Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-230/15-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych i odpisów aktualizujących.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych nieobjętych nakazem zapłaty i niekierowanych na drogę postępowania sądowego i egzekucyjnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych i odpisów aktualizujących.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 16 września 2015 r., (doręczonym w dniu 23 września 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 5 października 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Polski, na podstawie wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym na postawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. dalej: „u.p.d.o.p.”) podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski (nieograniczony obowiązek podatkowy), jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej owoców i warzyw (kod PKD 46.31.Z). Zaliczki na podatek dochodowy spółka uiszcza na podstawie przepisu art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zawarł z grecką spółką umowę, na mocy której sprzedawał jej pieczarki. Płatność za sprzedany towar następowała na podstawie wystawionych faktur z odroczonym terminem płatności. Realizowanie płatności w odroczonych terminach jest jednym z zasadniczych elementów obrotu Spółki z kontrahentami zagranicznymi i ma istotne znaczenie dla płynności finansowej Spółki. Poza tym, jest wynikiem wielu zabiegów i trudnych negocjacji z tymi kontrahentami. Grecka spółka nie zapłaciła za część nabytego i odebranego od Wnioskodawcy towaru. W związku z zaistniałą sytuacją, Wnioskodawca przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika skierował sprawę na drogę postępowania sądowego i na część zaległych przez dłużnika kwot uzyskał nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy. Po jego uprawomocnieniu Wnioskodawca przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) z Grecji podjął czynności zmierzające do wszczęcia przeciwko dłużnikowi postępowania egzekucyjnego na terenie Grecji na podstawie zaświadczenia europejskiego tytułu egzekucyjnego. W toku postępowania egzekucyjnego komornikowi greckiemu (Komornikowi Sądowemu Sądu … Aten) w związku z niemożliwością zlokalizowania dłużnika pod znanymi wierzycielowi adresami (wynikającymi z dokumentów, jakie posiada Wnioskodawca m.in. z umowy handlowej) dwukrotnie nie udało się odnaleźć siedziby dłużnej spółki i nie udało się ustalić innego adresu prowadzenia przez nią działalności, a co za tym idzie nie mógł on wykonać czynności egzekucyjnych i nie doprowadził do zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy, jakie przysługiwały mu jako wierzycielowi od greckiej spółki (dłużnika). Wnioskodawca dysponuje dwoma zaświadczeniami od Komornika Sądowego Sądu … Aten w Grecji, o niemożliwości doręczenia dokumentów sądowych z powodu niemożności ustalenia aktualnego adresu greckiej spółki (pod znanymi adresami nie było ani biura ani sklepu dłużnej spółki), co w konsekwencji przesądza o fakcie bezskutecznej egzekucji wobec greckiej spółki (dłużnika). W związku z faktem bezskutecznej egzekucji wobec greckiej spółki (dłużnika), Wnioskodawca w celu uniknięcia ponoszenia dalszych znacznych kosztów związanych z dochodzeniem przed sądem należności, wynikających z pozostałych, nieuregulowanych przez dłużnika faktur (nieobjętych uzyskanym tytułem wykonawczym), w myśl zasady, że skoro egzekucja części należności jest bezskuteczna to tym bardziej większa kwota będzie niemożliwa do wyegzekwowania od dłużnika, Wnioskodawca zamierza zarachować wszystkie wierzytelności, jakie ma wobec tego konkretnego dłużnika (greckiej spółki), tj. zarówno te objęte tytułem wykonawczym, co do których egzekucja w Grecji okazała się bezskuteczna, jak i te, co do których nie podjęto postępowania sądowego i egzekucyjnego, zarachować w koszty uzyskania przychodu jako nieściągalne zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia (w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 września 2015 r.):

*   wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca dokonał odpisów aktualizacyjnych, które Wnioskodawca zamierza odpisać jako nieściągalne będą uprzednio zarachowane na podstawie ustawy o podatku od osób prawnych jako przychody należne,

*   wierzytelności, które Wnioskodawca zamierza odpisać jako nieściągalne nie uległy przedawnieniu,

Wnioskodawca zamierza udokumentować nieściągalność części wierzytelności zaświadczeniem wystawionym w toku postępowania egzekucyjnego przez greckiego komornika o następującej treści: „Komornik Sądowy Sądu … Aten … , zamieszkały w Atenach zaświadcza, że po otrzymaniu zlecenia doręczenia Zaświadczenia Europejskiego Tytułu Egzekucyjnego z dn. 24 maja 2013 r. Sądu Okręgowego przeciwko V. z siedzibą w Grecji na rzecz Spółki P. Sp. z o.o. nie mogłem wykonać czynności w/w doręczenia, gdyż pod wyżej wskazanym adresem spółka dłużnik nie ma ani biura, ani sklepu i nikt nie posiada żadnych informacji na jej temat”.

