Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1069/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-07
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładów w postaci wydzielonej części nieruchomości (gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym wraz z posadowionymi na nim budynkami) do osobowej spółki handlowej powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania PDOP? Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym wspólnika (Wnioskodawcy) wartość początkowa składników majątkowych (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki) wniesionych przez Wnioskodawcę do osobowej spółki handlowej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikającą z urnowy osobowej spółki handlowej? Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości otrzymanej aportem przez spółkę osobową od wspólnika (osoby prawnej), dochodem wspólnika będzie różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości lub jej części a wartością nieruchomości ustaloną na moment wniesienia do spółki osobowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej)? Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą lub majątkiem otrzymanym z tytułu likwidacji osobowej spółki handlowej a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o koszty związane z wniesieniem wkładu?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość rynkowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2008r. (data wpływu 07.07.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej jest – **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.07.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następując zdarzenie przyszłe.

R Sp. z o.o. nabyła na podstawie aktu notarialnego sporządzonego 31 marca 2006 r. nieruchomość składającą się z prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego jedną działkę geodezyjną nr xx, położoną przy ulicy S w W, oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków pofabrycznych. Część z tych budynków objętych jest obecnie opieką konserwatora zabytków. Przedmiotowe budynki zostały nabyte przez Spółkę przy zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów usług („VAT”), z uwagi na fakt, że spełniały one w momencie sprzedaży definicję towarów używanych. Odpowiednio zwolnieniu z VAT podlegała również sprzedaż w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu. W chwili obecnej jest to jedyna nieruchomość, którą posiada spółka. Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na nim budynkami od momentu nabycia stanowi element majątku obrotowego Wnioskodawcy z uwagi na intencję wykorzystania nieruchomości w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością deweloperską. Wnioskodawca poczynił szereg wydatków o charakterze przygotowawczym, głównie w związku z przygotowaniem terenu pod planowaną działalność, wydatków związanych z nadzorem oraz pracami planistyczno — architektonicznymi. Między innymi na podstawie decyzji administracyjnych została wyburzona część budynków.

Wnioskodawca rozważa wniesienie części powyższej nieruchomości aportem do spółki osobowej, stanowiącej spółkę handlową w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 listopada 2000 r, z póź. zm.), najprawdopodobniej do spółki komandytowej (dalej: osobowa spółka handlowa). Przed wniesieniem aportu zostałoby wykonane odpowiednie wydzielenia z istniejącej nieruchomości jej części stanowiącej działkę nr xx we wschodniej części nieruchomości, na której znajdują się budynki znane jako Budynek Produkcyjny oraz Budynek E.

Zgodnie z założeniami, powyższa część nieruchomości zostanie wniesiona przez Spółkę aportem do osobowej spółki handlowej po wartości rynkowej wkładu z dnia wniesienia aportu, co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. W zależności od sytuacji rynkowej oraz zawartych przez Wnioskodawcę umów, osobowa spółka handlowa prowadziłaby działalność deweloperską albo sprzedałaby otrzymaną aportem cześć nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładów w postaci wydzielonej części nieruchomości (gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym wraz z posadowionymi na nim budynkami) do osobowej spółki handlowej powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania PDOP?
2.  Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym wspólnika (Wnioskodawcy) wartość początkowa składników majątkowych (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki) wniesionych przez Wnioskodawcę do osobowej spółki handlowej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikającą z urnowy osobowej spółki handlowej?
3.  Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości otrzymanej aportem przez spółkę osobową od wspólnika (osoby prawnej), dochodem wspólnika będzie różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości lub jej części a wartością nieruchomości ustaloną na moment wniesienia do spółki osobowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej)?
4.  Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą lub majątkiem otrzymanym z tytułu likwidacji osobowej spółki handlowej a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o koszty związane z wniesieniem wkładu?

Ad.1.

W opinii Wnioskodawcy wniesienie (aportowanie) nieruchomości lub jej części (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami) tytułem pokrycia wkładu do utworzonej spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku.

Regulacje prawne dotyczące osobowych spółek handlowych zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (dalej: K.s.h.). Zgodnie np. z treścią art. 102 K.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 103 w zw. z art. 28 K.s.h.). Analogiczne regulacje znajdują zastosowanie do pozostałych osobowych spółek handlowych. Jak więc wynika z powyższych regulacji osobowa spółka handlowa posiada własny majątek, nie jest jednak osobą prawną. Osobowa spółka handlowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o POOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z perspektywy podatkowej, zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 12 oraz art. 14 ustawy o PDOP. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy, elementem istotnym dla oceny, czy aport dokonany przez osobę prawną do osobowej spółki handlowej podlega opodatkowaniu POOP, jest charakter podatkowy samego aportu, tj. czy z perspektywy przepisów ustawy o PDOP czynność ta może być uznana za zbycie składników majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy pomimo faktu, że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie nie ma miejsca. Jak zaznaczono bowiem wyżej, prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. Innymi słowy, w zakresie tego podatku spółki te są ,,transparentne”, natomiast podatek od uzyskiwanych przez nie dochodów opłacany jest bezpośrednio przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w dochodzie danej spółki — porównaj art. 5 ustawy o PDOP). W związku z powyższym, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika podatku dochodowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której podatnik wnoszący tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. W konsekwencji, należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej nie może zostać uznane za zbycie przedmiotu takiego wkładu. W rezultacie, aport składników majątku dokonany przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (Wnioskodawcę) do osobowej spółki handlowej tytułem wkładu nie może być uznany za czynność opodatkowaną PDOP.

