Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.216.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: W zakresie: uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia skutków podatkowych oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych wraz z posadowionym na nich Budynkiem, budowlami lub ich częściami.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pyt. nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   określenia skutków podatkowych oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych wraz z posadowionym na nich Budynkiem, budowlami lub ich częściami (pyt. nr 2) - **jest prawidłowe**,
*   możliwości korzystania w pełnym zakresie ze zwolnienia dla dostawy działek zabudowanych (pyt. nr 3) oraz prawa opcji opodatkowania podatkiem VAT wg stawki podstawowej (pyt. nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a do części Budynku oraz budowli (pyt. nr 5) - **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem VAT Nieruchomości w części dotyczącej działek niezabudowanych (pyt. nr 6) – **jest prawidłowe**,
*   prawa do obniżenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Nieruchomości (pyt. nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu opodatkowania sprzedaży Nieruchomości i prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.).

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Uwagi ogólne

I.1 Spółka z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”) ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz jest podatnikiem podatku VAT czynnym.

I.2 Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą: (i) w siedzibie zarządu Spółki w Warszawie oraz (II) za pośrednictwem oddziału Spółki. Spółka jest bowiem użytkownikiem wieczystym nieruchomości („Nieruchomość”) zabudowanej m.in. budynkiem („Budynek”) oraz innymi urządzeniami (w tym budowlami), w skład której wchodzą następujące działki gruntu: (i) działka nr 3/84 („Działka nr 3/84”), (ii) działka nr 3/86 („Działka nr 3/86”), (iii) działka nr 3/87 („Działka nr 3/87”), (iv) działka nr 3/88 („Działka nr 3/88”) oraz (v) działka nr 3/89 („Działka nr 3/89”).

I.3. Obecnie dla Działki nr 3/84 oraz Działki nr 3/86 prowadzona jest księga wieczysta (Działka 3/84 oraz Działka 3/86 określone zostały w umowach zawartych między stronami - przedwstępnej oraz przyrzeczonej jako - „Nieruchomość 1”). Z kolei dla Działki nr 3/87, Działki nr 3/88 oraz Działki nr 3/89 prowadzona jest księga wieczysta (Działka 3/87, Działka 3/88 oraz Działka 3/89 określone zostały w umowach zawartych między stronami - przedwstępnej oraz przyrzeczonej - jako „Nieruchomość 2”).

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży oraz warunkowej umowy sprzedaży sporządzonej dnia 14 stycznia 2003 r. oraz umowy przeniesienia prawa sporządzonej dnia 25 marca 2003 r. Nabycie przez Spółkę wszystkich ww. działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

I.4. W dniu 22 lipca 2003 r. Spółka zawarła umowę na roboty rozbiórkowe części budynków poprodukcyjnych i technicznych znajdujących się na Nieruchomości oraz uporządkowanie terenu. W związku z dokonanymi pracami rozbiórkowymi na Nieruchomości, wykonawca robót rozbiórkowych wystawiał na rzecz Spółki faktury VAT, dokumentujące wykonane usługi.

I.5. Następnie dnia 1 kwietnia 2004 r., po zakończeniu robót rozbiórkowych na Nieruchomości, Spółka zawarła umowę o roboty budowlane na Nieruchomości, której przedmiotem była adaptacja Budynku na cele produkcyjno - handlowo - biurowe. W związku z dokonanymi na Nieruchomości robotami budowlanymi, na rzecz Spółki były wystawiane faktury VAT, dokumentujące wykonane usługi budowlane. Roboty budowlane na Nieruchomości zostały zakończone 30 czerwca 2005 r.

I.6. W dniu 14 marca 2005 r. Spółka na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego uzyskała pozwolenie na użytkowanie Budynku z wyłączeniem części biurowej wraz z przyłączami, wewnętrznym układem drogowym, zjazdem i ogrodzeniem. W dniu 26 kwietnia 2005 r. Spółka na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w uzyskała pozwolenie na użytkowanie pozostałej części Budynku.

I.7. W wyniku prac adaptacyjnych wykonanych w Budynku, Spółka dokonała nakładów na Budynek w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku. Jednak od 2005 r. do dnia planowanego odpłatnego zbycia Nieruchomości, Spółka nie dokonywała i nie będzie dokonywała nakładów na Budynek przekraczających 30% wartości początkowej Budynku.

I.8. W dniu 13 maja 2011 r. Spółka uzyskała decyzję Prezydenta Miasta z dnia 13 maja 2011 r. udzielającą Spółce pozwolenia wodnoprawnego na wybudowanie i użytkowanie studni. Studnia została oddana do użytkowania w dniu 1 lipca 2011 r.

I.9. Obecnie, Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości na rzecz S. sp. z o.o. („Nabywca”). Wnioskodawca oraz Nabywca zawarli w dniu 16 maja 2017 r. warunkową zobowiązującą umowę sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”). Umowa Przedwstępna została zawarta z zastrzeżeniem następujących warunków:

1.  warunku ustawowego, że Prezydent Miasta nie wykona prawa pierwokupu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, przysługującego Miastu, na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 4a ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z § 2 Uchwały Rady Miejskiej z dnia 10 lutego 2016 r. lub bezskutecznie upłynie ustawowy termin do wykonania tego prawa pierwokupu;
2.  warunku ustawowego, że Prezydent Miasta nie wykona prawa pierwokupu Nieruchomości 2 przysługującego zgodnie z art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 roku Nr 261 poz. 2603 ze zm.) lub bezskutecznie upłynie ustawowy termin do wykonania tego prawa pierwokupu określony w art. 110 wymienionej wyżej ustawy;
3.  warunku umownego polegającego na zapłacie przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy określonego wynagrodzenia, zgodnie z Umową Przedwstępną.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, umowa przenosząca prawo użytkowania wieczystego („Umowa Przenosząca”) w wykonaniu Umowy przedwstępnej zostanie zawarta po dacie uzyskania przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowej, ale nie wcześniej niż po bezskutecznym upływie terminu do wykonania przez Miasto prawa pierwokupu albo uzyskania oświadczenia Miasta o niewykonaniu prawa pierwokupu.

Nabywca jest nowo utworzoną spółką kapitałową z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, której jedynym wspólnikiem jest spółka z siedzibą w Luksemburgu. Na skutek planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, Nabywca wstąpi - na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego - w miejsce Wnioskodawcy, jako wynajmującego, w stosunek najmu wynikający z umowy najmu zawartego przez Wnioskodawcę. Przedmiotem najmu na podstawie umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką komandytową, jako najemcą, dnia dziesiątego marca dwa tysiące szesnastego roku (2016-03-10) jest część Nieruchomości 1, tj. (i) lokal nr 4 znajdujący się w Budynku usytuowanym na tej nieruchomości, (ii) dwa miejscami parkingowe oraz (iii) pomieszczenie gospodarcze nr 1 na I piętrze - 4,04 m2, przy czym umowa najmu zawarta została do dnia trzydziestego pierwszego marca dwa tysiące osiemnastego roku (2018-03-31).

