Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1471/11-3/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-13
Teza: Czynność polegająca na zastąpieniu towarów, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy przez Spółkę lub przeterminowanych (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża), znajdujących się u sprzedawców detalicznych (niebędących bezpośrednimi kontrahentami/odbiorcami Spółki), na takie same pełnowartościowe towary, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; kontrola-system kontroli jakości; towar-zwrot towarów; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu towarów, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy przez Spółkę lub przeterminowanych znajdujących się u sprzedawców detalicznych na takie same towary pełnowartościowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu towarów, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy przez Spółkę lub przeterminowanych znajdujących się u sprzedawców detalicznych na takie same towary pełnowartościowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w Polsce jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży piwa, czyli co do zasady działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Bezpośrednim odbiorcą wspomnianych powyżej produktów i towarów (dalej: towary) oferowanych przez Spółkę są m.in. hurtownie/dystrybutorzy, którzy następnie sprzedają te towary do punktów sprzedaży detalicznej (np. sklepy, stacje benzynowe) oraz punktów sprzedaży gastronomicznej (np. restauracje, puby, bary, hotele), dalej określanych jako sprzedawcy detaliczni lub sprzedawcy. Zgodnie z przyjętymi procedurami, Spółka dąży do ograniczenia do minimum przypadków, w których narażone na szwank mogłoby być dobre imię i reputacja Spółki. Sytuacje takie mogłyby zaś wystąpić w szczególności w przypadku, gdyby podmioty dokonujące sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę – punkty sprzedaży detalicznej oraz punkty sprzedaży gastronomicznej, tj. podmioty, które nie nabyły tych towarów bezpośrednio od Spółki, zdecydowały się sprzedać towary, dla których upłynął już termin ich przydatności do spożycia lub termin upływu przydatności się zbliża, lub też towary, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy przez Spółkę (tj. na dalszych etapach obrotu). Mimo wystąpienia takiego działania na etapie sprzedaży towarów w punkcie sprzedaży detalicznej/gastronomicznej i z winy/zaniedbania sprzedawcy, działanie to mogłoby mieć negatywny wpływ na wizerunek Spółki.

W związku z powyższym, Spółka przyjęła procedurę zwrotu towarów, pozwalającą na uniknięcie wskazanego ryzyka. Procedura ta umożliwia wycofywanie z rynku towarów z oferty Spółki, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do ostatecznego konsumenta. W celu realizacji tej procedury, Spółka utrzymuje konieczny zakres kontroli nad towarami również na etapie, gdy towary te znajdują się już w punktach sprzedaży detalicznej oraz punktach sprzedaży gastronomicznej (tj. z pominięciem szczebla pośredniego – hurtowni). Kontroli tej dokonują przedstawiciele handlowi będący pracownikami Spółki, którzy w trakcie wizyt w punktach sprzedaży detalicznej oraz punktach sprzedaży gastronomicznej odnotowują i zgłaszają Spółce zapotrzebowanie na towary na wymianę. W szczególności, w przypadku stwierdzenia przez przedstawiciela handlowego Spółki, iż towar uległ uszkodzeniu lub upłynął już termin przydatności do spożycia określonych towarów znajdujących się u sprzedawcy detalicznego, lub też termin ten się zbliża, przedstawiciel Spółki dokonuje u danego sprzedawcy wymiany tych towarów (z pominięciem pośrednictwa hurtowni) na takie same pełnowartościowe produkty z oferty Spółki. Jednocześnie podpisywany jest z danym sprzedawcą protokół wymiany towarów.

