Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-484/13/17-S/ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej, oraz zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej.
Słowa kluczowe: agio; dochód; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie; spółki-spółka kapitałowa; Szwajcaria; udział; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1715/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 maja 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 10/15 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej,
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej GmbH (dalej: „Spółka”) utworzonej według prawa szwajcarskiego w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. (Gesellschaft mit beschränkter Haftung). Udziałowiec jest polskim rezydentem podatkowym, zaś Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii. Wnioskodawca nie posiada zakładu w Szwajcarii, zaś Spółka nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Udziałowcy Spółki planują podjąć uchwałę o wypłacie z kapitału zapasowego Spółki. Kapitał zapasowy Spółki pokryty był wkładami niepieniężnymi – został utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki nad wartością nominalną wydanych przez nią udziałów.

Udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat od chwili ich nabycia (posiadanie wynika z tytułu własności) i przesłanka ta będzie spełniona również na moment podjęcia uchwały o wypłacie z kapitału zapasowego oraz samej wypłaty.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki nie nastąpi w związku z jej likwidacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z przepisem art. 20 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I. Definicja dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji)”. W dalszej części przytoczonego przepisu ustawodawca wymienia kategorie przysporzeń stanowiących dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest każde przysporzenie, które zostało faktycznie uzyskane z tytułu posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują jego odmienną kwalifikację prawnopodatkową.

Art. 10 ust. 1 wprowadza definicję legalną „dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni językowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażeniu „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy przypisać znaczenie zgodne z definicją zawartą w art. 10, niezależnie od jego znaczenia w języku potocznym (zobacz przykładowo: Lech Morawski, Zasady wykładni prawa. Toruń 2010, s. 104). Definicja legalna składa się z dwóch elementów:

1.  definiendum – wyrażenia definiowanego, a więc „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”,
2.  definiens – wyrażenia definiującego, a więc wyrażenia, przy pomocy którego definicja informuje o znaczeniu wyrażenia definiowanego.

Definicja zawarta w art. 10 jest połączeniem definicji wyraźnej (podającej cechy) oraz definicji cząstkowej (podającej przykłady). Przyjmuje ona następującą postać:

Za \[X\] należy uznać \[P\] posiadające cechę \[Y\] w tym także: a, b, c, (\`(...)\`).

Czyli:

Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych \[X\], jest dochód \[P\] faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) \[Y\], w tym także: (\`(...)\`).

Zatem, aby określić jaka grupa dochodów jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy odejść od potocznego znaczenia definiendum („dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”) i ustalić znaczenie definiens tzn. „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji)”.

Znaczenie definiens.

Kluczową rolę dla określenia znaczenia definiens powinna mieć ocena czy poprzez określenie „udział” ustawodawca rozumie:

*   udział w zyskach osób prawnych, czy też
*   udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (prawo majątkowe).

W tym miejscu należy zauważyć, iż definiens zawiera dodatkowo słowo „akcji” co ma istotne znaczenie dla określenia zakresu definicji. Nie można bowiem dokonywać wykładni tak, by pewne fragmenty tekstu prawnego okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Zatem, właściwe rozumienie określenia „udział w zyskach osób prawnych” uzależnione jest od prawidłowego ustalenia znaczenia słowa „akcja” (oraz określenia „udział”). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, definicja może być interpretowana zgodnie z jedną z trzech przedstawionych poniżej koncepcji.

Koncepcja I.

Za dochód z udziału w zyskach osób prawnych należy uznać dochód: a) z udziału w zyskach osób prawnych, b) z akcji w zyskach osób prawnych.

Takie zrekonstruowanie definicji prowadzi do powstania niezidentyfikowanej kategorii „akcji w zyskach osób prawnych”, nieznanej prawu podatkowemu oraz prawu cywilnemu. W związku z tym taką koncepcję należy odrzucić.

Koncepcja II.

Za dochód z udziału w zyskach osób prawnych należy uznać dochód: a) z udziału w zyskach osób prawnych, b) z akcji w spółce akcyjnej.