1.10. W ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia m.in.: (i) części środków trwałych; (ii) należności (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia planowanej transakcji umowy najmu); (iii) ksiąg rachunkowych; (iv) zapasów; (v) inwestycji finansowych; (vi) rezerw gotówkowych; (vii) rozliczeń międzyokresowych; (viii) udziałów/kapitału zakładowego i funduszy rezerwy na zobowiązania; (ix) strat z lat ubiegłych (x) umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; (xi) umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy; (xii) rachunków bankowych oraz (xiii) zobowiązań Wnioskodawcy wobec jednostek powiązanych (xiv) umów z pracownikami, których umowy o pracę zostały wypowiedziane w lutym, a wygasną 31 maja 2017 r. (to są jedyni pracownicy Spółki), (xv) zobowiązań z tytułu umów pożyczek, (xvi) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz gotówka w kasie.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży jest głównym aktywem Spółki (stanowiącym ok. 99 % aktywów Spółki). Nieruchomość jest jedyną nieruchomością posiadaną przez Wnioskodawcę. Nabywca będzie podatnikiem VAT czynnym w momencie dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości. Ponadto, Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

I.11. Poza przychodem z wynajmu lokali znajdujących się w Nieruchomości, Wnioskodawca nie ma innych istotnych źródeł przychodów. W ostatnim roku bilansowym przychody z najmu stanowiły ok. 100% przychodów Wnioskodawcy. Wnioskodawca od 2005 r. wynajmował lokale znajdujące się w Nieruchomości.

Poniżej wyszczególnione powierzchnie Nieruchomości będące przedmiotem najmu (znajdujące się na Działce nr 3/84, Działce nr 3/86):

*   hala produkcyjna - 1.746,64 m2;

*   wiatrołap hali produkcyjnej - 373,44 m2;

*   kompresorownia - 41,85 m2;

*   biura hali produkcyjnej - 2 x 20,17 m2 (integralna część hali produkcyjnej);

*   część socjalna hali produkcyjnej -116,95 m2;

*   hala magazynowa - 1.783,57 m2;

*   biuro nr 1 piętro - 134,97 m2;

*   biuro nr 2 piętro - 139,04 m2;

*   biuro nr 3 piętro - 72,95 m2;

*   biuro (lokal) nr 4 piętro - 135,39 m2 (będący przedmiotem najmu na podstawie umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką komandytową, jako najemcą, dnia dziesiątego marca dwa tysiące szesnastego roku (2016-03-10);

*   biuro nr 5 parter – 104,69 m2;

*   biuro nr 6 parter-201,45 m2;

*   pomieszczenie gospodarcze nr 1 na I piętrze - 4,04 m2 (będące przedmiotem najmu na podstawie umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką komandytową, jako najemcą, dnia dziesiątego marca dwa tysiące szesnastego roku (2016-03-10);

*   pokój wypoczynkowy nr 1 - 30,49 m2;

*   garaż nr 1 - 34,7 m2;

*   magazynek przy garażu 1 - 8,02 m2;

*   garaż nr 2 - 34,52 m2;

*   toaleta na parterze – 3,52 m2;

*   35 miejsc parkingowych dla samochodów osobowych, plac manewrowy przed halą magazynową i produkcyjną - łącznie 2.769,3 m2 (dwa miejsca parkingowe są przedmiotem najmu na podstawie umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką komandytową, jako najemcą, dnia dziesiątego marca dwa tysiące szesnastego roku (2016-03-10).

Znajdujące się w Budynku: (i) ciągi komunikacyjne (hol z wiatrołapem wejścia głównego do budynku, portiernią, korytarzem i schodami na pierwsze piętro) oraz (ii) pomieszczenia techniczne (centralna serwerownia, kotłownia, stacja TRAFO, rozdzielnia główna, hydrofornia, magazynek - dawny skład opału) oraz (iii) jedno małe pomieszczenie gospodarcze na piętrze, a także (iv) pokój wypoczynkowy nr 2 (33,92 m2) nigdy nie były przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, ale wykorzystywane były na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych (wg stawki podstawowej).

Poniżej wyszczególnione powierzchnie Nieruchomości niebędące przedmiotem najmu, ale wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT wg stawki podstawowej, obecnie wg stawki 23% (znajdujące się na Działce nr 3/84):

*   (i) ciągi komunikacyjne budynku - łącznie 264,43 m2 - użytkowane wspólnie z najemcami;

*   (ii) pomieszczenia techniczne:
    *   portiernia -10,39 m2;
    *   serwerownia - 4,22 m2;
    *   skład opału wykorzystywany jako małe zaplecze magazynowe - 20,97 m2;
    *   kotłownia - 33,08 m2;
    *   stacja TRAFO - 20,60 m2;
    *   rozdzielnia główna -10,80 m2;
    *   hydrofornia -16,50 m2;

*   (iii) pomieszczenie gospodarcze nr 2, na I piętrze - 3,39 m2;

*   (iv) pokój wypoczynkowy Nr 2 - 33,92 m2;

*   (v) schody - wyjście awaryjne w hali produkcyjnej dla I piętra biurowca: 17,23 m2.

I.12. Nieruchomość znajduje się na terenie obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji określonego na podstawie art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2015 r. poz. 1777) oraz na obszarze rewitalizacji Specjalnej Strefy Rewitalizacji na podstawie art. 25 ww. ustawy, do którego właściwej gminie (Gminie Miasto) przysługuje prawo pierwokupu w związku z art. 11 ust. 5 pkt 1 oraz z art. 39 pkt 3 ustawy o rewitalizacji. Planowana transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą zostanie sfinalizowana, o ile Gmina Miasto nie wykona prawa pierwokupu. II.13. Stosunki pracy z pracownikami Wnioskodawcy, w związku z zamiarem zakończenia przez Wnioskodawcę działalności, zostaną rozwiązane przed przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, na Nabywcę. III.14. Po zbyciu Nieruchomości, Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podejmie, na podstawie art. 270 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych, uchwałę o rozwiązaniu Spółki, w następstwie czego zostanie przeprowadzona likwidacja Wnioskodawcy i w konsekwencji wykreślenie go z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

1.  Szczegółowy opis poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości

II.1. Zgodnie z (i) wypisem z uchwały Rady Miejskiej z dnia 21 stycznia 2016 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego swym zakresem teren Nieruchomości oraz (ii) wyrysem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: (i) Działka nr 3/84, (ii) Działka nr 3/86, (iii) Działka nr 3/87, (iv) Działka nr 3/88 oraz (v) Działka nr 3/89, które mają być przedmiotem planowanej transakcji, są oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ‘2PU’.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia terenów oznaczonych symbolem ‘2PU’ ustala się:

1.  przeznaczenie terenu - zabudowa produkcyjna, składy, magazyny oraz zabudowa usługowa z wyłączeniem usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, szpitali i domów opieki zdrowotnej, społecznej i socjalnej, obiektów oświaty, obiektów zamieszkania zbiorowego;
2.  przeznaczenie uzupełniające - parkingi, infrastruktura techniczna.

