Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.211.2016.2.PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-27
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, momentu powstania obowiązku podatkowego,
Słowa kluczowe: najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego,

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego 2.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 lipca 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz brakującą opłatę.

Stroną postępowania w sprawie ww. wniosku jest …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany 1 lub Wnioskodawca 1).

Natomiast zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest …..Spółka Jawna (Zainteresowany 2 lub Wnioskodawca 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą ….. (dalej zwana – Zainteresowanym 1 lub Wnioskodawcą 1) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w tym także na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zainteresowany 1 prowadzi działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży artykułów …. poprzez sieć placówek handlowych stanowiących jej własność, jak również będących przedmiotem najmu. Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych wymusza poszukiwanie nowych lokalizacji dla nowopowstających sklepów sieci …..

W dniu 13 marca 2014 roku Wnioskodawca 1, jako najemca, zawarł ze Spółką Jawną ….. (zwanym dalej: Zainteresowanym 2 lub Wnioskodawcą 2), jako wynajmującym, umowę najmu lokalu znajdującego się na parterze budynku mieszkalno-usługowego położonego ….. przy Al. ….. z przeznaczeniem na potrzeby prowadzenia działalności handlowej, w szczególności w zakresie działalności w formie supermarketu spożywczego z szerokim asortymentem, działem sprzedaży alkoholi, artykułów przemysłowych oraz AGD.

W przedmiotowej lokalizacji Zainteresowany 1 prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną od podatku, jednakże z uwagi na to, że wskaźnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w związku z ust. 10 ustawy VAT przekroczył 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, jest mniejsza niż 500 zł pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonywane jest w pełnej wysokości.

Zainteresowany 2 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Umowa najmu została zawarta na czas określony 10 (dziesięć) lat, liczony od dnia wydania przedmiotu najmu najemcy do używania bezusterkowym protokołem zdawczo odbiorczym i może być rozwiązana w każdym czasie za zgodą stron. Wyjaśnić należy, że przedmiot najmu został najemcy wydany w dniu 1 kwietnia 2014 roku. Zgodnie z postanowieniami umowy, po upływie czasu na który została zawarta umowa najmu (10 lat), umowa najmu zostanie uznana za przedłużoną na okres kolejnych 5 lat, o ile najpóźniej na 6 miesięcy przed upływem powyższego pierwszego 10-letniego okresu najemca lub wynajmujący nie złoży pisemnego oświadczenia, że nie zgadza się na przedłużenie umowy najmu.

W przypadku:

1.  niezapłacenia przez najemcę czynszu lub opłat eksploatacyjnych za dwa kolejne pełne okresy płatności,
2.  wykorzystywania przedmiotu najmu przez najemcę na inne cele niż określone w umowie najmu, tj. nie do prowadzenia działalności handlowej w zakresie sprzedaży detalicznej (główny przedmiot sprzedaży – artykuły spożywcze) bez zgody wynajmującego, lub
3.  dokonywania podnajmu całości lub części przedmiotu najmu bez zgody wynajmującego, lub
4.  dokonywania samowolnych zmian budowlanych w przedmiocie najmu w zakresie wymagającym zgody wynajmującego, tj. zmian wymagających zgłoszenia lub pozwolenia na budowę ewentualnie grożących substancji i konstrukcji całego budynku,

\-wynajmujący jest uprawniony do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym po uprzednim wezwaniu najemcy do zapłaty lub zaprzestania ww. naruszeń oraz bezskutecznym upływie terminu 30 dni od dnia doręczenia takiego wezwania. W takim przypadku najemca zobowiązany jest wydać przedmiot najmu w stanie niepogorszonym z uwzględnieniem dokonanych ulepszeń i normalnego zużycia przedmiotu najmu wynikającego z prawidłowej eksploatacji, co będzie stanowiło pełne i ostateczne zaspokojenie wszelkich roszczeń rzeczowych i finansowych wynajmującego w stosunku do najemcy związanych z rozwiązaniem umowy. Pełne zaspokojenie roszczeń wynajmującego nie dotyczy jednak zaległego czynszu.

