Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.764.2020.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-02
Teza: Opodatkowanie organizowanego przez Spółkę wyjazdu obejmującego zakwaterowanie oraz udział Uczestnika w Wydarzeniach w procedurze VAT – marża, zgodnie z art. 119 ustawy.
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.764.2020.1.JG (doręczone Stronie w dniu 20 stycznia 20221 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania organizowanego przez Spółkę wyjazdu obejmującego zakwaterowanie oraz udział Uczestnika w Wydarzeniach w procedurze VAT – marża, zgodnie z art. 119 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania organizowanego przez Spółkę wyjazdu obejmującego zakwaterowanie oraz udział Uczestnika w Wydarzeniach w procedurze VAT – marża, zgodnie z art. 119 ustawy. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.764.2020.1.JG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca lub Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji turystyki biznesowej. Spółka została wpisana jako organizator turystyki w Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług Turystycznych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. organizuje na zlecenie klientów wyjazdy wskazanych przez klientów osób (dalej: Uczestnicy) na konferencje, kongresy, targi, wystawy oraz inne podobne wydarzenia, które odbywają się zarówno w Polsce jak i poza jej terytorium (dalej: Wydarzenia). Na potrzeby organizacji tych wyjazdów Spółka nabywa od innych podatników usługi związane z podróżą oraz pobytem Uczestników we wspomnianych Wydarzeniach, takie jak: przelot, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie oraz opłata (bilet) wstępu za prawo do udziału w wydarzeniu. Klientami Spółki są przede wszystkim podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W toku prowadzonej działalności zdarza się, że zamówienie klienta obejmuje wyłącznie usługę zakwaterowania oraz zapewnienie prawa wstępu Uczestnika na Wydarzenie. W tym celu Spółka dokonuje rezerwacji usługi noclegowej oraz zgłasza udział Uczestnika w Wydarzeniu uiszczając jednocześnie należną opłatę wstępu. Wspomniane usługi (tj. zakwaterowanie oraz prawo wstępu na Wydarzenie) są przez Spółkę nabywane we własnym imieniu, ale na rzecz Klienta. Świadczenia te, po doliczeniu przez Spółkę marży stanowiącej zarobek Spółki, są następnie odsprzedawane na rzecz klienta za cenę ryczałtową jako jednolite świadczenie. Klient jest bowiem zainteresowany zakupem obu wspomnianych usług jednocześnie (jako pakietu usług oferowanego łącznie). Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że nabywane na potrzeby organizacji opisanych wyjazdów usługi noclegowe mają istotny wpływ na cenę całego świadczenia.

W opisywanym modelu sprzedaży Spółka nie jest organizatorem Wydarzeń oraz nie dokonuje odsprzedaży usług organizacji Wydarzeń na rzecz klienta.

Według wiedzy Spółki, podobne pakiety, tj. sprzedaż noclegu oraz prawa wstępu na Wydarzenia, są opodatkowywane przez niektórych konkurentów Spółki na zasadach ogólnych jako jedno kompleksowe świadczenie:

*   z zastosowaniem 23% stawki VAT (w przypadku, gdy nabywcą jest podatnik mający siedzibę na terytorium Polski) bądź też

*   bez podatku VAT (w przypadku, gdy nabywcą jest podatnik nieposiadający siedziby na terytorium Polski).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, Wnioskodawca nie wykonuje we własnym zakresie świadczeń w ramach usługi będącej przedmiotem zapytania, tj. usługi organizacji wyjazdów obejmujących zakwaterowanie oraz udział uczestników w opisanych we wniosku wydarzeniach. Na zapewniane uczestnikom wyjazdów świadczenia składają się wyłącznie opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi nabywane od innych podatników. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi turystyki są świadczone również poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy organizowane przez Spółkę wyjazdy na opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydarzenia obejmujące zakwaterowanie oraz udział Uczestnika w Wydarzeniach podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że organizowane przez Spółkę wyjazdy na opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydarzenia obejmujące zakwaterowanie oraz udział Uczestnika w Wydarzeniach podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”.

Przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT należy stosować w powiązaniu z definicją marży uregulowaną w ust. 2 tego artykułu, gdyż z samej konstrukcji marży wynikają określone warunki do skorzystania z tej specjalnej procedury opodatkowania.

Przez marżę - stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się „różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.”

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT: „Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony)
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).”

