Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.165.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości
Słowa kluczowe: odszkodowania; przychód; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wydzierżawiający”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz jest objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce dla potrzeb podatku CIT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem / dzierżawa powierzchni usługowo-handlowych. Spółka jest wieczystym użytkownikiem gruntu (dalej: „Nieruchomość”), na którym znajduje się, w szczególności, Budynek z lokalami wynajmowanymi przez Spółkę (dalej: „Budynek”). Powierzchnia Budynku jest wynajmowana / dzierżawiona m.in. pod placówkę bankową, salon fryzjerski, salon optyczny, kiosk prasowy, gabinet kosmetyczny, sklep z alkoholami, gabinet stomatologiczny, aptekę, drogerię, sklep spożywczy, biuro architektoniczne, paczkomat, lokale użytkowe (biura). Z najemcami lokali zostały zawarte umowy najmu/dzierżawy.

W dniu 25 listopada 2010 r. została zawarta umowa dzierżawy (dalej: Umowa) na czas określony 20 lat pomiędzy E. Sp. z o.o. (Wydzierżawiający) a M. Sp. z o.o. (dalej: „Dzierżawca”), która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z § 1 ust. 2 Umowy Wydzierżawiający oddaje, a Dzierżawca bierze do używania i pobierania pożytków lokale użytkowe (biura) wraz z wyposażeniem o łącznej powierzchni 1.884,32 m2 oraz część piwnicy o powierzchni 378,94 m2 oraz posiada prawo w ramach płaconego czynszu do korzystania z parkingu znajdującego się na terenie nieruchomości (dalej: Przedmiot Dzierżawy).

Dzierżawca zobowiązany był do płacenia Wydzierżawiającemu czynszu (§ 2 ust. 1, 2 i 6 Umowy) odrębnie naliczonego do wynajmowanych lokali użytkowych (biur) oraz odrębnie do części piwnicy z góry do dnia 10-go każdego miesiąca kalendarzowego na podstawie doręczonej przez Wydzierżawiającego faktury na wskazane w niej konto. Umowa przewidywała odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat eksploatacyjnych (media) i opłat serwisowych.

Dzierżawca zobowiązany był (§ 2 ust. 3 i 5 Umowy), w stosunku do wynajmowanych lokali użytkowych (biur), do uiszczania Wydzierżawiającemu miesięcznych opłat eksploatacyjnych z tytułu: dostaw wody i odprowadzenia ścieków oraz zużycia energii według wskazań liczników i stawek bezpośrednich dostawców oraz z tytułu energii elektrycznej zużytej przez pompę co i cw, wentylacji mechanicznej z nawiewem chłodnego powietrza, ogrzewania pomieszczeń, ochrony i wywozu śmieci procentowo proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni lokali użytkowych w stosunku do powierzchni budynku według stawek bezpośrednich dostawców.

Wydzierżawiający zawarł we własnym imieniu stosowne umowy na dostarczanie energii elektrycznej, wody i odprowadzenie ścieków, ochrony oraz na podstawie złożonej deklaracji D-N pokrywa opłaty z tytułu wywozu śmieci dla Budynku. Wydzierżawiający otrzymuje od dostawców mediów faktury rozliczeniowe za media, które dotyczą Dzierżawcy. Wydzierżawiający ponosi koszt mediów w swoim imieniu i jednocześnie dokonuje ich refaktury na rzecz Dzierżawcy bez doliczania marży. Dzierżawca ma możliwość sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Zużycie mediów obliczane jest w sposób:

*   energia elektryczna – obliczana jest w oparciu o wskazanie liczników,
*   zużycie wody i odprowadzanie ścieków – na podstawie wskazań wodomierzy,
*   ochrona - ustalana jest proporcją dzierżawionej powierzchni w całkowitej powierzchni Budynku,
*   opłaty z tytułu wywozu śmieci – ustalane są na podstawie zadeklarowanych ilości pojemników oraz proporcją dzierżawionej powierzchni w całkowitej powierzchni Budynku,

Proporcja dzierżawionej powierzchni lokali użytkowych przez Dzierżawcę (1.884,32 m2) w stosunku do powierzchni Budynku (4.359,00 m2) wynosi 43,23%.

