Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.20.2018.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-26
Teza: Dotyczy ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących prace rozwojowe rozpoczęte przez spółkę przed dniem 1 stycznia 2016 r. a zakończone i przyjęte do używania po tej dacie, mogą stanowić koszt kwalifikowany, pod warunkiem, że zostaną one poniesione w danym roku podatkowym zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy oraz Spółka powinna zaliczyć odpis amortyzacyjny do kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do wartości w jakiej w wartości początkowej pracy rozwojowej pozostają koszty wskazane w treści art. 18d updop.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.), uzupełnionym 26 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących prace rozwojowe rozpoczęte przez spółkę przed dniem 1 stycznia 2016 r. a zakończone i przyjęte do używania po tej dacie, mogą stanowić koszt kwalifikowany, pod warunkiem, że zostaną one poniesione w danym roku podatkowym zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy,
*   w przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest prawidłowa, Spółka powinna zaliczyć odpis amortyzacyjny do kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do wartości w jakiej w wartości początkowej pracy rozwojowej pozostają koszty wskazane w treści art. 18d updop

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących prace rozwojowe rozpoczęte przez spółkę przed dniem 1 stycznia 2016 r. a zakończone i przyjęte do używania po tej dacie, mogą stanowić koszt kwalifikowany, pod warunkiem, że zostaną one poniesione w danym roku podatkowym zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy,
*   w przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest prawidłowa, Spółka powinna zaliczyć odpis amortyzacyjny do kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do wartości w jakiej w wartości początkowej pracy rozwojowej pozostają koszty wskazane w treści art. 18d updop.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.20.2018.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność m.in. w zakresie:

*   produkcji aparatury elektrycznej, elektronicznych urządzeń automatyki przemysłowej, aparatury kontrolno-pomiarowej, sygnalizacji i łączności, w szczególności o konstrukcji przeciwwybuchowej, przeznaczonych dla przemysłu (a zwłaszcza przemysłu wydobywczego),
*   pełnej obsługi inwestycji, w tym projektowania, produkcji i remontu urządzeń będących w ofercie Spółki,
*   opracowywania dokumentacji technicznych urządzeń elektrycznych stosowanych w górnictwie,
*   wykonawstwa dokumentacji zintegrowanych systemów zasilania i sterowania kompleksów wydobywczych, systemów klimatyzacji grupowej,
*   całodobowego serwisu urządzeń produkowanych przez Spółkę.

Pozycja rynkowa Spółki, w tym wielkość sprzedaży jej produktów, jest uzależniona od poziomu ponoszonych wydatków na prace rozwojowe. Produkty Spółki muszą odpowiadać aktualnym potrzebom klientów, a zarazem muszą posiadać lepsze rozwiązania technologiczne niż wyroby oferowane przez konkurencję Wnioskodawcy. Prowadzone przez Spółkę prace rozwojowe są skierowane na pozyskanie przewag konkurencyjnych, które prowadzą do wzrostu jej przychodów. Należy stwierdzić, że dla spółki produkcyjnej takiej jak Wnioskodawca, sukces prowadzonej działalności gospodarczej jest ściśle uzależniony od poziomu nakładów na badania i rozwój.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi nakłady na prace rozwojowe, w tym prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych i ulepszonych urządzeń oraz prace związane z opracowywaniem prototypów (dalej zwane: „Nakładami”).

Do Nakładów na prace rozwojowe Spółka zalicza m.in. koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, składek na ubezpieczenie społeczne, szkoleń, podróży służbowych związanych z realizowanymi pracami, zużytych materiałów i surowców, koszty usług obcych, w tym opinii, ekspertyz i badań, usług doradczych, certyfikację i inne.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego, prace te spełniają definicje prac w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Dlatego zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, co do zasady Spółka ujmuje Nakłady na prace rozwojowe w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, lub jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone a ich wynik jest negatywny.

