Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.424.2019.3.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: - prawidłowość dokonanej we wniosku kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją do kosztów bezpośrednio oraz pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, - moment zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, - zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do wskazanych we wniosku kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: deweloper; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.), uzupełnionym 9 i 30 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   prawidłowości dokonanej we wniosku kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją do kosztów bezpośrednio oraz pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów – **jest prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych:
    *   w części wskazującej, że rachunkowe ujęcie kosztu determinuje jego ujęcie podatkowe – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**,
*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do wskazanych we wniosku kosztów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   prawidłowości dokonanej we wniosku kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją do kosztów bezpośrednio oraz pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów,
*   momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych,
*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do wskazanych we wniosku kosztów podatkowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.424.2019.1.BJ i z 11 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.424.2019.2.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 i 30 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. z siedzibą w X (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej. Wnioskodawca podjął przedsięwzięcie polegające na realizacji projektu budowlanego przeznaczonego do jego późniejszego zbycia (dalej: „Inwestycja budowlana”). W ramach Inwestycji budowlanej zbyciu podlegają co do zasady poszczególne lokale mieszkalne lub użytkowe, a także miejsca postojowe, jednakże Wnioskodawca nie wyklucza również sprzedaży całych budynków mieszkalno-użytkowych lub oddania w najem lokali użytkowych w przypadku, gdy nie uda się znaleźć nabywcy.

1\. Kategorie kosztów ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji budowlanej.

W okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie prac budowlanych, w okresie realizacji Inwestycji budowlanej, a także w okresie po zakończeniu realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów:

*   w celu osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej, ewentualnie w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia całej Inwestycji budowlanej lub w celu uzyskania przychodów z najmu lokali użytkowych, bądź
*   w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w ogóle.

Część przedmiotowych kosztów Wnioskodawca ponosi wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustaw o CIT”) (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), dalej: „podmioty powiązane”, część wyłącznie na rzecz podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty niepowiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), dalej: „podmioty niepowiązane”, a część na rzecz zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych. Natomiast żaden z kosztów objętych przedmiotowym wnioskiem nie jest ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Do powyższych kosztów Wnioskodawca zalicza:

1\. koszty związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami oraz wsparciem procesu projektowania. W związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych wydatki związane z nabywaniem projektów koncepcyjnych dotyczących Inwestycji budowlanej. W ramach świadczonych usług podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą sporządzają m.in. raporty o perspektywach rynkowych i obecnej sytuacji na rynku, rekomendacje w zakresie komercjalizacji Inwestycji budowlanej, rekomendacje w zakresie możliwości świadczenia usług sprzedaży detalicznej, rozrywkowych, czy gastronomicznych, a także zalecenia dotyczące powierzchni biurowej, a ponadto analizują możliwości oddania Inwestycji budowlanej w najem, przewidują poziom cen i tempo sprzedaży lokali oraz miejsc postojowych, przeprowadzają analizy w zakresie finansowych aspektów Inwestycji budowlanej, jak również proponują działania optymalizacyjne w powyższym zakresi

W celu zmaksymalizowania przychodu i dochodu może zdarzyć się tak, że realizacja budowy jest odsunięta w czasie, a nabywane projekty koncepcyjne są wcielane w życie dopiero po dokonaniu ich znacznych modyfikacji. Powyższe może wynikać np. z faktu, że aktualne uwarunkowania rynkowe mogą ulegać znacznym zmianom lub stają się niepewne; zmieniają się ceny rynkowe, a także podaż lokali i miejsc postojowych, koszty budowy, oprocentowanie kredytów, preferencje nabywców. Wnioskodawca dąży do poznania różnych, alternatywnych koncepcji i do wybrania optymalnego kształtu Inwestycji budowlanej. Decydując się na ostateczny wariant, Wnioskodawca może odrzucać alternatywne koncepcje, wybierając najkorzystniejszą opcję oraz najlepszy moment wejścia na rynek ze swoją ofertą. W celu realizacji Inwestycji budowlanej Wnioskodawca nabywa również od podmiotów niepowiązanych usługi związane z wykonaniem projektu dla Inwestycji budowlanej. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi obejmują zarówno samo wykonanie projektu wielobranżowego dla realizowanej Inwestycji budowlanej, jak i wykonanie dokumentacji projektowej. W tym zakresie również należy odnotować, iż wobec zmieniających się koncepcji co do ostatecznego kształtu Inwestycji budowlanej, nabywane od podmiotów niepowiązanych projekty i dokumentacja także mogą ulegać zmianom i modyfikacjom. Wnioskodawca nabywa także usługi polegające na nadzorze autorskim architekta nad realizacją projektu. W ramach świadczenia usług nadzoru autorskiego architekt obowiązany jest uczestniczyć w regularnych (np. raz w tygodniu) wizytach na terenie budowy, a dodatkowo może również zostać zobowiązany do wzięcia udziału w odbiorach częściowych lub końcowych budynków wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej. Ponadto, w przedmiotowym zakresie Wnioskodawca ponosi - na rzecz podmiotów powiązanych - koszty usług wsparcia procesu projektowania. Konkretyzując, jako że Wnioskodawca realizuje Inwestycję budowlaną, a jednocześnie nie posiada własnej infrastruktury administracyjnej oraz zespołu technicznego (pracowników działu technicznego) niezbędnego do sprawnego prowadzenia procesu projektowania Inwestycji budowlanej, zawierane są z podmiotami powiązanymi:

*   umowy wsparcia procesu projektowania, w ramach których wykwalifikowani pracownicy podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą zapewniają wsparcie procesu projektowania Inwestycji budowlanej;
*   umowy o prace projektowe, w ramach których podmioty powiązane m.in.:
    *   sporządzają dokumentacje budowlane i składają wnioski o pozwolenie na budowę;
    *   pokrywają koszty związane z uzyskiwaniem decyzji, uzgodnień i pozwoleń dotyczących Inwestycji budowlanej;
    *   sporządzają opinie geotechniczne i opinie dotyczące badania zanieczyszczeń;
    *   przygotowują karty informacyjne i składają wnioski o wydanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych;
    *   wykonują i zatwierdzają dokumentacje koncepcji wielobranżowych budynków realizowanego w ramach Inwestycji budowlanej;
    *   uzyskują prawomocne decyzje o warunkach zabudowy;
    *   uzyskują warunki przyłączenia Inwestycji budowlanej do sieci gazowej;
    *   przygotowują dokumentacje projektowe dla planowanej zabudowy;
    *   przeprowadzają konsultacje z wydziałem planowania przestrzennego dotyczące uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy.

Przy czym, część omawianej aktualnie grupy kosztów związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami Wnioskodawca nabywał i nabywa samodzielnie (bezpośrednio), zaś część kosztów została refakturowana na Wnioskodawcę, przez udziałowca Wnioskodawcy, który także ponosił koszty z tego tytułu i zawierał odpowiednie umowy.

2) koszty nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

W celu realizacji Inwestycji budowlanej Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której ta Inwestycja budowlana ma zostać zrealizowana. Poza ceną nabycia ww. prawa użytkowania wieczystego Wnioskodawca poniósł również koszty aktów notarialnych dotyczących nabycia tego prawa użytkowania wieczystego, a także opłat sądowych związanych z przedmiotowym zakupem.

3) koszty usług budowlanych.

W związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych wydatki związane z przeprowadzeniem samego procesu budowlanego, tj.:

*   wydatki na zakup usług budowlanych, świadczonych przez generalnego wykonawcę oraz podwykonawców, którzy poprzez świadczenie specjalistycznych usług zapewniają należytą realizację Inwestycji budowlanej, a niekiedy także
*   wydatki na zakup materiałów budowlanych.

4) koszty związane z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego.

Wśród ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego są zarówno takie koszty, które Wnioskodawca ponosi wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, jak i takie, które ponosi on zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i na rzecz podmiotów niepowiązanych. Przedmiotowe koszty ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia sprawnej i prawidłowej realizacji Inwestycji budowlanej.

Odnosząc się do kosztów ponoszonych wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, Wnioskodawca wskazuje, iż są one ponoszone na podstawie umów o zarządzanie. Zgodnie z treścią tychże umów, na rzecz Wnioskodawcy podejmowane są wszelkie czynności w zakresie zarządzania, koordynacji, administracji, nadzoru i kontroli niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia procesu realizacji Inwestycji budowlanej, w tym w szczególności:

*   zarządzanie planowaniem, na które składają się:
    *   negocjacje z architektami i innymi podmiotami w zakresie ich umów z Wnioskodawcą:
    *   zarządzanie architektami i innymi podmiotami oraz nadzór nad ich codzienną pracą;
    *   zarządzanie procedurą związaną z uzyskiwaniem zgód, pozwoleń itp.;
    *   zarządzanie finansowaniem, na które składają się:
    *   negocjacje z pożyczkodawcami lub kredytodawcami w sprawie uzyskania finansowania na realizację Inwestycji budowlanej;
    *   monitorowanie i zapewnianie terminowego wywiązywania się z warunków przewidzianych w umowach pożyczek lub kredytów;
*   zarządzanie budową, na które składają się:
    *   zarządzanie i nadzór nad zewnętrznym podmiotem nadzorującym zatrudnionym przez Wnioskodawcę;
    *   zarządzanie i nadzór nad pełną i kompletną realizacją Inwestycji budowlanej, zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy;
    *   zarządzanie nad pełną i kompletną procedurą związaną z uzyskiwaniem zgód, pozwoleń itp.;
*   zarządzanie związane z składaniem wniosków oraz uzyskiwaniem zgód, pozwoleń itp., a także
*   zarządzanie czynnościami związanymi z uzyskiwaniem wpisów do ksiąg wieczystych.

Odnosząc się natomiast do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych, Wnioskodawca wskazał, iż w tym zakresie ponosi on wydatki na rzecz podmiotów wyspecjalizowanych w kompleksowych rozwiązaniach prawnych, doradczych, zarządczych i administracyjnych, związanych z nieruchomościami, w ramach Inwestycji budowlanej, tj. w zakresie zarządzania i administrowania projektem polegającym na realizacji Inwestycji budowlanej, koordynacji prac nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego, analizy lokalizacji Inwestycji budowlanej oraz analizy opłacalności Inwestycji budowlanej, a także nadzoru i kontroli nad tymi czynnościami. Usługi te mogą obejmować w szczególności:

*   nadzór nad procesem budowy, uzyskanie pozwoleń i zgód, proces odwoławczy, negocjacje z architektami i konsultantami - zgodnie ze wskazówkami Wnioskodawcy;
*   procesy formalno-rejestracyjne, z którymi związane są koszty administracyjne dotyczące Inwestycji budowlanej (tj. koszty tłumaczeń, koszty sporządzania dokumentów itp.);
*   usługi świadczone przez kierownika budowy, który oprócz pełnienia funkcji kierownika budowy świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na sporządzaniu planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia w związku z rozbudową i zmianą sposobu korzystania z budynków przemysłowych sąsiadujących z Inwestycją budowlaną;
*   prowadzenie książki Inwestycji budowlanej, dokumentacji technicznej oraz przeglądów technicznych;
*   opracowywanie regulaminów: przeciwpożarowych, kontroli dostępu do Inwestycji budowlanej, zgłaszania oraz usuwania usterek;
*   nadzór nad utrzymaniem Inwestycji budowlanej w należytym porządku i czystości, sprawowanie nadzoru nad pracą osób i podmiotów świadczących pracę i usługi na rzecz Wnioskodawcy;
*   kontrolę realizacji Inwestycji budowlanej, w tym ocenę dokumentów, wizytacje Inwestycji budowlanej przed sporządzaniem raportów w celu stwierdzenia postępów prac, zaangażowania finansowego oraz zaawansowania rzeczowego, a także uczestnictwo w spotkaniach koordynacyjnych zespołu zarządzającego Inwestycją budowlaną.

5) koszty związane z zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą.

Koszty związane z zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą Wnioskodawcą ponosi wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, na podstawie wspomnianych już umów o zarządzanie. Zgodnie z treścią tychże umów:

*   usługi związane z zarządzaniem sprzedażą obejmują w szczególności:
    *   przygotowanie cenników do zatwierdzenia przez Wnioskodawcę;
    *   zarządzanie relacjami z nabywcami,
    *   negocjacje z firmami reklamowymi i PR;
    *   przygotowanie wzorów umów i dokumentów sprzedaży, a także specyfikacji technicznych;
    *   obsługę procesu posprzedażowego i przeniesienia własności, natomiast
*   usługi związane z zarządzaniem promocją i reklamą obejmują m.in.:
    *   negocjacje z podmiotami trzecimi zajmującymi się promocją i reklamą;
    *   zarządzanie i nadzór nad podmiotem trzecim zajmującym się promocją i reklamą, zatrudnionym przez Wnioskodawcę;
    *   zarządzanie przygotowaniem dokumentów dotyczących sprzedaży, w tym umów sprzedaży i specyfikacji technicznych.

6) koszty usług prawniczych i doradczych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywa od podmiotów niepowiązanych dwa rodzaje usług prawniczych i doradczych, tj. zarówno:

*   usługi prawnicze i doradcze związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, które nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak i
*   usługi prawnicze i doradcze dotyczące Inwestycji budowlanej.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem zapytania są wyłącznie usługi doradcze i prawnicze związane z realizowaną Inwestycją budowlaną.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi prawnicze i doradcze związane z Inwestycją budowlaną polegają przykładowo na wykonaniu przez usługodawcę analiz prawno-podatkowych dotyczących realizacji Inwestycji budowlanej, czy też audytu prawnego nieruchomości lub samego procesu budowlanego. Co do zasady celem nabywanych usług prawniczych i doradczych jest zminimalizowanie ryzyk prawnych (np. dotyczących statusu prawnego nieruchomości) oraz zapewnienie efektywnego, bezpiecznego i profesjonalnego prowadzenia Inwestycji budowlanej.

7) koszty związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży.

W związku z realizacją Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów niezbędnych do przeprowadzenia oraz koordynacji procesu jej sprzedaży. W tym zakresie Wnioskodawca ponosi wydatki zarówno na rzecz swoich pracowników (tj. na rzecz własnego zespołu sprzedażowego), jak i innych podmiotów (powiązanych oraz niepowiązanych).

Konkretyzując, w związku ze sprzedażą Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi:

1.  wydatki związane z utrzymaniem własnego zespołu sprzedaży;
2.  wydatki z tytułu pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych oraz miejsc postojowych wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej - ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych;
3.  wydatki z tytułu wynajmu budynku, w którym prowadzone jest biuro sprzedaży dla Inwestycji budowlanej - ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych;
4.  wydatki na prace adaptacyjno-remontowe - ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych;
5.  wydatki związane z utrzymaniem biura sprzedaży - ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych;
6.  z tytułu wyceny Inwestycji budowlanej - ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Ad a) koszty z tytułu utrzymania własnego zespołu sprzedaży.

W celu sprawnej obsługi sprzedaży lokali i miejsc postojowych wchodzących w skład Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca utrzymuje własny zespół sprzedażowy. W związku z powyższym ponosi on m.in. wydatki na:

*   wynagrodzenia dla zespołu sprzedaży;
*   narzuty na wynagrodzenia, jak również
*   wydatki na świadczenia dla pracowników (w tym np. wydatki na karty MultiSport, ubezpieczenia medyczne, czy też szkolenia).

Ad b) koszty usług pośrednictwa w sprzedaży.

Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz podmiotów niepowiązanych z tytułu usług w zakresie pośrednictwa oferowania do sprzedaży lokali oraz miejsc postojowych. Zakres usług świadczonych przez te podmioty obejmuje wszelkie czynności, zmierzające do dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych oraz miejsc postojowych, wraz ze związanymi z nimi prawami, polegające m.in. na:

*   wyszukiwaniu i pozyskiwaniu nabywców oraz podejmowaniu czynności zmierzających do zawarcia przez nich umów rezerwacyjnych, umów deweloperskich, umów przedwstępnych i umów sprzedaży lokali i miejsc postojowych;
*   udzielaniu klientom (nabywcom) informacji o lokalach i miejscach postojowych oraz prezentacji tych lokali i miejsc postojowych, przygotowywaniu i przedstawianiu projektów umów wg wytycznych Wnioskodawcy;
*   świadczeniu wszelkich innych usług, które strony uznają za wskazane i konieczne w celu doprowadzenia do zawarcia umów sprzedaży lokali i miejsc postojowych z nabywcami, w tym m.in. organizowanie spotkań z notariuszami i zapewnienie wszystkich informacji koniecznych do zawarcia umowy sprzedaży.

Wnioskodawca ponosi ww. koszty w formie prowizji, których wartość uzależniona jest od wartości dokonanej w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży.

