Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.632.2018.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usługi wykonywanej na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Islandii oraz udokumentowania ww. usługi fakturą z właściwą stawką podatku VAT
Słowa kluczowe: faktura; stawka; transport; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usługi wykonywanej na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Islandii,

*   udokumentowania ww. usługi fakturą z właściwą stawką podatku VAT,

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usługi wykonywanej na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Islandii oraz udokumentowania ww. usługi fakturą z właściwą stawką podatku VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 października 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej Spółka, jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę w Polsce i zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m.in. usługi sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupie 49.41.Z (transport drogowy towarów), 52.29.C (działalność pozostałych agencji transportowych). Działalność przeważającą stanowi magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKWiU 52.24.C).

Usługi świadczone są zarówno na rzecz podmiotów krajowych, kontrahentów unijnych jak i poza unijnych.

W zakres świadczonych usług przez Spółkę mieszczą się kompleksowe usługi spedycji oraz pośrednictwa zdefiniowane w art. 794 Kodeksu cywilnego. Spółka nie posiada własnego taboru samochodowego i korzysta włącznie z usług podwykonawców.

Zdarza się, że Spółka otrzymuje od kontrahenta – podatnika spoza Unii Europejskiej zlecenie spedycyjne na zorganizowanie tylko części usługi transportu towarów, której odcinek przebiega wyłącznie na terytorium Polski. Na przykład otrzymuje zlecenie spedycyjne od podatnika z Islandii na zorganizowanie transportu towarów z … do … . W tym celu Spółka wyszukuje podwykonawców, którzy na jej zlecenie dokonają przewozu towarów z miejsca A do miejsca B. Transport odbywa się bez organizowania dodatkowych czynności takich jak poradnictwo transportowe, ubezpieczenie, przeładunek, składowanie, pakowanie, konfekcjonowanie, organizacja obsługi celnej, dystrybucja, czynności logistyczne i inne temu podobne.

Często taki towar po dostarczeniu do portu jest transportowany dalej poza terytorium kraju, np. do Islandii. Ale za tą część transportu Spółka już nie odpowiada. Jej odpowiedzialność kończy się po dostarczeniu towaru do miejsca docelowego określonego w zleceniu spedycyjnym na terytorium Polski – np. w … .

Zleceniodawcą usługi jest podatnik posiadający na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na brak jednolitej linii orzecznictwa w powyższej sprawie Spółka ma wątpliwości z jaką stawką powinna wystawić fakturę VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Spółka przyjmując zlecenie spedycyjne zobowiązuje się za określoną kwotę przewieźć towar z określonego miejsca załadunku w Polsce do portu w Polsce. Czynności składające się na wykonanie usługi w związku ze zleceniem kontrahenta z Islandii to:
    1.  Otrzymanie zlecenia spedycyjnego na organizację transportu z punkt A do punktu B.
    2.  Przyjęcie zlecenia na organizację transportu z punkt A do punktu B za określoną kwotę według własnego cennika.
    3.  Wyszukanie podwykonawcy, który przyjmie zlecenie na wykonanie usługi.
    4.  Przesłanie danych do podwykonawcy niezbędnych do wykonania usługi, takich jak miejsce i czas załadunku, miejsce i czas rozładunku, przesłanie na miejsce załadunku listów przewozowych dla podwykonawcy.
    5.  Przesłanie kontrahentowi zagranicznemu informacji na temat rozładunku towaru w Polsce.
    6.  Po wykonaniu usługi wystawienie faktury i przesłanie jej do kontrahenta zagranicznego.
2.  Spółka prowadząc działalność gospodarczą działa w imieniu własnym, lecz na rzecz osób trzecich, zlecając wykonanie usługi transportowej podwykonawcy, gdyż nie dysponuje własną flotą. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług 2008 obowiązującą od 1.01.2018r. do dnia 31.12.2018r. Spółka klasyfikuje usługę jako: 52.29.12.0 Pozostałe usługi spedycji towarów
3.  Docelowym miejscem przeznaczenia towarów transportowanych na rzecz kontrahenta zagranicznego jest Islandia.
4.  Usługa transportowa wykonywana przez Wnioskodawcę na terytorium kraju jest częścią transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że usługa na rzecz kontrahenta z Islandii jest częścią usługi, o której mowa w treści art. 83 ust. 3 pkt a) ustawy o VAT, tj. jest częścią usługi polegającej na przewozie lub innym sposobie przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju (Polski) do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej (Islandii).
5.  W związku ze świadczeniem usług na rzecz kontrahenta z Islandii Spółka nie zawsze jest w posiadaniu wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, tj. listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowanego wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktury wystawionej przez przewoźnika (spedytora). Czasem Spółka otrzymuje od kontrahenta z Islandii konosament morski lub dokument SAD (dokument z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim). Ale w niektórych przypadkach Spółka nie otrzymuje powyższych dokumentów. Przy czym Wnioskodawca zawsze posiada fakturę wystawioną przez przewoźnika (spedytora).
6.  Zagraniczny kontrahent, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa transportowa wykonywana na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Islandii nie podlega opodatkowaniu w Polsce i czy powinna być udokumentowana wystawioną przez Spółkę fakturą VAT ze stawką „np”?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), usługa polegająca wyłącznie na organizacji transportu bez wykonywania świadczeń dodatkowych na rzecz kontrahenta z Islandii na odcinku …-… powinna być traktowana jako usługa transportowa, dla której miejscem opodatkowania jest terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.). zwanej dalej – ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). W treści art. 28b została wyrażona zasada ogólna ustalania miejsca świadczenia usług, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. art. 28f ust. 1 i 1a.

