Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.104.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: Wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż-sprzedaż masy upadłościowej; spółki-spółka w upadłości; syndycy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 4 września 2019 r. Sąd Rejonowy (…) w sprawie (…) ogłosił upadłość X Sp. z o.o. spółka komandytowa. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja pozostałych mebli (PKD 31.09.Z.).

Spółka prowadziła działalność w pomieszczeniach najmowanych na podstawie umów najmu zawartych na czas nieoznaczony. Po dniu ogłoszenia upadłości, Syndyk prowadził przedsiębiorstwo upadłego przez okres trzech miesięcy. Zgodnie z przepisem art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego, sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza, poprzedzoną umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne. Syndyk uzyskał zgodę, o której mowa w art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego i zawarł umowę dzierżawy przedsiębiorstwa upadłego na czas oznaczony wraz z zastrzeżeniem prawa pierwokupu na rzecz dzierżawcy.

Podmiot wynajmujący pomieszczenia, w którym zlokalizowane było przedsiębiorstwo upadłej spółki, wypowiedział umowy najmu pomieszczeń, w wyniku czego przedsiębiorstwo będące przedmiotem dzierżawy zostało przeniesione przez dzierżawcę przedsiębiorstwa do pomieszczeń, które wynajął dzierżawca przedsiębiorstwa w innej lokalizacji. Do prowadzenia przedsiębiorstwa nie było konieczne używanie tych samych pomieszczeń, co dotychczas najmowane, lecz mogły to być inne pomieszczenia, do których zostały przeniesione składniki majątku przedsiębiorstwa. Po przeniesieniu składników dzierżawionego przedsiębiorstwa do pomieszczeń najmowanych przez dzierżawcę, dzierżawca prowadzi dzierżawione przedsiębiorstwo w tym samym zakresie co dotychczas.

Zakres dzierżawy przedsiębiorstwa obejmuje wszystkie składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa upadłego X Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w upadłości, a w szczególności:

1.  urządzenia, maszyny i wyposażenie, samochody ciężarowe z zastrzeżeniem wyłączonych z umowy,
2.  prawo własności nieruchomości położonej w X – niezabudowana działka inwestycyjna,
3.  prawa wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami z wyłączeniem wierzytelności z tytułu zapłaty ceny wynikających z tych umów,
4.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, firmę przedsiębiorstwa, znak towarowy słowno-graficzny z firmą przedsiębiorstwa,
5.  koncesje, licencje, pozwolenia, decyzje i zezwolenia wydane Upadłemu, chyba że właściwa ustawa stanowi inaczej,
6.  patenty, prawa do wzorów przemysłowych oraz inne prawa własności przemysłowej przysługujące Upadłemu,
7.  niemajątkowe i majątkowe prawa autorskie, do których prawo posiada Upadły oraz prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  wzory produkowanych mebli szczególności ich kształt, formy, materiał wykonania, wzory i techniki zdobienia, technologie produkcyjne, know-how, do których prawa przysługują Upadłemu.

Dzierżawca pokrywa wszelkie opłaty związane z przedmiotem dzierżawy, w tym koszty ubezpieczeń OC i AC samochodów, podatku od środków transportu oraz podatku od nieruchomości.

Z umowy dzierżawy zostały wyłączone składniki w postaci:

1.  wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych,
2.  ksiąg handlowych i rachunkowych i wszystkich dokumentów,
3.  samochodu (…),
4.  komputerów, nośników danych,
5.  ruchomości i wzorów mebli, które zostaną wyłączone z masy upadłości jako niestanowiące własności Upadłego.

Bezpośrednio przed zawarciem umowy dzierżawy, Syndyk rozwiązał z pracownikami zatrudnionymi w spółce umowy o pracę, zaś dzierżawca zawarł z tymi osobami nowe umowy o pracę. Z dniem zawarcia umowy dzierżawy, dzierżawca przejął wszelkie prawa wynikające z umów handlowych zawartych z kontrahentami Upadłego z wyłączeniem wierzytelności z tytułu zapłaty ceny. Dzierżawca sprzedaje meble do tych samych odbiorców, do których sprzedawał meble Upadły przed ogłoszeniem upadłości oraz Syndyk po dniu ogłoszenia upadłości do czasu zawarcia umowy dzierżawy.

