Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-504/12/14-9/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na czynsz najmu samochodów osobowych stanowią wydatki „z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: czynsz; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; samochód-samochód osobowy; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 r., poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3494/12 z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia18 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 25.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. („Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. Spółka, w związku z prowadzoną działalnością, wykorzystuje samochody osobowe. Spółka wykorzystuje zarówno samochody będące jej własnością, jak również wynajmuje samochody od innych podmiotów. Koszty, które Spółka ponosi w związku z najmem i używaniem samochodów są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na czynsz najmu samochodów osobowych stanowią wydatki „z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na czynsz najmu samochodów osobowych nie stanowią wydatków z tytułu kosztów używania samochodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zaliczania wydatków na czynsz do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości; w szczególności w omawianym przypadku Spółka nie jest zobowiązana do stosowania limitu tzw. „kilometrówki”.

Należy zaważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT dotyczy wydatków z tytułu „kosztów używania samochodów”. Kwestią do rozstrzygnięcia jest zatem, czy wydatek na czynsz najmu danego samochodu jest wydatkiem z tytułu kosztów używania tego samochodu. W ocenie Spółki odpowiedź na powyższe pytanie Jest negatywna tzn. wydatek na czynsz nie jest wydatkiem z tytułu używania samochodu.

W Ustawie o CIT nie zdefiniowano jak należy rozumieć pojęcie „koszty używania samochodu”. Wobec braku definicji legalnej tego określenia należy sięgnąć do znaczenia słowa „używać” na gruncie języka polskiego. Innymi słowy trzeba posłużyć się wykładnią językową, której - zgodnie z ogólnymi zasadami prawa — należy dać prymat względem innych rodzajów wykładni. Słowo „używać” oznacza „posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie; zaużytkować” (Słownik Języka Polskiego pod red. R. Łąkowskiego, Warszawa 1981 r. t. III s. 644). Kosztami używania samochodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT są zatem koszty związane z posługiwaniem się samochodami, ich stosowaniem jako środek, narzędzie. Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że przez koszty używania należy rozumieć tylko takie wydatki, które dotyczą rzeczywistego wykorzystywania (używania) ich w działalności, posługiwania się nimi. Z całą pewnością czynsz najmu nie jest takim kosztem - czynsz nie jest bowiem wydatkiem bezpośrednio związanym z „posługiwaniem się”, „stosowaniem jako narzędzie” samochodu. Czynsz jest wynagrodzeniem za udostępnienie samochodu, ale jest oderwany od rzeczywistego zakresu wykorzystywania samochodu. Zapłata czynszu jest zapłatą za możliwość dysponowania samochodem w określonym zakresie, nie jest natomiast „kosztem używania samochodu”. Czym innym jest dysponowanie samochodem czyli stan, w którym dany podmiot ma możliwość jego użycia, a czym innym jest użycie tego samochodu i posłużeniem się z nim. Czynsz jest wydatkiem związanym z dysponowaniem samochodem, a nie kosztem jego wykorzystywania. W ocenie Spółki art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT dotyczy tylko takich wydatków, które są bezpośrednio związane z faktycznym wykorzystaniem samochodów. Do takich kosztów można zaliczyć na przykład koszty paliwa, płynów i części eksploatacyjnych, biletów autostradowych. Powyższe wydatki niewątpliwie są kosztem użycia samochodu, kosztem „posłużenia się” samochodem jako narzędziem. Istnieje bezpośredni związek między takimi wydatkami, a posługiwaniem się samochodem. Z kolei koszt czynszu najmu ma inny charakter —jest to wydatek, który jest niezależny od tego, czy i w jakim zakresie samochód jest faktycznie użytkowany przez najemcę.

Trzeba zaznaczyć, że istnieje pośredni związek między czynszem najmu, a użytkowaniem samochodu (możliwość dysponowania samochodem warunkuje bowiem możliwość jego użytkowania). Nie jest to jednak związek na tyle silny, aby czynsz najmu zakwalifikować jako koszt użytkowania samochodu, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 51 Ustawy o CIT. Należy wskazać, że przepisy ograniczające prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie powinny być Interpretowane rozszerzająco. Takie wyjątki stanowią bowiem odstępstwo od generalnej zasady, zgodnie z którą podstawą opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania. Z tego względu nie byłoby zasadne rozciąganie hipotezy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT na wszelkie wydatki, które mają jakikolwiek, w tym pośredni, związek z użytkowaniem samochodu. Nie byłoby zatem prawidłowe stosowanie omawianego przepisu względem kosztów czynszu najmu samochodów osobowych.

Również wykładnia funkcjonalna przepisów Ustawy o CIT przemawia za prawidłowością stanowiska Spółki w omawianej sprawie. Należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT jest powiązany z art. 16 ust 5 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów”. Art. 16 ust. 5 Ustawy o CIT, wskazując zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, stanowi dopełnienie art. 16 ust. 1 pkt 51 „ który od prowadzenia tej ewidencji uzależnia prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów. Poprzez sprecyzowanie zasad zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT przepis art. 16 ust. 5 Ustawy o CIT daje jednocześnie wskazówki co do granic hipotezy normy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT. Określając „jak” należy prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT, można bowiem wywnioskować „po co i w jakich przypadkach należy ją prowadzić. Trzeba zauważyć, że ewidencja przebiegu pojazdu zawiera m.in. „datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu”. Z powyższego wynika, że ewidencja przebiegu ma odzwierciedlać zakres „używania” (eksploatowania) samochodu. Skoro w ewidencji należy umieścić dane dotyczące rzeczywistej eksploatacji pojazdu, a ewidencja służy weryfikacji przestrzegania ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT, o należy uznać, że ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT mają zastosowanie do kosztów związanych tylko z taką właśnie (rzeczywistą, aktywną) eksploatacja samochodu. Nie byłoby celowe wykorzystywanie danych z ewidencji przebiegu pojazdu do ustalenia w jakim zakresie czynsz najmu może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów — ewidencja, jak wynika z art. 16 ust. 5 Ustawy o CIT, ma odzwierciedlać zakres faktycznej eksploatacji pojazdu, co jest zupełnie inną kategorią aniżeli możliwość dysponowania pojazdem (za którą płaci się czynsz najmu). Brak jest zatem logicznych argumentów przemawiających za uznaniem, że możliwość zaliczenia czynszu najmu do kosztów jest z wiązana z prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu.