II.2. Na Działce nr 3/84 (wchodzącej w skład Nieruchomości 1) posadowiony jest Budynek, którego znaczna część powierzchni była wynajmowana (każda z części Budynku będąca przedmiotem najmu była wynajmowana od co najmniej 5 lat w stanie ulepszonym). Wyjątkiem było pomieszczenie gospodarcze nr 1 na I piętrze - 4,04 m2 (to pomieszczenie zostało wynajęte na podstawie umowy najmu podpisane w dniu 10 marca 2016 r., protokół zdawczo - odbiorczy podpisano w dniu 14 marca 2016 r., czynsz za lokal był pobierany od dnia 1 kwietnia 2016 r.), przed tym dniem to pomieszczenie było wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych (wg stawki podstawowej). W Budynku znajdują się również: (i) ciągi komunikacyjne, (ii) pomieszczenia techniczne (kotłownia, hydrofornia, itp.), (iii) jedno pomieszczenie gospodarcze (3,39 m2) oraz (iv) pokój wypoczynkowy (v) schody. Ww. pomieszczenia nigdy nie były wynajmowane, ale były wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych (wg stawki podstawowej). II.3. Na Działce nr 3/86 (wchodzącej w skład Nieruchomości 1) posadowiony jest:

*   częściowo Budynek,
*   parking z kostki brukowej składający się z 35 miejsc postojowych, placu manewrowego przed halą produkcyjną i magazynową oraz dojazdu do dwóch garaży (dalej jako: parking), wybudowany w 2005 r. wynajmowany przez Spółkę na rzecz podmiotów zewnętrznych;
*   część ogrodzenia z paneli ogrodzeniowych wraz z bramą wjazdową, które zostało wybudowane i oddane do użytku w 2005 r.

II.4. Na Działce nr 3/87 (wchodzącej w skład Nieruchomości 2) posadowiona jest:

*   studnia głębinowa, oddana do użytku w dniu 1 lipca 2011 r., wykorzystywana przez najemców Budynku na cele socjalne oraz na cele przeciwpożarowe;
*   część ogrodzenia z paneli ogrodzeniowych.

II.5. Na Działce nr 3/88 (wchodzącej w skład Nieruchomości 2) znajduje się część ogrodzenia z paneli ogrodzeniowych. II.6. Na Działce nr 3/89 (wchodzącej w skład Nieruchomości 2) znajduje się część ogrodzenia z paneli ogrodzeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie przedsiebiorstwo albo zoraanizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w związku z tym, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży jest prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, w skład której wchodzi 5 działek ewidencyjnych gruntu ((i) Działka nr 3/84, (ii) Działka nr 3/86, (iii) Działka nr 3/87, (iv) Działka nr 3/88, (v) Działka nr 3/89), prawo własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na tych działkach, to skutki podatkowe na gruncie VAT należy określać oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych wraz z posadowionymi na nich Budynkiem, budowlami lub ich częściami?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości w części dotyczącej działek zabudowanych (tj. Działki nr 3/84, Działki nr 3/86 oraz Działki nr 3/87) będzie korzystała, co do zasady, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości w części dotyczącej działek zabudowanych (tj. Działki nr 3/84, Działki nr 3/86 oraz Działki nr 3/87), strony transakcji (Wnioskodawca i Nabywca) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg podstawowej stawki (obecnie w wysokości 23%) na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku braku możliwości zwolnienia z VAT planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości w części dotyczącej działek zabudowanych (tj. Działki nr 3/84, Działki nr 3/86 oraz Działki nr 3/87) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji (w części dotyczącej działek zabudowanych, tj. Działki nr 3/84, Działki nr 3/86 oraz Działki nr 3/87) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż Nieruchomości w części dotyczącej działek niezabudowanych (tj. Działki nr 3/88 oraz Działki nr 3/89) należy potraktować jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących ‘tereny budowlane’ w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie obligatoryjne opodatkowanie ich sprzedaży podstawową stawką podatku VAT (obecnie w wysokości 23%)?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Nabywca będący podmiotem zainteresowanym i uczestniczącym w tym samym zdarzeniu przyszłym, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.”

Pojęcie ‘przedsiębiorstwa’ nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy w tym przypadku odnieść się do definicji legalnej przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459) („Kodeks Cywilny”), zgodnie z którym „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, planowana transakcja obejmie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń znajdujących się na gruncie (w tym budowli) na rzecz Nabywcy. Nabywca jest nowo utworzoną spółką kapitałową z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, której jedynym wspólnikiem jest spółka z siedzibą w Luksemburgu. Na skutek planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, Nabywca wstąpi - na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego - w miejsce Wnioskodawcy, jako wynajmującego, w stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę. Przedmiotem najmu na podstawie umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką komandytową, jako najemcą, dnia dziesiątego marca dwa tysiące szesnastego roku (2016-03-10) jest część Nieruchomości 1, tj. (i) lokal nr 4 znajdujący się w Budynku usytuowanym na tej nieruchomości, (ii) dwa miejscami parkingowe oraz (iii) pomieszczenie gospodarcze nr 1 na I piętrze - 4,04 m2, przy czym umowa najmu zawarta została do dnia trzydziestego pierwszego marca dwa tysiące osiemnastego roku (2018-03-31).

Planowana transakcja dotyczyć będzie jedynie określonych składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy. W ramach tej transakcji nie dojdzie do przeniesienia m.in.: (i) części środków trwałych; (ii) należności (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia planowanej transakcji umowy najmu); (iii) ksiąg rachunkowych; (iv) zapasów; (v) inwestycji finansowych; (vi) rezerw gotówkowych; (vii) rozliczeń międzyokresowych; (viii) udziałów/kapitału zakładowego i funduszy rezerwy na zobowiązania; (ix) strat z lat ubiegłych (x) umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; (xi) umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy; (xii) rachunków bankowych oraz (xiii) zobowiązań Wnioskodawcy wobec jednostek powiązanych, (xiv) umów z pracownikami, których umowy o pracę zostały wypowiedziane w lutym, a wygasną 31 maja 2017 r. (to są jedyni pracownicy Spółki), (xv) zobowiązań z tytułu umów pożyczek, (xvi) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz gotówka w kasie, (xvi) nazwy przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji przez Wnioskodawcę na Nabywcę nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników. Przenoszony majątek nie będzie zatem umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowy z dostawcami usług, dokonać otwarcia rachunku bankowego, itp.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana transakcja stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników materialnych i niematerialnych (w tym umowy najmu), których zespół nie spełnia jednak definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., nr IPPP1/443-186/13-4/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-943/12-4/AP, oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2010 r., nr IBPP1/443-1273/09/BM).