Syndyk zamierza sprzedać przedsiębiorstwo Upadłego, które w chwili obecnej jest wydzierżawione w ramach przepisów prawa upadłościowego na podstawie art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego. Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie obejmować wszystkie składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa Upadłej Spółki, a w szczególności:

1.  urządzenia, maszyny i wyposażenie wchodzące w skład masy upadłości,
2.  prawo własności nieruchomości położonej w X – niezabudowana działka inwestycyjna;
3.  prawa wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami z wyłączeniem wierzytelności z tytułu zapłaty ceny wynikających z tych umów,
4.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, firmę przedsiębiorstwa, znak towarowy słowno-graficzny z firmą przedsiębiorstwa,
5.  koncesje, licencje, pozwolenia, decyzje i zezwolenia wydane Upadłemu, chyba że właściwa ustawa stanowi inaczej,
6.  patenty, prawa do wzorów przemysłowych oraz inne prawa własności przemysłowej przysługujące Upadłemu,
7.  niemajątkowe i majątkowe prawa autorskie, do których prawo posiada Upadły oraz prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  wzory produkowanych mebli szczególności ich kształt, formy, materiał wykonania, wzory i techniki zdobienia, technologie produkcyjne, know-how, do których prawa przysługują Upadłemu.

Ze sprzedaży przedsiębiorstwa zostaną wyłączone składniki w postaci:

1.  środków pieniężnych, w tym w kasach i na rachunkach bankowych,
2.  wierzytelności w tym należności i roszczenia,
3.  nadpłaconych podatków i opłat,
4.  ksiąg handlowych i rachunkowych oraz wszystkich dokumentów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
5.  samochodu (…),
6.  niektórych komputerów i nośników danych.

Zgodnie z warunkami sprzedaży potencjalny nabywca przedsiębiorstwa:

1.  zobowiązany będzie do zapłaty podatków, opłat i kosztów związanych z zawarciem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa,
2.  na nabywcę przedsiębiorstwa przejdą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłej spółce, chyba że ustawa lub decyzja o ich udzieleniu stanowi inaczej – stosownie do art. 317 ust. 1 prawa upadłościowego,
3.  będzie zobowiązany do prowadzenia kupionego przedsiębiorstwa i wykonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych wynikających z prowadzenia kupionego przedsiębiorstwa.

W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa przez Syndyka w ramach likwidacji masy upadłości w czasie trwania umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, dzierżawca przedsiębiorstwa zgodnie z zawartą umową dzierżawy z prawem pierwokupu w trybie przepisu art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego, będzie mógł skorzystać z prawa pierwokupu przedsiębiorstwa.

Ponadto w piśmie z dnia 29 kwietnia 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Zgodnie z definicją przedsiębiorstwa na gruncie art. 551 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn zm.) – dalej jako k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze treść ww. przepisu wskazać należy, że definiuje on jedynie przykładowe elementy wchodzące w jego skład przedsiębiorstwa. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo jest zatem występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Jak wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego, występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (por. wyrok SN z 3.12.2009 r. II CSK 215/09, LEX nr 551060, z glosą M. Jasiakiewicza, PRE 2010/3, s. 83). Istotną cechą przedsiębiorstwa jest to, że elementy składające się na jego substrat majątkowy, jak również elementy organizacyjne, z natury rzeczy nie mają zwykle charakteru statycznego, ulegając zmianom w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podmioty, którym przysługuje prawo do przedsiębiorstwa. Mimo zmiany tych elementów współwłaściciele przedsiębiorstwa zachowują określony ułamek w prawie własności przedsiębiorstwa wraz z jego aktualnym substratem materialnym (przedmiotowym), o którym mowa w art. 551 k.c. (por. postanowienie SN z 24.01.2013 r., V CSK 79/12, LEX nr 1296718). W stanie faktycznym objętym przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, Syndyk zamierza zbyć w drodze sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się z:

1.  urządzeń, maszyn służących do produkcji mebli oraz wyposażenia,
2.  prawa własności nieruchomości położonej w (…) – niezabudowana działka inwestycyjna nr 1 (…), na której Spółka przed upadłością planowała budowę budynku produkcyjno-magazynowego kotłowni kontenerowej i parkingów, co potwierdza projekt budowlany zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta z dnia (…),
3.  samochody ciężarowe służące do transportu wyprodukowanych mebli,
4.  prawa wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami z wyłączeniem wierzytelności z tytułu zapłaty ceny wynikających z tych umów,
5.  oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, firmę przedsiębiorstwa, znak towarowy słowno-graficzny z firmą przedsiębiorstwa,
6.  koncesje licencje, pozwolenia, decyzje i zezwolenia wydane Upadłemu, chyba, że właściwa ustawa stanowi inaczej,
7.  prawa do wzorów przemysłowych oraz inne prawa własności przemysłowej przysługujące Upadłemu,
8.  niemajątkowe i majątkowe prawa autorskie, do których prawo posiada Upadły oraz prawa pokrewne,
9.  tajemnice przedsiębiorstwa,
10.  wzory produkowanych mebli w szczególności ich kształt, formy, materiał wykonania, wzory i techniki zdobienia, technologie produkcyjne, know-how, do których prawa przysługują Upadłemu.

