Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-539/13-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-07
Teza: Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B. G w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? W szczególności, czy fakt, że środki pobrane z Systemu na finansowanie zobowiązań Spółki zostaną przeznaczone również na wypłatę dywidendy, nie wpłynie na możliwość rozpoznania kosztu tych odsetek dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B. G w związku z uczestnictwem w Systemie:

*   w części odnoszącej się do odsetek związanych z finansowaniem wypłaty dywidendy - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej pozostałych odsetek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B. G w związku z uczestnictwem w Systemie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego. Portfolio produktów Wnioskodawcy obejmuje pełen zakres nowoczesnych urządzeń gospodarstwa domowego od piekarników, kuchenek i okapów, po zmywarki, pralki i suszarki, a także chłodziarki, zamrażarki, aż po drobny sprzęt taki jak odkurzacze, ekspresy do kawy, czajniki elektryczne, żelazka i suszarki do włosów.

W ramach umowy o nazwie „Service Agreement of Corporate Cash Management” (dalej jako „Umowa”) - której stronami są B. G z siedzibą w Niemczech (dalej jako „B. G”) oraz Spółka - Spółka przystąpiła do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling, dalej jako „System”) w ramach grupy kapitałowej, do której należy. Podmiotem organizującym i oferującym System jest B. G. Obsługę transakcji dokonywanych w ramach Systemu zapewnia bank.

System opiera się na następującej strukturze:

*   Spółka posiada rachunek bankowy;

*   inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Spółka, B. G z siedzibą w Niemczech (dalej jako „B. G”), posiada rachunek bankowy powiązany z rachunkiem posiadanym przez Spółkę;

*   rachunek posiadany przez B. G pełni funkcję rachunku głównego w Systemie;

*   w Systemie, na podobnych zasadach jak Spółka, uczestniczą również inne podmioty z jej grupy kapitałowej.

Rolą B. G w Systemie jest:

*   przyjmowanie wpłat nadwyżek finansowych występujących u uczestników Systemu, w tym u Spółki;

*   uzupełnianie niedoborów środków finansowych występujących u uczestników Systemu, w tym u Spółki;

*   kalkulowanie odsetek należnych B. G od uczestników Systemu, w sytuacji gdy na koniec danego dnia rachunek uczestniczący, w tym Spółki, wykazywał saldo ujemne;

*   kalkulowanie odsetek należnych uczestnikom Systemu od B. G, w sytuacji gdy na koniec danego dnia rachunek uczestniczący, w tym Spółki, wykazywał saldo dodatnie;

*   wykonywanie czynności administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Systemu, takich jak np. bieżące kontakty z bankiem obsługującym System oraz z podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy B. G, w tym ze Spółką.

Należy przy tym zauważyć, że w polskim prawie nie ma definicji pojęcia „agenta cash poolingu” ani innych pojęć używanych zamiennie na określenie tego typu podmiotów, takich jak np. „pool leader” lub „agent rozliczeniowy”. Jednakże w piśmiennictwie organów podatkowych, powszechnie przyjmuje się, że agentem lub pool leaderem jest podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy kapitałowej uczestniczącej w systemie cash poolingu (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego o sygn. IPPB5/423-517/12-4/JC z dnia 21 września 2012 r.).

W związku z powyższym, można stwierdzić, że B. G jest podmiotem, który występuje w Systemie, jako agent cash poolingu, w powszechnym rozumieniu tego pojęcia występującym w piśmiennictwie organów podatkowych.

System stanowi przykład cash poolingu rzeczywistego. W ramach Systemu codziennie dokonywane są przelewy środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem Spółki a rachunkiem głównym w taki sposób, aby na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazywał saldo zerowe (tzw. zero-balancing cash pooling).

Jeśli na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo dodatnie, saldo to zostaje przelane na rachunek główny. Natomiast w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo ujemne, B. G przelewa z rachunku głównego na rachunek Spółki kwotę sprowadzającą to saldo do zera.

