Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.190.2025.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-04
Teza: Opodatkowanie dostawy energii cieplnej wytwarzanej przez
zamontowane w Budynkach pompy ciepła oraz
refakturowania energii cieplnej nabytej od PEC na rzecz
Najemców; brak możliwości zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy
o VAT do odliczania podatku naliczonego od zakupu energii
cieplnej od PEC.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane
energia-energia cieplna
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
refakturowanie
współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 3 czerwca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść
    wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności
    gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w
    rejestrze przedsiębiorców KRS, głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem i
    zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
    Spółka jest właścicielem trzech budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą
    towarzyszącą, które mieścić się będą między ulicami (...) (dalej łącznie: „Osiedle”). Budynki
    mieszkalne położone na terenie Osiedla tworzą funkcjonalny zespół, w którym znajdują
    się mieszkania na wynajem długoterminowy. Budynki Osiedla będą posiadać garaże
    podziemne oraz część usługową w parterach, a teren Osiedla niezbędne
    zagospodarowanie.
    Niniejszy wniosek dotyczy budynków Osiedla znajdujących się przy ul. (...) oraz (...) (dalej:
    „Budynki”). Stanowią one budynki mieszkalne wielorodzinne z częścią usługową w części
    parteru z garażem podziemnym.

    Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu (...), na obszarze
    którego znajduje się Osiedle, działki gruntowe składające się na Osiedle znajdują się na
    obszarze oznaczonym jako „e 4.5 MW/U”, którego przeznaczeniem podstawowym jest
    mieszkalnictwo wielorodzinne i usługi z zakresu: handlu detalicznego (z wyjątkiem stacji
    paliw, chyba że ustalenia szczegółowe stanowią inaczej), biur, administracji, usług, obsługi
    finansowej, rzemiosła (z wyjątkiem warsztatów samochodowych), kultury, turystyki,
    gastronomii, poczty i telekomunikacji, zamieszkania zbiorowego, z zakresu hoteli i
    pensjonatów, oraz częściowo na obszarze oznaczonym jako „1 KD-P”, którego
    przeznaczeniem podstawowym jest komunikacja piesza oraz urządzenia techniczne
    związane z oświetleniem i odwodnieniem alei pieszych z dopuszczeniem infrastruktury
    technicznej oraz zieleni urządzonej.
    Na gruncie KŚT, Budynki powinny zostać zakwalifikowane do grupy 1, podgrupy 11, rodzaj
    110 - budynki mieszkalne, gdyż co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej
    każdego z nich będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.
    W budynkach Osiedla znajdują się łącznie 179 mieszkania dwupokojowe oraz typu studio
    (dalej: „Mieszkania”). Mieszkania pozostają w pełni umeblowane. Wnętrza Mieszkań są
    wyposażone w sprzęt AGD, telewizory z funkcją Smart i doposażone w drobne elementy
    codziennego użytku.
    Budynki oferują także miejsca w garażach podziemnych i komórki lokatorskie, jak również
    miejsca postojowe dla rowerów.
    Transakcja nabycia każdej z nieruchomości gruntowych wchodzących w skład Osiedla była
    opodatkowana VAT według odpowiedniej stawki.
    Mieszkania znajdujące się na Osiedlu są lub będą wydzielone jako osobne nieruchomości
    posiadające własne księgi wieczyste - będą samodzielnymi lokalami mieszkalnymi zgodnie
    z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2021
    r. poz. 1048 ze zm., dalej: „ustawa o własności lokali”).
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu Osiedla w zakresie
    wynajmu długoterminowego znajdujących się w budynkach Osiedla Mieszkań na cele
    mieszkaniowe najemców znajdujących się w Budynkach Mieszkań (dalej: „Najemcy
    Mieszkań”) oraz wynajmu miejsc postojowych oraz lokali usługowych.
    Spółka zawiera z Najemcami Mieszkań umowy najmu długoterminowego na podstawie
    używanej przez siebie wzorcowej umowy najmu (dalej: „Wzorcowa umowa”). Drobne
    modyfikacje Wzorcowej umowy w stosunku do konkretnych Najemców Mieszkań są
    dopuszczalne jedynie w ramach wyjątku, gdyż intencją Spółki jest unifikacja umów najmu
    Mieszkań znajdujących się na Osiedlu. Najemcy Mieszkań są również zobowiązani do
    przestrzegania Regulaminu Osiedla lub Budynku.
    Co do zasady, Najemcy Mieszkań płacą Spółce czynsz najmu za wynajęte Mieszkanie
    (dalej: „Czynsz Najmu”). Ponadto, Najemcy Mieszkań ponoszą:
    1. Opłatę administracyjną, skalkulowaną w oparciu o faktyczne koszty ponoszone przez
      Spółkę w związku z utrzymaniem Osiedla, tj. gruntu, urządzeń oraz części wspólnych
      Osiedla, w tym części wspólnych budynku, w którym są zakwaterowani. Opłata
      administracyjna obejmuje m.in.: sprzątanie, naprawy, dostawy mediów dla części
      wspólnych Budynków, podatki, opłaty, a także uzasadnione inwestycje na rzecz
      wszystkich najemców danego budynku i jest rozliczana proporcjonalnie na Najemców,
      oraz
    2. Opłaty za media zgodnie z bieżącym zużyciem i na podstawie wskazań liczników
      przypisanych do konkretnych Mieszkań, na podstawie faktury VAT wystawionej przez
      Spółkę.
    Najemcy Mieszkań dodatkowo uiszczają czynsz za wynajęte komórki lokatorskie oraz
    miejsca parkingowe, przy czym wynajem komórek lokatorskich i miejsc parkingowych jest

