Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.135.2021.2.ŁSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-02
Teza: Wniesienie do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej jest traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej. Jako że zmiana ta nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5% liczonej od wartości wkładu. Obowiązek uiszczenia podatku ciążył będzie na wspólnikach spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 02 kwietnia 2021 r. (data wpływu – 02 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 15 stycznia 2021 roku Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do prywatnego majątku objętego wspólnością ustawową grunt położony w miejscowości K. Zakupiony grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Miejskiej w K. Zakup gruntu został dokonany z zamiarem wybudowania trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych lokalowych w zabudowie szeregowej. W dniu zakupu Wnioskodawca nie wiedział w jakiej formule będzie realizowana budowa: czy samodzielnie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej czy w ramach wspólnego przedsięwzięcia w ramach spółki z innymi inwestorami. W dniu zakupu żona Wnioskodawcy prowadziła działalność gospodarczą. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą 25 stycznia 2021 roku. Przed zakupem, 28 grudnia 2020 roku, Wnioskodawca złożył wniosek do Starosty w miejscowości W. o udzielenie pozwolenia na budowę trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych lokalowych w zabudowie szeregowej. Pozwolenie na budowę otrzymał 9 lutego 2021 roku. W dniu 15 lutego 2021 roku Wnioskodawca założył spółkę cywilną z zamiarem realizacji budowy trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych lokalowych w zabudowie szeregowej w ramach wspólnego przedsięwzięcia. W dniu 5 marca 2021 Wnioskodawca stawił się wraz ze wspólnikiem, małżonką oraz małżonką wspólnika przed notariuszem celem wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci własności nieruchomości gruntowej objętej wspólnością ustawową majątkową małżeńską do spółki cywilnej, na zasadach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej. Notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych argumentując, iż nieruchomość gruntowa zakupiona została w ramach wspólności ustawowej i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy notariusz słusznie pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych wiedząc, że czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału spółki cywilnej w ramach aportu nieruchomości gruntowej powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego. Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych (czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b). Skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego było zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności tym podatkiem z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego (zasada stand still). Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim nie zwalnia z podatku od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się − przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę – cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei, zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę – z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Jak stanowi art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy).

Stawka podatku wynosi natomiast 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że według aktualnego brzmienia przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki (w tym jej zmiany) podlegają opodatkowaniu bez względu na to czy są obciążone daniną w postaci podatku od towaru i usług czy też nie.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TS UE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej (spółka cywilna do tej kategorii nie jest zaliczana) związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić jednakże należy, że wskazane powyżej uregulowania dotyczą jedynie spółek kapitałowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył 15 stycznia 2021 r. nieruchomość gruntową wraz z małżonką. Następnie 25 stycznia 2021 r. rozpoczął działalność gospodarczą. W dniu 5 marca 2021 Wnioskodawca dokonał wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci własności nieruchomości objętej wspólnością ustawową majątkową małżeńską do spółki cywilnej na zasadach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych aportu nieruchomości do spółki cywilnej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że wywodzona z powyższych dyrektyw zasada stand still odnosi się jedynie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim implementuje ona podatek kapitałowy. Ma więc zastosowanie do spółek kapitałowych, od których pobranie podatku od wniesienia aportu nie jest możliwe w sytuacji, gdy wniesienie aportu podlega regulacjom podatku od towarów i usług. Zmiana brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala natomiast na pobranie podatku od aportów wnoszonych do spółek osobowych. Wskazana zasada stand still nie dotyczy bowiem spółek osobowych. A zatem transakcja wniesienia aportu (nieruchomości) do spółki osobowej (a taką spółką jest spółka cywilna w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ma zatem znaczenia czy aport nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie, bowiem wskazany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma w analizowanej sprawie zastosowania. Wskazany przepis określający wyłączenie z opodatkowania podatkiem czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania do umowy spółki cywilnej i jej zmiany. Do spółki cywilnej nie stosuje się bowiem zasad opodatkowania wynikających z przywołanej powyżej dyrektywy. Nie istnieje zatem konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wniesienie do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej jest traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej. Jako że zmiana ta nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5% liczonej od wartości wkładu. Obowiązek uiszczenia podatku ciążył będzie na wspólnikach spółki cywilnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.