Ad c) koszty związane z wynajmem budynku przeznaczonego na biuro sprzedaży W związku z zamiarem sprzedaży Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi wydatki z tytułu wynajmu budynku użytkowego, w którym prowadzone jest biuro sprzedaży. Przedmiotowe wydatki Wnioskodawca ponosi na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotem niepowiązanym.

Ad d) koszty prac adaptacyjno-remontowych.

Mając na uwadze fakt, iż budynek wynajęty przez Wnioskodawcę na biuro sprzedaży był w złym stanie technicznym, Wnioskodawca poniósł wydatki na prace adaptacyjno-remontowe, w tym wydatki na zakup odpowiednich urządzeń i materiałów. Przedmiotowe wydatki miały na celu dostosowanie przedmiotowego budynku do potrzeb Wnioskodawcy.

Konkretyzując, Wnioskodawca zawarł z podmiotem niepowiązanym umowę o roboty budowlanej, w ramach której wykonano:

*   prace demontażowe i rozbiórkowe, w tym np. demontaż podłóg, grzejników i oświetlenia oraz rozbiórka jednej ze ścian;
*   prace ogólnobudowlane, w tym np. wykonanie gipsowo-kartonowych ściany i sufitu, ich malowanie, a także montaż okien i parapetów;
*   prace remontowe w łazience, w tym w szczególności ułożenie glazury i terakoty, a także montaż urządzeń sanitarnych;
*   prace elektryczne, w tym np. wymiana instalacji elektrycznej, a także montaż nowych gniazd i włączników światła, skrzynki rozdzielczej oraz nowych punktów oświetleniowych;
*   prace stolarskie, w tym m.in. wykonanie szafy oraz mebli kuchennych;
*   prace związane z wykonaniem antresoli, np. położenie podłogi z płytek ceramicznych, wykonanie dodatkowych ścian i sufitów z ociepleniem oraz zamontowanie dodatkowego oświetlenia i grzejnika;
*   przeróbkę instalacji sanitarnej, a także dokonano
*   wymiany grzejników.

Ad e) koszty związane z utrzymaniem biura sprzedaży.

W związku z posiadaniem biura sprzedaży Wnioskodawca ponosi szereg wydatków na jego utrzymanie. W szczególności, Wnioskodawca ponosi (lub może ponosić):

*   wydatki związane z dostarczeniem i montażem w przedmiotowym biurze sprzedaży urządzeń infrastruktury technicznej niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   wydatki związane z uzyskiwaniem i posiadaniem wszelkich zezwoleń wymaganych w związku z prowadzoną w przedmiotowym biurze sprzedaży działalnością gospodarczą;
*   wydatki związane z koniecznością wykonania określonych prac, takich jak np. bieżące naprawy i prace konserwatorskie;
*   wydatki na zużycie mediów w postaci energii elektrycznej, wody, ścieków, energii cieplnej - według wskazań liczników;
*   wydatki na telefony;
*   wydatki na artykuły gospodarcze i spożywcze;
*   wydatki na organizację odbioru i wywozu nieczystości oraz opłaty z tym związane;
*   wydatki na wyposażenie biura sprzedaży, w tym wydatki na meble, komputery wraz z oprogramowaniem, a także materiały biurowe, jak również
*   wydatki na usługi sprzątania przedmiotowego biura sprzedaży.

Przedmiotowe wydatki są ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Ad f) koszty związane z wyceną Inwestycji budowlanej.

W celu określenia wartości rynkowej Inwestycji budowlanej, w związku z zamiarem jej sprzedaży, dla celów księgowych i dla celów zabezpieczenia wierzytelności Wnioskodawca nabywa od podmiotów niepowiązanych niezależne od siebie usługi wyceny nieruchomości.

8) koszty związane z przygotowaniem budowy.

W celu realizacji Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi szereg kosztów związanych z przygotowaniem gruntu oraz - w późniejszym czasie - zagospodarowaniem terenu wokół powstałej Inwestycji budowlanej. Wnioskodawca ponosi (lub może ponosić) z tego tytułu m.in. koszty związane z budową tymczasowych dróg dojazdowych, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty zagospodarowania terenu wokół budynków (w tym koszty usług ogrodniczych), koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych (niezbędnej infrastruktury), koszty sprzątania placu budowy, koszty inspekcji i monitoringu instalacji wodno-kanalizacyjnych i ich przepchania, koszty mediów niezbędnych do zrealizowania Inwestycji budowlanej, koszty deratyzacji (w tym koszty nabycia karmnika deratyzacyjnego), koszty pomiarów, wynajmu urządzeń lub maszyn wraz z obsługą, koszty ochrony placu budowy, a także koszty związane z obsługą miejsca budowy, w szczególności związane z doprowadzeniem do Inwestycji budowlanej centralnego ogrzewania i energii elektrycznej, czy też koszty związane z ogrodzeniem terenu budowy.

W ramach przedmiotowych wydatków Wnioskodawca nabył również usługi mające na celu zmianę przeznaczenia gruntu (w tym zakresie Wnioskodawca ponosi m.in. koszty związane ze zmianą umowy użytkowania wieczystego), a także nabywa lub może nabywać usługi badania stanu czystości środowiska gruntowo-wodnego, studium wykonalności (w tym sporządzenie map i wykresów), a także usługi wyznaczenia proponowanego przebiegu linii energetycznej, usługi związane z wykonaniem analiz prawnych i technicznych nieruchomości (w tym analiz w zakresie możliwości posadowienia konkretnych budynków na nieruchomości) oraz wytycznych akustycznych, usługi aktualizacji inwentaryzacji architektonicznej, usługi poligraficzne, usługi przygotowania kosztorysu kolizji sieci energetycznej, projektu zabezpieczenia określonych części Inwestycji budowlanej, opracowania analizy ruchu (przepustowości), wraz z wnioskami i propozycjami co do obsługi komunikacyjnej Inwestycji budowlanej, usługi polegające na przekazaniu archiwalnych materiałów dotyczących Inwestycji budowlanej, czy też usługi badania stanu czystości środowiska gruntowo-wodnego. Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszty wyrażenia pozytywnej opinii w zakresie odstępstwa od obostrzeń dotyczących sytuowania budynków w okolicach obszaru kolejowego.

Wreszcie, w celu przygotowania się do realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi koszty związane z uzyskiwaniem decyzji, pozwoleń itp. W szczególności, Wnioskodawca ponosi (lub może ponosić) koszty uzyskiwania decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych (w tym zakresie Wnioskodawca nabywa usługi opracowania kart informacyjnych dotyczących Inwestycji budowlanej, sporządzania wniosku i kompletowania niezbędnych dokumentów, składania wniosku, reprezentowania Wnioskodawcy w postępowaniu administracyjnym dotyczącym wniosku, opracowywania analiz kosztów i korzyści budowy sieci ciepłowniczej, a ewentualnie także opracowywania raportów i modeli dotyczących oddziaływania Inwestycji budowlanej na środowisko), uzyskiwania warunków przyłączy energetycznych dla Inwestycji budowlanej, czy też opłat sanitarnych na rzecz Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej.

Wnioskodawca może ponosić część z wyżej wymienionych kosztów na rzecz podmiotów powiązanych (koszty te są refakturowane), jednakże przeważająca część wyżej wskazanych kosztów ponoszona jest na rzecz podmiotów niepowiązanych.

9) koszty zewnętrznego finansowania.

Koszty zewnętrznego finansowania są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania Inwestycji budowlanej. Wnioskodawca, w celu sfinansowania realizacji Inwestycji budowlanej, zaciąga w walucie polskiej lub w walucie obcej:

*   kredyty bankowe, bądź też
*   pożyczki od podmiotów powiązanych

\-które w całości przeznaczane są na realizację konkretnej Inwestycji budowlanej. Są to bowiem kredyty/pożyczki celowe - udzielone wyłącznie w związku i na cel realizacji zadania odnoszącego się do Inwestycji budowlanej (nie są to zaś kredyty/pożyczki zaciągane na cele ogólnej działalności Wnioskodawcy). Kredyty bankowe oraz pożyczki od podmiotów powiązanych, zaciągnięte w celu sfinalizowania Inwestycji budowlanej, mogą być spłacane zarówno po ukończeniu realizacji Inwestycji budowlanej, jak i w trakcie jej realizacji.

W konsekwencji, w związku ze spłatą zaciągniętych zobowiązań, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, m.in. z tytułu spłaty odsetek, prowizji bankowych, a także innych opłat, np. opłat za czynności kontrolne dotyczące rozliczenia Inwestycji budowlanej i prawidłowej realizacji umowy kredytowej. Ponadto, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi wydatki na opłaty i prowizje bankowe, które dotyczą zawarcia i realizacji umów rachunków powierniczych, a także koszty audytów bankowych, prowadzonego przez bank monitoringu realizacji przez Wnioskodawcę umowy kredytowej, czy też wydatki związane z doradztwem finansowym.

Wnioskodawca podkreśla, że wysokość zaciąganych kredytów/pożyczek jest ściśle związana z planami finansowania konkretnej Inwestycji budowlanej.

W trakcie realizacji Inwestycji budowlanej, zależnie od kształtowania się kursów wymiany walut w wyniku spłaty w walucie obcej/kapitalizacji pożyczek i kredytów, powstają podatkowe różnice kursowe zarówno dodatnie, jak i ujemne. Wnioskodawca rozpoznaje koszty uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe z tytułu różnic kursowych zgodnie z tzw. metodą podatkową na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

10) koszty promocji i reklamy.

Wydatki te, ponoszone przez Wnioskodawcę przed, w trakcie i po zrealizowaniu Inwestycji budowlanej, związane są z przygotowaniem oferty i reklamą Wnioskodawcy i realizowanej przez niego Inwestycji budowlanej. W ramach kosztów marketingowych i reklamy Wnioskodawca ponosi/może ponosić m.in. wydatki z tytułu zamieszczania ogłoszeń na stronach internetowych, portalach internetowych, banerach, bilbordach, ulotkach dotyczących promocji realizowanej przez siebie Inwestycji budowlanej, wydatki związane z targami zagranicznymi (w tym wydatki na bilety lotnicze, hotele czy wyżywienie), wydatki związane z prowadzeniem strony internetowej tejże Inwestycji budowlanej, a także wydatki związane z badaniem rynku nieruchomości. Wydatki te są ponoszone przez Wnioskodawcę zasadniczo w celu znalezienia nabywców na konkretne lokale oraz miejsca postojowe. Dodatkowo, w celu rozpowszechnienia informacji na temat realizowanej przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca może generować koszty z tytułu udziału w targach branżowych (m.in. koszty makiet budynków), na których przedstawia jak docelowo ma wyglądać Inwestycja budowlana.

Ponadto, w celu zachęcenia klientów do nabywania lokali i miejsc postojowych, w związku z zawieraniem umów sprzedaży lokali i miejsc postojowych wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca może ponosić koszty wydania promes bankowych dla klientów. Przeważająca część kosztów promocji i reklamy Wnioskodawca ponosi bezpośrednio na rzecz podmiotów niepowiązanych, zaś część przedmiotowych kosztów może być refakturowana na Wnioskodawcę przez podmioty powiązane, które nabywają usługi promocji i reklamy od zewnętrznych podmiotów niepowiązanych.

11) koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste.

W związku z faktem posiadania nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja budowlana, Wnioskodawca ponosi również koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste.

2\. Sposób ujęcia ponoszonych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy Wnioskodawca wskazuje, iż zasadniczo, w odniesieniu do kosztów związanych z realizacją Inwestycji budowlanej, dla celów księgowych dokonuje ich ujęcia na kontach wynikowych (tj. na kontach kosztowych) w dwóch różnych momentach - zgodnie z wytycznymi określonymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „KSR nr 8”), tj.:

*   większość kosztów związanych z realizacją Inwestycji budowlanej ujmowana jest na kontach rozliczeniowych, zwiększając wartość tej Inwestycji, a następnie, tj. w chwili uzyskania przychodu z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej (tj. poszczególnych lokali lub miejsc postojowych bądź całego budynku), przeksięgowywana jest z kont rozliczeniowych na konta wynikowe (dopiero w tym momencie jest kwalifikowana jako koszt dla celów księgowych);
*   część kosztów, tj. określona część kosztów sprzedaży, koszty promocji i reklamy, koszty zarządzania sprzedażą oraz zarządzania promocją i reklamą, a także koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste, obciąża wynik finansowy i stanowi koszty uzyskania przychodu w okresie ich poniesienia.

Wreszcie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż część kosztów sprzedaży, takich jak koszty wynagrodzeń własnego zespołu sprzedaży oraz koszty narzutów na wynagrodzenia, Wnioskodawca rozpoznaje w momencie poniesienia, na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 3 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że iż wszędzie tam, gdzie we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Wnioskodawca posługuje się sformułowaniem „podmioty powiązane” lub „podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT”, chodzi również o podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie odnotować, że wszędzie tam, gdzie we wniosku Wnioskodawca posługuje się sformułowaniem „podmioty niepowiązane” lub „podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT”, chodzi również o podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Należy bowiem wskazać, że realizacja Inwestycji budowlanej została rozpoczęta przez Spółkę przed rokiem 2019 i trwa ona nadal. Oznacza to, że Spółka ponosiła, ponosi i może w przyszłości ponosić koszty usług związanych z realizacją Inwestycji budowlanej na rzecz podmiotów powiązanych zarówno w rozumieniu:

*   art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., co odnosi się do kosztów ponoszonych przez Spółkę przed 2019 r., jak i
*   art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w obecnym brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane, co odnosi się do kosztów ponoszonych przez Spółkę w 2019 r., a także kosztów, które mogą być ponoszone przez Spółkę w kolejnych latach.

Koszy ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła wżycie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.)

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązał Wnioskodawcę do określenia, które dokładnie z kosztów, o których mowa we wniosku, są ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.).

Wnioskodawca wskazuje, iż na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), są ponoszone koszty:

*   usług związanych ze wsparciem procesu projektowania, świadczonych zarówno przez podmioty powiązane, jak i podmioty niepowiązane;
*   usług związanych z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego, świadczonych zarówno przez podmioty powiązane, jak i podmioty niepowiązane;
*   usług związanych z pozyskaniem zewnętrznego finansowania, świadczonych zarówno przez podmioty powiązane, jak i podmioty niepowiązane;
*   usług związanych z promocją i reklamą sprzedaży lokali, świadczonych zarówno przez podmioty powiązane, jak i podmioty niepowiązane;
*   usług związanych z zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, świadczonych wyłącznie przez podmioty powiązane, a także
*   usług związanych z przygotowaniem gruntu pod budowę, świadczonych zarówno przez podmioty powiązane, jak i podmioty niepowiązane.

Symbole PKWiU dla usług (czynności) wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.)

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do wskazania symboli PKWiU dla każdej z usług (czynności) wykonywanych przez podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.).

W tym zakresie Wnioskodawca wskazał, że:

*   usługi związane ze wsparciem procesu projektowania to usługi o symbolach:
    *   71.11 - usługi architektoniczne;
    *   71.12 - usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne;
    *   74.10 - usługi w zakresie specjalistycznego projektowania;
    *   74.90 - pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   82.19 - usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura;
    *   82.99 - pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   usługi związane z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego to usługi o symbolach:
    *   68.32 - zarządzanie nieruchomościami świadczone na zlecenie;
    *   70.22 - pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania;
    *   71.12 - usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne;
    *   74.90 - pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   82.19 - usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura;
*   usługi związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania to usługi o symbolach:
    *   64.19 - pozostałe usługi pośrednictwa pieniężnego;
    *   64.92 - pozostałe usługi udzielania kredytów;
    *   64.99 - pozostałe usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   usługi związane z promocją i reklamą sprzedaży lokali to usługi o symbolach:
    *   73.11 - usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe;
    *   73.12 - usługi związane z reprezentowaniem mediów;
    *   73.20 - usługi badania rynku i opinii publicznej;
    *   82.30 - usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw;
*   usługi związane z zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą to usługi o symbolach:
    *   70.22 - pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania;
    *   82.19 - usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura;
*   usługi związane z przygotowaniem gruntu pod budowę to usługi o symbolach:
    *   42.11 - autostrady i drogi; roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad i dróg;
    *   43.12 - roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę;
    *   43.21 - roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych;
    *   71.12 - usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne;
    *   71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
    *   81.30 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Przy czym, należy wskazać, że może się zdarzyć tak, iż niektóre z ww. usług nie będą faktycznie wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, jak również może zdarzyć się tak, iż dokonana przez Wnioskodawcę klasyfikacja świadczonych na jego rzecz usług zostanie zakwestionowana.