Oznacza to, że za ten dochód należałoby uznać wszelki dochód z akcji niezależnie od jego pochodzenia oraz dochód z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pochodzący wyłącznie z zysku wypracowanego przez spółkę. Ustawodawca różnicowałby zatem sytuację akcjonariusza spółki akcyjnej oraz udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, wypłata z kapitału zapasowego utworzonego z agio ze spółki akcyjnej zostałaby sklasyfikowana jako dochód z art. 10, w odróżnieniu od wypłaty z kapitału zapasowego utworzonego z agio ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Koncepcja III.

Za dochód z udziału w zyskach osób prawnych należy uznać dochód: a) z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, b) z akcji w spółce akcyjnej.

Powyższa koncepcja daje jednoznaczną odpowiedź na pytanie, które dochody powinny być klasyfikowane jako dochody z art. 10, tzn. wszystkie dochody z udziałów lub akcji, które nie są wyłączone z zakresu zastosowania art. 10 lub wskazane jako przychody (dochody) z art. 12 rozliczane na zasadach ogólnych.

Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie, iż poprzez „udział” ustawodawca miał na myśli „udział w zysku osób prawnych” oznaczałoby to ustawodawca popełnił błąd w definiowaniu idem per idem (tzn. to samo przez to samo), gdyż definicja przybierałaby wtedy postać „dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym (\`(...)\`)”. Powyższy błąd w definiowaniu zawierają zaprezentowane powyżej Koncepcja I i Koncepcja II.

Z powyższych rozważań wynika, iż jedyną opartą na regułach wykładni językowej i logicznie spójną koncepcją rozumienia przepisu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest Koncepcja III. Zatem, zgodnie z przepisem art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez dochody z udziału w zyskach osób prawnych zasadniczo należy rozumieć dochody z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i akcji w spółce akcyjnej. Należy wyraźnie zaznaczyć, iż w definiens ustawodawca nie wprowadził obowiązku, by dochody te pochodziły z zysku. Odniesienie do zysku znajduje się w nazwie (definiendum). której znaczenie na gruncie języka potocznego (czy też języka prawnego na gruncie innych aktów prawnych) jest nieistotne dla rozumienia znaczenia na gruncie aktu prawnego wprowadzającego własną definicję legalną, tzn. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie „dochód z udziału w zyskach osób prawnych” ma znaczenie autonomiczne i znaczenie to nie musi być tożsame ze znaczeniem tego określenia w języku potocznym lub na gruncie innych aktów prawnych.

Zatem podsumowując, dochodem z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wszystkie przysporzenia z udziałów i akcji, które nie są dochodem z art. 12 (np. odpłatne zbycie). W konsekwencji, wypłata z kapitału zapasowego utworzonego z agio jest dochodem z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż nie pochodzi z zysku Spółki.

II. Przykłady dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Definicja „dochodów z udziału w zyskach osób prawnych” ma również charakter definicji cząstkowej. Innymi słowy, w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazany został przykładowy katalog przedmiotowych dochodów. Jak wskazuje się w doktrynie w przypadku tych definicji nie obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej (Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 106). W ocenie Wnioskodawcy nieuwzględnienie przez ustawodawcę wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej w katalogu z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinno prowadzić do konkluzji, iż przysporzenie to nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Należy tu zwrócić uwagę nie tylko na sposób redakcji przepisu (wskazany powyżej przykładowy charakter wyliczenia przysporzeń), ale również na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”) nie przewidują możliwości wypłaty zysku z kapitału zapasowego utworzonego z agio. Przepis art. 192 KSH przewiduje, że kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych mogą być przeznaczone do podziału między wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (polskiego odpowiednika GmbH). Niemniej jednak przepis art. 189 § 1 KSH zasadniczo wyklucza możliwość zwrócenia udziałowcom wniesionych przez nich wkładów. W związku z tym przedstawiciele nauki prawa handlowego wskazują, iż „kwota stanowiąca agio nie mogłaby (\`(...)\`) zostać wypłacona tytułem zysku” (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012, Legalis) bądź, że „do podziału nie może być przeznaczona przelana na kapitał zapasowy (\`(...)\`) nadwyżka wkładu ponad wartość obejmowanych akcji, tj. agio” (M. Chomiuk (w:) Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Wyd. 4, Warszawa 2013, Legalis).