Dodatkowo Dzierżawca zobowiązany był do zapłaty Wydzierżawiającemu ( § 2 ust. 4 i 5 Umowy) miesięcznej opłaty serwisowej w formie ryczałtu w wysokości (na moment podpisania umowy dzierżawy) 3,36 (trzy złote i trzydzieści sześć groszy) zł netto za 1 m2 lokali użytkowych (biur) z tytułu: sprzątania i odśnieżania miejsc ogólnodostępnych na terenie nieruchomości, w tym parkingu, utrzymania zieleni, kosztów konserwacji i funkcjonowania obiektu, podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie. Opłaty eksploatacyjne (media) i opłata serwisowa płatne będą miesięcznie przelewem w terminie 14 dni od daty doręczenia przez Wydzierżawiającego faktury/refaktury.

Wydzierżawiającemu przysługiwało prawo rewaloryzacji czynszu raz w roku (§ 2 ust. 6 Umowy), począwszy od stycznia 2012 r., o wskaźnik inflacji ogłoszony przez GUS za rok poprzedni oraz podwyższenia opłaty serwisowej w przypadku udokumentowania wzrostu kosztów, co nie stanowi zmiany niniejszej umowy.

Wydzierżawiający miał prawo rozwiązać Umowę (§ 5 ust. 2 Umowy) bez zachowania okresu wypowiedzenia, jeżeli Dzierżawca opóźnia się z zapłatą czynszu i/lub opłat dodatkowych (opłat eksploatacyjnych i opłaty serwisowej) za dwa pełne okresy płatności i po udzieleniu Dzierżawcy dodatkowego jednomiesięcznego terminu na dokonanie płatności.

W związku z powstaniem zaległości w opłacie przez Dzierżawiącego z tytułu ochrony, opłat serwisowych, opłat czynszowych, zużycia energii elektrycznej oraz opłat za wywóz śmieci w dniu 25 stycznia 2017 r. zostało wysłane do Dzierżawcy ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty ww. zaległości, wraz z należnymi odsetkami, przy udzieleniu jednocześnie dodatkowego miesięcznego terminu na dokonanie płatności, którego bieg liczony będzie od dnia doręczenia powyższego pisma. Dodatkowo ww. ostatecznym przedsądowym wezwaniu do zapłaty Wydzierżawiający poinformował Dzierżawcę, że mając na względzie treść postanowienia § 5 ust. 2 Umowy dzierżawy, nieuiszczenie objętej powyższym wezwaniem należności w zakreślonym dodatkowym terminie, będzie skutkowało rozwiązaniem przez Wydzierżawiającego Umowy dzierżawy bez zachowania terminów wypowiedzenia a także skierowaniem sprawy na drogę sądową bez dalszych wezwań do zapłaty.

W dniach 25 i 30 stycznia 2017 r. Dzierżawca dokonał częściowej zapłaty zaległości z tytułu opłat czynszowych, serwisowych, zużycia energii elektrycznej oraz opłat za wywóz śmieci. Do zapłaty pozostały zaległości z tytułu ochrony, opłat serwisowych oraz zużycia energii. Dzierżawca pismem z dnia 10 lutego 2017 r. odmówił zapłaty pozostałej kwoty z ostatecznego przedsądowego wezwania z dnia 25 stycznia 2017 r. powołując się na bezpodstawność żądania oraz wezwał Wydzierżawiającego do skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego celem rozstrzygnięcia jej przez Sąd.

W związku z brakiem zapłaty opłat dodatkowych (opłat eksploatacyjnych i opłaty serwisowej) za dwa pełne okresy płatności i po udzieleniu Dzierżawcy dodatkowego jednomiesięcznego terminu na dokonanie płatności w dniu 11 kwietnia 2017 r. zostało wysłane do Dzierżawcy pismo (odebrane tego samego dnia) informujące go o rozwiązaniu przez Wydzierżawiającego umowy dzierżawy z dnia 25 listopada 2010 r. w trybie natychmiastowym oraz wezwanie do protokolarnego zwrotu Przedmiotu Dzierżawy najpóźniej w terminie 14 dni od dnia rozwiązania Umowy.