Odsetki, w zależności od tego czy otrzymane czy zapłacone, odpowiednio pomniejszają lub powiększają zobowiązanie na rachunku głównym. W żadnym z przypadków Spółka nie płaci jakichkolwiek odsetek na rzecz banku, który zapewnia obsługę Systemu.

Rolą banku w Systemie jest zapewnienie obsługi rachunków bankowych biorących udział w Systemie. Obsługa polega w szczególności na tym, że bank bilansuje rachunki uczestniczące (w tym rachunek należący do Spółki) na koniec każdego dnia roboczego banku oraz:

*   przelewa z rachunku głównego na rachunek uczestniczący te środki, które są niezbędne do pokrycia jakichkolwiek sald ujemnych pojawiających się na rachunku uczestniczącym na koniec każdego dnia roboczego banku;

lub

*   zapisuje na dobro rachunku głównego te środki, które zostały przelane na rachunek główny jako salda dodatnie z rachunku uczestniczącego.

Rachunek główny B. G jest jedynie rachunkiem przejściowym, służącym wyłącznie do konsolidacji sald rachunków indywidualnych poszczególnych uczestników Systemu, w tym Spółki. B. G nie jest właścicielem środków pieniężnych przekazywanych na rachunek główny - jest jedynie uprawniony do dysponowania tymi środkami w sposób określony w Umowie. Przekazanie z rachunku głównego, należącego do B. G, środków pieniężnych na rachunki uczestników Systemu, w tym Spółki, które na koniec dnia roboczego wykazują salda ujemne, odbywa się w sposób automatyczny, bez podjęcia dodatkowego zobowiązania przez B. G.

Wykazując na koniec dnia saldo ujemne na rachunku uczestniczącym w Systemie, Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek na rzecz B. G. Natomiast wykazując na koniec dnia saldo dodatnie na rachunku uczestniczącym w Systemie, Spółka otrzymuje odsetki od B. G.

Odsetki - zarówno te należne Spółce jak i płatne przez Spółkę - są kapitalizowane przez B. G na koniec miesięcznych okresów rozliczeniowych. Kapitalizacja odbywa się poprzez dokonanie odpowiedniej operacji (obciążenie lub uznanie) na rachunku głównym tj. odsetki, (w zależności od tego czy otrzymane czy zapłacone), odpowiednio pomniejszają lub powiększają zobowiązanie lub należność Spółki na rachunku głównym.

Naliczanie tych odsetek odbywa się w następujący sposób:

*   w przypadku gdy na koniec danego dnia rachunek uczestniczący Spółki wykazuje saldo dodatnie, odsetki należne Spółce od B. G kalkulowane są na podstawie wartości indeksu EONIA (Euro Overnight Index Average) dla transakcji w EUR oraz WIBOR TN dla transakcji w PLN, pomniejszonych o 0,25 punktu procentowego;

*   w przypadku gdy na koniec danego dnia rachunek uczestniczący Spółki wykazuje saldo ujemne, odsetki należne B. G od Spółki kalkulowane są na podstawie wartości indeksu EONIA (dla transakcji w EUR) oraz WIBOR TN (dla transakcji w PLN), powiększonych o 0,93 punktu procentowego.

Należy podkreślić, że w przypadku, gdy Spółka posiada bieżące nadwyżki środków pieniężnych, uczestnictwo w Systemie pozwala na uzyskanie korzystniejszego niż na rynku finansowym oprocentowania lokowanych środków. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka posiada czasowe niedobory środków pieniężnych, uczestnictwo w Systemie umożliwia natychmiastowy dostęp do niezbędnych środków oraz zapłatę niższych odsetek niż w przypadku korzystania z finansowania zewnętrznego.

