Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.635.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23%, ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23%, ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23%, ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 listopada 2019 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania Sp. z o.o. 1

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj.: Sp. z o.o. 2

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. 1 \[dalej: Wnioskodawca 1 lub Nabywca\] jest polską spółką prawa handlowego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Zasadniczym przedmiotem działalności Nabywcy, jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca 1 ma zamiar nabyć od Sp. z o.o. 2 \[dalej jako: Wnioskodawca 2 lub Sprzedawca, łącznie z Wnioskodawcą 1 jako: Wnioskodawcy\] prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność znajdującego się na nim budynku, zlokalizowanych w (\`(...)\`)\[dalej: Nieruchomość i Transakcja\].

W skład Nieruchomości, która będzie przedmiotem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy 1, wchodzi działka ewidencyjna o numerze (\`(...)\`)\[dalej: Działka\] zabudowana budynkiem biurowym \[dalej: Budynek\].

Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze: (\`(...)\`).

Nieruchomość znajduje się na obszarze, który jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta (\`(...)\`) uchwalonym uchwałą nr (\`(...)\`), zgodnie z którym teren, na którym znajduje się Nieruchomość położona jest na obszarze: (…) , dla którego funkcją dominującą są usługi i mieszkalnictwo.

Jak wskazano powyżej, obecnie oraz w dacie planowanej Transakcji na Nieruchomości będzie znajdował się Budynek, będący czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym. Został on wzniesiony na Nieruchomości w 2000 r. Sprzedawca nabył Nieruchomość wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem w styczniu 2008 r. w ramach dostawy opodatkowanej podatkiem VAT. W odniesieniu do Budynku Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Budynek w znacznej części jest przeznaczony do pełnienia funkcji biurowych oraz handlowo-usługowych. Budynek w części jest wykorzystywany przez Sprzedawcę w ramach najmu na rzecz podmiotów trzecich. Nabywca wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego w prawa i obowiązki Sprzedawcy jako wynajmującego wynikające z umów najmu Nieruchomości.

Zawarte przez Sprzedawcę umowy serwisowe zostaną przez niego rozwiązane. Nabywca po nabyciu Nieruchomości zawrze nowe umowy serwisowe z tymi samymi podmiotami, które przed datą Transakcji świadczyły usługi na rzecz Sprzedawcy. Sprzedawca będzie refakturował na Nabywcę koszty ponoszone w związku z usługami świadczonymi przez podmioty trzecie na podstawie zawartych umów serwisowych w okresie po dacie Transakcji do momentu, w którym Nabywca zawrze na swoją rzecz ww. umowy.

Nieruchomość jest obecnie obciążona hipoteką umowną kaucyjną ustanowioną na rzecz D(\`(...)\`) B(\`(...)\`) S.A. \[dalej odpowiednio: Hipoteka i Bank\], W ramach Transakcji na Nabywcę przejdzie prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz Budynek, wchodzące w skład Nieruchomości, a także zobowiązania Sprzedawcy zabezpieczone ustanowioną na Nieruchomości Hipoteką, w związku z przejęciem tego długu przez Wnioskodawcę 1.

Ustalona między stronami Transakcji cena sprzedaży Nieruchomości zostanie rozliczona w ten sposób że:

*   cena sprzedaży netto zostanie zapłacona w sposób następujący:
    *   część tej ceny zostanie zapłacona przez Nabywcę na rzecz wierzyciela Sprzedawcy \[dalej: Wierzyciel\] w drodze przekazu, tj. Nabywca na polecenie Sprzedawcy dokona zapłaty kwoty odpowiadającej części ceny sprzedaży Nieruchomości netto nie na rzecz Sprzedawcy, ale na rzecz Wierzyciela tytułem uregulowania zobowiązania jakie Sprzedawca posiada wobec Wierzyciela,
    *   pozostała część tej ceny zostanie uregulowana poprzez przejęcie przez Nabywcę od Sprzedawcy długu zabezpieczonego Hipoteką,

*   cena sprzedaży odpowiadająca kwocie podatku VAT zostanie zapłacona bezpośrednio Sprzedawcy.

