Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-822/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-25
Teza: Sprzedaż nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej przejętej przez Bank. Zwrot podatku. Korekta podatku.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; korekta-korekta podatku; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania sprzedaży części budynku, która była przed przejęciem przedmiotem umowy najmu wraz z częścią działki 2643 przyporządkowaną do tej części budynku w okresie do 2 lat od przejęcia – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania sprzedaży części budynku, która była przed przejęciem przedmiotem umowy najmu wraz z częścią działki 2643 przyporządkowaną do tej części budynku w okresie do 2 lat od przejęcia – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania sprzedaży części budynku, która nie była przed przejęciem przedmiotem umowy najmu wraz z częścią działki 2643 przyporządkowaną do tej części budynku w okresie do 2 lat od przejęcia – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania sprzedaży części budynku, która nie była przed przejęciem przedmiotem umowy najmu wraz z częścią działki 2643 przyporządkowaną do tej części budynku w okresie do 2 lat od przejęcia – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, że w momencie sprzedaży działki 2644/2 w okresie do 2 lat od przejęcia Wnioskodawca sprzeda nieruchomość z podatkiem VAT – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, że w momencie sprzedaży działki 2644/2 w okresie powyżej 2 lat od przejęcia Wnioskodawca będzie zwolniony od naliczania podatku VAT – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia, że dostawa działki 2643 zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (lub 10a) ustawy o VAT nie spowoduje korekty podatku ponieważ nie zmienia się wykorzystanie towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 6 – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia, że dostawa działki 2644/2 nie spowoduje korekty podatku ponieważ nie zmienia się wykorzystanie towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 6 – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia, że jeżeli część nieruchomości Wnioskodawca zacznie wykorzystywać do swojej działalności to będzie to mieć związek ze sprzedażą zwolnioną od podatku co oznaczać będzie potrzebę dokonania korekty podatku naliczonego –**jest prawidłowe;**
*   ustalenia, że korekty dokonać należy w oparciu o art. 91 ustawy o VAT w stosunku do tej części nieruchomości, którą Wnioskodawca będzie wykorzystywał na swoją działalność zwolnioną z podatku VAT po 1/10 podatku naliczonego za każdy rok pozostały do końca okresu korekty, przy czym korekta ta będzie następowała co roku w deklaracji za styczeń roku następnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem, wykorzystaniem i sprzedażą nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (Wnioskodawca) na podstawie umowy przejęcia nieruchomości na aktywa do zbycia Banku celem zwolnienia z długu z dnia 18 sierpnia 2015 r. spisanej notarialnie, jest właścicielem nieruchomości stanowiącej dwie działki gruntu o łącznej powierzchni 1.177,00 m2. Częścią składową nieruchomości jest budynek o charakterze mieszkalno-usługowym, o powierzchni 603,17 m2 murowany, piętrowy, niepodpiwniczony, kryty blachą oddany do użytkowania w 2013 r.

W umowie przejęcia nieruchomości na aktywa do zbycia Banku celem zwolnienia z długu znajduje się zapis, że dostawa budynku stanowiącego część składową nieruchomości objętej przedmiotem tej umowy, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie zachodzą przesłanki do zwolnienia tej dostawy z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz na podstawie art. 29a ust. 8 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dostawa nieruchomości została potwierdzona wystawioną przez dłużnika fakturą VAT na kwotę 1.440.699,41 zł. netto plus 331.360,86 zł podatek VAT, łącznie wartość z VAT 1.772.060,27 zł. Bank przyjął do ksiąg rachunkowych na aktywa do zbycia Banku nieruchomość w wysokości 1.440.699,41, a podatek VAT zaewidencjonował jako VAT naliczony.

Bank świadczy usługi bankowe, które są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38-40 i świadczy usługi nie zwolnione jedynie za wynajem niewielkich pomieszczeń na działalność gospodarczą innemu podmiotowi oraz obecnie za wynajem przejętej ww. nieruchomości. Na podstawie art. 90 wyliczona proporcja ustalona przez Bank jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nie przekracza 2%.

