Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.327.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: Ustalenie kosztów odpłatnego zbycia oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży za pośrednictwem pośrednika udziałów spółki z o.o. otrzymanych w darowiźnie.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnionym 11 i 14 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w części dotyczącej:

*   uznania za koszt odpłatnego zbycia kosztów pośrednictwa w sprzedaży – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 29 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.327.2017.1.MM, 0111-KDIB4.4014.336.2017.2.BJ, 0111-KDIB3-1.4012.667.2017.2.KO wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 11 grudnia 2017 r. (data wpływu dodatkowej opłaty) i 14 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 31 maja 2012 r. wspólnicy spółki cywilnej działającej pod firmą B. s.c. A.Z., B.W. L.L., w osobach A.Z., B.W., L.L. zawarli w formie aktu notarialnego umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zawiązali Spółkę prowadzącą działalność gospodarczą po firmą K. Spółka z o.o. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte w następujący sposób na zasadzie współwłasności łącznej jako wspólnicy spółki cywilnej B. s.c: A.Z., B.W. i L.L. objęli 3.000 równych i niepodzielnych udziałów po 1000 zł każdy, przy czym A.Z. objął 1002 udziały, B.W. objęła 999 udziałów, a L.L. objął 999 udziałów pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą B. s.c. o łącznej wartości 3.000.000 zł w skład, którego to przedsiębiorstwa wchodziło:

1.  *   czynna kopalnia granitu funkcjonująca na złożu granitu X, zlokalizowanym na nieruchomościach będących własnością wspólników spółki cywilnej B.,
    *   nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowiąca działkę gruntu numer 81 o powierzchni 2,1000 ha,
    *   nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowiąca działkę gruntu numer 82 o powierzchni 0,8300 ha,
    *   i nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowiąca działkę gruntu numer 83/2 o powierzchni 3,0267 ha.
2.  dotycząca tej kopalni dokumentacja górniczo-geologiczna, a to:
    *   koncesja na wydobywanie granitu bez użycia materiałów wybuchowych z części złoża X,
    *   dokumentacja geologiczna złoża granitu X,
    *   Zeszyt - Profile otworów i wyniki analiz laboratoryjnych,
    *   zawiadomienie o przyjęciu dokumentacji geologicznej,
    *   projekt zagospodarowania złoża granitu,
    *   operat wodnoprawny,
    *   operat ewidencyjny zasobów złoża granitu X,
    *   Plan Ruchu sporządzony w formie uproszczonej Kopalni.

W tym samym dniu, tj. 31 maja 2012 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia ww. praw. Na mocy tej umowy A.Z., B.W. i L.L., jako wspólnicy spółki cywilnej B. s.c. przenieśli na rzecz Spółki K. sp. z o.o. w organizacji, założonej 31 maja 2012 r., wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą B. A.Z., B.W. L.L., w skład którego to przedsiębiorstwa wchodziło:

1.  *   czynna kopalnia granitu funkcjonująca na złożu granitu X, zlokalizowanym na nieruchomościach będących własnością wspólników spółki cywilnej B.
    *   nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowiąca działkę gruntu numer 81 o powierzchni 2,1000 ha,
    *   nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowiąca działkę gruntu numer 82 o powierzchni 0,8300 ha,
    *   i nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowiąca działkę gruntu numer 83/2 o powierzchni 3,0267 ha,
2.  dotycząca tej kopalni dokumentacja górniczo-geologiczna, a to:
    *   koncesja na wydobywanie granitu bez użycia materiałów wybuchowych z części złoża X,
    *   dokumentacja geologiczna złoża granitu X,
    *   Zeszyt - Profile otworów i wyniki analiz laboratoryjnych,
    *   zawiadomienie o przyjęciu dokumentacji geologicznej,
    *   projekt zagospodarowania złoża granitu,
    *   operat wodnoprawny,
    *   operat ewidencyjny zasobów złoża granitu X,
    *   Plan Ruchu sporządzony w formie uproszczonej Kopalni, o łącznej wartości wkładu – 3.000.000,00 zł.

Wnioskodawca wskazał, że w umowie przeniesienia praw A.Z., B.W. i L.L. oświadczyli m.in., że przedmiotowe ww. nieruchomości nabyli uprzednio od osoby fizycznej, nieruchomości stanowią jedną funkcjonalną i zorganizowaną całość.