Nabycie Nieruchomości przez Nabywcę wraz z obciążeniem hipotecznym oznacza, że w przypadku zaprzestania spłaty długu zabezpieczonego tą hipoteką Bank może zaspokoić się z przedmiotowej Nieruchomości.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest i na moment Transakcji nie będzie wyodrębniona w strukturach Sprzedawcy oraz nie stanowi jego oddzielnej jednostki organizacyjnej (tzn. nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału) w prowadzonej przez niego działalności.

Wnioskodawcy przewidują (i tak przyjmują dla celów niniejszego wniosku), że do dnia przeprowadzenia omawianej Transakcji Budynek, który jest własnością Sprzedawcy, będzie znajdował się na Działce.

Budynek, będący przedmiotem omawianej Transakcji, będzie wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę 1, polegającej na jego wynajmie. A zatem Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Transakcja będzie miała miejsce po upływie 2 lat od daty nabycia Budynku przez Sprzedawcę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (w styczniu 2008 r.). Sprzedawca nie dokonywał żadnych ulepszeń ani modernizacji Budynku, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji.

W związku z powyższym, w odniesieniu do Budynku, Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, przed dniem Transakcji złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Wszyscy Wnioskodawcy będą na ten moment zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość nie jest i na moment Transakcji nie będzie w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Sprzedawcy, ani nie stanowi/ nie będzie stanowić jego jednostek organizacyjnych. Nieruchomość nie może zatem - zdaniem Wnioskodawców - stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze.

Na Nabywcę, poza prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu Nieruchomości oraz zobowiązaniem Sprzedawcy zabezpieczonym ustanowioną na Nieruchomości Hipoteką (w związku z przejęciem tego długu przez Wnioskodawcę 1) nie przejdą bowiem żadne inne zobowiązania, aktywa i umowy Sprzedawcy. Wobec tego, Nabywca w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie musiał zaangażować inne składniki majątku, które nie będą wchodziły w zakres Transakcji. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zawarte przez Sprzedawcę umowy serwisowe zostaną przez niego rozwiązane, a Nabywca po nabyciu Nieruchomości zawrze nowe umowy serwisowe z tymi samymi podmiotami, które przed datą Transakcji świadczyły usługi na rzecz Sprzedawcy.

Zatem bez dodatkowych działań po stronie Nabywcy (koniecznych do wykonania po nabyciu Nieruchomości) i bez zaangażowania dodatkowych zasobów, nie będzie możliwe prowadzenie przez Nabywcę samodzielnej działalności gospodarczej w sposób trwały. W szczególności nie będzie możliwe wywiązanie się przez Nabywcę z przejmowanych umów najmu (przykładowo w zakresie dostawy mediów, czy też utrzymania Nieruchomości w określonym standardzie).

Wnioskodawca wskazał także, że na Nabywcę w ramach Transakcji przejdą jedynie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Nieruchomości. Poza tym żadne inne zobowiązania Sprzedawcy nie przejdą na Nabywcę.

Zbywana przez Sprzedawcę masa majątkowa w postaci Nieruchomości:

*   nie będzie wyodrębniona funkcjonalnie, gdyż Nieruchomość nie jest i na moment Transakcji nie będzie w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Sprzedawcy, a ponadto nie będzie posiadała elementów, które są niezbędne dla uznania, że może ona stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze,