    w pełni dobrowolny i nie dotyczy każdego Najemcy Mieszkania. Miejsca parkingowe nie są
    wyodrębnione jako osobne przedmioty własności i nie są na stałe przypisane do
    konkretnych Mieszkań.
    Najemcy Mieszkań realizują w nich własne cele mieszkaniowe. Wzorcowa umowa zawiera
    postanowienia, z których wynika, że najem Mieszkań dotyczy nieruchomości o charakterze
    mieszkalnym (poszczególnych lokali) i że Najemca Mieszkania może wykorzystywać
    Mieszkanie wyłącznie w celach mieszkaniowych.
    W Budynkach, poza Mieszkaniami, parkingiem podziemnym i częściami wspólnymi
    przeznaczonymi dla Najemców Mieszkań znajdują się również lokale usługowe (dalej:
    „Lokale”), wyodrębnione formalnie jako lokale będące osobnymi przedmiotami własności i
    posiadające osobne księgi wieczyste - odrębne lokale o innym przeznaczeniu w
    rozumieniu ustawy o własności lokali. Lokale są przeznaczone pod funkcje handlową i są
    lub będą oddane w najem podmiotom, które w tym lokalu prowadzą działalność
    gospodarczą. Dalej Najemcy Mieszkań i użytkownicy Lokali łącznie zwani są „Najemcami”.
    Lokale stanowią lokale użytkowe w rozumieniu § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim
    powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm., dalej:
    „Rozporządzenie w sprawie warunków technicznych”), zgodnie z którym lokalem
    użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi
    przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo
    pomieszczeniem gospodarczym.
    W celu poprawy wydajności energetycznej i cieplnej, zmniejszenia kosztów eksploatacji
    Budynków i ograniczenia śladu węglowego związanego z ich działalnością, Spółka
    zainstalowała w każdym z Budynków pompy ciepła.
    Pompy ciepła są w pełni opomiarowane w zakresie wyprodukowanej energii cieplnej.
    Energia cieplna (CO) i ciepła woda (CWU) podgrzana przez energię z pomp ciepła są
    dostarczane Najemcom do Mieszkań i do Lokali. Każde zużycie mediów przez najemców
    jest rozliczane wedle zużycia licznikowego. Ponadto energia cieplna z pomp ciepła oraz
    ciepła woda podgrzana przez energię z pomp ciepła są wykorzystywane w częściach
    wspólnych Budynków.
    Spółka ma możliwość zmierzenia, ile ciepła do celów CO i CWU pompa wyprodukuje dzięki
    osobnemu opomiarowaniu CO i CWU z pompy ciepła na wyjściu z układu.
    Poza wykorzystywaniem energii cieplnej z pompy ciepła, Spółka nabywa też energię
    cieplną z węzła cieplnego - od przedsiębiorstwa energetyki cieplnej (dalej: „PEC”). Należy
    bowiem zauważyć, że praca pompy ciepła jest optymalna jedynie w określonych
    warunkach pogodowych. Podłączenie hybrydowe instalacji cieplnej pozwala na
    zarządzanie parametrem zasilania siecią miejską i pompami (sterowanie, skąd pochodzić
    będzie wykorzystywana energia cieplna). Oznacza to, że Spółka dokupuje energię cieplną
    od PEC. W szczególności, Spółka nabywa brakującą energię cieplną w sytuacji, gdy ze
    względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła jest niewystarczająca lub gdy ze
    względu na ujemne temperatury powietrza praca pompy ciepła jest nieopłacalna (tzw.
    punkt biwalentny).
    Energia cieplna nabywana od PEC jest wykorzystywana tak samo jak energia z pomp
    ciepła - w Mieszkaniach, Lokalach i częściach wspólnych Budynku. Bez względu na sposób
    konsumpcji, Spółka nabywa energię cieplną od PEC w drodze transakcji opodatkowanej
    VAT według odpowiedniej stawki.
    Zarówno energia cieplna z pomp ciepła, jak i energia cieplna nabywana od PEC, trafia do
    tej samej sieci w Budynku. Ze względu na właściwości fizyczne energii cieplnej Spółka nie
    jest w stanie wskazać, w jaki sposób została wykorzystana dana jednostka ciepła.
    Węzeł energii cieplnej nabywanej od PEC jest opomiarowany, zatem Spółka wie, ile energii
    cieplnej zostało nabyte w każdym miesiącu, co wskazane jest zresztą każdorazowo na

    rozliczeniu przesyłanym przez PEC. Ponadto, każde Mieszkanie i każdy Lokal są
    opomiarowane, Spółka zna więc zużycie ciepła w poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach,
    jednak bez podziału na źródło ciepła (węzeł PEC/wewnętrzne pompy ciepła). Innymi słowy,
    Spółka zna zużycie energii cieplnej w częściach wspólnych Budynków oraz w
    poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach. Spółka zna też ilość energii cieplnej
    wyprodukowanej przez pompy ciepła oraz nabytych od PEC, dane te jednak będą
    dostępne dla konkretnego z Budynków (zatem Spółka będzie znała łączną produkcję i
    nabycie ciepła w danym Budynku).
    Najemcy Mieszkań i Lokali są rozliczani za energię cieplną według faktycznego zużycia,
    według stawek stosowanych przez PEC bez względu na pochodzenie ciepła (PEC
    /wewnętrzna pompa ciepła). W tym zakresie Umowa wzorcowa najmu Mieszkań zawiera
    zapis, zgodnie z którym: „w skład opłaty za media wchodzi także opłata za ogrzewanie.
    Najemca przyjmuje do wiadomości, że energia cieplna pochodzi z systemu hybrydowego
    (m.in. pompy ciepła będącej własnością Wynajmującego) znajdującego się na terenie
    Nieruchomości. Opłata za ogrzewanie składa się z opłaty stałej oraz zmiennej, która jest
    rozliczana na podstawie iloczynu faktycznego zużycia energii cieplnej, obliczonego na
    podstawie wskazań liczników ciepła, oraz jednostkowej stawki za 1Gj według taryfy
    operatora, bez względu na pochodzenie energii cieplnej”.
    Umowy z PEC są zawarte bezpośrednio przez Spółkę i są będą zawarte w imieniu i na
    rzecz Najemców. Spółka dokonuje jedynie obciążenia Najemców za zużyte ciepło nabyte
    od PEC według zużycia i według stawek stosowanych przez PEC w proporcji 1:1 zgodnie ze
    stanem ich faktycznego indywidualnego zużycia określanym w oparciu o pomiary
    indywidualnych liczników, nie doliczając własnej marży. Natomiast w zakresie ciepła
    produkowanego przez pompy ciepła, Spółka obciąża Najemców za zużycie
    wyprodukowanego przez siebie ciepła według stawek stosowanych przez PEC. Spółka nie
    wykazuje, w jakiej proporcji w obciążeniu Najemcy pozostaje ciepło z pompy ciepła i z PEC
    - faktura wystawiona Najemcy będzie każdorazowo wskazywać tylko jedną pozycję dot.
    zużycia energii cieplnej.
    Mieszkania i inne powierzchnie Osiedla, w tym miejsca parkingowe w garażu podziemnym
    czy Lokale, są wynajmowane przez Wnioskodawcę w imieniu własnym i na własny
    rachunek.
    Usługa najmu Mieszkań objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 36 ustawy o VAT. Ponadto, wynajem Lokali jako samodzielnych lokali użytkowych
    podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Na wstępie Spółka wskazuje, że kwestia tego, czy dostawa energii cieplnej wytwarzanej
    przez zamontowane w Budynkach pompy ciepła, której właścicielem jest Wnioskodawca,
    oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców,
    rozliczane według zużycia licznikowego, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu
    podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawy energii cieplnej,
    jest przedmiotem pytania nr 1 we Wniosku Spółki, więc Spółka wnosi o rozstrzygnięcie tej
    kwestii przez Organ. Biorąc pod uwagę, że pompy ciepła będą wykorzystywane do
    produkcji ciepła dostarczanego Najemcom, dopiero odpowiedź na pytanie nr 1 we
    Wniosku Spółki pozwoli dokładnie ocenić, do jakich czynności są wykorzystywane
    elementy Węzła hybrydowego.
    Ponadto, w pytaniu nr 2 we Wniosku, Spółka szuka odpowiedzi na pytanie, czy Spółce
    będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii cieplnej od PEC.
    Sposób wykorzystania Węzła hybrydowego na gruncie Ustawy o VAT, jest zagadnieniem
    wstępnym do odpowiedzi na pytanie nr 2 we Wniosku i powinna być rozstrzygnięta przez
    Organ. W przeciwnym razie Spółka sama w dużej mierze odpowiadałaby na zadane przez
    siebie we Wniosku pytania.