Wnioskodawca wskazał, iż jego celem jest to, by lokale użytkowe przeznaczone były do natychmiastowej sprzedaży zaraz po oddaniu Inwestycji budowlanej do użytkowania. Tylko w wyjątkowych sytuacjach niektóre z lokali (niestandardowe), dla których znalezienie nabywcy wymaga dodatkowego czasu, zaangażowania marketingowego oraz procesu bardziej skomplikowanych negocjacji, mogą być przedmiotem najmu, przy czym zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, taki najem może mieć miejsce tylko w krótkim okresie i tylko pod warunkiem, że lokale użytkowe cały czas będą dostępne do sprzedaży.

W związku z powyższym, lokale użytkowe nie będą uznane za środki trwałe ani dla celów podatkowych, ani dla celów księgowych - cały czas będą przeznaczone do sprzedaży i prezentowane w Bilansie w pozycji Zapasy, kategoria Produkty gotowe.

Koszty finansowania zewnętrznego w przyjętej polityce rachunkowości Wnioskodawca zalicza do kosztów wytworzenia produktów, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Istotne elementy opisu sprawy zawarto także we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że kredyty/pożyczki uzyskane przez Wnioskodawcę (w tym walutowe) są wykorzystywane na realizację Inwestycji budowlanej, a nie w celu finansowania innej inwestycji bądź ogólnej działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 3 grudnia 2019 r.):

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje ponoszone przez siebie wydatki związane z:
    *   wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami oraz wsparciem procesu projektowania;
    *   nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej;
    *   nabyciem usług budowlanych;
    *   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
    *   nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;
    *   przygotowaniem gruntu pod budowę;
    *   pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);\-jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej (tj. przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej, ewentualnie przychodów ze zbycia całej Inwestycji budowlanej lub przychodów z najmu lokali użytkowych), co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje ponoszone przez siebie wydatki związane z:
    *   czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży oraz
    *   promocją i reklamą;
    *   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
    *   zapłatą podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste\-jako pośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej, co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, z wyjątkiem kosztów wynagrodzeń, które powinny być rozpoznawane na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT?
3.  Czy wydatki:
    *   wskazane w pytaniach nr 1 i 2, poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty niepowiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), a także wydatki
    *   poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), związane z przygotowaniem gruntu pod budowę\-będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
4.  Czy wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), związane z:
    *   wsparciem procesu projektowania;
    *   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
    *   pozyskaniem zewnętrznego finansowania;
    *   promocją i reklamą sprzedaży lokali;
    *   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą\-będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo kwalifikuje on ponoszone przez siebie wydatki związane z:
    *   wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami oraz wsparciem procesu projektowania;
    *   nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej;
    *   nabyciem usług budowlanych;
    *   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
    *   nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;
    *   przygotowaniem gruntu pod budowę;
    *   pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);\-jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej (tj. przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej, ewentualnie przychodów ze zbycia całej Inwestycji budowlanej lub w przychodów z najmu lokali użytkowych), co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo kwalifikuje on ponoszone przez siebie wydatki związane z:
    *   czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży oraz
    *   promocją i reklamą;
    *   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
    *   zapłatą podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste\-jako pośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej, co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, z wyjątkiem kosztów wynagrodzeń, które powinny być rozpoznawane na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), wydatki:
    *   wskazane w pytaniach nr 1 i 2, poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty niepowiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), a także wydatki
    *   poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), związane z przygotowaniem gruntu pod budowę\-nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), związane z:
    *   wsparciem procesu projektowania;
    *   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
    *   pozyskaniem zewnętrznego finansowania;
    *   promocją i reklamą sprzedaży lokali;
    *   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą\-będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

1.1. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Niewątpliwie wydatki dotyczące pytania nr 1 stanowią koszt uzyskania przychodu. Wynika to przede wszystkim z faktu, że są one ponoszone w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej (a mówiąc ściślej - w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej, ewentualnie w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia całej Inwestycji budowlanej lub w celu uzyskania przychodów z najmu lokali użytkowych). Innymi słowy, wskazane wydatki związane są z procesem budowlanym Inwestycji budowlanej, a co za tym idzie - również z przychodami, jakie zostaną wygenerowane przez Wnioskodawcę w przyszłości z tytułu sprzedaży tejże Inwestycji budowlanej. Warto przy tym odnotować, że związek przedmiotowych wydatków z przychodami z Inwestycji budowlanej jest szczególnie widoczny wówczas, gdy weźmie się pod uwagę, że gdyby Wnioskodawca nie liczył na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej, to nie ponosiłby on kosztów związanych z procesem jej budowy. Z drugiej zaś strony - przedmiotowe wydatki nie są wskazane w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, wydatki dotyczące pytania nr 1, tj. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z:

*   wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami oraz wsparciem procesu projektowania;
*   nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej;
*   nabyciem usług budowlanych;
*   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
*   nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;
*   przygotowaniem gruntu pod budowę;
*   pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych)

\-stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, ponieważ mają ścisły związek z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast określenie momentu ujęcia wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach Wnioskodawcy. Moment ten będzie uzależniony od kwalifikacji powyższych wydatków, tzn. uznania ich za:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) - potrącane w momencie, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT, bądź
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) - potrącane w momencie, w którym zostały poniesione (ujęte w księgach jako koszt), w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciami kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, granicą powyższego podziału powinna być możliwość przyporządkowania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do konkretnych, zidentyfikowanych przychodów, podczas gdy w stosunku do kosztów pośrednich takie bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe. Koszty pośrednie to poniesione koszty zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów, które nie są związane z konkretnym strumieniem przychodów. Typowe koszty pośrednie to np. koszty obsługi administracyjnej biura, koszty wynajmu powierzchni, koszty wynagrodzeń pracowników itp. Wskazane koszty są wprawdzie związane z działalnością gospodarczą podatnika, ale nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągniętych przychodach.

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami powinny być takie wydatki, które:

*   przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
*   warunkują uzyskanie przyszłego przychodu, tzn. są konieczne w celu uzyskania danego przychodu, a bez ich poniesienia przyszłe przychody nie mogłyby zostać uzyskane;
*   nie są pośrednio związane z danym źródłem przychodu, tzn. nie dotyczą ogólnej działalności podmiotu gospodarczego, ale są ściśle związane z osiąganym przychodem z określonych źródeł, np. sprzedaży nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (II FSK 2307/11) wskazał, że: „jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego”.

Tym samym, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą tylko i wyłącznie koszty, w zakresie których będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy osiągniętymi przychodami, a kosztami poniesionymi w celu ich osiągnięcia. W wypadku gdy tego związku nie będzie, ponoszone wydatki będą pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione powyżej grupy kosztów (tj. koszty związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami, wsparciem procesu projektowania, nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, nabyciem usług budowlanych, zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego, nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej, przygotowaniem gruntu pod budowę oraz pozyskaniem zewnętrznego finansowania) charakteryzują się tym, że:

*   mają bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej;
*   ich poniesienie warunkuje realizację Inwestycji budowlanej, a sprzedaż tej Inwestycji budowlanej jest tożsama z uzyskaniem przychodów dla Wnioskodawcy;
*   nie dotyczą ogólnej działalności Wnioskodawcy, a w związku z tym nie można ich kwalifikować jako kosztów pośrednich.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wyżej wymienione kategorie kosztów powinny być uznane za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Inwestycji budowlanej.

1.2. Analiza w zakresie kwalifikacji poszczególnych kategorii kosztów.

1) koszty związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami oraz wsparciem procesu projektowania Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki z tytułu usług związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych oraz projektów budowlanych dla Inwestycji budowlanej, związane z tym wydatki na nadzór autorski nad realizacją projektów, a także wydatki na wsparcie procesu projektowania, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowlanej.

Wskazać bowiem należy, iż poniesienie przez Wnioskodawcę ww. kosztów stanowi warunek sine qua non dla realizacji Inwestycji budowlanej, a w konsekwencji również uzyskania w przyszłości przychodu z jej sprzedaży. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie dysponował odpowiednimi projektami koncepcyjnymi i budowlanymi, nie byłby w stanie zrealizować Inwestycji budowlanej w sposób zapewniający maksymalizację przychodu i dochodu.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki z tytułu usług projektowych (w tym koncepcyjnych), zarówno wdrażanych w życie, jak i tych, na których wdrożenie Wnioskodawca się nie decyduje, nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji budowlanej. Nakazuje to ich bezpośrednie powiązanie z przychodami osiąganymi ze sprzedaży Inwestycji budowlanej. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mają bowiem na celu sporządzenie alternatywnych koncepcji, wybór najkorzystniejszej z nich (tj. takiej, która wiąże się z maksymalizacją przychodów i kosztów), a następnie zaprojektowanie konkretnych budynków w ramach konkretnego przedsięwzięcia budowlanego, tj. w ramach Inwestycji budowlanej. Analizowane wydatki nie służą natomiast realizacji żadnych innych inwestycji prowadzonych przez Wnioskodawcę, nie dotyczą one również ogólnej działalności Wnioskodawcy. W szczególności, należy podkreślić, że ogólnej działalności nie służą koszty nabycia koncepcji, na których realizację Wnioskodawca się nie decyduje. Nie jest bowiem tak, że koncepcje te są wówczas wdrażane w życie w zakresie dotyczącym ogólnej działalności Wnioskodawcy lub podczas realizacji innych inwestycji niż Inwestycja budowlana. Wprost przeciwnie - każda koncepcja, nawet taka, która nie zostanie wcielona w życie, dotyczy wyłącznie Inwestycji budowlanej.

Dodatkowo wskazać należy, iż poniesienie wydatków na usługi związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych dla Inwestycji budowlanej, usług nadzoru autorskiego oraz usług związanych z wsparciem procesu projektowania determinowane jest realizacją Inwestycji budowlanej - gdyby bowiem Wnioskodawca nie realizował Inwestycji budowlanej, nabycie przedmiotowych usług byłoby bezcelowe.

Podsumowując, z uwagi na powyższe, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami oraz wsparciem procesu projektowania uznać należy za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej, ponieważ:

*   nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług warunkuje realizację Inwestycji budowlanej, a w konsekwencji również uzyskanie jak największego przychodu i dochodu z tytułu jej sprzedaży;
*   usługi zakupione przez Wnioskodawcę mają na celu uzyskanie projektów koncepcyjnych i budowlanych dla konkretnej Inwestycji budowlanej oraz realizację tej właśnie Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży tej Inwestycji budowlanej;
*   przedmiotowe wydatki nie zostałyby poniesione, gdyby nie realizowana Inwestycja budowlana. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2016 r. (Znak: IPPB5/4510-618/16-4/MR) wskazał, że: „Ustosunkowując się do wydatków sklasyfikowanych przez Spółkę w pkt 1-9 tj. do kosztów dotyczących: kosztów związanych z projektami budowlanymi (\`(...)\`), w tym na usługi i opłaty związane z nadzorem autorskim (\`(...)\`) należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka uzyska z odpłatnego zbycia gruntu i lokali mieszkalnych na rzecz ostatecznych odbiorców Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód ze sprzedaży mieszkań wybudowanych w ramach inwestycji mieszkaniowej. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu”;
    *   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2017 r. (Znak: 1462-IPPB6.4510.30.2017.1.AG), odnosząc się do kosztów „usług architektonicznych, w tym m.in. koszty związane z wykonaniem kart katalogowych mieszkań, wydruków projektów organizacji ruchu” oraz kosztów „nadzoru autorskiego, w tym nadzoru autorskiego sprawowanego przez architekta”, wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację odpowiednio w Grupie 1 i Grupie 2, wskazał, że: „prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 1, Grupie 2 oraz Grupie 3 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT”.

2) koszty nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana, a także koszty aktów notarialnych dotyczących nabycia przedmiotowej nieruchomości, zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowalnej. Wskazać bowiem należy, iż celem nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej była od początku chęć realizacji na tej nieruchomości Inwestycji budowlanej. Jednocześnie należy zauważyć, iż nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość służy wyłącznie realizacji przedmiotowej Inwestycji budowlanej. Nieruchomość ta nie jest natomiast wykorzystywana przez Wnioskodawcę do innych celów. Przede wszystkim wskazać zaś należy, iż bez poniesienia wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować Inwestycji budowlanej, nie dysponowałby bowiem gruntem do jej przeprowadzenia. Zatem poniesienie przez Wnioskodawcę analizowanych wydatków umożliwia Wnioskodawcy realizację Inwestycji budowlanej, a w konsekwencji również uzyskanie przychodu z tytułu jej sprzedaży.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwalifikacja kosztów nabycia nieruchomości (w tym prawa użytkowania wieczystego), dla celów realizacji Inwestycji budowlanej, jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży tej Inwestycji budowlanej, wynika wprost z przepisów ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, jednakże przedmiotowe wydatki są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zatem w momencie sprzedaży inwestycji budowlanej wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, na której zrealizowana została inwestycja budowlana, stają się kosztem uzyskania przychodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2009 r. (Znak: IPPB5/423-573/09-3/PJ) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „koszt związany z nabyciem nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującym się na niej budyniem biurowym przeznaczonym do rozbiórki) jest kosztem bezpośrednio związanym z przyszłymi przychodami ze sprzedaży mieszkań w nowo wybudowanym na tej nieruchomości obiekcie mieszkaniowym”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2015 r. (Znak: IPPB6/4510-30/15-2/AG) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Wydatki na nabycie działek w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży wraz z gruntem, na którym zostaną posadowione będą kosztem podatkowym w roku osiągnięcia przychodów, czyli w roku sprzedaży - jako koszt bezpośrednio związany z przychodem”.

3) koszty usług budowlanych.

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz generalnego wykonawcy, tj. koszty robót budowlanych, mających na celu wzniesienie budynków w ramach realizacji Inwestycji budowlanej. Ponadto Wnioskodawca ponosi niekiedy wydatki na zakup - w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy - materiałów budowlanych niezbędnych do realizacji Inwestycji budowlanej.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane wydatki powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowlanej. Wskazać bowiem należy, iż bez poniesienia wydatków na zakup usług budowlanych Wnioskodawca nie byłby w stanie zrealizować Inwestycji budowlanej, nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie samego procesu budowlanego. W konsekwencji, nie byłoby również możliwe uzyskanie przychodu ze sprzedaży Inwestycji budowlanej. Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki z tytułu usług budowlanych ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu realizacji jednej, konkretnej inwestycji -Inwestycji budowlanej, nie dotyczą one natomiast jakichkolwiek innych inwestycji realizowanych przez Wnioskodawcę, a tym bardziej nie mają związku z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Ponoszenie wydatków na usługi budowlane determinowane jest realizacją przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej, gdyby bowiem Wnioskodawca nie podjął się realizacji przedmiotowej Inwestycji budowlanej, ponoszenie analizowanych wydatków byłoby bezcelowe.

Reasumując powyższe, z uwagi na fakt, iż wydatki na usługi budowlane:

*   umożliwiają realizację Inwestycji budowlanej, a tym samym uzyskanie przychodu z jej sprzedaży;
*   są ściśle związane z konkretnym celem - realizacją Inwestycji budowlanej, nie są natomiast ponoszone w związku z ogólną działalnością Wnioskodawcy;
*   gdyby Wnioskodawca nie realizował Inwestycji budowlanej, nie ponosiłby wydatków na zakup usług budowlanych

\-w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług budowalnych zaliczyć należy do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowalnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2016 r. (Znak: IPPB5/4510-618/16-4/MR) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia kosztów obejmujących wydatki związane z budową, takie jak wydatki na zakup materiałów budowlanych, usług budowlanych (\`(...)\`) Spółka nie byłaby w stanie realizować inwestycji mieszkaniowej. (\`(...)\`) Dlatego też należy uznać, iż koszty usług budowalnych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mieszkań”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2017 r. (Znak: 1462-IPPB6.4510.30.2017.1.AG) wskazał, że: „Ustosunkowując się do wydatków wymienionych w Grupie 1, 2 należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki należy z reguły zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka otrzyma ze sprzedaży Lokali. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Koszty te nie powstają

4) koszty związane z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego.

Jak już zostało wskazane, w związku z realizowaną Inwestycją budowlaną Wnioskodawca ponosi wydatki związane z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego Wnioskodawca. Do tychże wydatków Wnioskodawca zalicza w szczególności wydatki ponoszone na rzecz podmiotów wyspecjalizowanych w kompleksowych rozwiązaniach prawnych, doradczych, zarządczych i administracyjnych, związanych z nieruchomościami w ramach Inwestycji budowlanej, tj. w zakresie zarządzania i administrowania projektem polegającym na realizacji Inwestycji budowlanej, koordynacji prac nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego, analizy lokalizacji Inwestycji budowlanej oraz analizy opłacalności Inwestycji budowlanej, a także nadzoru i kontroli nad tymi czynnościami.

