Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.103.2018.JQP
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; podział; spadek-dział spadku; zadatek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2017 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.322.2017.2.DJ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości:

*   w odniesieniu do 1/4 udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku oraz wykazania przychodu z tytułu zatrzymanego zadatku w zeznaniu PIT-39, w sytuacji, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**;
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 26 października 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą m.in. grunty orne. Część tych gruntów (dalej: nieruchomość) Wnioskodawca zamierza sprzedać spółce prawa handlowego, o czym niżej. Nieruchomość Wnioskodawca nabył wraz z żoną do wspólności majątkowej małżeńskiej, na mocy umowy darowizny zawartej w 1987 r. Żona Wnioskodawcy zmarła w 2014 r., w związku z czym wszczęte zostało postępowanie spadkowe. W tym samym roku, w związku ze śmiercią żony nastąpił podział majątku wspólnego małżonków, na mocy którego Wnioskodawca uzyskał udział we współwłasności nieruchomości, wynoszący 1/2. Ponadto, na mocy dziedziczenia ustawowego, Wnioskodawca nabył 1/4 udziału we współwłasności nieruchomości. Pozostały udział w nieruchomości wynoszący 1/4, na mocy dziedziczenia ustawowego nabyła córka Wnioskodawcy.

Również w 2014 r., na mocy dokonanego między Wnioskodawcą, a jego córką działu spadku po żonie, Wnioskodawca nabył pozostałą 1/4 udziału w nieruchomości i stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości. Dział spadku nastąpił, jako czynność nieodpłatna, bez dokonywania spłat lub dopłat.

Obecnie Wnioskodawca rozważa zbycie nieruchomości na rzecz spółki prawa handlowego. W wyniku sprzedaży nieruchomość utraci charakter rolny. Planowane jest też zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, zgodnie z którą warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie uzyskanie przez kupującego uprawnienia do nabycia nieruchomości. Kupujący ma też zgodnie z planami przekazać Wnioskodawcy zadatek, który w razie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży. Jeżeli umowa przyrzeczona nie zostanie zawarta, zadatek ulega zatrzymaniu na rzecz Wnioskodawcy. Zbycie nieruchomości nie zostanie dokonane w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że Wnioskodawca wraz ze zmarłą żoną byli jedynymi współwłaścicielami nieruchomości. Ich udziały były równe i wynosiły 1/2. Wobec śmierci żony, Wnioskodawca wciąż pozostał właścicielem udziału wynoszącego 1/2. Udział żony w nieruchomości, również wynoszący 1/2, w wyniku dziedziczenia uległ podziałowi na dwie równe części, pomiędzy Wnioskodawcę i jego córkę. Nabyli oni zatem w wyniku dziedziczenia 1/4 nieruchomości. Udziały te były równe. W wyniku działu spadku córka Wnioskodawcy przekazała Zainteresowanemu 1/4 udziału, który uzyskała w wyniku dziedziczenia po matce. Udział uzyskany przez Wnioskodawcę na mocy działu spadku był zatem równy udziałowi Wnioskodawcy w masie spadkowej po żonie.

Wskazać zatem należy, że w wyniku działu spadku Wnioskodawca uzyskał większy udział w nieruchomości niż posiadany przed tą czynnością. Przed działem spadku Wnioskodawca posiadał udział wynoszący 3/4 prawa własności nieruchomości. Po dziale spadku Wnioskodawca nabył całość prawa własności nieruchomości.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy też wskazać, że Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości w częściach, na podstawie:

1.  darowizny z dnia 22 września 1987 r. na rzecz Wnioskodawcy i jego żony do majątku wspólnego w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej - nabycie 1/2 prawa własności nieruchomości, które nastąpiło z dniem dokonania darowizny;
2.  spadkobrania ustawowego po zmarłej dnia 1 listopada 2014 r. żonie - nabycie l/4 prawa własności nieruchomości, które nastąpiło z dniem dokonania darowizny wskazanej w pkt a;
3.  działu spadku z dnia 30 marca 2015 r. dokonanego z córką - nabycie 1/4 prawa własności nieruchomości z dniem dokonania działu spadku.