*   nie będzie wyodrębniona finansowo, co prawda prowadzona przez Sprzedawcę ewidencja księgowa umożliwia przypisanie do Nieruchomości podstawowych przychodów związanych ze świadczeniem usług najmu lokali znajdujących się w Nieruchomości oraz podstawowych kosztów uzyskania przychodów z tej działalności takich jak koszty amortyzacji, zużycia materiałów i energii (energia elektryczna), części usług obcych (np. wywozu nieczystości, ochrony), podatku od nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości - poprzez stosowanie w planie kont odpowiednich kont analitycznych dla przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością. Nie wszystkie jednak koszty związane z Nieruchomością i prowadzoną w oparciu o nią działalnością w zakresie najmu są w prowadzonej ewidencji księgowej przyporządkowywane do Nieruchomości - np. koszty wynagrodzeń, koszty zarządu, koszty księgowości. Sprzedawca nie ewidencjonuje też odrębnie aktywów i pasywów związanych z Nieruchomością (poza ujęciem Nieruchomości na osobnym koncie aktywów i jej umorzenia). Przede wszystkim Sprzedawca nie ewidencjonuje odrębnie należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością. Ewidencja należności i zobowiązań prowadzona jest w oparciu o konta analityczne przypisane do poszczególnych kontrahentów Sprzedawcy (w tym najemców) - i jako taka nie służy wyodrębnieniu finansowemu Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedawcy, ale właściwej obsłudze rozliczeń z kontrahentami. Wnioskodawca wskazuje, że biorąc powyższe pod uwagę, nie można więc mówić o wyodrębnieniu finansowym Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedawcy,

*   nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, ponieważ jak już wskazano nie występują kluczowe elementy, konieczne do uznania, że możliwe jest realizowanie przy jej użyciu samodzielnych zadań gospodarczych (brak umów o zarządzanie, brak umów na dostawę mediów).

Budynek będący przedmiotem Transakcji, będzie wykorzystywany przez Nabywcę do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ramach czynności opodatkowanych VAT poprzez przeznaczenie go do odpłatnego wynajmu. Nabywca będzie zatem prowadził działalność gospodarczą w analogicznym zakresie jak Sprzedawca, m.in. w tym celu Nabywca wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Nieruchomości zawartych uprzednio przez Sprzedawcę.

Przy czym na Nabywcę, poza prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu, nie przejdą żadne inne zobowiązania Sprzedawcy. Wobec tego, Nabywca w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie musiał rozważyć samodzielne zaangażowanie innych składników majątku, które nie będą wchodziły w zakres Transakcji, w tym własnych rachunków bankowych czy też zawarcie polis ubezpieczeniowych.

Oznacza to, że Nabywca będzie musiał rozważyć podjęcie dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia przez niego działalności z wykorzystaniem nabytej Nieruchomości, m.in. poprzez zawarcie we własnym imieniu stosownych umów z dostawcami mediów i umów o zarządzanie nieruchomością, o ile nie poweźmie decyzji o samodzielnym zarządzaniu nieruchomością. Jak zostało wskazane we Wniosku, Nabywca planuje w tym zakresie zawarcie nowych umów serwisowych z tymi samymi podmiotami, które przed datą Transakcji świadczyły usługi na rzecz Sprzedawcy.

Na Nabywcę nie przejdą umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy zarządzania aktywami oraz należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej, obecnie 23%)? w konsekwencji
2.  Czy podstawą opodatkowania dla dostawy Nieruchomości będzie całość ceny należnej w związku ze jej sprzedażą, tj. wartość, na którą składają się: (i) wartość uwolnienia Sprzedawcy od spłaty obciążenia hipotecznego, a także (ii) pozostała wartość ceny (netto) uregulowana w drodze przekazu?
3.  Czy w przypadku naliczenia jw. przez Sprzedawcę VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, przy zachowaniu warunków formalnych, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%).

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców, podstawę opodatkowania dla dostawy Nieruchomości będzie całość ceny należnej w związku z jej sprzedażą, tj. wartość, na którą składają się: (i) wartość uwolnienia Sprzedawcy od spłaty obciążenia hipotecznego, a także (ii) pozostała wartość ceny (netto) uregulowana w drodze przekazu.

Ad pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Sprzedawcę VAT na sprzedaży Nieruchomości - zgodnie z uwagami jw. - Nabywcy, przy zachowaniu warunków formalnych, przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy VAT).

Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).