Przyjęta procedura dokonywania wymiany towarów jest powszechnie praktykowana przez Spółkę, tj. nie ogranicza się do kilku wybranych sprzedawców detalicznych, lecz do wszelkich tego typu podmiotów, które obsługiwane są przez przedstawicieli handlowych Spółki. W konsekwencji, procedura ta znana jest wśród sprzedawców detalicznych, którzy nabywając towary od hurtowników, biorą pod uwagę możliwość dokonania wymiany towarów przez Spółkę w wymienionych powyżej sytuacjach, mimo, że nie łączy ich bezpośrednia umowa ze Spółką na dostawy towarów. Co więcej, cena towarów płacona przez sprzedawców detalicznych obejmuje już koszty ewentualnej przyszłej wymiany towarów. W związku z dokonaniem wymiany sprzedawca detaliczny nie jest zobowiązany do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki lub hurtownika, nie następuje również korekta rozliczeń VAT związanych z nabyciem towarów przez sprzedawców detalicznych od hurtowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na zastąpieniu towarów, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy przez Spółkę lub przeterminowanych (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża), znajdujących się u sprzedawców detalicznych (niebędących bezpośrednimi kontrahentami/odbiorcami Spółki), na takie same pełnowartościowe towary, w sposób określony w powyższym zdarzeniu przyszłym, nie stanowi dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność faktyczna, polegająca na zastąpieniu towarów, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy przez Spółkę lub przeterminowanych (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża), znajdujących się u sprzedawców detalicznych (niebędących bezpośrednimi kontrahentami/odbiorcami Spółki), na takie same pełnowartościowe towary, w sytuacjach opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie stanowi dla Spółki odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, powyższe podejście uzasadniają m.in. następujące argumenty.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotny z perspektywy powyższych regulacji jest fakt, że opodatkowaniu VAT podlegają poszczególne transakcje wykonywane przez podatnika (rozumiane jako całokształt jego działania w danym zakresie), a nie odrębnie wszystkie poszczególne czynności podejmowane przez podatnika w celu zrealizowania danej transakcji. Przykładowo, jedna transakcja dostawy towarów przez producenta, podlegająca opodatkowaniu VAT jako całość, obejmować może różne czynności podejmowane w związku z tą dostawą przez producenta, takie jak np.: produkcję, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u kontrahenta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych itp.

Zdaniem Spółki, podobna sytuacja ma miejsce w przypadku dokonywanej przez nią wymiany opisanych powyżej towarów na pełnowartościowe w sklepach sprzedaży detalicznej – czynność wymiany nie będzie stanowiła odrębnej transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT, lecz będzie elementem/składową transakcji dostawy towarów zrealizowanej przez Spółkę na rzecz hurtowników.

Spółka realizując bowiem dostawę towarów na rzecz wspomnianych podmiotów niejako z góry zakłada możliwość dokonania wymiany towarów, które nie powinny być w sprzedaży, na towary pełnowartościowe, co ma swoje odzwierciedlenie w kalkulacji ceny towarów i wynika z przyjętych przez Spółkę procedur wymiany towarów znanych kontrahentom Spółki (zarówno hurtownikom/dystrybutorom, jak i podmiotom dokonującym sprzedaży detalicznej). Należy przy tym wskazać, iż kwestia opodatkowania świadczeń złożonych (na które składa się kilka czynności dokonanych przez podatnika) była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), m.in. w wyrokach: C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), C-572/07 (RLRE Tellmer Property). Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów VAT. Ponadto, w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż na realizowane przez nią dostawy towarów składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Jedną z tych czynności jest również wymiana powyżej opisanych towarów. W szczególności, czynność ta nie stanowi odrębnego świadczenia/transakcji, podlegającej odrębnie opodatkowaniu VAT (tj. w oderwaniu od samej dostawy towarów zrealizowanej uprzednio przez Spółkę na rzecz hurtowników).

2.

Spółka stoi jednocześnie na stanowisku, iż wymiana towaru na pełnowartościowy na innym etapie obrotu niż sprzedaż towarów przez Spółkę hurtownikom nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy na daną transakcję dostawy towarów składa się kilka różnych, pojedynczych czynności realizowanych przez dostawcę, w praktyce wystąpić mogą sytuacje, w których niektóre z tych czynności dokonywane będą na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni nabywca towarów w ramach danej dostawy. Sytuacje takie mają niezwykle często miejsce m.in. w przypadku napraw gwarancyjnych, gdzie producent w ramach wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dostawy towarów dokonanej na rzecz swojego bezpośredniego odbiorcy pozostaje gwarantem jakości sprzedawanych przez siebie towarów wobec ich nabywców na kolejnych etapach obrotu (tj. dokonuje napraw gwarancyjnych na rzecz podmiotów, z którymi nie łączyła go bezpośrednio umowa sprzedaży). Podobna sytuacja ma, zdaniem Spółki, miejsce w przypadkach opisanych w stanie faktycznym. Kontrola jakości wykonywana przez Spółkę, w wyniku której dochodzi do zastąpienia wadliwego towaru towarem pełnowartościowym, powinna zostać uznana za element już dokonanej transakcji sprzedaży towaru. Aby uniknąć sytuacji, w której do rąk ostatecznych konsumentów trafiają towary niespełniające norm jakościowych Spółki, podejmuje ona wysiłki zmierzające do wycofania z rynku towarów, które swoją obecnością tworzą tego typu ryzyko i zastąpienia ich analogicznymi towarami spełniającymi te normy. Wszystko to dokonuje się w ramach transakcji będącej wynikiem zamówienia złożonego przez sprzedawcę detalicznego na określoną ilość towarów z oferty Spółki. Dokonywana przez Spółkę wymiana towarów oparta jest na założeniu, iż najprostszym rozwiązaniem jest kontrola przez Spółkę jakości jej towarów sprzedawanych bezpośrednio konsumentom. Stąd przyjęte przez Spółkę procedury znane są odbiorcom towarów (zarówno hurtownikom, jak i punktom sprzedaży detalicznej oraz punktom sprzedaży gastronomicznej) i zakładają wymianę towarów wyłącznie w zakresie współpracy z punktami sprzedaży detalicznej oraz punktami sprzedaży gastronomicznej (opisane powyżej zasady nie mają zastosowania w przypadku współpracy Spółki z hurtownikami). Wymiany dokonuje się z uwagi na fakt, iż wszystkie tego typu działania Spółki są następstwem dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz bezpośredniego kontrahenta Spółki (tj. hurtownika).