Po zakończeniu stosunku najmu, najemca zobowiązany został do zwrotu przedmiotu najmu w terminie 21 dni w stanie niepogorszonym poza zużycie wynikłe z normalnego użytkowania. W przypadku zwłoki wynajmujący jest uprawniony do naliczania kary umownej w wysokości 1/15 czynszu za każdy dzień opóźnienia w zwrocie przedmiotu najmu.

W celu ochrony interesu strony wypowiadającej umowę w trybie natychmiastowym z winy drugiej strony, strona wypowiadająca umowę najmu może żądać od drugiej strony zapłaty kary umownej w kwocie 500.000 zł. Kara umowna jest płatna w terminie 14 dni od dnia doręczenia pisemnego wezwania do zapłaty. Kara umowna wyczerpuje roszczenia strony z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, w tym roszczenia z tytułu utraconych korzyści.

Oprócz kwot kar umownych, w razie rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy, umowa przewiduje także odrębne rozliczenie nakładów poniesionych przez najemcę na przedmiot najmu. Z uwagi na fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu okazało się nieopłacalne, w celu ograniczenia strat, Wnioskodawca 1 złożył wynajmującemu (Wnioskodawca 2) wniosek o przedterminowe rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas określony.

Przychylając się do wniosku najemcy, wynajmujący wstępnie wyraził zgodę na rozwiązanie z dniem 30 czerwca 2016 roku umowy najmu, której przedmiotem jest lokal położony na parterze budynku mieszkalno-usługowego przy Al. ….. w …\`(...)\`

Ostateczna zgoda na rozwiązanie ww. umowy najmu zostanie wyrażona w pisemnym Porozumieniu stron umowy (Porozumienie nie zostało jeszcze podpisane, ale jego zasadnicze warunki zostały uzgodnione), na następujących warunkach:

1.  rozwiązanie umowy najmu nastąpi z dniem 30 czerwca 2016 roku;
2.  czynsz najmu oraz wszelkie opłaty eksploatacyjne należne są za okres do dnia 30 czerwca 2016 roku; w celu rozliczenia czynszu najmu i opłaty eksploatacyjnej, należnych za miesiąc czerwiec 2016 roku, wynajmujący zaliczy na ich poczet kaucję wniesioną przez Najemcę ,
3.  zwrot lokalu wolnego od wszelkich ruchomości najemcy, za wyjątkiem ustalonych odrębnie przez strony i pozostających w lokalu ze względu na ich nabycie przez nowego najemcę lokalu, nastąpi najpóźniej w dniu 22 czerwca 2016 roku,
4.  lokal zostanie zwrócony w stanie w jakim się znajduje w dacie zawarcia Porozumienia po usunięciu możliwych do odłączenia ulepszeń - odbiór protokołem zdawczo-odbiorczym nastąpi najpóźniej w dniu 22 czerwca 2016 roku.

Z tytułu przedterminowego rozwiązania przez strony umowy najmu najemca (Wnioskodawca 1) zobowiązuje się do zapłaty na rzecz wynajmującego (Wnioskodawcy 2), w terminie do dnia przekazania lokalu protokołem zdawczo-odbiorczym, tj. najpóźniej do dnia 22 czerwca 2016 roku, wynagrodzenia za wyrażenie przez wynajmującego zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu w kwocie 500.000 złotych. Do powyższej kwoty zostanie doliczony podatek VAT w obowiązującej wysokości. Zapłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie prawidłowo wystawionej przez wynajmującego faktury VAT, która zostanie doręczona najemcy najpóźniej do dnia 15 czerwca 2016 r. Zapłata wskazanego wynagrodzenia zaspakajać będzie wszelkie roszczenia finansowe wynajmującego związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu.

Porozumienie zostanie zawarte z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego, za który strony przyjmują zaistnienie, którejkolwiek z poniższych okoliczności:

1.  niewykonanie przez najemcę zobowiązań określonych ww. pkt 3 i 4 w terminach tam wskazanych;
2.  niedokonanie przez najemcę zapłaty na rzecz wynajmującego kwoty 500.000 zł powiększonej o podatek VAT, w terminie zastrzeżonym w porozumieniu.