    Spółka w odpowiedzi na te pytania może zatem wyłącznie wskazać katalog zastosowań
    pompy ciepła:
    1) Produkcja energii cieplnej konsumowanej w częściach wspólnych Budynków,
    2) Produkcja energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokali.
    To, czy powyższe czynności stanowią wykorzystanie pomp ciepła na cele czynności
    opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu VAT stanowi już
    stanowisko własne Spółki jako wnioskodawcy w tej sprawie. Zdaniem Spółki, pompy ciepła
    będą służyły zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak i czynnościom
    zwolnionym z podatku VAT:
    1) Produkcja energii cieplnej konsumowanej w częściach wspólnych Budynków - zdaniem
      Spółki jest to wykorzystanie pomp ciepła na cele głównej działalności Spółki
      podlegającej zwolnieniu z VAT (wynajem Mieszkań),
    2) Produkcja energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokali - zdaniem
      Spółki, sprzedaż energii cieplnej jest opodatkowana VAT (jednak kwestia ta jest
      przedmiotem pytania nr 1 Wniosku), a więc zdaniem Spółki jest to wykorzystanie
      pomp ciepła na cele czynności opodatkowanych VAT.
    Zdaniem Spółki, pompy ciepła będą wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych VAT w zakresie, jaki dotyczyć będzie produkcji energii cieplnej
    sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokali.
    Jak wskazano we Wniosku, dzięki pełnemu opomiarowaniu, Spółka jest w stanie określić,
    ile energii cieplnej ogółem wykorzystała każda z części danego Budynku. Spółka zna także
    ogólne zużycie energii cieplnej w całym Budynku. Stąd Spółka może określić, w jakim
    procencie alokować zużycie energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach względem zużycia
    energii cieplnej w całym danym Budynku. W takim samym procencie Spółka powinna
    dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dostarczanych przez PEC na
    podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stosując rozliczenie miesięczne.
    Pytania
    1. Czy dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowane w Budynkach pompy
      ciepła, których właścicielem jest Wnioskodawca, oraz refakturowanie energii cieplnej
      nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców, rozliczane według zużycia
      licznikowego, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie
      z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawy energii cieplnej?
    2. Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii
      cieplnej od PEC?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Zdaniem Spółki, dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowane w
      Budynkach pompy ciepła, których właścicielem jest Wnioskodawca, oraz
      refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców,
      rozliczane według zużycia licznikowego, stanowią czynności podlegające
      opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako
      dostawy energii cieplnej.
    2. Zdaniem Spółki, podatek naliczony związany z nabyciem energii cieplnej od PEC w
      zakresie, w jakim będzie on rozliczany według udziału, w jakim energia cieplna
      dostarczona do Mieszkań oraz Lokali i refakturowana na Najemców, pozostaje w
      stosunku do ogólnego zużycia energii cieplnej w danym Budynku, będzie mógł być
      rozliczany przez Spółkę w oparciu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako związany ze
      sprzedażą opodatkowaną VAT.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska

    Ad. 1)
    W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie
    na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej
    osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się
    przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział
    opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług
    zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT usługi w
    zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym
    lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na
    rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26
    października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz.
    790 i 1114).
    Jak wskazano wyżej, Spółka zakłada, że najem Mieszkań w Budynku podlega zwolnieniu z
    VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
    Najem Lokalu podlega natomiast opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.
    Aby określić, czy dostawa energii cieplnej do Mieszkań podlega opodatkowaniu VAT,
    należy rozstrzygnąć, czy dostawa energii cieplnej do Mieszkań powinna zostać uznana za
    element składowy usługi najmu Mieszkań. W tym celu należy odnieść się do problematyki
    świadczenia złożonego. Dostawa mediów, w tym ciepła, wody czy prądu, może, ale nie
    musi stanowić odrębną od najmu dostawę, podlegającą opodatkowaniu VAT według
    właściwej stawki.
    Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia
    złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma
    znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie
    jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego
    elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do
    celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych
    orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388
    /EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde
    świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy
    dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia
    obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności
    dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231
    /94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle
    związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter
    sztuczny.

    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42
    /14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde
    świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i
    związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz
    nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które
    winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że
    elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są
    ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie
    ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać
    za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium
    zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.
    W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i
    usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być
    uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu
    korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich
    zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania
    zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę
    należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów,
    a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż
    opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.
    Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z
    nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki
    ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne
    rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny
    być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych
    najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych
    kryteriów podziału).
    Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby
    charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja
    taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz
    gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu
    nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są
    wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem
    sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też
    pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów
    (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że
    celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z
    odpowiednimi mediami.
    Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd
    wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej,
    odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od
    usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych
    towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas,
    gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W
    szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w
    oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego
    sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób
    korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.
    Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i
    świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy
    uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce
    wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz
    jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia

    pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają
    skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są
    niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak
    świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich
    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas powinny być traktowane
    jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
    W opisanym przypadku Najemcy mają możliwość wyboru sposobu korzystania z danych
    towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia energii cieplnej poprzez
    zamontowanie liczników w każdym z Mieszkań, co pozwala na określenie faktycznego
    zużycia mediów.
    Na wystawianych przez Spółkę na rzecz Najemców fakturach widnieje osobna pozycja
    dotycząca opłaty za ogrzewanie lokalu mieszkalnego, która ustalana jest według
    faktycznego zużycia w danym Mieszkaniu, bez względu na pochodzenie zużytej energii
    cieplnej.
    Zatem skoro faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie zużycia energii cieplnej
    obiektywnie odzwierciedla zużycie, to świadczenie dostawy energii cieplnej powinno być
    traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Brak jest bowiem podstaw, aby
    uznać, że dostawa energii cieplnej jest nierozerwalnie związana z najmem Mieszkań, a ich
    rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko
    jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu. Zatem,
    w przypadku najmu Mieszkań czynność dostawy energii cieplnej, której zużycie rozliczane
    jest w oparciu o pełne opomiarowane, powinna być opodatkowana według stawki
    właściwej dla tej czynności, a nie dla usługi najmu.
    Mając na uwadze brzmienie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w myśl którego
    wszelkie postacie energii są towarami, stwierdzić należy, iż czynność dostarczania energii
    cieplnej Najemcom przez Spółkę stanowi dostawę towarów, bez względu na pochodzenie
    tej energii. Z kolei Wnioskodawca dokonując takiej dostawy jest podatnikiem podatku VAT.
    Zatem dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowane w Budynkach pompy
    ciepła, których właścicielem jest Wnioskodawca, oraz refakturowanie energii cieplnej
    nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców Mieszkań, rozliczane według zużycia
    licznikowego, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawa energii cieplnej.
    Ad. 2)
    W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia
    podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy, który
    znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od
    opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do
    towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w
    związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i
    czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do
    odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku
    do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw.
    alokacja bezpośrednia).
    Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub
    części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku
    należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie
    przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. proporcja odliczenia).
    Z przepisów tych wynika, że pierwszeństwo ma zawsze alokacja bezpośrednia, na co
    wskazuje rozpoczęcie ustępu drugiego przytaczanego przepisu od sformułowania „jeżeli
    nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1”. W
    literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych to pierwszeństwo
    alokacji bezpośredniej nazywane jest prymatem alokacji bezpośredniej. Zastosowanie ust.
    2 przytaczanego przepisu (proporcji odliczenia) jest więc ostatecznością i może mieć
    miejsce wyłącznie w braku możliwości zastosowania alokacji bezpośredniej.
    Na prymat alokacji bezpośredniej wskazuje się także w literaturze przedmiotu. Podkreśla
    się bowiem, że stosowanie rozliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika
    sprzedaży możliwe jest wyłącznie, gdy obiektywnie nie ma możliwości dokonania alokacji
    bezpośredniej, czyli podzielenia podatku naliczonego na część związaną z działalnością
    dającą prawo do odliczenia podatku, jak też tę, niedającą takiego prawa. Podatnik nie
    może więc „wybrać” rozliczenia za pomocą współczynnika, jeśli istnieje faktyczna
    możliwość alokacji bezpośredniej (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009.
    Komentarz, Warszawa 2009, str. 896). „Jako zasadę przyjęto bowiem oznaczanie części
    podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, i tej części, która
    związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Tylko w przypadku gdy nie będzie możliwe
    odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do
    których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje
    oznaczanie tej części z zastosowaniem proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży.
    Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że w stosunku do towarów i usług
    wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z
    którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w
    związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego
    określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.” (Bartosiewicz
    Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Opublikowano: WKP 2024).
    Zatem obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Spółka
    ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur
    od Operatora energetycznego oraz od PEC związany będzie z czynnościami
    opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. alokacji bezpośredniej.
    Zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o VAT, obowiązkiem Wnioskodawcy w
    pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek

    odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z
    czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. alokacji
    bezpośredniej.
    Zdaniem Spółki dopiero wówczas, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe,
    Spółka może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie
    przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia na podstawie tzw. proporcji
    odliczenia.
    Organy podatkowe podkreślają prymat alokacji bezpośredniej, m.in. w interpretacji z 10
    marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.15.2020.1.BS, gdzie Dyrektor KIS wypowiadał się
    w następujący sposób w zakresie alokacji bezpośredniej do refakturowanych wydatków:
    „Tym samym w tej części do ponoszonych wydatków zastosowania nie może mieć art. 90
    ust. 2 ustawy o VAT, który stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy „nie jest możliwe
    wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1”, tzn. gdy nie jest możliwe
    wyodrębnienie części kwot podatku, co do której Wnioskodawcy przysługuje prawo do
    odliczenia.”.
    Pogląd ten jest podtrzymywany również przez sądy administracyjne. Jak wskazał NSA w
    wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 238/09: „Dopiero gdy nie jest możliwe
    takie przypisanie, tzn. nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot,
    podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
    naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.
    Natomiast w wyroku z 18 października 2016 r., sygn. akt. I SA/Bd 635/16, Wojewódzki Sąd
    Administracyjny w Bydgoszczy podsumował: „Jak już powiedziano, odliczenie
    proporcjonalne, przewidziane w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., znajduje zastosowanie wówczas,
    jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku. Do skorzystania z
    tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne
    spełnienie dwóch przesłanek:
        1) zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą
        opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku,
        2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych
        rodzajów sprzedaży.
    W przypadku gdy spełniona jest tylko pierwsza z tych przesłanek, lecz w konkretnej
    sytuacji możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku (określenie, jaka część podatku
    naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka część - ze sprzedażą
    nieopodatkowaną), podatnikowi nie przysługuje prawo do oznaczenia części podatku
    podlegającego odliczeniu za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powinien
    on dokonać odliczeń wyodrębnionych kwot podatku (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT.
    Komentarz, Wolters Kluwer 2007, str. 827). Zatem powyższy przepis ma zastosowanie
    wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów bądź ich części, których nie można
    jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do
    odliczenia.”
    Jak wynika z przywołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych i organów
    podatkowych, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.
    Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku
    naliczonego, podatnik może odliczyć taką część kwoty podatku naliczonego, którą można
    proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Odliczenie
    podatku z zastosowaniem proporcji odliczenia stanowi jednak odstępstwo od zasady
    ogólnej, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego
    pozostającego w bezpośrednim związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

    W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona przypisać w pierwszej
    kolejności konkretne wydatki do określonych rodzajów sprzedaży stosując alokację
    bezpośrednią, o ile jest to możliwe.
    Jak wskazano powyżej, podatnik może dokonać tzw. proporcjonalnego odliczenia na
    podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe
    zastosowanie alokacji bezpośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 1 tej ustawy.
    Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nabycia postaci energii
    wykorzystywanej do działalności mieszanej - tutaj: energii cieplnej i energii elektrycznej, w
    ogóle możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego.
    Aby ocenić, czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie energii cieplnej od PEC (i ewentualnie
    w jakim zakresie), należy przeanalizować, do jakiego rodzaju działalności Spółki będzie
    wykorzystywana ta energia (do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania
    VAT czy też do obu tych zakresów działalności).
    Spółka nabywa energię cieplną od PEC w zakresie uzupełniającym względem ciepła
    produkowanego przez pompę ciepła. Energia cieplna z obu źródeł - pompy ciepła i z węzła
    PEC - jest wykorzystywana zarówno w częściach wspólnych poszczególnych Budynków, jak
    i w Mieszkaniach i Lokalach. Każde zużycie mediów przez Najemców jest rozliczane wedle
    zużycia licznikowego.
    Węzeł energii cieplnej nabywanej od PEC jest opomiarowany, zatem Spółka wie, ile energii
    zostało nabyte od PEC ogółem (na potrzeby całego konkretnego Budynku). Ponadto,
    każde Mieszkanie i każdy Lokal są opomiarowane, Spółka zna więc zużycie w
    poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach, jednak bez podziału na źródło ciepła (węzeł PEC
    /wewnętrzna pompa ciepła). Innymi słowy, Spółka zna zużycie energii cieplnej w
    poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach. Spółka zna też ilość energii cieplnej
    wyprodukowanej przez pompę ciepła oraz nabytych od PEC dla całego Budynku.
    Jak wskazano w stanowisku własnym Spółki w odniesieniu do pytania 1, zdaniem Spółki
    dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowaną w Budynku pompę ciepła,
    której właścicielem jest Wnioskodawca, oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od
    PEC dokonywane na rzecz Najemców rozliczane według zużycia licznikowego, stanowią
    czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy
    o VAT, jako dostawy energii cieplnej.
    W ocenie Spółki, energia cieplna nabywana od PEC w zakresie dotyczącym wykorzystania
    na cele refaktury do Mieszkań oraz Lokali jest wykorzystywana do wykonywania czynności
    opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc Spółce przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia
    energii cieplnej w tym zakresie.
    Biorąc powyższe pod uwagę, zakup energii cieplnej od PEC udokumentowany fakturą VAT
    w każdym przypadku będzie stanowił nabycie towarów, które są wykorzystywane przez
    podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje. W związku z tym Spółka na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest
    obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z
    czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego w odniesieniu do faktur VAT otrzymywanych od PEC.
    Ze względu na właściwości fizyczne energii cieplnej oraz budowę systemu jej
    rozprowadzania w Budynkach, Spółka nie jest w stanie przypisać bezpośrednio
    konkretnych jednostek energii cieplnej do miejsca ich wykorzystania. Dzięki pełnemu
    opomiarowaniu, Spółka jest natomiast w stanie określić, ile energii cieplnej ogółem
    wykorzystała każda z części danego Budynku. Spółka zna także ogólne zużycie energii
    cieplnej w całym Budynku. Stąd Spółka może określić, w jakim procencie alokować zużycie

    energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach względem zużycia energii cieplnej w całym
    danym Budynku. W takim samym procencie Spółka powinna dokonać odliczenia kwoty
    podatku naliczonego z faktur dostarczanych przez PEC na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy
    o VAT, stosując rozliczenie miesięczne.
    Z uwagi na fizyczne właściwości energii elektrycznej i cieplnej i budowę systemów
    rozprowadzania ich w Budynkach, Spółka nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio
    konkretnych jednostek energii cieplnej do miejsca ich wykorzystania, jednak jest to
    prawdą w odniesieniu do każdej postaci energii, bez względu na sposób dystrybucji jej
    jednostek.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się
    przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednostki energii są
    zatem traktowane jako towar w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem ich obrót podlega
    opodatkowaniu. Ze względu jednak na ich właściwości fizyczne nie da się policzyć
    jednostek energii podlegających dostawie w sposób inny niż na podstawie odczytów
    licznikowych.
    Co do zasady, w przypadku towarów wyodrębnienie poprzez alokację bezpośrednią
    możliwe jest także w przypadku dostaw, które jednocześnie służą zarówno sprzedaży
    opodatkowanej, jak i czynnościom nieopodatkowanym. Wówczas należy odpowiednio
    podzielić podatek wykazany na fakturze i tę część podatku, która związana jest z
    czynnościami opodatkowanymi, przypisać do podatku podlegającego odliczeniu (por.
    Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, opublikowano: WKP 2024). Powyższe nie
    budzi wątpliwości, gdy dotyczy to przykładowo podatku naliczonego związanego z
    nabyciem wielu sztuk wyrobu, których część jest związana ze sprzedażą opodatkowaną,
    część zaś służy sprzedaży zwolnionej. Jeśli tylko możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku
    związanego z czynnościami poszczególnego rodzaju, co do zasady, należy go dokonać i w
    przypadku wyrobów stałych zwykle następuje to przez alokację ilościową.
    W opinii Spółki na takiej samej zasadzie możliwe jest dokonanie alokacji bezpośredniej
    postaci energii na podstawie wskazań liczników. Przeciwne rozumienie przepisów ustawy
    o VAT naruszałoby zasadę sprawiedliwości prawa podatkowego oraz wewnętrzną
    spójność systemu VAT, gdyż postaci energii w systemie podatku VAT traktowane są na
    równi z innymi towarami. Pomiar przepływów energii za pomocą liczników stanowi
    najdokładniejszy możliwy sposób pomiaru energii i stanowi wyraz należytej staranności
    podatnika VAT, umożliwia też precyzyjne śledzenia zużycia.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 30
    kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.125.2021.2.SR, zgodnie z którą przy odliczaniu
    VAT naliczonego w przypadku działalności mieszanej podatnik powinien posiadać odrębne
    liczniki zużycia energii.
    Dzięki pełnemu opomiarowaniu, Spółka jest w stanie określić, ile energii cieplnej ogółem
    wykorzystała każda z części w poszczególnym Budynku. Spółka zna także ogólne zużycie
    energii cieplnej w całym danym Budynku. Stąd Spółka może określić, w jakim procencie
    alokować zużycie energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach względem zużycia energii
    cieplnej w danym Budynku.
    Zdaniem Spółki, takie określenie sposobu zużycia obu energii cieplnej jest precyzyjne i
    następuje na podstawie precyzyjnych danych, co umożliwia Spółce odliczenie kwoty
    podatku naliczonego z faktur dostarczanych przez PEC na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy
    o VAT, stosując rozliczenie miesięczne.
    Warto zauważyć, że w zaproponowanym przez Spółce schemacie alokacji bezpośredniej,
    stosunek zużycia energii cieplnej wykorzystywanej w Mieszkaniach oraz Lokalach ma być
    stosowany każdorazowo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących
    faktyczne nabycie energii cieplnej od PEC, zatem wahania pogodowe nie wpłyną na
    prawidłowość alokacji. W momentach, gdy praca pomp ciepła będzie najbardziej
    efektywna, redukowana będzie ilość energii cieplnej, która będzie musiała być nabywana

    na cele Budynku od PEC, a zatem będzie malała wysokość podatku naliczonego
    wykazanego na fakturach od PEC. Alokacja będzie więc dotyczyć niższego podatku.
    Warto również zauważyć, że w roku mogą zdarzyć się miesiące, gdy praca pompy ciepła
    będzie nieefektywna, a wówczas całe ciepło sprzedawane Najemcom będzie pochodziło z
    PEC. W takim przypadku Spółka powinna mieć prawo do pełnego odliczenia VAT z faktury
    otrzymanej od PEC w zakresie takiej ilości jednostek energii cieplnej, jaką zużyły w danym
    miesiącu Najemcy, co automatycznie wyniknie z zaproponowanej przez Spółkę
    metodologii.
    Zaproponowany schemat stanowi alokację bezpośrednią - pozwala w sposób bezpośredni
    i jednoznaczny określić, jaka część wydatków poniesionych na nabycie energii cieplnej od
    PEC jest wykorzystywana do celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki.
    Ze względu na zastosowanie liczników zaproponowana przez Spółkę proporcja nie jest
    proporcją szacunkową, a alokacją bezpośrednią w stosunku do faktycznego,
    opomiarowanego zużycia, co sprawia, że Spółka ma obowiązek zastosować przepis art. 90
    ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do nabywanej energii cieplnej oraz energii elektrycznej,
    a w konsekwencji - art. 90 ust. 2 tej ustawy nie znajdzie zastosowania.
    Art. 90 ust. 2 nie może mieć w tej sprawie zastosowania, gdyż trudno nie uznać za
    naruszenie spójności systemu VAT w sytuacji, w której Spółka zna zużycie energii cieplnej
    w Mieszkaniach i Lokalach, odsprzedaje nabytą energię cieplną w ramach czynności
    opodatkowanej VAT, a jednocześnie nie może odliczyć VAT naliczonego z tytułu nabycia
    takiej energii w wysokości związanej ze sprzedażą takiej energii.
    Zatem, w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę opisany schemat funkcjonowania pomp ciepła
    oraz prymat alokacji bezpośredniej, podatek naliczony związany z nabyciem energii
    cieplnej od PEC, w zakresie w jakim będzie on rozliczany według udziału, w jakim energia
    cieplna dostarczona do Mieszkań oraz Lokali i refakturowana na Najemców, pozostaje w
    stosunku do ogólnego zużycia energii cieplnej w danym Budynku, co będzie również
    odzwierciedlane na fakturach przekazanych Najemcom, będzie mógł być rozliczany przez
    Spółkę w oparciu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako związany ze sprzedażą opodatkowaną
    VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana dalej ustawą
    lub ustawą o VAT.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Definicja świadczenia usług dopełnia definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji
    zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w
    ramach działalności gospodarczej.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
        1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem
          kwoty podatku;
        2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
          ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
          nabywcy lub usługobiorcy.
    Art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
        1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
        2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych
          w momencie sprzedaży;
        3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
          wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
          ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
          na potrzeby podatku.
    Z powyższych przepisów wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co
    stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez
    sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

    Regulacja zawarta w art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006
    /112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE:
      Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
        a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
        b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i
          ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub
          usługobiorcy.
      Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte
      odrębną umową za koszty dodatkowe.
    Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia,
    stanowiącego podstawę opodatkowania, i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów
    mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Są to koszty bezpośrednio związane
    z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu
    transakcji. Każdy taki koszt, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być
    włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości tego typu kosztów,
    których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia,
    lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku
    właściwej dla świadczenia zasadniczego.
    W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy
    uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej
    prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania
    należy wliczyć pobieraną przez zbywcę (usługodawcę) wartość /cenę towarów (usług), a
    także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia
    zasadniczego (tj. dostawy towarów lub świadczenia usługi). Dotyczy to wyłącznie kosztów
    dodatkowych, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji: konkretnej
    dostawy towarów lub konkretnej usługi.
    Za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od
    ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę
    za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty
    dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią
    samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia
    złożonego (kompleksowego).
    We wniosku wskazali Państwo, że są właścicielem Osiedla - trzech budynków
    mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W budynkach znajdują się mieszkania
    na wynajem długoterminowy. W Budynkach Osiedla są miejsca w garażach podziemnych i
    komórki lokatorskie, jak również miejsca postojowe dla rowerów, a także część usługowa
    w parterach. Teren Osiedla ma niezbędne zagospodarowanie. Przy wykorzystaniu Osiedla
    prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie wynajmu długoterminowego
    Mieszkań na cele mieszkaniowe najemców, wynajmu miejsc postojowych oraz lokali
    usługowych.

