Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.11.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-27
Teza: w zakresie braku obowiązku stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w związku z planowanym wdrożeniem projektów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kultura; odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w związku z planowanym wdrożeniem projektów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w związku z planowanym wdrożeniem projektów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.11.2018.1.JM.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

XXXX (dalej jako Wnioskodawca) jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury pod numerem xxx działa na podstawie:

*   ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o przekształceniu jednoosobowych spółek Skarbu Państwa prowadzących działalność z wykorzystaniem dóbr kultury w państwowe instytucje kultury (Dz. U. z 2015 r. poz. 337),
*   zarządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia xxx r. w sprawie utworzenia państwowej instytucji kultury xxxx.
*   ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej ( Dz. U. z 2017 r. poz. 862),
*   Statutu XXX.

Zgodnie z par. 4 statutu wydawnictwa do zakresu działalności wydawnictwa należy xxxx.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i realizuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT). W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów i świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT na terytorium Polski.

Wydawnictwo nie realizuje sprzedaży zwolnionej z opodatkowania. Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, a w szczególności nie podejmuje działań nieodpłatnych, które nie byłyby opodatkowane podatkiem VAT, nie dokonuje nieodpłatnych wydań towarów, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT ani nie prowadzi nieodpłatnie żadnej działalności usługowej, w tym w szczególności nie udziela licencji, nie dokonuje wypożyczeń, ani nie świadczy usług w dziedzinie edukacji bez wynagrodzenia. W konsekwencji Wydawnictwo nie jest zobligowane do stosowania współczynnika proporcji z art. 90 ustawy o VAT ani współczynnika tzw. preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wydawnictwo finansowane jest z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, a także z dotacji podmiotowej Ministerstwa Kultury, która w całości przeznaczona jest na wynagrodzenia pracowników Wydawnictwa.

W najbliższej przyszłości Wydawnictwo planuje prowadzenie trzech projektów.

Celem programu „AAA” prowadzonego przez dwie instytucje jest opracowanie, wydanie, wykonanie, rejestracja, udostępnienie i włączenie w proces edukacyjny wybitnych dzieł polskich kompozytorów.

Program realizowany będzie na czterech płaszczyznach: obejmie wydawnictwa nutowe wraz z kompleksowym opracowaniem (Wnioskodawca) oraz wydawnictwa książkowe (Wnioskodawca/druga instytucja), wykonanie artystyczne i wydawnictwa fonograficzne (druga instytucja), szkolenie kadry i wsparcie procesu kształcenia redaktorów (Wnioskodawca) oraz upowszechnianie i promocja, w tym serwisy internetowe, streaming, aplikacje mobilne etc. (Wnioskodawca/druga instytucja). Wydawane publikacje, wytworzone materiały orkiestrowe będą w większości przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Około 10-15% materiałów powstałych w ramach realizacji projektu zostanie przekazana nieodpłatnie w celach promocyjnych. Nieodpłatne wydanie części wydawnictw tworzonych w ramach projektu ma na celu promocję Wydawnictwa i zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w szczególności poprzez promowanie twórczości określonych autorów co może przełożyć się na zwiększenie ilości wypożyczeń. Jednocześnie stworzenie tematycznego portalu internetowego ma na celu, między innymi, zwiększenie rozpoznawalności Wnioskodawcy, co również ma pośredni wpływ na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, gdyż zwiększa jego rozpoznawalność, co przekłada się na wolumen sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Drugi projekt to BBBB.

Lista utworów oraz historia muzyki ostatniego stulecia stanowią kanwę, na której powstaną następujące elementy programu:

*   „ZZZ”, zawierające biogramy kompozytorów oraz charakterystykę i incipity utworów, reprezentujących poszczególne lata Niepodległości. ZZZ rozdawane będą nieodpłatnie.
*   Popularna monografia o najnowszej muzyce polskiej w kilku wersjach językowych (polskim, angielskim, niemieckim, francuskim, włoskim, hiszpańskim, japońskim, chińskim). Będzie ona dla niektórych podmiotów dostępna nieodpłatnie, ponadto będzie przedmiotem sprzedaży.
*   Nagrania na płytach CD xx utworów w interpretacjach wybitnych polskich artystów (na zbiór złożą się nagrania archiwalne Polskiego Radia oraz nowe nagrania, dokonane specjalnie na potrzeby programu). Stanowi załącznik do „ZZZ”
*   Głosy wykonawcze dla orkiestr i zespołów, dostępne w Dziale Zbiorów XXX. Będą one wykorzystywane w świadczeniu usług odpłatnych i nieodpłatnych.
*   Scenariusze lekcji o najnowszej muzyce polskiej do wykorzystania w szkolnictwie ogólnokształcącym, artystycznym oraz szeroko pojętej edukacji kulturalnej. Udostępniane bezpłatnie.
*   Kilkuminutowe wizytówki audio-wideo o każdym z utworów, zawierające wypowiedzi kompozytorów, artystów, muzykologów. Promocja utworów wchodzących w skład zzz.
*   Specjalnie przygotowany portal internetowy i aplikacja na urządzenia mobilne z dostępem do przygotowanych materiałów.

„ZZZ”, PPP oraz nagrania na płytach CD stworzą specjalnie przygotowany pakiet, który w listopadzie 2018 trafi do szkół, placówek dyplomatycznych oraz najważniejszych instytucji muzycznych na świecie. Uroczystym zwieńczeniem całego przedsięwzięcia będą koncerty odbywające się 11 listopada 2018 roku  planowo xx koncertów w Polsce i xx koncertów na świecie (część z nich z rejestracją radiowotelewizyjną). Wnioskodawca będzie podpisywać umowy z orkiestrami, filharmoniami dotyczące realizacji koncertów, przy czym z tytułu realizacji tych konkretnych koncertów Wydawnictwo nie będzie dystrybuowało biletów, na dzień dzisiejszy nie można jednak wykluczyć realizacji koncertów w ramach wspólnego przedsięwzięcia, które mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Trzeci projekt dotyczy digitalizacji zasobów będących w posiadaniu Wnioskodawcy.

Zgodnie z opisem projektu jego głównym celem jest digitalizacja zasobów Wnioskodawcy, które stanowią dziedzictwo kulturowe W ramach realizacji projektu dokonany zostanie remont i zakup wyposażenia, zakup oraz rozbudowa infrastruktury IT wraz ze sprzętem i audytem, zakup sprzętu komputerowego z oprogramowaniem na potrzeby digitalizacji, zakup i wdrożenie systemu do ewidencji i zarządzania zasobami, budowa platformy, digitalizacja i promocja.