Z kolei w treści art. 28f ust. 1a ustawodawca określił szczególny sposób ustalania miejsce opodatkowania usług. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

W celu zdefiniowania podatnika, o którym mowa w rozdziale trzecim ustawy należałoby przytoczyć treść art. 28a:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Analizując powyższe Wnioskodawca dochodzi do wniosku, że aby można było zastosować przepis art. 28f ust. 1a muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  świadczenie musi dotyczyć przewozu towarów – Spółka w każdym przypadku dokonuje wyłącznie przewozu towarów. Nigdy nie jest to transport pasażerów,
2.  świadczenie musi być wykonane na rzecz podmiotu będącego podatnikiem – zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą, a dla celów danej transakcji identyfikuje się swoim islandzkim numerem podatkowym,
3.  podatnik musi posiadać siedzibę lub stałe miejsce działalności gospodarczej na terytorium kraju trzeciego – zleceniodawcy są podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium Islandii,
4.  transport musi odbyć się w całości na terytorium Polski – transport odbywa się zazwyczaj na linii …-… . Trasa może ulec zmianie, ale nigdy nie wykracza poza terytorium Polski,
5.  świadczenie musi być sklasyfikowane jako usługa transportowa.

W opinii Wnioskodawcy wszystkie warunki zostały spełnione. Wątpliwości budzi wyłącznie pkt 5 – czy świadczona usługa, zgodnie z treścią ustawy o VAT, powinna zostać zakwalifikowana jako usługa transportowa czy spedycyjna.

W ustawie o VAT nie można odnaleźć jednak definicji usług spedycyjnych. Dlatego sięgnąć należy do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Niemniej ustawodawca rozdziela te dwa rodzaje usług i w zależności od ich zakwalifikowania różnicuje miejsce ich opodatkowania.

Obowiązki i prawa spedytora podczas wykonywanych przez niego usług uregulowane są w art. 794-804 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 Kodeksu cywilnego).

Spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora (art. 798 Kodeksu cywilnego).

Spedytor także jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze (art. 799 ww. ustawy). Ponadto, z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2013 r., nr ITPP3/443-23/13/AT wyjaśnił zakres jaki obejmują usługi spedycyjne i wskazał sposób ich opodatkowania, podkreślając, iż: „(\`(...)\`) pod pojęciem spedycji mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem transportu. W zakres usługi spedycji wchodzi bowiem cały zestaw czynności, wykonywanych przez spedytora bezpośrednio lub pośrednio, które doprowadzić mają do przewozu towaru w miejsce określone przez zlecającego usługę. Usługa ta ma charakter kompleksowy i obejmuje swoim zakresem czynności związane z przewozem towaru (m.in.: załadunek, formowanie przesyłki, przewóz itp.), jak i czynności formalne, umożliwiające dokonanie przewozu (m.in.: wypełnianie stosownej dokumentacji, ubezpieczenia, opłaty itp.). Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wszystkie te czynności wykonać.”