Bank ma zamiar sprzedać przejętą nieruchomość w okresie 5 lat od daty nabycia.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-5 zostało wystawione w dniu 25 maja 1993 r. i nadany został numer identyfikacyjny. Bank składa deklaracje VAT-7 oraz odprowadza podatek należny i odlicza podatek naliczony.
2.  W akcie notarialnym nieruchomość określono: „nieruchomość składająca się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi: 2643 oraz 2644/2 o łącznej powierzchni 1.177,00 m2 , dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, zwana dalej również nieruchomością. Częścią składową nieruchomości jest budynek o charakterze mieszkalno-usługowym, o powierzchni 603,17 m2 murowany, piętrowy, niepodpiwniczony, kryty blachą, oddany do użytkowania w 2013 r. (…). Przedłożono: wypis z rejestru gruntów wydany z upoważnienia Starosty według stanu na dzień 26 czerwca 2015 r. dla działek nr: 2643 o powierzchni 1.057,00 m2 oznaczonej wg rodzaju użytku i klasy bonitacyjnej symbolami "B" i "Bp" oraz działki nr 2644/2 o powierzchni 120,00 m2 oznaczonej wg rodzaju użytku i klasy bonitacyjnej symbolami "Bp" z klauzulą wpisową do księgi wieczystej, potwierdzający, iż dane ewidencyjne ujawnione w powołanej księdze wieczystej są zgodne z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów”. Symbole używane w ewidencji gruntów oznaczają: "B" – tereny mieszkaniowe, "Bp" – tereny przeznaczone pod zabudowę. Budynek o charakterze mieszkalno-usługowym posadowiony jest na działce gruntu nr 2643 o powierzchni 1.057 m2. Druga działka o numerze 2644/2 posiada powierzchnię 120,00 m2 i jest niezabudowana. Obie działki wpisane są w księdze wieczystej w Sądzie Rejonowym.
3.  Obiekt jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Symbol budynku to 1264. Budynek jest trwale związany z gruntem.
4.  Na przedmiotowych działkach nie znajdują się inne obiekty będące budynkami lub budowlami w rozumieniu w/w ustawy Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).
5.  W umowie przejęcia nieruchomości na aktywa do zbycia Banku celem zwolnienia z długu znajduje się zapis, że „dostawa budynku stanowiącego część składową nieruchomości objętej przedmiotem tej umowy, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, a nie zachodzą przesłanki do zwolnienia tej dostawy z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz na podstawie art. 29a ust. 8 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Budynek był oddany do użytkowania w grudniu 2013 r. Były właściciel podnajął część pomieszczeń na prowadzenie praktyki lekarskiej w styczniu 2014 r.
6.  Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Rady Miejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta w granicach administracyjnych miasta), teren nieruchomości opisanej w księdze wieczystej znajduje się na obszarze objętym symbolem „3MN2”. W miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego symbol MN oznacza zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.
7.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Z jakim zamiarem co do jego wykorzystania został przez Wnioskodawcę nabyty budynek o charakterze mieszkalno-usługowym; czy w chwili nabycia Wnioskodawca miał zamiar przeznaczyć ten budynek (lub jego część – jaką?) do celów mieszkaniowych – jeśli tak to kiedy i w jakim zakresie zamiar ten został zrealizowany”, Wnioskodawca podał, że nieruchomość została przejęta na podstawie notarialnej Umowy przejęcia nieruchomości na aktywa do zbycia Banku celem zwolnienia z długu spisanej przez notariusza. W budynku prowadzona jest nadal dotychczasowa działalność – indywidualna praktyka lekarska. Bank zawarł umowę najmu z byłym właścicielem nieruchomości. Miesięczny czynsz za najem wynosi 2.140,00 zł plus podatek VAT 492,20 zł. Bank w chwili nabycia nie miał zamiaru przeznaczać budynku lub jego części do celów mieszkaniowych.
8.  Budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT na podstawie ww. umowy najmu.
9.  Bank ma zamiar się zwrócić do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego w kwocie 331.361,00 zł za sierpień 2015 r. od transakcji przejęcia budynku zgodnie z umową przejęcia nieruchomości na aktywa do zbycia Banku celem zwolnienia z długu z dnia 18 sierpnia 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Bank ma prawo zwrócić się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku naliczonego?
2.  Czy w przypadku sprzedaży w okresie do 2-ch lat Bank powinien wystawić fakturę z VAT, a w przypadku gdy sprzedaż nastąpi w okresie 2 lat i więcej sprzedaż nastąpi bez podatku VAT?
3.  Czy w przypadku kiedy sprzedaż będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 b) ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem upłynął okres 2-ch lat, Bank powinien dokonać korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT i zwracać podatek odliczony w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym nieruchomość została nabyta?