Odpowiadając na pytanie dotyczące daty planowanej sprzedaży nieruchomości lub jej części, Wnioskodawca wskazał, że nie nastąpi ona po upływie pięciu lat od dnia nabycia 1/4 prawa własności nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  W jakiej dacie Wnioskodawca nabył poszczególne udziały w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy planowana umowa sprzedaży stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jeśli tak, to w jakim zakresie i w jakim wymiarze?
3.  W jakiej dacie zadatek dany przy zawarciu planowanej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości stanie się źródłem przychodu Wnioskodawcy w zależności od tego, czy Wnioskodawca uzyska go wskutek zaliczenia w poczet ceny sprzedaży, czy wskutek zatrzymania wobec niezawarcia umowy sprzedaży nieruchomości?
4.  Kiedy i w jaki sposób Wnioskodawca powinien zadeklarować uzyskanie przychodu z tytułu zadatku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Jak już była mowa w stanie faktycznym, Wnioskodawca nabył nieruchomość wraz z żoną, na podstawie darowizny dokonanej w 1987 r., pozostając w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (dalej: wspólność majątkowa).

Ad. 1a)

Po śmierci żony, w 2014 r., wskutek podziału majątku wspólnego małżonków dokonanego z mocy prawa, Wnioskodawca uzyskał współwłasność nieruchomości w wysokości 1/2 udziału. Uzyskanie udziału we współwłasności nieruchomości wskutek podziału majątku wspólnego, następującego z mocy prawa, wskutek śmierci małżonka nie stanowi jednak nabycia udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; dalej: uPIT). Nabycie 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości nastąpiło zatem w dacie nabycia nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej, tj. w 1987 r.

Stanowisko to potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. ITPB4/4511-742/15/JG).

Ad. 1b)

Żona Wnioskodawcy nie sporządziła testamentu, wobec czego Wnioskodawca nabył kolejny udział we współwłasności nieruchomości, wynoszący 1/4 w drodze dziedziczenia ustawowego. Również i w tym przypadku nie doszło do nabycia udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT. Spadkobranie będące efektem ustania wspólności majątkowej nie stanowi pierwotnego nabycia prawa własności w rozumieniu tej regulacji.

Stanowisko takie jednoznacznie wynika też z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. II FPS 2/17).

W omawianym w tym punkcie przypadku, pierwotnym momentem nabycia prawa był zatem moment wejścia tego składnika do majątku małżonków, co tutaj miało miejsce w 1987 r. Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, 1/4 udziału we współwłasności nieruchomości Wnioskodawca nabył w 1987 r.

Ad. 1c)

Ostatnią 1/4 udziału we współwłasności nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie działu spadku po żonie dokonanego z córką nieodpłatnie. Przedmiot świadczenia uzyskanego od córki stanowi w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy. Córka nabyła do swojego, odrębnego majątku 1/4 udziału, w związku z czym pierwotną datą przysporzenia Wnioskodawcy jest data przeniesienia udziału do jego majątku osobistego. W efekcie, datą nabycia tego udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, jest data dokonania działu spadku, a zatem nabycie nastąpiło w 2014 roku. Stanowisko tu prezentowane znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2016 r. (sygn. ITPB4/4511-141/16/KW).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić można, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT Wnioskodawca nabył 3/4 udziału w nieruchomości w roku 1987 r., natomiast pozostałą 1/4 udziału w nieruchomości nabył w 2014 r. Termin, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT będzie zatem w przypadku Wnioskodawcy liczony od dnia 31 grudnia 1987 r. w odniesieniu do 3/4 udziału w nieruchomości oraz od dnia 31 grudnia 2014 r. w odniesieniu do 1/4 udziału w nieruchomości.

Ad. 2)

Zawarcie ze spółką prawa handlowego umowy sprzedaży nieruchomości stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 9 ust. 1 uPIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub w pięć lat po nabyciu nieruchomości, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności nieruchomości lub udziału w nim. Stosownie do uwag pkt 1a) - b) Wnioskodawca nabył 3/4 udziału w prawie własności zbywanej nieruchomości w 1987 r., w związku z czym sprzedaż w odniesieniu do tego udziału dokonywana jest w pięć lat po jego nabyciu.

W związku z tym zbycie 3/4 udziału Wnioskodawcy w nieruchomości nie stanowić będzie źródła przychodu, a w efekcie nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w zakresie 3/4 ceny sprzedaży nieruchomości.