W analizowanej sprawie Spółka nie zobowiązuje się do wykonania czynności złożonej polegającej na organizacji transportu. Spółka przyjmując zlecenie spedycyjne zobowiązuje się za określoną kwotę przewieźć towar z określonego miejsca załadunku w … do portu w … . Jako, że nie posiada własnej floty samochodowej wyszukuje podwykonawcę, który na podstawie zlecenia spedycyjnego wykonuje usługę transportową. Spółka nie ponosi w tej analizowanej sytuacji odpowiedzialności za dalszy transport tego towaru, np. załadunek na statek, opłaty portowe, transport do Islandii.

A contrario jeśli usługa świadczona przez Spółkę nie spełnia warunków do uznania jej za usługę spedycyjną, to powinny mieć do niej zastosowanie przepisy prawa podatkowego odnośnie usług transportowych. Sama organizacja transportu z punktu A do punktu B wskazuje na to, że nie jest to usługa złożona. A co za tym idzie – winna być traktowana wedle ustawy o VAT jako usługa transportowa i opodatkowana zgodnie z zasadami art. 28f ust. 1a ustawy.

Zgodnie z powyższym decydujące znaczenie będzie miało właściwe określenie rodzaju wykonywanej usługi. To ono jest tutaj kluczowe przy określeniu miejsca świadczenia usług Według Spółki w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą transportową, a nie usługą spedycyjną. Nawet mimo tego, że Spółka nie dysponuje własnym taborem samochodowym, a do wykonania usługi potrzebuje podwykonawców.

Należy zatem przyjąć, że w analizowanym stanie faktycznym miejscem świadczenia usług na rzecz kontrahenta z Islandii jest terytorium kraju.

W konsekwencji przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, a ich wykonanie należy udokumentować fakturą VAT z krajową (polską) stawką podatku VAT.

Nadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że:

1.  Usługa polegająca wyłącznie na organizacji transportu bez wykonywania świadczeń dodatkowych na rzecz kontrahenta z Islandii na odcinku …-… powinna być traktowana jako usługa transportowa, dla której miejscem opodatkowania jest terytorium kraju na mocy art. 28f ust. 1a ustawy o VAT.
2.  Usługa powinna zostać opodatkowana w Polsce ze stawką 23%. Jeśli Spółka będzie w posiadaniu wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, tj. listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowanego wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktury wystawionej przez przewoźnika (spedytora), to ma prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Z kolei terytorium państwa trzeciego to, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy, terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy – miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej „Kodeksem cywilnym” – przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Oprócz wykonywania ww. czynności spedytor obowiązany jest m.in. do:

*   podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 Kodeksu cywilnego),

*   podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora (art. 798 Kodeksu cywilnego),

*   ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia (…) (art. 799 Kodeksu cywilnego).

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powyższych przepisów wynika, że pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy zauważyć należy, że skoro Spółka przyjmując zlecenie zobowiązuje się przewieźć towar z określonego miejsca załadunku w Polsce do portu w Polsce bez organizowania dodatkowych czynności to przyjąć należy, że czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Islandii stanowią usługi transportu towarów. Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż Spółka świadcząc usługi transportu towarów na rzecz ww. kontrahenta będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy w sytuacji, gdy transport ten odbywa się w całości na terytorium kraju, miejscem świadczenia tych usług, określonym na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy, jest terytorium kraju, tj. Polska. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania przedmiotowych usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących udokumentowania ww. usługi fakturą z właściwą stawką podatku VAT wskazać należy, że podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku – jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania – możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w powyższym przepisie, rozumie się, w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy, przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju;
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Powołany art. 83 ust. 5 ustawy wskazuje, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Ponadto, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Przy czym, stosownie do § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość opodatkowania usług transportowych, spełniających definicję transportu międzynarodowego (lub będących ich częścią), stawką podatku w wysokości 0% pod warunkiem posiadania wskazanych w ustawie dokumentów.

Natomiast zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 ustawy stanowi, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- wyrazy „metoda kasowa”;

1.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
2.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczący usługę transportu towarów na terytorium Polski, ale będącą – jak wskazał Zainteresowany – częścią usługi transportu międzynarodowego obowiązany jest do udokumentowania przedmiotowej czynności fakturą z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, Zainteresowanemu na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przysługuje prawo do zastosowania na fakturze dokumentującej ww. czynność 0% stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca nie posiada ww. dokumentów przedmiotowa usługa świadczona przez Zainteresowanego podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usługi wykonywanej na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Islandii oraz udokumentowania ww. usługi fakturą z właściwą stawką podatku VAT, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.