Planowana sprzedaż nie będzie obejmować natomiast:

1.  wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych,
2.  ksiąg handlowych i rachunkowych i za okres przed dniem ogłoszenia upadłości oraz za okres prowadzenia przedsiębiorstwa przez Syndyka,
3.  wszystkich dokumentów nie związanych z przedsiębiorstwem,
4.  komputerów i nośników danych,
5.  zarówno zawarta umowa dzierżawy przedsiębiorstwa, jak i planowana sprzedaż nie będzie obejmować pracowników, z którymi zgodnie z prawem upadłościowym Syndyk rozwiązał umowy o pracę. Natomiast zapewnienie pracowników do produkcji było po stronie Dzierżawcy, który zawarł umowy z dotychczasowymi pracownikami Spółki, z którymi zostały rozwiązane umowy przez Syndyka.

Z przytoczonego stanu sprawy, zdaniem Syndyka, wynika, iż zakres planowanej sprzedaży obejmuje przedmiot przedsiębiorstwa w rozumienia art. 551 k.c.

Ad. 2

Składniki wchodzące w skład przedmiotu sprzedaży w momencie sprzedaży, w tym maszyny i urządzenia służące do produkcji mebli, nieruchomość, na której Spółka przed upadłością planowała budowę budynku produkcyjno-magazynowego, kotłowni kontenerowej i parkingów co potwierdza projekt budowlany zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta z dnia (…) w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, prawa przejęte z umów handlowych, prawo do znaków towarowych, wzory produkcyjne mebli oraz tajemnice przedsiębiorstwa itp., w ocenie Wnioskodawcy, będą posiadać potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, realizujące zadanie gospodarcze w zakresie produkcji oraz sprzedaży mebli. Przed dniem ogłoszenia upadłości działalność prowadzona była w oparciu o nieruchomości dzierżawione. Po zawarciu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa produkcja również jest prowadzona na nieruchomości dzierżawionej.

Ad. 3

Składniki, na które będą stanowić przedmiot sprzedaży (opisane w punktach powyżej), w ocenie Wnioskodawcy, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, a w konsekwencji stanowią zespół służący do produkcji mebli oraz do ich dystrybucji.

Ad. 4

Zdaniem Syndyka, wyłączenie z planowanego przedmiotu sprzedaży ksiąg rachunkowych, wierzytelności powstałych do dnia ogłoszenia upadłości oraz wierzytelności za okres prowadzenia przez Syndyka przedsiębiorstwa, nie ma i nie będzie miało żadnego wpływu na możliwość prowadzenia przedsiębiorstwa przez nabywcę. Tym samym zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy składnikami zbywanego przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez upadłą Spółkę.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych planowanych do sprzedaży spełnia wymogi definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w tym pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, co wskazano w odpowiedzi na pytanie pierwsze i następne.

Ad. 6

Mając na uwadze składniki planowanego przedmiotu sprzedaży (opisany w punktach powyżej), zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych, jakie wykonuje normalnie funkcjonujące przedsiębiorstwo przy założeniu, że niezbędne zasoby ludzkie zostaną zapewnione przez nabywcę. Z uwagi na to, jak opisano powyżej Syndyk rozwiązał umowy o pracę z dotychczasowymi pracownikami Spółki w upadłości, następnie Dzierżawca przedsiębiorstwa zawiązał umowy o pracę z tymi pracownikami.

Ad. 7

Po ogłoszeniu upadłości, za zgodą Sędziego-Komisarza, Syndyk prowadził przedsiębiorstwo upadłego przez okres 3 miesięcy, a po upływie tego terminu, również za zgodą Sędziego-Komisarza, przedsiębiorstwo zostało oddane w dzierżawę z prawem pierwokupu. Profilem zakresu działalności przedsiębiorstwa była i jest nadal produkcja mebli oraz ich sprzedaż. Nabywca kontynuował będzie profil działalności Spółki w upadłości.