Sprzedaż Nieruchomości będzie więc podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż spełnione są ww. przesłanki opodatkowania (przedmiotowa i podmiotowa), a ponadto miejscem świadczenia (opodatkowania) Transakcji jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu VAT w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym,

*   art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Kwestia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia została natomiast uregulowana w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad pytanie 1

W pierwszej kolejności Wnioskodawcy pragną wskazać, iż w ich ocenie w opisanych okolicznościach nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Analiza definicji zawartej w ww. przepisie prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,

*   jest wyodrębniony finansowo,

*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

W omawianych okolicznościach, nie powinno budzić wątpliwości, iż sprzedaż Nieruchomości wraz z ustanowioną na niej Hipoteką, z uwagi na brak spełnienia ww. warunków, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT. Jak Wnioskodawcy wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie jest w szczególności w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Sprzedawcy, ani nie stanowi jego jednostki organizacyjnej (nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału) w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Podobne wnioski płyną również z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych \[dalej: Objaśnienia\], w świetle których, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo, w świetle treści Objaśnień podatkowych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

W omawianych okolicznościach, na Nabywcę w ramach Transakcji przejdą jedynie prawa i obowiązki spółki wynikające z umów najmu części Nieruchomości. Natomiast zawarte przez Sprzedawcę umowy serwisowe zostaną przez niego rozwiązane. Tym samym Nabywca, w celu kontynuowania działalności gospodarczej, będzie musiał po dacie nabycia Nieruchomości rozważyć samodzielne zaangażowanie innych składników majątku, w tym własnych rachunków bankowych, ponowne zawarcie umów serwisowych związanych z Nieruchomością, czy też zawarcie polis ubezpieczeniowych. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności oraz cytowany powyżej fragment Objaśnień, nie powinno ulegać wątpliwości, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo lub ZCP. Transakcja będzie zatem objęta zakresem opodatkowania VAT.

Opodatkowanie VAT dostawy Budynku

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż w związku z tym, iż przedmiotem dostawy będzie Budynek, dla którego na moment dokonania dostawy upłyną 2 lata od jego pierwszego zasiedlenia, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%).

Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, do przeniesienia przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel posadowionym na Działce Budynkiem dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Za datę pierwszego zasiedlenia można bowiem w omawianych okolicznościach przyjąć najpóźniej datę jego sprzedaży na rzecz Sprzedawcy w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, która nastąpiła w styczniu 2008 r. Ponadto Sprzedawca w odniesieniu do Budynku nie dokonywał żadnych ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji, co jednocześnie nie będzie kreowało, tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia.

Zatem, z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji (i) pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed dniem planowanej Transakcji, a także (ii) nie zostały poniesione nakłady kwalifikowane jako ulepszeniowe, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku (co wiązałoby się z tzw. ponownym pierwszym zasiedleniem), w ocenie Wnioskodawców, dostawa Budynku powinna podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że do planowanej dostawy zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zbędna stanie się analiza objęcia jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast zastosowanie. Zastosowania nie znajdą również zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy VAT.

Jednocześnie jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 będą uprawnieni do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania ww. Transakcji VAT.

Warunkiem skorzystania z opcji opodatkowania VAT będzie złożenie przez Sprzedawcę (jako dostawcę) i Wnioskodawcę 1 (jako nabywcę), przed dniem dokonania omawianej Transakcji, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT (oraz, w szczególności, posiadanie statusu czynnego zarejestrowanego podatnika VAT przez oba te podmioty).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku złożenia przez Sprzedawcę i Nabywcę przed dniem dokonania Transakcji zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (oraz jeżeli spełnione zostaną wszystkie przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT), planowana Transakcja dostawy Budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%.

Opodatkowanie VAT dostawy Działki

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Zatem, powyższe ustalenia dot. opodatkowania Transakcji w całości według podstawowej stawki VAT 23%, odnosić się będą równocześnie do dostawy Działki, na której Budynek jest posadowiony. W przypadku bowiem skorzystania przez Sprzedawcę oraz Nabywcę z opcji opodatkowania VAT dostawy Budynku (vide: uwagi powyżej), dostawa Działki również powinna w tym zakresie zostać opodatkowana VAT.