Ziszczenie się któregokolwiek z wymienionych ww. pkt a i b warunku rozwiązującego skutkować będzie bezskutecznością postanowień porozumienia, w szczególności w zakresie przedterminowego rozwiązania umowy najmu i dalszym obowiązywaniem umowy najmu na warunkach w niej określonych, jak również brakiem obowiązku zapłaty przez najemcę na rzecz wynajmującego kwoty 500.000 zł powiększonej o kwotę podatku VAT, w jakiejkolwiek części.

W Porozumieniu znalazł się także zapis, że w przypadku jeśli z treści uzyskanej od Organu podatkowego interpretacji indywidualnej wynikać będzie, że wynagrodzenie ustalone przez strony w kwocie 500.000 złotych i należne wynajmującemu za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wynajmujący zobowiąże się na pierwsze wezwanie najemcy i w terminie 7 dni od daty otrzymania tego wezwania sporządzić korektę (do zera) wystawionej faktury VAT, w to miejsce wystawić stosowną księgową notę obciążeniową na kwotę 500.000 złotych zwrócić kwotę 115.000,00 złotych na rachunek bankowy najemcy. W takiej sytuacji zapłacona przez najemcę na rzecz wynajmującego kwota 500.000 złotych zaspakajać będzie wszystkie roszczenia finansowe wynajmującego związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu.

Dla potrzeb udzielenia interpretacji, należy przyjąć przyszły stan faktyczny, w którym nie zajdą zdarzenia rozwiązujące wymienione w pkt a, a najemca (Zainteresowany 1) dokonana zapłaty kwoty 500.000 zł powiększonej o podatek od towarów i usług VAT w terminie do 22 czerwca 2016 roku, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury przez Zainteresowanego 2. Wskazane w Porozumieniu daty mogą jeszcze ulec zmianie, jednakże dla potrzeb wydania interpretacji należy przyjąć je w podanym we wniosku kształcie.

W piśmie z dnia 6 lipca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku zadano m.in. pytanie: czy Zainteresowany 2 będzie świadczył na rzecz Zainteresowanego 1 za wynagrodzeniem usługę polegającą na wyrażeniu zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą VAT)? Pytanie zmierzało zatem do potwierdzenia stanowiska Wnioskodawców, iż kwota 500.000 zł netto płacona przez Zainteresowanego 1 i odpowiednio otrzymywana przez Zainteresowanego 2 jest wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług. Innymi słowy, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usługi przez Zainteresowanego 2? Sposób sformułowania przez Organ w wezwaniu pytania 1 może rodzić uzasadnione wątpliwości co do możliwości udzielenia oczekiwanej przez Wnioskodawców odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku. Pytanie 1 Organu zawarte w wezwaniu odnosi się do „nabywanych towarów i usług, o których mowa we wniosku (\`(...)\`)”, co niejako przesądza o charakterze świadczenia, którego dotyczy pytanie Wnioskodawców.

W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, Zainteresowany wyjaśnia, że kwota 500.000 zł powiększona o podatek od towarów i usług wypłacana Zainteresowanemu 2 z tytułu zawarcia opisanego we wniosku Porozumienia ma związek z prowadzoną przez Zainteresowanego 1 działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

Jak zaznaczono we wniosku, w lokalizacji, której dotyczyła umowa najmu Zainteresowany 1 prowadził działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną od podatku, jednakże z uwagi na to, że wskaźnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w związku z ust. 10 ustawy VAT przekroczył 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, jest mniejsza niż 500 zł pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonywane jest w pełnej wysokości.

Podsumowując, o ile wg Organu, kwota 500.000 zł netto stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, nabywane od Zainteresowanego 2 usługi będą wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytania dotyczące Zainteresowanego 2:

1.  W tak przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, czy Zainteresowany 2 będzie świadczył na rzecz Zainteresowanego 1 za wynagrodzeniem usługę polegającą na wyrażeniu zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą VAT)?
2.  W tak przedstawionym przyszłym stanie faktycznym - w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy od otrzymanego przez Zainteresowanego 2 wynagrodzenia?

Zdaniem Zainteresowanych (doprecyzowanym w piśmie z dnia 6 lipca 2016 r.):

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawców, w tak przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, Zainteresowany 2 będzie świadczył na rzecz Zainteresowanego 1 za wynagrodzeniem, usługę polegającą na wyrażeniu zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą VAT).

