Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.239.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-26
Teza: Amortyzacja podatkowa środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek-budynek mieszkalny-usługowy budynek mieszkalny; lokal-lokal mieszkalny; remonty; stawka-stawka amortyzacyjna; użyteczność; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej środka trwałego.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania;**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

A i B. (zwani dalej łącznie: Wnioskodawcami) są małżeństwem, w którym panuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawcy są również wspólnikami spółki cywilnej działającej pod firmą (…) S.C. A i B (zwanej dalej: Spółką), zajmującej się m.in. wynajmem nieruchomości.

27 listopada 2001 r. Wnioskodawcy kupili nieruchomość gruntową obejmującą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym pochodzącym z końca XIX wieku (zwana dalej: Nieruchomością lub Kamienicą). Nieruchomość jest położona w (…). Przed nabyciem przez Wnioskodawców Kamienica była przez ponad 100 lat wykorzystywana przez jej wcześniejszych właścicieli.

2.

Nieruchomość składa się funkcjonalnie z dwóch części:

1.  Lokalu użytkowego – położonego na parterze Kamienicy oraz
2.  Części mieszkalnej – położonej na wyższych kondygnacjach Kamienicy (zwaną dalej: Częścią mieszkalną).

Wskazane lokale nie są formalnie wyodrębnione jako odrębne nieruchomości lokalowe.

Lokal użytkowy został wcześniej przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawców i dlatego nie dotyczy go niniejszy wniosek. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Części mieszkalnej Kamienicy wskazanej w pkt 2.

3.

Nieruchomość – w szczególności jej Część mieszkalna – została nabyta na cele prywatne Wnioskodawców, którzy chcieli zamieszkać w pięknej kamienicy położonej w centralnej części miejscowości, przy narożniku rynku oraz w bezpośredniej lokalizacji Jeziora (…). W momencie nabycia (ani też przez długi czas po nabyciu) Wnioskodawcy nie zamierzali wykorzystywać tej części Kamienicy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W momencie nabycia Kamienica była w bardzo złym stanie technicznym, uniemożliwiającym jej bezpieczne użytkowanie. Dlatego też Nieruchomość została poddana kompleksowym pracom remontowym. Wskazane prace były realizowane metodą gospodarczą, w związku z czym Wnioskodawcy nie posiadają faktur i rachunków dokumentujących te prace. Jako że Wnioskodawcy realizowali wskazane prace na cele prywatne, nie byli oni zobowiązani do gromadzenia ani nie potrzebowali żadnych rachunków, ani innych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez nich wydatków.

4.

Jak już zostało wspomniane, celem nabycia Nieruchomości – w szczególności jej Części Mieszkalnej – była chęć zamieszkania w pięknej kamienicy, a nabycie zostało dokonane na cele prywatne Wnioskodawców.

Niemniej, z uwagi na perturbacje życiowe i zdarzenia niezależne od Wnioskodawców, do tej pory Wnioskodawcy nie wprowadzili się do części mieszkalnej Kamienicy. Dlatego też w okresie przejściowym – tj. do momentu planowanej przeprowadzki do Kamienicy – Wnioskodawcy zdecydowali się wynająć Część mieszkalną Kamienicy (w ramach najmu prywatnego).

Z uwagi na niezorganizowany i – w założeniu – przejściowy charakter wynajmu (Wnioskodawcy planowali w niedalekiej przyszłości wprowadzić się do Części mieszkalnej Kamienicy), Część mieszkalna nie została ujęta jako środek trwały i Wnioskodawcy nie dokonywali od niej odpisów amortyzacyjnych.

5.

W chwili obecnej – w związku ze zmianą planów życiowych i podjęciem decyzji o niewprowadzeniu się do części mieszkalnej Kamienicy – Wnioskodawcy rozważają całkowitą zmianę sposobu wykorzystania Części mieszkalnej Kamienicy, tj. przeznaczenie jej na profesjonalny i zorganizowany najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku Kamienica (w Części mieszkalnej) zostałaby ujęta jako środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawców Spółce i byłyby od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne. Najem obejmowałby poszczególne pomieszczenia składające się na Część mieszkalną, tj. zawierane byłyby z najemcami odrębne umowy na wynajem poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych (wyodrębnionych funkcjonalnie – ale nie prawnie – jako małe lokale mieszkalne).