W konsekwencji całość Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

Ad pytanie 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT powinna być interpretowana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\]. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Zapłata może też przybrać postać mieszaną, np. w części w pieniądzu a w części jako świadczenie usługi. Pojęcie wynagrodzenia należy zatem interpretować jako wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku. Podstawą opodatkowania jest zatem każdorazowo zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W ocenie Wnioskodawców oraz w nawiązaniu do powołanych orzeczeń TSUE, na wynagrodzenie należne z tytułu dostawy na rzecz Nabywcy Nieruchomości wraz z Hipoteką - a w rezultacie - na podstawę opodatkowania VAT z tego tytułu, winna, co do zasady, składać się cena Nieruchomości obejmująca zarówno tę jej część, do której zapłaty zobowiązany jest Wnioskodawca 1 oraz wartość przejętego przez Wnioskodawcę 1 długu hipotecznego.

Bez znaczenia przy tym powinien pozostać sposób rozliczenia należnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ustalona między stronami Transakcji cena sprzedaży Nieruchomości zostanie rozliczona w ten sposób, że część ceny sprzedaży netto zostanie zapłacona przez Nabywcę na rzecz Wierzyciela w drodze przekazu, tj. Nabywca na polecenie Sprzedawcy dokona zapłaty kwoty odpowiadającej cenie sprzedaży Nieruchomości netto nie na rzecz Sprzedawcy, ale na rzecz Wierzyciela tytułem uregulowania zobowiązania jakie Sprzedawca posiada wobec Wierzyciela.

Ponadto, w celu uregulowania pozostałej części ceny sprzedaży netto Nabywca przejmie od Sprzedawcy dług zabezpieczony Hipoteką, tym samym uwalniając Sprzedawcę od zobowiązań zabezpieczonych Hipoteką.

Końcowo, cena sprzedaży odpowiadająca należnej kwocie podatku VAT zostanie zapłacona bezpośrednio Sprzedawcy.

W kontekście określenia wynagrodzenia należnego w związku ze sprzedażą Nieruchomości, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania VAT, nie będzie miała znaczenia okoliczność, iż Wnioskodawca 1 nie dokona standardowej (klasycznej) wypłaty należności pieniężnej z tytułu nabycia Nieruchomości. W ramach wypłaty wynagrodzenia dopuszczalne są bowiem różne formy regulowania należności, w tym poprzez przekazanie części wynagrodzenia na rzecz wskazanego podmiotu (Wierzyciel) oraz uwolnienie Sprzedawcy od zobowiązań zabezpieczonych Hipoteką (niepieniężna część wynagrodzenia).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawców podstawą opodatkowania dla dostawy Nieruchomości będzie wszystko, co Sprzedawca otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości, tj. wartość, na którą składają się: (i) wartość uwolnienia Sprzedawcy od spłaty obciążenia hipotecznego, a także (ii) pozostała wartość ceny (netto) uregulowana w drodze przekazu.

Ad pytanie 3

Jak zostało to przedstawione w stanowisku do pyt. 1, w ocenie Wnioskodawców, planowana Transakcja powinna zostać w całości opodatkowana VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%. Sprzedawca powinien zatem wystawić na Nabywcę fakturę dokumentującą nabycie Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem:

*   nabyte w ramach planowanej Transakcji towary (Nieruchomość) będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę 1 (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym),

*   Nabywca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   Sprzedawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, oraz wystawi na rzecz Nabywcy odpowiednią fakturę,

zdaniem Wnioskodawców, po opodatkowaniu VAT planowanej Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów.

Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności Nabywcy, jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca ma zamiar nabyć od Sprzedawcy prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność znajdującego się na nim budynku. W skład Nieruchomości, która będzie przedmiotem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy, wchodzi działka ewidencyjna o numerze (\`(...)\`)zabudowana czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym. Został on wzniesiony na Nieruchomości w 2000 r. Sprzedawca nabył Nieruchomość wraz z Budynkiem w 2008 r. w ramach dostawy opodatkowanej podatkiem VAT. W odniesieniu do Budynku Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Budynek w znacznej części jest przeznaczony do pełnienia funkcji biurowych oraz handlowo-usługowych. Budynek w części jest wykorzystywany przez Sprzedawcę w ramach najmu na rzecz podmiotów trzecich. Nabywca wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego w prawa i obowiązki Sprzedawcy jako wynajmującego wynikające z umów najmu Nieruchomości.