W odniesieniu do pozostałej 1/4 udziału w nieruchomości jej zbycie następuje przed upływem pięciu lat od daty nabycia udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, które nastąpiło w 2014 r. Sprzedaż 1/4 udziału w nieruchomości stanowić będzie u Wnioskodawcy źródło przychodu, a w efekcie obowiązku podatkowego w odniesieniu do 1/4 ceny nieruchomości.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 uPIT stwierdzić można, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie równowartość 1/4 ceny sprzedaży nieruchomości. Ta wartość wyznacza też zakres obowiązku podatkowego Wnioskodawcy. Opodatkowanie PIT nastąpi w niniejszej sprawie stawką 19%.

Podkreślić należy, że kwota PIT należna do zapłaty przez Wnioskodawcę równa będzie iloczynowi przychodu, wynoszącego 1/4 ceny sprzedaży nieruchomości i 19%. Wnioskodawca uzupełniająco wskazuje, że nie odnosi się w tym miejscu do innych przewidzianych uPIT regulacji zmniejszających kwotę przychodu niż wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydane przez Dyrektora KIS (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.131.2017.2.MM; sygn. 0461-ITPB.4511.905.2016.3.JG) oraz wyroki sądów administracyjnych (NSA o sygn. II FPS 2/17; WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. I SA/Go 54/17).

Ad. 3)

Odsyłając do stanu faktycznego, wskazać należy, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką prawa handlowego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, na podstawie której spółka przekaże mu zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego.

W chwili obecnej brak jest możliwości określenia zdarzenia prawnego, na podstawie którego zadatek stanie się przychodem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) lub pkt 9 uPIT.

Jeżeli zadatek zostanie zaliczony w poczet ceny sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca ostatecznie uzyska własność tej kwoty pieniędzy dopiero z dniem zawarcia umowy przyrzeczonej. Wobec tego, zadatek stanie się źródłem przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) uPIT w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, jako część ceny sprzedaży.

Jeśli natomiast nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, a Wnioskodawca zatrzyma dany zadatek, dopiero z dniem zatrzymania nabędzie on własność tej kwoty pieniędzy. Zatem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 uPIT zadatek stanie się źródłem przychodu w dacie jego zatrzymania, przez Wnioskodawcę.

Podsumowując można stwierdzić, że zadatek stanie się dla Wnioskodawcy źródłem przychodu:

1.  w dacie zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości, jeśli zostanie zaliczony w jej poczet;
2.  w dacie zatrzymania zadatku, jeśli nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

Ad. 4)

Wnioskodawca powinien zadeklarować przychód z tytułu uzyskania zadatku wraz ze złożeniem rozliczenia rocznego w roku, w którym ostatecznie uzyska zadatek.

Obowiązek zadeklarowania przychodu powstanie w roku, w którym zadatek zostanie zaliczony w poczet ceny sprzedaży nieruchomości i powinien zostać zadeklarowany wraz z ceną sprzedaży nieruchomości, nie jako odrębne przysporzenie, jeśli dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jeśli nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, Wnioskodawca powinien zadeklarować przychód z tytułu zadatku w roku jego zatrzymania.