W związku z powyższym nieuwzględnienie przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłat z kapitału zapasowego może wynikać z obowiązujących w Polsce regulacji prawa spółek handlowych. Należy jednak podkreślić, że ustawodawstwo szwajcarskie w przeciwieństwie do polskiego przewiduje możliwość dokonania wypłaty z kapitału zapasowego. Czynność ta jest oczywiście związana z posiadaniem udziałów, zatem nie powinno ulegać wątpliwości, iż przysporzenie otrzymane przez Udziałowca stanowić będzie „dochód (przychód) faktycznie uzyskany z (\`(...)\`) udziału”.

Otrzymanie wypłaty z kapitału zapasowego jest realizacją uprawnienia o charakterze korporacyjnym, bezpośrednio związanym z posiadanym udziałem w Spółce. Fakt, że przysporzenie z tego tytułu nie zostało wskazane w katalogu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z regulacji KSH, które w przeciwieństwie do szwajcarskiego prawa spółek handlowych nie zezwalają na dokonanie takiej czynności. Niemniej jednak nie zmienia to charakteru takiej wypłaty, bezpośrednio związanej z posiadaniem określonych udziałów.

Należy również zaznaczyć, że w ustawowym katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych znalazł się m.in. „dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (\`(...)\`) oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (\`(...)\`) z innych kapitałów (\`(...)\`) osoby prawnej” (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym również środki pochodzące z agio emisyjnego przekazywane na kapitał zakładowy spółki stanowią dla wspólników dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 447/11) uznał, że „ustawodawca nie wprowadził (\`(...)\`) żadnych ograniczeń opodatkowania dochodu wspólników uzyskanego w związku z zasileniem kapitału zakładowego środkami pochodzącymi z kapitałów rezerwowego i zapasowego z uwagi na źródło środków, z jakich kapitały te zostały utworzone”. Podobnej oceny dokonał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 13 września 2007 r. o sygn. I SA/Sz 29/07 („powołany przepis ustawy \[tj. art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\] nie ogranicza opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków tych kapitałów pochodzących z zysku spółki”, w związku z czym „brak jest podstaw do wyłączenia z zakresu tego pojęcia przekazanych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy środków zgromadzonych z ustalenia parytetu wymiany akcji ponad wartość nominalną”), czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2005 r. o sygn. II FSK 1065/04 („Każde podwyższenie kapitału akcyjnego ze środków własnych spółki powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie akcjonariuszy. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób został utworzony kapitał zapasowy, tj. czy pochodzi on z agio emisyjnego, czy z wypracowanego przez spółkę zysku”). NSA w przytoczonym orzeczeniu ocenił również w odniesieniu do dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż „nie można (\`(...)\`) uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji /udziałów/ danej spółki”.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez sądy administracyjne zajmują organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-376/12-5/MF) uznał, iż „każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków (tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, agio, czy z innych środków niepochodzących z wypracowanego zysku), rodzi po stronie udziałowców dochód do opodatkowania”.

Zatem źródłem dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie musi być wygenerowany przez Spółkę zysk netto. Warunkiem takiej kwalifikacji określonego przysporzenia jest jego związek z samym faktem posiadania udziałów w Spółce przez Udziałowca. Skoro zasilenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z agio stanowi dochód z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tak samo powinna być kwalifikowana wypłata z tego kapitału do udziałowca. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki niewątpliwie stanowić będzie dla niego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z przepisem art. 20 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą, jeżeli podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce osiągają dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza jednak zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pod warunkiem kumulatywnego spełnienia wskazanych przesłanek:

*   wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   podmiotem uzyskujący dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat;
*   spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zwolnienie jednak nie znajduje zastosowania do wypłat dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dokonanych w wyniku likwidacji spółki wypłacającej należności (art. 20 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 20 ust. 12 pkt 2 przepisy ust. 3, 9-11 stosuje się odpowiednio do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłacanych przez spółki podlegające w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%.