Jeżeli Bank nie sprzeda nieruchomości do 5 lat i będzie ją musiał przejąć na aktywa trwałe, a jednocześnie 1/3 powierzchni zacznie wykorzystywać do swojej działalności, a 2/3 dalej wynajmować będzie na działalność gospodarczą dotychczasowemu podmiotowi, czy powinien korygować podatek na podstawie art. 91 ust.6 w stosunku do 1/3 nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Zgodnie z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ad. 2. W momencie sprzedaży nieruchomości w okresie do 2-ch lat od przejęcia, Bank sprzeda nieruchomość z podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 b), ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem nie upłynął okres 2-ch lat. Jeżeli sprzeda w okresie powyżej dwóch lat, wtedy będzie zwolniony od naliczania podatku VAT.

Ad. 3. Dostawa nieruchomości zwolniona, na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 b), gdzie pomiędzy pierwszym zasiedleniem upłynął okres 2-ch lat, nie spowoduje korekty podatku, ponieważ nie zmienia się wykorzystanie towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 6.

Jeżeli Bank będzie miał trudności ze sprzedażą nieruchomości do zbycia, a zgodnie z ustawą Prawo bankowe art. 6 ust. 2 pkt 1 powinien ją sprzedać w okresie nie dłuższym niż 5 lat od daty nabycia, to przejmie ją na aktywa trwałe. Jeżeli część z tej nieruchomości np. 1/3 zacznie wykorzystywać do swojej działalności to będzie to mieć związek ze sprzedażą zwolnioną z podatku. Powyższe oznaczać będzie, że trzeba będzie dokonać korekty podatku naliczonego, tego który był ewentualnie wcześniej zwrócony przez Urząd Skarbowy.

Korekty dokonać należy w oparciu o art. 91 ustawy o VAT. Według Banku korekta powinna być dokonana w stosunku do 1/3 kwoty podatku, jeżeli Bank będzie wykorzystywał nieruchomość w tej części na swoją działalność zwolnioną z podatku VAT. Korekty dokonuje się po 10% podatku naliczonego za każdy rok pozostały do końca okresu korekty, przy czym korekta ta będzie następowała co roku w deklaracji za styczeń roku następnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży części budynku, która była przed nabyciem przedmiotem umowy najmu wraz z częścią działki 2643 przyporządkowaną do tej części budynku w okresie do 2 lat od przejęcia;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży części budynku, która była przed nabyciem przedmiotem umowy najmu wraz z częścią działki 2643 przyporządkowaną do tej części budynku w okresie do 2 lat od przejęcia;
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży części budynku, która nie była przed nabyciem przedmiotem umowy najmu wraz z częścią działki 2643 przyporządkowaną do tej części budynku w okresie do 2 lat od przejęcia;
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży części budynku, która nie była przed nabyciem przedmiotem umowy najmu wraz z częścią działki 2643 przyporządkowaną do tej części budynku w okresie do 2 lat od przejęcia;
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, że w momencie sprzedaży działki 2644/2 w okresie do 2 lat od przejęcia Wnioskodawca sprzeda nieruchomość z podatkiem VAT;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, że w momencie sprzedaży działki 2644/2 w okresie powyżej 2 lat od przejęcia Wnioskodawca będzie zwolniony od naliczania podatku VAT;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, że dostawa działki 2643 zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (lub 10a) ustawy o VAT nie spowoduje korekty podatku ponieważ nie zmienia się wykorzystanie towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 6;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, że dostawa działki 2644/2 nie spowoduje korekty podatku ponieważ nie zmienia się wykorzystanie towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 6;
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, że jeżeli część nieruchomości Wnioskodawca zacznie wykorzystywać do swojej działalności to będzie to mieć związek ze sprzedażą zwolnioną od podatku co oznaczać będzie potrzebę dokonania korekty podatku naliczonego;
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, że korekty dokonać należy w oparciu o art. 91 ustawy o VAT w stosunku do tej części nieruchomości, którą Wnioskodawca będzie wykorzystywał na swoją działalność zwolnioną z podatku VAT po 1/10 podatku naliczonego za każdy rok pozostały do końca okresu korekty, przy czym korekta ta będzie następowała co roku w deklaracji za styczeń roku następnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 powołanej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Według art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabycie nieruchomości składającej się z działek gruntu 2643 i 2644/2 objętych księgą wieczystą nastąpiło w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. transakcja ta nie podlegała zwolnieniu od podatku), co zostało udokumentowane wystawioną przez zbywcę na rzecz Wnioskodawcy fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