Spółka wykorzystuje środki pochodzące z Systemu na finansowanie całej bieżącej działalności. Do Systemu wpływają środki z tytułu należności od klientów, które Spółka wykorzystuje do finansowania bieżących zobowiązań. Wśród tych zobowiązań mogą się mieścić zobowiązania wobec kontrahentów, jak również wobec udziałowców - w tym w szczególności z tytułu należnej im dywidendy. Odsetki płacone w ramach Systemu na rzecz B. G są w całości zaliczane przez Spółkę do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B. G w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? W szczególności, czy fakt, że środki pobrane z Systemu na finansowanie zobowiązań Spółki zostaną przeznaczone również na wypłatę dywidendy, nie wpłynie na możliwość rozpoznania kosztu tych odsetek dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B. G w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W szczególności, fakt, że środki pobrane z Systemu na finansowanie zobowiązań Spółki zostaną przeznaczone również na wypłatę dywidendy, nie wpłynie na możliwość rozpoznania kosztu tych odsetek dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, odsetki wypłacane przez nią na rzecz B. G są kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Środki pozyskiwane z Sytemu pozwalają bowiem Spółce na finansowanie bieżącej działalności, polegającej na wytwarzaniu oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego, która jest jej głównym źródłem przychodów.

W tym kontekście Spółka pragnie zaznaczyć, że nie może wykluczyć sytuacji, w której środki pochodzące z Systemu, poza finansowaniem bieżących zobowiązań handlowych w sposób automatyczny znajdą się w grupie środków Spółki przeznaczonych na wypłatę dywidendy dla jej udziałowców. Niemniej jednak w jej opinii nie powinno mieć to wpływu na możliwość rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odsetek, jakimi Spółka obciążana jest w związku z uczestnictwem w Systemie jako kosztów uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że ze względu na ilość i częstotliwość omawianych transakcji, jak i samą naturę Systemu będącego narzędziem do efektywnego zarządzania płynnością trudno byłoby uznać odsetki płacone w związku z udziałem w Systemie za odsetki wynikające z kredytu czy pożyczki zaciągniętych na sfinansowanie konkretnych zobowiązań handlowych czy też na wypłatę dywidendy. Jak już wspomniano powyżej, uczestnicy Systemu są zobowiązani do automatycznego i krótkoterminowego konsolidowania swoich środków pieniężnych z środkami innych uczestników. Tym samym nie jest możliwe konkretne określenie drugiej strony operacji oraz jej przedmiotu. Spółka nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej ogólnej sytuacji finansowej. Zarówno rola jaką będzie pełnić Spółka, jak również wartości jakie otrzyma lub wpłaci do Systemu nie są z góry znane na podstawie Umowy. Tym samym, żadna ze stron-uczestników Systemu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu.

Co więcej, odsetki naliczane Spółce w ramach Systemu uzależnione są od salda, jakie jej konto ma na koniec dnia. Saldo to jest natomiast wypadkową szeregu wpływów gotówki jak i wypływów. Jego wysokość jak i charakter (kredytowy czy debetowy) ulegają ciągłym zmianom. W ciągu miesiąca mogą pojawić się dość duże wahania wynikające z terminów zapłaty zarówno różnych zobowiązań przez Spółkę jak i należności na jej rzecz przez kontrahentów. Sama natura Systemu nie pozwala więc na wydzielenie poszczególnych zobowiązań i alokowanie do nich odpowiedniej części odsetek.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, niezasadne byłoby też sztuczne wyłączanie czy alokowanie części odsetek jako związanych z finansowaniem wypłaty dywidendy, a co za tym idzie, pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia całości odsetek od środków pochodzących z Systemu do kosztów podatkowych.

W tym kontekście należy również zauważyć, że do odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz B. G z tytułu uczestnictwa w Systemie, nie znajdą zastosowania wnioski płynące z uchwały siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r. o sygn. II FPS 2/11.

W orzeczeniu tym stwierdzono, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

W związku z powyższym, Spółka pragnie podkreślić, że, jak wykazano powyżej, zerowanie sald w ramach Systemu odbywa się w sposób automatyczny. Spółka w żadnym wypadku nie pozyskuje finansowania celowo na wypłatę dywidendy. Tym bardziej nie może być tu mowy o zaciągnięciu pożyczki lub kredytu. Środki pochodzące z Systemu, jako znajdujące się na rachunku bankowym Spółki razem z jej środkami własnymi, mogą, w sposób automatyczny znaleźć się w grupie środków przeznaczonych na wypłatę dywidendy. Nie można jednak uznać, aby była to sytuacja podobna do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot ww. uchwały. Spółka konsoliduje swoje salda w sposób automatyczny i przeznaczenie określonych środków na wypłatę dywidendy wynika niejako z technicznej struktury Systemu, a nie z potrzeby pozyskania finansowania konkretnie na ten cel.

Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy w danym okresie rozliczeniowym wykaże saldo ujemne, które będzie wiązało się z zapłatą odsetek, czy saldo dodatnie. Dodatkowo, kumulowanie środków na rachunku bankowym w celu późniejszej wypłaty dywidendy, naraża Spółkę na wyższe koszty zewnętrznego finansowania, potrzebnego na działalność bieżącą. Tym samym, do odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz B. G z tytułu uczestnictwa w Systemie nie znajdą zastosowania argumenty wymienione w uchwale NSA z 12 grudnia 2011 r.

Dodatkowo, Spółka posiada również postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 lutego 2007 r. (sygn. 1471/DC/436/303/06/HB), w którym stwierdzono, że przepływy pieniężne w ramach Systemu nie stanowią pożyczki w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010, nr 101, poz. 649 ze zm.). Kopia tego postanowienia stanowi załącznik nr 1 do niniejszego wniosku.

Na koniec warto podkreślić, że bieżące wykorzystywanie środków pieniężnych przez Spółkę, a nie ich gromadzenie na rachunku bankowym w celu ewentualnej wypłaty dywidendy, ma też pozytywny wpływ na realizację lub rozpoczęcie szeregu działań (w tym inwestycji), które zwiększają dochód Spółki, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie wpływy do budżetu państwa. Równocześnie, Spółka korzystając ze środków, które aktualnie posiada, nie jest zmuszona korzystać z pożyczek lub kredytów (zaciąganych na mniej korzystnych warunkach) i ponosić ich kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie powinna być w swoisty sposób karana za bieżące inwestowanie posiadanych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, odsetki związane z pozyskanym przez Spółkę finansowaniem w ramach Systemu należy w całości traktować jako wydatki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Finansowanie pozyskane przez Spółkę w ramach Systemu nie tylko zapobiega utracie płynności finansowej, ale też stanowi rezultat całego szeregu gospodarczo racjonalnych działań, mających na celu zabezpieczenie i rozwój źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B. G w związku z uczestnictwem w Systemie:

*   w części odnoszącej się do odsetek związanych z finansowaniem wypłaty dywidendy - **za nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej pozostałych odsetek – **za prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu spoczywa - w świetle przywołanych przepisów na podatniku.

Należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów).

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wynika z opisu wniosku, w ramach umowy o nazwie „Service Agreement of Corporate Cash Management” (dalej jako „Umowa”) - której stronami są B. G z siedzibą w Niemczech (dalej jako „B. G”) oraz Spółka - Spółka przystąpiła do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling, dalej jako „System”) w ramach grupy kapitałowej, do której należy. Podmiotem organizującym i oferującym System jest B. G. Obsługę transakcji dokonywanych w ramach Systemu zapewnia bank.

Z opisu wniosku wynika ponadto, że Spółka wykorzystuje środki pochodzące z Systemu na finansowanie całej bieżącej działalności. Do Systemu wpływają środki z tytułu należności od klientów, które Spółka wykorzystuje do finansowania bieżących zobowiązań. Wśród tych zobowiązań mogą się mieścić zobowiązania wobec kontrahentów, jak również wobec udziałowców - w tym w szczególności z tytułu należnej im dywidendy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B. G w związku z uczestnictwem w Systemie, w szczególności, czy fakt, że środki pobrane z Systemu na finansowanie zobowiązań Spółki zostaną przeznaczone również na wypłatę dywidendy, nie wpłynie na możliwość rozpoznania kosztu tych odsetek dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy odsetki wypłacane przez nią na rzecz B. G są kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Środki pozyskiwane z Sytemu pozwalają bowiem Spółce na finansowanie bieżącej działalności, polegającej na wytwarzaniu oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego, która jest jej głównym źródłem przychodów. W tym kontekście Spółka zaznacza, że nie może wykluczyć sytuacji, w której środki pochodzące z Systemu, poza finansowaniem bieżących zobowiązań handlowych w sposób automatyczny znajdą się w grupie środków Spółki przeznaczonych na wypłatę dywidendy dla jej udziałowców. Niemniej jednak w jej opinii nie powinno mieć to wpływu na możliwość rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odsetek, jakimi Spółka obciążana jest w związku z uczestnictwem w Systemie jako kosztów uzyskania przychodu.