Potwierdzenie powyższego stanowiska można również znaleźć w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15, w którym sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e \[ustawy o VAT\].”

W ocenie Wnioskodawcy, ww. oceny nie zmienia to, że poza przychodem z wynajmu lokali znajdujących się w Nieruchomości, Wnioskodawca nie ma innych istotnych źródeł przychodów. Po zbyciu Nieruchomości, zostanie przeprowadzona likwidacja Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z tym, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży jest prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, w skład której wchodzi 5 działek ewidencyjnych gruntu (Działka nr 3/84, Działka nr 3/86, Działka nr 3/87, Działka nr 3/88, Działka nr 3/89), prawo własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na tych działkach, to skutki podatkowe na gruncie VAT należy określać oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych wraz z posadowionymi na nich Budynkiem, budowlami lub ich częściami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem (\`(...)\`) \[VAT\], podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju." Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o VAT\], rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt (\`(...)\`) 6.” Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach \[ustawy o VAT\] jest mowa o: 6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.”

Jak wynika z powyższych regulacji, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego poszczególnych działek ewidencyjnych stanowi zatem, co do zasady, dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT ,,w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia sie wartości gruntu.”

W świetle reguły opodatkowania podatkiem VAT gruntów zabudowanych przewidzianej w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT pojawia się pytanie w jaki sposób rozumieć pojęcie ‘gruntu’ występujące w tym przepisie. Ustawa o VAT nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia ‘gruntu’, jak też nie zawiera odesłania np. do przepisów prawa cywilnego w tym zakresie.

Definiując pojęcie ‘gruntu’ dla potrzeb ustawy o VAT, należy - zdaniem Wnioskodawcy - kierować się przede wszystkim ekonomicznymi uwarunkowaniami transakcji, a w szczególności należy ustalić, co może, zgodnie z polskim prawem krajowym, być przedmiotem odrębnej transakcji (być przedmiotem odrębnej dostawy). W tym ujęciu, uwzględniając definicję ‘towaru’ zawartą w art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, należy zdefiniować ‘grunt’ jako cześć powierzchni ziemskiej mogąca stanowić przedmiot samodzielnego obrotu (dostawy). Co do zasady, wskazanej powyżej definicji odpowiadać będzie pojęcie wyodrębnionej geodezyjnie działki (z wyłączeniem znajdujących się na działce budynków / budowli). Pojęcie ‘działki’ w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. Poz. 520 ze zm.), („Prawo geodezyjne i kartograficzne”) oznacza obszar gruntu stanowiący podstawową jednostkę geodezyjną, określoną na mapie ewidencyjnej granicami, numerem, powierzchnią, rodzajem użytkowania i klasą gruntu.

We wskazany powyżej sposób dokonują również wykładni przepisów ustawy o VAT organy podatkowe i sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1698/09), w którym wskazano m.in., że „wykładnia pojęcia grunt musi uwzględniać aspekt opodatkowania \[podatkiem VAT\], Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu”. W uzasadnieniu NSA - zgadzając się z organem podatkowym – podkreślił również, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT jest wyjątkiem od reguły opodatkowania podatkiem VAT każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księga wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki geodezyjnej, na której posadowiony jest budynek, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu. Biorąc pod uwagę, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku występuje 5 działek ewidencyjnych gruntu, oznacza to. że skutki podatkowe na gruncie VAT należy ustalać odrębnie w odniesieniu dla każdej działki ewidencyjnej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości w części dotyczącej działek zabudowanych (tj. Działki nr 3/84, Działki nr 3/86 oraz Działki nr 3/87) będzie korzystała, co do zasady, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje zasada, zgodnie z którą w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami lub budowlami, opodatkowanie podatkiem VAT tego rodzaju transakcji odbywa się na zasadach określonych dla tych budynków lub budowli, tj. nieruchomość gruntowa dzieli podatkowy los budynków lub budowli na tej nieruchomości posadowionych (wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Co do zasady więc - w sytuacji sprzedaży zabudowanego gruntu - należy stosować przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

W związku z tym należy ustalić czy działki ewidencyjne będące przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, na których znajdują się naniesienia są działkami zabudowanymi budynkami, budowlami lub ich częściami. Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że: (i) Działka nr 3/84 jest zabudowana Budynkiem, (ii) na Działce nr 3/86 posadowiona jest część Budynku, parking i część ogrodzenia z paneli ogrodzeniowych wraz z brama wjazdową, (iii) na Działce 3/87 znajduje się studnia wraz z częścią ogrodzenia z paneli ogrodzeniowych, a (iv) na Działce nr 3/88 oraz (v) na Działce nr 3/89 znajduje się część ogrodzenia z paneli ogrodzeniowych.

Biorąc pod uwagę, że kwestia Budynku nie budzi wątpliwości (jest to bez wątpienia obiekt budowlany będący budynkiem), należy ustalić czy parking, studnia oraz ogrodzenie z paneli ogrodzeniowych stanowią ‘budowle’ w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z brakiem definicji ‘budowli’ w ustawie o VAT należy w pierwszej kolejności się odwołać się do definicji ‘budowli’ znajdującej się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2016 r. Poz. 716 ze zm.), („ustawa o podatkach i opłatach lokalnych"). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych „użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.”

Definicja ‘budowli’ zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem do definicji ‘budowli’ zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), („ustawa Prawo Budowlane”), rozszerzając ją jednak o pojęcie urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane przy czym dodatkowo nakłada warunek aby urządzenie budowlane było związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa Prawo Budowlane definiuje natomiast pojęcie budowli w art. 3 pkt 3, zgodnie z którym „ilekroć w ustawie jest mowa o: budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo Budowlane „ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.” Obiekt liniowy’, co do zasady, stanowi budowlę na gruncie ustawy Prawo Budowlane. Dodatkowo w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo Budowlane znajduje się definicja pojęcia ‘urządzenia budowlanego’, zgodnie z którą „ilekroć w ustawie jest mowa o: urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.”

Analiza art. 3 pkt 9 ustawy Prawo Budowlane prowadzi zatem do wniosku, że parking wypełnia definicję ‘urządzenia budowlanego’. Biorąc zaś pod uwagę, że parking (urządzenie budowlane) jest związany z obiektem budowlanym (Budynkiem), zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem należy uznać, że spełnia on definicję ‘budowli’ w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem Działkę nr 3/86 należy uznać za zabudowana zarówno budynkiem, tj. Budynkiem, jak i budowla w postaci parkingu, na gruncie ustawy o VAT.

