Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-610/14-5/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-07
Teza: Zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi-usługi szkoleniowe; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 08 lipca 2014 r. (data wpływu do BKIP w Lesznie 09 lipca 2014 r., do BKIP w Piotrkowie Tryb. 28 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług doradztwa zawodowego prowadzonych jako oddzielna usługa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług:

*   doradztwa zawodowego prowadzonego jako usługa towarzysząca usłudze szkoleniowej;

*   doradztwa zawodowego prowadzonego jako oddzielna usługa;

*   poradnictwa psychologicznego prowadzonego jako usługa towarzysząca usłudze szkoleniowej.

W związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r., przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Wniosek uzupełniono w dniu 22 września 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stanowiące odpowiedź wprost na zadane pytania, osobno do każdego z pytań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi edukacyjne polegające na prowadzeniu szkoleń, dodatkowo zamierza świadczyć usługi doradztwa zawodowego oraz poradnictwa psychologicznego. Wszystkie te usługi mają na celu przekwalifikowanie osób bezrobotnych i nieaktywnych zawodowo oraz ich aktywizację zawodową. W związku z trudnością w jednoznacznym zaklasyfikowaniu wyżej wymienionych usług zwrócono się z pytaniem do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego pod jakim PKWiU znajduje się doradztwo zawodowe.

Dnia 13 czerwca 2014 r. otrzymano następującą odpowiedź: „Indywidualne i grupowe doradztwo zawodowe w zakresie rozwoju osobistego, którego celem jest aktywizacja zawodowa i społeczna osób w trudnej sytuacji społecznej, tj. przywrócenie osób długotrwale bezrobotnych i objętych pomocą społeczną na rynek pracy, pobudzenie ich do osobistego rozwoju poprzez edukację i motywowanie:

*   jeśli świadczone jest dla osób bezrobotnych, przy czym dominującą rolę odgrywa czynnik pomocy społecznej, a edukacja odgrywa rolę marginalną PKWiU 88.99.13.0 - usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania związane z przystosowaniem zawodowym dla osób bezrobotnych;

*   jeśli świadczone jest dla osób niepełnosprawnych - w przypadku, gdy dominuje czynnik pomocy społecznej, a edukacja odgrywa rolę marginalną PKWiU 88.10.13.0 - usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania związane z przystosowaniem zawodowym dla osób niepełnosprawnych;

*   jeśli świadczone jest dla osób bezrobotnych i niepełnosprawnych, przy czym dominującą rolę odgrywa czynnik edukacyjny PKWiU 85.59.19.0 - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.”

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi które zamierza świadczyć Stowarzyszenie, wpisują się w PKWiU 85.59.19.0, gdyż doradztwo zawodowe prowadzone jest z pakietem szkoleń, umożliwiającym przekwalifikowanie zawodowe osobom bezrobotnym oraz niepełnosprawnym, a więc z całą pewnością dominuje tu czynnik edukacyjny.

Należy tu podkreślić dwie możliwe formy świadczenia tejże usługi:

*   Stowarzyszenie może wygrać przetarg na prowadzenie wszystkich form wsparcia, tj. doradztwa zawodowego i szkoleń,

*   możliwe jest ogłoszenie osobnych przetargów na każdą formę wsparcia, w związku z czym Stowarzyszenie będzie prowadziło tylko usługę doradztwa zawodowego, niemniej jednak doradztwo to będzie prowadzone w celu zbadania potencjału i predyspozycji zawodowych danej osoby i wyboru dla niej odpowiedniego szkolenia lub stworzeniu indywidualnego planu działania, które posłuży przekwalifikowaniu.