W piśmie z 21 sierpnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Wnioskodawcy opodatkowują najem prywatny Części mieszkalnej Kamienicy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawcy wynajmują Część mieszkalną Kamienicy w ramach najmu prywatnego od 2007 r. Wnioskodawcy ponosili wydatki na remont (lub ulepszenie) Części mieszkalnej Kamienicy od momentu jej wynajęcia. Wskazane prace były realizowane metodą gospodarczą, w związku z czym Wnioskodawcy nie posiadają faktur/rachunków dokumentujących te prace. Jako że Wnioskodawcy realizowali wskazane prace na cele prywatne, nie byli oni zobowiązani do gromadzenia ani nie potrzebowali żadnych rachunków, ani innych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez nich wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku ujęcia Części mieszkalnej Kamienicy w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacji, określonej zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2016, poz. 2032, zwanej dalej: ustawą o PIT)?
2.  Czy w przypadku ujęcia Części mieszkalnej w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy mogą ustalić jej wartość początkową, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o PIT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

W przypadku ujęcia Części mieszkalnej Kamienicy w ewidencji środków trwałych, Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacji, określonej zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że w odniesieniu do budynków (lokali) i budowli – innych niż wymienione w pkt 4 (tj. budynków i lokali niemieszkalnych) – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Oznacza to, że maksymalna roczna stawka amortyzacyjna wynosi 10%.

Stosownie do art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT budynki (lokale) i budowie (o których mowa powyżej) uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W niniejszym przypadku spełnione zostaną wszystkie warunki do zastosowania przez Wnioskodawców indywidualnej stawki amortyzacyjnej, tj.:

1.  środek trwały (Część Mieszkalna Kamienicy) będzie po raz pierwszy wprowadzona do ewidencji Wnioskodawców;
2.  środek trwały powstał w końcu XIX w., a zatem był wykorzystywany przez wcześniejszych właścicieli przez ponad 100 lat – i w konsekwencji należy go uznać za „używany” w rozumieniu przepisów o PIT.

W świetle powyższego Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacji, określonej zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w wysokości nie wyższej niż 10% rocznie.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

W przypadku ujęcia Części mieszkalnej Kamienicy w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy mogą ustalić ich wartość początkową – stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych – w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o PIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę nabycia. Stosownie do art. 22g ust. 2 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Natomiast w myśl art. 22g ust. 17, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych (\`(...)\`).

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem sporządzenia ewidencji, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju (\`(...)\`).

Jak podkreśla się w interpretacjach prawa podatkowego:

*   „możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika (biegłego) stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według kosztu nabycia/wytworzenia. Brak możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie/wytworzenie środków trwałych wydatków” (m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.394.2017.1.RK, a także wiele innych).
*   „Niemożliwość ustalenia wartości początkowej zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania wydatków (dotyczy np. nabycia określonego składnika majątku w ramach prywatnego majątku i następnie przekazanie go do działalności gospodarczej, czy w celu jego wynajmu)” (m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.317.2017.2.KB oraz z dnia 25 września 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.605.2017.1.OS).

Dodatkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 powołanej ustawy jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Gdy jednak zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności jest połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie wypadku ma zastosowanie dyspozycja omawianego przepisu art. 22g ust. 8. Należy w pełni podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 686/06, że pojęcie „nie może ustalić” powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało bowiem ono przez prawodawcę wyraźnie określone” (np. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. II FSK 874/12, z 24 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1855/12).