    Najemcy Mieszkań płacą Państwu czynsz najmu za wynajęte Mieszkanie oraz Opłatę
    administracyjną i Opłaty za media, a dodatkowo - czynsz za wynajęte komórki lokatorskie
    oraz miejsca parkingowe.
    W Budynkach, poza Mieszkaniami, parkingiem podziemnym i częściami wspólnymi
    przeznaczonymi dla Najemców Mieszkań znajdują się również wyodrębnione lokale
    usługowe, przeznaczone pod funkcje handlową, oddane w najem podmiotom, które w
    tym lokalu prowadzą działalność gospodarczą.
    Usługa najmu Mieszkań objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 36 ustawy o VAT. Ponadto, wynajem Lokali jako samodzielnych lokali użytkowych
    podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.
    W celu poprawy wydajności energetycznej i cieplnej, zmniejszenia kosztów eksploatacji
    Budynków i ograniczenia śladu węglowego związanego z ich działalnością, w każdym z
    Budynków zainstalowali Państwo pompy ciepła.
    Pompy ciepła są w pełni opomiarowane w zakresie wyprodukowanej energii cieplnej.
    Energia cieplna (CO) i ciepła woda (CWU) podgrzana przez energię z pomp ciepła są
    dostarczane Najemcom do Mieszkań i do Lokali. Każde zużycie mediów przez najemców
    jest rozliczane wedle zużycia licznikowego. Ponadto energia cieplna z pomp ciepła oraz
    ciepła woda podgrzana przez energię z pomp ciepła są wykorzystywane w częściach
    wspólnych Budynków. Dzięki osobnemu opomiarowaniu CO i CWU z pompy ciepła na
    wyjściu z układu mają Państwo możliwość zmierzenia, ile ciepła do celów CO i CWU
    pompa wyprodukuje.
    Poza wykorzystywaniem energii cieplnej z pompy ciepła, nabywają też Państwo energię
    cieplną z węzła cieplnego - od przedsiębiorstwa energetyki cieplnej, zwłaszcza gdy ze
    względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła jest niewystarczająca lub gdy ze
    względu na ujemne temperatury powietrza praca pompy ciepła jest nieopłacalna (tzw.
    punkt biwalentny).
    Energia cieplna nabywana od PEC jest wykorzystywana tak samo jak energia z pomp
    ciepła - w Mieszkaniach, Lokalach i częściach wspólnych Budynku. Bez względu na sposób
    konsumpcji, nabywają Państwo energię cieplną od PEC w drodze transakcji
    opodatkowanej VAT według odpowiedniej stawki.
    Energia cieplna z pomp ciepła i nabywana od PEC, trafia do tej samej sieci w Budynku. Ze
    względu na właściwości fizyczne energii cieplnej nie są Państwo w stanie wskazać, w jaki
    sposób została wykorzystana dana jednostka ciepła.
    Węzeł energii cieplnej nabywanej od PEC jest opomiarowany, zatem wiedzą Państwo, ile
    energii cieplnej nabyli w każdym miesiącu. Każde Mieszkanie i każdy Lokal są
    opomiarowane, zatem znają Państwo zużycie ciepła w poszczególnych Mieszkaniach i
    Lokalach, jednak bez podziału na źródło ciepła (węzeł PEC/wewnętrzne pompy ciepła).
    Najemcy Mieszkań i Lokali są rozliczani za energię cieplną według faktycznego zużycia,
    według stawek stosowanych przez PEC bez względu na pochodzenie ciepła (PEC
    /wewnętrzna pompa ciepła).
    Umowy z PEC są zawarte bezpośrednio przez Państwa i w imieniu i na rzecz Najemców.
    Obciążają Państwo Najemców jedynie za zużyte ciepło nabyte od PEC według zużycia i
    według stawek stosowanych przez PEC, zgodnie z ich faktycznym indywidualnym zużyciem
    określanym w oparciu o pomiary indywidualnych liczników, nie doliczając własnej marży.
    Natomiast w zakresie ciepła produkowanego przez pompy ciepła, obciążają Państwo
    Najemców za zużycie wyprodukowanego przez siebie ciepła według stawek stosowanych
    przez PEC. Nie wykazują Państwo, w jakiej proporcji w obciążeniu Najemcy pozostaje
    ciepło z pompy ciepła i z PEC - faktura wystawiona Najemcy będzie każdorazowo
    wskazywać tylko jedną pozycję dot. zużycia energii cieplnej.

    Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania dostaw energii cieplnej wytwarzanej przez
    zamontowane w Budynkach pompy ciepła, której są Państwo właścicielem, oraz
    refakturowania energii cieplnej nabytej od PEC dokonywanego na rzecz Najemców,
    rozliczanego według zużycia licznikowego.
    Najem jest uregulowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
      § 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do
      używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
      § 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.
    Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy
    do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest
    wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie
    wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.
    Na gruncie przepisów ustawy o VAT najem stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane
    w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Przy czym Kodeks cywilny nie określa, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu
    „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co
    się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny,
    jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów
    zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
    W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które
    nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować jako dostawa towarów albo świadczenie
    usług, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby określić, że dana czynność
    jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych
    świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
    Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia
    czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą
    jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
    Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.
    Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych
    jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do
    celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić
    będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz
    mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich
    jako elementu czynności kompleksowej.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie
    obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał,
    że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie

    odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń,
    które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych
    należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z
    wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C#231/94 - mają na celu określenie, czy
    wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno
    świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.
    W kontekście Państwa sprawy istotny jest też wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa
    Agencja Mieszkaniowa, w którym Trybunał analizował kwestię najmu i dostawy mediów.
    Kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako
    odrębne, Trybunał rozstrzygnął, że:
      Najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii
      cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i
      niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia
      podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również
      ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
      obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego
      rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
    Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich
    zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o
    odrębności świadczeń.
    W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i
    usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, odbiór ścieków, powinny być
    uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu
    korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich
    zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania
    zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę
    należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów,
    a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż
    opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.
    Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z
    nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki
    ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne
    rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny
    być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych
    najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych
    kryteriów podziału).
    Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby
    charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja
    taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz
    gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu
    nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są
    wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem
    sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też
    pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów
    (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że
    celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z
    odpowiednimi mediami.
    Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn.
    akt I FSK 906/15 - wydanym z uwzględnieniem tez zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-
    42/14 - wskazał, że:
      W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej,
      odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne

      świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu
      korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka
      sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie
      faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku
      rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest
      jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia
      mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.
    Przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu
    usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy
    uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.
    Zatem świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych
    czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter
    świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych).
    Świadczenia pomocnicze to takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze
    skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania
    ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w
    sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia
    nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie
    opodatkowane świadczenia.
    Z orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika więc, że najem nieruchomości i
    związane z nim ww. koszty, takiej jak dostawa mediów - energii elektrycznej, wody, gazu -
    co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia
    podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.
    W analizowanej sprawie wynajmują Państwo Mieszkania i Lokale w Budynkach, w których
    zainstalowali Państwo pomy ciepła. Energia cieplna (CO) i ciepła woda (CWU) podgrzana
    przez energię z pomp ciepła są dostarczane Najemcom do Mieszkań i do Lokali.
    Poza wykorzystywaniem energii cieplnej z pompy ciepła, będą też Państwo nabywać
    energię cieplną z węzła cieplnego - od przedsiębiorstwa energetyki cieplnej (PEC), gdy ze
    względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła będzie niewystarczająca lub
    nieopłacalna.
    Najemcy Mieszkań i Lokalu handlowego będą rozliczani za energię cieplną według
    faktycznego zużycia, według stawek stosowanych przez PEC bez względu na pochodzenie
    ciepła (PEC/wewnętrzna pompa ciepła).
    Zatem w analizowanym przypadku Najemcy mają możliwość wyboru sposobu korzystania
    z mediów w postaci energii cieplnej CO i ciepłej wody CWU, decydując o faktycznej
    wielkości zużycia. Zatem media te (CO i CWU) należy uznać za świadczenia odrębne od
    usługi najmu, ponieważ dostawy tych mediów, rozliczane odrębnie od czynszu najmu, nie
    są nierozerwalnie związane z najmem Mieszkań.
    Należy więc zgodzić się z Państwem, że dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez
    zamontowaną w Budynku pompę ciepła, której będą Państwo właścicielem, oraz
    refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców
    Mieszkań, rozliczane według zużycia licznikowego, stanowić będą czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawa
    energii cieplnej.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii
    cieplnej od PEC.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik VAT,
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług
    zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę
    czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego
    związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.
    W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych. Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych
    wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych od podatku.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Uregulowania dotyczące podatników, którzy wykonują w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z
    opodatkowania tym podatkiem, zawarte zostały w art. 90 ustawy.
    Art. 90 ust. 1-3 ustawy:
        1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
          wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia

          kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
          przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku
          naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi
          przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
        2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w
          ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty
          podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w
          stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
          podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
        3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
          czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
          należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z
          którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
          oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust.
    2 i 3 ustawy, jeżeli:
        nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
        do czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku,
        nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z
        tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.
    Wskazali Państwo, że będą Państwo nabywać energię cieplną od przedsiębiorstwa
    energetyki cieplnej (PEC), gdy ze względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła
    będzie niewystarczająca lub nieopłacalna. Energia z PEC będzie wykorzystywana tak jak
    energia z pompy ciepła, tj.:
        dostarczana Najemcom do Mieszkań i do Lokali.
        wykorzystywana w częściach wspólnych Budynków.
    Z wniosku wynika, że zużycie energii cieplnej w częściach wspólnych Budynku związane
    jest z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku VAT (wynajem lokali
    mieszkalnych na cele mieszkaniowe). Natomiast dostawa nabytej od PEC energii cieplnej
    do Mieszkań i Lokali, rozliczana według licznika, będzie czynnością podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT. A zatem będą Państwo wykorzystywać nabytą od PEC
    energię cieplną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności
    zwolnionych od podatku.
    Będzie więc Państwu przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii cieplnej od PEC - wyłącznie w
    zakresie, w jakim będą ją Państwo wykorzystywać do wykonywania czynności
    opodatkowanych.
    Wskazali Państwo we wniosku, że energia cieplna zarówno z pompy ciepła, jak i nabywana
    od PEC, będzie trafiała do tej samej sieci w Budynku. Nie będą Państwo w stanie wskazać,
    w jaki sposób została wykorzystana dana jednostka ciepła.
    Pompy ciepła są w pełni opomiarowane w zakresie wyprodukowanej energii cieplnej. Mają
    Państwo możliwość zmierzenia, ile ciepła do celów CO i CWU pompa wyprodukuje dzięki
    osobnemu opomiarowaniu CO i CWU z pompy ciepła na wyjściu z układu.
    Znają Państwo zużycie energii cieplnej w częściach wspólnych Budynków oraz w
    poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach. Znają też Państwo ilość energii cieplnej
    wyprodukowanej przez pompy ciepła oraz nabytej od PEC, dane te jednak będą dostępne

    dla konkretnego z Budynków (zatem będą Państwo znać łączną produkcję i nabycie ciepła
    w danym Budynku).
    Natomiast dzięki pełnemu opomiarowaniu, są Państwo w stanie określić, ile energii
    cieplnej wykorzystała każda z części danego Budynku, a jakie jest ogólne zużycie w całym
    Budynku. Dzięki temu mogą Państwo określić, w jakim procencie alokować zużycie energii
    cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach względem zużycia energii cieplnej w całym Budynku.
    Państwa zdaniem, w takim samym procencie powinni Państwo dokonać odliczenia kwoty
    podatku naliczonego z faktur dostarczanych przez PEC na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy
    o VAT, stosując rozliczenie miesięczne.
    Nie można się z Państwem zgodzić, że przedstawiona przez Państwa metoda jest alokacją
    bezpośrednią podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu i
    zwolnionych od podatku.
    Należy zwrócić uwagę, że energia cieplna, którą dostarczają Państwo do Odbiorców w
    Budynku może pochodzić zarówno z pompy ciepła, jak i z PEC. Przy czym zakupy energii
    cieplnej od PEC będą dokonywane wyłącznie wtedy, gdy ze względu na warunki pogodowe
    wydajność pompy ciepła będzie niewystarczająca lub nieopłacalna. Trudno zatem
    zakładać, że energia wytworzona przez pompę ciepła będzie konsumowana w takiej samej
    proporcji do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności zwolnionych jak energia
    nabyta od PEC, gdy będą one zużywane w odmiennych warunkach pogodowych i
    termicznych, a specyfika funkcjonowania mieszkań, lokali usługowych i części wspólnych
    budynku również nie jest tożsama.
    Jak wynika z okoliczności sprawy, energia cieplna nabywana od PEC oraz wytwarzana
    przez pompę ciepła jest zużywana na potrzeby całego Budynku, a więc na potrzeby
    Mieszkań, Lokali oraz części wspólnych Budynku. Będą Państwo znać ilość energii cieplnej,
    jaką zużywają Najemcy Mieszkań, Lokal oraz części wspólne, ponieważ każde Mieszkanie i
    każdy Lokal są opomiarowane. Zatem są Państwo w stanie wskazać:
        ogólną ilość posiadanej energii cieplnej w danym okresie rozliczeniowym
        (wyprodukowanej przez pompę ciepła oraz zakupionej od PEC) oraz
        indywidualne zużycie energii przez poszczególne lokale (mieszkaniowe i usługowe)
        oraz części wspólne Budynku.
    Nie ma jednak możliwości, aby w sposób bezpośredni i jednoznaczny określić, jaka część
    wydatków poniesionych na nabycie energii cieplnej od PEC, jest przeznaczona dla danego
    mieszkania, lokalu bądź części wspólnych Budynku, a więc jaka część podatku naliczonego
    przypada na czynności opodatkowane. Niemożliwe jest określenie, jaką część energii
    cieplnej zużytej przez poszczególnych Najemców Mieszkań oraz na potrzeby Lokali i części
    wspólnych Budynku, nabyli Państwo od PEC, a jaką wyprodukowała pompa ciepła.
    Mogą Państwo jedynie ustalić udział procentowy energii cieplnej zużytej odrębnie przez
    Najemców oraz w częściach wspólnych w ogólnym zużyciu energii cieplnej przez Budynek.
    Informacja, że „ze względu na właściwości fizyczne energii cieplnej Spółka nie jest w stanie
    wskazać, w jaki sposób została wykorzystana dana jednostka ciepła” jest elementem opisu
    sprawy.
    Proponują Państwo, aby oprzeć sposób ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu na udziale
    ilości energii cieplnej zużytej przez poszczególnych Najemców Mieszkań oraz Lokali w
    ogólnym zużyciu energii cieplnej. Sposób ten nie jest bezpośrednim przyporządkowaniem
    podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od PEC do czynności
    opodatkowanych. Wynika to z faktu, że energia zużywana przez Budynek nie pochodzi
    wyłącznie od PEC - składa się na nią energia cieplna nabyta od PEC oraz wyprodukowana
    przez pompę ciepła.
    Proponowana przez Państwa metoda jest więc metodą szacunkową.