Z przytoczonych powyżej regulacji ustawy o VAT wynikają następujące przesłanki stosowania procedury VAT marża:

*   podatnik świadczy usługę turystyki,

*   podatnik świadczący usługę turystyki występuje we własnym imieniu i na własny rachunek wobec nabywcy,

*   podatnik nabywa towary i usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

Zakres przedmiotowy opodatkowania usług w procedurze VAT marża na podstawie art. 119 ustawy o VAT.

Zarówno ustawa o VAT jak również wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie zawierają definicji usługi turystyki. Definicji takiej na próżno również szukać w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT). Zauważyć przy tym należy, iż sama Dyrektywa VAT nie posługuje się pojęciem usługi turystyki, lecz wskazuje kryteria, których spełnienie powoduje opodatkowanie danej usługi w procedurze VAT marża. Jak stanowi art. 307 Dyrektywy VAT: „Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.”

Pomimo tego, iż zarówno art. 119 ust. 2 i 3 pkt 3 ustawy o VAT jak również art. 307 Dyrektywy VAT (w polskiej wersji językowej) odnoszą się do usług, których adresatem jest turysta, należy podkreślić, że zastosowanie szczególnej procedury VAT marża nie jest uzależnione od tego, czy nabywca dokonuje zakupu usług wykonywanych na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy VAT w celach turystycznych czy też nieturystycznych.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć przepis art. 307 Dyrektywy VAT w wersji angielskiej, który brzmi następująco: „Transactions made, in accordance with the conditions laid down in Article 306, by the travel agent in respect of a journey shall be regarded as a single service supplied by the travel agent to the traveller.”

Podobnie w wersji francuskiej Dyrektywy VAT: „Les operations effectuees, dans les conditions prevues a larticle 306, par lagence de voyages pour la realisation du voyage sont considerees comme une prestation de services unique de lagence de voyages au voyageur.”

O ile polskojęzyczna wersja Dyrektywy rzeczywiście posługuje się wyrażeniem “turysty”, o tyle w pierwotnych wersjach Dyrektywy VAT, a za te należy uznać wersje angielską oraz francuską, pojawia się słowo „traveller” oraz „voyageur”, co w wolnym tłumaczeniu znaczy „podróżny”, „podróżnik”. Oznacza to, iż przepis art. 307 Dyrektywy VAT został w sposób nieprawidłowy przetłumaczony do wersji polskiej Dyrektywy VAT, powodując nieuprawnione zawężenie zastosowania szczególnej procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych w celach turystycznych.

Przyjmując za właściwe wersje francuską oraz angielską należy stwierdzić, iż za pojedynczą usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach szczególnej procedury VAT marża należy uznać - w świetle Dyrektywy VAT - transakcję dokonywaną na warunkach przewidzianych w art. 306 w zakresie realizacji podróży na rzecz podróżnego. Powyższe przesądza o tym, że procedura VAT marża dla biur podróży znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy adresatem/beneficjentem usługi jest podróżny, a więc „każda osoba podróżująca poza miejscem stałego zamieszkania (podróżny krajowy, podróżny międzynarodowy), niezależnie od celów podróży i wykorzystywanych środków transportu (np. pieszo)” - wg definicji UNWTO (Światowa Organizacja Turystyczna).

Na wspomnianą rozbieżność treści art. 307 Dyrektywy w poszczególnych jej wersjach językowych zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w orzeczeniu z dnia 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11. W pkt 40 tego orzeczenia czytamy, iż „wersje w języku polskim, po pierwsze, art. 306-310 dyrektywy VAT, a po drugie, art. 26 ust. 1-4 szóstej dyrektywy, posługują się słowami „nabywca” i „turysta” w przypadku dyrektywy VAT oraz słowami „klient” i „podróżny” w przypadku szóstej dyrektywy. Natomiast inne wersje językowe obu tych dyrektyw posługują się słowami „podróżny” lub „klient” - oboma lub jednym z nich - czasami używając ich zamiennie.”

TSUE zauważył, że „W przypadku rozbieżności między różnymi wersjami językowymi tekstu prawnego Unii sporny przepis należy interpretować zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi.” Zdaniem Trybunału, o ile systematyka przepisów Dyrektywy VAT nie wyjaśnia opisanych powyżej wątpliwości związanych z rozbieżnościami pomiędzy poszczególnymi wersjami tego aktu prawnego, o tyle pomocna w tym zakresie jest analiza celu wprowadzenia do unijnego porządku prawnego szczególnej procedury VAT marża.

