Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.137.2023.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-01
Teza: Jako że – jak Pani wskazała – kwota odpowiadająca 1/2 wartości hipoteki jest wyższa od wartości nabywanego przez Panią w drodze darowizny udziału w wysokości 1/2 w nieruchomości, to obciążenie z tytułu hipoteki możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania przekroczy wartość udziału, a zatem nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: ciężar; hipoteka; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności; zniesienie-zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Czysta wartość; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Długi i ciężary; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych-Określenie wartości rzeczy lub praw. Wartość rynkowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7-ust. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7-ust. 2; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 8-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego:

\- w części dotyczącej wskazania kwot wolnych do zastosowania przy nabyciu w drodze darowizny – **jest nieprawidłowe**,

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny udziału w lokalu mieszkalnym. Uzupełniła Pani wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – 14 sierpnia 2023 r. (data wpływu 14 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Dnia (…) roku wraz z byłą partnerką zakupiła Pani nieruchomość lokalową położoną w (…) na współwłasność w udziale 1/2 części dla Pani oraz 1/2 w udziale byłej partnerki, o pow. (…) m2, wraz z przynależną piwnicą o pow. (…) m2. Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą (…).

Nieruchomość ta nabyta została za kwotę (…) zł. Cena ta została opłacona ze środków w 10,3% z wkładu własnego (… zł) oraz w 89,7% z kredytu hipotecznego (… zł). Stronami przedmiotowej umowy złotowego kredytu hipotecznego z (…) roku (winno być: (…) roku) są współwłaściciele nieruchomości, zobowiązani do solidarnej spłaty. Na nabytej nieruchomości ustanowiono hipotekę do kwoty (…) zł na zabezpieczenie wierzytelności przysługujących Bankowi z tytułu udzielonego kredytu.

W związku z rozpadem związku strony doszły do porozumienia i chcą znieść współwłasność udziału w nieruchomości, w ten sposób, że była partnerka przeniesie 1/2 udziałów na Pani rzecz, a Pani stanie się jedynym właścicielem nieruchomości. Strony ustaliły także, że przejmie Pani zobowiązanie kredytowe wynikające z kredytu hipotecznego i pozostanie tym samym jedynym dłużnikiem z tytułu wskazanej powyżej umowy, a była partnerka zostanie zwolniona ze spłaty tego zobowiązania. Strony po otrzymaniu pozytywnej decyzji banku chcą znieść współwłasność bez spłat i dopłat na rzecz byłej partnerki oraz podpisać w banku zwolnienie z długu byłej partnerki i przejęcie go przez Panią.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że dokonywana czynność ma być darowizną od byłej partnerki. Wobec dokonania darowizny nie będę dokonywane żadne spłaty lub dopłaty pomiędzy Panią a byłą partnerką. W momencie dokonanej darowizny wysokość hipoteki przypadającej na nabywany udział (1/2) będzie wyższa niż wartość nabytego udziału w lokalu mieszkalnym ustalona według stanu i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

**Pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy podstawą opodatkowania zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn w przypadku darowizny udziału (wartości nabytego udziału w lokalu, tj. 1/2 całości lokalu) stanowić będzie różnica pomiędzy wartością udziału w nieruchomości, nabytą przez Panią w drodze darowizny w opisanym zdarzeniu przyszłym, pomniejszona o kwotę 1/2 wartości całej hipoteki i dodatkowo pomniejszona o kwotę wolną?

Tym samym czy przeniesienie udziałów w formie darowizny z jednoczesnym przejęciem zobowiązania wobec banku będzie obciążone w tej sytuacji podatkiem od darowizny?

**Pani stanowisko w sprawie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Pani zdaniem, opisana darowizna udziału w nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy, a także z uwzględnieniem kwoty wolnej przewidzianej przez § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 roku w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału, który darczyńca (Pani była partnera) zamierza oddać w drodze darowizny, stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Zatem wartość udziału w nieruchomości, nabyta w drodze darowizny w opisanym zdarzeniu przyszłym, powinna być pomniejszona o kwotę hipoteki przypadającą na darowany udział. Jako że kwota odpowiadająca 1/2 wartości hipoteki jest wyższa od wartości nabywanego przez Panią w drodze darowizny udziału w nieruchomości, obciążenie z tytułu hipoteki możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania przekroczy wartości udziału, a zatem brak jest podstawy opodatkowania darowizny udziału w nieruchomości na Pani rzecz. Nie będzie Pani zatem zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia darowizny. W tym celu koniecznym jest sięgnięcie do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Stosownie do treści art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Jak wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt. 4 tej ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Według art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 146 ze zm.).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W oparciu o art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku.

Z art. 9 ust. 1 i 2 o podatku od spadków i darowizn wynika, że:

Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 36 120 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jeżeli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od tego samego zbywcy następuje więcej niż jeden raz, do czystej wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się czystą wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych dotychczas od tego samego zbywcy w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1-3 tej ustawy:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Art. 15 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że:

Przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i 4 ww. ustawy:

Kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku, określone w art. 4 ust. 1 pkt 5, oraz niepodlegające opodatkowaniu, określone w art. 9 ust. 1, a także przedziały nadwyżki kwot wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, określone w art. 15 ust. 1, podwyższa się w przypadku wzrostu cen towarów nieżywnościowych trwałego użytku o ponad 6%, w stopniu odpowiadającym wzrostowi tych cen.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ustala, w drodze rozporządzenia, kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 1, oraz skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 1-3.

Korzystając z ww. delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał 28 czerwca 2023 r. rozporządzenie w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. z 2023 r. poz. 1226). W § 2 tego rozporządzenia określone są aktualne skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego darowizny.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, była partnerka przeniesie w drodze darowizny 1/2 udziałów w lokalu mieszkalnym na Pani rzecz, a Pani stanie się jedynym właścicielem nieruchomości. Ustaliły Panie także, że przejmie Pani zobowiązanie kredytowe wynikające z kredytu hipotecznego i pozostanie tym samym jedynym dłużnikiem z tytułu wskazanej powyżej umowy, a była partnerka zostanie zwolniona ze spłaty tego zobowiązania. W momencie dokonanej darowizny wysokość hipoteki przypadającej na nabywany udział (1/2) będzie wyższa niż wartość nabytego udziału w lokalu mieszkalnym ustalona według stanu rzeczy w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W powołanym wyżej stanie prawnym opisane nabycie tytułem planowanej darowizny udziału w nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podstawę opodatkowania planowanego nabycia należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy, a także z uwzględnieniem kwoty wolnej przewidzianej przez przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.

Z tego względu, nie można się zgodzić z Pani stanowiskiem, że podstawę opodatkowania należy ustalić z uwzględnieniem kwoty wolnej przewidzianej przez § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 roku w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek.

Aktualna kwota wolna od podatku określona jest bowiem w art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie ze zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), zmiana ta weszła w życie z dniem 1 lipca 2023 r.

Ww. rozporządzenie znajdzie jednak zastosowanie w sprawie w zakresie ustalenia skal podatkowych.

Niezależnie jednak od powyższego, skoro ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału, który zbywca (Pani była partnerka) zamierza oddać Pani w drodze darowizny, stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość udziału w nieruchomości, nabyta w drodze darowizny w opisanym zdarzeniu przyszłym, powinna być pomniejszona o kwotę hipoteki przypadającą na darowany udział. Jako że – jak Pani wskazała – kwota odpowiadająca 1/2 wartości hipoteki jest wyższa od wartości nabywanego przez Panią w drodze darowizny udziału w wysokości 1/2 w nieruchomości, to obciążenie z tytułu hipoteki możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania przekroczy wartość udziału, a zatem nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.