Zawarte przez Sprzedawcę umowy serwisowe zostaną przez niego rozwiązane. Nabywca po nabyciu Nieruchomości zawrze nowe umowy serwisowe z tymi samymi podmiotami, które przed datą Transakcji świadczyły usługi na rzecz Sprzedawcy. Sprzedawca będzie refakturował na Nabywcę koszty ponoszone w związku z usługami świadczonymi przez podmioty trzecie na podstawie zawartych umów serwisowych w okresie po dacie Transakcji do momentu, w którym Nabywca zawrze na swoją rzecz ww. umowy.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest i na moment Transakcji nie będzie wyodrębniona w strukturach Sprzedawcy oraz nie stanowi jego oddzielnej jednostki organizacyjnej (tzn. nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału) w prowadzonej przez niego działalności.

Budynek, będący przedmiotem omawianej Transakcji, będzie wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, polegającej na jego wynajmie. A zatem Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Transakcja będzie miała miejsce po upływie 2 lat od daty nabycia Budynku przez Sprzedawcę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (w styczniu 2008 r.). Sprzedawca nie dokonywał żadnych ulepszeń ani modernizacji Budynku, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji.

W związku z powyższym, w odniesieniu do Budynku, Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, przed dniem Transakcji złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Wszyscy Wnioskodawcy będą na ten moment zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Nieruchomość nie jest i na moment Transakcji nie będzie w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Sprzedawcy, ani nie stanowi/ nie będzie stanowić jego jednostek organizacyjnych. Nieruchomość nie może zatem - zdaniem Wnioskodawców - stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze.

Na Nabywcę, poza prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu Nieruchomości oraz zobowiązaniem Sprzedawcy zabezpieczonym ustanowioną na Nieruchomości Hipoteką (w związku z przejęciem tego długu przez Wnioskodawcę) nie przejdą bowiem żadne inne zobowiązania, aktywa i umowy Sprzedawcy. Wobec tego, Nabywca w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie musiał zaangażować inne składniki majątku, które nie będą wchodziły w zakres Transakcji. Zawarte przez Sprzedawcę umowy serwisowe zostaną przez niego rozwiązane, a Nabywca po nabyciu Nieruchomości zawrze nowe umowy serwisowe z tymi samymi podmiotami, które przed datą Transakcji świadczyły usługi na rzecz Sprzedawcy.

Zatem bez dodatkowych działań po stronie Nabywcy (koniecznych do wykonania po nabyciu Nieruchomości) i bez zaangażowania dodatkowych zasobów, nie będzie możliwe prowadzenie przez Nabywcę samodzielnej działalności gospodarczej w sposób trwały. W szczególności nie będzie możliwe wywiązanie się przez Nabywcę z przejmowanych umów najmu (przykładowo w zakresie dostawy mediów, czy też utrzymania Nieruchomości w określonym standardzie).

Wnioskodawca wskazał także, że na Nabywcę w ramach Transakcji przejdą jedynie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Nieruchomości. Poza tym żadne inne zobowiązania Sprzedawcy nie przejdą na Nabywcę.

Zbywana przez Sprzedawcę masa majątkowa w postaci Nieruchomości:

*   nie będzie wyodrębniona funkcjonalnie, gdyż Nieruchomość nie jest i na moment Transakcji nie będzie w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Sprzedawcy, a ponadto nie będzie posiadała elementów, które są niezbędne dla uznania, że może ona stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze,