Analiza art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo Budowlane prowadzi też do wniosku, że także studnia głębinowa wypełnia definicję ‘budowli’ lub ‘jej części’. Nie ulega wątpliwości, iż studnia nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Podobieństwo istnieje natomiast pomiędzy studnią głębinową, a budowlą hydrotechniczną (wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane). Zarówno studnia, jak i budowla hydrotechniczna służą do korzystania z zasobów wodnych, przy czym studnia służy do korzystania z wód podziemnych, a budowle hydrotechniczne służą przede wszystkim do korzystania z wód powierzchniowych.

Ponadto, za zaliczeniem studni głębinowych do budowli, a co za tym idzie do obiektów budowlanych, przemawiają ponadto pewne argumenty natury aksjologicznej. Uznanie studni za obiekt budowlany pozwala na objęcie tych podmiotów zakresem ustawy Prawo Budowlane, co wydaje się słuszne z uwagi na potrzebę zapewnienia odpowiednich warunków higienicznych i zdrowotnych, ochrony środowiska, czy też warunków zaopatrzenia w wodę, a więc wartości chronionych tą ustawą (tak w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. II OSK 2713/12). Zatem Działkę nr 3/87, na której znajduje sie studnia głębinowa również należy uznać za zabudowaną budowlą na gruncie ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do ogrodzenia z paneli ogrodzeniowych ogradzającego całą Nieruchomość, należy wskazać, iż takie ogrodzenie nie powinno być traktowane jako budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przedstawionym m.in. w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11) „sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a \[ustawy o VAT\]. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie. (\`(...)\`) Zatem w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą, lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. (\`(...)\`) Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy ogrodzenie z paneli ogrodzeniowych nie będzie stanowiło budowli w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia sie od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż „ilekroć w dalszych przepisach \[ustawy o VAT\] jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Podstawową kwestią dla ustalenia czy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest zatem ustalenie czy w odniesieniu do tych budynków lub budowli doszło do pierwszego zasiedlenia’ w myśl ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że w rozumieniu ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie budynku ma miejsce w przypadku gdy nastąpi oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po jego: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W dniu 14 maja 2015 r. zapadł precedensowy wyrok NSA (sygn. akt I FSK 382/14), w którym wskazano, że definicja ‘pierwszego zasiedlenia’ zawarta w ustawie o VAT jest niezgodna z Dyrektywą 2006/112/WE, z którą ustawa o VAT musi być zgodna. NSA w ww. wyroku wskazał bowiem, iż definicja ‘pierwszego zasiedlenia’ powinna brzmieć: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. Wskazać należy, iż podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w nieprawomocnym wyroku z dnia 30 października 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 1273/15).

Ponadto należy wskazać, że organy podatkowe w obecnie wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przedstawiają stanowisko zgodne z wykładnią zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14). tj. wykładnią prowspólnotową (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2016 r. (nr IPPP3/4512-223/16-2/KP).

W przypadku, gdy budynek i budowle były i są przedmiotem np. najmu należy uznać, że w stosunku do nich nastąpiło ‘pierwsze zasiedlenie’ w rozumieniu ustawy o VAT wraz z przekazaniem najemcy na podstawie umowy najmu. Wskazać należy, iż ‘pierwsze zasiedlenie’ w rozumieniu ustawy o VAT może także nastąpić w wyniku ulepszenia budynku lub budowli (jednak w tym wypadku warunkiem jest, aby wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) i po tym ulepszeniu musi nastąpić oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę, że na Budynek, parking oraz ogrodzenie znajdujące się na Nieruchomości - po ich oddaniu do użytku w 2005 r. oraz studnię głębinową - po jej oddaniu do użytku w 2011 r. nie były już ponoszone nakłady kwestia ‘pierwszego zasiedlenia’ w tym aspekcie dalej nie jest analizowana.

Ponadto w sytuacji gdy nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy zbadać czy taka transakcja podlega zwolnieniu na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w \[ art. 43 ust. 1\] pkt 10 \[ustawy o VAT\], pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.”

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT „warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b \[ustawa o VAT\], nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.”

\[Działka nr 3/84\]

Z uwagi na to, że Działka nr 3/84 jest zabudowana Budynkiem, sposób opodatkowania zbycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Działki nr 3/84 będzie determinowany przez sposób opodatkowania Budynku. Należy zatem ustalić kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do części Budynku, która była przedmiotem wynajmu (w przypadku każdej z powierzchni pierwsza umowa najmu była zawarta powyżej 2 lat od dnia złożenia niniejszego Wniosku) doszło tzw. ‘pierwszego zasiedlenia’ w rozumieniu ustawy o VAT. Wyjątkiem było pomieszczenie gospodarcze nr 1 na I piętrze - 4,04 m2 (to pomieszczenie zostało wynajęte w dniu 1 kwietnia 2016 r. na podstawie umowy najmu podpisanej w dniu 10 marca 2016 r., protokół zdawczo - odbiorczy podpisano w dniu 14 marca 2016 r, czynsz za lokal był pobierany od dnia 1 kwietnia 2016 r.), przed tym dniem to pomieszczenie było wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych (wg stawki podstawowej)).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku w Budynku znajdują się także: (i) ciągi komunikacyjne (hol z wiatrołapem wejścia głównego do budynku, portiernią, korytarzem i schodami na pierwsze piętro), (ii) pomieszczenia techniczne (centralna serwerownia, kotłownia, stacja TRAFO, rozdzielnia główna, hydrofornia, magazynek - dawny skład opału), (iii) jedno pomieszczenie gospodarcze (3,39 m2) oraz (iv) pokój wypoczynkowy, (v) schody, które nigdy nie były przedmiotem najmu (były jednak wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę wykładnię zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) oraz obecnie wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w zakresie w jakim Budynek nie był wynajmowany, ale był wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, do tzw. ‘pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT doszło w momencie rozpoczęcia użytkowania tej części Budynku przez Spółkę po jego ulepszeniu w 2005 r. Oznacza to. że w odniesieniu do całego Budynku doszło do ‘pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT co najmniej 2 lata przed złożeniem niniejszego Wniosku.

Konsekwencją powyższego będzie to, że sprzedaż Działki nr 3/84 zabudowanej Budynkiem będzie co do zasady podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

\[Działka nr 3/86\]

Z uwagi na to, że Działka nr 3/86 jest zabudowana częścią Budynku oraz parkingiem stanowiącym budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane, sposób opodatkowania zbycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Działki nr 3/86 będzie determinowany przez sposób opodatkowania tych obiektów budowlanych.

Należy zatem ustalić kiedy doszło do tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT w stosunku do Budynku oraz parkingu.

