Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-408a/09/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-08-18
Teza: 1. Czy i w jakim okresie czasu Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w fakturach wystawionych przez wykonawców w trakcie trwania inwestycji, które będą w przyszłości przekazane aportem do spółek prawa handlowego w zamian za udziały? 2. Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach, które zostały wystawione i opłacone przed dniem 1 kwietnia 2009 r. (faktury dotyczące inwestycji nie zakończonych, rozpoczętych przed dniem 1 kwietnia 2009 r., które będą w przyszłości przekazane aportem do spółek)?
Słowa kluczowe: aport; gmina; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; roboty-roboty budowlane; wkład-wkłady niepieniężne; wodociągi; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 czerwca 2009 r. i 31 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową środków trwałych, które przekazywane będą następnie aportem do spółek komunalnych oraz korekty kwoty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zasad korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową środków trwałych, które przekazywane będą następnie aportem do spółek komunalnych oraz korekty kwoty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto realizuje inwestycje w zakresie budowy kanałów ciepłowniczych, kanalizacji sanitarnych, itp., które po ich zakończeniu przyjmuje dowodami OT do ksiąg Urzędu Miejskiego na stan środków trwałych i dokonuje ich amortyzacji. Po upływie pewnego okresu czasu wymienione środki trwałe przekazywane są aportem na podstawie aktu notarialnego do spółek komunalnych w zamian za udziały w podwyższonym kapitale tych spółek. Spółki komunalne powołane są w celu realizacji zadań własnych Miasta. Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, natomiast w zakresie realizowanych zadań własnych nie jest podatnikiem (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. doprecyzowano wniosek poprzez wskazanie, iż w chwili obecnej Miasto realizuje kilka inwestycji z zakresu budowy wodociągów i kanalizacji. Po ich zakończeniu zostaną one przyjęte dowodem OT na stan środków trwałych Urzędu Miejskiego, a następnie przekazane aportem do spółek komunalnych. Powyższym pismem zaznaczono, iż realizację tych inwestycji rozpoczęto zarówno przed dniem 1 kwietnia 2009 r., jak i po tej dacie. Przekazanie ich aportem do spółek nastąpi w 2009 r. oraz w latach następnych. W księgach Urzędu Miejskiego zaewidencjonowane są też środki trwałe takie jak kanalizacje sanitarne. Budowa ich została zakończona w latach 1995-2000. Do chwili obecnej nie zostały one przekazane aportem do spółek. Miasto po wykonaniu remontów kanalizacji sanitarnych przekaże je aportem spółkom do końca 2009 r.

Ponownie, pismem z dnia 31 lipca 2009 r., uszczegółowiono wniosek poprzez wskazanie, iż umowę na budowę kanalizacji sanitarnej Miasto podpisało z wykonawcą w dniu 29 września 2008 r. Ponadto, w wyżej wymienionym piśmie zaznaczono, iż wartość realizowanej inwestycji wynosi 1.100.368,77 zł, termin zakończenia robót nastąpił 30 czerwca 2009 r., natomiast wykonawca wystawił pierwszą fakturę w dniu 29 października 2008 r. Do dnia 1 kwietnia 2009 r. wykonawca wystawił 7 faktur na łączną kwotę 135.158,58 zł. Z kolei w okresie od 7 kwietnia 2009 r. wystawił on 3 faktury na łączną kwotę 255.895,00 zł, w tym podatek VAT na kwotę 46.145,00 zł. Naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w wystawionych przez wykonawcę fakturach, nie został odliczony przez Miasto.

Dodatkowo, ww. pismem z dnia 31 lipca 2009 r., Wnioskodawca podkreślił, iż w dniu 1 grudnia 2008 r. Miasto zawarło umowę na wykonanie robót z zakresu budowy obwodnicy śródmiejskiej (data rozpoczęcia robót 4 grudnia 2008 r., data zakończenia – 31 lipca 2009 r.). Wartość zawartej umowy wynosi 30.887.303,44 zł, w tym podatek VAT 5.569.841,60 zł. Umowa na całość robót zawarta została z jednym wykonawcą. Zapłata wynagrodzenia za wykonanie i potwierdzone przez inspektora nadzoru inwestorskiego prace następuje w okresach miesięcznych – na podstawie harmonogramu finansowo-rzeczowego robót oraz protokołu odbioru części robót poszczególnych obiektów za rzeczywiście wykonaną ilość robót podpisanego przez inspektora nadzoru i faktury wystawionej przez wykonawcę. W całości zafakturowanych robót wykonanych w miesiącu kwietniu 2009 r. w fakturze wystawionej w dniu 30 kwietnia 2009 r. na kwotę 1.199.926,34 zł, w tym podatek VAT 216.380,16 zł, występują roboty dotyczące wodociągu na kwotę 293.743,44 zł (w tym podatek VAT w wysokości 52.970,13 zł). Pozostałe roboty dotyczą robót drogowych, elektrycznych, budowy kładki i ekranów akustycznych. Z całości inwestycji tylko wodociąg zostanie przekazany aportem do spółki komunalnej.

Ponadto, ww. pismem z dnia 31 lipca 2009 r., Wnioskodawca uszczegółowił własne stanowisko w sprawie, wskazując, iż wykonawca może, choć nie ma takiej konieczności, wystawić oddzielną fakturę na kwotę 293.743,44 zł, czyli na tę część, która dotyczy budowy wodociągu. Brak oddzielnej faktury nie pozbawia Miasta prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w kwocie 52.970,13 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy i w jakim okresie czasu Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w fakturach wystawionych przez wykonawców w trakcie trwania inwestycji, które będą w przyszłości przekazane aportem do spółek prawa handlowego w zamian za udziały?
2.  Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach, które zostały wystawione i opłacone przed dniem 1 kwietnia 2009 r. (faktury dotyczące inwestycji nie zakończonych, rozpoczętych przed dniem 1 kwietnia 2009 r., które będą w przyszłości przekazane aportem do spółek)?
3.  Czy Miasto powinno naliczyć podatek VAT należny od wartości aportu, którego przedmiotem są inwestycje wykonane przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym?

Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. Wnioskodawca wycofał pytanie w zakresie inwestycji wykonanych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym przedmiot niniejszej interpretacji nie stanowi odpowiedzi na wskazane powyżej pytanie, z którego Wnioskodawca zrezygnował.

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez wykonawców w trakcie trwania inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług), ponieważ realizacja inwestycji związana jest z czynnością opodatkowaną, jaką będzie wniesienie aportu do spółek (art. 86 ust. 1 ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro wniesienie aportu nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej, jaką jest akt notarialny, Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według Wnioskodawcy, wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną, ponieważ jest to odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 ustawy).

Wnioskodawca wskazał, iż ma prawo do skorygowania podatku naliczonego VAT, ponieważ zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca ma prawo do korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego. Przed 1 kwietnia 2009 r. realizacja inwestycji związana była z czynnością zwolnioną od podatku, natomiast od dnia 1 kwietnia 2009 r. wniesienie aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, korekta nieodliczonego podatku VAT powinna nastąpić poprzez korekty deklaracji za poszczególne miesiące w poszczególnych latach w odniesieniu do każdego zadania inwestycyjnego odrębnie.

Wnioskodawca twierdzi, iż kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu poprzez korekty deklaracji podlegałaby zwrotowi na konto bankowe Urzędu Miejskiego (art. 87 ust. 1 ustawy).

Pismem z dnia 31 lipca 2009 r. Wnioskodawca uszczegółowił własne stanowisko w sprawie, wskazując, iż w jego opinii podatek naliczony VAT zawarty w fakturach wystawionych w okresie od miesiąca października 2008 r. do końca marca 2009 r. w kwocie 135.158,58 zł podlega korekcie (poprzez korektę deklaracji VAT) za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, w okresie pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca uważa, iż prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, co w opisanej sytuacji wystąpiło od dnia 1 kwietnia 2009 r., tj. od dnia, od którego wniesienie aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei naliczony podatek od towarów i usług zawarty w fakturach wystawionych od dnia 7 kwietnia 2009 r. do 26 maja 2009 r., w kwocie 46.145,00 zł, a także z faktur następnych, podlega odliczeniu na bieżąco, tzn. w miesiącu otrzymania faktury lub w ciągu dwóch kolejnych miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Kwotę podatku naliczonego – zgodnie z normą wyrażoną w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy – stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w oparciu o przepis art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W oparciu o treść art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty, o czym stanowi art. 91 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż Miasto zamierza wnieść aportem wodociągi i kanalizację do spółek komunalnych – po uprzednim zakończeniu budowy tej infrastruktury i przyjęciu jej na stan środków trwałych Urzędu Miasta. Realizację tych inwestycji rozpoczęto zarówno przed dniem 1 kwietnia 2009 r., jak i po tej dacie. Przekazanie ich aportem do spółek nastąpi w 2009 r. oraz w latach następnych. W księgach Urzędu Miejskiego zaewidencjonowane są też środki trwałe takie jak kanalizacje sanitarne. Budowa ich została zakończona w latach 1995-2000. Do chwili obecnej nie zostały one przekazane aportem do spółek. Miasto po wykonaniu remontów kanalizacji sanitarnych przekaże je aportem spółkom do końca 2009 r.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki: sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powstaje zatem zależność prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a od prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy mieć na względzie fakt, iż ustawodawca związał powyższą możliwość zwolnienia od podatku od przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bez znaczenia natomiast jest fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał i dokonał odliczenia czy też, mimo przysługującego prawa, odliczenia takiego nie dokonał.

Okoliczności sprawy wskazują, iż dostawa (w związku z czynnością wniesienia aportu) dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia (oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi), co wskazuje, iż nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. § 38 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Oznacza to, że po dniu 31 marca 2009 r. wkłady niepieniężne (aporty) podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony (wniesienie aportu stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług).

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odliczenia kwoty podatku naliczonego dotyczącego opisanych inwestycji należy dokonać wyłącznie w oparciu o przepis art. 86 ust. 10 ustawy. Wydatki udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Wnioskodawcę w związku z aportem przedmiotowych budowli, które po ich wybudowaniu nie były przez niego użytkowane, w okresie, gdy czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku, winny być bowiem odliczane zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanego wcześniej przepisu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w szczególności z uwzględnieniem przepisu art. 91 ust. 8 ustawy, tj. poprzez ich korektę jednorazowo w miesiącu dokonania aportu. Natomiast faktury VAT otrzymane w okresie, gdy czynność wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. od dnia 1 grudnia 2008 r., mogą zostać rozliczone przez Miasto w trybie przepisów art. 86 ust. 10, 11, 13 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, iż o ile przedmiotem aportu byłyby inwestycje, które po ich wybudowaniu były przez Miasto użytkowane, korekty wcześniej nieodliczonego podatku naliczonego należy dokonywać również zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanego art. 91 ustawy.

Ponadto, zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawcę art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Miasto ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Tym samym, jeżeli w związku z ww. korektami (dokonanymi w trybie art. 86 ust. 13 i art. 91 ustawy) powstanie nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, to Miasto może wystąpić o zwrot tej różnicy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.