Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.364.2021.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: opodatkowanie realizowanego świadczenia jako dostawy towarów z montażem
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 25 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia jako dostawy towarów z montażem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia jako dostawy towarów z montażem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca zawarł umowę z Kontrahentem mającym siedzibę na terytorium Polski, dalej zwanym Kupującym. Przedmiotem umowy ma być dostawa wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych, dostawa urządzeń i wyposażenia technicznego wchodzących w skład wytwórni na bazę produkcyjną Kupującego, montaż urządzeń i wyposażenia technicznego wchodzących w skład wytwórni wraz z uruchomieniem wytwórni i szkolenie personelu kontrahenta, udzielenie licencji na oprogramowanie niezbędne do pracy maszyn i urządzeń, oraz wyposażenia technicznego, wchodzących w skład wytwórni.

Montaż wytwórni jest dokonywany przez inny podmiot działający na zlecenie Wnioskodawcy. Montaż, o którym mowa wyżej ma charakter specjalistyczny i wymaga specjalistycznej wiedzy, którą posiada Wnioskodawca. Montaż będzie odbywał się na terytorium Polski, na fundamentach Kupującego.

Szczegółowe obowiązki Wnioskodawcy w zakresie przedmiotu dostawy zostały określone w zawartej Umowie. Zgodnie z jej postanowieniami są to:

1.  Montaż zostanie przeprowadzony przez pracowników i sprzęt zorganizowany przez Wnioskodawcę i na odpowiedzialność Wnioskodawcy,
2.  Wnioskodawca zapewnienia własnym staraniem i na własny koszt załadunku i transportu przedmiotu umowy do bazy Kupującego zlokalizowanej w miejscowości X/Rzeczpospolita Polska do punktu wskazanego przez Kupującego,
3.  Zapewnienie całościowej organizacji montażu i kompletacji wytwórni wraz z dostawą elementów pomocniczych do montażu, nadzór nad dostawą, rozładunkiem i montażem elementów wytwórni, w tym:
    *   wykwalifikowany personel montażowy, tj. mechaników, spawaczy, elektryków, automatyków,
    *   dźwigi, podnośniki koszowe i inny niezbędny sprzęt do rozładunku i montażu elementów wytwórni,
    *   spawarkę elektryczną i gazową,
    *   oddelegowanie odpowiednich specjalistów do klejenia pasów przenośników taśmowych,
    *   oddelegowanie odpowiednich specjalistów do montażu termoizolacji na instalacji asfalt,
4.  Wykonanie prób rozruchowych (wydajności), uruchomienia, produkcji próbnej oraz przekazania wytwórni do eksploatacji Kupującemu,
5.  Zapewnienie na swój koszt szkolenia teoretyczno-praktycznego personelu obsługującego wytwórnię wyłącznie w trakcie montażu i uruchomienia wytwórni, tj. operatorów - mechaników/elektryków Kupującego, w zakresie obsługi i eksploatacji, przy czym ukończenie szkolenia zostanie potwierdzone protokołem przekazania technicznego,
6.  Przestrzeganie zasad bhp,
7.  Zabezpieczenie (w tym antykorozyjnego) wytwórni przed ewentualnymi szkodami mogącymi powstać podczas transportu lub montażu wytwórni,
8.  Opracowanie i przekazanie planu BIOZ.

Po zakończeniu montażu, nastąpi uruchomienie wytwórni, próbna produkcja i test wydajności według parametrów zawartych w specyfikacji wytwórni w ilości sumarycznej około X ton, co pozwoli na sprawdzenie działania wszystkich elementów wytwórni i określenie wydajności wytwórni oraz jakości masy. Kupujący jest zobowiązany do zapewnienia odpowiedniej ilości ciągłej produkcji pozwalającej na przeprowadzenie testu wydajności.

Po wyprodukowaniu ilości podanej wyżej nastąpi przekazanie przedmiotu umowy przez Sprzedającego, co zostanie potwierdzone protokołem przekazania technicznego. Od daty podpisania protokołu przekazania technicznego odpowiedzialność za wytwórnię przechodzi na Kupującego.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Niemczech i w Polsce. W związku z tym powstały wątpliwości czy ww. transakcja powinna zostać opodatkowana w Polsce przez Wnioskodawcę według właściwej stawki obowiązującej w Polsce, czy też transakcja ta będzie rozliczona przez Kupującego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub też dojdzie do przeniesienia obowiązku rozliczenia VAT na nabywcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, że:

*   Kupujący oczekuje nabycia wytwórni masy bitumicznej kompletnej i zdatnej do użytku. W związku z tym specjalistyczny montaż jest niezbędny do jej uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania.

*   Elementem głównym transakcji jest nabycie urządzenia (towaru) - wytwórni masy bitumicznej.