Cel bezpośredni projektu to wykorzystanie nowoczesnych form prezentacji zasobów Wnioskodawcy i tym samym zmiana wizerunku Wnioskodawcy  przekształcenie w nowoczesną, odpowiadająca na potrzeby grup docelowych instytucje kultury, pozyskanie zasobów pozwalających na budowę pracowni digitalizacji, a tym samym zwiększenie możliwości tworzenia cyfrowych kopii zasobów Wnioskodawcy, powstanie cyfrowych kopii zasobów Wnioskodawcy, ochrona wartości zasobów Wnioskodawcy. Powyższe skutkować ma zwiększeniem dostępu do posiadanych zasobów dla osób niepełnosprawnych, promocją polskiej muzyki w kraju i za granicą, zwiększeniem zainteresowania wydaniami Wnioskodawcy.

Powstały w ramach realizacji projektu portal internetowy (System) dokonywał będzie udostępnień na następujących zasadach. System będzie służył prezentacji zasobów informacji bez logowania do pełnego opisu każdego z prezentowanych dzieł kultury, wraz z możliwością podglądu fragmentu  dostęp po zalogowaniu dla odbiorców zainteresowanych dodatkowo podglądem lub pobraniem kompletnej cyfrowej wersji dzieła kultury. W wersji ograniczonej udostępnione zostaną skrócone wersje materiałów nutowych oraz niższej jakości zdjęcia ze zbiorów. Po zalogowaniu użytkownicy będą mieli możliwość pobrania kompletnych materiałów nutowych lub zdjęć w wysokiej jakości. Niezależnie od realizowanego sposobu dostępu, moduł odpowiedzialny będzie za opatrzenie dokumentu znakiem wodnym oraz informacją o zakresie praw autorskich w przypadku materiałów pobieranych. Materiały w siedzibie Wnioskodawcy poza Systemem udostępniane będą wyłącznie odpłatnie.

Ze względu na ograniczenia prawne zasoby objęte digitalizacją będą udostępniane w dwóch formach. Należy tu wyjaśnić, że materiały orkiestrowe mogą posiadać 3 formy  partyturę, głosy, wydanie. W partyturze notowane są za pomocą pisma muzycznego partie wszystkich instrumentów i głosów potrzebnych do wykonania utworu, określenia dynamiczne, agogiczne, oznaczenie metrum itp. Pojęcie „partytura” odnosi się wyłącznie do zapisu utworów przeznaczonych na wiele instrumentów. O zanotowanym utworze na jeden instrument mówi się po prostu „nuty”. Partyturę więc ma przed sobą dyrygent, natomiast poszczególni muzycy mają do dyspozycji zapis swojej partii. Głosy poszczególnych instrumentów notowane są jeden nad drugim, dzięki czemu przeglądając partyturę można wyobrazić sobie brzmienie instrumentów grających jednocześnie. Nuty na jeden instrument, który gra w orkiestrze lub zespole kameralnym, nazywa się głosem (orkiestrowym). Założeniem portalu będzie udostępnienie do pobrania partytur materiałów orkiestrowych utworów chronionych jak i niechronionych. Nie będą udostępniane głosy składające się na materiały orkiestrowe. Dodatkowo nie planuje się udostępniania do pobierania materiałów chóralnych, chronionych, będzie można jednak mieć do nich podgląd. W ramach portalu materiały będą udostępniane bezpłatnie. Druga forma, dla celów wykonań komercyjnych utworów  w szczególności dla instytucji, stanowiących grupę docelową projektu, w ramach wypożyczeń tytułów za opłatą. Partytury utworów orkiestrowych, chóralnych, solowych, kameralnych w całości wraz z głosami będą udostępniane odpłatnie filharmoniom, instytucjom muzycznym. Odpłatne udostępnianie jest wynikiem ochrony praw autorskich.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1) Zakres aktywności XXX obejmuje działalność wydawniczą, wypożyczeniową (realizowaną odpłatnie), promocyjną, edukacyjną oraz dokumentacyjną.

W zakresie głównej sfery oddziaływania XXX -u na rynek muzyczny w Polsce i na świecie znajdują się pierwsze wydania publikacji nutowych edukacyjnych, chóralnych, utworów współczesnych, publikacji książkowych  działalność handlowa. XXX prowadzi działalność odpłatnego udostępniania materiałów orkiestrowych własnych oraz wydawców zagranicznych. W ramach tej działalności negocjowane są umowy z wydawcami zagranicznymi na reprezentację ich katalogów na terenie Polski.

Istotną częścią działań XXX jest aktywność promocyjna, prowadzona na całym świecie. Zadania promocyjne obejmą aktywności, wśród których znajdą się wydania xxx wydania sss płytowych z polską muzyką kompozytorów XXX, organizowanie i współorganizowanie konkursów wykonawczych i kompozytorskich, prawykonań utworów z katalogu XXX oraz koncertów i wydarzeń artystycznych, opracowywanie wydawnictw reklamowych, działalność w Internecie (newslettery, aktywność w mediach społecznościowych).

Prowadzone na szeroką skalę w szkolnictwie artystycznym działania edukacyjne koncentrują się na organizacji docenianego przez nauczycieli Dnia Edukacji Muzycznej, warsztatów, kiermaszów i stoisk z ofertą pedagogiczną oraz koncertów młodych wykonawców. Merytoryczne wsparcie tej aktywności daje Rada Ekspertów ds. publikacji pedagogicznych, ukonstytuowana przy XXX Celem działalności jest zwiększenie sprzedaży wydawanych publikacji i wypożyczeni materiałów orkiestrowych.

Działalność handlowa i marketingowa XXX obejmuje udział w międzynarodowych i krajowych targach muzycznych, organizację kiermaszów szkolnych w ramach festiwali i konkursów, współpracę z dotychczasowymi odbiorcami w kraju i za granicą oraz pozyskiwanie nowych klientów, organizację sprzedaży i przesyłanie informacji handlowej do klientów indywidualnych krajowych i zagranicznych poprzez sklep internetowy Wydawnictwa i sklep stacjonarny, przygotowywanie ofert i organizację sprzedaży do instytucji muzycznych i bibliotek na całym świecie w związku z podejmowanymi projektami wydawniczymi, prowadzenie dystrybucji na terytorium Polski dla wydawców zagranicznych.

Dział Zarządzania Prawami realizuje obsługę prawną projektów wydawniczych i przedsięwzięć podejmowanych przez inne działy XXX (m.in. Oddział  Dział Zbiorów Nutowych czy Dział Promocji i Edukacji), które wymagają zawarcia porozumień i umów. Sprzedaje licencje na publikacje, archiwalne zdjęcia i prawa do utworów muzycznych.

2) W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy nieodpłatne działania podejmowane w ramach realizacji projektów mają wyłącznie cel komercyjny, czy przede wszystkim mają na celu realizację zadań statutowych w zakresie upowszechniania kultury?” Wnioskodawca wskazał, że „nieodpłatne działania podejmowane przez wydawnictwo mają dwa cele. Z jednej strony mają charakter komercyjny, a zatem są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, gdyż służą promocji Wydawnictwa i mają prowadzić do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Z drugiej strony mają na celu realizację zadań statutowych.”