Zgodnie z art. 20 ust. 14 przepisy ust. 3, 9-11 oraz 15 stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt 2.

W świetle poczynionych dotychczas rozważań (stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 wraz z uzasadnieniem), kwoty wypłacane Udziałowcowi z kapitału zapasowego Spółki powinny zostać sklasyfikowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca jako podmiot uzyskujący tego rodzaju dochód (przychód):

*   jest podatnikiem podatku dochodowego, posiadającym siedzibę na terytorium Polski;
*   utrzymuje co najmniej 25-procentowy udział w kapitale zakładowym Spółki przez nieprzerwany okres 2 lat (warunek ten będzie spełniony również w momencie podjęcia uchwały o wypłacie z kapitału zapasowego oraz samej wypłaty);
*   nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Ponadto:

*   Spółka podlega w Szwajcarii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   Spółka prowadzi działalność w jednej z form prawnych wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. „société responsibilité limitée”/„Gesellschaft mit beschränkter Haftung”/„societá a responsibilitá limitata”, Lp. 25),
*   wypłata kwot z kapitału zapasowego Spółki nie nastąpi w wyniku jej likwidacji.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego kwoty wypłacone przez Spółkę z kapitału zapasowego powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na gruncie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 12 marca 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-484/13-2/ŁM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej – za nieprawidłowe,
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej – za bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, że wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki na rzecz Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wypłacane kwoty nie stanowią bowiem zysków Spółki. Podkreślić należy, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych. Natomiast w niniejszej sprawie źródłem dochodu jest kapitał zapasowy Spółki. Ponadto wypłata tych środków nie powoduje, że Wnioskodawca uzyska jakiekolwiek prawo do otrzymania udziału w zysku Spółki.

Tym samym wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, opisana wypłata stanowi przychód opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Dyskwalifikacja otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tu: Spółki) powoduje, że zwolnienie wskazane w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Pismem z 21 marca 2014 r. (data wpływu: 26 marca 2014 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 11 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423W-17/14-2/HS).

W związku z powyższym, Strona – reprezentowana przez pełnomocnika –wystosowała w dniu 12 maja 2014 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska), za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 12 czerwca 2014 r. nr ILPB4/4240-29/14-2/HS.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 4 września 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1715/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna.

Jak podkreślił Sąd, przedmiotem sporu w sprawie jest prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwot wypłacanych przez szwajcarską Spółkę, z kapitału zapasowego, utworzonego z wkładu niepieniężnego (z agio). Przy czym w istocie sporny pomiędzy stronami jest charakter takich wypłat w świetle prawa polskiego, a w szczególności to, czy mogą być one traktowane, jako dochody, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p tj. dochody z udziału w zyskach osób prawnych. W dalszej kolejności strona skarżąca pytała o możliwość zastosowania do przychodu z tego tytułu zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 p.d.o.p..

Jak wskazano w wyroku, Organ przyjął, że opisane we wniosku przychody, jako nie pochodzące z zysku Spółki szwajcarskiej, nie stanowią dochodu z udziału w zyskach w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie rozumienie „udziału w zyskach osób prawnych” w ocenie Sądu jest nieprawidłowe. W tej kwestii sąd podziela pogląd wyrażony już m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 560/14 i z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1869/13.