Z powyższym nie sposób się w pełni zgodzić.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agent), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Specyfika Systemu cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka, nie wyklucza, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wydatkami, które zostały poniesione w celu realizacji wypłaty dywidendy.

Tym samym, nie sposób przyjąć za Spółką, że odsetki związane z pozyskanym przez Spółkę finansowaniem w ramach Systemu należy w całości traktować jako wydatki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem część odsetek jako związanych z finansowaniem wypłaty dywidendy pozbawia Spółkę prawa do zaliczenia całości odsetek od środków pochodzących z Systemu do kosztów podatkowych.

Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca do udziału w zysku jest uprawnieniem udziałowym wynikającym z zaangażowania w spółce z o.o. wkładów wspólników, które to wkłady wydatnie przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę przy wykorzystaniu tych wkładów działalności. W myśl przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2013 r., poz. 1030), wspólnicy mają prawo do czystego zysku spółki, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki z o.o. może zastrzec, że o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje uchwała wspólników. W braku innych postanowień umowy zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów.

Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, również wydatki związane z realizacją wypłaty dywidendy, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska – odnośnie wypłaty dywidendy – Spółka powołuje szereg argumentów. Jednakże żaden z nich nie zasługuje na aprobatę.

Przede wszystkim Spółka powołuje się na specyfikę Systemu. Jednakże sama specyfika tego Systemu nie może wpłynąć na stosowanie przez Spółkę przepisów prawa podatkowego. Bowiem podnieść należy, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji Systemu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych (por. wyrok WSA w Lublinie z 18.02.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10 oraz z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10).

Należy mieć na uwadze także art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Należy podkreślić, że powyższe jest obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Nie należy też zapominać, że w opisanym przez Spółkę Systemie z jednej strony bank zapewnia obsługę rachunków bankowych biorących udział w Systemie, z drugiej B. G kalkuluje odsetki należne od/do uczestników, w tym Spółki oraz wykonuje inne powierzone czynności.

Jakiekolwiek trudności nie powinny mieć miejsca w razie należytego prowadzenia przez Spółkę ewidencji rachunkowej.

Także prawidłowe stosowanie przepisów prawa podatkowego nie może w żaden sposób być utożsamiane, jak wywodzi Spółka, z jakimkolwiek „karaniem”.

Podsumowując powyższe, wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki dotyczące realizacji dywidendy jako związane z kategorią kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B. G w związku z uczestnictwem w Systemie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy uznać za nieprawidłowe.

Odsetki związane z finansowaniem wypłaty dywidendy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast pozostałe odsetki wypłacane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie są kosztem ponoszonym w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Środki pozyskiwane z Systemu, jak wskazuje Spółka, pozwalają na finansowanie bieżącej działalności, polegającej na wytwarzaniu oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego, która jest jej głównym źródłem przychodów. Spółka będzie miała prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenia przyszłe oraz powołane przepisy prawne tut. organ ocenia, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B. G w związku z uczestnictwem w Systemie:

*   w części odnoszącej się do odsetek związanych z finansowaniem wypłaty dywidendy - jest nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej pozostałych odsetek – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie sprawy zauważyć można, że do odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz B. G z tytułu uczestnictwa w Systemie (odsetki związane z finansowaniem wypłaty dywidendy) znajdą zastosowanie ogólne wnioski płynące z uchwały NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11.

W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, wskazać należy, że postanowienie to dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma więc ono zastosowania na gruncie powyżej sprawy. Ponadto należy wskazać, że do wniosku nie został dołączony załącznik w postaci wspomnianego postanowienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.