Dzierżawca swoim piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r. poinformował Wydzierżawiającego, że z jego punktu widzenia rozwiązanie umowy dzierżawy z dnia 25 listopada 2010 r. w trybie natychmiastowym jest całkowicie bezpodstawne z uwagi na brak posiadania wobec Wydzierżawiającego zaległości oraz odmówił zwrotu Przedmiotu Dzierżawy.

W związku z rozwiązaniem ww. Umowy Wydzierżawiający dokonał rozliczenia kaucji gwarancyjnej poprzez potrącenie z zaległych należności wraz z należnymi odsetkami. Nota księgowa i nota odsetkowa zostały wysłane 11 kwietnia 2017 r. do Dzierżawcy. Dodatkowo w tym samym dniu zostało wysłane też Dzierżawcy wezwanie do zapłaty ostateczne przedsądowe informujące o dokonanym potrąceniu kaucji gwarancyjnej z aktualnego zadłużenia Dzierżawcy oraz wzywające Dzierżawcę do zapłaty pozostałej kwoty zadłużenia według stanu na 11 kwietnia 2017 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dzierżawca w swoim piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r. poinformował Wydzierżawiającego, że żądanie zapłaty kwoty wymienionej w wezwaniu oraz potrącenie kaucji gwarancyjnej jest nieuzasadnione, a złożone oświadczenie o potrąceniu jest bezskuteczne. Nota księgowa oraz odsetkowa zostały odesłane przez Dzierżawcę bez księgowania.

W dniu 11 maja 2017 r. Wydzierżawiający złożył pozew do Sądu Okręgowego, Sąd Gospodarczy, Wydział Gospodarczy, pozywając Dzierżawcę o zapłatę i wydanie nieruchomości.

Wydzierżawiający zlecił rzeczoznawcy majątkowemu określenie stawki czynszu wraz z kosztami utrzymania nieruchomości (łącznie z kosztami ochrony) liczonej w części do powierzchni zajmowanej przez Dzierżawcę. W dniu 09 maja 2017 r. Wydzierżawiający otrzymał opinię od ww. rzeczoznawcy wraz z informacją o wysokości opłaty za bezumowne korzystanie z części nieruchomości. Ww. opłata będzie się wiązać w tym przypadku z prawem żądania naprawienia szkody wynikłej dla Wydzierżawiającego z tytułu bezumownego korzystania z części nieruchomości przez Dzierżawcę, czyli w istocie będzie odszkodowaniem. Opłaty za bezumowne korzystanie z części nieruchomości nie powinno się utożsamiać z płatnością za świadczenie usługi. Tutaj nie będzie dochodzić do transakcji ekwiwalentnej, tj. świadczenia w zamian za wynagrodzenie.

Za okres od 12 kwietnia 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. oraz za okres od 01 maja 2017 r. do 11 maja 2017 r. (tj. do dnia wytyczenia powództwa) Wydzierżawiający wystawił Dzierżawcy faktury VAT za bezpodstawne korzystanie z części nieruchomości (Budynku) doliczając 23% podatku VAT. Za okres od 12 maja 2017 r. do 31 maja 2017 r. została wystawiona nota księgowa za bezumowne korzystanie z części nieruchomości (Budynku) bez doliczenia podatku 23% podatku VAT. Noty księgowe z ww. tytułu będą wystawiane z dołu za kolejne okresy do momentu wydania przez Dzierżawcę zajmowanej powierzchni.

Pismem z dnia 29 maja 2017 r. Dzierżawca poinformował o odesłaniu bez księgowania faktur VAT (z doliczonym 23% VAT) z tytułu opłaty za bezumowne korzystanie z części nieruchomości za okres od 12 kwietnia 2017 r. do 11 maja 2017 r. powołując się na bezskuteczność wypowiedzenia umowy najmu. Pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. Dzierżawca poinformował o odesłaniu bez księgowania noty księgowej za bezumowne korzystanie z części nieruchomości (Budynku) za okres od 12 maja 2017 r. do 31 maja 2017 r. powołując się n na bezskuteczność wypowiedzenia umowy najmu.