Przyjęcie odmiennego, aniżeli prezentowanego przez Spółkę, poglądu prowadziłoby do wniosku, że niedopuszczalne byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu w przypadku wynajęcia samochodu, który jednak nie został użyty. Taki wniosek byłby absurdalny. Można bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której podatnik wynajmuje, na przykład na tydzień, samochód ponieważ musi mieć pojazd w gotowości”, chociaż nie ma pewności czy go użyje (na przykład, w związku z realizacją kluczowego projektu potrzebny jest „zapasowy” samochód na wypadek gdyby inny uległ awarii). Fakt niewykorzystania takiego samochodu nie oznacza, że wydatek na jego wynajęcie nie miał związku z przychodami. Odmowa zaliczenia takiego wydatku do kosztów kłóciłaby się z zasadami rozsądku i z ogólną regułą podatku dochodowego, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega dochód (a nie przychód).

Zdaniem Spółki ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT służyć ma zapobieganiu oszustwom podatkowym polegającym na zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków - przede wszystkim na paliwo - które nie miały związku z prowadzoną działalnością. Ewidencja przebiegu pojazdu pozwała zweryfikować, czy wydatki eksploatacyjne (głównie na paliwo) odzwierciedlają faktyczny zakres wykorzystywania pojazdu w działalności gospodarczej. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w wyroku z 5 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1502/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wydatki na czynsz najmu samochodów mogą zostać zaliczone do kosztów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 16 marca 2012 r. (sygn. II FSK 2030/10), oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podsumowując, zdaniem Spółki wydatki na czynsz najmu samochodów osobowych nie stanowią wydatków z tytułu kosztów używania samochodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 14 sierpnia 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/423-504/12-2/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 20 sierpnia 2012 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności; i tak stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Płacony przez Spółkę czynsz najmu stanowi wydatek z tytułu używania samochodów osobowych na co wskazuje wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez „wydatek” rozumie się „sumę, która ma być wydana” lub „sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie art. 16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca mówi o kosztach używania samochodów osobowych a nie o kosztach ich eksploatacji. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny: „Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym".

Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy.

Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania (wyrok NSA z dnia 25.10.2010r. sygn. akt II FSK 1890/08).

Powołany wyrok wpisuje się w ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15.02.2007r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18.03.1997r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25.10.1999r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 06.05.2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 06.05.2011 r.).

Także na tle analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmowano "Raty czynszu najmu i leasingu operacyjnego samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych wchodziły w zakres limitu kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r." (Uchwała z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99 ONSA 2000/1/7, M.Podat. 1999/12/3, Pr.Gosp. 1992/12/24, Prok. i Pr.-wkł. 2000/1/55, OSP 2000/2/18, M.Podat. 2000/2/40, POP 2000/4/111).

Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika – czynsz najmu – nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia z dnia 5 czerwca .2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 3494/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, iż W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków , z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Spór dotyczył kwestii, czy czynsz najmu samochodu należy rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 updop, czy też koszt najmu jest kosztem używania samochodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i w związku z tym należy ten koszt rozliczyć z ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu, związanymi z faktycznym przebiegiem samochodu, czyli w ramach tzw. „kilometrówki”.

Organ stanął na stanowisku, że wydatki z tytułu czynszu za najem samochodu jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w pojęciu „wydatków z tytułu kosztów używania” i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51. updop Natomiast skarżąca utrzymywała, że koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi wynikającymi z zawartej umowy najmu.

Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop sformułowaniu „koszty używania”. Odwołując się do „Słownika współczesnego języka polskiego” pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) - stwierdzić należy, że termin „używać oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek”. Podobnie - choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że „używać” to posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Definicje, do których odwołują się obie strony są w gruncie rzeczy bardzo podobne, jednak organ i strona skarżąca wyprowadzają z nich różne wnioski. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela jednak stanowiska Ministra Finansów, iż pojęcie to obejmuje także wydatki związane za uzyskanie tytułu prawnego do korzystania z . rzeczy. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Pogląd taki wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5.02.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16.03.2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 oraz z dnia 17.10.2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, stawiając tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd ten podzielą wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów.

Powyższe stanowisko potwierdza również to, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą, która misi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu.

Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Sąd zauważa, ze komentowany przepis budzi wątpliwości interpretacyjne, co wynika chociażby z wyroków powoływanych przez obie strony, dlatego też przepis ten nie powinien być interpretowany na niekorzyść podatnika. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 updop są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjność w drodze wykładni.

Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem Strony, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 updop oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku „wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu”. Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również też zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określono zostały w art. 16 ust. 5 updop, zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika, że „koszty używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Reasumując, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Zgodnie zatem ze stanowiskiem strony skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270).

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 23 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie cofnął wniesioną uprzednio skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2632/13 umorzył postępowanie kasacyjne.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 18.06.2012 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3494/12 z dnia 5.06.2013 r. (data wpływu 17.02.2014 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.