Jednocześnie, obowiązujące przepisy o VAT nie przewidują ograniczeń, które przewidywałyby konieczność wyłączenia tychże czynności (dokonywanych na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni nabywca towarów w ramach danej dostawy) z zakresu jednolitej transakcji, jaką w omawianym przypadku jest dostawa towarów. Powyższe podejście potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1148/09, dalej: Wyrok) w analogicznej sprawie dotyczącej wymiany towarów przeterminowanych na pełnowartościowe, uznając że „na czynność opodatkowaną jako dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, składać się mogą różne czynności o charakterze faktycznym. W ramach takiej odpłatnej dostawy możliwe jest też, w zakresie objętym zasadą swobody umów, dokonywanie określonych czynności na rzecz podmiotu innego niż ten, z którym podatnika łączy więź umowna albo inna przyczyna przeprowadzenia zdarzenia gospodarczego skutkującego opodatkowaniem”.

3.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że dokonując wymiany towarów w przypadkach opisanych w stanie faktycznym, nie otrzymuje ona z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia (ani od swoich bezpośrednich kontrahentów, tj. hurtowni, ani od podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej, u których dokonywana jest wymiana towarów). Wynagrodzenie z tytułu dostawy danych towarów Spółka już bowiem otrzymała, gdy realizowała zamówienie kontrahenta (hurtowni) na określoną ilość towarów z oferty Spółki. Zdaniem Spółki, zastąpienie niepełnowartościowych (tj. uszkodzonych, przeterminowanych lub bliskich przeterminowania) towarów towarami niewadliwymi tego samego rodzaju – jest w efekcie wtórną czynnością nie mającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT. Sama bowiem faktyczna czynność wymiany omawianych towarów jest powiązana i mieści się w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzymała już wynagrodzenie (w momencie dostawy na rzecz hurtownika). Brak odpłatności za wykonaną przez Spółkę czynność faktyczną nie daje zatem podstaw do opodatkowania takiej czynności VAT jako dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten poprzez odwołanie się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczyć może co do zasady odpłatnych czynności. W konsekwencji uznać należy, że wymiana taka, realizowana przez Spółkę w punkcie sprzedaży detalicznej, nie jest odrębną czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT (tj. opodatkowana niezależnie od dostawy towarów zrealizowanej przez Spółkę na rzecz hurtownika).

Pogląd ten potwierdził WSA w Warszawie w powoływanym już wyżej wyroku, uznając w analogicznym do przedmiotowego stanie faktycznym, że „nie można więc twierdzić, że w związku z zamianą towarów przeterminowanych na jakościowo odpowiednie, Spółka otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy hurtowego. Ewentualność oraz koszt takiej zamiany Spółka niejako już wkalkulowała w cenę określoną i zażądaną od hurtownika. Zatem z powodu zasadniczego – braku cechy odpłatności za zamianę towaru wadliwego na niewadliwy – nie można podzielić poglądu Ministra, że zamiana taka stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

4.