Powyższe wydatki służą bezpośrednio osiągnięciu przychodu z tytułu sprzedaży zrealizowanej Inwestycji budowlanej, ponieważ wydatki ponoszone na wskazane usługi mają na celu przeprowadzenie konkretnej Inwestycji budowlanej. Wymienione wydatki nie służą realizacji żadnych innych inwestycji prowadzonych przez Wnioskodawcę, bądź też celom związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną w ogóle. W szczególności, wskazane koszty nie są kosztami związanymi z zarządzaniem, koordynacją i administracją ogólną działalnością Wnioskodawcy, a także nadzorem i kontrolą nad tą ogólną działalnością, lecz kosztami dotyczącymi wyłącznie realizacji Inwestycji budowlanej (są to zatem bezpośrednie koszty uzyskania przychodu).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że poniesienie powyższych wydatków związanych z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego jest konieczne z punktu widzenia możliwości następczej sprzedaży Inwestycji budowlanej. Tym samym, jeżeli Wnioskodawca nie nabyłby powyżej wskazanych usług, nie byłby w stanie prawidłowo zrealizować Inwestycji budowlanej i sprzedać jej, uzyskując ze sprzedaży przychód. Oznacza to, iż poniesienie wyżej wskazanych wydatków warunkuje osiągnięcie przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej. Wydatki te nie byłyby bowiem ponoszone przez Wnioskodawcę, gdyby nie planowana sprzedaż. Tym samym, bezpośrednim motywem nabywania przez Wnioskodawcę usług związanych z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego jest osiągnięcie przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej.

Warto odnotować, że taki sposób rozpoznawania wyżej wskazanych wydatków jest zgodny z zasadą współmierności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Alternatywą dla rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na omawianych zasadach jest bowiem rozpoznawanie ich na bieżąco, a zatem przed uzyskaniem przychodów z Inwestycji budowlanej, co tę współmierność by zakłócało (Wnioskodawca rozpoznawałby dane koszty mimo nieosiągania przychodu). Podsumowując, z uwagi na powyższe, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę związane z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą wznoszenia Inwestycji budowlanej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży tejże Inwestycji budowlanej, ponieważ:

*   usługi zakupione przez Wnioskodawcę świadczone są wyłącznie na poczet realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży tej Inwestycji;
*   wydatki poniesione na nabycie wskazanych usług nie odnoszą się do ogólnej działalności Wnioskodawcy;
*   wydatki te warunkują możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej w przyszłości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.273.2017.1.JG) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z: zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego (\`(...)\`) stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej (lokalu mieszkalnego lub użytkowego bądź budynku w ramach Inwestycji budowlanej). (\`(...)\`) Powyższe wydatki służą bezpośrednio osiągnięciu przychodu z tytułu sprzedaży zrealizowanej Inwestycji budowlanej, ponieważ wydatki ponoszone na wskazane usługi mają na celu przeprowadzenie konkretnej Inwestycji budowlanej. (\`(...)\`) Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że poniesienie powyższych wydatków związanych z koordynacją realizacji Inwestycji budowlano jest konieczne z punktu widzenia możliwości następczej jej sprzedaży (\`(...)\`) jeżeli Wnioskodawca nie nabyłby powyżej wskazanych usług nie byłby w stanie prawidłowo zrealizować Inwestycji i sprzedać jej, uzyskując ze sprzedaży przychód”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.419.2018.2.AG) uznał, iż: „Rozważając kwestię kwalifikacji wydatków związanych z (\`(...)\`) koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego (\`(...)\`) mając na względzie charakter Spółki oraz prowadzonej działalności należy stwierdzić, że ww. wydatki mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te można ściśle powiązać z długofalowym procesem inwestycyjnym, o którym mowa we wniosku. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze zbycia Inwestycji budowlanej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 września 2015 r. (Znak: ITPB3/4510-308/15-2/AD) wskazał, że: „W związku z planowanym rozpoczęciem budowy dwóch bloków mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż Wnioskodawca ponosić będzie szereg wydatków związanych z realizacją projektu deweloperskiego dotyczących m.in. (\`(...)\`) kosztów związanych z realizacją projektu dotyczące nadzoru inwestorskiego (\`(...)\`) Koszty „wytworzeniaę towarów handlowych, jakim są dla Wnioskodawcy wybudowane bloki mieszkalne, stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży. W analizowanym przypadku, do tej kategorii wydatków niewątpliwie zaliczyć należy wyżej wymienione koszty”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2014 r. (Znak: IPPB5/423-94/14-2/RS) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Świadczenia nabywane przez Spółkę (\`(...)\`) obejmują w szczególności (\`(...)\`) usługi prawne (\`(...)\`) usługi związane z budżetem Projektu (\`(...)\`) wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży”.

5) koszty związane z nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej.

W ramach prowadzonej działalności związanej z realizacją Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosił, ponosi i może ponosić w przyszłości na rzecz podmiotów niepowiązanych również koszty usług doradczych i prawniczych (takich jak np. analizy prawo-podatkowe dotyczące realizacji Inwestycji budowlanej, audyt prawny nieruchomości gruntowej, na której realizowana jest Inwestycja budowalna, usługi doradztwa podatkowego związane z nabyciem gruntu pod Inwestycję budowlaną, czy też obsługa prawna i doradztwo związane z samym procesem budowy).

Wydatki na nabycie usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej ponoszone przez Wnioskodawcę wiążą się ściśle z realizacją konkretnej Inwestycji budowlanej, nie są one natomiast związane z innymi projektami Wnioskodawcy, czy też z jego ogólną działalnością. A zatem, skoro wydatki na usługi doradcze i prawnicze dotyczące Inwestycji budowlanej nie byłyby ponoszone, gdyby Inwestycja budowlana nie była realizowana, to należy je bezpośrednio przypisać do realizowanej Inwestycji budowlanej.

Celem wydatków na usługi prawnicze i doradcze dotyczące Inwestycji budowlanej jest prowadzenie Inwestycji budowlanej zgodnie z prawem, w sposób bezpieczny i profesjonalny, a w konsekwencji zminimalizowanie ryzyk związanych z jej prowadzeniem. Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie usług doradczych oraz prawniczych sprawia, że przedmiotowa Inwestycja budowlana jest prowadzona w sposób bezpieczny zarówno dla samego Wnioskodawcy, jak i dla podwykonawców, a także dla nabywców lokali i miejsc postojowych realizowanych w ramach tej Inwestycji budowlanej. Poniesienie analizowanych wydatków wpływa na wzrost atrakcyjności Inwestycji dla potencjalnych nabywców, a w konsekwencji wpływa również na maksymalizację przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej.

Dodatkowo zminimalizowanie ryzyk związanych z realizacją Inwestycji budowlanej wskutek nabycia usług prawniczych i doradczych może przełożyć się na zmniejszenie kosztów Inwestycji budowlanej (związanych np. z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów związanych z nieprawidłowym wypełnieniem obowiązków związanych z uzyskiwanymi decyzjami czy pozwoleniami).

A zatem, skoro nabywane usługi doradcze i prawnicze dotyczące Inwestycji budowlanej (a nie związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy) przyczyniają się do efektywnej realizacji tej konkretnej Inwestycji budowlanej, w wyniku której Wnioskodawca uzyska przychód ze sprzedaży, Wnioskodawca uważa, iż koszty te powinny być traktowane jak koszty bezpośrednie i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą wystąpienia przychodu ze sprzedaży Inwestycji budowlanej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2016 r. (Znak: IPPB5/4510-618/16-4/MR) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) skoro nabywane usługi doradcze przyczyniają się do efektywnej realizacji konkretnej inwestycji mieszkaniowej, w wyniku której Spółka uzyskuje przychód ze sprzedaży mieszkań, Spółka uważa, iż koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednie i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą wystąpienia przychodu ze sprzedaży mieszkań”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 21 listopada 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.419.2018.2.AG) wskazał, iż: „Rozważając kwestię kwalifikacji wydatków związanych z (\`(...)\`) nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej (\`(...)\`) mając na względzie charakter Spółki oraz prowadzonej działalności należy stwierdzić, że ww. wydatki mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te można ściśle powiązać z długofalowym procesem inwestycyjnym, o którym mowa we wniosku. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze zbycia Inwestycji budowlanej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014 r. (Znak: IPPB5/423-389/14-2/AM) wskazał, że: „Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będą to wydatki bezpośrednio związane z realizacją projektu deweloperskiego, polegającego na wybudowaniu budynku biurowego i sprzedaży gotowej inwestycji. W przedstawionych okolicznościach sprawy będą to: (\`(...)\`)
*   koszty doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego (\`(...)\`). Wymienione powyżej koszty można bezpośrednio przypisać do realizowanego projektu budynku biurowego. Dotyczą one wyłącznie opisanego konkretnego projektu deweloperskiego, a zatem ściśle określonego, zindywidualizowanego przedmiotu sprzedaży”.

6) koszty związane z przygotowaniem gruntu pod budowę.

W celu realizacji Inwestycji budowlanej przeznaczonej do sprzedaży, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym prowadzone są prace budowlane, m.in. koszty związane z budową tymczasowych dróg dojazdowych, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty zagospodarowania terenu wokół budynków (w tym koszty usług ogrodniczych), koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych, koszty związane z doprowadzeniem do Inwestycji budowlanej centralnego ogrzewania i energii elektrycznej, koszty usług mających na celu dokonanie podziałów geodezyjnych oraz zmianę przeznaczenia gruntu, koszty badania stanu czystości środowiska gruntowo-wodnego, koszty sprzątania placu budowy, studium wykonalności, koszty wytycznych akustycznych, koszty mediów niezbędnych do zrealizowania Inwestycji budowlanej, koszty opracowania analizy ruchu, koszty usług badania stanu czystości środowiska gruntowo-wodnego, koszty ochrony placu budowy, koszty wyrażenia pozytywnej opinii w zakresie odstępstwa od obostrzeń dotyczących sytuowania budynków w okolicach obszaru kolejowego, czy też koszty związane z uzyskiwaniem decyzji i pozwoleń.

Koszty związane z eksploatacją gruntu dotyczą jedynie wydatków związanych z konkretną nieruchomością, na której posadowiona jest Inwestycja budowlana. Powyższe wydatki powstają więc w ścisłym powiązaniu z realizowaną Inwestycją budowlaną. W szczególności, koszty te nie są związane z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną w ogóle, do których należałoby przykładowo zaliczyć wydatki poniesione na zakup nieruchomości pod siedzibę Wnioskodawcy.

Ponadto poniesienie wydatków związanych z odpowiednim zagospodarowaniem gruntu, na którym znajduje się Inwestycja budowlana jest konieczne w celu realizacji tej Inwestycji budowlanej, a w efekcie jej sprzedaży oraz uzyskania z tego tytułu przychodu. Fakt poniesienia wskazanych kosztów związanych z eksploatacją gruntu jest ściśle skorelowany z procesem realizacji Inwestycji budowlanej - gdyby ta Inwestycja nie była realizowana, to nie doszłoby również do powstania przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym taki sposób rozpoznawania wyżej wskazanych wydatków jest zgodny z zasadą współmierności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Alternatywą dla rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na omawianych zasadach jest bowiem rozpoznawanie ich na bieżąco, a zatem przed uzyskaniem przychodów z Inwestycji budowlanej, co stałoby w sprzeczności z przedmiotową zasadą (Wnioskodawca rozpoznawałby dany koszty mimo nieosiągania przychodu).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na eksploatację gruntu należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ wydatki te:

*   swym zakresem obejmują jedynie wydatki związane z konkretną nieruchomością, na której umiejscowiona jest Inwestycja budowlana, a zatem nie można przypisać do innych przychodów Wnioskodawcy niż przychody ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej);
*   warunkują uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej;
*   nie dotyczą eksploatacji innych gruntów, będących własnością Wnioskodawcy, niż grunt, na którym realizowana jest Inwestycja budowlana, ani też nie dotyczą innych przychodów wykazywanych przez Wnioskodawcę, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.273.2017.1.JG) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „W celu realizacji Inwestycji budowlanej przeznaczonej do sprzedaży, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym prowadzone są prace budowlane np. koszty związane z budową tymczasowych dróg dojazdowych, opłaty za zajecie pasa drogowego, koszty zagospodarowania terenu wokół budynków, czy koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych. Koszty związane z eksploatacja gruntu dotyczą jedynie wydatków związanych z konkretną nieruchomością, na której posadowiona jest Inwestycja budowlana. Powyższe wydatki powstają więc w ścisłym powiązaniu z realizowana Inwestycja budowlana. W szczególności, koszty te nie są związane z działalnością Spółki prowadzoną w ogóle (\`(...)\`). Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na eksploatacje gruntu należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2015 r. (Znak: IBPBI/2/423-1474/12/14/IŻ) wskazał, że: „Do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem Spółka zalicza (\`(...)\`) Wydatki na przygotowanie nieruchomości pod inwestycję (\`(...)\`) Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim są dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży. W analizowanym przypadku, do tej kategorii kosztów niewątpliwie należy zaliczyć wszystkie koszty wymienione we wniosku (\`(...)\`)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2015 r. (Znak: IPPB5/4510-261/15-2/MW) uznał, iż: „W związku z obecnie realizowaną inwestycją Wnioskodawca poniósł i będzie ponosić szereg kosztów związanych z procesem inwestycyjnym. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zostały przez Wnioskodawcę podzielone na następujące grupy kosztów, ze względu na stopień związania z osiąganymi przychodami: Grupa 1 - koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, architektonicznych i geodezyjnych (\`(...)\`) Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 1 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu”.

7) koszty związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych)

Jak to zostało wskazane, w celu sfinansowania realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca zaciąga kredyty lub pożyczki, w tym pożyczki i kredyty walutowe. W związku z powyższym, Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do poniesienia kosztów z tytułu spłaty odsetek, prowizji bankowych, a także różnic kursowych i innych opłat, np. opłat za czynności kontrolne dotyczące rozliczenia Inwestycji budowlanej i prawidłowej realizacji umowy kredytowej.

Zgodnie z umową kredytową, udzielane finansowanie przeznaczane jest na konkretny cel - realizację Inwestycji budowlanej. Tym samym, kredyty/pożyczki uzyskane przez Wnioskodawcę (w tym walutowe) są wykorzystywane na realizację Inwestycji budowlanej, a nie w celu finansowania innej inwestycji bądź ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Ponadto, z uwagi na rozmiar prowadzonej Inwestycji budowlanej, nie jest możliwa jej realizacja bez pozyskania finansowania zewnętrznego, które w całości jest wykorzystywane na wzniesienie Inwestycji budowlanej i spłacane po sprzedaży tej Inwestycji budowlanej lub w trakcie jej realizacji. Dodatkowo, jeżeli Inwestycja budowlana nie byłaby realizowana, Wnioskodawca nie miałby powodów do zaciągnięcia kredytu związanego z jej finansowaniem, ani też nie miałby możliwości uzyskania kredytu celowego, który jest udzielony przez bank wyłącznie w związku i na cel konkretnego zadania inwestycyjnego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty odsetek oraz prowizji, jak również koszty różnic kursowych, jako koszty wytworzenia Inwestycji budowlanej, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowlanej, ponieważ wydatki te:

*   związane są ściśle z realizowaną Inwestycją budowlaną i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży tej Inwestycji budowlanej;
*   przyczyniają się do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej;
*   służą finansowaniu jedynie Inwestycji budowlanej i swym zakresem nie obejmują ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek i kredytów, Wnioskodawca wskazuje, iż w ustawie o CIT określony został szczególny moment rozpoznania powyższego kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych po to, by zrealizować Inwestycję budowlaną, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów ze zbycia tejże Inwestycji budowlanej, ale nie wcześniej niż z chwilą zapłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczek lub kredytów. Natomiast odsetki, które do dnia sprzedaży Inwestycji budowlanej nie zostały zapłacone lub zostały skapitalizowane, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w momencie spłaty, bądź też ich kapitalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2015 r. (Znak: IPPB6/4510-316/15-2/AZ) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „SKom poniesie następujące rodzaje kosztów (\`(...)\`) koszty finansowania projektu - faktycznie zapłacone bądź skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych przez SKom od podmiotów innych niż jej wspólnicy (np. banki, instytucje finansowe, co zostanie udokumentowane stosownymi umowami) i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby realizacji projektu (zapłaty wynagrodzenia dla wykonawców, zakup towarów i usług wykorzystywanych w pracach budowlanych, promocję Inwestycji, itp.) oraz inne koszty związane z uzyskaniem tych pożyczek, takich ja prowizje i opłaty bankowe (\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez SKom w związku z Inwestycją Koszty stanowić będą (w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku SKom) koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez SKom lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.273.2017.1.JG) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu realizacji Inwestycji budowlanej powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów z jej zbycia, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek/kredytów. Natomiast odsetki, które do dnia sprzedaży Inwestycji budowlanej nie zostały zapłacone lub zostały kapitalizowane, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych w momencie spłaty bądź też ich kapitalizacji”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2015 r. (Znak: IBPBI/2/423-1494/14/PC) wskazał, że: „Do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem Spółka zalicza następujące wydatki określone jako grupa A (\`(...)\`) Zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania przedsięwzięcia deweloperskiego. (\`(...)\`) Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim będą dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe będą stanowić tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży. W analizowanym przypadku, do tej kategorii kosztów niewątpliwie będzie można zaliczyć wszystkie koszty wymienione we wniosku w grupie A”.