*   W ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania wszystkie wykonywane w ramach umowy przez Wnioskodawcę czynności są tak blisko związane ze sprzedażą urządzeń (towaru), że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa wytwórni bitumicznej wraz z jej specjalistycznym montażem oraz innymi świadczeniami opisanymi w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów wraz z montażem?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca to czy transakcja powinna zostać opodatkowana w Polsce przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT według zasad obowiązujących w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), dalej jako Ustawa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 Ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Powyższe wyłączenie odpowiada art. 17 ust. 2 lit. b dyrektywy 2006/112 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej jako: Dyrektywa Rady 2006/112/WE, w świetle której nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów dostawy towarów, które są instalowane lub montowane przez dostawcę lub w jego imieniu, dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, na warunkach przewidzianych w art. 36.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy odpowiada art. 36 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z powyższym transakcja wewnątrzwspólnotowa nie będzie miała miejsca gdy dostawa, w wyniku której następuje nabycie towaru na terytorium Polski związana jest z instalowaniem lub montowaniem dostarczanych towarów, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub podmiot działający na jego rzecz. W takim przypadku bowiem miejscem świadczenia w takiej dostawie jest miejsce montażu lub instalacji. Tam - niezależnie od tego, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu - następuje ich opodatkowanie. Powyższe potwierdza również A. Bartosiewicz \[w:\] VAT w Komentarzu, wyd. XIV, WKP 2020, art. 22 „Należy zauważyć, że w przypadku montażu (instalacji) towarów w innym państwie członkowskim niż państwo dostawcy pochodzącego z Unii Europejskiej ma miejsce przemieszczenie przez tego dostawcę własnych towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Tego rodzaju przemieszczenie co do zasady traktowane jest jako transakcja wewnątrzwspólnotowa: dostawa w kraju wysyłki oraz nabycie w kraju przeznaczenia (montażu).

Powstaje w związku z tym niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania. Stąd też, aby unikać tego rodzaju niebezpieczeństwa, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę ani wewnątrzwspólnotowe nabycie czynności przemieszczenia towarów, które są w państwie przeznaczenia instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego (zob. komentarz do art. 9-12 oraz 13).

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy, żadna dostawa towarów, które są instalowane lub montowane w państwie zakończenia ich transportu, nie jest uznawana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W tym przypadku bowiem i tak następuje opodatkowanie dostawy w miejscu montażu czy też instalacji (które jest jednocześnie miejscem przeznaczenia towarów), a zatem nie ma potrzeby „wymuszania” takiego skutku przez konstrukcję wewnątrzwspólnotowego nabycia.”

Przepisy Ustawy nie definiują pojęcia „montażu” lub „instalacji”, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego w akapicie trzecim art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organów podatkowych, jako "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto pojawia się również pytanie: czy przedmiotowa transakcja jest świadczeniem kompleksowym (złożonym) czy też kilkoma oddzielnymi świadczeniami, które mogłyby zostać opodatkowane oddzielnie. Zauważyć należy w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, Trybunał wskazał, że: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że planowane czynności przez Wnioskodawcę, tj. dostawa wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych, dostawa urządzeń i wyposażenia technicznego wchodzących w skład wytwórni na bazę produkcyjną Kupującego, montaż urządzeń i wyposażenia technicznego wchodzących skład wytwórni wraz z uruchomieniem wytwórni i szkolenie personelu Kupującego, udzielenie licencji na oprogramowanie niezbędne do pracy maszyn i urządzeń oraz wyposażenia technicznego, wchodzących w skład wytwórni, stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności te są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Czynności te realizowane w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem. W związku z tym dostawa Wnioskodawcy powinna być rozliczana na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy.

Ad. 2

Według art. 15 ust. 1 Ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy, podatnikami są podmioty nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia\- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4, - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia,
    *   w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 Ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 2 Ustawy przewiduje sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium kraju. Wynika z nich, że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza Polską i nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, nie może być zarejestrowany w również w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia (dostawy) w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany do VAT w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca mimo, że nie posiada siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, jest zarejestrowany dla celów w VAT w Polsce w związku z tym transakcja ta będzie opodatkowana w Polsce przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca winien wystawić fakturę z polskim podatkiem VAT według zasad obowiązujących w Polsce. Potwierdza to pismo z dnia 18.06.2020 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.180.2020.2.SM, Dostawa maszyn i urządzeń - opodatkowanie podatkiem VAT, http://sip.mf.gov.pl .„Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Sprzedającego obejmujące dostawę wyposażenia oraz nadzór nad montażem, przeprowadzeniem rozruchu (tj. prób i pomiarów) i ostatecznym uruchomieniem wyposażenia należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy. Wobec powyższego, skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - dostawa z montażem będzie odbywała się na terytorium Polski (w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy) to uznać należy, że miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy, będzie terytorium Polski. Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. W świetle powyższego Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że w związku z realizacją świadczeń będących przedmiotem wniosku Sprzedający będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy zobowiązanym do opodatkowania zrealizowanej transakcji w Polsce i udokumentowania jej fakturą z wykazanym podatkiem VAT. Tym samym stwierdzić należy, że przedmiotowe czynności realizowane w ramach zawartej umowy nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.”