Przychód powinien zostać zgłoszony w deklaracji PIT-39.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2017 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.322.2017.2.DJ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do zgłoszenia przychodu z tytułu zadatku w deklaracji PIT-39, w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą PIT”, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, skutkuje brakiem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, dlatego kluczową kwestią jest ustalenie daty nabycia. Pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie PIT.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w sentencji której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r. poz. 682), nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu, bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Uchwała dotyczyła określenia momentu nabycia w przypadku odziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT. Argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały należy uznać za aktualne także w odniesieniu do nabycia udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym uzyskanym w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przysługujący mu udział spadkowy. W takiej sytuacji datą nabycia jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Jak wynika z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, a nie udział w poszczególnych rzeczach lub prawach wchodzących w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210-212 w zw. z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jak wskazuje się jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych po wydaniu uchwały przez NSA z dnia 15 maja 2017 r. dokonany dział spadku niczego w sensie podatkowym nie zmienia – jest jedynie faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia nieruchomości, która w znaczeniu podatkowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy), nabyta została w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 779/17 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 173/17).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą m.in. grunty orne. Część tych gruntów (dalej: nieruchomość) Wnioskodawca zamierza sprzedać. Wnioskodawca wraz z żoną nabył nieruchomość do wspólności majątkowej małżeńskiej, na mocy umowy darowizny zawartej w 1987 r. Żona Wnioskodawcy zmarła w 2014 r., w związku z czym wszczęte zostało postępowanie spadkowe. W tym samym roku, w związku ze śmiercią żony nastąpił podział majątku wspólnego małżonków, na mocy którego Wnioskodawca uzyskał udział we współwłasności nieruchomości, wynoszący 1/2. Ponadto, na mocy dziedziczenia ustawowego, Wnioskodawca nabył 1/4 udziału we współwłasności nieruchomości. Pozostały udział w nieruchomości wynoszący 1/4, w drodze dziedziczenia ustawowego nabyła córka Wnioskodawcy. Na mocy dokonanego między Wnioskodawcą, a jego córką działu spadku po żonie, Wnioskodawca nabył pozostałą 1/4 udziału w nieruchomości i stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości. Dział spadku nastąpił, jako czynność nieodpłatna, bez dokonywania spłat lub dopłat.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że z uwagi na wspólność majątkową, istniejącą za życia żony Wnioskodawcy, nie można było wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawca oraz jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Wnioskodawca nie mógł więc ponownie nabyć udziałów w przedmiotowej nieruchomości (gruntach ornych) w drodze dziedziczenia oraz działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a Wnioskodawcy z tego tytułu przysługiwało już prawo własności tej nieruchomości. Nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, przez Wnioskodawcę nastąpiło w 1987 roku. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, po dniu 31 grudnia 1992 r. sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany także do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-39 i wykazania w nim przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że w związku z rozważanym zbyciem nieruchomości na rzecz spółki prawa handlowego planowane jest zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży. Kupujący ma przekazać Wnioskodawcy zadatek, który w razie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży. Jeżeli umowa przyrzeczona nie zostanie zawarta, zadatek ulega zatrzymaniu przez Wnioskodawcę.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania.

Zgodnie z art. 394 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przedstawił dwie sytuacje dotyczące zadatku:

*   zawarta zostanie umowa sprzedaży nieruchomości, a zadatek zaliczony zostanie na poczet ceny;
*   nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży, a Wnioskodawca zachowa otrzymany zadatek.

W pierwszym przypadku zadatek stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jako część ceny otrzymanej przez sprzedającego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony, a zatem zadatek, podobnie jak pozostała część ceny nie stanowi przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W drugim przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, a więc nie nastąpi przeniesienie własności nieruchomości na kupującego, a zadatek zostanie przez Wnioskodawcę zatrzymany, wówczas kwota zadatku w momencie jej zatrzymania będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód. Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe, będące świadczeniem odszkodowawczym za niewykonanie zobowiązania przez stronę, która zobowiązała się do kupna nieruchomości.

Przychód z tego tytułu należy zakwalifikować do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy PIT.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie w przepisie wyrażenia „w szczególności”. Przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ustawy PIT i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w ustawie, stanowią przychody z innych źródeł. Zatem przychód z innych źródeł wystąpi w każdym przypadku, kiedy podatnik uzyska realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód z tytułu zatrzymanego zadatku Wnioskodawca powinien wykazać w pozycji „inne źródła” w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca zachował otrzymany zadatek w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku i opodatkować na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe w odniesieniu do 1/4 udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku oraz wykazania przychodu z tytułu zatrzymanego zadatku w zeznaniu PIT-39, w sytuacji, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Należało także z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nieprawidłowo stwierdził, m.in. że „(…) planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału nabytego w wyniku działu spadku w 2015 roku, odpowiadającego wartości udziału w części przekraczającej udział Wnioskodawcy w masie spadkowej będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa we wskazanym przepisie upłynie bowiem z końcem 2020 roku. Tym samym w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości (tj. przed końcem 2020 roku) kwota zadatku, przypadająca proporcjonalnie na powyższy udział zostanie zaliczona w poczet ceny sprzedaży ww. udziału w nieruchomości i będzie stanowiła przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości i powinien zostać zadeklarowany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 składanym za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca zawarł ostateczną umowę sprzedaży w terminie do 30 kwietnia roku następującego po ww. roku podatkowym i opodatkowany na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.”

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.