Wobec powyższego, z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że transakcja nabycia nieruchomości nie była czynnością zwolnioną z opodatkowania ani niepodlegającą opodatkowaniu. Ponadto z wniosku wynika, że nieruchomość została nabyta w celu sprzedaży, gdyż Wnioskodawca zakwalifikował ją jako aktywa do zbycia, a obecnie nabyty w ramach tej transakcji budynek jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jeżeli więc Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych i zamiar ten istniał w momencie nabycia nieruchomości, to Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury VAT dokumentującej nabycie tej nieruchomości.

Z kolei, w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – należało uznać za prawidłowe.

Kwestię opodatkowania dostawy nabytej nieruchomości należy rozpatrywać w odniesieniu do działki 2643 na podstawie następujących przepisów:

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Art. 43 ust. 7a ustawy stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 18 sierpnia 2015 r. nabył na działkę 2643, której częścią składową jest budynek o charakterze mieszkalno-usługowym oddany do użytkowania w 2013 r. W umowie znajduje się zapis, że dostawa budynku stanowiącego część składową nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT, a nie zachodzą przesłanki do zwolnienia tej dostawy z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 b) oraz na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Dostawa nieruchomości została potwierdzona wystawioną przez dłużnika fakturą VAT, Wnioskodawca przyjął nieruchomość do ksiąg rachunkowych na aktywa do zbycia Banku, a podatek VAT zaewidencjonował jako VAT naliczony.

Posadowiony na działce 2643 budynek jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Symbol budynku to 1264. Budynek jest trwale związany z gruntem.

Były właściciel podnajął część pomieszczeń na prowadzenie praktyki lekarskiej w styczniu 2014 r. W budynku prowadzona jest nadal dotychczasowa działalność – indywidualna praktyka lekarska. Bank zawarł umowę najmu z byłym właścicielem nieruchomości. Bank w chwili nabycia nie miał zamiaru przeznaczać budynku lub jego części do celów mieszkaniowych. Budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT na podstawie ww. umowy najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stwierdzić należy, że z opisu sprawy wynika, iż w stosunku do części ww. budynku posadowionego na działce 2643, która była przedmiotem najmu od stycznia 2014 r. (jak podano w opisie sprawy były właściciel podnajął część pomieszczeń na prowadzenie praktyki lekarskiej w styczniu 2014 r.) – pierwsze zasiedlenie nastąpiło w wyniku dokonanej przez byłego właściciela czynności wynajmu w styczniu 2014 r. (o ile nie dokonał on również po tym terminie ulepszeń budynku o wartości co najmniej 30% wartości początkowej budynku).

Spełniona zatem została przesłanka umożliwiająca zwolnienie dostawy od podatku tej wynajętej części budynku wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, tj. dostawa tej części nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

W rozpatrywanym przypadku należy mieć jednak na względzie równocześnie warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b tej ustawy stanowiący, że zwolnienie od podatku jest możliwe gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że jeżeli część budynku, która była przedmiotem umowy najmu będzie zbywana gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata – zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło być zastosowane.

Dla dostaw budynków, budowli lub ich części, które nie są objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewidziano możliwość zwolnienia wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Zgodnie tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że działkę 2643 wraz z posadowionym na niej budynkiem Wnioskodawca nabył 18 sierpnia 2015 r. w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. transakcja ta nie podlegała zwolnieniu od podatku), co zostało udokumentowane wystawioną przez zbywcę na rzecz Wnioskodawcy fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Wnioskodawca przyjął do ksiąg rachunkowych na aktywa do zbycia Banku nieruchomość, a podatek zaewidencjonował jako VAT naliczony.

