Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1309/12/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-22
Teza: Czy poniesienie wstępnej opłaty leasingowej należy zarachować w koszty pod datą poniesienia opłaty, czy w okresie trwania umowy leasingu to jest w okresie 48 miesięcy ?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; leasing-leasing operacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku opatrzonym datą 04 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wstępnej opłaty leasingowej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wstępnej opłaty leasingowej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej - wylęgarnie drobiu. Zdarzenia gospodarcze Wnioskodawca ewidencjonuje w księgach rachunkowych, metodą uproszczoną zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W dniu 29 lutego 2012 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego na okres 48 miesięcy. Przedmiotem umowy jest samochód osobowy. Wnioskodawca uiścił opłatę tytułem wstępnej opłaty leasingowej w wysokości 115.639 zł. Jak podkreślił, umowa leasingu nic „nie mówi” na temat wstępnej opłaty leasingowej, tj. nie wskazuje, czy jest ona warunkiem zawarcia umowy, czy też dotyczy zapłaty za przedmiot umowy. Natomiast dokument o nazwie „Ogólne warunki umowy finansowania operacyjnego”, stanowiący integralną część umowy leasingu stanowi, że: „wstępna opłata leasingowa jest częścią wynagrodzenia leasingodawcy z tytułu udostępnienia pojazdu leasingobiorcy celem jego użytkowania”. Opłata wstępna, jaką Wnioskodawca poniósł może istotnie zniekształcić wynik finansowy za 2012 r., którego wielkość prognozuje na poziomie ok. 250.000 zł, bez uwzględnienia wysokości opłaty wstępnej. W związku z powyższym wstępną opłatę leasingową Wnioskodawca postanowił rozliczać w okresie trwania umowy leasingu, to jest w okresie 48 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesienie wstępnej opłaty leasingowej należy zaliczyć w koszty pod datą poniesienia opłaty, czy też rozliczać je w okresie trwania umowy leasingu to jest w okresie 48 miesięcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wstępną opłatę leasingową w przedstawionej sytuacji należy rozliczyć w okresie trwania umowy leasingu, to jest w okresie 48 miesięcy – art. 22 ust. 5 pkt 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż co do zasady, jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świetle ww. przepisów stwierdzić zatem należy, iż jeżeli zawarta przez Wnioskodawcę umowa leasingu spełnia wymogi, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to może On ponoszone w związku z tą umową wydatki (w podstawowym okresie) z tytułu używania przedmiotu leasingu zaliczyć do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej. Zdarzenia gospodarcze Wnioskodawca ewidencjonuje w księgach rachunkowych, metodą uproszczoną zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W dniu 29 lutego 2012 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego na okres 48 miesięcy. W związku z jej zawarciem Wnioskodawca uiścił wstępną opłatę leasingową, która zgodnie z „Ogólnymi warunkami umowy finansowania operacyjnego”, stanowiącymi integralną część umowy leasingu stanowi „(\`(...)\`) część wynagrodzenia leasingodawcy z tytułu udostępnienia pojazdu leasingobiorcy celem jego użytkowania”.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Nadmienić należy, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, o którym mowa w cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa).

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. W myśl natomiast art. 4 ust. 4 ww. ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Mając na względzie treść ww. przepisów, w odniesieniu do zasad wyrażonych w cyt. art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca co prawda korzysta z możliwości wynikającej z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujmuje w księgach rachunkowych koszty pośrednie jednorazowo, jednakże jak sam wskazał „Opłata wstępna jaką poniosłem może istotnie zniekształcić wynik finansowy za 2012 r. (\`(...)\`) W związku z powyższym wstępną opłatę leasingową Wnioskodawca postanowił rozliczać w okresie trwania umowy leasingu, to jest w okresie 48 miesięcy”.

W związku z powyższym ewidencjonowanie przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych wstępnej opłaty leasingowej równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu winno znaleźć odzwierciedlenie również w podatkowym ujęciu tych kosztów.

Zatem mimo, że korzysta z możliwości stosowania uproszczeń, mając na uwadze postanowienia art. 4 ustawy o rachunkowości, skoro podjął decyzję o proporcjonalnym rozliczeniu wstępnej opłaty leasingowej, to prawidłowym jest stosowanie przez Wnioskodawcę metody proporcjonalnego rozliczenia ww. opłaty, również dla celów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.