Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.88.2021.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: Możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-zakres działalności; lekarze; podatek-podatek liniowy; podatek-podatek liniowy-utrata prawa do podatku liniowego; praca-stosunek pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 lipca 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.88.2021.1.DK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano 20 lipca 2021 r., skutecznie doręczono 21 lipca 2021 r., natomiast w dniu 22 lipca 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W kwietniu 2021 r. Wnioskodawca zakończył pracę w Szpitalu (…) wynikającą z umowy rezydenckiej (szkolenie specjalizacyjne finansowane ze środków Ministerstwa Zdrowia, jednak umowa podpisywana jest bezpośrednio z jednostką szkolącą, czyli, w przypadku Wnioskodawcy szpitalem, zawierana na okres specjalizacji - w przypadku Wnioskodawcy 5 lat i nie może zostać automatycznie przedłużona na tych samych warunkach po zrealizowaniu programu szkolenia specjalizacyjnego). Wnioskodawca chciałby podjąć w tym roku pracę w Szpitalu (…) na stanowisku lekarza specjalisty.

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  czy czynności wynikające z umowy rezydenckiej wykonywane były w ramach stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.); Czynności wynikające z umowy rezydenckiej wykonywane były przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).
2.  w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pkt 1, czy czynności wykonywane przez Panią w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala odpowiadają/będą odpowiadać czynnościom, które wykonywała Pani w ramach stosunku pracy; Czynności, które Wnioskodawca wykonywał na rzecz szpitala na podstawie ww. umowy nie są tożsame z tymi wykonywanymi na podstawie umowy rezydenckiej. Do obowiązków lekarza specjalisty i lekarza rezydenta należy świadczenie usług medycznych, jednak ich zakres jest inny. Lekarz specjalista samodzielnie świadczy usługi medyczne (lekarz rezydent świadczy usługi medyczne pod nadzorem kierownika specjalizacji będącego lekarzem specjalistą), w tym w razie potrzeby samodzielne dyżury medyczne (lekarz rezydent w Klinice Psychiatrii, w której Wnioskodawca pracował pełni dyżury tylko pod nadzorem lekarza specjalisty), lekarz specjalista wykonuje specjalistyczne zabiegi medyczne (np. leczenie elektrowstrząsowe), których nie może wykonywać lekarz rezydent. Inny jest też zakres obowiązków i uprawnień lekarza specjalisty związanych ze stosowaniem przymusu bezpośredniego wynikających z Ustawy o ochronie zdrowia psychicznego z dnia 19 sierpnia 1994 r. Umowa rezydencka w przeciwieństwie do pracy lekarza specjalisty ma charakter szkoleniowy i jej głównym celem jest nabycie wiedzy i umiejętności umożliwiających potem wykonywanie samodzielnie pracy jako lekarz specjalista.
3.  od kiedy rozpoczęła lub zamierza rozpocząć Pani prowadzenie działalności gospodarczej Działalność gospodarczą w ramach Indywidualnej Praktyki Lekarskiej (…) Wnioskodawca prowadzi od 1.04.2017 roku. Wnioskodawca nie świadczył i nie świadczy usług na rzecz byłego pracodawcy (tj. szpitala, którego dotyczy wniosek), a jedynie na rzecz innych podmiotów leczniczych, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi od 2017 roku. Rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz szpitala Wnioskodawca uzależnia od otrzymania interpretacji indywidualnej i dopiero po jej uzyskaniu chce rozpocząć świadczenie usług na rzecz szpitala, jednak Wnioskodawca chciałby rozpocząć świadczenie tych usług w obecnym roku podatkowym (2021).
4.  w sytuacji, gdy rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej, to czy osiągnęła już Pani pierwszy przychód w roku podatkowym z tego tytułu i na jakich zasadach został on opodatkowany. Od początku roku Wnioskodawca osiąga przychody z prowadzonej przez niego działalności i są one opodatkowane podatkiem liniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeśli Wnioskodawca podjąłby pracę w tym samym roku podatkowym (2021), w tym samym szpitalu, w ramach umowy cywilno-prawnej pomiędzy szpitalem (…) a prowadzoną przez Wnioskodawcę Indywidualną Praktyką Lekarską (…), to czy Wnioskodawca straci wówczas prawo do rozliczania się podatkiem liniowym? Wnioskodawca byłby wówczas zatrudniony nie na stanowisku lekarza rezydenta, lecz lekarza specjalisty.

Zdaniem Wnioskodawcy, te dwa stanowiska – lekarza rezydenta i lekarza specjalisty należy potraktować jako świadczenie pracy w innym zakresie. Umowa rezydencka jest przede wszystkim umową szkoleniową, podczas której lekarz rezydent wykonuje pracę pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty. Lekarz specjalista wykonuje obowiązki samodzielnie, a jego umowa dotyczy zakresu wykonywania świadczeń medycznych i nie ma charakteru szkoleniowego. Odnosząc się do art. 9A ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT, zakres usług świadczonych przez lekarza specjalistę nie odpowiada czynnościom, które wykonywał Wnioskodawca w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta, więc zachowane zostaje prawo do rozliczania się w ramach podatku liniowego. Tożsame stanowisko zostało przyjęte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 19 kwietnia 2017 r. o sygnaturze 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 omawianej ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza to działalność zarobkową:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak stanowi art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza. O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje również rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Z kolei w myśl art. 9a ust. 2 powołanej ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Przy czym zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej.

Z treści powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika zatem, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Reasumując, wyłączenie z opodatkowania podatkiem liniowym znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki, o ile zdarzenia te miały miejsce w ciągu jednego roku podatkowego:

*   podatnik wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym czynności w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy,
*   podatnik uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy,
*   usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stwierdzić należy, że w sytuacji gdy – jak wskazano we wniosku – czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala nie są tożsame z wykonywanymi na podstawie umowy rezydenckiej (tj. wykonywanymi w ramach stosunku pracy), to przychody z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem podjęcie pracy przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym (2021), w tym samym szpitalu, w ramach umowy cywilno-prawnej pomiędzy szpitalem (…) a prowadzoną przez Wnioskodawcę Indywidualną Praktyką Lekarską (…) nie będzie skutkowało utratą prawa do rozliczania się podatkiem liniowym.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo zaznaczyć należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.