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy, określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Jak podniósł dalej Sąd, definicja dochodu z dywidend zawarta w art. 10 ust. 3 Umowy zawiera pojęcia niedookreślone w Umowie, takie jak „dochód z akcji”, „dochód z innych praw związanych z udziałem w zyskach”, „udział w zyskach”, czy „dochód z innych praw spółki”. Ze względu na różnice pomiędzy ustawodawstwami stron Umowy niemożliwe jest bowiem zdefiniowanie tego pojęcia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Dlatego też – podobnie jak w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania – definicja dywidend obejmuje jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Stąd sformułowania końcowej części przepisu, pozwalające zaliczyć do dywidend również dochody „z innych praw związanych z udziałem w zyskach”, czy „dochody z innych udziałów w spółce”, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka dokonująca podziału ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Do postanowień prawa wewnętrznego odsyła także art. 3 ust. 2 Umowy, w myśl którego jakiekolwiek niezdefiniowane w niej określenie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których umowa ta ma zastosowanie. Przepis ten stanowi więc odesłanie do odpowiedniego unormowania prawa wewnętrznego umawiającego się Państwa – co w tym przypadku oznacza ustawodawstwo polskie.

Sąd zaakcentował ponadto, że o tym, czy dochód uzyskany przez rezydenta polskiego ze źródła znajdującego się w Szwajcarii można zakwalifikować jako dywidendę, decydują ostatecznie postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd podkreślił również, że analiza przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje po pierwsze, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 22 września 1993 r. sygn. akt 565/93, niepubl.). Podobny pogląd wyrażono w literaturze przedmiotu wskazując, że określenie udziału w zyskach zostało wysunięte jakby „przed nawias”, zakreślając granice pojęciowe definiowania podstawy opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (por. W. Oleś, M. Rodzynkiewicz, Opodatkowanie wewnętrznych transferów kapitałowych w spółce akcyjnej, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 1625/00, opubl. PP 3/2003, s. 39). Powyższe potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i zewnętrzna albowiem zarówno treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 22 ust. 1 ustawy, wskazuje na dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Sądu, klasycznym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dywidenda. W tym przepisie ustawodawca wymienia jednak także inne dochody, opodatkowane analogicznie do dywidendy, określając je zbiorczo jako „dochód z udziału w zyskach osób prawnych”. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (\`(...)\`)”. Ustawodawca nie ograniczył zatem identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych do kategorii „innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” mogą być zaliczane dochody z innych (niż akcje/udziały) udziałów w spółce (osobie prawnej), które na podstawie ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym spółka (osoba prawna) wypłacająca świadczenie ma siedzibę (zarząd), są pod względem podatkowym traktowane jak dochód z akcji (udziałów w kapitale zakładowym spółki) – por. W. Maruchin, G.L. Hootz Hirsch, Dywidendy i ich opodatkowanie w prawie europejskim i polskim, Prawo UE z 2002 r., nr 2, s. 5. Podobny pogląd wyraził NSA w swoim wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 167/12, opubl. CBOSA.

Tym samym, w opinii Sądu, zawarcie w ustawie legalnej definicji wyłącza możliwość stosowanie potocznego rozumienia pojęcia „udziału w zysku”. Zdefiniowanie, „dochodu z udziału w zysku osoby prawnej” jako kwoty pochodzące z „zysku”, czyli czystego dochodu „po wszystkich potrącenia”, który osoba prawna może swobodnie podzielić, stanowi w istocie definicje idem per idem.

Ponadto, jak podkreślił Sąd, w cytowanym przepisie pojęcie „dochód z udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem definiowanym. Definicję zaś stanowi sformułowanie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).” Użyte w nawiasie słowo „akcji” wskazuje, że poprzedzające je słowo „udział” może być stosowane zamiennie. Chodzi więc o taki „udział” który jest tożsamy lub podobny do „akcji”. A więc w tej części przepisu nie chodzi o „udział” w znaczeniu „uczestniczenie w zysku”, ale o „udział” w znaczeniu bliskim „akcji”, a więc udział w kapitale spółki. Wobec tego definicję „dochodu z udziału w zyskach osób prawnych” należy odczytywać jako „dochód faktycznie uzyskany z tytułu udziału w kapitale osoby prawnej”. W doktrynie wskazywano przy tym, iż „ Między zakresem pojęcia „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” a zakresami pojęć wyliczonych po wyrażeniu „w tym także” istnieje logiczny stosunek nadrzędności, a w związku z tym zakresy pojęć wyliczonych po wyrażeniu „w tym także:” muszą mieścić się w zakresie pojęcia poprzedzającego to wyrażenie. W konsekwencji wyliczanie w części definiującej kolejnych pojęć w takim tylko stopniu rozszerza zakres pojęcia definiowanego („dochód z udziału w zyskach osób prawnych”), w jakim zakres wyliczanego pojęcia mieści się w zakresie pojęcia „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału”. (M.Goszczyk „Podwyższenie kapitału akcyjnego ze środków kapitału zapasowego spółki.” artykuł Pr. Spółek 1997/6/31).

