Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-968/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-26
Teza: Czy sposób kalkulacji zaliczek przez Spółkę, wskazany w stanie faktycznym, jest prawidłowy, tj. czy koszty bezpośrednie związane ze świadczeniem przez Spółkę usług w danym miesiącu a udokumentowane fakturą otrzymaną po jego zakończeniu, jednak przed dniem zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, powinny zostać potrącone w miesiącu, w którym powstał odpowiadający im przychód?
Słowa kluczowe: faktura; przychód; usługi; zaliczka; zaliczka-zaliczka na podatek; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest firmą kurierską (operatorem pocztowym ujętym na liście Urzędu Komunikacji Elektronicznej), świadczącą usługi na terenie kraju, Usługi polegają na przyjmowaniu, sortowaniu, przemieszczaniu i doręczaniu przesyłek.

Spółka oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „CIT”) na podstawie metody podstawowej. System rozliczeniowy Spółki zakłada konieczność zamykania danego miesiąca nawet już drugiego dnia roboczego po jego zakończeniu. W praktyce, powoduje to sytuację, że faktury, które spływają do Spółki po zakończeniu miesiąca, dotyczące przychodów miesiąca już zamkniętego, są księgowane w systemie w następnym miesiącu.

Pytanie Spółki dotyczy faktur dokumentujących koszty bezpośrednio związane z przychodami miesiąca zamykanego (usługi podwykonawców wykonane w zamykanym miesiącu jeszcze w czasie jego trwania, przykładowo: faktury za transport podwykonawców wystawione z datą sprzedaży miesiąca zamykanego i częściowo też z datą wystawienia w miesiącu zamykanym). Wątpliwości Spółki budzi moment ujęcia kosztów poniesionych w zamykanym miesiącu, a co do których faktury jedynie fizycznie wpływają do Spółki w miesiącu kolejnym i z tego powodu jedynie fizyczne są ujmowane w księgach w kolejnym miesiącu pod datą księgowania i datą Księgi Głównej kolejnego miesiąca, natomiast są to usługi faktycznie wykonane przez podwykonawców w zamykanym miesiącu i bezpośrednio związane z przychodami miesiąca zamykanego. Dzieje się tak wyłącznie ze względu na to, że poprzedni miesiąc w systemie już zamknięto.

Pytanie Spółki nie dotyczy zaś kosztów, które bezpośrednio dotyczyłyby danego zamykanego okresu a byłyby wykonane przez podwykonawców w następnym okresie - Spółka nie ujmuje i nie zamierza ujmować takich kosztów dla celów podatkowych (w kalkulacji zaliczek) w sposób opisany powyżej.

Dla potrzeb podatkowych, jak opisano powyżej, Spółka zamierza uwzględniać w danym miesiącu również koszty bezpośrednie tego miesiąca, dotyczące usług wykonanych przez podwykonawców w miesiącu zamykanym, które udokumentowano fakturami otrzymanymi przez Spółkę w następnym miesiącu (do dnia zapłaty zaliczki za dany miesiąc).

Przykładowo: za miesiąc sierpień w systemie księgowane są faktury dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z sierpnia, które wpłynęły do Spółki do zamknięcia miesiąca (tj. do 2 września). Dla potrzeb podatkowych (kalkulacji zaliczki za sierpień) jednak, Spółka uwzględni w sierpniu:

*   koszty bezpośrednie sierpnia wskazane na fakturach, które zdążą wpłynąć do czasu zamknięcia miesiąca (tj. 2 września) oraz

*   koszty bezpośrednie sierpnia wskazane na fakturach, które zdążą wpłynąć do Spółki po zamknięciu miesiąca sierpnia do dnia zapłaty zaliczki za sierpień i które Spółka ujmie w księgach rachunkowych do dnia zapłaty zaliczki za sierpień, lecz jak wskazano wyżej ujmie je w następnym miesiącu.

Innymi słowy, przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, Spółka weźmie pod uwagę:

*   przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który Spółka będzie wpłacać zaliczkę,

*   koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który Spółka będzie wpłacać zaliczkę,

*   koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione po zakończeniu miesiąca do dnia zapłaty zaliczki (w rozumieniu: faktury otrzymane po zakończeniu miesiąca lecz dokumentujące usługi podwykonawców wykonane w danym miesiącu),

*   koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który Spółka będzie wpłacać zaliczkę.