Powyższe potwierdza również Pismo z dnia 2.03.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT, Dostawa wraz z montażem - opodatkowanie podatkiem VAT, http://sip.mf.gov.pl.„Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, objętych zakresem pytania nr 2 należy zauważyć, że z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT, to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek opodatkowania w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem i wykazania jej w deklaracji VAT-7, tym samym to na Wnioskodawcy spoczywa także obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanych po dniu rejestracji Spółki do celów VAT w Polsce zaliczek i wykazania ich w deklaracji VAT-7. Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej zaliczki otrzymanej przed rejestracją Wnioskodawcy stwierdzić należy, co następuje: Do momentu kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki.”

W związku powyższym Wnioskodawca nie może przenieść obowiązku rozliczenia VAT na Kupującego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy, Wnioskodawca mimo, że nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, jest zarejestrowany dla celów w VAT w Polsce. W związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur naliczając polski podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przy tym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Niemczech i w Polsce.

Wnioskodawca zawarł umowę z Kontrahentem z siedzibą w Polsce (Kupujący), której przedmiotem ma być dostawa wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych, urządzeń i wyposażenia technicznego wchodzących w skład wytwórni na bazę produkcyjną Kupującego, montaż urządzeń i wyposażenia technicznego wraz z uruchomieniem wytwórni, szkoleniem personelu kontrahenta, udzieleniem licencji na oprogramowanie niezbędne do pracy maszyn, urządzeń i wyposażenia technicznego wchodzących w skład wytwórni. Kupujący oczekuje nabycia wytwórni masy bitumicznej kompletnej i zdatnej do użytku. Elementem głównym transakcji jest nabycie urządzenia (towaru) - wytwórni masy bitumicznej. Natomiast wszystkie wykonywane w ramach umowy przez Wnioskodawcę czynności są tak blisko związane ze sprzedażą urządzeń (towaru), że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Montaż ma charakter specjalistyczny, wymaga specjalistycznej wiedzy, którą posiada Wnioskodawca. Specjalistyczny montaż jest niezbędny do uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania wytwórni masy bitumicznej. Montaż będzie odbywał się na terytorium Polski, na fundamentach Kupującego. Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej Strony montaż zostanie przeprowadzony przez pracowników i sprzęt zorganizowany przez Wnioskodawcę, na jego odpowiedzialność. Montaż wykonuje inny podmiot działający na zlecenie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca we własnym zakresie/na własny koszt zapewni załadunek i transport przedmiotu umowy do bazy Kupującego w Polsce (punkt wskazany przez Kupującego). Wnioskodawca zapewni całościową organizację montażu i kompletacji wytwórni wraz z dostawą elementów pomocniczych do montażu, nadzór nad dostawą, rozładunkiem i montażem elementów wytwórni, w tym wykwalifikowany personel montażowy, tj. mechaników, spawaczy, elektryków, automatyków, dźwigi, podnośniki koszowe i inny niezbędny sprzęt do rozładunku i montażu elementów wytwórni, spawarkę elektryczną i gazową. Wnioskodawca oddeleguje specjalistów do klejenia pasów przenośników taśmowych oraz specjalistów do montażu termoizolacji na instalacji asfalt. Do obowiązków Wnioskodawcy należy wykonanie prób rozruchowych (wydajności), uruchomienie, przeprowadzenie produkcji próbnej oraz przekazanie wytwórni do eksploatacji Kupującemu. Wnioskodawca zapewnia na swój koszt szkolenia teoretyczno-praktyczne personelu obsługującego wytwórnię wyłącznie w trakcie montażu i uruchomienia wytwórni, tj. operatorów - mechaników/elektryków Kupującego, w zakresie obsługi i eksploatacji (ukończenie szkolenia zostanie potwierdzone protokołem przekazania technicznego). Wnioskodawca zabezpieczy wytwórnię przed ewentualnymi szkodami mogącymi powstać podczas transportu lub montażu wytwórni.

Po zakończeniu montażu, nastąpi uruchomienie wytwórni, próbna produkcja i test wydajności według parametrów zawartych w specyfikacji wytwórni (w ilości sumarycznej ok. X ton), co pozwoli na sprawdzenie działania wszystkich elementów wytwórni, określenie wydajności wytwórni i jakości masy. Do zapewnienia odpowiedniej ilości ciągłej produkcji pozwalającej na przeprowadzenie testu wydajności zobowiązany jest Kupujący.