TSUE przypomniał, że usługi realizowane przez biura podróży i przez organizatorów wycieczek charakteryzują się tym, że co do zasady składają się na nie wiele świadczeń, w szczególności z zakresu przewozu i zakwaterowania, które są spełniane zarówno na terytorium państwa członkowskiego, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jak i poza tym terytorium. Ze względu na mnogość i lokalizację świadczonych usług zastosowanie przepisów ogólnych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego wywoływałoby praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw - trudności, które mogłyby utrudniać wykonywanie ich działalności. Problemów z rozliczaniem organizowanych przez biura podróży wyjazdów pozwala właśnie uniknąć procedura VAT marża, której celem jest uproszczenie zasad opodatkowania podatkiem VAT mających zastosowanie do biur podróży. TSUE zauważył, że procedura ta ma także na celu „zrównoważony podział wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie, zapewniający, po pierwsze, przypisanie wpływów z podatku VAT odnoszących się do danej indywidualnej usługi państwu członkowskiemu konsumpcji tej usługi, a po drugie, przypisanie wpływów z podatku od marży biura podróży państwu członkowskiemu, w którym biuro to ma siedzibę.”

W konsekwencji, TSUE doszedł do wniosku, iż „podejście oparte na „kliencie jest najbardziej zdatne do osiągnięcia tych dwóch celów, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują one usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa członkowskie.”

Tym samym, nie ma znaczenia dla stosowalności procedury VAT marża to w jakim celu dana osoba korzystająca ze świadczonej usługi odbywa podróż, tzn. czy jest to wyjazd związany ze zwiedzaniem, odpoczynkiem czy też wyjazd w innych celach (np. biznesowych).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w orzeczeniu TSUE z dnia 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04, w której TSUE stwierdził, iż „Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym.” - pkt 36 orzeczenia Trybunału.

Na uwagę zasługuje również następująca opinia Rzecznika Generalnego Trybunału z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-200/04: „ustalenie zakresu pojęcia biura podróży w rozumieniu art. 26, które opierałoby się na celu świadczonych usług turystycznych, byłoby w każdym razie sprzeczne z oceną opartą na obiektywnych kryteriach, które nasuwają się w sposób oczywisty w ramach podatku mającego wyraźnie obiektywny charakter, tak jak w przypadku podatku VAT.”

Wykładnia Trybunału została dostrzeżona w polskiej doktrynie podatkowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.989.2016.1.BH/KBR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że „słowu „turysta” (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.”

O tym, że cel wyjazdu nie ma znaczenia w kontekście stosowania szczególnej procedury VAT marża, wspomniał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1113/14-6/KB), potwierdzając, że „Bez znaczenia dla zastosowania procedury marży dla usług turystycznych jest cel w jakim klient odbywa podróż, tj., czy jest to wyjazd służbowy, stricte wypoczynkowy, czy też impreza incentive.” Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 09 sierpnia 2019 r. (0115-KDIT1- 2.4012.259.2019.1.AW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.”

Pogląd ten prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.07.2018 r. (sygn. I FSK 1578/16), w którym sąd stwierdził jednoznacznie, iż „z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż.”

Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących stosowania procedury VAT marża w kontekście celu podróży, zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedawane przez niego świadczenia związane z organizacją wyjazdów biznesowych mieszczą się w szerokim znaczeniu pojęcia „usług turystyki”, o czym świadczą słownikowe definicje tego wyrażenia. „Turystyka” jest definiowana m.in. jako „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania” (Słownik Internetowy Języka Polskiego PWN). Jedną z form turystyki jest turystyka biznesowa, która jest „rodzajem turystyki obejmującej ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach służbowych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim zwykłym otoczeniem” („Encyklopedia Zarządzania”; link: https://mfiles.pl). Przytoczone znaczenie terminu „turystyka biznesowa” wywodzi się z definicji „turystyki” opracowanej przez Światową Organizację Turystyki (UNWTO), zgodnie z którą „turystyka” odnosi się do aktywności „odwiedzających”, którymi są „podróżni uczestniczący w podróży do głównego miejsca przeznaczenia znajdującego się poza ich zwykłym środowiskiem, na okres nie dłuższy niż rok, w określonym celu (biznesowym, wypoczynkowym lub innym osobistym celu) innym niż bycie zatrudnionym przez podmiot będący rezydentem w odwiedzanym kraju lub miejscu.” Światowa Organizacja Turystyki wyjaśnia jednocześnie, że „jeżeli główny cel podróży ma charakter biznesowy/profesjonalny, cel ten może zostać dalej podzielony na uczestnictwo w spotkaniach, konferencjach, kongresach, targach, wystawach oraz inne biznesowe oraz profesjonalne cele” (tłumaczenie własne; link: https://www.unwto.org/glossary - tourism - terms).