Wnioskodawca podkreśla, że komornik grecki przeprowadzał czynności pod adresami wynikającymi z oficjalnych adresów wskazanych w dokumentach rejestrowych dłużnej spółki. Wnioskodawca będzie dysponował oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy organ (wskazany w odpowiedzi powyżej – grecki komornik) przetłumaczonym na język polski.

Wnioskodawca posiada kilka wierzytelności wynikających z odrębnych faktur VAT w stosunku do opisanego we wniosku dłużnika, jednak wymienionym uprzednio dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności dysponuje tylko w stosunku do wierzytelności objętymi kilkoma fakturami VAT (czyli nie odrębnie do każdej wierzytelności), tj. jedynie w stosunku do tych, co do których wszczęto postępowanie sądowe i uzyskano nakaz zapłaty wydany przez właściwy Sąd, a następnie przekazany do greckiego komornika właściwego do prowadzenia dalszych czynności, w tym do postępowania egzekucyjnego. W stosunku do pozostałych wierzytelności, wobec tego samego dłużnika, Wnioskodawca nie posiada orzeczenia sądowego i zaświadczenia o ich nieściągalności, zakładając przy tym że posiadając dokument (zaświadczenie od greckiego komornika) o niemożliwości ustalenia adresu i miejsca prowadzenia działalności przez dłużnika i co za tym idzie wyegzekwowania od niego choćby części wierzytelności, nie jest możliwe odzyskanie jej w pełnej wysokości, tj. także w tej części, co do której Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem potwierdzającym jej nieściągalność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca, w opisanym stanie faktycznym, posiadając wymienione w opisie stanu faktycznego dokumenty, w szczególności na podstawie oficjalnych zaświadczeń właściwego organu (Komornika Sądowego Sądu … w Atenach – Grecja) o nieodnalezieniu siedziby dłużnej spółki (brak jakiegokolwiek biura czy sklepu) i co za tym idzie braku możliwości doręczenia dłużnej spółce korespondencji, niemożliwości ustalenia jej majątku i przeprowadzenia skutecznej egzekucji w Grecji w stosunku do dłużnej spółki, będzie mieć prawo do zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zaliczyć w koszty uzyskania przychodu niewyegzekwowane od dłużnika należności), w stosunku do kwot określonych w uzyskanym przez Wnioskodawcę sądowym nakazie zapłaty (tytule wykonawczym) i uznanie tych należności w kwocie netto (bez VAT) za koszt uzyskania przychodu zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami?
2.  Czy Wnioskodawca, w opisanym stanie faktycznym, posiadając wymienione w opisie stanu faktycznego dokumenty, w szczególności na podstawie oficjalnych zaświadczeń właściwego organu (Komornika Sądowego Sądu … w Atenach – Grecja) o nieodnalezieniu siedziby dłużnej spółki (brak jakiegokolwiek biura czy sklepu) i co za tym idzie braku możliwości doręczenia dłużnej spółce korespondencji, niemożliwości ustalenia jej majątku i przeprowadzenia skutecznej egzekucji w Grecji w stosunku do dłużnej spółki, będzie mieć prawo do zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zaliczyć w koszty uzyskania przychodu niewyegzekwowane od dłużnika należności), również w stosunku do pozostałych roszczeń przysługujących mu od tego samego dłużnika, tj. nieobjętych nakazem zapłaty i niekierowanych na drogę postępowania sądowego i egzekucyjnego i uznanie tych należności w kwocie netto (bez VAT) za koszt uzyskania przychodu zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami?
3.  Czy Wnioskodawca, posiadając prawomocne orzeczenie sądu oraz dokument (zaświadczenie komornika, o którym mowa w przedstawionym uprzednio stanie faktycznym) świadczące o nieściągalności części przysługującej Mu od danego dłużnika należności wydany przez właściwy organ egzekucyjny, może zaliczyć odpis aktualizujący (w wysokości obejmującej wszystkie wierzytelności, jakie przysługują Wnioskodawcy od tego samego dłużnika, czyli także te wierzytelności, które nie były przedmiotem postępowania sądowego i egzekucyjnego) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stwierdzić należy, że wierzytelności, które skierowane zostały przez Wnioskodawcę na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego wydano zaświadczenie (o treści wskazanej uprzednio w opisie stanu faktycznego) o niemożliwości podjęcia czynności wobec dłużnika i co za tym idzie uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy, będą spełniały warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, a zaświadczenie komornika jakim dysponuje Wnioskodawca stanowi w istocie postanowienie o nieściągalności, o którym mowa w treści art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów uznaje się wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jeśli wierzytelności te były uprzednio zarachowane jako przychody należne i nieściągalność ich została udokumentowana w sposób określony w ustępie 2 tego artykułu. Z art. 16 ust. 2 wyżej powołanej ustawy wynika, że jednym z dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie posługują się terminologią właściwą dla ustaw o podatkach dochodowych. W kodeksowych przepisach proceduralnych brak jest podstawy - do wydania postanowienia o nieściągalności wierzytelności.