Ad. 8

W zakresie przeniesienia zobowiązań związanych z majątkiem przedsiębiorstwa decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma ustawa Prawo upadłościowe. Zgodnie z powołaną ustawą, zobowiązania pieniężne powstałe do dnia ogłoszenia upadłości podlegają dochodzeniu wyłącznie w drodze zgłoszenia ich na listę wierzytelności. Zobowiązania niepieniężne przekształcają się z dniem ogłoszenia upadłości w zobowiązania pieniężne i również podlegają zgłoszeniu na listę. Zaspokojenie tych zobowiązań następuje przez podział funduszy masy. Natomiast zobowiązania powstałe po dacie ogłoszenia upadłości, tj. za okres prowadzenia przedsiębiorstwa a później jego dzierżawy, są realizowane na bieżąco przez Syndyka w miarę wpływu środków do masy. Dotyczy to w szczególności podatku od środków transportowych, podatku od nieruchomości, opłat za ubezpieczenie i inne, które ostatecznie ponosi dzierżawca przedsiębiorstwa na mocy zawartej umowy dzierżawy W zakresie przejścia zobowiązań znaczenie ma art. 313 Prawo upadłościowe, który dla sprzedaży dokonywanej w postępowaniu upadłościowym przewiduje skutek jak dla sprzedaży egzekucyjnej.

Sprzedaż nie obejmuje środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych oraz wierzytelności i roszczeń, które w zbędny sposób zwiększałyby cenę sprzedaży o ich wartość, a które dodatkowo z mocy wskazanych powyżej regulacji Prawa upadłościowego nie mogą stanowić przedmiotu sprzedaży. Wyjaśnienia dotyczące decyzji w zakresie rzeczonego wyłączenia ze sprzedaży zostały przedłożone organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ad. 9

Wszystkie składniki majątkowe, na których Syndyk prowadził przedsiębiorstwo przez okres 3 m-cy, za wyjątkiem pracowników, zostały objęte zawartą umową dzierżawy przedsiębiorstwa. Na ewentualne wykorzystywanie innych składników majątku będzie miała wpływ decyzja nabywcy o zwiększeniu rozmiaru prowadzonej działalności w zakresie produkcji mebli, w tym poszukiwanie nowych odbiorców i zaspokojenie ich zapotrzebowania na towary, do czego będzie wówczas konieczne zwiększenie produkcji poprzez zaangażowanie nowych składników majątku nie będących przedmiotem transakcji oraz podjęcie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych poprzez np. zawarcie umów na dostawy większych ilości surowców od dostawców czy umów o pracę z nowymi pracownikami.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż z przedmiotu sprzedaży wyłączone są te elementy, które wynikają ze specyfiki prawa upadłościowego. Należności oraz środki pieniężne, które wchodzą w skład masy upadłości i służą zaspokojeniu wierzycieli, natomiast nie będą wyłączone żadne urządzenia, maszyny, samochody w tym również samochód marki (…), co omyłkowo wykazano we wniosku o indywidualną interpretację podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż przez Syndyka w postępowaniu upadłościowym przedsiębiorstwa określonego powyżej, która to sprzedaż za zgodą Sędziego-komisarza udzieloną w trybie przepisu art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego, została poprzedzona umową dzierżawy przedsiębiorstwa zawartą na czas określony z prawem pierwokupu, stanowi:

1.  sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1) Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czy tym samym nie podlega jej przepisom na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy nabywcą przedsiębiorstwa będzie dzierżawca przedsiębiorstwa korzystający z prawa pierwokupu?
2.  sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1) Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czy tym samym nie podlega jej przepisom na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy nabywcą przedsiębiorstwa będzie podmiot nie będący dzierżawcą przedsiębiorstwa w chwili sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Syndyka w postępowaniu upadłościowym przedsiębiorstwa Spółki, która to sprzedaż, za zgodą Sędziego-komisarza, udzieloną w trybie przepisu art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego, została poprzedzona umową dzierżawy przedsiębiorstwa na czas określony z prawem pierwokupu

1.  jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1) Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie podlega jej przepisom na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy nabywcą przedsiębiorstwa będzie dzierżawca przedsiębiorstwa korzystający z prawa pierwokupu,
2.  jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1) Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czy tym samym nie podlega jej przepisom na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy nabywcą przedsiębiorstwa będzie podmiot nie będący dzierżawcą przedsiębiorstwa w chwili sprzedaży.