Sąd podniósł ponadto, że w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniono „wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;”. Taki przychód zaś nie wiąże się zwykle z podziałem zysku. Przeciwnie, taki przychód może mieć miejsce w wypadku ponoszenia straty przez osobę prawną. To samo dotyczy przychodów wymienionych w pkt 4-7.

Sąd wskazał również, że opisany we wniosku przychód nie występuje w polskim prawie spółek, wobec czego żaden z punktów 1-8 art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma do niego zastosowania wprost. Jednakże, skoro podstawą dokonania wypłat jest obniżenie kapitału spółki, to z pośród przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy najbliższe będą im przychody wymienione w pkt 3.

Końcowo Sąd podkreślił, że dochodem z udziału w zysku osoby prawnej jest każdy przychód otrzymany z tytułu posiadania udziału w kapitale osoby prawnej. Mając na względzie istotę wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej, należy uznać, że ww. przysporzenie należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest ono niewątpliwie związane z posiadanymi udziałami skarżącej w spółce szwajcarskiej. Nie można zaś wskazanego wyżej przysporzenia traktować jako przychodu opodatkowanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, tj. jako przychodu z działalności gospodarczej. Przychody takie należy zaliczyć do „innych dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej”.

Sąd zaakcentował także, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej kolejności organ powinien w konsekwencji zająć stanowisko, co do możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 20 ust. 12 pkt 2 ustawy, od czego się uchylił, uznając wydanie interpretacji w przedmiocie pytania nr 2 za bezprzedmiotowe.

Pismem z 12 listopada 2014 r. nr ILRP-007-319/14-2/MT Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 10/15 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1715/14.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ocenia jako niezasadny. Z przytoczonego przepisu wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z pewnymi zastrzeżeniami) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) oraz inne dochody wymienione w punktach 1-9 przepisu. Te inne dochody nie mają w większości przypadków źródła finansowania w zysku osoby prawnej, lecz powiązane są z posiadaniem udziału lub akcji spółki kapitałowej.

Ponadto NSA wskazał, że nie znajduje uzasadnienia w treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowisko organu, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody, których źródłem finansowania jest zysk netto osób prawnych.

Wprawdzie pośród dochodów wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych nie zostały wymienione dochody otrzymane przez udziałowca spółki kapitałowej z wypłaty z kapitału zapasowego tej spółki, to jednak zważywszy na wymienione w tym przepisie źródła powstania dochodu, np. z umorzenia udziałów (akcji), ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce - za uprawnione należy uznać powiązanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych z posiadaniem udziału lub akcji, a nie wyłącznie z zyskiem jak czyni to organ. Zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, iż analiza art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Takie stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1993 r., sygn. akt SA/Ka 565/93. Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1065/04 (orzeczenia.nsa.gov.pl) gdzie stwierdził, że dochód powinien wynikać z faktu posiadania przez podatnika udziałów w innej spółce. Przepis ten obejmuje zatem swym zakresem te przychody, które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach osób prawnych. Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 187/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie NSA zauważył, że słusznie Sąd pierwszej instancji upatrywał potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w treści art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisach tych ustawodawca rozróżnia przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na te, które stanowią dywidendę oraz te, które stanowią inne przychody. Zatem wbrew stanowisku organu, ustawodawca nie ograniczył identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (tak też w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3648/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki na rzecz skarżącej, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinna być zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 19 maja 2017 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 15 lutego 2017 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1715/14.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.