Nie ma więc, możliwości uzyskania stricte postanowienia o nieściągalności wierzytelności dla celów podatkowych. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, a także wytycznych formułowanych w tym zakresie przez Ministerstwo Finansów, wskazuje się że niezbędnym warunkiem formalnym zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w poczet kosztów podatkowych jest postanowienie, z którego treści wynika, że przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego jest brak majątku, z którego egzekucja może być prowadzona. Postanowieniem, które najczęściej nawiązuje do sytuacji majątkowej dłużnika, która to okoliczność ma decydujące znaczenie dla uznania danej wierzytelności za nieściągalną jest postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednakże w niniejszym wypadku egzekucja prowadzona była na podstawie europejskiego tytułu egzekucyjnego na terytorium Grecji. Dlatego też, Wnioskodawca dysponuje zaświadczeniem wskazującym na niemożność przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w Grecji, tj. w ostatniej znanej siedzibie dłużnika. Zaświadczenie od Komornika Sądowego Sądu … Aten – Grecja, … wskazuje na niemożliwość przeprowadzenia dalszej egzekucji z powodu nieznajomości aktualnego adresu siedziby dłużnika oraz niemożliwości ustalenia aktualnego adresu jego siedziby, a co za tym idzie uzyskania informacji o posiadanym przez dłużnika majątku. W ocenie Wnioskodawcy, z zaświadczenia wynika, że egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ nie można ustalić istnienia majątku dłużnika, z którego mogłaby być ona prowadzona. Dłużnik nie przebywa pod wskazanym w urzędowych rejestrach adresem, a dostępne instrumenty prawne nie pozwalają na ustalenie aktualnego adresu i miejsca położenia majątku dłużnika.

Zdaniem Spółki, wydane przez Komornika Sądowego w Atenach – Grecja zaświadczenie o niemożliwości podjęcia dalszych czynności poświadcza brak majątku, z którego mogłaby być wyegzekwowana przedmiotowa wierzytelność jest postanowieniem o nieściągalności wymienionym w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, zdaniem Spółki, pozostałe niewyegzekwowane od tego samego dłużnika wierzytelności (tzn. także te w stosunku do których nie było wszczęte postępowanie sądowe i egzekucyjne) może Ona zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w oparciu o cytowane uprzednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie posiadanych dokumentów świadczących o nieściągalności części wierzytelności przysługujących Spółce od tego dłużnika, tj. zaświadczenie o niemożliwości podjęcia dalszych czynności poświadcza brak majątku, z którego mogłaby być wyegzekwowana przedmiotowa wierzytelność jest postanowieniem o nieściągalności wymienionym w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Logiczne wydaje się bowiem, że skoro nie można od dłużnika wyegzekwować części należności przysługującej Wnioskodawcy, to nie będzie możliwe również wyegzekwowanie jej w całości, nawet gdyby wszczęto postępowanie sądowe i egzekucyjne w stosunku do pozostałej części wierzytelności, które zakończyłyby się podobnym efektem, czyli niemożliwością ustalenia adresu dłużnika i w konsekwencji nieustaleniem jego majątku, z którego Wnioskodawca (wierzyciel) mógłby zaspokoić przysługujące mu wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a tej ustawy, co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

*   zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy jako przychód należny,

*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne do uznania nieściągalności wierzytelności.