Istnienie turystyki biznesowej dostrzegł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2019 r. (sygn. III SA/Wa 2754/18). Sąd ten wskazał, że „obecnie pojęcie „turystyki” obejmuje nie tylko wypoczynek czy rekreację. Zarówno w języku branżowym (np. hotelarskim), jak i naukowym dotyczącym turystyki, wskazuje się na istnienie turystyki biznesowej (\`(...)\`) turystyka biznesowa (skrót ang. MICE: Meetings, Incentives, Conferences and Exhibitions Industry) obejmuje ogół czynności związanych z przejazdem i pobytem uczestników na różne spotkania grupowe, realizowane poza siedzibą organizatora - zleceniodawcy, w celach związanych z aktywnością zawodową uczestników; staje się coraz ważniejszym produktem turystycznym wielu miast i różnych obiektów spotkań.”

Z powyższego wynika, że turystyką biznesową jest m.in. podróż w celu uczestnictwa w spotkaniach typu kongresy, konferencje, targi oraz wystawy. Tym samym, należy uznać, że organizowane przez Spółkę podróże Uczestników w celu udziału w Wydarzeniach stanowią turystykę biznesową w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji.

Wnioskodawca przyznaje, że w doktrynie podatkowej, w celu określenia zakresu usług turystyki opodatkowanych w procedurze VAT marża, są niejednokrotnie przytaczane również definicje turystyki, które ograniczają się do wyjazdów w celach wypoczynkowych. Przykładem jest definicja turystyki przedstawiona w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005), zgodnie z którą pojęcie to obejmuje „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.” Zdaniem Wnioskodawcy, definicje utożsamiające turystykę z wyjazdami wyłącznie o charakterze wypoczynkowym oraz rekreacyjnym nie są już aktualne, gdyż były tworzone w momencie, w którym wyjazdy o charakterze biznesowym miały marginalne znaczenie. Na konieczność uaktualnienia znaczenia pojęcia „turystyka” na potrzeby stosowania procedury VAT marża zwrócił uwagę TSUE we wspomnianym wcześniej orzeczeniu z dnia 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11 (pkt 53 wyroku, zacytowany w dalszej części uzasadnienia).

W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują również, iż dla zastosowania procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, konieczne jest również spełnienie wymogu kompleksowości świadczenia. Zwrócił na to uwagę przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.51.2017.1.AD). Zdaniem organu interpretacyjnego: „Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).” W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ wskazał, iż „usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania.”

Stawiany przez organy podatkowe wymóg kompleksowości świadczenia jest spełniony na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego, gdyż Spółka, oprócz usług zakwaterowania w obiektach noclegowych, zapewnia również świadczenie w postaci prawa wstępu na Wydarzenie.

Biorąc pod uwagę fakt, iż odsprzedaż przez Spółkę na rzecz klientów świadczeń nabywanych uprzednio od innych podatników ma na celu zapewnienie pobytu (zakwaterowania) Uczestników poza ich miejscem zamieszkania oraz służyć będzie zaspokojeniu potrzeb tych Uczestników w trakcie pobytów o charakterze biznesowym, należy uznać, że organizowane przez Spółkę wyjazdy obejmujące zakwaterowanie oraz prawo udziału w Wydarzeniu stanowią usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przepis art. 119 ust. 3 ustawy o VAT wymaga dla stosowania procedury VAT marża, aby przy świadczeniu usług turystyki podatnik nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia „usług dla bezpośredniej korzyści turysty”, ograniczając się wyłącznie do podania w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przykładowych świadczeń, które jego zdaniem prowadzą do bezpośredniego zaspokojenia potrzeb turysty, takich jak: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.663.2018.1.JG): „Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.”

Na uwagę zasługuje również treść art. 307 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.”