Po wyprodukowaniu wskazanej ilości nastąpi przekazanie przedmiotu umowy przez Sprzedającego, co zostanie potwierdzone protokołem przekazania technicznego. Od daty podpisania protokołu przekazania technicznego odpowiedzialność za wytwórnię przechodzi na Kupującego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy dostawa wytwórni bitumicznej wraz z jej specjalistycznym montażem oraz pozostałymi opisanymi świadczeniami stanowi dostawę towarów z montażem, którą powinien opodatkować w Polsce, tj. wystawić fakturę z wykazanym podatkiem VAT, według zasad obowiązujących w Polsce.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z Kupującym, tj. dostawa wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych, dostawa urządzeń i wyposażenia technicznego wchodzących w skład wytwórni na bazę produkcyjną Kupującego, montaż urządzeń i wyposażenia technicznego wchodzących w skład wytwórni, uruchomienie wytwórni, szkolenie personelu Kupującego, udzielenie licencji na oprogramowanie niezbędne do pracy maszyn i urządzeń oraz wyposażenia technicznego wchodzących w skład wytwórni ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów. Co więcej, mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy uznać za dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano, w niniejszej sprawie, Kupujący oczekuje nabycia wytwórni masy bitumicznej kompletnej i zdatnej do użytku. Wnioskodawca oraz Kupujący zawarli umowę, przedmiotem której jest dostawa wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych, dostawa urządzeń i wyposażenia technicznego wchodzących w skład wytwórni na bazę produkcyjną Kupującego, montaż urządzeń i wyposażenia technicznego wchodzących w skład wytwórni wraz z uruchomieniem wytwórni, szkoleniem personelu kontrahenta, udzieleniem licencji na oprogramowanie niezbędnej do pracy maszyn i urządzeń oraz wyposażenia technicznego, wchodzących w skład wytwórni. Przy tym elementem głównym transakcji jest nabycie urządzenia (towaru) - wytwórni masy bitumicznej zaś wszystkie wykonywane czynności są tak blisko związane ze sprzedażą urządzeń (towaru), że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Jednocześnie montaż (niezbędny do uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania wytwórni masy bitumicznej) ma charakter specjalistyczny, wymaga specjalistycznej wiedzy, którą posiada Wnioskodawca. Montaż zostanie przeprowadzony przez pracowników i sprzęt zorganizowany przez Wnioskodawcę, na jego odpowiedzialność przez inny podmiot działający na zlecenie Wnioskodawcy. Wnioskodawca zapewni (na własny koszt) załadunek i transport przedmiotu umowy do bazy Kupującego zlokalizowanej w Polsce (do wskazanego punktu) gdzie nastąpi montaż. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapewnienia całościowej organizacji montażu i kompletacji wytwórni wraz z dostawą elementów pomocniczych do montażu, nadzór nad dostawą, rozładunkiem i montażem elementów wytwórni. Wnioskodawca zapewni wykwalifikowany personel montażowy, tj. mechaników, spawaczy, elektryków, automatyków, a także niezbędny sprzęt do rozładunku i montażu elementów wytwórni (dźwigi, podnośniki koszowe itd.), spawarkę elektryczną i gazową. Ponadto, Wnioskodawca oddeleguje specjalistów do montażu termoizolacji na instalacji asfalt oraz specjalistów do klejenia pasów przenośników taśmowych. Po zakończeniu montażu, przeprowadzone zostaną próby rozruchowe (wydajności) według parametrów wynikających ze specyfikacji wytwórni, uruchomienie oraz próbna produkcja. W trakcie montażu i uruchomienia wytwórni Wnioskodawca zapewni pracownikom Kupującego obsługującym wytwórnię (operatorom - mechanikom/elektrykom) szkolenie teoretyczno-praktyczne, w zakresie obsługi i eksploatacji. Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano, montaż będzie odbywał się na terytorium Polski, na fundamentach Kupującego zatem miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji jest, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, terytorium Polski. Jednocześnie Kontrahent (nabywca) jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Natomiast Wnioskodawca (dokonujący dostawy) jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski jednak jest zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług w Polsce. Zatem, skoro Wnioskodawca (dokonujący dostawy) jest zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług w Polsce nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji w związku z realizacją świadczeń będących przedmiotem zawartej z Kontrahentem umowy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy zobowiązanym do opodatkowania realizowanej transakcji w Polsce według zasad obowiązujących na terytorium Polski w tym udokumentowania transakcji fakturą z wykazanym podatkiem VAT.

Zatem dostawa wytwórni bitumicznej wraz z jej specjalistycznym montażem oraz pozostałymi opisanymi świadczeniami stanowi dostawę towarów z montażem, którą Wnioskodawca powinien opodatkować w Polsce, tj. wystawić fakturę z wykazanym podatkiem VAT, według zasad obowiązujących w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.