Artykuł 16 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy jako pierwszą z możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności wskazuje postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Polski, na podstawie wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. Wnioskodawca zawarł z grecką spółką umowę, na mocy której sprzedawał jej pieczarki. Płatność za sprzedany towar następowała na podstawie wystawionych faktur z odroczonym terminem płatności. Realizowanie płatności w odroczonych terminach jest jednym z zasadniczych elementów obrotu Spółki z kontrahentami zagranicznymi i ma istotne znaczenie dla płynności finansowej Spółki. Poza tym, jest wynikiem wielu zabiegów i trudnych negocjacji z tymi kontrahentami. Grecka spółka nie zapłaciła za część nabytego i odebranego od Wnioskodawcy towaru. W związku z zaistniałą sytuacją, Wnioskodawca przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika skierował sprawę na drogę postępowania sądowego i na część zaległych przez dłużnika kwot uzyskał nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy. Po jego uprawomocnieniu Wnioskodawca przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) z Grecji podjął czynności zmierzające do wszczęcia przeciwko dłużnikowi postępowania egzekucyjnego na terenie Grecji na podstawie zaświadczenia europejskiego tytułu egzekucyjnego. W toku postępowania egzekucyjnego komornikowi greckiemu (Komornikowi Sądowemu Sądu … Aten) w związku z niemożliwością zlokalizowania dłużnika pod znanymi wierzycielowi adresami (wynikającymi z dokumentów, jakie posiada Wnioskodawca m.in. z umowy handlowej) dwukrotnie nie udało się odnaleźć siedziby dłużnej spółki i nie udało się ustalić innego adresu prowadzenia przez nią działalności, a co za tym idzie nie mógł on wykonać czynności egzekucyjnych i nie doprowadził do zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy, jakie przysługiwały Mu jako wierzycielowi od greckiej spółki (dłużnika). Wnioskodawca dysponuje dwoma zaświadczeniami od Komornika Sądowego Sądu … Aten w Grecji, o niemożliwości doręczenia dokumentów sądowych z powodu niemożności ustalenia aktualnego adresu greckiej spółki (pod znanymi adresami nie było ani biura ani sklepu dłużnej spółki), co w konsekwencji przesądza o fakcie bezskutecznej egzekucji wobec greckiej spółki (dłużnika). W związku z faktem bezskutecznej egzekucji wobec greckiej spółki (dłużnika), Wnioskodawca w celu uniknięcia ponoszenia dalszych znacznych kosztów związanych z dochodzeniem przed sądem należności, wynikających z pozostałych, nieuregulowanych przez dłużnika faktur (nieobjętych uzyskanym tytułem wykonawczym), w myśl zasady, że skoro egzekucja części należności jest bezskuteczna to tym bardziej większa kwota będzie niemożliwa do wyegzekwowania od dłużnika, Wnioskodawca zamierza zarachować wszystkie wierzytelności, jakie ma wobec tego konkretnego dłużnika (greckiej spółki), tj. zarówno te objęte tytułem wykonawczym, co do których egzekucja w Grecji okazała się bezskuteczna, jak i te, co do których nie podjęto postępowania sądowego i egzekucyjnego, zarachować w koszty uzyskania przychodu jako nieściągalne zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca dokonał odpisów aktualizacyjnych, które zamierza odpisać jako nieściągalne będą uprzednio zarachowane na podstawie ustawy o podatku od osób prawnych jako przychody należne. Wierzytelności, które Wnioskodawca zamierza odpisać jako nieściągalne nie uległy przedawnieniu. Wnioskodawca zamierza udokumentować nieściągalność części wierzytelności zaświadczeniem wystawionym w toku postępowania egzekucyjnego przez greckiego komornika o następującej treści: „Komornik Sądowy Sądu … Aten …, zamieszkały w Atenach zaświadcza, że po otrzymaniu zlecenia doręczenia Zaświadczenia Europejskiego Tytułu Egzekucyjnego z dn. 24 maja 2013 r. Sądu Okręgowego. przeciwko V. z siedzibą w Grecji na rzecz Spółki P. Sp. z o.o. nie mogłem wykonać czynności w/w doręczenia, gdyż pod wyżej wskazanym adresem spółka dłużnik nie ma ani biura, ani sklepu i nikt nie posiada żadnych informacji na jej temat”. Wnioskodawca podkreśla, że komornik grecki przeprowadzał czynności pod adresami wynikającymi z oficjalnych adresów wskazanych w dokumentach rejestrowych dłużnej spółki. Wnioskodawca będzie dysponował oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy organ (wskazany w odpowiedzi powyżej – grecki komornik) przetłumaczonym na język polski. Wnioskodawca posiada kilka wierzytelności wynikających z odrębnych faktur VAT w stosunku do opisanego we wniosku dłużnika, jednak wymienionym uprzednio dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności dysponuje tylko w stosunku do wierzytelności objętych kilkoma fakturami VAT (czyli nie odrębnie do każdej wierzytelności), tj. jedynie w stosunku do tych, co do których wszczęto postępowanie sądowe i uzyskano nakaz zapłaty wydany przez właściwy Sąd, a następnie przekazany do greckiego komornika właściwego do prowadzenia dalszych czynności, w tym do postępowania egzekucyjnego. W stosunku do pozostałych wierzytelności, wobec tego samego dłużnika, Wnioskodawca nie posiada orzeczenia sądowego i zaświadczenia o ich nieściągalności, zakładając przy tym że posiadając dokument (zaświadczenie od greckiego komornika) o niemożliwości ustalenia adresu i miejsca prowadzenia działalności przez dłużnika i co za tym idzie wyegzekwowania od niego choćby części wierzytelności, nie jest możliwe odzyskanie jej w pełnej wysokości, tj. także w tej części, co do której Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem potwierdzającym jej nieściągalność.