Przedsiębiorstwo, będące przedmiotem sprzedaży, jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych Upadłego zdolnym do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, pozostającym ze sobą w związku organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Przedsiębiorstwo było prowadzone przez Upadłą Spółkę przed dniem ogłoszenia upadłości, a następnie po dniu ogłoszenia upadłości przez Syndyka, w takim samym zakresie i z wykorzystaniem tych samych składników jak przed dniem ogłoszenia upadłości. Po dniu ogłoszenia upadłości Syndyk jednocześnie przystąpił do podjęcia czynności przewidzianych w prawie upadłościowym, zmierzających do zbycia przedsiębiorstwa. Ze względów ekonomicznych w postaci braku środków pieniężnych w masie upadłości na finansowanie bieżącej działalności przedsiębiorstwa, syndyk na podstawie art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego uzyskał zgodę sędziego komisarza na dzierżawę przedsiębiorstwa na czas określony z prawem pierwokupu, która to dzierżawa poprzedza sprzedaż przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo będące przedmiotem sprzedaży i poprzedzającej sprzedaż dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jest zespołem składników materialnych i niematerialnych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie, które funkcjonowało przed dniem ogłoszenia upadłości, jak i po dniu ogłoszenia upadłości i które funkcjonuje w chwili obecnej, oraz które było i jest zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie produkcji mebli oraz samodzielnego funkcjonowania na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Przedsiębiorstwo jest wyodrębnione finansowo, gdyż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedsiębiorstwa. Składniki przedsiębiorstwa będące przedmiotem sprzedaży i poprzedzającej jej dzierżawy pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i organizacyjnym i pozwolą nabywcy przedsiębiorstwa na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej i będą pełnić funkcje gospodarcze w całości jako przedsiębiorstwo. Składniki przedsiębiorstwa, które zostały wyłączone z umowy dzierżawy oraz składniki przedsiębiorstwa, które zostaną wyłączone ze składników przedsiębiorstwa przeznaczonego do sprzedaży, nie mają żadnego wpływu na dalsze funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych pozostających w związku funkcjonalnym i organizacyjnym. Dotyczy to wyłączenia z umowy dzierżawy i umowy sprzedaży przedsiębiorstwa:

1.  środków pieniężnych, w tym w kasach i na rachunkach bankowych,
2.  wierzytelności w tym należności i roszczeń,
3.  nadpłaconych podatków i opłat,
4.  ksiąg handlowych i rachunkowych oraz wszystkich dokumentów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
5.  samochodu osobowego (…),
6.  niektórych komputerów i nośników danych.

Ad. 1

Wyłączenie środków pieniężnych w tym zwłaszcza w kasach i na rachunkach bankowych znajduje uzasadnienie w tym, że cena sprzedaży przedsiębiorstwa musiałaby zostać zwiększona o wartość środków pieniężnych, za które nabywca musiałby zapłacić, a co byłoby czynnością bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego i faktycznego. W efekcie doszłoby do sztucznego zawyżenia ceny przedmiotu sprzedaży o wartość środków pieniężnych zgromadzonych w kasach i na rachunkach bankowych, którą to wartość (kwotę) Nabywca mógłby wykorzystać w prowadzeniu przedsiębiorstwa zamiast zapłacić Syndykowi w wyniku jej doliczenia do ceny sprzedaży. W kontekście uregulowań wspólnotowych (art. 19 Dyrektywy 112) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes, C-497/01; wyrok z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Luydenscheid przeciwko Christem Schriever) nie ma podstaw do przyjęcia, że brak przeniesienia należności i zobowiązań pieniężnych jest okolicznością decydującą o braku uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli przedmiotowy zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Pogląd powyższy podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 779/13 (LEX 1480723).

Ad. 2

Wyłączenie wierzytelności z tym zwłaszcza należności i roszczeń, znajduje uzasadnienie w tym, że cena sprzedaży przedsiębiorstwa musiałaby zostać zwiększona o wartość wierzytelności w tym zwłaszcza należności i roszczeń, za które nabywca musiałby zapłacić Syndykowi a co byłoby czynnością bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego i faktycznego. W efekcie doszłoby do sztucznego zawyżenia ceny przedmiotu sprzedaży o wartość wierzytelności w tym należności i roszczeń, którą to kwotę nabywca mógłby wykorzystać w prowadzeniu przedsiębiorstwa zamiast zapłacić Syndykowi w wyniku jej doliczenia do ceny sprzedaży. Brak przeniesienia wierzytelności w tym należności i roszczeń nie ma zatem żadnego wpływu na kwalifikację nabywanych składników jako przedsiębiorstwa i niezasadnie zawyżałoby wartość przedsiębiorstwa. Z mocy przepisu art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego nabywca przedsiębiorstwa nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego (w tym pieniężne). Z tych przyczyn z mocy samego prawa w skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania upadłego w tym zobowiązania pieniężne Zgodnie z poglądami doktryny „Należy uznać, że w sytuacji gdy po ogłoszeniu upadłości syndyk wyprzedaje masę upadłości w ten sposób, że stanowi ona w istocie przedsiębiorstwo nabywane przez jednego nabywcę, należy czynność taką potraktować na gruncie VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że w tym przypadku nie są zbywane obciążenia (długi) z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem z istoty (natury) tej sprzedaży dokonywanej w ramach wyprzedaży masy upadłości oraz z przepisów prawa upadłościowego wynika, że w skład zbywanego przedsiębiorstwa nie wchodzą długi z nim związane. Nie stoi to więc na przeszkodzie uznaniu powyższej transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa (art. 55(2) k.c.)” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wydanie VI. LEX, komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przejęcie aktywów, z których wyłączone są zobowiązania, może być uznane za przejęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wyrok z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/10).