W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie przytoczonej regulacji wskazuje, że wszelkie świadczenia realizowane przez biuro podróży w związku z realizacją podróży na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy (a więc zakup we własnym imieniu od innych podatników) powinny być traktowane jako jednolite świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT w procedurze VAT marża.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że odsprzedawane przez niego na rzecz klientów świadczenia (zakwaterowanie, prawo udziału w Wydarzeniu) są elementami podróży biznesowej, z których bezpośrednio korzystają Uczestnicy. Nie sposób przy tym pominąć, iż w skład zapewnianych przez Spółkę świadczeń wchodzi m.in. zakwaterowanie, która to usługa została wprost wymieniona w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT jako przykładowe świadczenia składające się na usługę turystyki, z których bezpośrednio korzysta turysta.

Jeśli chodzi o zapewnianą przez Spółkę możliwość udziału Uczestnika w Wydarzeniu, jest to również świadczenie niezbędne z punktu widzenia celu odbywanej przez Uczestnika podróży biznesowej. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1578/16) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: „nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych”. W opinii Wnioskodawcy, prawo wstępu na Wydarzenie w trakcie podróży biznesowej jest odpowiednikiem prawa wstępu do atrakcji turystycznej (np. do muzeum) w przypadku wyjazdu turystycznego o wypoczynkowym/rekreacyjnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, uznaniu sprzedawanego przez Spółkę pakietu za usługę związaną z podróżą nie stoi na przeszkodzie brak zapewnienia przez Spółkę transportu Uczestników do miejsca docelowego. Jak bowiem zaznaczył Trybunał w orzeczeniu z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 w sprawie Van Ginkel: „okoliczność, iż przedsiębiorstwo nie zapewnia podróżnemu transportu, ale ogranicza się do zapewnienia mu zakwaterowania, nie wyłącza z zakresu stosowania art. 26” (chodzi o art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1), który regulował opodatkowanie biur podróży przy pomocy specjalnej procedury VAT marża).

Nabycie towarów i usług od innych podatników.

Z definicji marży stanowiącej podstawę opodatkowania przy wykonaniu usług turystyki wynika, że warunkiem ujęcia kosztów nabycia towarów i usług w kalkulacji marży na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług turystyki jest uznanie dostawców tych towarów bądź usługodawców za podatników podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z uwagi na fakt, iż Spółka będzie nabywać wskazane w opisie stanu faktycznego usługi od innych podatników prowadzących działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług noclegowych, należy uznać, że przesłanka nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników jest również spełniona.

Status nabywcy usługi turystyki.

Regulacja art. 119 ust. 3 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, iż procedurę VAT marża stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki.

Przepis ten był przedmiotem sporu pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Komisją Europejską, która twierdziła, że „Biura podróży mogą skorzystać ze szczególnej procedury marży, gdy sprzedają pakiety turystyczne podróżującym. Procedura marży nie ma jednak zastosowania do biur podróży sprzedających pakiety wakacyjne innym przedsiębiorstwom, w szczególności innym biurom podróży, które je dalej odsprzedają” (komunikat prasowy Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. IP/11/16). Komisja Europejska wniosła w tej sprawie skargę do TSUE zarzucając wspomnianej regulacji art. 119 ust. 3 ustawy o VAT niezgodność z przepisami prawa unijnego.

Skarga Komisji Europejskiej została ostatecznie oddalona wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11. W wydanym orzeczeniu TSUE stwierdził jednoznacznie, iż „Okoliczność, że w 1977 r. - w czasie gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży - większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych” (pkt 53 wyroku).

Wobec powyższego stanowiska TSUE, należy uznać, że okoliczność odsprzedaży zakupionych przez Spółkę usług na rzecz klienta będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a nie bezpośrednio na rzecz Uczestników tych wyjazdów będących bezpośrednimi konsumentami zapewnianych w trakcie tych wyjazdów świadczeń, nie wyklucza zastosowania przez Spółkę procedury VAT marża do opodatkowania odsprzedawanych na rzecz klientów usług turystyki.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca pragnie również odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1578/16), w którym sąd kasacyjny zauważył, że „Nie ma zatem podstaw, aby - jak to uczynił Sąd pierwszej instancji - ograniczyć stosowanie procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty w znaczeniu przyjętym w zaskarżonym wyroku, czyli osoby nabywającej usługi - generalnie rzecz ujmując - służące rekreacji. Podstaw do takiego ograniczenia nie dostarcza art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazujący, że procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem. TSUE nie stwierdził, aby przepis ten stanowił wadliwą transpozycję art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE i wyrokiem w sprawie C-193/11 oddalił skargę Komisji Europejskiej.”