Ponoszenie Nakładów na prace rozwojowe umożliwia Spółce skorzystanie z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 lub art. 18da ust. 1 ustawy o CIT (dalej jako: „ulga B+R”). W konsekwencji, Spółka zamierza odliczać od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne od prac rozwojowych. Nakłady na prace rozwojowe mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych zawartym w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT. W celu skorzystania z ulgi B+R, Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Ponadto, Spółka zamierza wykazywać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4-8 ustawy o CIT.

Przede wszystkim Spółka zaznacza, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a wydatki, które będą uznawane za koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane Nakładów na prace rozwojowe, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego.

W sytuacji Wnioskodawcy, Nakłady na prace rozwojowe trwają od kilku miesięcy do kilku lat - w zależności od rodzaju projektu. Nakłady na prace rozwojowe są wprowadzane do ewidencji o której mowa w art. 9 ustawy o CIT. Nakłady te są ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i spełniają następujące warunki:

*   są/będą poniesione przez Spółkę;
*   nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie;
*   są/będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. zostały/będą poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   nie znajdują się/nie będą się znajdować w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;
*   są/będą właściwie udokumentowane.

W 2017 r. Spółka zakończyła prace rozwojowe, które rozpoczęła we wcześniejszych latach (tj. w 2014 r., 2015 r. i 2016 r.). Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, Nakłady na prace rozwojowe, które zakończyły się w 2017 r. zostają zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (przez okres 12 m-cy). Dodatkowo, Spółka ponosi Nakłady na prace rozwojowe, które rozpoczęły się we wcześniejszych latach i zakończą się w 2018 r. lub w latach następnych. Dlatego w 2018 r. lub w następnych latach Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z kolejnymi pracami rozwojowymi - poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących prace rozwojowe rozpoczęte przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2016 r. a zakończone i przyjęte do używania po tej dacie, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2017 r. mogą stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, pod warunkiem, że zostaną one poniesione w danym roku podatkowym zgodnie z art. 18d ust. 8 tej ustawy o CIT w 2017 r.?
2.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest prawidłowa, Spółka powinna zaliczyć odpis amortyzacyjny do kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do wartości w jakiej w wartości początkowej pracy rozwojowej pozostają koszty wskazane w treści art. 18d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W opinii Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących prace rozwojowe rozpoczęte przez spółkę przed dniem 1 stycznia 2016 r. a zakończone i przyjęte do używania po tej dacie, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2017 r. mogą stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT w 2017 r.

W uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności wskazać na treść przepisów regulujących zasady uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się. Przepisem uzupełniającym jest art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w myśl którego odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Powołane powyżej właściwe ustępy art. 18d ustawy o CIT wskazują, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Kategorie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, odpisy od których nie stanowią kosztów kwalifikowanych, zostały przez Ustawodawcę wykazane wprost w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT. Kosztem kwalifikowanym nie mogą być odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiących samochody osobowe, budynki budowle i lokale będą odrębna własnością. Ze względu na konstrukcję przepisu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, wskazany w zdaniu poprzednim katalog środków trwałych ma charakter zamknięty.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy art. 18d ustawy o CIT, nie odnoszą się do momentu nabycia lub wytworzenia przez podatnika aktywów podlegających amortyzacji, odpisy od których mają stanowić koszt kwalifikowany. Warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do bazy kosztów kwalifikowanych jest wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji w działalności badawczo-rozwojowej oraz zaliczenie odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym w którym mają być one zaliczone do bazy kosztów kwalifikowanych. Ze stanowiskiem wskazanym powyżej zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.929.2016.1.BG. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych niezależnie od czasu nabycia tych licencji”.