W odniesieniu do części działki zabudowanej Budynkiem odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione powyżej (w stosunku do Działki nr 3/84).

W odniesieniu natomiast do parkingu, do tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT doszło w 2005 r., tj. w momencie kiedy rozpoczął się wynajem przez Spółkę miejsc parkingowych na rzecz podmiotów zewnętrznych - po oddaniu tej budowli do użytkowania w 2005 r. W związku z tym, zbycie Działki nr 3/86 wraz z częścią Budynku oraz parkingiem będzie co do zasady podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

\[Działka nr 3/87\]

Z uwagi na to, że Działka nr 3/87 jest zabudowana studnią głębinową stanowiącą budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane, sposób opodatkowania zbycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Działki nr 3/87 będzie determinowany przez sposób opodatkowania tej budowli. Należy zatem ustalić kiedy doszło do tzw. ‘pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT w stosunku do ww. budowli.

W odniesieniu do studni głębinowej do tzw. ‘pierwszego zasiedlenia’ w rozumieniu ustawy o VAT doszło najpóźniej w dniu 1 lipca 2011 r. tj. w momencie, kiedy studnia głębinowa została oddana do użytkowania na rzecz podmiotów wynajmujących Budynek. W związku z tym, zbycie Działki nr 3/87 wraz ze studnią głębinową będzie co do zasady podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości w części dotyczącej działek zabudowanych (tj. Działki nr 3/84, Działki nr 3/86 oraz Działki nr 3/87), strony transakcji (Wnioskodawca i Nabywca) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg podstawowej stawki (obecnie w wysokości 23%) na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w \[ art. 43\] ust. 1 pkt 10 \[ustawy o VAT\] i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. ”

Art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że „oświadczenie, o którym mowa w \[ art. 43\] ust. 10 pkt 2 \[ustawy o VAT\], musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.”

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca oraz Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie transakcji sprzedaży ww. Nieruchomości w części dotyczącej działek zabudowanych (tj. Działki nr 3/84, Działki nr 3/86 oraz Działki nr 3/87) oraz złożą przed dniem dokonania transakcji sprzedaży ww. Nieruchomości zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku (znajdującego się na Działce nr 3/84 oraz częściowo na Działce nr 3/86 oraz budowli (parkingu znajdującego się na Działce nr 3/86 oraz studni znajdującej się na Działce nr 3/87), to planowana transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku braku możliwości zwolnienia z VAT planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości w części dotyczącej działek zabudowanych (tj. Działki nr 3/84, Działki nr 3/86 oraz Działki nr 3/87) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji (w części dotyczącej działek zabudowanych, tj. Działki nr 3/84, Działki nr 3/86 oraz Działki nr 3/87) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy dostawa budynku lub budowli (ich części) nie jest objęta zwolnieniem od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana (i) przed tzw. pierwszym zasiedleniem’ w rozumieniu ustawy o VAT, (ii) w ramach tzw. ‘pierwszego zasiedlenia’ w rozumieniu ustawy o VAT albo (iii) w ciągu 2 lat od tzw. ‘pierwszego zasiedlenia’ w rozumieniu ustawy o VAT, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

*   dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;

*   łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przy czym zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków (tj. łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednakże w każdym przypadku dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT spełniony musi być warunek przewidziany w lit. a, tj. dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów. Jeśli zatem ww. warunek nie jest spełniony, to niezależnie od tego czy spełniony został warunek przewidziany w lit. b w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest spełniony warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, tj. konieczność, by „w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, iż brak prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego może wystąpić w sytuacji, gdy co prawda pierwotna dostawa budynków, budowli lub ich części na rzecz obecnego dostawcy podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże z różnych względów obecnemu dostawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego VAT (bądź zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem VAT należnym a podatkiem VAT naliczonym).

Podobną wykładnię przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w następujących wyrokach:

*   w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12;
*   w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 559/13.

W drugim z wymienionych orzeczeń Sąd dokonując interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, którego brzmienie (w zakresie warunku o braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku należnego) odpowiadało obecnie obowiązującemu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazał, iż: „Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 \[ustawy o VAT\] zwalnia się od opodatkowania dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W rozpoznawanej sprawie, w świetle poczynionych wcześniej konstatacji, zwolnienie to nie miało jednak zastosowania, gdyż poprzedni etap obrotu przedmiotem świadczenia stanowił czynność wyłączona z opodatkowania \[podatkiem VAT\]. Sad I instancji dokonał zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim „brak prawa do odliczenia” dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej \[podatkowi VAT\], nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od \[podatku VAT\].”

Reasumując, w związku z faktem, że Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość w drodze czynności niepodlegającej przepisom ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku braku możliwości zwolnienia z VAT planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości w części dotyczącej działek zabudowanych (tj. Działki nr 3/84, Działki nr 3/86 oraz Działki nr 3/87) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, sprzedaż Nieruchomości w części dotyczącej działek niezabudowanych (tj. Działki nr 3/88 oraz Działki nr 3/89) należy potraktować jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących ‘tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie obligatoryjne opodatkowanie ich sprzedaży podstawową stawką podatku VAT (obecnie w wysokości 23%).

Jak to zostało już wykazane w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 3 ogrodzenie z paneli ogrodzeniowych znajdujące się na Nieruchomości (w tym na Działce nr 3/88 oraz Działce nr 3/89) nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane. Tym samym Działkę nr 3/88 oraz Działkę nr 3/89 należy uznać za niezbudowane na gruncie ustawy o VAT.

W zakresie zatem sprzedaży Działki nr 3/88 oraz Działki nr 3/89 (części Nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu ustawy o VAT), należy z kolei ustalić czy ich dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „zwalnia sie od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.” Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.”

Wykładnia z przeciwieństwa zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że dostawa niezabudowanych terenów budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Definicja ‘terenów budowlanych’ zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wskazuje natomiast na to, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Biorąc pod uwagę, że zarówno Działka nr 3/88 jak i Działka nr 3/89 są przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, należy uznać, że spełniają one definicję ‘terenów budowlanych’ w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (symbol 2PU zgodnie z miejscowym planem zabudowania przestrzennego dla Nieruchomości). Oznacza to, że sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Działki nr 3/88 oraz Działki nr 3/89 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad. 7