Odnosząc się do sposobu kwalifikowania różnic kursowych powstałych w odniesieniu do kredytów i pożyczek celowych udzielonych w związku z realizacją Inwestycji budowlanej, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy wartości określonych w ust. 2 i 3 tego artykułu.

Przepisy ustawy o CIT dotyczące rozliczania różnic kursowych na pożyczkach (kredytach) w walucie obcej nie traktują o momencie, w którym różnice kursowe powinny zostać rozliczone w rachunku podatkowym. Jednakże, ustawa o CIT przewiduje moment, od którego w ogóle różnice kursowe mogą zostać rozliczone w rachunku podatkowym - moment uregulowania zobowiązania w walucie obcej z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonej również w walucie obcej.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy i okoliczności, w jakich Wnioskodawca finansuje Inwestycję budowlaną, należy stwierdzić, iż gdyby nie prowadzona przez Wnioskodawcę Inwestycja budowlana, zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali i miejsc postojowych, to różnice kursowe na spłacie w walucie obcej pożyczek/kredytów w ogóle by nie powstały. Pożyczki/kredyty zostały bowiem pozyskane przez Wnioskodawcę wyłącznie dla potrzeb sfinansowania Inwestycji budowlanej, a jej zrealizowanie bez pozyskania finansowania w formie pożyczek i kredytów nie byłoby możliwe. Różnice kursowe na spłacie pożyczek (kredytów) nie powstałyby zatem samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji budowlanej. Gdyby Wnioskodawca nie liczył na osiągnięcie przychodów z realizacji Inwestycji budowlanej, nie miałby do czynienia z różnicami kursowymi. Z uwagi na powyższe należy uznać je za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, albowiem mają one ścisły związek z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej.

W przypadku Wnioskodawcy, jako że Inwestycja budowlana jest przeznaczona na sprzedaż, w trakcie jej realizacji różnice kursowe powinny odpowiednio zwiększać (różnice ujemne) lub zmniejszać (różnice dodatnie) koszt bezpośrednio związany z realizacją tej Inwestycji budowlanej, poprzez odpowiednie odniesienie ich na konta rozliczeniowe, na których alokowane są koszty bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji budowlanej. Przy czym, w momencie osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej ujemne różnice kursowe powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu (poprzez odpowiednie zwiększenie kosztu własnego sprzedaży), zaś dodatnie różnice kursowe, które stanowią kategorię przychodów podatkowych, w momencie sprzedaży powinny zwiększyć przychody podatkowe stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (poprzez odpowiednie ich przeniesienie z konta rozliczeniowego, na którym były alokowane w trakcie realizacji Inwestycji budowlanej).

Różnice kursowe związane są bowiem bezpośrednio z osiągnięciem przychodu z tytułu zrealizowanej Inwestycji budowlanej - dotyczą przeprowadzenia konkretnej Inwestycji budowlanej. Należy bowiem wskazać, iż nie odnoszą się one do kredytu na finansowanie działalności ogółem Wnioskodawcy, lecz do kredytu celowego na realizację Inwestycji budowlanej.

Taki sposób rozpoznawania różnic kursowych jest zgodny z zasadą proporcjonalności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy odmienny sposób ustalania i traktowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wytworzenia budynków o przeznaczeniu na sprzedaż nie znajduje uzasadnienia oraz potwierdzenia w przepisach ustawy o CIT.

Ze względu na powyższe oraz fakt, że celem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż lokali oraz miejsc postojowych po zakończeniu realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca jest zdania, że zrealizowane różnice kursowe powstałe na spłacie pożyczek (kredytów) są bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem, a co za tym idzie - powinny być rozpoznawane w wyniku podatkowym w momencie osiągania przychodów ze sprzedaży mieszkań (odpowiednio poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej - w przypadku ujemnych różnic kursowych oraz poprzez zwiększenie osiągniętego z tego tytułu przychodu - w przypadku dodatnich różnic kursowych).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z 25 listopada 2015 r. (Znak: IPPB5/4510-877/15-3/IŚ) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „zrealizowane różnice kursowe powstałe na spłacie Pożyczek Walutowych powinny być uwzględniane w wyniku podatkowym w momencie osiągania przychodów ze sprzedaży Towarów (poprzez odpowiednią korektę kosztu własnego sprzedaży)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 września 2012 r. (Znak: IPPB5/423-445/12-2/IŚ) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „zrealizowane ujemne różnice kursowe powstające w związku z kapitalizacją bądź spłatą w przyszłości odsetek od pożyczek zaciągniętych wyłącznie w celu realizacji projektu inwestycyjnego budowy apartamentowca - stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali (lub wynajmu części z nich). Również ujemne różnice kursowe, które powstaną w wyniku spłat kwot głównych pożyczek stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali”.

1.3. Moment rozpoznania kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione argumenty przemawiają za uznaniem, że wydatki związane z:

*   wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami oraz wsparciem procesu projektowania;
*   nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej;
*   nabyciem usług budowlanych;
*   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
*   nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;
*   przygotowaniem gruntu pod budowę;
*   pozyskaniem zewnętrznego finansowania

\-są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT, które będą stanowiły koszt podatkowy w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (a mówiąc ściślej - przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej, ewentualnie w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia całej Inwestycji budowlanej lub w celu uzyskania przychodów z najmu lokali użytkowych).

Poprawność kwalifikacji ww. wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami wynika w szczególności z faktu, że koszty te są związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskiwanym z tytułu realizacji Inwestycji budowlanej, nie dotyczą zaś żadnego innego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę.

Gdyby Wnioskodawca nie ponosił przedmiotowych kosztów, mógłby nie osiągnąć przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej lub osiągnąłby przychody w mniejszej wysokości. W rezultacie, z jednej strony powyższe wydatki ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej, z drugiej zaś fakt ich poniesienia jest warunkowany tylko i wyłącznie potrzebą realizacji Inwestycji budowlanej (gdyby nie jej realizacja, to wydatki te byłyby bezprzedmiotowe i nie byłyby ponoszone).

W konsekwencji uznania powyższych kosztów za bezpośrednio związane z przychodem, zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT. Zgodnie z przywołanymi przepisami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (za wyjątkiem kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok, które potrącane są w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie).

Z treści przywołanych przepisów wynika więc, iż aby mogło dojść do ujęcia dla celów podatkowych (potrącenia) wydatku, stanowiącego koszt bezpośrednio związany z przychodem:

*   musi dojść do osiągnięcia przychodu odpowiadającego poniesionym kosztom;
*   muszą zajść okoliczności skutkujące uznaniem, iż koszty te zostały poniesione

\-przy czym do potrącenia kosztu dojdzie w momencie, gdy obydwa wyżej wskazane warunki zostaną spełnione łącznie.

1.4. Osiągnięcie przychodu.

Jak to już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca uzyska przychód związany z poniesionymi uprzednio kosztami w chwili sprzedaży Inwestycji budowlanej. Sposób potrącania powyższych kosztów będzie uzależniony od formy, w jakiej zostanie zbyta Inwestycja budowlana (tj. od tego, czy w sprawie nastąpi zbycie całej Inwestycji budowlanej, czy sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej).

W przypadku gdy realizowana Inwestycja budowlana zostanie zbyta w całości (a więc przedmiotem sprzedaży nie będą poszczególne lokale czy miejsca postojowe, ale cały budynek), wówczas poniesione koszty, które są bezpośrednio związane z realizowaną Inwestycją budowlaną, powinny zostać potrącone w całości w chwili uzyskania przychodu z tytułu powyższej sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2015 r. (Znak: IBPBI/2/423-1474/12/14/IŻ) stwierdził, że: „Ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częścią usługową oraz miejscami parkingowymi (\`(...)\`). Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód”.

Gdyby zaś Wnioskodawca zbywał poszczególne lokale i miejsca postojowe wybudowane w ramach Inwestycji budowlanej, wskazane koszty powinny być proporcjonalnie przypisane do przychodu uzyskanego ze sprzedaży danego lokalu lub miejsca postojowego i potrącone w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu lub miejsca postojowego.

Powyższe również znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2015 r. (Znak: IPPB6/4510-316/15-2/AZ) wskazał, że: „dla celów podatku dochodowego wskazane w niniejszym wniosku Koszty należy jednoznacznie uznać za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych. Tym samym powinny być one rozpoznawane przez H. Sp. z o.o. w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez SKom poszczególnych lokali i praw do miejsc postojowych (będącym równocześnie momentem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu udziału w SKom) w części proporcjonalnie przypadającej na koszt ich wytworzenia”.

Reasumując, wskazać należy, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym ujęcie danego wydatku, który jest bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy, jako kosztu uzyskania przychodu jest rozpoznanie przychodu, z którym ten wydatek jest bezpośrednio związany.

1.5. Poniesienie kosztu.

Przechodząc do drugiej przesłanki, a więc przesłanki odnoszącej się do poniesienia kosztu w rozumieniu ustawy o CIT, wskazać należy, iż momentem tym powinna być chwila ujęcia wydatków w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako kosztów na koncie wynikowym. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż zasadniczo w odniesieniu do kosztów związanych z realizacją Inwestycji, dla celów księgowych dokonuje ich ujęcia jako kosztów dla celów księgowych w dwóch różnych momentach - zgodnie z wytycznymi KSR nr 8, tj.:

*   większość kosztów związanych z realizacją Inwestycji budowlanej ujmowana jest na kontach rozliczeniowych, zwiększając wartość tej Inwestycji, a następnie, tj. w chwili uzyskania przychodu z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej (tj. poszczególnych lokali lub miejsc postojowych bądź całego budynku), przeksięgowywana jest z kont rozliczeniowych na konta wynikowe (dopiero w tym momencie jest kwalifikowana jako koszt dla celów księgowych);
*   część kosztów, tj. określona część kosztów sprzedaży, koszty promocji i reklamy, koszty zarządzania sprzedażą oraz zarządzania promocją i reklamą, a także koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste, obciąża wynik finansowy i stanowi koszty uzyskania przychodu w okresie ich poniesienia.

Wreszcie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż część kosztów sprzedaży, takich jak koszty wynagrodzeń własnego zespołu sprzedaży oraz koszty narzutów na wynagrodzenia, Wnioskodawca rozpoznaje zasadniczo w miesiącu, za który są należne.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

W świetle powyższego, dniem poniesienia kosztu dla celów podatkowych nie będzie dzień jakiegokolwiek ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, lecz dzień jego ujęcia jako kosztu danego okresu sprawozdawczego. Dopiero więc ujęcie danego wydatku na koncie wynikowym jest momentem, w którym można stwierdzić, iż doszło do poniesienia kosztu na gruncie podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe, a odnosząc się do kosztów, które są przez Wnioskodawcę ujmowane na kontach rozliczeniowych, wskazać należy, iż do poniesienia tych kosztów, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, dojdzie w momencie, gdy Wnioskodawca dla celów księgowych dokona kwalifikacji kosztów, które dotychczas zwiększały wartość Inwestycji budowlanej (a więc stanowiły pozycję bilansową, ujmowaną na koncie rozliczeniowym) jako pozycji kosztowej (a więc wynikowej).

Zestawiając powyższe z faktem, iż Wnioskodawca:

*   księguje wydatki ponoszone w trakcie realizacji Inwestycji budowlanej na kontach rozliczeniowych do momentu uzyskania przychodów z jej zbycia, zaś
*   w chwili uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej przeksięgowuje on przedmiotowe wydatki z konta rozliczeniowego na konto wynikowe

\-to moment przeksięgowania należy uznać za dzień poniesienia danego kosztu. Prawidłowość takiego sposobu ujmowania przedmiotowych wydatków znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 21 listopada 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.419.2018.2.AG) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Skoro zatem ponoszone przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji Inwestycji budowlanej wydatki księgowane są na kontach rozliczeniowych do czasu uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia, a w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej Wnioskodawca przeksięgowuje powyższe koszty z konta rozliczeniowego na konto wynikowe, to moment przeksięgowania należy uznać za dzień poniesienia danego kosztu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 września 2015 r. (Znak: IBPB-1-2/4510-237/15/KP) wskazał, iż: „ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, tylko jego ujęcie w koszty danego okresu rozliczeniowego, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności (art. 6 - 8 ustawy o rachunkowości). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2016 r. (Znak: IBPB-1-3/4510-281/16/WLK) uznał, że: „Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego”.

Reasumując, wskazać należy, iż momentem poniesienia kosztu dla celów podatkowych jest moment jego ujęcia w księgach rachunkowych na koncie wynikowym - jako pozycji kosztowej.

1.6. Podsumowanie - moment potrącenia kosztów.

Wnioskodawca wskazuje, iż moment poniesienia kosztu nie w każdym przypadku jest tożsamy z momentem jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu. W odniesieniu bowiem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami datę potrącenia, a więc rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów, wyznacza moment rozpoznania przychodu, z którym są one bezpośrednio związane. Wynika to z treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle powyższego, w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, moment poniesienia kosztów nie determinuje momentu ich potrącenia, bowiem warunkiem podstawowym ujęcia takiego kosztu jest uzyskanie przychodu, z którym ten koszt jest bezpośrednio związany. Zatem podstawową przesłanką warunkującą możliwość rozpoznania kosztu bezpośredniego jest rozpoznanie przychodu, z którym koszt ten jest bezpośrednio związany. Dopiero po spełnieniu tego warunku można badać drugą przesłankę, a więc to czy doszło do poniesienia danego kosztu.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy dla celów księgowych Wnioskodawca ujmuje dany wydatek, stanowiący koszt bezpośrednio związany z przychodem, na kontach rozliczeniowych, a dopiero później (tj. w chwili uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej) przeksięgowuje on taki wydatek z konta rozliczeniowego na konto wynikowe, to za datę rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów uznać należy datę ww. przeksięgowania. W tym bowiem momencie dojdzie do łącznego spełnienia obydwu przesłanek warunkujących możliwość potrącenia kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, tj.:

*   powstanie przychód, z którym koszt ten jest bezpośrednio związany, oraz
*   dojdzie w tym samym momencie do poniesienia kosztu (tj. ujęcia go w księgach Wnioskodawcy na koncie wynikowym).

Prawidłowość takie ujmowania przedmiotowych wydatków znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 września 2012 r. (Znak: IPPB5/423-602/12-2/DG) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Wnioskodawca wskazuje, iż ponoszone przez niego w trakcie realizacji Inwestycji budowlanej koszty księgowane są na kontach rozliczeniowych do czasu uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia. Dopiero zaś w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży powyższej Inwestycji Wnioskodawca przeksięgowuje powyższe koszty z konta rozliczeniowego na konto wynikowe. W tym też momencie należy uznać przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki za koszty uzyskania przychodu”;
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. (I SA/Wr 1457/10) wskazał, iż: „przepis art. 15 ust. 4e updop stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury - nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych (\`(...)\`) W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo kwalifikuje on ponoszone przez siebie wydatki związane z:

*   czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży oraz
*   promocją i reklamą;
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   zapłatą podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste

\-jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, z wyjątkiem kosztów wynagrodzeń, które powinny być rozpoznawane na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT.

2.1. Uwagi ogólne

Jak już wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki dotyczące pytania nr 2 również stanowią koszt uzyskania przychodu, ponieważ tak samo jak w przypadku wydatków dotyczących pytania nr 1, są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy, a co więcej - nie są wskazane w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Jakkolwiek bowiem przedmiotowe wydatki nie są związane z przychodem uzyskiwanym z tytułu realizacji Inwestycji budowlanej, lecz dotyczą ogólnej działalności Wnioskodawcy, to wskazać należy, że Wnioskodawca nie ponosi ich w oderwaniu od chęci uzyskania przychodu. Wprost przeciwnie - przedmiotowe wydatki przyczyniają się do uzyskiwania przychodu z ogólnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, jakkolwiek ponoszenie przedmiotowych kosztów nie jest niezbędne do uzyskania przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej, to ponoszenie tychże kosztów przyczynia się do uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów innych niż przychody ze sprzedaży Inwestycji budowlanej.

Z uwagi na powyższe, wydatki dotyczące pytania nr 2, tj. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z:

*   czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży oraz
*   promocją i reklamą;
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   zapłatą podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste

\-stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, ponieważ mają związek z jego przychodami.