Teza ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Jak zaznaczono wcześniej Ustawodawca przewidział, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo tub jego zorganizowana część. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku aportu jedynie objęcie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu.

W opinii Wnioskodawcy treść tego przypisu jest w sposób naturalny powiązana z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Skoro bowiem w przypadku aportu dokonanego przez osobę prawną do osobowej spółki handlowej nie dochodzi do zbycia w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, art. 12 ust. 7 odnosi się jedynie do wartości nominalnej udziałów I akcji w spółkach kapitałowych, gdyż wyłącznie w przypadku tego rodzaju aportów dochodzi do zbycia majątku w rozumieniu podatkowym.

Tak wiec przychód wystąpiłby jedynie wówczas, gdy Wnioskodawca wniósłby w drodze aportu składnik majątku do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. W niniejszej sytuacji Wnioskodawca zamierza tymczasem wnieść (aportować) prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami do osobowej spółki handlowej, która z definicji nie jest spółką kapitałową.

W ocenie Spółki, art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o PDOP może również stanowić samodzielną podstawę twierdzenia, że aport do osobowej spółki handlowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, w osobowej spółce handlowej nie mamy do czynienia z pojęciem kapitału zakładowego, kluczowego w kontekście ustalenia momentu uzyskania przychodu. Wyklucza to więc możliwość ustalenia momentu uzyskania takiego ewentualnego przychodu, co skutkuje brakiem możliwości jego opodatkowania. Wynika to za art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychód (określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy) powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo;
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo;
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionych na gruncie budynków do osobowej spółki handlowej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ustawy o PDOP wyraźnie wskazują, że opodatkowanie aportów nie obejmuje tych sytuacji, w których majątek podatnika zostaje przesunięty do innego podmiotu, a podatnik pozostaje podatnikiem dochodu generowanego z wykorzystaniem majątku przesuniętego do osobowej spółki handlowej.

Teza, że transakcje aportowe do spółek osobowych nie są opodatkowane PDOP znajduje dodatkowo potwierdzenie w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem art. 14 ustawy stosuje się odpowiednie do przychodów uzyskanych w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub spółdzielni). Przepis ten wyraźnie stanowi więc, że art. 14 ustawy o PDOP nie ma zastosowania wprost do aportów, a jedynie „odpowiednio” i to jedynie do aportów do spółek kapitałowych. W przekonaniu Spółki przepis ten został skonstruowany w ten sposób przy założenie, że aport do spółki osobowej nie stanowi zbycia, więc nie może być opodatkowany PDOP.

W zakresie omawianego zdarzenia przyszłego oznacza to, że wniesienie przez Wnioskodawcę opisanego wyżej aportu do osobowej spółki handlowej nie spowoduje uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu, w szczególności przychodu przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ustawy o PDOP. Potwierdzeniem tego jest również zasada, zgodnie z którą podatku nie można domniemywać, a musi on wynikać z ważnego przepisu ustawy. Potwierdza to treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad.2.

W opinii Wnioskodawcy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym wspólnika (Wnioskodawcy) wartość początkowa wniesionych przez Wnioskodawcę do osobowej spółki handlowej składników majątkowych (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki) powinna stanowić ich wartość rynkową wynikającą z umowy spółki handlowej.

Zauważyć należy, ze w ustawie o PDOP brak jest przepisów szczególnych regulujących zasady ustalania wartości początkowej nieruchomości wnoszonych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Zgodnie jednak z art. 5 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o PDOP. Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o PDOP nie zawierają unormowań dotyczących sposobu określania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do osobowych spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie należy zastosować odpowiednio metodę określoną w przepisach ustawy o PDOP dotyczącą wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (odpowiednio art. 16 g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP). Zgodnie z przywołanym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (co zdaniem Wnioskodawcy znajduje analogicznie zastosowanie również do innych składników majątku jak np. środków obrotowych) uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki — ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tak więc, dla celów podatkowych. tj. dla celów określenia wartości nieruchomości nabytej aportem przez osobową spółkę handlową, należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej wartość tej nieruchomości, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej.

Ad.3.

W przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową nieruchomości otrzymanej aportem przez osobową spółkę handlową od wspólnika (osoby prawnej) dochodem wspólnika będzie różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości lub jej części a wartością nieruchomości ustaloną na moment wniesienia do spółki osobowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej) pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. Jak zostało wskazane powyżej osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są więc poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 5 ustawy przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Powyższe zasady znajdą również zastosowanie w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową nieruchomości nabytej w ramach wkładu od wspólnika (Wnioskodawcy). Sprzedaż nieruchomości przez osobową spółkę handlową spowoduje zatem powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników tej spółki proporcjonalnie do ich udziału w spółce osobowej. Art. 12 ust.1 ustawy o PDOP stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 14 ust 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania, na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki takie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, zgodnie z którym w razie nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak innych regulacji w tym zakresie, zasada wyrażona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP znajduje odpowiednie zastosowanie do określania wartości początkowej wszystkich składników majątkowych nabywanych w drodze aportu od wspólnika przez osobową spółkę handlową. W związku z powyższym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, to wartość rynkowa wnoszonej aportem nieruchomości (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej) stanowi wydatek na nabycie tych składników majątkowych, uwzględniany jako koszt uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ze zbycia.

Jak wykazano wyżej , z uwagi na brak innych regulacji w tym zakresie, zasada wyrażona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP znajduje odpowiednie zastosowanie do określania wartości początkowej wszystkich składników majątkowych nabywanych w drodze aportu od wspólnika przez osobową spółkę handlową. W związku z powyższym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy O PDOP, to wartość rynkowa wnoszonej aportem nieruchomości (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej) stanowi wydatek na nabycie tych składników majątkowych, uwzględniany jako koszt uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ze zbycia.

Kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o PDO, należy stwierdzić, że w razie zbycia przez osobową spółkę handlową wniesionego aportem gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, wraz z posadowionymi na nim budynkami, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (rozpoznanym przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach osobowej spółki handlowej) będzie wartość początkowa tych składników ustalona na dzień ich wniesienia aportem do osobowej spółki handlowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej) pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych (przy czym z odpisami amortyzacyjnymi mielibyśmy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy przedmiotowe budynki stanowiły środki trwałe w rozumieniu ustawy o PDOP).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu dochodu osoby prawnej (Wnioskodawcy) z tytułu dokonywanej przez spółkę osobową sprzedaży nieruchomości należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust, 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tą zasadą dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Oznacza to więc, że dochodem rozpoznanym przez Wspólnika będącego osobą prawną będzie różnica między przychodami ze sprzedaży dokonanej przez osobową spółkę handlową a określonymi wyżej kosztami uzyskania przychodów.

Ad.4.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu likwidacji spółki a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową spółki osobowej podwyższoną odpowiednio o wydatki poniesione na wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, są rozstrzygane w oparciu o ustawę o PDOP. Brak jest w niej jednak unormowań dotyczących określenia sposobu opodatkowania kwoty, czy majątku otrzymanego z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku likwidacji spółki osobowej, której wspólnikiem jest spółka kapitałowa odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższego wynika, że zyskiem lub stratą podatkową na likwidacji osobowej spółki handlowej jest różnica między wpływem w związku z likwidacją spółki osobowej a wartością wkładu w dacie jego wniesienia zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o wydatki związane z wniesieniem tego wkładu.

W świetłe powyższego, w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, której udziały posiada spółka kapitałowa, z chwilą otrzymania z tytułu likwidacji kwot i majątku, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu likwidacji tej spółki a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej, podwyższoną o koszty związane z wniesieniem wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej zagadnień ujętych w pytaniach nr 1-3 niniejszego wniosku, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej zagadnień ujętych w pytaniach nr 1-3 niniejszego wniosku, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

W części dotyczącej zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 4, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.)(dalej: KSH),spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie art. 103 w sprawach nieuregulowanych w dziale III tej ustawy dotyczącym spółek komandytowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że spółka komandytowa może być określona jako swego rodzaju odmiana spółki jawnej. Na podstawie art. 28 ww. ustawy majątek spółki jawnej (a także, w związku z art. 103 ustawy, spółki komandytowej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 82 KSH, w przypadku likwidacji spółki komandytowej z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W wyniku likwidacji/rozwiązania przestaje istnieć SK. Rodzi to konieczność zwrotu wspólnikom SK wkładów oraz podziału majątku SK. Zgodnie z art. 123 § 1 KSH komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Analogicznie, podział majątku w sytuacji likwidacji SK powinien zostać przeprowadzony stosownie do postanowień umowy SK w tym zakresie, a w przypadku ich braku w proporcji odpowiadającej wysokości wkładu wniesionego do SK tytułem objęcia ogółu praw i obowiązków w SK.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w SK jest Spółka jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm. - dalej: „UPDOP”) przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Poprzez udział w spółce komandytowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Dopiero tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu u Spółki jako wspólnika podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, jako dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach, który w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania.

Z uwagi na fakt, że UPDOP nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej, dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu likwidacji SK należy ustalić na zasadach ogólnych przewidzianych w UPDOP. W związku z powyższym dochodem do opodatkowania Spółki z tytułu likwidacji SK jest nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymywanego w związku z likwidacją SK nad kosztem objęcia udziału w SK, podwyższonym o koszty związane z wniesieniem wkładu. Jednocześnie koszt objęcia udziału w SK odpowiada wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do nowo utworzonej SK tytułem objęcia w niej udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika SK.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej pytania nr 4, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.