Ponadto w orzeczeniu z 24 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1856/12) NSA podkreślił, iż „każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności”.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż w niniejszym przypadku:

1.  Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość na swoje cele prywatne;
2.  Z uwagi na zły stan techniczny Kamienicy konieczne było przeprowadzenie kompleksowych prac remontowych służących do przywrócenia jej właściwości użytkowych oraz spełnienia norm wynikających z przepisów prawa, co wiązało się z poniesieniem znacznych wydatków przez wnioskodawców;
3.  Wnioskodawcy nie posiadają rachunków, faktur ani innych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez nich wydatków, jako że nie mieli obowiązku gromadzenia takich dokumentów (oraz remont odbywał się metodą gospodarczą) nie jest możliwe określenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 i 2.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawców, wartość początkowa powinna zostać ustalona w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) – jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm.): osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym (art. 6 ust. 1a tej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy: pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na mocy art. 9 ust. 4 omawianej ustawy: w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zatem najem prywatny może być opodatkowany w formie ryczałtu, o ile podatnik złoży stosowne oświadczenie. Przy czym jest możliwa z każdym kolejnym rokiem podatkowym rezygnacja z tej formy opodatkowania na zasady ogólne.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

Sposób prowadzenia tego wykazu określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 701 ze zm.).

I tak – zgodnie z § 14 ust. 1 tego rozporządzenia: wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwany dalej „wykazem”, powinien zawierać co najmniej następujące dane:

1.  liczbę porządkową;
2.  datę nabycia;
3.  datę przyjęcia do używania;
4.  określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
5.  określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
6.  symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów;
7.  wartość początkową;
8.  stawkę amortyzacyjną;
9.  zaktualizowaną wartość początkową;
10.  datę likwidacji oraz przyczynę likwidacji albo datę zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uważa się składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym (§ 14 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 3 omawianego rozporządzenia: zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym.

W tym miejscu należy zauważyć, że tylko podatnicy opodatkowujący dochody z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Prawa takiego są pozbawieni podatnicy osiągający przychody z najmu opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednak nie zwalnia ich to z obowiązku prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w którym należy ująć wszystkie środki trwałe, określić ich wartość początkową, w tym zaktualizowaną wartość początkową, a także gromadzić wszystkie dowody dokumentujące poniesione wydatki na te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stąd stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych definicja środków trwałych została określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji, oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22f ust. 1 tej ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 omawianej ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl powołanego przepisu – co do zasady – na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego będą miały wpływ kwota należna zbywcy, jak i wszelkie wydatki mające związek z jego przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wartość początkową ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie. Jednocześnie przepisy dają możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych według ich wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Jednocześnie należy podkreślić, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według ceny nabycia. Niemożliwość ustalenia wartości początkowej zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania wydatków.

Ponadto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano następujące metody amortyzacji:

*   tzw. „amortyzację liniową”, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 ww. ustawy),
*   amortyzację przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (art. 22j ww. ustawy),
*   tzw. „amortyzację metodą degresywną” (art. 22k ust. 1 ww. ustawy),
*   amortyzację przy zastosowaniu tzw. metody „jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników” (art. 22k ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22h ust. 2 powołanej ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i ma obowiązek stosować wybraną metodę dla pełnego zamortyzowania tego składnika.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, o czym stanowi art. 22i ust. 1 ww. ustawy.

Standardowa stawka z Wykazu stawek amortyzacyjnych dla lokali mieszkalnych wynosi 1,5%.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków mieszkalnych przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy – są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W podanej definicji „używane” występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie ze słownikową definicją – przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296).

Zatem używanie środka trwałego musi nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Ponadto należy mieć na uwadze, że środkiem trwałym jest zarówno składnik majątku (np. lokal będący odrębną własnością) wykorzystywany w działalności gospodarczej, jak i oddany do używania np. na podstawie umowy najmu. Przepisy dotyczące metody indywidualnych stawek amortyzacyjnych nie uzależniają przy tym możliwości jej zastosowania od tego, czy składnik majątku jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, czy oddany do używania na podstawie umowy najmu poza działalnością.

Zgodnie z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

1.  liczbę porządkową;
2.  datę nabycia;
3.  datę przyjęcia do używania;
4.  określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
5.  określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
6.  symbol Klasyfikacji Środków Trwałych;
7.  wartość początkową;
8.  stawkę amortyzacyjną;
9.  kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony;
10.  zaktualizowaną wartość początkową;
11.  zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych;
12.  wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową;
13.  datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

W myśl art. 22n ust. 5 tej ustawy: w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku tonażowego lub zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i przejścia na opodatkowanie dochodów na podstawie tzw. zasad ogólnych, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik faktycznie dokonywał tych opisów będąc na ryczałcie.