Ad. 3

Wyłączenie ze sprzedaży przedsiębiorstwa nadpłaconych podatków i opłat nie ma żadnego związku z zakwalifikowaniem tego składnika majątku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż dotyczą one upadłego jako podatnika, zaś przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest podatnikiem. Brak przeniesienia nadpłaconych podatków i opłat nie ma żadnego wpływu na odmowę kwalifikacji nabywanych składników majątku jako przedsiębiorstwa. Nadpłacone podatki i opłaty wchodzącą w skład funduszów masy upadłości.

Ad. 4

Wyłączenie ze sprzedaży przedsiębiorstwa ksiąg rachunkowych i handlowych oraz wszystkich dokumentów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jest zastosowaniem a contrario przepisu art. 55(1) k.c., który stanowi, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Księgi rachunkowe i handlowe są związane z osobą upadłego jako podatnika i ich wyłączenie ze sprzedaży jest niezbędne do przeprowadzenia postępowania upadłościowego oraz weryfikacji zgłaszanych wierzytelności przez wierzycieli i wyłączenie to nie ma żadnego wpływu na utratę zdolności funkcjonalnych i organizacyjnych składników majątku jako przedsiębiorstwa.

Ad. 5

Wyłączenie ze sprzedaży samochodu osobowego (…) nie ma żadnego wpływu na zdolność pozostałych składników majątku do funkcjonowania jako przedsiębiorstwo produkujące meble, które posiada zdolność funkcjonalną i organizacyjną.

Ad. 6

Wyłączenie ze sprzedaży niektórych komputerów oraz nośników danych nie ma żadnego wpływu na zdolność pozostałych składników majątku do funkcjonowania jako przedsiębiorstwo produkujące meble, które posiada zdolność funkcjonalną i organizacyjną.

Dokonane wyłączenia ww. składników majątku przedsiębiorstwa, nie mają żadnego wpływu na zdolność prowadzenia działalności przez nabywcę przedsiębiorstwa, oraz nie wpływa na uznanie przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwo (M. Grzywacz, Zakres przedmiotowy pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa, Jurysdykcja Podatkowa, 2011, nr 6, s. 14). Wyłączenie wskazanych składników majątku z przedsiębiorstwa, wynika z braku związku funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego z przedsiębiorstwem i działalnością podstawową prowadzoną w przedsiębiorstwie jako produkcja mebli oraz nie niweczy uznania pozostałych składników majątku za przedsiębiorstwo. Oznacza to, że więzi organizacyjne i funkcjonalne między składnikami przedsiębiorstwa, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej są czynnikiem decydującym o istnieniu przedsiębiorstwa, jakim posługują się przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży przez Syndyka jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1) Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedmiot transakcji stanowią składniki majątku związane z działalnością podstawową – produkcją mebli, które w przytłaczającej większości są takie same jak przed dniem ogłoszenia upadłości. W ramach wyodrębnienia finansowego możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz określonych aktywów i pasywów do działalności podstawowej. Spełniona jest przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż przedmiot sprzedaży wykonuje zadania związane z realizacją działalności podstawowej i może samodzielnie funkcjonować na rynku, posiadając zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, co potwierdza wydzierżawienie przedsiębiorstwa przed jego sprzedażą za zgodą sędziego-komisarza w trybie art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego. Składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do produkcji mebli. Fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu Transakcji, pozostaje bez wpływu na kwalifikację nabywanych składników jako przedsiębiorstwo.

Do uznania składników majątku określonych we wniosku za przedsiębiorstwo, nie jest konieczne, aby w ich skład wchodziło prawu najmu pomieszczeń, gdyż przedsiębiorstwo może zostać przemieszczone do pomieszczeń najmowanych, leasingowanych przez nabywcę lub znajdujących się w budynkach będących własnością nabywcy. Do uznania składników majątku za przedsiębiorstwo, nie jest konieczne przejęcie pracowników, gdyż nabywca może prowadzić przedsiębiorstwo z wykorzystaniem swoich pracowników, pracowników nowo zatrudnionych lub pracowników agencji pracy tymczasowej.