*   nie będzie wyodrębniona finansowo, co prawda prowadzona przez Sprzedawcę ewidencja księgowa umożliwia przypisanie do Nieruchomości podstawowych przychodów związanych ze świadczeniem usług najmu lokali znajdujących się w Nieruchomości oraz podstawowych kosztów uzyskania przychodów z tej działalności takich jak koszty amortyzacji, zużycia materiałów i energii (energia elektryczna), części usług obcych (np. wywozu nieczystości, ochrony), podatku od nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości - poprzez stosowanie w planie kont odpowiednich kont analitycznych dla przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością. Nie wszystkie jednak koszty związane z Nieruchomością i prowadzoną w oparciu o nią działalnością w zakresie najmu są w prowadzonej ewidencji księgowej przyporządkowywane do Nieruchomości - np. koszty wynagrodzeń, koszty zarządu, koszty księgowości. Sprzedawca nie ewidencjonuje też odrębnie aktywów i pasywów związanych z Nieruchomością (poza ujęciem Nieruchomości na osobnym koncie aktywów i jej umorzenia). Przede wszystkim Sprzedawca nie ewidencjonuje odrębnie należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością. Ewidencja należności i zobowiązań prowadzona jest w oparciu o konta analityczne przypisane do poszczególnych kontrahentów Sprzedawcy (w tym najemców) - i jako taka nie służy wyodrębnieniu finansowemu Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedawcy, ale właściwej obsłudze rozliczeń z kontrahentami. Wnioskodawca wskazuje, że biorąc powyższe pod uwagę, nie można więc mówić o wyodrębnieniu finansowym Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

*   nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, ponieważ jak już wskazano nie występują kluczowe elementy, konieczne do uznania, że możliwe jest realizowanie przy jej użyciu samodzielnych zadań gospodarczych (brak umów o zarządzanie, brak umów na dostawę mediów).

Budynek będący przedmiotem Transakcji, będzie wykorzystywany przez Nabywcę do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ramach czynności opodatkowanych VAT poprzez przeznaczenie go do odpłatnego wynajmu. Nabywca będzie zatem prowadził działalność gospodarczą w analogicznym zakresie jak Sprzedawca, m.in. w tym celu Nabywca wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Nieruchomości zawartych uprzednio przez Sprzedawcę.

Przy czym na Nabywcę, poza prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu, nie przejdą żadne inne zobowiązania Sprzedawcy. Wobec tego, Nabywca w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie musiał rozważyć samodzielne zaangażowanie innych składników majątku, które nie będą wchodziły w zakres Transakcji, w tym własnych rachunków bankowych czy też zawarcie polis ubezpieczeniowych.

Oznacza to, że Nabywca będzie musiał rozważyć podjęcie dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia przez niego działalności z wykorzystaniem nabytej Nieruchomości, m.in. poprzez zawarcie we własnym imieniu stosownych umów z dostawcami mediów i umów o zarządzanie nieruchomością, o ile nie poweźmie decyzji o samodzielnym zarządzaniu nieruchomością. Nabywca planuje w tym zakresie zawarcie nowych umów serwisowych z tymi samymi podmiotami, które przed datą Transakcji świadczyły usługi na rzecz Sprzedawcy.

Na Nabywcę nie przejdą umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy zarządzania aktywami oraz należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ad. 1

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowane według 23% stawki podatku VAT.

W celu ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji opodatkowana będzie 23% stawka podatku VAT należy przeanalizować art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, aby ustalić czy do planowanej transakcji zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT, gdyż jak już wcześniej wskazano wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż na Nabywcę w ramach planowanej Transakcji przejdą jedynie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Nieruchomości oraz Sprzedający przeniesie na Nabywcę Nieruchomość (przedmiot Transakcji) w skład której wchodzi użytkowanie wieczyste działki nr (\`(...)\`)na której posadowiony jest czterokondygnacyjny budynek biurowy. Na Nabywcę nie przejdą umowy serwisowe, Nabywca po nabyciu Nieruchomości zawrze nowe umowy serwisowe. Na Nabywcę nie przejdą także umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy zarządzania aktywami oraz należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Przedmiotem transakcji nie będą żadne zobowiązania Sprzedawcy. Zatem, przedmiotem transakcji nie będzie zespół składników niematerialnych i materialnych, na podstawie których Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą, bez angażowania dodatkowych środków.