Spółka pragnie podkreślić, że problem dotyczy usług podwykonawców wykonanych w danym (zamykanym) miesiącu, które ujmowane są fizycznie i technicznie w systemie w kolejnym miesiącu. Jeżeli zaś chodzi o koszty, które bezpośrednio dotyczyłyby danego zamykanego okresu ale były poniesione (w rozumieniu - wykonane przez podwykonawców) w następnym okresie, Spółka nie ujmuje ani nie zamierza ujmować ich dla celów podatkowych w kalkulacji zaliczek w opisany wyżej sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sposób kalkulacji zaliczek przez Spółkę, wskazany w stanie faktycznym, jest prawidłowy, tj. czy koszty bezpośrednie związane ze świadczeniem przez Spółkę usług w danym miesiącu a udokumentowane fakturą otrzymaną po jego zakończeniu, jednak przed dniem zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, powinny zostać potrącone w miesiącu, w którym powstał odpowiadający im przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy sposób kalkulacji zaliczek przez Spółkę, wskazany w stanie faktycznym, jest prawidłowy, tj. koszty bezpośrednie związane ze świadczeniem przez Spółkę usług w danym miesiącu a udokumentowane fakturą otrzymaną po jego zakończeniu, jednak przed dniem zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, powinny zostać potrącone w miesiącu, w którym powstał odpowiadający im przychód.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przepis ten wskazuje zatem na moment potrącania kosztu w odniesieniu do roku podatkowego, nie zaś do miesiąca. Ukształtowała się jednak praktyka, nakazująca traktować analogicznie tą zasadę również w odniesieniu do miesiąca.

Kwestia przypisania danego kosztu do przychodu danego miesiąca jest jednak istotna biorąc pod uwagę kalkulację zaliczek. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie zaś z ust. 4b wspomnianego artykułu 15, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie ust. 4c. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym nowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ust. 4d. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie zaś ust. 4e. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki zatem, w odniesieniu do kosztów bezpośrednich, co do zasady, bez znaczenia pozostaje data ich poniesienia (o ile nie dotyczy sytuacji przełomu lat). Jedynym kryterium, którym ustawodawca nakazuje się kierować jest związek z konkretnym przychodem (zasada współmierności przychodów i kosztów).

Istotą kosztu bezpośredniego jest to, iż prawo do jego uwzględnienia wiąże się wprost z konkretnym przychodem, który generuje. Jedyną jednostką czasu, która zawęża w czasie możliwość jego ujęcia jest rok. Pojęcie poniesienia pojawia się w przepisach w tym kontekście. Mianowicie, ustawodawca reguluje przypadek kosztów odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego. Było to konieczne ze względu na moment zamknięcia ksiąg jednostek (sporządzenia sprawozdania finansowego). Ustawa umożliwia zatem uwzględnienie kosztów poniesionych po zakończeniu roku ale przed sporządzeniem sprawozdania / złożeniem zeznania w danym roku a poniesionych po tym terminie - nakazuje uwzględniać w roku następnym. Taka regulacja nie zmienia jednak, w ocenie Spółki, głównej zasady (a nawet ją utwierdza), iż koszty bezpośrednie należy odnosić do momentu wystąpienia danego przychodu.

Za powyższym stanowiskiem przemawia wykładania a contrario i systemowa przepisów dotyczących podatku CIT. W przypadku bowiem, gdyby dany koszt bezpośredni poniesiony (w rozumieniu art. 15 ust 4e) w danym miesiącu dotyczył przychodów osiągniętych wiele miesięcy później, wydatek ten nie będzie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów do chwili osiągnięcia danego przychodu. Ponadto, art. 15 ust 4b wyraźnie pozwala na zaliczenie do kosztów danego roku (osiągnięcia przychodu z nimi związanego) koszty poniesione w roku następnym (a więc w miesiącach roku następnego).

Ponadto, zdaniem Spółki, wskazany sposób postępowania również będzie prawidłowy bazując na art. 15 ust 4e. Spółka bowiem, do dnia zapłaty zaliczki za dany miesiąc dokonuje ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowała go) na podstawie otrzymanej faktury. Zdaniem Spółki bazując bowiem na literalnym brzmieniu tego przepisu, należy rozdzielić datę pod którą Spółka ujmie w księgach takie faktury od momentu kiedy Spółka zaksięguje te faktury (przy czym z przepisów o CIT nie wynika kiedy należy to czynić, w tym zakresie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). Spółka dokonuje, do dnia zapłaty zaliczki, ujęcia kosztu bezpośredniego (aczkolwiek ujmuje go z datą następnego miesiąca).

