniu w pełni funkcjonalnych części składowych oprogramowania komputerowego, które podlegają ochronie prawnej. Tym samym dochód, który Wnioskodawca uzyskuje, może być uznany za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony w opisie stanu faktycznego katalog kosztów bezpośrednich, związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego można uwzględnić przy ustalaniu kwalifikowanego dochodu z tego prawa. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 PDOF ustawowo wykluczone zostały tylko koszty, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności: odsetki, opłaty finansowe i koszty związane z nieruchomościami. Natomiast w myśl art. 30ca ust. 4 PDOF można ustalić krąg kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Zaliczyć do nich należy koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych, nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych od podmiotów powiązanych czy wreszcie nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Na potrzeby wytworzenia lub modyfikacji oprogramowania komputerowego, Wnioskodawca ponosi następujące koszty bezpośrednie: koszty zakupu sprzętu komputerowego, koszty amortyzacji sprzętu komputerowego, opłaty licencyjne za dostępy do oprogramowania/aplikacji potrzebnych do realizacji zleceń, koszty hostingu, koszty składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (w zakresie, w jakim mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), koszty zakupu literatury fachowej, koszty szkoleń (np. z zakresu techniki grzewczej). W przyszłości może się zdarzyć, że pula kosztów bezpośrednich Wnioskodawcy poszerzy się także o: wynagrodzenia wraz z narzutami osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę (w ramach umowy o pracę lub umów cywilno-prawnych) bądź też usługi programistyczne zakupione od podwykonawców. Z punktu widzenia wskaźnika nexus wymienione powyżej koszty bezpośrednie należałoby, zdaniem Wnioskodawcy, przypisać do litery a, z wyjątkiem usług programistycznych zakupionych od podwykonawców, które należałoby przypisać do litery b wskaźnika. Koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, także przyszłe, takie jak np. opłaty za usługi księgowe, koszty utrzymania biura, prowizje bankowe, różnice kursowe, eksploatacja samochodu nie powinny być uwzględnianie w kalkulacji wskaźnika nexus. Powinny natomiast zostać uwzględnione w dochodzie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do którego ustalenia stosuje się wyliczony wskaźnik nexus. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja zapewni prawidłowe przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również prawidłowe przypisanie do nich odpowiedniej części kosztów pośrednich.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód ze sprzedaży świadczonych przez niego usług programistycznych może skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku PIT. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 PDOF dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (\`(...)\`) jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód m.in.: ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Zgodnie z tymi zapisami ustawodawca przewiduje różne formy uzyskiwania dochodów z praw własności intelektualnej. Nie tylko więc sprzedaż takiego prawa w formie ustalonego już prawa własności intelektualnej w formie np. oprogramowania komputerowego pozwala na rozpoznanie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Również prace programistyczne, których efektem są komponenty opracowywanego od podstaw lub twórczo modyfikowanego oprogramowania dają prawo do rozpoznania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a tym samym zastosowanie preferencyjnej 5% stawki podatkowej. Nawet bowiem w stosunku do takich funkcjonalnie wyodrębnionych fragmentów oprogramowania zaczyna działać ochrona prawno-autorska, a więc dochodzi tutaj do powstania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym wypadku jako dochodu z prawa uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 poz. 1128 ze zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-----------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Należy jednak podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (druk 2860) wskazano, że „Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac B+R”.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zaprowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, najpóźniej do dnia sporządzenia rocznego zeznania podatkowego. W momencie rozpoczęcia realizacji każdego zlecenia prowadzona jest natomiast na bieżąco dla każdego tworzonego/modyfikowanego oprogramowania ewidencja w postaci tzw. (…), czyli zapisy prac koncepcyjnych i dokumentacje przebiegu tych prac wraz z datami i czasem pracy.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi na bieżąco odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc ewidencji, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Odnosząc się do powyższego, należy również stwierdzić, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji najpóźniej do dnia sporządzenia rocznego zeznania podatkowego, tj. po zakończeniu roku podatkowego, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik w celu skorzystania z preferencji jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy tej ustawy nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków.

Reasumując – z uwagi na to, że Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ponieważ w przedstawionych stanach faktycznych nie istnieje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, Organ nie ustosunkował się do pozostałych kwestii będących przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Dalsze rozważania na wskazane w pytaniach zagadnienia stały się bezzasadne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.