Druga kwestia poruszona w zapytaniu do Urzędu Statystycznego dotyczyła poradnictwa psychologicznego, w odpowiedzi stwierdzono: „usługi świadczone przez psychologa, polegające na zapewnieniu wsparcia psychologicznego w aspekcie rozwiązywania problemów związanych ze znalezieniem pracy, wyborem studiów, zawodu, przekwalifikowania się, itp., zmierzające do zwiększenia pewności siebie, radzenia sobie ze stresem, nieśmiałością, udzielanie wsparcia emocjonalnego, radzenia sobie z konfliktami i sytuacjami trudnymi, itp., mieszczą się w PKWiU 86.90.18.0 - usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów.” Powyższe usługi świadczone będą podmiotom realizującym projekty finansowane z budżetu państwa w szczególności ze środków Unii Europejskiej.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W rozumieniu definicji opracowanej przez Światową Organizację Zdrowia „zdrowie to nie tylko całkowity brak choroby, czy kalectwa, ale także stan pełnego, fizycznego, umysłowego i społecznego dobrostanu" w związku z powyższym usługi w zakresie poradnictwa psychologicznego będą z całą pewnością służyły poprawie zdrowia. Usługi poradnictwa psychologicznego będą świadczone przez psychologa.

Wnioskodawca w chwili obecnej nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ale został złożony wniosek o wpis do niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego i praktycznego. Zdarzenia przyszłe, o którym mowa w przedmiotowym wniosku będzie realizowane po uzyskaniu wpisu w rejestrze niepublicznych palcówek oświatowych – art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29.

Nabywane przez uczestników w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy. Szkolenia mogą być zgodne z wykształceniem i wyuczonym zawodem uczestnika, ale mogą służyć również jego przekwalifikowaniu. Usługi szkoleniowe prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą w całości finansowane ze środków publicznych.

Wnioskodawca będzie posiadał umowy potwierdzające, że źródłem finansowania usług są środki publiczne. Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Usługa doradztwa zawodowego będzie niezbędna do wykonania usługi szkoleniowej będącej usługą podstawową.

Celem wykonywanych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, poprzez konkurencyjne wykonywanie usług w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca planuje realizować szkolenia zarówno od bezpośrednich jak i pośrednich beneficjentów środków publicznych. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług będzie zapewniał kompleksowe szkolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku oznaczone jako nr 2) Czy Stowarzyszenie może zastosować stawkę VAT - zw dla usług doradztwa zawodowego prowadzonych jako oddzielna usługa, będąca usługą towarzyszącą usłudze szkoleniowej, gdyż jej celem jest wybór odpowiedniego szkolenia służącego przekwalifikowaniu zawodowemu, finansowanej w całości ze środków publicznych w szczególności ze środków Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o podatku od towarów i usług - usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz usługi ściśle z tymi usługami związane są zwolnione z podatku.

Zgodnie z opisem zdarzeń przyszłych konsultacje z doradcą zawodowym mają na celu edukację osób dorosłych, pozostających bez zatrudnienia w związku z czym są usługami wspomagającymi edukację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyżej cytowanych regulacji wynika, że ustawodawca powiązał opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie charakter danej czynności.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi edukacyjne polegające na prowadzeniu szkoleń, dodatkowo zamierza świadczyć usługi doradztwa zawodowego oraz poradnictwa psychologicznego. Wszystkie te usługi mają na celu przekwalifikowanie osób bezrobotnych i nieaktywnych zawodowo oraz ich aktywizację zawodową. Usługi, które zamierza świadczyć Stowarzyszenie, wpisują się w PKWiU 85.59.19.0, gdyż doradztwo zawodowe prowadzone jest z pakietem szkoleń, umożliwiającym przekwalifikowanie zawodowe osobom bezrobotnym oraz niepełnosprawnym, a więc z całą pewnością dominuje tu czynnik edukacyjny.

Należy tu podkreślić dwie możliwe formy świadczenia tejże usługi:

*   Stowarzyszenie może wygrać przetarg na prowadzenie wszystkich form wsparcia, tj. doradztwa zawodowego i szkoleń,

*   możliwe jest ogłoszenie osobnych przetargów na każdą formę wsparcia, w związku z czym Stowarzyszenie będzie prowadziło tylko usługę doradztwa zawodowego, niemniej jednak doradztwo to będzie prowadzone w celu zbadania potencjału i predyspozycji zawodowych danej osoby i wyboru dla niej odpowiedniego szkolenia lub stworzeniu indywidualnego planu działania, które posłuży przekwalifikowaniu.