Rozstrzygnięcia wymaga natomiast określenie momentu ujęcia wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach Wnioskodawcy. Jak już wskazywano, moment ten będzie uzależniony od kwalifikacji powyższych wydatków, tzn. uznania ich za:

*   koszty bezpośrednie, tj. koszty związane z konkretnymi przychodami, potrącane w momencie, w którym te przychody zostaną osiągnięte, bądź
*   koszty pośrednie, tj. koszty związane z ogólną działalnością danego podmiotu, potrącane w momencie, w którym zostały poniesione.

Innymi słowy, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą tylko i wyłącznie koszty, w zakresie których będzie bezpośredni związek pomiędzy osiągniętymi przychodami, a kosztami poniesionymi w celu ich osiągnięcia, natomiast w przypadku, gdy tego związku nie będzie, ponoszone wydatki będą pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione powyżej grupy kosztów (tj. koszty związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży, koszty związane z promocją i reklamą, koszty związane z zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste) charakteryzują się tym, że:

*   mają pośredni związek z przychodami Wnioskodawcy, w szczególności
*   ich poniesienie nie warunkuje realizacji Inwestycji budowlanej, a zatem
*   dotyczą ogólnej działalności Wnioskodawcy, a w związku z tym nie można ich kwalifikować jako kosztów bezpośrednich.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wyżej wymienione kategorie kosztów powinny być uznane za pośrednie koszty uzyskania przychodu.

2.2. Analiza w zakresie kwalifikacji poszczególnych kategorii kosztów

1.  koszty związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi koszty z tytułu utrzymania własnego zespołu sprzedaży, pośrednictwa w sprzedaży, wynajmu budynku przeznaczonego na biuro sprzedaży, remontu i adaptacji wynajmowanego budynku do swoich potrzeb, utrzymania biura sprzedaży, a także wyceny Inwestycji budowlanej. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe wydatki uznać należy za wydatki pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. Jakkolwiek bowiem nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatki te mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, to nie przekładają się one wprost na wysokość przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej, ewentualnie z tytułu zbycia całej Inwestycji budowlanej lub z tytułu najmu lokali użytkowych. Są one związane jedynie z ogólną działalnością Wnioskodawcy.

Należy dodać, że pośredni charakter przedmiotowych kosztów wynika również z faktu, iż wydatków tych nie sposób przyporządkować do konkretnych części Inwestycji budowlanej, tj. do konkretnych lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych. Nie można bowiem określić, jaki konkretnie wydatek przełoży się na sprzedaż konkretnego lokalu czy miejsca postojowego, gdyż wydatki na czynności odnoszące się do procesu sprzedaży dotyczą całej Inwestycji budowlanej, nie zaś określonych jej części. Skoro zaś przedmiotowych wydatków nie można powiązać z konkretnymi częściami Inwestycji budowlanej, to oczywiste jest to, iż wydatków tych tym bardziej nie można przyporządkować do przychodów, jakie Wnioskodawca zamierza uzyskać ze sprzedaży.

Co więcej, Wnioskodawca ponosiłby wskazane wydatki nawet wówczas, gdyby w związku z wybudowaniem niektórych lokali oraz miejsc postojowych nie uzyskał przychodu. Wydatki te stanowią bowiem niejako jedną całość, niepowiązaną z konkretnymi lokalami i miejscami postojowymi, lecz z całą Inwestycją budowlaną. Tym bardziej jest zatem widoczne jedynie pośrednie powiązanie między przedmiotowymi kosztami a przychodami Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 21 listopada 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.419.2018.2.AG) wskazał, iż: „W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z (…) czynnościami związanymi z procesem sprzedaży (\`(...)\`) należy stwierdzić, że wydatki te należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Pomimo, że ww. wydatki wykazują związek z prowadzoną działalnością Spółki, nie jest to jednak związek bezpośredni, czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży lokali w ramach inwestycji deweloperskiej. Wydatki te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, nie można ich przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje jego uzyskanie”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2009 r. (Znak: IPPB3/423-1223/08-4/DG) uznał, iż: „W toku działalności Spółki nie można bezpośrednio powiązać wydatków na prowadzenie działalności (\`(...)\`) sprzedażowej z przychodami ze sprzedaży określonej części inwestycji w danym okresie. W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP”.

2) koszty związane z promocją i reklamą.

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przygotowaniem oferty i reklamą Wnioskodawcy i realizowanych przez Wnioskodawcę przedsięwzięć, w tym Inwestycji budowlanej.

W ocenie Wnioskodawcy, podobnie jak w przypadku wydatków odnoszących się do procesu sprzedaży, również wydatki związane z promocją i reklamą uznać należy za wydatki pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. Przedmiotowe wydatki, choć związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, także nie przekładają się bowiem wprost na wysokość przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej, ewentualnie z tytułu zbycia całej Inwestycji budowlanej lub z tytułu najmu lokali użytkowych. Są one związane jedynie z ogólną działalnością Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, że koszty te są ponoszone na różnych etapach realizacji Inwestycji budowlanej - zarówno podczas budowy, jak i w trakcie przeprowadzania procesu sprzedaży oraz po uzyskaniu pierwszego przychodu podatkowego. W szczególności, wartość kosztów związanych z promocją i reklamą poniesionych do momentu rozpoczęcia procesu zbywania poszczególnych lokali i znalezienia pierwszych potencjalnych nabywców będzie różna od wartości takich kosztów poniesionych na końcu tego procesu, kiedy to celem będzie znalezienie ostatnich potencjalnych nabywców. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie można ustalić, w jakiej proporcji ponoszone wydatki dotyczące promocji i przyczynią się do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży konkretnego lokalu.

Ponadto nie sposób z góry określić czy działania podejmowane na określonych etapach Inwestycji budowlanej bądź samego procesu sprzedaży są jednakowo skuteczne i prowadzą w takim samym stopniu do wygenerowania przychodu ze sprzedaży lokali. Trudno więc jest w tym przypadku określić w jakiej mierze podejmowane działania związane z promocją i reklamą przełożyły się na efektywność sprzedaży danego lokalu. W związku z powyższym należy uznać przedmiotowe wydatki za koszty pośrednio związane z przychodem, bowiem nie da się ich jednoznacznie przyporządkować do przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-2.4010.25.2018.1.BF) uznał, iż: „w odniesieniu do wymienionych w pkt 10 i 11 grupy A kosztów prowizji dla pośrednika w sprzedaży wybudowanych lokali oraz wydatków z tytułu reklamy i marketingu należy wyjaśnić, że koszty te nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W ocenie Organu, wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni, czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży. (\`(...)\`) Wydatki te należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2015 r. (Znak: ITPB3/4510-213/15/AW) uznał, że: „Do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami można przykładowo zaliczyć: koszty (\`(...)\`) promocji, marketingu i reklamy oraz inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2013 r. (Znak: IPPB5/423-1260/12-4/MW) stwierdził, iż: „Odnosząc się do faktu zaliczania przez Spółkę wydatków związanych z marketingiem i reklamą sprzedawanych lokali, do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z ich sprzedaży, należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w danym zakresie jest prawidłowe”.

3) koszty związane z zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą.

Zgodnie z tym, co wskazano w stanie faktycznym, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi - wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych - koszty związane z zarządzaniem sprzedażą (np. koszty przygotowania cenników, czy koszty zarządzania relacjami z nabywcami) oraz koszty związane z zarządzaniem promocją i reklamą (w tym m.in. koszty negocjacji z podmiotami trzecimi, koszty zarządzania i nadzoru nad podmiotami trzecimi, czy też koszty przygotowania dokumentów dotyczących sprzedaży).

Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z zarządzaniem sprzedażą należy traktować analogicznie jak koszty odnoszące się do procesu sprzedaży, natomiast koszty związane z zarządzaniem promocją i reklamą - analogicznie jak koszty promocji i reklamy. Oznacza to, iż należy je uznać za wydatki związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, a zatem jedynie pośrednio związane z przychodem, jaki Wnioskodawca zamierza uzyskać z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż przedmiotowe wydatki również nie przekładają się wprost na wysokość wspomnianych wyżej przychodów. Co więcej, wydatków tych nie da się przyporządkować do konkretnych lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych realizowanych w ramach Inwestycji budowlanej. Nie sposób bowiem określić, jaki konkretnie wydatek przełoży się na sprzedaż konkretnego lokalu czy miejsca postojowego, gdyż wydatki na czynności związane z zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą nie dotyczą poszczególnych części Inwestycji budowlanej. Natomiast w związku z faktem, że przedmiotowych wydatków nie można powiązać z konkretnymi częściami Inwestycji budowlanej, wydatków tych tym bardziej nie można przyporządkować do przychodów, jakie Wnioskodawca zamierza uzyskać z jej sprzedaży.

Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, że koszty te są ponoszone na różnych etapach realizacji Inwestycji budowlanej - zarówno podczas budowy, jak i w trakcie przeprowadzania procesu sprzedaży oraz po uzyskaniu pierwszego przychodu podatkowego. Wartość kosztów związanych z zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą będzie zmieniała się więc wraz z osiąganiem kolejnych etapów prowadzących do sprzedaży wszystkich lokali i miejsc postojowych realizowanych w ramach Inwestycji budowlanej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można ustalić, w jakiej proporcji ponoszone wydatki dotyczące zarządzania sprzedażą oraz zarządzania promocją i reklamą przyczynią się do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży konkretnego lokalu czy miejsca postojowego. Należy również zauważyć, że Wnioskodawca ponosiłby wskazane wydatki nawet wówczas, gdyby w związku z wybudowaniem niektórych lokali oraz miejsc postojowych nie uzyskał przychodu. Wydatki te stanowią bowiem niejako jedną całość, niepowiązaną z konkretnymi lokalami i miejscami postojowymi, lecz z całą Inwestycją budowlaną. Tym bardziej jest zatem widoczne jedynie pośrednie powiązanie między przedmiotowymi kosztami a przychodami Wnioskodawcy.

4) koszty związane z zapłatą podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste. Jak już zostało wskazane stanie faktycznym, w związku z faktem posiadania nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja budowlana, Wnioskodawca ponosi koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z zapłatą, tj. koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste uznać należy za wydatki pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. Przedmiotowe wydatki, jakkolwiek związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, nie przekładają się bowiem wprost na wysokość przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej, ewentualnie z tytułu zbycia całej Inwestycji budowlanej lub z tytułu najmu lokali użytkowych. Trudno jest bowiem ustalić, jaki mają one wpływ na uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody ze sprzedaży. Są one związane jedynie z ogólnym funkcjonowaniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Należy ponadto wskazać, że Wnioskodawca jest obowiązany uiszczać koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste na podstawie odrębnych przepisów z uwagi na sam fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, że koszty te Wnioskodawca ponosiłby także wówczas, gdyby zrealizowana Inwestycja budowlana nie generowała przychodów, jak również wówczas, gdyby na przedmiotowej nieruchomości w ogóle nie doszło do realizacji Inwestycji budowlanej. Innymi słowy, ww. koszty są ponoszone niezależnie od sposobu wykorzystania nieruchomości. Szczególnie widoczny jest tu zatem brak bezpośredniego związku pomiędzy kosztami podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste a przychodami, jakie zamierza uzyskać Wnioskodawca ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (związek ten ma charakter jedynie pośredni).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2015 r. (Znak: IPPB5/4510-262/15-2/MW) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „koszty wymienione w grupach od Grupy 2 do Grupy (w tym podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja) - będą stanowiły koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tzw. koszty pośrednie)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2014 r. (Znak: IPPB5/423-847/13-2/RS) wskazał, że: „koszty ponoszone na zapłatę podatku od nieruchomości czy na opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowią tym samym elementu procesu budowy lokali mieszkalnych celem ich sprzedaży. (\`(...)\`) Zapłata podatku od nieruchomości czy opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowi zatem elementu kosztu »wytworzenia« przedmiotów sprzedaży, a tym samym nie może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży tych lokali mieszkalnych. Wydatki Wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu należy zakwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez niego działalności deweloperskiej”.

2.2. Moment rozpoznania kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione argumenty przemawiają za uznaniem, że wydatki związane z:

*   czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży;
*   promocją i reklamą
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste

\-są pośrednimi kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, które będą stanowiły koszt podatkowy w chwili ich poniesienia.

Poprawność kwalifikacji ww. wydatków jako kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami wynika w szczególności z faktu, że koszty te nie są związane bezpośrednio z przychodem uzyskiwanym z tytułu realizacji Inwestycji budowlanej, lecz dotyczą ogólnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Dość powiedzieć, że gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów związanych z czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży, promocją i reklamą, zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, to i tak mógłby osiągnąć przychody ze sprzedaży Inwestycji budowlanej. Natomiast w sytuacji, w której Wnioskodawca nie realizowałby Inwestycji budowlanej i tak byłby on obowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste. Wyraźny jest zatem jedynie pośredni związek pomiędzy przychodami, jakie Wnioskodawca zamierza uzyskać z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej a ww. kosztami.

W konsekwencji uznania powyższych kosztów za jedynie pośrednio związane z przychodem, zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Zgodnie zaś z przywołanymi przepisami koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (tj. zasadniczo w dniu, na który zaksięgowano koszt na podstawie otrzymanej faktury albo dniu, na który zaksięgowano koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury).

Oznacza to, że koszty związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży oraz promocją i reklamą co do zasady powinny być potrącone w dacie ich poniesienia, a więc zaksięgowania na podstawie faktury albo - w przypadku jej braku - na podstawie innego dowodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.241.2018.3.JG) wskazał, że: „Wydatki marketingowe, wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży oraz wydatki związane z biurem sprzedaży należy natomiast zaliczyć do kosztów pośrednich, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalnych w dacie ich poniesienia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2013 r. (Znak: IPPB5/423-1260/12-4/MW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Zdaniem Spółki wydatki poniesione na cele marketingowe i reklamowe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. Bez wątpienia w przypadku takich kosztów, nie jest możliwe jasne ustalenie, jaka część takich działań promocyjnych prowadzonych przez Spółkę na tak dużą skalę, będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu czy inwestycji. Spółka pragnie dodać, iż w swojej polityce rachunkowości koszty związane z marketingiem i reklamą sprzedawanych lokali uznaje za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 października 2015 r. (Znak: ITPB3/4510-380/15/PW) stwierdził, iż: „kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są m.in. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Do takich kosztów można zaliczyć m.in. opłatę podatku od nieruchomości od zakupionych gruntów, a także opłatę za prawo do wieczystego użytkowania gruntów. Skoro bowiem podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, należy go uznać za koszt uzyskania przychodów, który potrącany jest w roku, w którym został poniesiony. (\`(...)\`) Podobnie jak podatek od nieruchomości, pośrednim kosztem uzyskania przychodu są opłaty za użytkowanie wieczyste (\`(...)\`), które potrącane są w roku, w którym je poniesiono”.

Co więcej, powyższe jest zgodne z Komunikatem nr 1 Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”, w którym w odniesieniu do kosztów związanych z czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży oraz promocją i reklamą wskazano, że: „Nie zalicza się do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego kosztów (\`(...)\`) informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży (w tym prowizji pośredników i sprzedawców) (\`(...)\`) Wymienione pozycje obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia”.

Zdaniem Wnioskodawcy od wspomnianej wyżej zasady, w myśl której ww. koszty powinny być rozpatrywane na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, zachodzi wyjątek. Mianowicie odnosząc się do części kosztów związanych z czynnościami dotyczącymi procesu sprzedaży, tj. kosztów wynagrodzeń własnego zespołu sprzedaży oraz kosztów narzutów na wynagrodzenia, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie powinien on je rozpoznawać zgodnie z art. 15 ust. 4g oraz 4h ustawy o CIT (nie zaś - tak jak pozostałe koszty pośrednie - na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT). Konkretyzując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia ze stosunku pracy i inne podobne wynagrodzenia wypłacane pracownikom biura sprzedaży powinny być rozpoznawane w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione przez Wnioskodawcę do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego. W przeciwnym razie mogą one zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zapłaty lub pozostawienia ich do dyspozycji. Natomiast składki od przedmiotowych należności powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne (o ile składki zostaną opłacone przez Wnioskodawcę w przewidzianych w przepisach terminach).