Nie można ponadto, zdaniem Spółki, twierdzić, że w omawianej sprawie dojdzie do zwrotu towarów, gdyż w omawianym stanie faktycznym towary wymieniane są na rzecz podmiotu, dla którego Spółka nie dokonywała wcześniej żadnej dostawy (tj. na rzecz sprzedawcy detalicznego, niebędącego bezpośrednim kontrahentem/odbiorcą Spółki). Dodatkowo podmiot ten nie otrzyma żadnego zwrotu wynagrodzenia za wymieniane towary.

W istocie towary nie są zwracane, lecz dochodzi do zastąpienia jednych towarów innymi (w tym przypadku takimi samymi towarami) w ramach umowy zawartej między Spółką a hurtownikiem, będącym jej bezpośrednim kontrahentem. Wydanie nowego pełnowartościowego towaru nie jest więc związane z powstaniem nowego stosunku zobowiązaniowego, ani z wygaśnięciem starego. Ten stary stosunek zobowiązaniowy wciąż trwa i jest po prostu wykonywany. Jednocześnie sprzedawcy detaliczni mają świadomość, iż przedstawiciele handlowi Spółki mogą zastąpić nowymi te produkty, które ich zdaniem, nie spełniają norm jakościowych Spółki.

Co więcej, nie jest również możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej sprzedawcy detalicznemu, gdyż między nim a Spółką nie doszło bezpośrednio do żadnej dostawy, a tym samym Spółka nie wystawiła temu sprzedawcy żadnej faktury. Nie dojdzie także do zwrotu jakichkolwiek kwot zapłaconych uprzednio przez sprzedawcę detalicznego hurtownikowi.

5.

Dodatkowo wskazać należy, że stanowisko przeciwne do prezentowanego powyżej przez Spółkę, uznające zastąpienie produktów niepełnowartościowych produktami pełnowartościowymi za odrębną transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT (niezależnie od samej dostawy realizowanej na rzecz hurtownika) prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 5 ustawy o VAT, a tym samym do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności: raz podlegałaby opodatkowaniu sprzedaż towarów, a drugi raz zastąpienie niepełnowartościowego produktu produktem pełnowartościowym, co w ocenie Spółki jest mechanizmem niedopuszczalnym. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług. Stoi też temu na przeszkodzie orzecznictwo TSUE (przykładowo wyrok w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, a także w wyrok C-384/95 Landboden – Agrardienste).

Istotą podatku VAT jest obciążenie tym podatkiem konsumpcji. W przypadku wymiany towarów przez Spółkę nie może dojść do opodatkowania podatkiem VAT tejże czynności ponieważ nie dochodzi do konsumpcji, która podlega opodatkowaniu. Skoro zastąpienie towarów odbywa się w ramach jednej transakcji – dostawy towarów na podstawie zrealizowanego zamówienia – brak jest podstaw do opodatkowania czynności faktycznej polegającej na wymianie towarów; w ramach jednej transakcji (zrealizowanego zamówienia) dochodzić może bowiem tylko jeden raz do konsumpcji.

Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w powoływanym już powyżej wyroku, zgodnie z którym: „Podatek od towarów i usług realnie obciąża bowiem ostatecznego konsumenta, przy czym obciążać go może tylko raz. W zaskarżonych interpretacjach realne obciążenie podatkowe byłoby dwukrotne – po raz pierwszy miałoby miejsce przy dostawie na rzecz sprzedawcy hurtowego, po raz drugi zaś przy zamianie wadliwych napojów na niewadliwe. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług”.

6.