3) W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy nieodpłatne działania podejmowane przez Wnioskodawcę są zgodne z celami określonymi statutem i ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej?” Wnioskodawca wskazał, że „tak, nieodpłatne działania podejmowane przez Wnioskodawcę są zgodne z celami określonymi statutem i ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.”

W stosunku do projektu „AAAA”:

1.  Partie wydawanych nakładów publikacji książkowych i nutowych. Około 10-15% materiałów powstałych w ramach realizacji projektu zostanie przekazana nieodpłatnie w celach promocyjnych. Nieodpłatne wydanie części wydawnictw tworzonych w ramach projektu ma na celu promocję Wydawnictwa i zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w szczególności poprzez promowanie twórczości określonych autorów, kompozytorów co może przełożyć się na zwiększenie ilości sprzedaży publikacji i wypożyczeń materiałów orkiestrowych.
2.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „W jaki sposób (w jakich okolicznościach) i na rzecz jakich podmiotów materiały te będą przekazywane?” Wnioskodawca wskazał, że „w ramach wydarzeń związanych z realizacją projektu (spotkania promocyjne publikacji, spotkania autorskie, koncerty, egzemplarze recenzenckie), promocja muzyki polskiej (artyści, dyrygenci, szefowie instytucji muzycznych w kraju i na świecie), działania edukacyjne (nagrody w szkołach artystycznych i powszechnych).”
3.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Wnioskodawca wskazał, że „stworzenie tematycznego portalu internetowego ma na celu m.in. zwiększenie rozpoznawalności Wnioskodawcy”. Proszę o wskazanie, co konkretnie powstanie w wyniku realizacji projektu, co będzie rzeczywistym efektem projektu” Wnioskodawca wskazał, że „portal internetowy będzie prezentował wydane publikacje nutowe, książkowe i materiały wykonawcze, których produkcja ma na celu umocnienie obecności polskiej kultury muzycznej w świadomości Polaków i zagranicznych odbiorców. Portal umożliwiał będzie także dokonywanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT  zakup/wypożyczenie materiałów nutowych. Jednocześnie na portalu będą prezentowane sylwetki wydawanych kompozytorów, autorów, materiały promocyjne, informacje o aktualnościach wydawniczych i relacje z wydarzeń towarzyszących, promocyjnych. W tym zakresie stworzenie portalu internetowego ma na celu zwiększenie rozpoznawalności XXX, co również ma pośredni wpływ na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wydawnictwo, gdyż zwiększa jego rozpoznawalność co przekłada się na wolumen sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz udzielenie informacji, które mają być zachętą do dokonania zakupów poprzez portal.”
4.  Wnioskodawca nie rozumie co organ podatkowy ma na myśli używając słowa „tematycznego”. Tak jak już wskazano, portal internetowy będzie prezentował wydane publikacje nutowe, książkowe i materiały wykonawcze, których produkcja ma na celu umocnienie obecności polskiej kultury muzycznej w świadomości Polaków i zagranicznych odbiorców.
5.  Obecnie trwają prace, w toku których ustalane są szczegóły związane z realizacją projektu. Jak już wskazano część informacji, głównie o charakterze promocyjnym będzie dostępna nieodpłatnie, ponadto portal umożliwiał będzie dokonywanie odpłatnych zakupów (opodatkowanych podatkiem VAT).
6.  Trudno stwierdzić jak organ definiuje słowo „informacyjny”. Obecnie planowany kształt portalu internetowego opisany został w pkt 3 do 5.
7.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Jaki jest zasadniczy cel stworzenia portalu?” Wnioskodawca wskazał, że „promocja działalności Wydawnictwa, zebranie w jedynym miejscu wszystkich wydawnictw realizowanych w ramach projektu, baza wiedzy na temat twórców, trendów myślowych, społeczeństwa i szeroko pojętej sztuki obejmującej okres opracowany w ramach projektu, a także umożliwienie użytkownikom łatwiejszego dostępu do materiałów wykonawczych (wypożyczenia online  odpłatne).”
8.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Jaki jest cel podejmowania w ramach projektu działań nieodpłatnych?” Wnioskodawca wskazał, że „promocja wyprodukowanych w ramach projektu materiałów nutowych i książkowych, zapoznanie artystów wykonawców oraz szerszego grona odbiorców z zakresem projektu, cel edukacyjny  propagowanie informacji na temat mniej znanych kompozytorów i ich twórczości, zachęcenie artystów do wykonywania promowanych w ramach projektu kompozytorów, co może mieć przełożenie za zwiększenie sprzedaży opodatkowanej (wypożyczenia odpłatne, wyjątkowo nieodpłatne w celach promocyjnych).”
9.  Nieodpłatne przekazanie publikacji poszerza krąg osób, które w ten sposób zapoznają się z ofertą Wydawnictwa, nieodpłatne przekazanie publikacji zachęci artystów do wykonywania polskiej muzyki a klientów do zakupu kolejnych tomów serii, umożliwi użytkownikom zapoznanie się z wysoką jakością oferowanych przez Wydawnictwo materiałów.
10.  Nieodpłatne wydanie publikacji może zachęcić np. placówki edukacyjne do zakupu większej ilości publikacji na nagrody lub do biblioteki, zachęcenie do rozpoczęcia kolekcji serii publikacji itp. Ponadto należy zwrócić uwagę na niemierzalny aspekt zwiększenia rozpoznawalności Wydawnictwa, budowania świadomości społecznej funkcjonowania takiego podmiotu oraz zakresu jego działania, co w przyszłości może przekładać się na dalsze zwiększanie sprzedaży.
11.  Projekt finansowany jest z dotacji celowej Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego.
12.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy w ramach realizacji projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które służą do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Wnioskodawca wskazał, że „w ocenie Wnioskodawcy nie doszło i nie dojdzie do takich nabyć.”
13.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy w ramach realizacji projektu Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej ww. działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa – kulturalna). Jeżeli tak, to czy jest możliwe przypisanie tych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej?” Wnioskodawca wskazał, że „w ocenie Wnioskodawcy nie doszło i nie dojdzie do takich nabyć.”