Działanie we własnym imieniu wobec nabywcy usługi turystyki.

Procedurę VAT marża stosuje się, o ile podatnik świadczący usługę turystyki działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Oznacza to, że z zakresu stosowania procedury VAT marża wyłączone zostały stosunki cywilnoprawne oparte na umowie agencyjnej, w ramach której podatnik bierze udział w świadczeniu usług turystyki w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (np. agent turystyczny).

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszego wniosku, Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży świadczeń składających się na usługę turystyki działając we własnym imieniu i na własny rachunek wobec klienta będącego nabywcą tych usług.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że omawiana przesłanka wynikająca z treści art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT jest również spełniona na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego.

Podsumowanie.

Podsumowując dotychczasowe rozważania oraz treść przytoczonych powyżej regulacji ustawy o VAT jak i Dyrektywy VAT, należy stwierdzić, iż dla objęcia czynności zakresem opodatkowania szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 306-310 Dyrektywy VAT konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   podatnik występuje względem nabywców we własnym imieniu i na własny rachunek,

*   usługi wykonywane są przez podatnika w zakresie realizacji podróży na potrzeby podróżnych (tj. osób znajdujących się poza swoim miejscem zamieszkania), przy czym nie ma znaczenia to w jakim celu nabywcy usług odbywają podróż,

*   podatnik wykorzystuje przy wykonywaniu usług towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (m.in. zakwaterowanie).

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż przez Spółkę świadczeń w postaci usług noclegowych oraz zapewnienia prawa wstępu na Wydarzenie spełniają ww. kryteria opodatkowania w procedurze VAT marża, gdyż:

*   Wnioskodawca występuje względem klientów we własnym imieniu,

*   świadczenia zapewniane przez Spółkę są elementem realizacji podróży osób będących podróżnymi (w każdym momencie wykonywania usług przez Wnioskodawcę Uczestnicy znajdują się poza swoim stałym miejscem zamieszkania),

*   odsprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów świadczenia są niezbędne do odbycia podróży biznesowych przez Uczestników (w trakcie tych wyjazdów Spółka zapewnia Uczestnikom m.in. zakwaterowanie oraz prawo wstępu na Wydarzenie),

*   Wnioskodawca wykorzystuje przy realizacji opisanych usług świadczenia zapewniane przez innych podatników.

Tym samym, należy uznać, że odsprzedawane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek świadczenia podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę pogląd znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. (sygn. 1462- IPPP2.4512.989.2016.1.BH/KBR), w której organ podatkowy uznał, że usługi organizacji wyjazdów na wydarzenia typu targi, konferencje, sympozja itd., w ramach których usługodawcy zapewniają m.in. zakwaterowanie oraz prawo do uczestnictwa w tych wydarzeniach, podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT marża.

Na poparcie prawidłowości swego stanowiska Wnioskodawca pragnie również odwołać się do orzeczenia TSUE z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-552/17, w którym TSUE stwierdził, iż „samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – na podstawie pkt 22 cyt. artykułu – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższego podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 28n ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególne procedury, które dotyczą m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z treści ust. 2 powołanego artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić przy tym należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy należy przyjąć, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Zatem łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki procedurą marży.

W świetle art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Stosownie do art. 119 ust. 7 ustawy, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast przepis art. 119 ust. 8 ustawy wskazuje, że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 119 ust. 9 ustawy, przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, jest to bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej. Zatem przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług – wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Podobne uregulowania zawiera art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) - poprzednio art. 26 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) - zgodnie z którym państwa członkowskie stosują procedurę szczególną do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile te biura występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

W myśl ust. 2 tego artykułu, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Stosownie do art. 307 Dyrektywy, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje łącznie świadczenia nabywane od innych podatników.

Ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”. Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052) wskazuje, że „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie miejsca świadczenia czy stosowania właściwej stawki, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany m.in. w wyrokach C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV.