Następnie 12 listopada 2012 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w Spółce K. Sp. z o.o. pomiędzy wspólnikiem spółki Panią B.W., a wspólnikiem spółki Panem L.L. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki K. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na zbycie przez sprzedającego posiadanych przez niego udziałów w kapitale zakładowym spółki. W dniu podpisania umowy kapitał zakładowy spółki wynosił 3.000.000,00 zł i dzielił się na 3.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł. Na mocy umowy sprzedaży sprzedająca B.W. posiadająca w kapitale zakładowym 999 udziałów o wartości łącznej 999.000,00 zł przeniosła na rzecz kupującego L.L. posiadającego do dnia zawarcia tej umowy w kapitale zakładowym 999 udziałów o wartości łącznej 999.000,00 zł prawo własności 510 udziałów (o wartości nominalnej 1.000 zł każdy) o łącznej wartości 510.000,00 zł. W umowie strony ustaliły, że udziały będące przedmiotem umowy zostają sprzedane poniżej ich wartości nominalnej, tj. za cenę 300.000,00 zł.

Następnie 26 listopada 2012 r. zostały zawarte trzy umowy darowizny udziałów w Spółce K. Sp. z o.o. Jedna zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki L.L., jako darczyńcą, a R.L., jako obdarowanym. Z kolei druga umowa darowizny została zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki B.W., jako darczyńcą, a M.M., jako obdarowanym. Trzecia umowa darowizny została zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki A.Z., jako darczyńcą, a Wnioskodawcą jako obdarowanym.

Na mocy pierwszej z ww. umów darczyńca – L.L. posiadający w spółce na dzień zawarcia umowy darowizny 1.509 udziałów po 1.000 zł każdy, na łączną kwotę 1.509.000,00 zł darował wszystkie posiadane w spółce udziały na rzecz R.L. Wartość przedmiotu darowizny została w umowie ustalona na kwotę 1.510.000,00 zł.

Na mocy drugiej z ww. umów darczyńca – B.W. posiadająca w spółce na dzień zawarcia umowy darowizny 489 udziałów po 1.000 zł każdy, na łączną kwotę 489.000,00 zł darowała wszystkie posiadane w spółce udziały na rzecz M.M. Wartość przedmiotu darowizny została w umowie ustalona na kwotę 489.000,00 zł.

Na mocy trzeciej z ww. umów darczyńca – A.Z. posiadający w spółce na dzień zawarcia umowy darowizny 1.002 udziały po 1.000 zł każdy, na łączną kwotę 1.002.000,00 zł darował wszystkie posiadane w spółce udziały na rzecz Wnioskodawcy. Wartość przedmiotu darowizny została w umowie ustalona na kwotę 1.002.000,00 zł.

W związku z zawartą 12 listopada 2012 r. umową sprzedaży udziałów oraz zawartymi 26 listopada 2012 r. umowami darowizny udziałów skład właścicielski Spółki K. Sp. z o.o. na dzień 26 listopada 2012 r. przedstawiał się następująco:

*   Wnioskodawca – 1.002 udziały po 1.000 zł każdy, na łączną kwotę 1.002.000,00 zł,
*   R.L. – 1.509 udziałów po 1.000 zł każdy, na łączną kwotę 1.509.000,00 zł,
*   M.M. – 489 udziałów po 1.000 zł każdy, na łączną kwotę 489.000,00 zł.