Powyższe oznacza, że przy nabyciu działki 2643 wraz z posadowionym na niej budynkiem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym dostawa opisanej we wniosku wynajmowanej części budynku nieobjęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie również zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wykazano powyżej – przy nabyciu działki 2643 wraz z posadowionym na niej budynkiem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, jak również nieruchomość ta nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności wyłączające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym dostawa opisanej we wniosku wynajmowanej części budynku nie będzie również zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast sprzedaż tej wynajmowanej części budynku nastąpi w okresie nie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia jakie miało miejsce w styczniu 2014 r., to będzie objęta zwolnieniem od podatku na mocy powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast biorąc pod uwagę powyższe, a także definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stwierdzić należy, że z opisu sprawy wynika, iż w stosunku do tej części ww. budynku posadowionego na działce 2643, która nie była przedmiotem najmu – pierwsze zasiedlenie nastąpiło w wyniku umowy przejęcia nieruchomości na aktywa do zbycia Banku celem zwolnienia z długu z dnia 18 sierpnia 2015 r. (z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca dokonał lub zamierzał dokonać ulepszeń przedmiotowego budynku; interpretacja zostaje zatem wydana w odniesieniu do takiego stanu sprawy, że Wnioskodawca nie poniesie przed sprzedażą żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku).

Spełniona bowiem została przesłanka umożliwiająca zwolnienie dostawy od podatku tej niewynajętej części budynku wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, tj. dostawa tej części nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

W rozpatrywanym przypadku należy mieć jednak na względzie równocześnie warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b tej ustawy stanowiący, że zwolnienie od podatku jest możliwe gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres nie krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że jeżeli część budynku, która nie była przed nabyciem go przez Wnioskodawcę przedmiotem umowy najmu będzie zbywana gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata – zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło być zastosowane.

Dla dostaw budynków, budowli lub ich części, które nie są objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewidziano możliwość zwolnienia wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Zgodnie tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że działkę 2643 wraz z posadowionym na niej budynkiem Wnioskodawca nabył 18 sierpnia 2015 r. w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. transakcja ta nie podlegała zwolnieniu od podatku), co zostało udokumentowane wystawioną przez zbywcę na rzecz Wnioskodawcy fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Wnioskodawca przyjął do ksiąg rachunkowych na aktywa do zbycia Banku nieruchomość, a podatek zaewidencjonował jako VAT naliczony.

Powyższe oznacza, że przy nabyciu działki 2643 wraz z posadowionym na niej budynkiem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wykazano powyżej – przy nabyciu działki 2643 wraz z posadowionym na niej budynkiem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, jak również nieruchomość ta nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności wyłączające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym dostawa opisanej we wniosku niewynajmowanej części budynku nie będzie również zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego dostawa części budynku będąca przedmiotem umowy najmu zbywana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia oraz dostawa części budynku niebędąca przed przejęciem budynku przez Wnioskodawcę przedmiotem umowy najmu będą opodatkowane według stawki określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 23%.

Na podstawie przytoczonego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT część działki 2643 przyporządkowana do tej części budynku, która była przed nabyciem go przez Wnioskodawcę przedmiotem umowy najmu będzie opodatkowana stawką 23% (w przypadku gdy dostawa tej części budynku będzie opodatkowana stawką w wysokości 23%) lub będzie korzystać ze zwolnienia (w przypadku gdy dostawa tej części budynku będzie korzystać ze zwolnienia).