Składniki sprzedawanego majątku stanowią przedsiębiorstwo zarówno w przypadku, gdy zostaną sprzedane na rzecz dzierżawcy przedsiębiorstwa korzystającego z prawa pierwokupu, jak i w przypadku, gdy zostaną sprzedane na rzecz podmiotu, który nie jest dzierżawcą przedsiębiorstwa. Okoliczność dzierżawienia przedsiębiorstwa i tym samym jego prowadzenia przed zakupem przez potencjalnego nabywcę, lub też brak dzierżawienia przedsiębiorstwa i brak jego prowadzenia przed zakupem przez potencjalnego nabywcę nie stanowi okoliczności, której istnienie lub brak istnienia warunkuje uznanie zespołu składników majątku za przedsiębiorstwo. Gdyby Syndyk przedsiębiorstwa nie wydzierżawił za zgodą sędziego-komisarza i prowadził je nadal, to byłby to ten sam zespół składników majątku, który nabyłby potencjalny nabywca od syndyka, jako przedsiębiorstwo opisane we wniosku. Tym samym okoliczność wydzierżawienia przedsiębiorstwa przed sprzedażą lub brak wydzierżawienia przedsiębiorstwa przed sprzedażą, nie wpływa na uznanie, czy nabywany zespół składników majątkowych opisanych we wniosku stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1) Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czy tym samym nie podlega jej przepisom na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z tych przyczyn stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” dlatego dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy tym zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż przez Syndyka w postępowaniu upadłościowym przedsiębiorstwa, która to sprzedaż za zgodą Sędziego-komisarza udzieloną w trybie przepisu art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego, została poprzedzona umową dzierżawy przedsiębiorstwa zawartą na czas określony z prawem pierwokupu, stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i czy tym samym nie podlega jej przepisom na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy nabywcą przedsiębiorstwa będzie dzierżawca przedsiębiorstwa korzystający z prawa pierwokupu, jak i w przypadku gdy nabywcą przedsiębiorstwa będzie podmiot nie będący dzierżawcą przedsiębiorstwa w chwili sprzedaży.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest powołanie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.).

W myśl art. 306 ustawy Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości Syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe).

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

Stosownie do treści art. 320 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż mienia uregulowana przepisami niniejszego działu może nastąpić w drodze przetargu lub aukcji, do których przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio, z tym że:

1.  warunki przetargu lub aukcji zatwierdza sędzia-komisarz;
2.  o przetargu lub aukcji należy zawiadomić przez obwieszczenie co najmniej na dwa tygodnie, a jeżeli przetarg albo aukcja dotyczy przedsiębiorstwa spółki publicznej – co najmniej na sześć tygodni przed terminem posiedzenia wyznaczonego w celu ich przeprowadzenia;
3.  przetarg lub aukcję przeprowadza się na posiedzeniu jawnym;
4.  przetarg lub aukcję prowadzi syndyk pod nadzorem sędziego-komisarza;
5.  wyboru oferenta dokonuje syndyk; wybór wymaga zatwierdzenia przez sędziego-komisarza;
6.  postanowienie zatwierdzające wybór oferenta sędzia-komisarz może wydać na posiedzeniu niejawnym;
7.  sędzia-komisarz może odroczyć zatwierdzenie wyboru oferenta o tydzień; w tym przypadku postanowienie o zatwierdzeniu wyboru oferenta obwieszcza się.

Należy wskazać, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa transakcją tą nie są objęte środki pieniężne przedsiębiorstwa, ani wierzytelności, których likwidacja – co do zasady – następuje przez ich ściągnięcie. Zgodnie z całokształtem regulacji prawa upadłościowego, środki pieniężne stanowią fundusze masy upadłości, a celem upadłości likwidacyjnej jest spieniężenie majątku. Natomiast wierzytelności mają charakter dynamiczny i ich stan jest zmienny, a z chwilą wpłaty przez dłużników wierzytelności zostają zamienione na gotówkę i wchodzą w skład funduszów masy upadłości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości – w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jak stanowi ust. 2 pkt 2 powyższego artykułu, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.

W myśl ust. 5 powyższego artykułu, zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik;
2.  księgę główną;
3.  księgi pomocnicze;
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

W myśl art. 76 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zbiory jednostek, które zostały zlikwidowane – przechowuje wyznaczona osoba lub jednostka; o miejscu przechowywania kierownik, likwidator jednostki lub syndyk masy upadłościowej informuje właściwy sąd lub inny organ prowadzący rejestr lub ewidencję działalności gospodarczej oraz urząd skarbowy.