Odnosząc się do kwestii nabywcy usługi turystyki należy wskazać, że z art. 119 ust. 3 ustawy wynika, że procedurę marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji turystyki biznesowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. organizuje na zlecenie klientów wyjazdy wskazanych przez klientów osób (Uczestnicy) na konferencje, kongresy, targi, wystawy oraz inne podobne wydarzenia, które odbywają się zarówno w Polsce jak i poza jej terytorium (Wydarzenia). Na potrzeby organizacji tych wyjazdów Spółka nabywa od innych podatników usługi związane z podróżą oraz pobytem Uczestników we wspomnianych Wydarzeniach, takie jak: przelot, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie oraz opłata (bilet) wstępu za prawo do udziału w wydarzeniu. Klientami Spółki są przede wszystkim podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W toku prowadzonej działalności zdarza się, że zamówienie klienta obejmuje wyłącznie usługę zakwaterowania oraz zapewnienie prawa wstępu Uczestnika na Wydarzenie. W tym celu Spółka dokonuje rezerwacji usługi noclegowej oraz zgłasza udział Uczestnika w Wydarzeniu uiszczając jednocześnie należną opłatę wstępu. Wspomniane usługi (tj. zakwaterowanie oraz prawo wstępu na Wydarzenie) są przez Spółkę nabywane we własnym imieniu, ale na rzecz Klienta. Świadczenia te, po doliczeniu przez Spółkę marży stanowiącej zarobek Spółki, są następnie odsprzedawane na rzecz klienta za cenę ryczałtową jako jednolite świadczenie. Klient jest bowiem zainteresowany zakupem obu wspomnianych usług jednocześnie (jako pakietu usług oferowanego łącznie). Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że nabywane na potrzeby organizacji opisanych wyjazdów usługi noclegowe mają istotny wpływ na cenę całego świadczenia. W opisywanym modelu sprzedaży Spółka nie jest organizatorem Wydarzeń oraz nie dokonuje odsprzedaży usług organizacji Wydarzeń na rzecz klienta. Oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, Wnioskodawca nie wykonuje we własnym zakresie świadczeń w ramach usługi będącej przedmiotem zapytania, tj. usługi organizacji wyjazdów obejmujących zakwaterowanie oraz udział uczestników w opisanych we wniosku wydarzeniach. Na zapewniane Uczestnikom wyjazdów świadczenia składają się wyłącznie opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi nabywane od innych podatników. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi turystyki są świadczone również poza terytorium Unii Europejskiej.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy organizowane przez Spółkę wyjazdy na Wydarzenia obejmujące zakwaterowanie oraz udział Uczestnika w Wydarzeniach podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT – marża, o której mowa w art. 119 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę należy przyjąć, że nabywane przez Spółkę usługi stanowią wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty. Wnioskodawca wskazał, że usługi (tj. zakwaterowanie oraz prawo wstępu na Wydarzenie) są przez Spółkę nabywane we własnym imieniu, ale na rzecz Klienta. Ponadto jak z wniosku wynika, Klient jest zainteresowany zakupem obu wspomnianych usług jednocześnie (jako pakietu usług oferowanego łącznie).

Z powyższego wynika, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 119 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że Jego klientami są głównie podmioty prowadzące działalność gospodarczą i to na zlecenie klientów Spółka organizuje wyjazdy wskazanych przez klientów osób. Wnioskodawca wskazał również, że oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, nie wykonuje we własnym zakresie świadczeń w ramach wskazanych usług, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przepisów prawa wskazać należy, że Wnioskodawca: świadczy usługę turystyki, występuje we własnym imieniu i na własny rachunek wobec nabywcy, nabywa towary i usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zatem świadczył usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, składającą się z pakietu usług, tj.: zakwaterowania oraz opłaty (bilet) za prawo wstępu - udziału w Wydarzeniu dla osób wskazanych przez Klienta.

W związku z tym do opodatkowania świadczonej usługi turystyki składającej się z zakwaterowania i wstępu na Wydarzenie należy zastosować szczególną procedurę rozliczania podatku VAT określoną w art. 119 ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 2 ustawy. Przy czym należy mieć na uwadze, że usługa turystyki, która w całości będzie dotyczyć usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, które są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej, opodatkowana będzie w procedurze VAT – marża z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%, zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy.

Reasumując, organizowane przez Spółkę wyjazdy na opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydarzenia obejmujące zakwaterowanie oraz udział Uczestnika w Wydarzeniach podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT – marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w określonym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.