Za powyższym przemawia następująca argumentacja:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że doszło do świadczenia usługi opodatkowanej podatkiem konieczne jest wykazanie dwóch elementów, tj. istnieje określone świadczenie oraz beneficjent tego świadczenia, świadczenie to jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem.

W ocenie Wnioskodawców, obydwa wyżej wskazane warunki są w podanym stanie faktycznym spełnione. Świadczeniem wynajmującego na rzecz Zainteresowanego 1 jest zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i rezygnacja z dochodzenia roszczeń z tytułu zakończenia najmu przed terminem. W rezultacie Wnioskodawca 1 odnosi konkretną korzyść, gdyż kwota wynagrodzenia za rozwiązanie umowy najmu jest niższa niż kwota czynszu, którą należałoby uiścić w przypadku, gdyby umowa najmu obowiązywała do terminu pierwotnie wskazanego w umowie.

A zatem, w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym istnieje konkretne świadczenie wynajmującego (Zainteresowanego 2) na rzecz Zainteresowanego 1. Świadczenie to ma charakter odpłatny.

Wątpliwości w zakresie kwalifikowania na gruncie podatku VAT kwoty wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu związane są z tym, że kary umowne (odszkodowania) nie podlegają, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotą odszkodowań jest bowiem rekompensata za szkodę, odszkodowanie nie stanowi natomiast płatności za wykonanie określonej czynności. Innymi słowy w przypadku odszkodowania nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną.

W analizowanym przyszłym stanie faktycznym wypłata przez Zainteresowanego 1 kwoty wynagrodzenia, pomimo że zbliżona charakterem do odszkodowania, związana jest z określonymi czynnościami wynajmującego (Zainteresowanego 2). Kwota ta jest wspólnie uzgodniona przez strony i zostaje wypłacona w związku z zawartym porozumieniem przewidującym skrócenie obowiązywania umowy najmu.

A zatem, w oparciu o powyższą argumentację, poprawnym jest stanowisko, że w przedmiotowej sytuacji nie może być mowy o odszkodowaniu, które nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na charakter, funkcję i cel płaconego wynagrodzenia. Wypłacone kwoty z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy stanowić zatem będzie wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, gdzie przykładowo można wymienić:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 czerwca 2015 r.. nr IPTPP2/4512-268/15-2/JSz, w której stwierdza się: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że czynność zawarcia porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą dotyczącego wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2015 r., nr IPPP1/4512-84/15-4/MP, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, że: „Zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające uznać, że Kontrahent świadczy na rzecz Spółki odpłatną usługę w rozumieniu przepisów o VAT. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Kontrahenta (w postaci zgody na wcześniejsze zakończenie Umowy, a zapłaconym przez Spółkę wynagrodzeniem. Spółka jest beneficjentem świadczenia Kontrahenta, jako że posiada interes we wcześniejszym zakończeniu (z uwagi na zmianę jej strategii gospodarczej). Spółka odnosi więc korzyść ze świadczenia Kontrahenta”.

Pogląd zaprezentowany przez Wnioskodawców znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie, a w szczególności w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92), w którym Trybunał badał, czy zapłata kwoty pieniężnej należnej jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu (inaczej niż przy czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości stanowi wynagrodzenie) ma charakter odpłatny. Z rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Również sądy administracyjne, powołując się m.in. na powyższe orzeczenie TSUE potwierdzają prawidłowość zajętego przez Wnioskodawców stanowiska. Przykładowo można tu wymienić:

*   wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 roku, sygn. I FSK 1664/12 gdzie Sąd stwierdził: „Podobnie - już na tle okoliczności niniejszej sprawy - można stwierdzić, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie "w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy" także szkody tej nie określa. Nadmienić również można, że to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać – w ramach swobody kontraktowej - modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia umowę najmu rozwiązującego. Trudno w świetle stanu faktycznego sprawy stwierdzić, dlaczego taka zmiana - dokonana za zgodą obu stron – miałaby świadczyć o tym, że niejako automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania”.;