Z wykładni literalnej art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności.

W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części wierzytelności, dokument potwierdzający nieściągalność tej części wierzytelności powoduje, że całą wierzytelność uznać można za nieściągalną. Zatem, postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny.

Natomiast wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje dokumentem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy.

Nie można zatem, stwierdzić, że wszelkie wierzytelności dłużnika można uznać za nieściągalne na podstawie dokumentu o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności. Nie można wykluczyć, że w przyszłości wobec innych wierzytelności egzekucja będzie skuteczna z uwagi na nowe okoliczności faktyczne np. ustalenie miejsca siedziby dłużnika i posiadanego przez niego majątku.

Konieczność odrębnego udokumentowania nieściągalności każdej z wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zależy ani od skutków ekonomicznych, na które naraża się podatnik w związku z ewentualnymi postępowaniami egzekucyjnymi ani też od oceny, że wystąpienie do sądu z każdą wierzytelnością jest zbytecznym angażowaniem wymiaru sprawiedliwości.

Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Oznacza to, że za dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności należy uznać dokument dotyczący konkretnej wierzytelności.

W przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności nie może on zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana oddzielnie, w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA, sygn. akt III SA/Wa 534/07 z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 1754/07 z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1904/11 z dnia 8 maja 2013 r.).

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 orzekając, że nie sposób uznać, iż brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności, może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie.

Podobne stanowiska zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 132/11 oraz NSA, który je podtrzymał w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie także w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Adama Mariańskiego (strona 448) czytamy: Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Dotyczy to jednak różnych wierzytelności z różnych tytułów prawnych. W takiej sytuacji odrębnie dla każdej wierzytelności należy stwierdzić jej nieściągalność. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną”.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy Wnioskodawca posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności posiada dokument organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności, z którego treści wynika, że nie można ustalić siedziby dłużnika i posiadania przez niego majątku – wierzytelności nieściągalnych nieobjętych nakazem zapłaty i niekierowanych na drogę postępowania sądowego i egzekucyjnego, nie może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z wierzytelności aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana odrębnie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.