W analizowanej sprawie nie można uznać, że spełnione zostaną przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość nie jest i na moment Transakcji nie będzie w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Sprzedawcy, nie będzie również wyodrębniona funkcjonalnie, gdyż nie będzie posiadała elementów, które są niezbędne do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone działania. Co prawda Nabywca będzie prowadził przy użyciu przedmiotu Transakcji działalność gospodarczą w zakresie najmu czyli analogicznym do Sprzedawcy, ale będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań i zaangażowania innych składników, które nie stanowią przedmiotu transakcji - chociażby zawarcia nowych umów serwisowych. Przedmiot transakcji nie będzie wyodrębniony finansowo, Wnioskodawca wskazał co prawda, że prowadzona przez Niego ewidencja księgowa umożliwia przypisanie do Nieruchomości podstawowych przychodów związanych ze świadczeniem usług najmu lokali znajdujących się na Nieruchomości oraz podstawowych kosztów uzyskania przychodów tej działalności ale nie wszystkie koszty związane z Nieruchomością i prowadzoną w oparciu o nią działalnością w zakresie najmu są możliwe do przyporządkowania do przedmiotu transakcji. Sprzedawca nie może wyodrębnić w swojej ewidencji finansowej należności i zobowiązań dotyczących przedmiotu transakcji. Zatem, wskazany we wniosku przedmiot planowanej transakcji (tj. Nieruchomość) nie stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonego do realizacji określnych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Podsumowując stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część tego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji powyższa czynność, jako zbycie składników majątku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei, w myśl pkt 2 ww. artykułu, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wynika, że przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym budynkiem, dla dostawy którego zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowy budynek został wybudowany w 2000 r., nabycie czterokondygnacyjnego budynku biurowca przez Sprzedającego nastąpiło w 2008 r. i wykorzystywany był w działalności gospodarczej Sprzedającego. Ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Co istotne Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłby 30% wartości początkowej tej nieruchomości. Z uwagi na powyższe sprzedaż Nieruchomości będąca przedmiotem wniosku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (w niniejszej sprawie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym znajduje się czterokondygnacyjny budynek biurowca będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budynku.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do przedmiotowej dostawy można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach, w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcję sprzedaży Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23%, wówczas dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego) również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Zainteresowanych budzi także kwestia ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla dostawy Nieruchomości będzie całość ceny należnej w związku z jej sprzedażą.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa Nieruchomość jest obecnie obciążona hipoteką umowną kaucyjną ustanowioną na rzecz D(\`(...)\`) B(\`(...)\`) S.A. W ramach Transakcji na Nabywcę przejdzie prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz Budynek, wchodzące w skład Nieruchomości, a także zobowiązania Sprzedawcy zabezpieczone ustanowioną na Nieruchomości Hipoteką, w związku z przejęciem tego długu przez Wnioskodawcę 1.

Ustalona między stronami Transakcji cena sprzedaży Nieruchomości zostanie rozliczona w ten sposób że:

*   cena sprzedaży netto zostanie zapłacona w sposób następujący:
    *   część tej ceny zostanie zapłacona przez Nabywcę na rzecz wierzyciela Sprzedawcy \[dalej: Wierzyciel\] w drodze przekazu, tj. Nabywca na polecenie Sprzedawcy dokona zapłaty kwoty odpowiadającej części ceny sprzedaży Nieruchomości netto nie na rzecz Sprzedawcy, ale na rzecz Wierzyciela tytułem uregulowania zobowiązania jakie Sprzedawca posiada wobec Wierzyciela,
    *   pozostała część tej ceny zostanie uregulowana poprzez przejęcie przez Nabywcę od Sprzedawcy długu zabezpieczonego Hipoteką,

*   cena sprzedaży odpowiadająca kwocie podatku VAT zostanie zapłacona bezpośrednio Sprzedawcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie nadmienić należy, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla dostawy Nieruchomości będzie całość ceny należnej w związku z jej sprzedażą z wyjątkiem kwoty podatku, czyli cena sprzedaży netto, zapłacona w sposób następujący: część ceny zapłacona przez Nabywcę na rzecz wierzyciela sprzedawcy w drodze przekazu oraz pozostała cześć ceny uregulowana poprzez przejęcie przez Nabywcę od Sprzedawcy długu zabezpieczonego Hipoteką

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Budynek będący przedmiotem transakcji Nabywca będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na jego wynajmie, czyli do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 również należy uznać za prawidłowe.

Podkreślenia również wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.