Warto przy tym podkreślić, iż dla powyższego bez znaczenia pozostaje fakt bezpośredniego lub pośredniego związku tychże wydatków z przychodami, jakie Wnioskodawca zamierza uzyskać ze sprzedaży Inwestycji budowlanej. Przedmiotowa regulacja wprowadza bowiem szczególny sposób ujęcia ponoszonych kosztów, nie odnosząc się przy tym w żaden sposób do rodzaju powiązania tych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2017 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157.2017.2.BS) wskazał, że: „wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cyt. powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop, bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie (\`(...)\`) bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.127.2018.2.MC) stwierdził, iż: „w zakresie kosztów dotyczących wypłacanych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne koszty tzw. należności pracowniczych ustawodawca przewidział inny moment poniesienia kosztów. Wydatki te należy traktować jako koszty uzyskania przychodu bez względu na moment osiągnięcia przychodu czyli według przepisów szczególnych (art. 15 ust. 4g i 4h updop). Zatem nie mogą być uzależnione od uzyskanego przychodu. W przypadku kosztów dotyczących wypłaconych wynagrodzeń powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie. (\`(...)\`) Tak samo wydatki z tytułu składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie na pytanie na 2 należy odpowiedzieć w ten sposób, że Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje ponoszone przez siebie wydatki związane z:

*   czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży oraz
*   promocją i reklamą;
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   zapłatą podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste

\-jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, z wyjątkiem kosztów wynagrodzeń, które powinny być rozpoznawane na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki:

*   wskazane w pytaniach nr 1 i 2, poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty niepowiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), a także wydatki
*   poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), związane z przygotowaniem gruntu pod budowę
*   nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z kręgu kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały m.in. koszty związane z:

*   nabyciem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   poniesieniem wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. wartości niematerialnych i prawnych, takich jak m.in. licencje, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe prawa autorskie, know-how itp.;
*   przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

W ocenie Wnioskodawcy, z treści powyższego przepisu wynika, iż aby dany wydatek podlegał ww. ograniczeniom, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

1.  przesłanka podmiotowa - zgodnie z którą ograniczeniom podlegają wyłącznie usługi nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), lub podmiotów z państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową;
2.  przesłanka przedmiotowa - zgodnie z którą ograniczenia odnoszą się wyłącznie do usług enumeratywnie w nim wymienionych.

Powyższe oznacza zatem, iż wydatki poniesione na nabycie usług innych niż wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie będą podlegały powyższym ograniczeniom. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW) wskazał, że: „Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 updop, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.9.2018.1.MC) stwierdził, iż: „Stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 updop: przedmiotowa - ponieważ dotyczyć będzie nabycia usług wymienionych w ust. 1 oraz podmiotowa - ponieważ podmiotem na rzecz którego Spółka będzie ponosić wydatki będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy”.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia analizę w zakresie tego, czy wskazane przesłanki - podmiotowa i przedmiotowa - zostały spełnione w niniejszej sprawie w odniesieniu do kosztów:

*   usług wskazanych w pytaniach nr 1 i 2, poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych, a także w odniesieniu do
*   usług związanych z przygotowaniem gruntu pod budowę, poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych

\-a tym samym Wnioskodawca przedstawia analizę w zakresie tego, czy przedmiotowe wydatki będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad a) Brak spełnienia przesłanki podmiotowej w odniesieniu do usług nabytych od podmiotów niepowiązanych.

Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie te usługi niematerialne w nim wyszczególnione, które zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz:

*   podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w art. 11 ustawy o CIT, tj. w przepisie definiującym podmioty powiązane w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), lub
*   podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż żaden z wydatków objętych przedmiotowym wnioskiem nie jest ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wobec czego nie jest konieczne rozpatrywanie ponoszonych przez niego wydatków w kontekście tego, czy powinny one być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż zostały poniesione na rzecz takich podmiotów.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT nie podlegają również usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku, w zakresie, w jakim zostały one nabyte od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą. Nabycie usług od podmiotów niepowiązanych nie jest bowiem objęte przedmiotową regulacją.

Konkretyzując, powyższe odnosi się zatem do opisanych w stanie faktycznym usług związanych z:

*   nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej;
*   nabyciem usług budowlanych;
*   nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;
*   czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży

\-które to usługi Wnioskodawca nabywa wyłącznie od podmiotów niepowiązanych, a także do usług związanych z:

*   wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami oraz wsparciem procesu projektowania;
*   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
*   przygotowaniem gruntu pod budowę;
*   pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);
*   promocją i reklamą

\-w zakresie, w jakim zostały nabyte od podmiotów niepowiązanych (te usługi Wnioskodawca nabywa bowiem zarówno od podmiotów niepowiązanych, jak i powiązanych).

Jednocześnie, jak Wnioskodawca wskazał na wstępie, warunkiem podlegania pod ograniczenia z art. 15e ustawy o CIT jest łączne spełnienie obu przesłanek zawartych w tym przepisie - przedmiotowej i podmiotowej. Zatem z uwagi na fakt braku spełnienia przesłanki podmiotowej, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę części spośród wymienionych wyżej usług od podmiotów niepowiązanych bezprzedmiotowe jest badanie, czy w odniesieniu do tych usług została spełniona druga przesłanka (tj. badanie, czy usługi te mieszczą się w katalogu usług opisanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT). Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2018.1.MST) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „(\`(...)\`) jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki: 1. poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, 2. koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT’;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.199.2018.1.EN) wskazał, iż: „pierwszą przesłanką stosowania art. 15e updop jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1. Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e updop, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będą podlegały ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Ad b) Brak spełnienia przesłanki przedmiotowej w odniesieniu do usług związanych z przygotowaniem budowy, nabytych od podmiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinny podlegać również koszty związane z nabyciem usług związanych z przygotowaniem budowy w zakresie, w jakim zostały nabyte od podmiotów powiązanych, gdyż nie mieszczą się one w katalogu usług określonych w omawianym przepisie.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do kategorii kosztów podlegających limitom zaliczania do kosztów uzyskania przychodu należą koszty enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty związane z nabyciem usług związanych z przygotowaniem budowy nie mieszczą się w katalogu usług opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Z całą pewnością usług związanych z przygotowaniem budowy nie można bowiem uznać ani za opłaty i należności za korzystanie z praw lub wartości niematerialnych i prawnych (nie są to zatem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2), ani też za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (nie są to zatem również usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3).

Analizy wymaga więc jedynie, czy usługi związane z przygotowaniem budowy należą do katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z treści powyższego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca enumeratywnie wymienił w nim usługi, których koszty nabycia podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, przy czym katalog ten pozostawił częściowo otwarty, ze względu na sformułowanie „oraz świadczenia o podobnym charakterze”. Przeprowadzając analizę art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy zwrócić uwagę na brak legalnej definicji użytych w nim pojęć. Jednak godnym uwagi jest, że zbliżonymi pojęciami ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdzie wskazuje, iż opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają świadczenia z tytułu:

*   usług doradczych;
*   księgowych;
*   badania rynku;
*   usług prawnych;
*   usług reklamowych;
*   zarządzania i kontroli;
*   przetwarzania danych;
*   usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu;
*   gwarancji i poręczeń oraz
*   świadczeń o podobnym charakterze.

Porównując przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy należy wskazać, że część usług w nich opisana jest tożsama (dotyczy to usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń). Przy czym, katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest szerszy, gdyż dodatkowo odnosi się do usług prawnych, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń (niewymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

W art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie wymieniono jedynie usług w zakresie ubezpieczeń, które występują w katalogu wymienionym w art. 15e ustawy o CIT, jednakże świadczenie tego rodzaju usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku (gdyż przygotowanie budowy nie ma nic wspólnego z ubezpieczeniami).

Reasumując, usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz usługi z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT należy uznać za usługi tożsame w części, w której się one pokrywają. Zatem, kierując się wykładnią systemową, Wnioskodawca uważa, że w celu dokonania wykładni art. 15e ustawy o CIT, należy posiłkować się dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jakie zostały wypracowane na gruncie przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Ministra Finansów. Wskazać bowiem należy, iż w zamieszczonym w dniu 23 kwietnia 2018 r. na stronie Ministerstwa Finansów dokumencie zatytułowanym „Wyjaśnienie dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw” wskazano, że przy interpretacji art. 15e ustawy o CIT należy zastosować interpretację wypracowaną na gruncie orzecznictwa związanego z poborem podatku u źródła, dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW) wskazał, że: „Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW) uznał, iż: „Mimo że regulacja z art. 21 Ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak - w ocenie Wnioskodawcy - tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o CIT dorobkiem doktryny i, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wynika, iż koszty związane z przygotowaniem budowy nie wypełniają hipotezy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co stanowi przesłankę do uznania, iż tego rodzaju usługi nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT.

W tym zakresie wskazać należy, iż zarówno w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak i w treści art. 15e ustawy o CIT, nie wymieniono wprost i w sposób bezpośredni usług związanych z przygotowaniem procesu budowy. Co więcej, w odniesieniu do usługi związanych z przygotowaniem budowy nie wymieniono tam również poszczególnych usług, które w sprawie składają się na finalną usługę kompleksową, takich jak:

*   eksploatacja gruntu;
*   budowa dróg tymczasowych;
*   wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej;
*   doprowadzenie do Inwestycji budowlanej niezbędnych mediów;
*   pomiarów;
*   zagospodarowania terenu wokół budynków;
*   wynajmu urządzeń lub maszyn itp.

Jako że wyżej wskazanych usług nie wymieniono wprost w analizowanych przepisach, analizy wymaga, czy można je uznać za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa zarówno w art. 15e ust. 1 lit. a in fine ustawy o VAT, jak i w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przez „świadczenia o podobnym charakterze” (do świadczeń wymienionych w analizowanych przepisach) należy rozumieć tylko takie świadczenia, które spełniają takie same przesłanki lub wynikają z takich samych praw, jak świadczenia wprost wymienione w danym przepisie. Za świadczenia o podobnym charakterze należy bowiem uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych wprost w treści ustawy. Mogą to zatem być świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz są np. inaczej określane, nazywane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2017 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW) wskazał, iż: „w katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2014 r. (Znak: IBPBI/2/423-1312/14/BG), dotyczącej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, stwierdził, że: „za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie”.

Należy również zwrócić uwagę, iż charakter usług zawarty w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT świadczy o tym, że ustawodawca miał zamiar zawrzeć tam jedynie świadczenia stanowiące tzw. usługi niematerialne. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że za świadczenia podobne do świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie, również uznać należy wyłącznie świadczenia niematerialne. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.199.2018.1.EN) wskazał, że: „Jak wynika z treści tego przepisu \[ art. 15e ust. 1 ustawy o VAT\] dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2018.1.MST) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis »oraz świadczeń o podobnym charakterze« oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych”.

W świetle powyższego, a contrario należy uznać, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do usług o charakterze materialnym (usługi o charakterze materialnym nie są bowiem podobne do usług wymienionych przez ustawodawcę we wskazanym przepisie).

Przy czym, pomimo że pojęcie „usługi niematerialne” nie zostało zdefiniowane w ustawie, należy przyjąć, że obejmuje ono tego rodzaju świadczenia, które nie mają postaci rzeczowej. Zatem efekty świadczenia tego rodzaju usług nie wyrażają się w formie materialnej, co ma miejsce np. w przypadku usług doradczych czy medycznych. Usługi materialne stanowią zaś świadczenia, których wynikiem jest dobro w postaci materialnej, a więc w efekcie ich świadczenia powstają dobra rzeczowe, określone składniki majątkowe, jak np. w przypadku usług budowlanych czy usług oczyszczania gruntu.

Mając na uwadze powyższe, a odnosząc się do rozważanych w tym punkcie wydatków na nabycie usług związanych z przygotowaniem budowy, należy wskazać, iż usługi związane z przygotowaniem budowy (w zakres których wchodzą usługi polegające m.in. na eksploatacji gruntu, budowie dróg tymczasowych, wykonaniu instalacji wodno-kanalizacyjnej, doprowadzeniu do Inwestycji budowlanej niezbędnych mediów, pomiarach, czy też wynajmie urządzeń) mają charakter materialny. Skoro zaś omawiane usługi nie należą do kategorii usług niematerialnych, to nie mieszczą się one w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i nie spełniają przesłanki przedmiotowej do zastosowania ograniczeń z omawianego artykułu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.419.2018.2.AG) stwierdził, że: „Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów powiązanych m.in. koszty usług (\`(...)\`) związanych z (\`(...)\`) przygotowaniem pod budowę gruntu. (\`(...)\`) Ww. nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Mając na uwadze powyższe należało zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e updop w odniesieniu do wydatków wymienionych w pytaniu nr 1 ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych, a także w odniesieniu do wydatków związanych z (\`(...)\`) przygotowaniem pod budowę gruntu, poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, jest prawidłowe”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że usługi związane z przygotowaniem budowy nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie spełniają one przesłanki przedmiotowej - czyli jednej z dwóch przesłanek koniecznych do zastosowania omawianych ograniczeń.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy na pytanie nr 3 należy odpowiedzieć w ten sposób, że wydatki:

*   wskazane w pytaniach nr 1 i 2, poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty niepowiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), a także wydatki
*   poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), związane z przygotowaniem gruntu pod budowę

\-nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

4\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), związane z:

*   wsparciem procesu projektowania;
*   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   pozyskaniem zewnętrznego finansowania;
*   promocją i reklamą sprzedaży lokali

\-będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wyjaśniając powyższe, należy raz jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają te z poniesionych przez dany podmiot kosztów, w odniesieniu do których łącznie spełniono następujące przesłanki:

1.  podmiotową - zgodnie z którą ograniczeniom podlegają wyłącznie usługi nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.) lub podmiotów z państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową;
2.  przedmiotową - zgodnie z którą ograniczenia odnoszą się wyłącznie do usług enumeratywnie w nim wymienionych, tj. usług związanych z:
    *   nabyciem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
    *   poniesieniem wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. wartości niematerialnych i prawnych, takich jak m.in. licencje, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe prawa autorskie, know-how itp.;
    *   przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Innymi słowy, jeżeli dany wydatek spełnia obydwie ze wskazanych wyżej przesłanek, podlega on limitom w zaliczaniu go do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie w odniesieniu do usług wskazanych na początku niniejszego punktu.

Ad a) Spełnienie przesłanki podmiotowej - wydatki wymienione w pytaniu nr 4 jako wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych.

Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie te usługi niematerialne w nim wyszczególnione, które zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio m.in. na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w art. 11 ustawy o CIT, tj. w przepisie definiującym podmioty powiązane w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy zauważyć, iż pytanie nr 4 dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych. Innymi słowy, jakkolwiek wydatki związane z:

*   wsparciem procesu projektowania;
*   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   pozyskaniem zewnętrznego finansowania;
*   promocją i reklamą sprzedaży lokali

\-Wnioskodawca ponosi zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych (z wyjątkiem wydatków związanych ze wsparciem procesu projektowania, zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, które Wnioskodawca ponosi wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych), to pytanie nr 4 nie odnosi się do kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych (ww. koszty, w zakresie, w jakim są ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą, objęte zostały pytaniem nr 3), a jedynie kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Ponadto, jeśli chodzi o koszty zewnętrznego finansowania, to Wnioskodawca wskazuje, iż pytanie nr 4 odnosi się wyłącznie do kosztów pozyskania zewnętrznego finansowania, nie zaś do kosztów obsługi tego finansowania, takich jak różnice kursowe, czy odsetki.

Oznacza to, że w odniesieniu do wydatków wymienionych w pytaniu nr 4 (tj. poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych wydatków związanych ze wsparciem procesu projektowania, zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego, zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, pozyskaniem zewnętrznego finansowania, a także promocją i reklamą sprzedaży lokali) została spełniona pierwsza z przesłanek warunkujących konieczność zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. przesłanka podmiotowa.

Biorąc pod uwagę fakt, iż rygorowi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegają tylko te wydatki, w odniesieniu do których są spełnione obydwie z przedmiotowych przesłanek, a więc zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowo, konieczne jest ustalenie, czy w sprawie została spełniona także druga z nich.

Ad b) Spełnienie przesłanki przedmiotowej - wydatki wymienione w pytaniu nr 4 jako wydatki, o których mowa w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych wydatki związane z:

*   wsparciem procesu projektowania;
*   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   pozyskaniem zewnętrznego finansowania;
*   promocją i reklamą sprzedaży lokali

\-mieszczą się w katalogu usług określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że w sprawie została spełniona także druga z przesłanek warunkujących konieczność zastosowania ograniczeń w zaliczeniu przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśniając powyższe, należy raz jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do kategorii kosztów podlegających limitom zaliczania do kosztów uzyskania przychodu należą trzy grupy kosztów wymienionych powyżej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do usług wsparcia procesu projektowania, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie usługi te są objęte powyższym katalogiem, jako usługi podobne do tych, które w tymże katalogu zostały wymienione. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia procesu projektowania są podobne do usług zarządzania wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w internetowym „Wielkim słowniku języka polskiego” pod red. P. Żmigrodzkiego, „zarządzanie” to „decydowanie o tym, co dzieje się z jakiegoś rodzaju całością”. To właśnie na tym polegają zaś nabywane przez Wnioskodawcę usługi wsparcia procesu projektowania. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, są to usługi, w ramach których wykwalifikowani pracownicy podmiotów powiązanych zapewniają wsparcie procesu projektowania, a także usługi, w ramach których podmioty powiązane m.in. sporządzają dokumentacje budowlane, składają wnioski o pozwolenie na budowę, sporządzają opinie geotechniczne i opinie dotyczące badania zanieczyszczeń, przygotowują karty informacyjne i składają wnioski o wydanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, uzyskują prawomocne decyzje o warunkach zabudowy, uzyskują warunki przyłączenia Inwestycji budowlanej do sieci gazowej, przygotowują dokumentacje projektowe dla planowanej zabudowy, czy też przeprowadzają konsultacje z wydziałem planowania przestrzennego dotyczące uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy.