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Nabywca będący podmiotem zainteresowanym i uczestniczącym w tym samym zdarzeniu przyszłym, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ustawy o VAT wynika mechanizm zwrotu różnicy podatku lub zwrotu kwoty podatku VAT. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Ustawodawca uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno (i) tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz (ii) niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika podatku VAT prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest zwolniona od podatku VAT. Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy podkreślić, że Nabywca będzie podatnikiem VAT czynnym w momencie dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości, a ponadto, Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie transakcji, w zakresie, w jakim transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz równocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Spełniony zostanie bowiem podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 albo art. 87 ustawy o VAT. tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi składnikami majątkowymi a wykonywanymi przez Nabywcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r. (nr IPPP3/4512-82/15-4/ISz).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pyt. nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   określenia skutków podatkowych oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych wraz z posadowionym na nich Budynkiem, budowlami lub ich częściami (pyt. nr 2) - **jest prawidłowe**,
*   możliwości korzystania w pełnym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT dla dostawy działek zabudowanych (pyt. nr 3) oraz prawa opcji opodatkowania podatkiem VAT wg stawki podstawowej (pyt. nr 4) – **jest nieprawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a do części Budynku oraz budowli (pyt. nr 5) - **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem VAT Nieruchomości w części dotyczącej działek niezabudowanych (pyt. nr 6) – **jest prawidłowe**,
*   prawa do obniżenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Nieruchomości (pyt. nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości Nieruchomości zabudowanej m.in. Budynkiem oraz innymi urządzeniami (w tym budowlami), w skład której wchodzą następujące działki gruntu: (i) działka nr 3/84 („Działka nr 3/84”), (ii) działka nr 3/86 („Działka nr 3/86”), (iii) działka nr 3/87 („Działka nr 3/87”), (iv) działka nr 3/88 („Działka nr 3/88”) oraz (v) działka nr 3/89 („Działka nr 3/89”). Wnioskodawca oraz Nabywca zawarli w dniu 16 maja 2017 r. warunkową zobowiązującą umowę sprzedaży Nieruchomości. W ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia m.in.: (i) części środków trwałych; (ii) należności (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia planowanej transakcji umowy najmu); (iii) ksiąg rachunkowych; (iv) zapasów; (v) inwestycji finansowych; (vi) rezerw gotówkowych; (vii) rozliczeń międzyokresowych; (viii) udziałów/kapitału zakładowego i funduszy rezerwy na zobowiązania; (ix) strat z lat ubiegłych (x) umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; (xi) umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy; (xii) rachunków bankowych oraz (xiii) zobowiązań Wnioskodawcy wobec jednostek powiązanych (xiv) umów z pracownikami, których umowy o pracę zostały wypowiedziane w lutym, a wygasną 31 maja 2017 r. (to są jedyni pracownicy Spółki), (xv) zobowiązań z tytułu umów pożyczek, (xvi) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz gotówka w kasie. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży jest głównym aktywem Spółki (stanowiącym ok. 99 % aktywów Spółki). Nieruchomość jest jedyną nieruchomością posiadaną przez Wnioskodawcę. Nabywca będzie podatnikiem VAT czynnym w momencie dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości. Ponadto, Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Poza przychodem z wynajmu lokali znajdujących się w Nieruchomości, Wnioskodawca nie ma innych istotnych źródeł przychodów. W ostatnim roku bilansowym przychody z najmu stanowiły ok. 100% przychodów Wnioskodawcy. Wnioskodawca od 2005 r. wynajmował lokale znajdujące się w Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

W pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy planowana transakcja dostawy Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, czy nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należalo uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Na podstawie ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przy czym, w kontekście ekonomicznego aspektu transakcji przy ocenie pojęcia „grunt” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są geodezyjnie wyodrębnione działki gruntu. Zatem ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, że skutki podatkowe na gruncie VAT należy określać oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych wraz z posadowionymi na nich Budynkiem, budowlami lub ich częściami.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym Nieruchomości zabudowanej m.in. Budynkiem oraz innymi urządzeniami, w tym budowlami. Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży oraz warunkowej umowy sprzedaży sporządzonej dnia 14 stycznia 2003 r. oraz umowy przeniesienia prawa sporządzonej dnia 25 marca 2003 r. Nabycie przez Spółkę wszystkich ww. działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka dokonała nakładów na Budynek w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku. Jednak od 2005 r. do dnia planowanego odpłatnego zbycia Nieruchomości, Spółka nie dokonywała i nie będzie dokonywała nakładów na Budynek przekraczających 30% wartości początkowej Budynku. Studnia została oddana do użytkowania w dniu 1 lipca 2011 r. Znajdujące się w Budynku: (i) ciągi komunikacyjne (hol z wiatrołapem wejścia głównego do budynku, portiernią, korytarzem i schodami na pierwsze piętro) oraz (ii) pomieszczenia techniczne (centralna serwerownia, kotłownia, stacja TRAFO, rozdzielnia główna, hydrofornia, magazynek - dawny skład opału) oraz (iii) jedno małe pomieszczenie gospodarcze na piętrze, a także (iv) pokój wypoczynkowy nr 2 (33,92 m2) nigdy nie były przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, ale wykorzystywane były na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych (wg stawki podstawowej). Na Działce nr 3/84 (wchodzącej w skład Nieruchomości 1) posadowiony jest Budynek, którego znaczna część powierzchni była wynajmowana (każda z części Budynku będąca przedmiotem najmu była wynajmowana od co najmniej 5 lat w stanie ulepszonym). Wyjątkiem było pomieszczenie gospodarcze nr 1 na I piętrze - 4,04 m2 (to pomieszczenie zostało wynajęte na podstawie umowy najmu podpisane w dniu 10 marca 2016 r., protokół zdawczo - odbiorczy podpisano w dniu 14 marca 2016 r., czynsz za lokal był pobierany od dnia 1 kwietnia 2016 r.), przed tym dniem to pomieszczenie było wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych (wg stawki podstawowej)).

Na Działce nr 3/86 (wchodzącej w skład Nieruchomości 1) posadowiony jest: częściowo Budynek, parking z kostki brukowej składający się z 35 miejsc postojowych, placu manewrowego przed halą produkcyjną i magazynową oraz dojazdu do dwóch garaży (dalej jako: parking), wybudowany w 2005 r. wynajmowany przez Spółkę na rzecz podmiotów zewnętrznych; część ogrodzenia z paneli ogrodzeniowych wraz z bramą wjazdową, które zostało wybudowane i oddane do użytku w 2005 r.