Według regulacji art. 71 ust. 1 tej ustawy, dokumentację, o której mowa w art. 10 ust. 1, księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe, zwane dalej także „zbiorami”, należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem.

W tym miejscu należy powtórzyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie uregulowania wspólnotowe oraz powyższe orzecznictwo TSUE dowodzą, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie planowana sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości w toku postępowania upadłościowego nie będzie obejmować:

1.  wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych,
2.  ksiąg handlowych i rachunkowych i za okres przed dniem ogłoszenia upadłości oraz za okres prowadzenia przedsiębiorstwa przez Syndyka,
3.  wszystkich dokumentów niezwiązanych z przedsiębiorstwem,
4.  komputerów i nośników danych,
5.  zarówno zawarta umowa dzierżawy przedsiębiorstwa, jak i planowana sprzedaż nie będzie obejmować pracowników, z którymi zgodnie z prawem upadłościowym Syndyk rozwiązał umowy o pracę. Natomiast zapewnienie pracowników do produkcji było po stronie Dzierżawcy, który zawarł umowy z dotychczasowymi pracownikami Spółki, z którymi zostały rozwiązane umowy przez Syndyka.

W związku z powyższym należy wskazać, że wyłączenie ze sprzedaży ww. składników – z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego – nie będzie miało jednak żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – zakres planowanej sprzedaży obejmuje przedmiot przedsiębiorstwa w rozumienia art. 551 k.c. Ponadto z opisu sprawy wynika, że składniki wchodzące w skład przedmiotu sprzedaży w momencie sprzedaży, w tym maszyny i urządzenia służące do produkcji mebli, nieruchomość, na której Spółka przed upadłością planowała budowę budynku produkcyjno-magazynowego, kotłowni kontenerowej i parkingów – co potwierdza projekt budowlany zatwierdzony decyzją z dnia 10 kwietnia 2017 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, prawa przejęte z umów handlowych, prawo do znaków towarowych, wzory produkcyjne mebli oraz tajemnice przedsiębiorstwa itp., będą posiadać potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, realizujące zadanie gospodarcze w zakresie produkcji oraz sprzedaży mebli. Przed dniem ogłoszenia upadłości działalność prowadzona była w oparciu o nieruchomości dzierżawione. Po zawarciu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa produkcja również jest prowadzona na nieruchomości dzierżawionej.

Co istotne Spółka prowadziła działalność w pomieszczeniach najmowanych na podstawie umów najmu zawartych na czas nieoznaczony. Po dniu ogłoszenia upadłości, Syndyk prowadził przedsiębiorstwo upadłego przez okres trzech miesięcy. Syndyk uzyskał zgodę, o której mowa w art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego i zawarł umowę dzierżawy przedsiębiorstwa upadłego na czas oznaczony wraz z zastrzeżeniem prawa pierwokupu na rzecz dzierżawcy.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z warunkami sprzedaży potencjalny nabywca przedsiębiorstwa będzie zobowiązany do prowadzenia kupionego przedsiębiorstwa i wykonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych wynikających z prowadzenia kupionego przedsiębiorstwa.

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz cytowane przepisy należy stwierdzić, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, pomimo wyłączenia wskazanych we wniosku składników, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była ona realizowana w sprzedawanym przedsiębiorstwie. W konsekwencji przedmiot sprzedaży, mimo ww. wyłączeń, będzie stanowić przedsiębiorstwo, wobec czego zbycie to, zarówno w przypadku gdy nabywcą przedsiębiorstwa będzie dzierżawca przedsiębiorstwa korzystający z prawa pierwokupu, jak i w przypadku gdy nabywcą przedsiębiorstwa będzie podmiot niebędący dzierżawcą przedsiębiorstwa w chwili sprzedaży, będzie nosiło znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Syndyka w postępowaniu upadłościowym przedsiębiorstwa określonego powyżej, która to sprzedaż za zgodą Sędziego-komisarza udzieloną w trybie przepisu art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego, została poprzedzona umową dzierżawy przedsiębiorstwa zawartą na czas określony z prawem pierwokupu, stanowi:

1.  sprzedaż przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego i tym samym będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy nabywcą przedsiębiorstwa będzie dzierżawca przedsiębiorstwa korzystający z prawa pierwokupu;
2.  sprzedaż przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego i tym samym będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy nabywcą przedsiębiorstwa będzie podmiot nie będący dzierżawcą przedsiębiorstwa w chwili sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.