Odnosząc powyższe rozważania do sposobu rozliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę, w związku z wytworzeniem prac rozwojowych, opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku należy wskazać, że nie stanowiły one kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Ze względu na treść art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, Spółka skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do rozliczenia kosztów prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16a i następnych ustawy o CIT. Efekty prac rozwojowych, stanowiące wartości niematerialne podlegające amortyzacji, są wynikiem prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. W tym zakresie wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.46.2017.1.APO, w której stwierdził on, że „jeśli Spółka stosuje art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., a zatem koszty prac rozwojowych zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to w roku dokonywania tych odpisów będzie jej przysługiwało prawo do ich odliczenia stosownie do treści art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.” Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.75.2017.1.MR. W interpretacji tej Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że, „należy przy tym pamiętać, że decyzja o wyborze momentu rozliczenia wydatków związanych z pracami rozwojowymi i w konsekwencji kwot kosztów kwalifikowanych należy ostatecznie do podatnika, który w danej sytuacji ma zawsze prawo wyboru tej metody, która będzie dla niego bardziej korzystna. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka powinna stosować kwoty kosztów kwalifikowanych wynikające z art. 18d ust. 7 Ustawy o PDOP, które obowiązywały/będą obowiązywać w roku kiedy Nakłady na Produkcję zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy o PDOP, zostały/będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności, w tym treść art. 18d ustawy o CIT i stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawca uważa, że będzie upoważniony do uznania za koszt kwalifikowany w 2017 r. odpis amortyzacyjny od prac rozwojowych, które to odpisy zostały zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w 2017 r., niezależnie od okresu prowadzenia tych prac rozwojowych i od momentu ich zakończenia.

Wskazane powyżej stanowisko własne Wnioskodawcy, pozostaje w zgodzie z intencją Ustawodawcy w odniesieniu do podatkowego rozliczania wydatków na prace rozwojowe w zakresie tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wskazuje na to nowo dodany art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w myśl którego: „w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2.” Wskazany powyżej przepis art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, nie wprowadza ograniczenia czasowego dla okresu w jakim mają zostać wykonane prace rozwojowe, wynik których ma podlegać amortyzacji.

Ad 2.

W opinii Wnioskodawcy, Spółka powinna zweryfikować wartość początkową prac rozwojowych, w zakresie rodzaju wydatków składających się na tę wartość. Spółka powinna zaliczyć odpis amortyzacyjny do kosztów kwalifikowanego proporcjonalnie do wartości w jakiej w wartości początkowej pracy rozwojowej pozostają koszty wskazane w treści art. 18d ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści powołanego powyżej art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z przepisami updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ww. ustawa, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy updop nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi nakłady na prace rozwojowe, w tym prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych i ulepszonych urządzeń oraz prace związane z opracowywaniem prototypów. Na gruncie przepisów prawa podatkowego, prace te spełniają definicje prac w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop. W 2017 r. Spółka zakończyła prace rozwojowe, które rozpoczęła we wcześniejszych latach (tj. w 2014 r., 2015 r. i 2016 r.). Zgodnie z art. 15 ust. 4a updop, nakłady na prace rozwojowe, które zakończyły się w 2017 r. zostają zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (przez okres 12 m-cy).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest odpowiedź na pytanie, czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących prace rozwojowe rozpoczęte przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2016 r. a zakończone i przyjęte do używania po tej dacie, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2017 r. mogą stanowić koszt kwalifikowany, proporcjonalnie do wartości w jakiej w wartości początkowej pracy rozwojowej pozostają koszty wskazane w treści art. 18d ustawy o CIT.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. od wytworzonych we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych (zdefiniowanych w art. 4a pkt 28 updop), proporcjonalnie w części, w jakiej koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 updop, poniesione przez Wnioskodawcę składają się na podlegającą amortyzacji wartość wartości niematerialnej i prawnej. Jednak podkreślić należy, że podstawą prawną zaliczenia ww. odpisów do wydatków kwalifikowanych nie będzie powołany przez Spółkę art. 18d ust. 3 updop, bowiem w przepisie tym jest mowa o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a w przypadek opisany we wniosku dotyczy wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez Wnioskodawcę stanowiących prace rozwojowe zgodnie z art. 4a pkt 28 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.