Na podstawie przytoczonego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT część działki 2643 przyporządkowana do tej części budynku, która nie była przed nabyciem go przez Wnioskodawcę przedmiotem umowy najmu będzie opodatkowana stawką 23% (w przypadku gdy dostawa tej części budynku będzie opodatkowana stawką w wysokości 23%) lub będzie korzystać ze zwolnienia (w przypadku gdy dostawa tej części budynku będzie korzystać ze zwolnienia).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   w momencie sprzedaży części budynku, która była przedmiotem umowy najmu wraz z częścią działki 2643, z którą część ta jest trwale związana w okresie do 2 lat od przejęcia Wnioskodawca sprzeda nieruchomość z podatkiem VAT ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem nie upłynął okres 2 lat – należało uznać za nieprawidłowe gdyż okres 2 lat należy odnieść do daty pierwszego zasiedlenia, którym dla tej części budynku było oddanie jej w użytkowanie na podstawie zawartej przez byłego właściciela umowy najmu, a nie umowy przejęcia nieruchomości na aktywa do zbycia Banku celem zwolnienia z długu;
*   w momencie sprzedaży części budynku, która była przedmiotem umowy najmu wraz z częścią działki 2643, z którą część ta jest trwale związana w okresie powyżej 2 lat od przejęcia Wnioskodawca będzie zwolniony od naliczania podatku VAT – należało uznać za nieprawidłowe gdyż okres 2 lat należy odnieść do daty pierwszego zasiedlenia, którym dla tej części budynku było oddanie jej w użytkowanie na podstawie zawartej przez byłego właściciela umowy najmu, a nie umowy przejęcia nieruchomości na aktywa do zbycia Banku celem zwolnienia z długu;
*   w momencie sprzedaży części budynku, która nie była przedmiotem umowy najmu wraz z częścią działki 2643, z którą część ta jest trwale związana w okresie do 2 lat od przejęcia Wnioskodawca sprzeda nieruchomość z podatkiem VAT ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem nie upłynął okres 2 lat – należało uznać za prawidłowe;
*   w momencie sprzedaży części budynku, która nie była przedmiotem umowy najmu wraz z częścią działki 2643, z którą część ta jest trwale związana w okresie powyżej 2 lat od przejęcia Wnioskodawca będzie zwolniony od naliczania podatku VAT – należało uznać za prawidłowe.

Kwestię opodatkowania dostawy nabytej nieruchomości należy rozpatrywać w odniesieniu do niezabudowanej działki 2644/2 na podstawie następujących przepisów:

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na wstępie należy zauważyć, że do dostawy działki niezabudowanej nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż odnoszą się one wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części, a nie do terenu niezabudowanego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 tej ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności. W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca przyjął do ksiąg rachunkowych na aktywa do zbycia Banku nieruchomość, a podatek VAT zaewidencjonował jako VAT naliczony. Ponadto Wnioskodawca podał, że ma zamiar sprzedać przejętą nieruchomość w okresie 5 lat od daty nabycia.

Wobec powyższego dostawa działki 2644/2 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ponieważ działka nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, gdyż Wnioskodawca nabył je w celu sprzedaży, a nie w celu wykorzystywania do czynności zwolnionych, a ponadto z tytułu jej nabycia przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działka 2644/2 nabyta na podstawie umowy przejęcia nieruchomości na aktywa do zbycia Banku celem zwolnienia z długu z dnia 18 sierpnia 2015 r. posiada powierzchnię 120,00 m2 i jest niezabudowana. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Rady Miejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta w granicach administracyjnych miasta), teren nieruchomości opisanej w księdze wieczystej znajduje się na obszarze objętym symbolem „3MN2”. W miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego symbol MN oznacza zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dostawa niezabudowanej działki 2644/2 będącej terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Reasumując, dostawa działki 2644/2 będzie opodatkowana stawką w wysokość 23% wynikającą z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Bez znaczenia w tej sprawie pozostaje zatem fakt zbywania niezabudowanej działki 2644/2 przed upływem lub po upływie 2 lat od jej przejęcia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   w momencie sprzedaży działki 2644/2 w okresie do 2 lat od przejęcia Wnioskodawca sprzeda nieruchomość z podatkiem VAT – należało uznać za prawidłowe;
*   w momencie sprzedaży działki 2644/2 w okresie powyżej 2 lat od przejęcia Wnioskodawca będzie zwolniony od naliczania podatku VAT – należało uznać za nieprawidłowe, gdyż dostawa tej niezabudowanej działki będącej terenem budowlanym nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Kwestię odliczenia częściowego od podatku oraz korekty podatku regulują przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W oparciu o art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Według art. 90 ust. 5 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 10 wskazuje, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W oparciu o art. 91 ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Treść art. 91 ust. 7 wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z wniosku wynika, że wprawdzie Wnioskodawca – świadczący głównie usługi bankowe, które są zwolnione z podatku VAT – przyjął nieruchomość do ksiąg rachunkowych na aktywa do zbycia, podatek VAT zaewidencjonował jako VAT naliczony i ma zamiar sprzedać przejętą nieruchomość w okresie 5 lat od daty nabycia, to jednak działkę 2643 wykorzystuje do czynności opodatkowanych polegających na jej wynajmie na cele prowadzonej nadal indywidualnej praktyki lekarskiej.