Wnioskodawca w chwili obecnej nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ale został złożony wniosek o wpis do niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego i praktycznego. Zdarzenia przyszłe, o którym mowa w przedmiotowym wniosku będzie realizowane po uzyskaniu wpisu w rejestrze niepublicznych palcówek oświatowych – art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29. Nabywane przez uczestników w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy. Szkolenia mogą być zgodne z wykształceniem i wyuczonym zawodem uczestnika, ale mogą służyć również jego przekwalifikowaniu. Usługi szkoleniowe prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą w całości finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca będzie posiadał umowy potwierdzające, że źródłem finansowania usług są środki publiczne. Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Usługa doradztwa zawodowego będzie niezbędna do wykonania usługi szkoleniowej będącej usługą podstawową. Celem wykonywanych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, poprzez konkurencyjne wykonywanie usług w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca planuje realizować szkolenia zarówno od bezpośrednich jak i pośrednich beneficjentów środków publicznych. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług będzie zapewniał kompleksowe szkolenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy badawczo-rozwojową, usługi świadczone przez Zainteresowanego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

W związku z tym, należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby uznać, że usługi szkoleniowe, a tym samym usługi ściśle związane z tymi usługami są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe w odróżnieniu od kształcenia ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów podmiotu i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danego podmiotu. Doradztwo co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych podmiotów.

Zatem, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, że tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu z opodatkowania.

Tym samym usługi doradztwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku na macy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ani § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W niniejszej sprawie zatem koniecznym staje się analiza zwolnienia usług doradczych jako ściśle związanych ze zwolnioną usługą podstawową.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że świadczenie na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem że:

*   usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

*   świadczenie jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,

*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29. Nabywane przez uczestników w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy. Szkolenia mogą być zgodne z wykształceniem i wyuczonym zawodem uczestnika, ale mogą służyć również jego przekwalifikowaniu. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą w całości finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca będzie posiadał umowy potwierdzające, że źródłem finansowania usług są środki publiczne. Usługa doradztwa zawodowego będzie niezbędna do wykonania usługi szkoleniowej będącej usługą podstawową. Celem wykonywanych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, poprzez konkurencyjne wykonywanie usług w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca planuje realizować szkolenia zarówno od bezpośrednich jak i pośrednich beneficjentów środków publicznych. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług będzie zapewniał kompleksowe szkolenia.

W odniesieniu do powyższej analizy zauważyć należy, iż pomimo tego, że Wnioskodawcą będzie prowadził tylko usługę doradztwa zawodowego, niemniej jednak – jak wskazano w opisie sprawy - doradztwo to będzie prowadzone w celu zbadania potencjału i predyspozycji zawodowych danej osoby i wyboru dla niej odpowiedniego szkolenia lub stworzeniu indywidualnego planu działania, które posłuży przekwalifikowaniu. Tym samym usługę doradztwa zawodowego świadczoną przez Wnioskodawcę (podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy) i spełniającą pozostałe warunki wymienione w art. 43 ust. 17 ustawy (tj. usługa doradztwa zawodowego będzie niezbędna do wykonania usługi szkoleniowej będącej usługą podstawową i celem wykonywanych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, poprzez konkurencyjne wykonywanie usług w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia), należy uznać za usługę ściśle związaną z usługą podstawową.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz okoliczności sprawy, należy wskazać, iż usługa doradztwa zawodowego prowadzona jako odrębna usługa lecz będąca usługą towarzyszącą usłudze szkoleniowej, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, jako usługa ściśle związana z usługą główną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług doradztwa zawodowego prowadzonych jako oddzielna usługa. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.