W stosunku do projektu „BBB”:

1.  ZZZ jako materiał zarówno o walorach edukacyjno-poznawczych jak i o walorach kolekcjonerskich, mający na celu promocję i rozpowszechnianie wiedzy o muzyce polskiej ostatniego stulecia oraz promocję działalności XXX, rozdawany będzie szkołom (powszechnym i artystycznym), instytucjom kultury w kraju i zagranicą, placówkom dyplomatycznym, urzędom i bibliotekom. Ich przekazanie nastąpi w formie osobistego wręczenia podczas spotkań, wizyt, imprez okolicznościowych i koncertów, oraz w formie wysyłki.
2.  MMM, podobnie jak ZZZ, ma na celu krzewienie wiedzy o muzyce polskiej w kontekście polskiej historii i kultury oraz promocję działalności XXX i rozdana zostanie tym samym podmiotom i w taki sam sposób co zzz (szkołom, instytucjom kultury, placówkom dyplomatycznym, urzędom i bibliotekom). Ponieważ treść MMM dostępna będzie tylko w formie wydania, część nakładu planowana jest do sprzedaży powszechnemu czytelnikowi, czyli każdemu odbiorcy w kraju, który nabędzie książkę w księgarni.
3.  Nieodpłatne przekazywanie publikacji ma na celu promowanie i rozpowszechnianie polskiej kultury ostatniego stulecia, ze szczególnym uwzględnieniem polskiej muzyki, polskich kompozytorów, polskich miast i polskiej historii w kontekście 100 lat Polski Niepodległej. Jednocześnie w publikacjach pojawią się informacje dotyczące Wydawnictwa, a w konsekwencji nieodpłatne przekazanie publikacji poszerza krąg osób, które w ten sposób zapoznają się z ofertą Wydawnictwa.
4.  Portal internetowy i aplikacje mobilne będą ogólnie dostępne i korzystanie z nich będzie nieodpłatne.
5.  Bazą portalu internetowego będą informacje zawarte w wydaniach, ale będzie on też poszerzony o elementy dodatkowe, dostępne tylko na stronie internetowej (np. filmy i scenariusze lekcji). Celem portalu jest promowanie i rozpowszechniania polskiej kultury i muzyki ostatniego stulecia. Aplikacje mobilne, mają za zadanie uczyć historii muzyki i zachęcać do jej poznawania poprzez zabawę. W powyższym zakresie stworzenie portalu internetowego ma również na celu zwiększenie rozpoznawalności XXX (portal i aplikacja będą zawierały informacje o Wydawnictwie), co również ma pośredni wpływ na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wydawnictwo, gdyż zwiększa jego rozpoznawalność co przekłada się na wolumen sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz udzielenie informacji, które mają być zachętą do dokonania zakupów poprzez portal.
6.  Koncerty będą współorganizowane wraz z innymi instytucjami, które mogą/nie muszą być biletowane. XXX wprost nie będzie otrzymywał wpływów ze sprzedaży biletów. Współorganizowanie polegać będzie na tym, że każdy podmiot ponosi koszty przygotowania natomiast promocja wydarzenia, usługi reklamowe będą wzajemnie fakturowane, co oznacza, że w związku z organizacją koncertów pojawią się faktury dokumentujące sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.
7.  Projekt finansowany jest ze środków Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w ramach Programu Wieloletniego „Niepodległa” na lata 20172021.
8.  Projekt finansowany jest ze środków Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w ramach Programu Wieloletniego „Niepodległa” na lata 20172021.
9.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy w ramach realizacji projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które służą do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „w ocenie Wnioskodawcy nie doszło i nie dojdzie do takich nabyć.”
10.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy w ramach realizacji projektu Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej ww. działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa – kulturalna). Jeżeli tak, to czy jest możliwe przypisanie tych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej?” Wnioskodawca wskazał, że „w ocenie Wnioskodawcy nie doszło i nie dojdzie do takich nabyć.”

Digitalizacja zasobów będących w posiadaniu XXX

1.  Korzystanie odbywać się będzie nieodpłatnie i odpłatnie po zalogowaniu. Materiały objęte digitalizacją będzie można na portalu oglądać, natomiast ich pobieranie do celów komercyjnych będzie odpłatne. Dostęp do treści opublikowanych na portalu będzie trzystopniowy. Zasadniczo odbiorcy będą mogli korzystać z materiałów nieodpłatnie (1 stopień). Niezalogowani użytkownicy będą mieli dostęp do ogólnych informacji, zalogowani do treści poszerzonych, udostępnionych nieodpłatnie (2 stopień). Dopiero wykorzystanie komercyjne  pliki w najwyższej jakości  będzie powiązane z opłatą. Dodać jednocześnie należy, że w celach naukowych i upowszechnieniowych użytkownicy mogą być zwolnieni z opłat (3 stopień).
2.  Przygotowywany portal będzie miał zasięg krajowy i międzynarodowy oraz będzie przygotowany w sposób, umożliwiający zapoznawanie się z treściami osobom niepełnosprawnym. Udostępnianie ma na celu prezentację zgromadzonych przez XXX zasobów z zakresu polskiego dziedzictwa muzycznego. Unikatowe zbiory obejmują materiały nutowe, partytury, materiały wykonawcze, obiekty ikonograficzne, uzupełnione notami o kompozytorach i ich dziełach, wydarzeniach muzycznych. Po zalogowaniu do portalu użytkownicy będą mogli nieodpłatnie korzystać z zasobów do celów prywatnych i naukowych, natomiast przewidziane jest udzielanie licencji na komercyjne wykorzystanie zdjęć czy materiałów nutowych. Związane jest to z ochroną prawno-autorską, której podlega część zasobów XXX
3.  Realizacja projektu w ramach „Programu operacyjnego polska cyfrowa 2014-2020” finansowanego z Unii Europejskiej oraz gwarancja finansowania z MKiDN wkładu własnego kosztów kwalifikowanych w ramach dotacji celowej.
4.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy w ramach realizacji projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które służą do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „w ocenie Wnioskodawcy nie doszło i nie dojdzie do takich nabyć.”
5.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy w ramach realizacji projektu Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej ww. działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa – kulturalna). Jeżeli tak, to czy jest możliwe przypisanie tych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej?” Wnioskodawca wskazał, że „w ocenie Wnioskodawcy nie doszło i nie dojdzie do takich nabyć.”
6.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy zdigitalizowane materiały będą udostępniane zarówno nieodpłatnie w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, jak i odpłatnie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?” Wnioskodawca wskazał, że „materiały w ocenie Wnioskodawcy udostępniane będą wyłącznie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zakres i forma nieodpłatnego udostępnienia będą miały w praktyce na celu prezentację materiału, który następnie może zostać odpłatnie pobrany w celach komercyjnych.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wdrożenie projektu „AAAA” spowoduje, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
2.  Czy wdrożenie projektu „BBB” spowoduje, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
3.  Czy wdrożenie projektu dotyczącego digitalizacji zasobów będących w posiadaniu Wydawnictwa spowoduje, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 5 marca 2018r.) :

W zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika preproporcji, po wdrożeniu projektu AAA czasu rozbiorów, gdyż całokształt prowadzonej w ramach projektu działalności powiązany będzie z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca działa jako państwowa instytucja kultury m.in na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wskazania wymaga w tym miejscu, iż zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej z dnia 25 października 1991 r. (Dz. U. nr 114, poz. 493, z późn. zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, przy czym w myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność tego typu nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Na mocy art. 3 ust. 3 ww. ustawy, do działalności, o której mowa w ust. 1 i 2 w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Warto zauważyć, iż regulacje cytowanej wyżej ustawy w ocenie Wnioskodawcy nie wpływają na możliwość przypisania aktywności podatnika, dokonywanej w ramach działalności Wnioskodawcy, przymiotu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, formułujący definicję pojęcia podatnika VAT oraz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, wskazuje bowiem przede wszystkim na aspekt podmiotowy działalności jednostki, w przeciwieństwie do regulacji ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz m.in. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które odnosząc się do pojęcia działalności gospodarczej kładą nacisk na jego sferę przedmiotową.