Takie podejście potwierdzają stanowiska organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 marca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-826/09-3/IŚ) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „Spółka kalkulując miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinna rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów również koszty bezpośrednio związane z przychodem, wynikające z faktur otrzymanych po zakończeniu miesiąca, jednak przed dniem zapłaty zaliczki. Tym samym, koszty takie powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów minionego miesiąca”. Co więcej, organ zgodził się ze stanowiskiem, iż „w przypadku korekty przychodów (w celu dokonania korekty zaliczki miesięcznej), Spółka ma również prawo skorygować również koszt bezpośrednio z nim związany, wcześniej nieujęty jako koszt uzyskania przychodu danego miesiąca ze względu na brak faktury (lub ujęty w wysokości niższej od rzeczywiście poniesionego) (\`(...)\`) korygując przychód, Spółka ma prawo do korekty kosztu bezpośrednio z nim związanego. Nie ma przy tym znaczenia moment otrzymania faktury.”

Identyczne stawisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 5 września 2008r. (sygn. ILPB3/423-339/08-4/MC). Organ stwierdził tam: „przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, Spółka powinna wziąć pod uwagę:

*   przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który Spółka wpłaca zaliczkę,
*   koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który Spółka wpłaca zaliczkę,
*   koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione po zakończeniu miesiąca do dnia zapłaty zaliczki,
*   koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca za który Spółka wpłaca zaliczkę.

Jeżeli Spółka poniesie koszt bezpośredni odnoszący się do przychodów należnych po dacie wpłaty zaliczki, wówczas koszt ten zalicza się do następnego okresu rozliczeniowego.”

Podobnie, urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 23 lutego 2006 r. (sygn. DD-406/3/06), stwierdził, że „do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, Jednostka powinna zaliczyć wyliczoną część wydatków poniesionych w grudniu pozostających w bezpośrednim związku z przychodami, których termin płatności przypada w grudniu. Natomiast pozostała część wydatków poniesionych w grudniu związanych bezpośrednio z przychodami stycznia roku następnego stanowi koszty uzyskania przychodów stycznia roku następnego.”

Spółka pragnie również wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z W marca 2009 r. (I SA/Bk 581/08), gdzie WSA wyraźnie stwierdza: „przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, Spółka powinna wziąć pod uwagę:

*   przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który Spółka wpłaca zaliczkę, koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który Spółka wpłaca zaliczkę,
*   koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który Spółka wpłaca zaliczkę,
*   koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione po zakończeniu miesiąca do dnia zapłaty zaliczki,
*   koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który Spółka wpłaca zaliczkę.

Jeżeli Spółka poniesie koszt bezpośredni odnoszący się do przychodów należnych po dacie wpłaty zaliczki, wówczas koszt ten zalicza się do następnego okresu rozliczeniowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest firmą kurierską, świadczącą usługi polegające na przyjmowaniu, sortowaniu, przemieszczaniu i doręczaniu przesyłek. Wątpliwości Spółki budzi moment ujęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i sposób kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym, odnosząc się do wydatków uznanych przez Spółkę za koszty bezpośrednio związane z przychodem należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów obowiązuje także w przypadku ustalania zaliczek na podatek w ciągu roku.

Na mocy unormowania art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie art. art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty(…). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2 art. 7).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości miesięcznej zaliczki na podatek.

Przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, Spółka powinna wziąć pod uwagę:

*   przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka,

*   koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka,

*   koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż wskazane koszty bezpośrednie dotyczące usług wykonywanych przez podwykonawców, należy zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy, zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód. Dlatego też Spółka w celu ustalenia dochodu podatkowego stanowiącego podstawę ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek zobowiązana jest w trakcie roku podatkowego ujmować koszty usług wykonanych przez podwykonawców, w miesiącach w których osiągnięte zostaną z tego tytułu przychody.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, Spółka powinna uwzględnić w danym miesiącu również koszty bezpośrednie tego miesiąca, dotyczące usług wykonanych przez podwykonawców, które udokumentowano fakturami otrzymanymi przez Spółkę w następnym miesiącu.

Biorąc powyższe pod uwagę koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług w danym miesiącu a udokumentowane fakturą otrzymaną po jego zakończeniu, jednak przed dniem zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, powinny zostać potrącone w miesiącu, w którym powstał odpowiadający im przychód.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 15 ust 4e zawierający definicję dnia poniesienia kosztu. Odnosi się on bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, a jak wcześniej wskazano, ponoszone koszty dotyczące usług wykonanych przez podwykonawców mają charakter kosztów bezpośrednich. W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn.akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.