Podatnicy opodatkowujący dochody z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Prawa takiego są pozbawieni podatnicy osiągający przychody z najmu opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie oznacza to jednak, że mogą dowolnie, tj. wg własnego uznania, kształtować obowiązki podatkowe, w tym w szczególności dotyczące amortyzacji środków trwałych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy zakupili 27 listopada 2001 r. nieruchomość gruntową obejmującą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym z końca XIX wieku (dalej: Nieruchomość lub Kamienica). Nieruchomość – w szczególności jej Część mieszkalna – została nabyta na cele prywatne Wnioskodawców. Od 2007 r. Wnioskodawcy wynajmują Część mieszkalną Kamienicy w ramach najmu prywatnego i opodatkowują go w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawcy ponosili wydatki na remont (lub ulepszenie) Części mieszkalnej Kamienicy od momentu jej wynajęcia. Wskazane prace były realizowane metodą gospodarczą, w związku z czym Wnioskodawcy nie posiadają faktur/rachunków dokumentujących te prace. Część mieszkalna nie została ujęta jako środek trwały i Wnioskodawcy nie dokonywali od niej odpisów amortyzacyjnych. W chwili obecnej Wnioskodawcy rozważają całkowitą zmianę sposobu wykorzystania Części mieszkalnej Kamienicy, tj. przeznaczenie jej na profesjonalny i zorganizowany najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej (dalej: Spółka). W takim przypadku Kamienica (w Części mieszkalnej) zostałaby ujęta jako środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawców Spółce i byłyby od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że bezsporne jest to, że Nieruchomość została nabyta w drodze kupna i następnie po kilku latach od zakupu oddana do używania na potrzeby najmu prywatnego. Tak więc w momencie oddania do używania (tj. w 2007 r.) była kompletna i zdatna do użytku, stanowiła zatem środek trwały, o którym mowa w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, w tym przypadku nie ma podstawy, aby ustalać wartość początkową środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez Wnioskodawców, ponieważ znana była cena nabycia środka trwałego. Ponadto, jak wynika z podanego zdarzenia przyszłego, w trakcie najmu Wnioskodawcy dokonywali systemem gospodarczym remontu (ulepszenia) Nieruchomości. Wydatki na remont środka trwałego stanowią bieżące koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że są prawidłowo udokumentowane. Z uwagi jednak na wybraną formę opodatkowania kosztem w tamtych latach być nie mogły. Natomiast nakłady na Nieruchomość o charakterze ulepszeniowym zwiększają wartość początkową środka trwałego, pod warunkiem że są również prawidłowo udokumentowane. W omawianym przypadku, z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wartości dokonanego ulepszenia, podwyższenie wartości początkowej o te wydatki jest niemożliwe.

Zatem wartość początkową Części mieszkalnej oddanej do używania na potrzeby najmu prywatnego należy ustalić na moment oddania środka trwałego do używania, według wydatków faktycznie poniesionych na jego nabycie.

Obecnie po ewentualnej zmianie sposobu wykorzystania Części mieszkalnej Nieruchomości, tj. przeznaczenie jej na profesjonalny i zorganizowany najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, Wnioskodawcy powinni wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz ustalić wartość początkową zgodnie z tym, co wskazano wyżej.

Co do zasady – Wnioskodawcy mają prawo zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. Jednak, zgodnie z powołanym wcześniej art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co w ich przypadku spowoduje, że nieruchomość trzeba będzie uznać za zamortyzowaną.

Reasumując – w przypadku ujęcia Części mieszkalnej Kamienicy w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacji w wysokości 10%, określonej zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, czyli od 2007 r., Część mieszkalną Kamienicy trzeba będzie uznać za zamortyzowaną.

Ponadto Wnioskodawcy nie mogą ustalić wartości początkowej Części mieszkalnej Kamienicy, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**