Zauważyć należy, iż na gruncie ustawy o VAT działalnością gospodarczą nie jest pewna aktywność o określonym charakterze, ale aktywność wykonywana przez określony podmiot („wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody). Jak wskazuje się w piśmiennictwie „aby zostać podatnikiem (VAT), podmiot musi spełnić dwa podstawowe warunki dotyczące swojego statusu:

1.  być osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, oraz
2.  być producentem, handlowcem, usługodawcą, rolnikiem względnie osobą wykonującą wolny zawód.

Jeżeli te warunki są spełnione i dany podmiot wykonuje jakąkolwiek działalność, wówczas działalność ta może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym podmiot ten, jeżeli działalność tę prowadzi samodzielnie, będzie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 VAT-u. (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015).

Ze względu na powyższe, w przypadku gdy konkretna działalność wykonywana jest przez producenta handlowca, usługodawcę lub podmiot wykonujący wolny zawód, może ona zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, niezależnie od faktu, iż działalność taka przedmiotowo nie posiada przymiotu działalności gospodarczej (np. na skutek wyłączenia takiej aktywności z zakresu działalności gospodarczej przez przepis ustawowy).

W odniesieniu do postanowień ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, powyższą tezę zdają się potwierdzać regulacje ustawy o VAT. Warto zauważyć bowiem, iż ustawodawca na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 w zw. z ust. 17 oraz 19 ww. ustawy sam przewiduje sytuacje, w których niektóre świadczenia instytucji o charakterze kulturalnym w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej podlegać będą opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z treści przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca z założenia prowadzi działalność, która polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, a zatem działalność kulturalną w rozumieniu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie uniemożliwia jednakże uznania całości prowadzonej przez niego działalności za aktywność ściśle powiązaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza (na gruncie ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie realizuje zewnętrznych działań nieodpłatnych, co oznacza, iż nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza, a zatem nie jest zobowiązane do stosowania współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Sytuacja ta nie zmieni się w momencie rozpoczęcia realizacji projektu „AAA”. Wydawane publikacje, wytworzone materiały orkiestrowe będą w większości przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Około 10-15% materiałów powstałych w ramach realizacji projektu zostanie przekazana nieodpłatnie w celach promocyjnych.

Nieodpłatne wydanie części wydawnictw tworzonych w ramach projektu ma na celu promocję Wydawnictwa i zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w szczególności poprzez promowanie twórczości określonych autorów co może przełożyć się na zwiększenie ilości wypożyczeń. Jednocześnie stworzenie tematycznego portalu internetowego ma na celu, między innymi, zwiększenie rozpoznawalności Wnioskodawcy, co również ma pośredni wpływ na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, gdyż zwiększa jego rozpoznawalność, co przekłada się na wolumen sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Ww. działania nieodpłatne będą pośrednio związane z działalnością gospodarczą (promocja Wnioskodawcy poprzez portal internetowy, zachęta do zakupu wydawnictw poprzez nieodpłatne wydania promocyjnych egzemplarzy, co będzie jednak stanowiło mały procent wolumenu).

Wnioskodawca podkreśla, iż w jego ocenie niemożliwe jest całkowite wykluczenie powiązań między prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a opisanymi powyżej przejawami aktywności nienakierowanej bezpośrednio na osiągnięcie zarobku. Jego zdaniem działalność choćby pośrednio powiązana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT nie może zostać uznana za aktywność realizowaną poza jej zakresem, w celach odmiennych od wskazanych w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Warto zauważyć również, iż zgodnie ze stanowiskiem aprobowanym przez Ministerstwo Finansów, powiązanie konkretnych czynności z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie powinno być dokonywane wyłącznie w oparciu o kryterium możliwości uzyskania przychodu w związku z konkretną aktywnością. Jak wskazał bowiem podsekretarz stanu J. Neneman w odpowiedzi na interpelację poselska nr 30157 z dnia 27 stycznia 2015 r., (\`(...)\`) cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”

Wskazane powyżej rozróżnienie na działalność Podatnika pośrednio i bezpośrednio związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, oraz działalność znajdującą się poza wskazanym zakresem, ma ogromne znaczenie w kontekście obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących nowego współczynnika proporcji (tzw. preproporcji).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, iż ww. przepis powoduje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, wykorzystuje nabywane przez siebie towary i usługi do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, obowiązkiem podatników jest zidentyfikowanie w ramach prowadzonej aktywności czynności innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT i określenie jakie zakupy związane są z takimi czynnościami. Dla powstania obowiązku liczenia tzw. preproporcji konieczne jest jednak jednoczesne wykonywanie czynności z zakresu ustawy o VAT i działań mających cele inne niż działalność gospodarcza. Przy czym podkreślić należy, że omawiana regulacja ma zastosowanie „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza”.

W praktyce problematyczne staje się stwierdzenie jakie czynności dokonywane przez podatników VAT mogą zostać zakwalifikowane, jako wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zauważenia wymaga także, iż niewiele wskazówek w tym zakresie dostarczają przedstawiciele organów podatkowych  w interpretacjach indywidualnych organy wskazują bowiem jedynie, iż pojęcie celów inne niż cele działalności gospodarczej rozumiane być powinno jako sfera działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., znak: IPPP1/4512-1048/15-2/lgo; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., znak: IBPP3/4512-521/15/AZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r., znak: ITPP1/4512-1041/15/KM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r., znak: IPPP1/4512-1232/15-3/MPe, nie przedstawiając jednocześnie sposobów określenia granicy między sferą działalności gospodarczej oraz sferą działalności niemającej takiego charakteru.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca posługując się pojęciem cele inne niż działalność gospodarcza odnosi się do działalności realizowanej nieodpłatnie, która wykonywana jest w taki sposób z uwagi na specyficzny zakres zadań podatnika, warunkowany statutem, ustawą branżową itp. Jest to zatem działalność, której celem jest realizacja pewnych zadań wpisanych w charakter danej jednostki, których realizacja ma na calu zapewnienie nieodpłatnego dostępu do określonych usług i która nie jest uwidaczniana w deklaracji VAT. Co bardzo istotne, w ocenie Wnioskodawcy, powołane pojęcie dotyczy takich działań, które nie znajdują żadnego powiązania z działalnością gospodarczą podatnika.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowego stanu faktycznego, wskazać należy, iż w ramach realizacji przez Wnioskodawcę analizowanego projektu nie zaistnieje po jego stronie obowiązek stosowania współczynnika preproporcji. Jak bowiem zostało już wykazane, całokształt prowadzonej w ramach wydawnictwa działalności powiązany jest z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wszelkie formy aktywności Wnioskodawcy nienakierowane bezpośrednio na osiągnięcie przychodu wpływają na wzrost rozpoznawalności Wnioskodawcy oraz popularyzację jego oferty komercyjnej, co konkretnie w ramach analizowanego projektu oznaczało będzie również wzrost sprzedaży wydawnictwo zrealizowanych bezpośrednio w ramach projektu.

W zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika preproporcji, po wdrożeniu projektu „BBB”, gdyż całokształt prowadzonej w ramach projektu działalności powiązany będzie z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT.

Charakter omawianego projektu ma, z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, przede wszystkich cel marketingowy i reklamowy. Założeniem projektu jest wykorzystanie przypadającej na 2018 roku setnej rocznicy odzyskania niepodległości w celu promocji muzyki stanowiącej dziedzictwo ostatniego stulecia oraz promocji wydawnictwa, które to kwestie są ze sobą nierozłącznie związane. Po pierwsze należy zwrócić uwagę na fakt, że wydawnictwo będzie wzmiankowane we wszystkich materiałach objętych projektem oraz przy wszystkich wydarzeniach organizowanych w związku z nim, co bezpośrednio zwiększy jego rozpoznawalność. Po drugie medialny projekt i skierowanie go do szkół oraz za granicę ma na celu zwiększenie grona odbiorców muzyki, do której prawa autorskie przysługują Wnioskodawcy, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż w jego ocenie niemożliwe jest całkowite wykluczenie powiązań między prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, o opisanymi powyżej przejawami aktywności nienakierowanej bezpośrednio na osiągnięcie zarobku. Jego zdaniem działalność, choćby pośrednio powiązana z działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może zostać uznana za aktywność realizowaną poza jej zakresem, w celach odmiennych od wskazanych w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. W konsekwencji wdrożenie projektu nie spowoduje obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika.

W zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika preproporcji, po wdrożeniu projektu dotyczącego digitalizacji zasobów będących w posiadaniu wydawnictwa, gdyż całokształt prowadzonej w ramach projektu działalności powiązany będzie z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że głównym celem jest digitalizacja zasobów wydawnictwa, które stanowią dziedzictwo kulturowe). Wprowadzenie wersji cyfrowych niewątpliwe przyczyni się do zwiększenia rozpoznawalności wydawnictwa, ponadto spowoduje znacznie większe możliwości dystrybucji. Oczywiście materiały zdigitalizowane będę dostępne wyłącznie odpłatnie w siedzibie wydawnictwa. Natomiast, co do portalu internetowego za pośrednictwem, którego również będzie możliwy do nich dostęp, to ma on być nakierowany na odpłatną sprzedaż.

System będzie służył prezentacji zasobów informacji bez logowania do pełnego opisu każdego z prezentowanych dzieł kultury, wraz z możliwością podglądu fragmentu  dostęp po zalogowaniu dla odbiorców zainteresowanych dodatkowo podglądem lub pobraniem kompletnej cyfrowej wersji dzieła kultury. W wersji ograniczonej udostępnione zostaną skrócone wersje materiałów nutowych oraz niższej jakości zdjęcia ze zbiorów. Po zalogowaniu użytkownicy będą mieli możliwość pobrania kompletnych materiałów nutowych lub zdjęć w wysokiej jakości. Niezależnie od realizowanego sposobu dostępu moduł odpowiedzialny będzie za opatrzenie dokumentu znakiem wodnym oraz informacją o zakresie praw autorskich w przypadku materiałów pobieranych.

Założeniem portalu będzie udostępnienie do pobrania partytur materiałów orkiestrowych utworów chronionych jak i niechronionych. Nie będą udostępniane głosy składające się na materiały orkiestrowe. Dodatkowo nie planuje się udostępniania do pobierania materiałów chóralnych, chronionych, będzie można jednak mieć do nich podgląd. W ramach portalu materiały będą udostępniane bezpłatnie. Dla celów wykonań komercyjnych utworów  w szczególności dla instytucji, stanowiących grupę docelową projektu, w ramach wypożyczeń tytułów za opłatą. Partytury utworów orkiestrowych, chóralnych, solowych, kameralnych w całości wraz z głosami będą udostępniane odpłatnie filharmoniom, instytucjom muzycznym. Odpłatne udostępnianie jest wynikiem ochrony praw autorskich.

Jak zatem widać, udostępnienie nieodpłatne będzie możliwe wyłącznie po zalogowaniu (co już samo w sobie pozostaje w pewnym związku z działalnością opodatkowaną, gdyż pozwala na badanie zainteresowania materiałami będącymi w gestii wydawnictwa) oraz wyłącznie w celach niekomercyjnych (z wyraźnie oznaczonym prawem autorskim). Natomiast udostępnianie w celach komercyjnych (instytucjom) będzie możliwe wyłącznie odpłatnie. Dodatkowo część materiałów kluczowa dla komercyjnych wykonań z założenia dostępna będzie wyłącznie odpłatnie. Wszystko to prowadzi do oczywistego wniosku, że nawet część działań podejmowanych w ramach projektu nieodpłatnie ma finalnie na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej.

Warto wskazać, że nadrzędnym celem projektu będzie tu popularyzacja określonego gatunku muzycznego. Popularyzacja wśród odbiorców indywidualnych i ułatwienie dostępu przekłada się na generalne zainteresowanie muzyką, co z kolei powoduje wzrost zapotrzebowania na wykonania komercyjne, które możliwe są dzięki sprzedaży realizowalnej przez wydawnictwo. Oczywiście, co należy ponownie podkreślić sam projekt ma też olbrzymią wartość dla popularyzacji wydawnictwa i jest jego reklamą.

Wnioskodawca podkreśla, iż w jego ocenie niemożliwe jest całkowite wykluczenie powiązań między prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a opisanymi powyżej przejawami aktywności nienakierowanej bezpośrednio na osiągnięcie zarobku. Jego zdaniem działalność, choćby pośrednio powiązana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT nie może zostać uznana za aktywność realizowaną poza jej zakresem, w celach odmiennych od wskazanych w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. W konsekwencji wdrożenie projektu nie spowoduje obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), wskazano w przypadku państwowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale „towarzyszą” działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Na mocy art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 8 ww. ustawy, Ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i realizuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zakres aktywności Wnioskodawcy obejmuje działalność wydawniczą, wypożyczeniową (realizowaną odpłatnie i nieodpłatnie), promocyjną, edukacyjną oraz dokumentacyjną. Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Instytucji Kultury. Wydawnictwo finansowane jest z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, a także z dotacji podmiotowej Ministerstwa Kultury.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku, więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Wnioskodawcę stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Wnioskodawca wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

Jak wynika z opisu sprawy, przedstawione we wniosku czynności, stanowiące przedmiot działalności Wnioskodawcy są zgodne z działalnością statutową i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami statutu XXX. Powołany § 4 ust. 1 statutu, będącego załącznikiem do zarządzenia, stanowi, że do zakresu działalności Wydawnictwa należy upowszechnianie kultury muzycznej przez edukację, działalność wydawniczą, udostępnianie materiałów związanych z dziedzictwem muzycznym, w tym nut i książek, digitalizowanie narodowych dóbr kultury w postaci tekstów muzycznych i niemuzycznych oraz materiałów ikonograficznych i audiowizualnych oraz organizowanie wydarzeń o ważnym znaczeniu dla kultury, nauki i edukacji.

Cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. XXX niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane, jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem XXX, jako instytucji kultury jest przede wszystkim prowadzenie działalności edukacyjnej i wydawanie publikacji w zakresie polskiej pedagogiki muzycznej, gromadzenie, archiwizowanie i digitalizowanie narodowych dóbr kultury w postaci tekstów muzycznych i niemuzycznych oraz materiałów ikonograficznych i audiowizualnych; tworzenie i realizację projektów oraz programów promocji muzyki polskiej; prowadzenie działalności wydawniczej w zakresie nut, książek, multimediów i pism periodycznych o tematyce muzycznej, opracowań naukowych i popularyzatorskich, a więc realizowanie zadań nałożonych statutem XXX. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

Z powyższych regulacji prawnych wynika więc, że XXX prowadzi działalność statutową (ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków), niebędącą działalnością gospodarczą, i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Ponadto działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową XXX, a jedynie dodatkową, którą XXX może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które XXX realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. § 4 statutu XXX. Jak wskazał Wnioskodawca nieodpłatne działania podejmowane przez wydawnictwo mają dwa cele. Z jednej strony mają charakter komercyjny, a zatem są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, gdyż służą promocji Wydawnictwa i mają prowadzić do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Z drugiej strony mają na celu realizację zadań statutowych.

Ustawa o VAT nie wymaga, aby działalność gospodarcza była prowadzona w celu osiągnięcia zysku, co potwierdza brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Pozwala to na uznanie za podatników VAT różnego rodzaju organizacji o charakterze non profit, organów administracji publicznej, czyli wszelkich podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT nie musi być działalnością o charakterze zarobkowym. Należy jednak zauważyć, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT (tak ETS w orzeczeniu w sprawie 89/81, Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council). Nie wykonuje on bowiem wówczas żadnych czynności opodatkowanych. W piśmiennictwie wskazuje się, że jest jednak różnica pomiędzy działalnością a działalnością gospodarczą (B.J.M. Terra, Developments in VAT - the deduction of input tax, International VAT Monitor 1996, nr 2,s. 53). Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność.

Taka sytuacja występuje w odniesieniu do nieodpłatnych działań podejmowanych przez Wnioskodawcę. Celem tych działań jest bowiem propagowanie kultury muzycznej w środowisku całej społeczności, czy też stworzenie atrakcyjnej oferty spędzania wolnego czasu, rozwijania zainteresowań. Takie działania należą do celów statutowych Wnioskodawcy, nawet jeżeli spowodują poszerzenie grona klientów, którzy w przyszłości skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wdrożenie projektu pn. „AAA” spowoduje, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że koło 10-15% materiałów powstałych w ramach realizacji projektu zostanie przekazana nieodpłatnie w celach promocyjnych. Nieodpłatne wydanie części wydawnictw tworzonych w ramach projektu ma na celu promocję Wydawnictwa w szczególności poprzez promowanie twórczości określonych autorów, kompozytorów. Partie wydawanych nakładów publikacji książkowych i nutowych będą przekazywane nieodpłatnie ramach wydarzeń związanych z realizacją projektu (spotkania promocyjne publikacji, spotkania autorskie, koncerty, egzemplarze recenzenckie), promocja muzyki polskiej (artyści, dyrygenci, szefowie instytucji muzycznych w kraju i na świecie), działania edukacyjne (nagrody w szkołach artystycznych i powszechnych). Jednocześnie stworzenie tematycznego portalu internetowego ma na celu między innymi zwiększenie rozpoznawalności Wnioskodawcy. Portal internetowy będzie prezentował wydane publikacje nutowe, książkowe i materiały wykonawcze, których produkcja ma na celu umocnienie obecności polskiej kultury muzycznej w świadomości Polaków i zagranicznych odbiorców. Na portalu będą prezentowane sylwetki wydawanych kompozytorów, autorów, materiały promocyjne, informacje o aktualnościach wydawniczych i relacje z wydarzeń towarzyszących, promocyjnych. W tym zakresie stworzenie portalu internetowego ma na celu zwiększenie rozpoznawalności XXX.

Jak wskazał Wnioskodawca, celem programu „AAA” jest opracowanie, wydanie, wykonanie, rejestracja, udostępnienie i włączenie w proces edukacyjny wybitnych dzieł polskich kompozytorów. W rezultacie cel edukacyjny podejmowanych przez Wnioskodawcę działań wpisuje się w ogólną działalność statutową XXX i będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do których XXX, jako instytucja kultury, zostało powołane), jak również działalności gospodarczej.

W opisanych sytuacjach mogą się zdarzyć się sytuacje, w których osoby zdecydują się skorzystać także z oferty odpłatnej, jednak związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nieodpłatnymi działaniami XXX jest zbyt nieuchwytny, aby można było mówić o podejmowaniu tych działań dla celów działalności gospodarczej, generujących podatek należny. Nie można zakładać, że nieodpłatne działania organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona klientów, czy też realizowania działalności gospodarczej. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Zatem nie są realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Działania nakierowane na zaspokajanie potrzeb kulturalnych mieszkańców czy też artystyczną edukację należą do celów podstawowych Wnioskodawcy, nawet jeśli spowodują poszerzenie grona klientów, którzy w przyszłości być może skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. W takich okolicznościach nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie nieodpłatnych działań w ramach realizacji projektu wpisuje się wyłącznie w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów.