Opłaty za koszty eksploatacyjne (media) tj. prąd, woda + ścieki, wywóz odpadów są rozliczane nadal w cyklach miesięcznych z dołu na podstawie faktycznego zużycia przez Dzierżawcę i z ww. tytułów Wydzierżawiający wystawia Dzierżawcy faktury VAT (refaktury bez doliczenia marży) uwzględniając odpowiednią stawkę podatku VAT tj. dla kosztów zużycia prądu i wywozu śmieci w wysokości 23%, dla kosztów zużycia wody+ścieki w wysokości 8%. W dniu 10 maja 2017 r. została wystawiona faktura VAT (refaktura) na koszty wywozu śmieci za okres rozliczeniowy od 12 kwietnia 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. z doliczonym podatkiem VAT wg stawki 23%. W dniu 19 maja 2017 r. zostały wystawione faktury VAT (refaktury) za zużycie energii elektrycznej za okres od 01 kwietnia 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. z doliczonym podatkiem VAT wg stawki 23% oraz za zużycie wody + ścieki za ten sam okres z doliczonym podatkiem VAT wg stawki 8%. Od czerwca 2017 r. do momentu wydania przez Dzierżawcę zajmowanej powierzchni zostaną wystawione z ww. tytułów kolejne faktury VAT (refaktury) z doliczonym podatkiem VAT w stawce odpowiedniej do rodzaju mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając Dzierżawcy faktury za okresy od 12 kwietnia 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. i od 01 maja 2017 r. do 11 maja 2017 r. (tj. przed wytoczeniem powództwa) za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu bez tytułu prawnego doliczając do faktury podatek 23% VAT i faktury VAT (refaktury) za opłaty eksploatacyjne (media) z doliczonym podatkiem VAT w stawce odpowiedniej do rodzaju mediów oraz wystawiając Dzierżawcy noty księgowe za okres od 12 maja 2017 r. do 31 maja 2017 r., i od 01 czerwca 2017 r. do nadal (tj. po wytoczeniu powództwa) za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu bez tytułu prawnego bez doliczenia podatku 23% VAT i wystawiając faktury VAT (refaktury) za opłaty eksploatacyjne (media) z doliczonym podatkiem VAT w stawce odpowiedniej dla rodzaju mediów dla Dzierżawcy za okres po wytoczeniu powództwa tj. od 12 maja 2017 do nadal?
2.  Czy opłata za bezumowne korzystanie z części Nieruchomości, będąca w istocie odszkodowaniem za okres po wytoczeniu powództwa tj. od 12 maja 2017 r. jest przychodem podatkowym w momencie wystawienia noty księgowej czy też otrzymania faktycznej zapłaty z tego tytułu?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy opłata za bezumowne korzystanie z części Nieruchomości, będąca w istocie odszkodowaniem jest dla niego przychodem podatkowym w dniu faktycznej zapłaty przez Dzierżawcę z tego tytułu.

Uzasadnienie

Kwestia odszkodowania (w tym przypadku opłaty za bezumowne korzystanie z części nieruchomości) uregulowana została w przepisach Kodeksu cywilnego, które zostały przywołane w części Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a Ustawy CIT nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy CIT, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także wpływy otrzymane z innych tytułów. Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą regulują przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c-3e Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c Ustawy CIT). Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d Ustawy CIT).

Na podstawie art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W art. 12 ust. 4 Ustawy CIT określono rodzaje przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. Brak w nim wyłączenia z opodatkowania przychodu pochodzącego z odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu. Odszkodowanie to nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 Ustawy CIT zawierającym katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc zatem pod uwagę ww. przepisy oraz stan faktyczny, że po złożeniu do sądu przez Wydzierżawiającego pozwu o zapłatę i wydanie nieruchomości tj. po dniu 11 maja 2017 r. między Wydzierżawiającym a Dzierżawcą korzystającym bezumownie z części Nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego są spełnione świadczenia wzajemne i tym samym Wydzierżawiający nie świadczy na rzecz Dzierżawcy żadnej usługi, to wynagrodzenie traktowane jako odszkodowanie otrzymane przez Wydzierżawiającego jest rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Jednocześnie ust. 3a, 3c, 3d i 3f nie występują w wyżej opisanym stanie faktycznym.

Na taki sposób zakwalifikowania otrzymanego odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu wskazuje również w tym temacie interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygnatura IPTPB3/4510-183/15-4/GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.