*   wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 roku, sygn. I FSK 981/13, w którym stwierdza się: „Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przywołanego zarzutu skargi kasacyjnej. Nie ma bowiem racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że wypłacane w opisanym stanie faktycznym kwoty są odszkodowaniem i tym samym nie są objęte zakresem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w umowach najmu zawarto również postanowienia dotyczące możliwości ich wcześniejszego rozwiązania przed uzgodnionym terminem ich obowiązywania. Zgodnie z tymi postanowieniami, wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu przez najemcę wiąże się z obowiązkiem zapłaty przez najemcę określonej w umowie kwoty odszkodowania bądź kary umownej. Według zamiaru stron mają one pełnić zarówno funkcję odszkodowawczą, jak sankcyjną. Mają bowiem choćby częściowo łagodzić wynajmującemu utratę korzyści z tytułu czynszu najmu spowodowaną wcześniejszym niż zaplanowano rozwiązaniem umowy (funkcja odszkodowawcza), jak i stanowią sankcję związaną z niewykonaniem zobowiązań wynikających z umowy najmu przez najemcę”.

Tak samo ocenił podobny stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 3 grudnia 2015 roku, sygn. akt I SA/Kr 1583/15.

Reasumując, z uwagi na przywołane regulacje i argumentację należy stwierdzić, że czynność zawarcia porozumienia pomiędzy Zainteresowanym 1 (najemcą) i Zainteresowanym 2 (wynajmującym) oraz związana z tym zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Ad. 2

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, dla tak przedstawionego przyszłego stanu faktycznego wniosku, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez Zainteresowanego 2 usługi i otrzymanego wynagrodzenia powstanie z chwilą wystawienia faktury przez Zainteresowanego 2, nie później jednak niż w dniu przekazania lokalu protokołem zdawczo-odbiorczym, tj. do dnia 22 czerwca 2016 roku.

Za powyższym przemawia następująca argumentacja:

Uznając, że zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu na mocy planowanego porozumienia jest usługą i jako taka podlega opodatkowaniu konieczne staje się określenie daty powstania obowiązku podatkowego dla tak zakreślonej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 19a ust. 5 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1.  otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:
    1.  wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
    2.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
    3.  dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
    4.  świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
    5.  świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41;

1.  otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;
2.  wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:
    1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
    2.  dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
    3.  czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;

1.  wystawienia faktury z tytułu:
    1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    2.  świadczenia usług:
        *   telekomunikacyjnych,
        *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
        *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
        *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
        *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
        *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
        *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 - art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

W nawiązaniu do wyroku TSUE z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92), w którym Trybunał stwierdził, że zmiana stosunku umownego, taka jak zrzeczenie się najmu za wynagrodzeniem, także się mieści w zakresie takiego zwolnienia, ponieważ pojęcie najmu nieruchomości obejmuje sytuację, w której najemca zrzeka się najmu stwierdzić należy, że świadczenie Zainteresowanego 2 polegające na wyrażeniu zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy jest w istocie usługą najmu. Wyjaśnić bowiem należy, że Trybunał odnosił się do zwolnienia od podatku, ponieważ zrzeczenie się najmu dotyczyło najmu na cele mieszkalne, a zatem zwolnionego od podatku. Istotne jest jednak to, że wynagrodzenie z tego tytułu uznał za jedną z płatności wynikającej ze stosunku najmu.

Konsekwentnie uznać należy, za interpretacją TSUE, że w niniejszej sprawie zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu na mocy planowanego porozumienia jest usługą najmu, a zatem data powstania obowiązku podatkowego powinna zostać ustalona zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury przez Wnioskodawcę 2.

Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy VAT, w przypadku gdy Zainteresowany 2 nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy VAT stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Tak jak zakreślono to w przyszłym stanie faktycznym jego zakres ogranicza się do przypadku, gdy nie zajdą zdarzenia rozwiązujące wymienione w pkt a i b, tj. m.in. najemca (Zainteresowany 1) dokonana zapłaty kwoty 500.000 zł powiększonej o podatek VAT w terminie do 22 czerwca 2016 roku.

Tym samym, w przypadku gdy Zainteresowany 2 wystawi fakturę do 15 czerwca 2015 roku obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej w dniu 15 czerwca 2016 roku, tj. w dacie wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.