Podobne podejście do prezentowanego przez Spółkę w powyższych punktach, co do braku konieczności opodatkowania VAT czynności wymiany towarów przeterminowanych (lub takich, których termin upływu przydatności się zbliża), zaprezentowane zostało m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 czerwca 2010 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów (sygn. ILPP2/443-502/10-2/SJ oraz ILPP2/443-502/10-4/SJ), a także w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-915/10-2/BS).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, czynność faktyczna, polegająca na zastąpieniu towarów, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy przez Spółkę lub towarów przeterminowanych (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża) znajdujących się u sprzedawców detalicznych, na takie same pełnowartościowe towary w sytuacjach opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie stanowi po stronie Spółki odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Według art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Aby uznać daną dostawę towarów za odpłatną dostawę towarów, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą towarów, a w zamian za dostawę towarów powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawa towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z opisu sprawy wynika, iż bezpośrednim odbiorcą towarów oferowanych przez Spółkę są m.in. hurtownie/dystrybutorzy, którzy następnie sprzedają te towary do punktów sprzedaży detalicznej oraz punktów sprzedaży gastronomicznej. Zgodnie z przyjętymi procedurami, Spółka dąży do ograniczenia do minimum przypadków, w których narażone na szwank mogłoby być dobre imię i reputacja Spółki. Sytuacje takie mogłyby zaś wystąpić w szczególności w przypadku, gdyby podmioty dokonujące sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę – punkty sprzedaży detalicznej oraz punkty sprzedaży gastronomicznej, tj. podmioty, które nie nabyły tych towarów bezpośrednio od Spółki, zdecydowały się sprzedać towary, dla których upłynął już termin ich przydatności do spożycia lub termin upływu przydatności się zbliża, lub też towary, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy przez Spółkę (tj. na dalszych etapach obrotu). Mimo wystąpienia takiego działania na etapie sprzedaży towarów w punkcie sprzedaży detalicznej/gastronomicznej i z winy/zaniedbania sprzedawcy, działanie to mogłoby mieć negatywny wpływ na wizerunek Spółki. W związku z powyższym, Spółka przyjęła procedurę zwrotu towarów, pozwalającą na uniknięcie wskazanego ryzyka. Procedura ta umożliwia wycofywanie z rynku towarów z oferty Spółki, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do ostatecznego konsumenta. W celu realizacji tej procedury, Spółka utrzymuje konieczny zakres kontroli nad towarami również na etapie, gdy towary te znajdują się już w punktach sprzedaży detalicznej oraz punktach sprzedaży gastronomicznej (tj. z pominięciem szczebla pośredniego – hurtowni). Kontroli tej dokonują przedstawiciele handlowi będący pracownikami Spółki, którzy w trakcie wizyt w punktach sprzedaży detalicznej oraz punktach sprzedaży gastronomicznej odnotowują i zgłaszają Spółce zapotrzebowanie na towary na wymianę. W szczególności, w przypadku stwierdzenia przez przedstawiciela handlowego Spółki, iż towar uległ uszkodzeniu lub upłynął już termin przydatności do spożycia określonych towarów znajdujących się u sprzedawcy detalicznego, lub też termin ten się zbliża, przedstawiciel Spółki dokonuje u danego sprzedawcy wymiany tych towarów (z pominięciem pośrednictwa hurtowni) na takie same pełnowartościowe produkty z oferty Spółki. Jednocześnie podpisywany jest z danym sprzedawcą protokół wymiany towarów. Przyjęta procedura dokonywania wymiany towarów jest powszechnie praktykowana przez Spółkę, tj. nie ogranicza się do kilku wybranych sprzedawców detalicznych, lecz do wszelkich tego typu podmiotów, które obsługiwane są przez przedstawicieli handlowych Spółki. W konsekwencji, procedura ta znana jest wśród sprzedawców detalicznych, którzy nabywając towary od hurtowników, biorą pod uwagę możliwość dokonania wymiany towarów przez Spółkę w wymienionych powyżej sytuacjach, mimo, że nie łączy ich bezpośrednia umowa ze Spółką na dostawy towarów. Cena towarów płacona przez sprzedawców detalicznych obejmuje już koszty ewentualnej przyszłej wymiany towarów. W związku z dokonaniem wymiany sprzedawca detaliczny nie jest zobowiązany do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki lub hurtownika, nie następuje również korekta rozliczeń VAT związanych z nabyciem towarów przez sprzedawców detalicznych od hurtowników.

Zatem, z wniosku wynika, iż procedura zwrotu towarów jest skutkiem realizacji przez Wnioskodawcę zamówienia złożonego przez jego kontrahenta (hurtownika). Cena, którą uiścił kontrahent za otrzymany i zamówiony towar, obejmuje zarówno kwotę za dostarczony towar oraz ewentualne koszty przyszłej wymiany towarów. Wobec powyższego, w związku z wymianą towarów przeterminowanych oraz takich, których termin przydatności do spożycia się zbliża, a także towarów, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy – na takie same pełnowartościowe towary, Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy hurtowego. Z uwagi na powyższe, przedmiotowa transakcja nie ma cech odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na zastąpieniu towarów, które uległy jakiemukolwiek uszkodzeniu już po dokonaniu ich dostawy przez Spółkę lub przeterminowanych (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża), znajdujących się u sprzedawców detalicznych (niebędących bezpośrednimi kontrahentami/odbiorcami Spółki), na takie same pełnowartościowe towary, w sposób określony w analizowanej sprawie, nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałych zakresach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.