Taka sytuacja sprawia, że towaru tego nie można traktować jako towaru handlowego lecz z momentem przeznaczenia go do celu innego niż „aktywa do zbycia” należy traktować ten towar jako środek trwały bowiem Wnioskodawca przeznaczył go do użycia czerpiąc z tego użycia zyski w postaci czynszu najmu.

W opisanej sytuacji w stosunku do budynku wraz z przyporządkowaną do niego działką 2643, przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia nie nastąpi zmiana przeznaczenia towaru w przypadku jej zbycia. Towar został nabyty z intencją przeznaczenia go na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT (zbycie) i jest nadal wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej tym podatkiem (wynajem).

Nabycie towaru zostało udokumentowane fakturą z wykazaną na niej kwotą podatku, którą Wnioskodawca zaewidencjonował jako podatek naliczony co oznacza, że nabycie miało związek z czynnościami opodatkowanymi. W przeciwnym wypadku – zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – nie byłoby możliwe odliczenie podatku naliczonego, a w konsekwencji zwrócenie się o zwrot tego podatku na podstawie art. 87 ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawca założył więc, że nabycie powyższego budynku wraz z działką 2643, na której jest posadowiony i który Wnioskodawca przyjął na „aktywa do zbycia” było związane z czynnościami opodatkowanymi.

Założenia tego nie zmienia fakt, że w związku z upływem czasu (2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia) zbycie ww. nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Spełnienie się takiego warunku w przyszłości nie powoduje bowiem, że w chwili nabycia Wnioskodawca przeznaczył towar do czynności zwolnionych od podatku skoro – jak podaje – ma zamiar sprzedać przejętą nieruchomość w okresie 5 lat od daty nabycia. To, że wskutek upływu czasu ziści się przewidziany w przepisach warunek nie uzasadnia twierdzenia, iż nabycie nieruchomości nastąpiło do celów działalności zwolnionej. Z wniosku nie wynika także, by w momencie nabycia Wnioskodawca miał zamiar przeznaczyć nabytą nieruchomość do własnej działalności (usług bankowych, które są zwolnione od podatku VAT). Ewentualność taką Wnioskodawca dopuszcza dopiero wówczas, gdy będzie miał trudności ze sprzedażą nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy nie można więc uznać, że przejmując działkę 2643 wraz z posadowionym na niej budynkiem Wnioskodawca miał zamiar przeznaczyć ją na cele działalności zwolnionej od podatku skoro nabywając ją w wyniku czynności opodatkowanej, zaewidencjonował podatek VAT wynikający z faktury jako podatek naliczony, przyjął nieruchomość do ksiąg rachunkowych na aktywa do zbycia, miał zamiar sprzedać nieruchomość w okresie 5 lat od daty nabycia, a nadto wykorzystuje ją do opodatkowanych czynności wynajmu.

Jeżeli jednak zbycie tej działki korzystać będzie ze zwolnienia od podatku – w okolicznościach podanych wyżej w niniejszej interpretacji – to konieczne będzie dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT. W takiej bowiem sytuacji, z chwilą gdy możliwe stanie się objecie zwolnieniem od podatku dostawy towaru, nastąpi zmiana jego przeznaczenia z wykorzystania do celów działalność opodatkowanej na wykorzystanie do celów działalności zwolnionej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa działki 2643 zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (lub 10a) ustawy o VAT nie spowoduje konieczności korekty podatku ponieważ nie zmienia się wykorzystanie towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 6 – należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do niezabudowanej działki 2644/2 należy wskazać, że z wniosku nie wynika, by w stosunku do tej działki nastąpiła zmiana przeznaczenia uzasadniająca konieczność dokonania korekty w przypadku jej zbycia. Działka została nabyta z intencją przeznaczenia jej na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT (zbycie) i z wniosku nie wynika, by nastąpiła zmiana tej intencji. Nabycie towaru zostało udokumentowane fakturą z wykazaną na niej kwotą podatku, którą Wnioskodawca zaewidencjonował jako podatek naliczony co oznacza, że nabycie miało związek z czynnościami opodatkowanymi. W przeciwnym wypadku – zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – nie byłoby możliwe odliczenie podatku naliczonego, a w konsekwencji zwrócenie się o zwrot tego podatku na podstawie art. 87 ust. 1 tej ustawy. Wnioskodawca założył więc, że nabycie powyższej nieruchomości było związane z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze opis sprawy nie można więc uznać, że przejmując działkę 2644/2 Wnioskodawca miał zamiar przeznaczyć ją na cele działalności zwolnionej od podatku skoro nabywając ją w wyniku czynności opodatkowanej, zaewidencjonował podatek VAT wynikający z faktury jako podatek naliczony, przyjął nieruchomość do ksiąg rachunkowych na aktywa do zbycia oraz miał zamiar sprzedać nieruchomość w okresie 5 lat od daty nabycia.