    Dokonywane przez Państwa pomiary obrazują jedynie ilości zużywanej energii cieplnej
    przez poszczególnych najemców, na potrzeby lokali oraz części wspólnych Budynku, ale
    udział procentowy tego zużycia w całości energii cieplnej wykorzystanej na potrzeby
    całego Budynku (a więc wyprodukowanej zarówno przez pompę ciepła jak i nabytej od
    PEC) nie może stanowić o poziomie dokonywanych odliczeń podatku naliczonego.
    Należy zwrócić uwagę, że w sprawie występują:
        dwa rodzaje odbiorców ciepła:
        1. odbiorcy „zwolnieni”, którym ciepło dostarczane jest w ramach czynności
        zwolnionych od podatku - są to części wspólne Budynku,
        2. odbiorcy „opodatkowani”, którym ciepło dostarczane jest w ramach czynności
        opodatkowanych - Mieszkania i Lokale usługowe.
        dwa źródła ciepła dostarczanego odbiorcom:
        1. ciepło wytwarzane przez pompę ciepła
        2. ciepło nabywane od PEC.
    Opisali Państwo metodę, w której podatek naliczony przypisuje się do czynności
    opodatkowanych i zwolnionych od podatku, wykonując następujące kroki:
        określenie, ile energii pochodzącej z obu źródeł łącznie (pompa ciepła i PEC)
        wykorzystała każda z części Budynku, a jakie jest ogólne zużycie w całym Budynku -
        czyli określenie w szczególności zużycia przez odbiorców „zwolnionych” i
        opodatkowanych”,
        obliczenie proporcji zużycia energii przez poszczególne części Budynku - tj.
        poszczególne grupy odbiorców - w ogólnym zużyciu,
        zastosowanie ww. proporcji do alokowania podatku naliczonego z faktur
        otrzymanych od dostawcy energii do czynności opodatkowanych - tj. obliczenie
        podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane jako wartości
        iloczynu.
    Można się zgodzić, że suma ciepła z obu źródeł jest równa sumie ciepła odebranego przez
    oba rodzaje odbiorców. Nie oznacza to jednak, że proporcje składników obu sum są takie
    same. Tymczasem metoda zaproponowana przez Państwa zakłada niezmienny udział
    odbiorców „zwolnionych” i „opodatkowanych” w zużyciu każdego rodzaju energii
    (wytworzonej i nabytej). Wskazali Państwo, że zakupy energii cieplnej od PEC będą
    dokonywane wyłącznie wtedy, gdy ze względu na warunki pogodowe wydajność pompy
    ciepła będzie niewystarczająca lub nieopłacalna. Założenie, że proporcja zużycia energii z
    pomy ciepła i od PEC przez Najemców Mieszkań i Lokali oraz przez części wspólne
    Budynków, będzie niezmienna, nie zostało przez Państwa w żaden sposób uzasadnione.
    Zatem z okoliczności sprawy wynika, że przy zastosowaniu zaproponowanego przez
    Państwa sposobu alokacji, nie jest możliwe bezpośrednie i jednoznaczne przypisanie
    ponoszonych wydatków, związanych z nabyciem energii cieplnej od PEC, do określonego
    rodzaju sprzedaży. Tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie podatku VAT
    naliczonego do czynności, które uprawniają Państwa do odliczenia podatku naliczonego
    (opodatkowane) oraz czynności, które nie dają Państwu prawa do odliczenia.

    Należy zatem uznać, że nie są Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków
    na nabycie energii cieplnej od PEC do czynności uprawniających do odliczenia podatku
    VAT naliczonego oraz czynności, które na takie odliczenie nie pozwalają.
    Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie
    dokonać bezpośredniej alokacji wydatków i podatku naliczonego do poszczególnych
    rodzajów działalności powinien w tym celu wykorzystać proporcję, o której mowa w art. 90
    ust. 2 i 3 ustawy. Jest ona oparta na obrocie, tj. danych, które w sposób jasny i przejrzysty
    odzwierciedlają wykonywane czynności oraz które w sposób jasny i precyzyjny można
    zweryfikować.
    Nie można się zatem zgodzić z Państwem, że podatek naliczony związany z nabyciem
    energii cieplnej od PEC będą mogli Państwo rozliczać na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o
    VAT jako związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT - ponieważ przepis ten dotyczy
    sytuacji, kiedy podatnik może odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego.
    Z uwagi na to, że nie mają Państwo takiej możliwości, zastosowanie powinien znaleźć art.
    90 ust. 2 ustawy. W związku z tym są Państwo zobowiązani zastosować metodę alokacji
    podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, tj. ustalić proporcję jako
    udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Państwu
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu
    czynności, w związku z którymi przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.
    W swoim stanowisku podnoszą Państwo, że w roku mogą zdarzyć się miesiące, gdy praca
    pompy ciepła będzie nieefektywna, a wówczas całe ciepło sprzedawane Najemcom będzie
    pochodziło z PEC i w Państwa ocenie zaistnienie takiego zdarzenia w kontekście prawa do
    odliczenia potwierdza zaproponowaną przez Państwa metodologię. Należy zaznaczyć, że
    przedmiotem analizy było zdarzenie przyszłe, w którym energia cieplna pochodzi z pompy
    ciepła oraz z PEC i jest zużywana do ogrzewania Mieszkań i Lokali w ramach czynności
    opodatkowanych oraz części wspólnych Budynku w ramach czynności zwolnionych od
    podatku - a więc sytuacja, w której występują dwa źródła ciepła oraz dwa rodzaje
    odbiorców. Sytuacja, kiedy występuje jedno źródło ciepła i jeden rodzaj jego odbiorców,
    jest diametralnie odmienna niż przedstawiona we wniosku, nie może więc stanowić
    argumentu potwierdzającego, że proponowany przez Państwa sposób jest metodą
    alokacji bezpośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy.
    Podatek naliczony związany z nabyciem energii cieplnej od PEC, dostarczanej do Mieszkań
    oraz Lokali i refakturowanej na Najemców, oraz do części wspólnych Budynku, powinni
    Państwo rozliczać zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.

        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.