W związku z powyższym w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że XXX nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z realizacją projektu „AAA”.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wdrożenie projektu pn. „BBB” spowoduje, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a2h ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zzz, jako materiał zarówno o walorach edukacyjnopoznawczych, jak i o walorach kolekcjonerskich, ma także na celu promocję i rozpowszechnianie wiedzy o muzyce polskiej ostatniego stulecia oraz promocję działalności Polskiego Wydawnictwa Muzycznego, rozdawany będzie szkołom, instytucjom kultury w kraju i zagranicą, placówkom dyplomatycznym, urzędom i bibliotekom. Ich przekazanie następuje w formie osobistego wręczenia podczas spotkań, wizyt, innych okoliczności, koncertów oraz w formie wysyłki. Monografia, podobnie jak zzz, ma na celu krzewienie wiedzy o muzyce polskiej w kontekście polskiej historii i kultury oraz promocję działalności XXX. Zostanie rozdana tym samym podmiotom i w taki sam sposób, co zzz. Nieodpłatne przekazywanie publikacji ma na celu promowanie i rozpowszechnianie polskiej kultury ostatniego stulecia, ze szczególnym uwzględnieniem polskiej muzyki, polskich kompozytorów, polskich miast i polskiej historii w kontekście 100 lat Polski Niepodległej. Portal internetowy i aplikacje mobilne będą ogólnie dostępne i korzystanie z nich będzie nieodpłatne. Celem portalu jest promowanie i rozpowszechniania polskiej kultury i muzyki ostatniego stulecia. W powyższym zakresie stworzenie portalu internetowego ma również na celu zwiększenie rozpoznawalności XXX (portal i aplikacja będą zawierały informacje o Wydawnictwie), co również ma pośredni wpływ na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wydawnictwo, gdyż zwiększa jego rozpoznawalność. Aplikacje mobilne, mają za zadanie uczyć historii muzyki i zachęcać do jej poznawania poprzez zabawę. Uroczystym zwieńczeniem całego przedsięwzięcia będą koncerty odbywające się 11 listopada 2018 roku  planowo 11 koncertów w Polsce i 11 koncertów na świecie (część z nich z rejestracją radiowotelewizyjną). Z tytułu realizacji tych konkretnych koncertów Wydawnictwo nie będzie dystrybuowało biletów. Projekt finansowany jest ze środków Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w ramach Programu Wieloletniego „Niepodległa” na lata 20172021.

Również w tym przypadku przedstawione we wniosku czynności, stanowiące przedmiot działalności Wnioskodawcy, są zgodne z działalnością statutową i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami statutu XXX Realizowanie projektu w części działań nieodpłatnych ma na celu upowszechnianie kultury muzycznej przez edukację, działalność wydawniczą, udostępnianie materiałów związanych z dziedzictwem muzycznym oraz organizowanie wydarzeń (np. koncertów) o ważnym znaczeniu dla kultury, nauki i edukacji.

Organ nie neguje również, że nieodpłatnie organizowane wydarzenia promują Wnioskodawcę, dzięki czemu zyskuje on większe grono potencjalnych klientów, jednakże działania te mają na celu przede wszystkim szeroko rozumiane promowanie kultury, a w takich okolicznościach trudno uznać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona widzów. Zatem nie są one realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie uzyskaniu zwiększonego obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W takich okolicznościach nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana aktywność Wnioskodawcy stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a XXX nie wykonuje czynności innych niż działalność gospodarcza.

Skoro, jak wynika z powyższych ustaleń, celem realizowania w projekcie nieodpłatnych działań opisanych we wniosku jest promowanie i rozpowszechnianie polskiej kultury ostatniego stulecia, ze szczególnym uwzględnieniem polskiej muzyki, polskich kompozytorów, polskich miast i polskiej historii w kontekście 100 lat Polski Niepodległej, to wskazane działania realizowane przez XXX nie mają związku z prowadzoną odpłatną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji mieszczą się w pojęciu „celu prowadzonej działalności gospodarczej”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca realizując projekt „BBB”, nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z realizacją projektu „BBB”.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wdrożenie projektu dotyczącego digitalizacji zasobów będących w posiadaniu Wnioskodawcy spowoduje, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a2h ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że głównym celem projektu jest digitalizacja zasobów Wnioskodawcy, które stanowią dziedzictwo Cel bezpośredni projektu to wykorzystanie nowoczesnych form prezentacji zasobów Wnioskodawcy i tym samym zmiana wizerunku Wnioskodawcy  przekształcenie w nowoczesną, odpowiadającą na potrzeby grup docelowych instytucje kultury, pozyskanie zasobów pozwalających na budowę pracowni digitalizacji, a tym samym zwiększenie możliwości tworzenia cyfrowych kopii zasobów Wnioskodawcy, powstanie cyfrowych kopii zasobów Wnioskodawcy, ochrona wartości zasobów Wnioskodawcy. Powyższe skutkować ma zwiększeniem dostępu do posiadanych zasobów dla osób niepełnosprawnych, promocją polskiej muzyki w kraju i za granicą, zwiększeniem zainteresowania wydaniami Wnioskodawcy. Korzystanie odbywać się będzie nieodpłatnie i odpłatnie po zalogowaniu. Materiały objęte digitalizacją będzie można na portalu oglądać, natomiast ich pobieranie do celów komercyjnych będzie odpłatne. Dostęp do treści opublikowanych na portalu będzie trzystopniowy. Zasadniczo odbiorcy będą mogli korzystać z materiałów nieodpłatnie (1 stopień). Niezalogowani użytkownicy będą mieli dostęp do ogólnych informacji, zalogowani do treści poszerzonych, udostępnionych nieodpłatnie (2 stopień). Dopiero wykorzystanie komercyjne  pliki w najwyższej jakości  będzie powiązane z opłatą. Dodać jednocześnie należy, że w celach naukowych i upowszechnieniowych użytkownicy mogą być zwolnieni z opłat (3 stopień). Przygotowywany portal będzie miał zasięg krajowy i międzynarodowy oraz będzie przygotowany w sposób, umożliwiający zapoznawanie się z treściami osobom niepełnosprawnym. Udostępnianie ma na celu prezentację zgromadzonych przez XXX zasobów z zakresu polskiego dziedzictwa muzycznego. Unikatowe zbiory obejmują materiały nutowe, partytury, materiały wykonawcze, obiekty ikonograficzne, uzupełnione notami o kompozytorach i ich dziełach, wydarzeniach muzycznych. Projekt jest realizowany w ramach „Programu operacyjnego polska cyfrowa 2014-2020” finansowanego z Unii Europejskiej oraz gwarancja finansowania z MKiDN wkładu własnego kosztów kwalifikowanych w ramach dotacji celowej.

Również w tym przypadku przedstawione we wniosku czynności, stanowiące przedmiot działalności Wnioskodawcy, są zgodne z działalnością statutową i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami statutu XXX.

Wnioskodawca wskazał, że udostępnianie materiałów objętych digitalizacją ma na celu prezentację zgromadzonych przez XXX zasobów z zakresu polskiego dziedzictwa muzycznego m.in. materiałów nutowych, materiałów wykonawczych, obiektów ikonograficznych, uzupełnionych notami o kompozytorach i ich dziełach, wydarzeniach muzycznych.

Skoro udostępnianie zbiorów będzie w dużej części nieodpłatne, a po zalogowaniu do portalu użytkownicy będą mogli nieodpłatnie korzystać z zasobów do celów prywatnych i naukowych, to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że jest to działanie mające na celu zwiększenie zysków z działalności gospodarczej.

Reasumując, należy stwierdzić, że prowadzenie działalności upowszechniającej kulturę muzyczną jest celem statutowym Wnioskodawcy, który nie stanowi działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że działalność Wnioskodawcy nie stanowi w całości działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje obowiązek stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który dotyczy podatników, dokonujących zakupów (w których zawarty jest podatek) służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xxx, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.