Na Działce nr 3/87 (wchodzącej w skład Nieruchomości 2) posadowiona jest: studnia głębinowa, oddana do użytku w dniu 1 lipca 2011 r., wykorzystywana przez najemców Budynku na cele socjalne oraz na cele przeciwpożarowe; część ogrodzenia z paneli ogrodzeniowych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W sytuacji kiedy budynki i budowle nie wypełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przejść do analizy spełnienia warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu art. 43 ust. 7a tej ustawy zgodnie z którym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Ponadto ustawodawca przewidział, po wypełnieniu warunków, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić czy doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku, budowli bądź ich części oraz jaki okres upłynie od tego momentu do momentu ich sprzedaży.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie podlegała tylko ta część Budynku wraz z proporcjonalnie przyporządkowanym do niego gruntem, która na dzień dokonania transakcji będzie przedmiotem wynajmu przez okres co najmniej 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku wartość dokonanych w 2005 r. ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Jednak od 2005 r. do dnia planowanego odpłatnego zbycia Nieruchomości, Spółka nie dokonywała i nie będzie dokonywała nakładów na Budynek przekraczających 30% wartości początkowej Budynku. Z wniosku ponadto wynika, że Budynek jest od 2005 r. i będzie do dnia dokonania sprzedaży w części przedmiotem najmu. Dlatego też, w momencie wynajmu ta część Budynku wypełni więc definicję pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, sprzedaż wynajmowanej powyżej 2 lat części Budynku będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodać również należy, że ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie korzystała dostawa tych powierzchni Nieruchomości niebędących przedmiotem najmu, ale wykorzystywanych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem, które są użytkowane wspólnie z najemcami tj. ciągi komunikacyjne, pomieszczenia techniczne, schody - wyjście awaryjne, gdyż korzystanie z nich jest konieczne dla prawidlowego funkcjonowania Nieruchomości i służą one interesom wszystkich najemców. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do ww. powierzchni Budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w momencie, w którym przekazano najemcom lokale do użytkowania w ramach umowy najmu.

Z ww. zwolnienia od podatku VAT będą również korzystały budowle posadowione na omawianej Nieruchomości, w odniesieniu do których Zbywca nie ponosił nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej, gdyż na podstawie powołanego wyroku NSA o sygn. I FSK 382/14, w odniesieniu do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie z momentem ich użytkowania przez Sprzedawcę.

Jednakże jak wskazano wyżej ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług Dostawca części Budynku i budowli może z niego zrezygnować. Z wniosku wynika, że Zbywca Nieruchomości jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zatem kiedy również Nabywca Nieruchomości będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny to Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży wynajmowanej powyżej 2 lat części Budynku, w stosunku do której nastąpiło pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy wydaniem powierzchni pierwszemu najemcy a datą dokonania transakcji sprzedaży będzie dłuższy niż 2 lata oraz w odniesieniu do budowli, które były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy Zbywca i Nabywca złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży tej nieruchomości zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dla części Budynku i budowli korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie prawa użytkowania wieczystego proporcjonalnie przypisanego gruntu na którym posadowiony jest Budynek i budowle.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie natomiast korzystała część Budynku, która na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży będzie przedmiotem najmu na rzecz innych podmiotów przez okres krótszy niż 2 lata. Sprzedaż wynajmowanej części Budynku dokonywana będzie wprawdzie po pierwszym zasiedleniu, lecz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą nie upłynie okres co najmniej 2 lat. Skoro pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą tej części Budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w odniesieniu do tej części Budynku nie zostanie spełniona przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że dostawa działek zabudowanych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (dot. pyt. nr 3) i w pełnym zakresie strony transakcji będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg stawki podatwowej (dot. pyt. nr 4) - należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług do części Budynku znajdującego się na sprzedawanych działkach zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

W analizowanej sprawie nabycie przez Spółkę wszystkich ww. działek gruntu zabudowanych budynkami nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy więc przyjąć, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nabycia tej Nieruchomości. Zatem warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług został spełniony. Jednakże Spółka w 2005 r. dokonała nakładów na Budynek w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku. Od tamtego momentu do momentu planowanej transakcji sprzedaży nakłady na Budynek nie przekroczą 30% wartości początkowej obiektu. W odniesieniu do ulepszanego powyżej 30% wartości początkowej Nieruchomości należy zauważyć, że – jak wynika z wniosku – Budynek był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Budynek w stanie ulepszonym Wnioskodawca wykorzystywał do czynności opodatkowanych przez okres ponad 5 lat. Spełniona została więc przesłanka wskazana w art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, do planowanej sprzedaży odnośnie części Budynku, w stosunku do których nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że sprzedaż tej części Budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, proporcjonalnie zbycie gruntu, na którym jest on posadowiony, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę – jako potwierdzenie swego stanowiska w niniejszej sprawie – wyroków, nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Linia orzecznicza w zakresie omawianego we wniosku problemu jest różnorodna. Przykładem może być wskazane wyżej orzeczenie Sądu z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 307/13 potwierdzające prawidłowość stanowiska w wydanym rozstrzygnięciu.

Ponadto w omawianej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania sposobu opodatkowania terenów niezabudowanych (pyt. Nr 6).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Analiza cyt. przepisu wskazuje, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc, w przypadku gdy teren nie ma ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, dostawa gruntów niezabudowanych jako terenów innych niż tereny budowlane będzie podlegała zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przy czym, w myśl postanowień art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Należy zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży działek gruntu na których znajduje się ogrodzenie z paneli ogrodzeniowych (Działka nr 3/88 i 3/89).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że ogrodzenie z paneli ogrodzeniowych znajdujące się na Nieruchomości (w tym na Działce nr 3/88 oraz Działce nr 3/89) nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane. Dlatego też w konsekwencji transakcję sprzedaży ww. działek z ogrodzeniem należy traktować jak sprzedaż gruntu niezabudowanego.

Z wniosku ponadto wynika, że przedmiotowe działki oznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ‘2PU’.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia terenów oznaczonych symbolem ‘2PU’ ustala się:

1.  przeznaczenie terenu - zabudowa produkcyjna, składy, magazyny oraz zabudowa usługowa z wyłączeniem usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, szpitali i domów opieki zdrowotnej, społecznej i socjalnej, obiektów oświaty, obiektów zamieszkania zbiorowego;
2.  przeznaczenie uzupełniające - parkingi, infrastruktura techniczna.

Zatem w świetle przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że planowana dostawa Działki nr 3/88 i Działki nr 3/89 nie będzie korzystała z ww. zwolnienia. Działka jest terenem budowlanym w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z brakiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy przedmiotowych Działek analizy wymaga zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści ww. przepisu wynika, że sprzedaż towarów podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tylko w przypadku gdy przedmiotowy towar wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jak również z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotowego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszych okolicznościach Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości wraz z ogrodzeniem. Jednakże omawiany grunt nie był wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy uznać, że dostawa Działki nr 3/88 i 3/89 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT czyli 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z wniosku wynika także, że Zbywca jak i Nabywca w momencie dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości będą podatnikami VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w części w jakiej dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% lub w przypadku wyboru opcji opodatkowania w sytuacji, gdy dostawa będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z transakcją nabycia opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w odniesieniu do części Nieruchomości, której dostawa będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku tylko w części w jakiej dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% lub w przypadku wyboru opcji opodatkowania w sytuacji, gdyż dostawa będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W pozostałej części tj. w odniesieniu do Nieruchomości, której dostawa będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, Nabywca nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.