Wszyscy wspólnicy Spółki K. Sp. z o.o. od dłuższego czasu zamierzali sprzedać wszystkie posiadane przez siebie udziały. W tym celu wszyscy wspólnicy w 2015 r. zawarli umowę pośrednictwa w przedmiocie sprzedaży posiadanych udziałów z osobą fizyczną. Na mocy zawartej umowy pośrednictwa osoba fizyczna zobowiązała się do poszukiwania i pozyskania osoby zainteresowanej zakupem udziałów w spółce oraz do doradztwa przy transakcji, a w szczególności pomocy w ustaleniu biznesowych warunków sprzedaży. Na pośredniku zgodnie z umową ciąży także obowiązek doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży udziałów na warunkach oczekiwanych przez udziałowców. W umowie pośrednictwa zastrzeżono, że cena sprzedaży udziałów uzyskana przez udziałowców ma wynosić łącznie minimum 3.000.000,00 zł, tj. odpowiadać, co najmniej sumie wartości nominalnej wszystkich 3.000 udziałów posiadanych łącznie przez wszystkich udziałowców. W umowie pośrednictwa strony postanowiły również, że jeśli pośrednikowi uda się wynegocjować wyższą kwotę sprzedaży niż kwota 3.000.000,00 zł wówczas cała kwota nadwyżki przekraczająca wartość 3.000.000,00 zł będzie należna pośrednikowi i będzie stanowić jego wynagrodzenie za świadczenie na rzecz zbywających udziały usług w zakresie zawartej umowy pośrednictwa. Działający na rzecz udziałowców pośrednik od 2015 r. czynnie poszukiwał nabywcy i we wrześniu 2017 r. znalazł nabywcę, którym będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% kapitałem polskim, mająca siedzibę w Polsce. Pośrednik wynegocjował ze spółką z o.o. mającą kupić udziały, że cena sprzedaży udziałów będzie ustalona na kwotę 5.400.000 zł i taką kwotę kupująca ma uiścić na rzecz nabywców. Jednocześnie udziałowcy zbywający udziały potwierdzili warunki ustalone z pośrednikiem, że z tytułu transakcji sprzedaży otrzymają łączną kwotę 3.000.000,00 zł, zaś nadwyżka w wysokości 2.400.000,00 zł przypadnie pośrednikowi. Przy czym każdy z udziałowców zgodnie z ceną zbycia udziałów, która będzie wynikać z umowy sprzedaży udziałów, otrzyma zapłatę ceny odpowiadającą wartości posiadanych udziałów. I tak:

*   Wnioskodawca – za posiadane 1.002 udziały otrzyma zapłatę w wysokości 1.803.600 zł (w tym faktycznie otrzyma kwotę 1.002.000,00 zł odpowiadającą nominalnej wartości udziałów, a reszta ceny w kwocie 801.600 zł przypadnie pośrednikowi),
*   R.L. – za posiadane 1.509 udziałów otrzyma zapłatę w wysokości 2.716.200 zł i w tym faktycznie otrzyma kwotę 1.509.000,00 zł odpowiadająca nominalnej wartości udziałów, a reszta ceny w kwocie 1.207.200 zł przypadnie pośrednikowi),
*   M.M. – za posiadane 489 udziałów otrzyma zapłatę w wysokości 880.200 zł (w tym faktycznie otrzyma kwotę 489.000,00 zł odpowiadającą nominalnej wartości udziałów, a reszta ceny w kwocie 391.200 zł przypadnie pośrednikowi).

Wnioskodawca wyjaśnił, że cena z tytułu sprzedaży udziałów zostanie zapłacona przez nabywcę w proporcji odpowiadającej posiadanym przez zbywców udziałom na rachunek bankowy każdego z udziałowców w banku krajowym. Wynagrodzenie należne pośrednikowi zostanie wypłacone pośrednikowi przez każdego z udziałowców w wysokości wyżej wskazanej wyłącznie w przypadku skutecznej realizacji transakcji, gdy udziałowcy otrzymają zapłatę całej ceny za udziały i na podstawie prawidłowo wystawionego przez pośrednika rachunku na wskazany przez niego rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce K. Sp. z o.o. należy w rozliczeniu podatkowym transakcji sprzedaży uwzględniać wartość wypłaconej pośrednikowi prowizji z tytułu realizacji zawartej umowy pośrednictwa. Jeśli wartość prowizji należy uwzględniać, to czy i w jaki sposób i w jakiej wysokości, będzie można pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę prowizji, czy jako koszt uzyskania przychodu czy jako koszt odpłatnego zbycia udziałów?
2.  Czy z tytułu sprzedaży udziałów na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego, skoro udziały zostaną zbyte za cenę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki B. spółki cywilnej?

Ad. 1.

**Zdaniem Wnioskodawcy,** prowizja zapłacona pośrednikowi przez zbywców będzie stanowić koszt odpłatnego zbycia udziałów, a nie koszt uzyskania przychodów, a tym samym zostanie wyłączona z podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, zgodnie z zasadą wyrażoną w cytowanych przepisach przychodem z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziałów (akcji) uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wydatki faktycznie poniesione przez zbywcę, a więc zarówno te koszty, które warunkują dokonanie transakcji, jak i koszty dodatkowe, które ponosi się w związku z nią (por. S. Brzeszczyńska, Opodatkowanie obrotu nieruchomościami przez osoby fizyczne – I. Odpłatne zbycie nieruchomości – Serwis Monitora Podatkowego 4/2007, opubl. Legalis jako komentarz do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszelkie wydatki bezpośrednio związane z czynnością, to zaliczeniu do takich kosztów będzie podlegać również prowizja wypłacona pośrednikowi transakcji, jako koszt pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z odpłatnym zbyciem.