Innymi słowy, w ramach świadczonych usług wsparcia procesu projektowania, podmioty powiązane z Wnioskodawcą kształtują proces projektowy, poprzez sporządzanie, składanie i uzyskiwanie dokumentów, a także prowadzenie negocjacji, co oznacza, że de facto zarządzają one procesem projektowym (tj. decydują o jego kształcie i prawidłowym przebiegu).

Wobec powyższego uznać należy, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane ze wsparciem procesu projektowania, jako usługi podobne do usług zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (winno być: CIT), są objęte ograniczeniami w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności, odnosząc się do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zarządzania, koordynacji, administracji, nadzoru i kontroli procesu inwestycyjnego, należy wskazać, iż są to niewątpliwie usługi wymienione w powyższym katalogu. Konkretyzując, jeżeli chodzi o nabywane przez Wnioskodawcę usługi:

*   zarządzania, w tym także zarządzania sprzedażą oraz zarządzania promocją i reklamą - wprost wymieniono je w przedmiotowym katalogu (w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT);
*   koordynacji i administracji - należy uznać, iż są to usługi podobne do usług wymienionych w analizowanym katalogu, w szczególności podobne do usług zarządzania wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wyjaśniając powyższe, a odwołując się w pierwszej kolejności do literalnego rozumienia przedmiotowych pojęć, należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w internetowym „Wielkim słowniku języka polskiego” pod red. P. Żmigrodzkiego, „koordynacja pracy” to „zarządzanie organizacją jakichś działań, wykonywanych przez większą liczbę osób lub instytucji, tak aby odbywały się one w sposób jednolity i doprowadziły do osiągnięcia celu”. Pod pojęciem czynności „administracji” należy zaś rozumieć „zarządzanie czymś”. „Zarządzanie” to z kolei - jak już wskazano - „decydowanie o tym, co dzieje się z jakiegoś rodzaju całością”. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż są to pojęcia do siebie podobne - koordynacja i administracja to pewien sposób zarządzania, mający na celu doprowadzenie do ustalonego celu poprzez kierowanie określonymi działaniami.

Należy zauważyć, iż powyższe koresponduje z faktem, iż - jak wskazano w stanie faktycznym - nabywanie przez Wnioskodawcę usług zarządzania, koordynowania oraz administracji zmierza do osiągnięcia jednego celu - tj. zapewnienia sprawnej realizacji Inwestycji budowlanej. Nabywając zarówno usługi zarządzania, jak i administracji oraz koordynowania Wnioskodawca zapewnia sobie pomoc wyspecjalizowanych podmiotów, które organizują i decydują o działaniach zmierzających do jej ukończenia. Innymi słowy, świadczenie przedmiotowych usług polega na podejmowaniu tożsamych działań zmierzających do osiągnięcia jednego celu.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że usługi związane z koordynacją i administracją procesu inwestycyjnego należy uznać za podobne do usług związanych z zarządzaniem, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

*   kontroli - wprost wymieniono je w przedmiotowym katalogu (w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT);
*   nadzoru - również należy uznać, iż są to usługi podobne do usług wymienionych w analizowanym katalogu, w szczególności podobne do usług kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazał w tym zakresie, że zgodnie ze wspomnianym już internetowym „Wielkim słowniku języka polskiego” pod red. P. Żmigrodzkiego, „nadzór” to „pilnowanie zgodności czyjegoś postępowania lub działania z przyjętymi normami lub oczekiwaniami”. Pod pojęciem „kontroli” należy zaś rozumieć „sprawdzanie, czy czynność lub zachowanie są zgodne z oczekiwaniami lub stawianymi wymaganiami”.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia językowa wskazanych pojęć również prowadzi do wniosku, że nadzór i kontrola są pojęciami do siebie zbliżonymi. W konsekwencji usługi związane z nadzorem należy uznać za podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług kontroli.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zatem wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z nadzorem procesu inwestycyjnego, jako usługi podobne do usług kontroli, są objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem zasadniczo nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów bez limitów.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie w katalogu usług określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mieszczą się również usługi związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania. Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, iż przedmiotowym ograniczeniom są objęte w szczególności usługi finansowe inne niż związane z pożyczkami udzielanymi przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Takich zaś właśnie usług dotyczy przedmiotowe pytanie - dotyczy ono bowiem nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych (a więc podmiotów innych niż banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe) usług finansowych. Wyraźne jest tu zatem podobieństwo usług nabywanych przez Wnioskodawcę do usług wymienionych w ww. przepisie.

Oznacza to, że również nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z pozyskiwaniem zewnętrznego finansowania, jako usługi podobne do usług finansowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (winno być: CIT), są objęte ograniczeniami w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wreszcie, odnosząc się do nabywanych przez Wnioskodawcę usług związanych z promocją i reklamą, Wnioskodawca wskazał, że te usługi również niewątpliwie zawierają się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli bowiem chodzi o:

*   usługi reklamowe - wprost zostały one wymienione przez ustawodawcę jako podlegające przedmiotowym ograniczeniom (w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT);
*   usługi promocji - należy uznać, iż są to usługi podobne do usług wymienionych w analizowanym katalogu, w szczególności podobne do usług reklamowych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z przywoływanym już „Wielkim słownikiem języka polskiego” pod red. P. Żmigrodzkiego, „promocja produktu” (w sprawie - promocja Inwestycji budowlanej) to „popularyzacja firmy i jej produktów oraz zachęcanie do kupna tych produktów”. Z kolei „reklama” to „działania, których celem jest zachęcenie do kupienia towaru lub usługi”. Zdaniem Wnioskodawcy, są to zatem pojęcia synonimiczne, co znajduje uzasadnienie w internetowym „Słowniku synonimów języka polskiego” W. Broniarka, gdzie przedmiotowe pojęcia uznano za tożsame.

Powyższe koresponduje z faktem, iż zarówno usługi reklamowe, jak i usługi promocji są nabywane przez Wnioskodawcę w jednym celu, tj. w celu znalezienia nabywców na konkretne lokale i miejsca postojowe, i polegają w gruncie rzeczy na tym samym - podmioty świadczące te usługi na rzecz Wnioskodawcy w szczególności mogą zamieszczać ogłoszenia na stronach internetowych, portalach internetowych, banerach, bilbordach, ulotkach dotyczących promocji realizowanej przez siebie Inwestycji budowlanej, słowem - rozpowszechniają informacje na temat realizowanej przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z promocją i reklamą są objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), związane z:

*   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   pozyskaniem zewnętrznego finansowania;
*   promocją i reklamą sprzedaży lokali

\-będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, albowiem są to wydatki wymienione przez ustawodawcę wprost jako wydatki podlegające tymże ograniczeniom (odnosi się to do wydatków związanych z zarządzaniem, w tym zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, kontrolą oraz reklamą sprzedaży lokali) lub też są to wydatki do nich podobne (tak jest w przypadku wydatków związanych z koordynacją, administracją, nadzorem procesu inwestycyjnego, pozyskaniem zewnętrznego finansowania, a także promocją sprzedaży lokali). Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.419.2018.2.AG) uznał, iż: „wydatki związane z: zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego; pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych); promocją i reklamą sprzedaży lokali będą (\`(...)\`) podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, jako koszty usług wymienione w tym przepisie”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.181.2018.1.JKT) wskazał, że: „W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy w zakresie marketingu i reklamy oraz pozostałych usług (\`(...)\`) z polską spółką spółka akcyjna Sp. k. (dalej: „Zleceniobiorca”), która również należy do Grupy. Zleceniobiorca jest wyspecjalizowaną spółką w Grupie, zatrudniającą specjalistów, którzy zajmują się zarządzaniem usługami marketingowymi i reklamowymi. Wnioskodawca i Zleceniobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. (\`(...)\`) wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Zleceniobiorcy (\`(...)\`) podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.119.2018.2.EN) stwierdził, iż: „nabywane przez Spółki Osobowe od podmiotów powiązanych usługi (\`(...)\`) zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu, czyli usługi dotyczące procesu sprzedaży lokali w danej nieruchomości (\`(...)\`) niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług reklamowych (\`(...)\`) zarządzania i kontroli (\`(...)\`) oraz usług o podobnym charakterze. W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółki Osobowe usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.131.2018.2.AT) stwierdził, że: „W ocenie tut. Organu powyższe czynności, nazwane we wniosku usługą wsparcia sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych lub/i usług zarządzania (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Reasumując, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowa usługa wsparcia sprzedaży stanowi pod względem cech charakterystycznych usługę podobną do usług wymienionych w ww. przepisie”.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, iż w art. 15e ust. 11 ustawodawca przewidział wyjątki od stosowania ww. ograniczeń. W szczególności, w myśl wskazanego przepisu, przedmiotowych ograniczeń nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, wymienionych na początku niniejszego punktu, o ile są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Innymi słowy, jeżeli ww. koszty są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług, to zasadniczo mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów bez limitów.

Należy jednakże wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, umożliwiający zaliczenie wydatków na nabycie usług związanych z:

*   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   pozyskaniem zewnętrznego finansowania;
*   promocją i reklamą sprzedaży lokali

\-w ciężar kosztów uzyskania przychodów bez limitu, albowiem te usługi nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

I tak, Wnioskodawca zwraca uwagę, że omawiana regulacja nie odnosi się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, lecz do kosztów bezpośrednio związanych z „wytworzeniem” towaru. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w celu określenia, czy dany wydatek jest objęty zakresem art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, czy też nie, konieczne jest zbadanie, czy wydatek ten jest bezpośrednio powiązany z wytworzonym towarem. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt znajdujący swe odzwierciedlenie w cenie towaru (tj. koszt, który wpływa na finalną cenę towaru, zazwyczaj jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji czy dystrybucji). Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotową regulację można zastosować wyłącznie do kosztów bezpośrednio wpływających na cenę towaru, których wpływ na wytworzenie towaru da się jednoznacznie zidentyfikować. A contrario, z zakresu omawianego wyłączenia wykluczone są koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem.

Warto odnotować, iż powyższe koresponduje z treścią wyjaśnień odnoszących się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., w których to wyjaśnieniach wskazano, że: „koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowanych« w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Podobne tezy formułują organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.444.2018.2.AS) uznał, iż: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (\`(...)\`) nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu »z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi«. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością »wytwarzania« lub »nabywania« towaru albo »świadczenia« usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowanych« w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi (\`(...)\`) Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 września 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.288.2018.1.MS) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „pojęcie »koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami« nie jest tożsame z pojęciem »kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi«. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do »kosztów związanych bezpośrednio z przychodami« i »kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi«”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na usługi związane z:

*   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   pozyskaniem zewnętrznego finansowania;
*   promocją i reklamą sprzedaży lokali

\-należy rozpoznać jako koszty Inwestycji budowlanej nieinkorporowane bezpośrednio do jej ceny.

Trudno bowiem uznać, że w sposób wymierny wpływają one na cenę Inwestycji budowlanej, pomimo że przedmiotowe koszty stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi, by ją zrealizować. Innymi słowy, pomimo że omawiane wydatki stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu realizacji Inwestycji budowlanej (koszty te przyczyniają się do jej realizacji), to nie można uznać, że są „inkorporowane” do ceny tej nieruchomości, gdyż nie znajdują one w tejże cenie odzwierciedlenia. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, iż bez ponoszenia części z tychże kosztów zasadniczo dałoby się zrealizować Inwestycję budowlaną, choć byłoby to trudniejsze.

W konsekwencji do tychże wydatków nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 ustawy o VAT (winno być: CIT), umożliwiający zaliczenie wydatków związanych z wytworzeniem towarów w ciężar kosztów uzyskania przychodów bez limitów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2017 r. (Znak: 1462-IPPB6.4510.30.2017.1.AG) wskazał, że: „wydatki związane z: zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego; pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych); promocją i reklamą sprzedaży lokali (\`(...)\`) nie mogą podlegać wyłączeniu z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, gdyż nie są związane bezpośrednio z wytworzeniem przez Spółkę towaru, w tym przypadku Inwestycji budowlanej”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.519.2018.1.AM) uznał, iż: „usługi zarządzania i bieżącej obsługi jakie Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego (\`(...)\`), chociaż niewątpliwie związane w jakimś stopniu z wytworzeniem towaru, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie oferowanych przez Spółkę towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru oferowanego w sprzedaży przez Spółkę. (\`(...)\`) W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, gdyż usługi te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Skoro zaś wydatki, o których mowa wyżej, nie są objęte zakresem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, aktualne pozostają poczynione wyżej uwagi, zgodnie z którymi wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych, związane z:

*   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   pozyskaniem zewnętrznego finansowania;
*   promocją i reklamą sprzedaży lokali

\-mieszczą się w katalogu usług określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że w sprawie została spełniona także druga z przesłanek warunkujących konieczność zastosowania ograniczeń w zaliczeniu przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy na pytanie nr 4 należy odpowiedzieć w ten sposób, że wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy to wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), związane z:

*   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   pozyskaniem zewnętrznego finansowania;
*   promocją i reklamą sprzedaży lokali

\-będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i Nr 4 stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Wobec powyższego stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Natomiast w odniesieniu do zawartych we wniosku pytań oznaczonych Nr 1 i Nr 2 tut. Organ stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe unormowania odnośnie potrącalności kosztów stanowiących wynagrodzenia pracowników. I tak zgodnie z art. 15 ust. 4g updop należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Odnosząc treść cytowanych we wniosku przepisów do opisu przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Organ w pierwszej kolejności podziela przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że wydatki związane z:

*   wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;
*   nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej;
*   nabyciem usług budowlanych;
*   zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
*   nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;
*   przygotowaniem gruntu pod budowę;
*   pozyskaniem zewnętrznego finansowania wykorzystywanego wyłącznie na realizację Inwestycji budowlanej, a nie w celu finansowania innej inwestycji bądź ogólnej działalności Wnioskodawcy;

\-stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej, co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c updop, a wydatki związane z:

*   czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży oraz
*   promocją i reklamą;
*   zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
*   zapłatą podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste;

\-stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop, z wyjątkiem kosztów wynagrodzeń, które powinny być rozpoznawane na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h tej ustawy.

Jednakże Organ nie podziela wyrażonego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych w części sprowadzającej się do twierdzenia, że rachunkowe ujęcie kosztu determinuje jego ujęcie podatkowe.

Wnioskodawca wskazał bowiem, iż „dniem poniesienia kosztu dla celów podatkowych nie będzie dzień jakiegokolwiek ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, lecz dzień jego ujęcia jako kosztu danego okresu sprawozdawczego. Dopiero więc ujęcie danego wydatku na koncie wynikowym jest momentem, w którym można stwierdzić, iż doszło do poniesienia kosztu na gruncie podatku dochodowego. Mając na uwadze powyższe, a odnosząc się do kosztów, które są przez Wnioskodawcę ujmowane na kontach rozliczeniowych, wskazać należy, iż do poniesienia tych kosztów, w rozumieniu przepisów updop, dojdzie w momencie, gdy Wnioskodawca dla celów księgowych dokona kwalifikacji kosztów, które dotychczas zwiększały wartość Inwestycji budowlanej (a więc stanowiły pozycję bilansową, ujmowaną na koncie rozliczeniowym) jako pozycji kosztowej (a więc wynikowej)”.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 15 ust. 4e updop stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. W świetle powyższego odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w Ustawie CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem z tytułu Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać poniesione wydatki jako koszty podatkowe w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej, o której mowa we wniosku (lub jej stosownej części).

W odniesieniu do kosztów pośrednich, Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego stosownego dokumentu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawidłowości dokonanej we wniosku kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją do kosztów bezpośrednio oraz pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych w części:
    *   wskazującej, że rachunkowe ujęcie kosztu determinuje jego ujęcie podatkowe – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe,zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do wskazanych we wniosku kosztów podatkowych – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, dot. kwestii w zakresie której Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zauważyć należy, że stanowisko Organu w ww. kwestii uległo zmianie

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.