Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-62/09-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-04-07
Teza: Czy w 2007 roku prace – „wolny zawód’’ wykonywane w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, czy też należy uznać, że Wnioskodawca miał stałą placówkę i dochody uzyskane z tej działalności na terenie Finlandii podlegają w Finlandii? Czy te same prace wykonywane w 2008 roku ponad 183 dni będą polegały w Finlandii, czy nadal można uznać, że okres w tej sytuacji nie ma znaczenia?
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; działalność-działalność gospodarcza; Finlandia; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 14 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w 2008 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2007 roku w ostatnim kwartale Wnioskodawca wyjechał do Finlandii w celu świadczenia usług inżynieryjnych tzw. wolnego zawodu w ramach prowadzonej przez siebie w Polsce działalności gospodarczej. Okres przebywania był krótszy niż 183 dni. W związku z tym, że w Finlandii osoba przebywająca tam musi się zameldować, to również Wnioskodawca był zameldowany oraz zgłoszony do Urzędu Fińskiego jako podatnik VAT ze względu na miejsce świadczenia usług. W umowie z niemieckim kontrahentem wskazane jest miejsce wykonywania usług z dokładnym adresem.

Usługi wykonywane w Finlandii były świadczone dla kontrahenta niemieckiego, mającego miejsce prowadzenia działalności i siedzibę w Niemczech, usługi polegały na wykonywaniu rysunków konstrukcyjnych konstrukcji żelbetowych.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie miał wykonywać w tej firmie w Finlandii pracy dłużej niż 183 dni, dochody te Wnioskodawca opodatkował w Polsce, jednakże według firmy niemieckiej, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają opodatkowaniu w Finlandii. Takie rozliczenie zrobili w imieniu Wnioskodawcy.

Dodatkowo w roku 2008 od stycznia do sierpnia z małymi przerwami Wnioskodawca wykonywał te same prace w Finlandii. Obecnie wykonuje te same prace w Polsce, ale nadal dla kontrahenta niemieckiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w 2008 r.

1.  Czy prace – „wolny zawód” - wykonywane w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, w przypadku ich wykonywania w Finlandii w okresie przekraczającym 183 dni, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, czy też należy uznać, że Wnioskodawca miał stałą placówkę i dochody uzyskane z tej działalności na terenie Finlandii podlegają opodatkowaniu w Finlandii?
2.  Czy można uznać, że okres w tej sytuacji nie ma znaczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody za 2008 rok powinien opodatkować tylko w Polsce. Do sierpnia Wnioskodawca uzyskiwał te dochody wykonując prace na zlecenie niemieckiego kontrahenta (z siedzibą w Niemczech) w Finlandii, a obecnie wykonuje te usługi w Polsce dla tego samego niemieckiego kontrahenta. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawca przebywał w Finlandii powyżej 183 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Od 1 stycznia 2007 r. definicja zagranicznego zakładu zawarta jest w przepisach art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku została podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinna być interpretowana na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Definicja działalności gospodarczej w polskim ustawodawstwie zawarta jest, m.in., zarówno w ustawie regulującej swobodę gospodarczą, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Natomiast, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządzania,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
7.  budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Przepis art. 5 ust. 3 tej umowy stanowi natomiast, że określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,
2.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym dla przedsiębiorstwa.

Ponadto stosownie do treści art. 4 ust. 1 umowy, między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega obowiązkowi podatkowemu w tym Umawiającym się Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiąga ze źródeł w nim położonych, albo z majątku, jaki posiada w tym Państwie.

Definicja powyższa odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Wskazać przy tym należy, iż w myśl art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym Umawiającym się Państwie, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami litery c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygają zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pobyt w Finlandii ma charakter tymczasowy (wykonanie zlecenia dla kontrahenta), działalność gospodarcza nie jest wykonywana przez położony tam „zakład” w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy jest w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż dla celów podatkowych nie ma znaczenia okres przebywania w Finlandii. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski, zatem – w myśl zasady wyrażonej w wyżej cytowanymi art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochody (przychody) uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce opodatkowane będą w Polsce.

Zatem jeżeli działalność gospodarcza na terenie Finlandii nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód osiągnięty z działalności prowadzonej w Finlandii zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce niezależnie od faktu, iż działalność prowadzona była w Finlandii w 2008 roku przez okres przekraczający 183 dni.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych w Finlandii, Wnioskodawca winien zwrócić się o uzyskanie stosownych informacji do fińskiego organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w 2007 roku wydano w dniu 7 kwietnia 2009 r. odrębną interpretację indywidualną nr ILPB1/415-62/09-2/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.