Reasumując tę część rozważań, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. będzie kwota 3.000.000,00 zł, tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty wynagrodzenia pośrednika w łącznej kwocie 2.400.000.00 zł.

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zatem, należy stwierdzić, że koszty pośrednictwa, w postaci zapłaconej prowizji, o których mowa powyżej będą się wiązać ze sprzedażą udziałów spółki z o.o. a nie z ich nabyciem. Wydatki te należy więc rozpatrywać w kategorii kosztów odpłatnego zbycia, a nie kosztów uzyskania przychodów (nabycia udziałów). Koszty pośrednictwa w zbyciu udziałów należy zatem uznać za koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które uwzględnia się przy obliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Koszty pośrednictwa mogą mieć wpływ na wysokość dochodu do opodatkowania, jednakże jako koszt odpłatnego zbycia – uwzględniany przy ustalaniu wysokości przychodu ze sprzedaży tych udziałów nie zaś jako koszt uzyskania przychodu pomniejszający przychód.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadane przez niego udziały zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa B. s.c. Zgodnie z jednoznaczną wolą ustawodawcy, objęcie udziałów w zamian za aportowane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie powoduje u wspólnika w tym momencie powstania przychodu podatkowego. W art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym, ustawodawca wskazał, że – wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Oznacza to, że to co było kosztem objęcia udziałów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero przy odpłatnym zbyciu tych walorów (a nie w momencie ich objęcia). Przychód z odpłatnego zbycia udziałów należy w celu ustalenia dochodu do opodatkowania obniżyć o podatkową wartość wkładu, w zamian za który zostały wydane udziały. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Po myśli ust. 2 pkt 4 art. 30b cyt. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ww. ustawy.

Mając na uwadze fakt, że wartość udziałów w momencie ich objęcia została ustalona na kwotę 3.000.000,00 zł oraz że udziały zostaną sprzedane przez wszystkich wspólników za łączną kwotę 3.000.000,00 zł, w ocenie podatnika nie wystąpi obowiązek zapłaty 19% podatku, bowiem dochód zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym wyniesie 0 zł. Należy bowiem zauważyć, że podatnik nabył w zamian za wkład niepieniężny 1002 udziały o wartości 1.000 zł. Łączna wartość udziałów na dzień objęcia wynosiła 1.002.000,00 zł. Podatnik zamierza sprzedać posiadane udziały za kwotę 1.002.000,00 zł. To oznacza, że dochód, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym wyniesie 0 zł.

Co do zasady, dochodów z odpłatnego zbycia udziałów – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c cyt. ustawy. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b cyt. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. la pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy). W niniejszym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), skoro nie wystąpi dochód do opodatkowania na podatniku nie będą ciążyć również obowiązki wynikające z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych – zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wynikająca z umowy wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziałów (akcji) uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca i pozostali udziałowcy spółki z o.o. zamierzają sprzedać wszystkie swoje udziały w spółce. W tym celu w 2015 r. wspólnicy zawarli z osobą fizyczną umowę pośrednictwa w przedmiocie sprzedaży posiadanych udziałów w spółce z o.o. Na mocy zawartej umowy pośrednictwa osoba fizyczna zobowiązała się do poszukiwania i pozyskania osoby zainteresowanej zakupem udziałów w Spółce oraz do doradztwa przy transakcji, a w szczególności pomocy w ustaleniu biznesowych warunków sprzedaży. Na pośredniku zgodnie z umową ciąży także obowiązek doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży udziałów na warunkach oczekiwanych przez udziałowców. W umowie pośrednictwa zastrzeżono, że cena sprzedaży udziałów uzyskana przez udziałowców ma wynosić łącznie minimum 3.000.000,00 zł, tj. odpowiadać, co najmniej sumie wartości nominalnej wszystkich 3.000 udziałów posiadanych łącznie przez wszystkich udziałowców. W umowie pośrednictwa strony postanowiły również, że jeśli pośrednikowi uda się wynegocjować wyższą kwotę sprzedaży niż kwota 3.000.000,00 zł wówczas cała kwota nadwyżki przekraczająca wartość 3.000.000,00 zł będzie należna pośrednikowi i będzie stanowić jego wynagrodzenie za świadczenie na rzecz zbywających udziały usług w zakresie zawartej umowy pośrednictwa. We wrześniu 2017 r. pośrednik znalazł nabywcę i wynegocjował, że cena sprzedaży udziałów będzie ustalona na kwotę 5.400.000 zł i taką kwotę kupujący uiści na rzecz zbywców. Jednocześnie udziałowcy zbywający udziały potwierdzili warunki ustalone z pośrednikiem, że z tytułu transakcji sprzedaży otrzymają łączną kwotę 3.000.000,00 zł, zaś nadwyżka w wysokości 2.400.000,00 zł przypadnie pośrednikowi. Z umowy sprzedaży udziałów będzie wynikać, że Wnioskodawca – zgodnie z ustaloną ceną zbycia, tj. 5.400.000 zł – za posiadane 1002 udziały otrzyma zapłatę w wysokości 1.803.600 zł. Wnioskodawca przekaże jednak z uzyskanej ceny zbycia kwotę 801.600 zł na rzecz pośrednika.

Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że rację ma Wnioskodawca twierdząc, że jego przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. będzie wynikająca z umowy sprzedaży kwota, którą ma otrzymać Wnioskodawca od nabywcy, pomniejszona o poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia pośrednika. Jak stanowi bowiem art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wynikająca z umowy wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Kosztem odpłatnego zbycia będzie niewątpliwie wynagrodzenie jakie wypłaci Wnioskodawca pośrednikowi, który pośredniczy w przedmiocie sprzedaży m.in. udziałów Wnioskodawcy. Działania pośrednika polegają na doprowadzeniu transakcji sprzedaży udziałów w spółce z o.o. do skutku, tym samym wynagrodzenie jakie z tego tytułu wypłaci Wnioskodawca pośrednikowi będzie wydatkiem bezpośrednio związanym z czynnością sprzedaży udziałów. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wartość wypłaconej pośrednikowi prowizji będzie stanowić koszt odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 omawianej ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. udziałów podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. udziałów pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych udziałów. Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 lub 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Jak wynika z powyższego przepisu ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku zaś nabywania akcji za środki pieniężne zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W świetle powyższych przepisów kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów. Powyższe przepisy nie mają zatem zastosowania w przypadku, gdy osoba zbywająca udziały uprzednio nabyła je w drodze darowizny. Nabywając w drodze darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy, prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że przy nabyciu udziałów w spółce z o.o. w drodze darowizny element wydatku czy poniesienia kosztu nie występuje bowiem obdarowany nabywa przedmiot darowizny pod tytułem darmym, nieodpłatnie.

W przypadku otrzymania darowizny, obdarowany obciążony może być jedynie obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie jednak z treścią art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, papierów wartościowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, otrzymanych w drodze darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w drodze darowizny nabył udziały w spółce z o.o., które uprzednio darczyńca objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na postawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej przy nabyciu udziałów w drodze darowizny element wydatku czy kosztu nie występuje, ponieważ obdarowany nabywa przedmiot darowizny pod tytułem darmym, nieodpłatnie. W przypadku otrzymania darowizny obdarowany obciążony może być jedynie obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zbywane udziały nabył za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, ponieważ to nie Wnioskodawca obejmował udziały za wkład niepieniężny tylko darczyńca, od którego Wnioskodawca otrzymał ww. udziały tytułem darmym. Wnioskodawca nie ma prawa do pomniejszania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. o koszt jaki poniósł darczyńca na ich objęcie. Wnioskodawca na nabycie przedmiotowych udziałów nie poniósł żadnych wydatków, które można by rozpatrywać w kategorii koszów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy Wnioskodawca będzie mógł kwotę dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów pomniejszyć o wartość zapłaconego podatku do spadków i darowizny, o ile taki podatek został przez Wnioskodawcę zapłacony.

Z przepisu art. 30b ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz w art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Reasumując, z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości zbywanych udziałów wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Jako koszt odpłatnego zbycia Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić poniesione koszty pośrednictwa. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Na Wnioskodawcy będzie jednak ciążył obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego, ponieważ uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, gdyż Wnioskodawca na nabycie przedmiotowych udziałów nie poniósł żadnych wydatków. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.