Zbycie tej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku – co uzasadniono wyżej w niniejszej interpretacji – zatem nie będzie konieczne dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT. W takiej bowiem sytuacji nie nastąpi zmiana przeznaczenia towaru z wykorzystania do celów działalność opodatkowanej na wykorzystanie do celów działalności zwolnionej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa działki 2644/2 nie spowoduje korekty podatku ponieważ nie zmienia się wykorzystanie towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 6 – należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca część nieruchomości zacznie wykorzystywać do swojej działalności, to będzie to mieć związek ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Jak bowiem podał Wnioskodawca, świadczy on głównie usługi bankowe, które są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40, a świadczenie usług niezwolnionych (jedynie wynajem pomieszczeń na działalność gospodarczą innemu podmiotowi oraz obecnie za wynajem przejętej nieruchomości) nie przekracza 2%.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W opisanej sytuacji w stosunku do tej części nieruchomości nastąpi zmiana przeznaczenia towaru. Towar został nabyty z intencją przeznaczenia go na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT (zbycie), a zostanie wykorzystany do celów działalności zwolnionej od podatku (usług bankowych). Nabycie towaru zostało udokumentowane fakturą z wykazaną na niej kwotą podatku, którą Wnioskodawca zaewidencjonował jako podatek naliczony co oznacza, że nabycie miało związek z czynnościami opodatkowanymi. W przeciwnym wypadku – zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – nie byłoby możliwe odliczenie podatku naliczonego, a w konsekwencji zwrócenie się o zwrot tego podatku na podstawie art. 87 ust. 1 tej ustawy. Wnioskodawca założył więc, że nabycie powyższej nieruchomości było związane z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze opis sprawy nie można więc uznać, że przejmując nieruchomość Wnioskodawca miał zamiar przeznaczyć ją na cele działalności zwolnionej od podatku skoro nabywając ją w wyniku czynności opodatkowanej, zaewidencjonował podatek VAT wynikający z faktury jako podatek naliczony, przyjął nieruchomość do ksiąg rachunkowych na aktywa do zbycia, miał zamiar sprzedać nieruchomość w okresie 5 lat od daty nabycia, a nadto część tej nieruchomości wykorzystuje do opodatkowanych czynności wynajmu.

Jeżeli zatem Wnioskodawca zacznie wykorzystywać część nieruchomości do wykonywania własnej działalności (usług bankowych, które są zwolnione od podatku VAT) – to konieczne będzie dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. W takiej bowiem sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia tej części nieruchomości z wykorzystania do celów działalność opodatkowanej na wykorzystanie do celów działalności zwolnionej, gdyż część nieruchomości nabyta dla celów działalności opodatkowanej będzie wykorzystana dla celów działalności zwolnionej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli część nieruchomości Wnioskodawca zacznie wykorzystywać do swojej działalności to będzie to mieć związek ze sprzedażą zwolnioną od podatku co oznaczać będzie potrzebę dokonania korekty podatku naliczonego – należało uznać za prawidłowe.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W oparciu o art. 91 ust. 3 tej ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powyżej przytoczone przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w stosunku do tej części nieruchomości, która zostanie przeznaczona do wykorzystywania przez Wnioskodawcę we własnej działalności (zwolnionej od podatku), roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tej części nieruchomości w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że korekty dokonać należy w oparciu o art. 91 ustawy o VAT w stosunku do tej części nieruchomości, którą Wnioskodawca będzie wykorzystywał na swoją działalność zwolnioną z podatku VAT po 1/10 podatku naliczonego za każdy rok pozostały do końca okresu korekty, przy czym korekta ta będzie następowała co roku w deklaracji za styczeń roku następnego – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.