Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.587.2022.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: Prawo do odliczenia/Brak prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy

‒ prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na zakup sprzętu i wyposażenia na potrzeby prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT;

‒ braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację indywidualnej oczyszczalni ścieków przy budynku Szkoły Podstawowej w \`(...)\`

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2022 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wnioskodawca, działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Poszczególne zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wykonywane są w ramach Gminy przez jej samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz przez urząd obsługujący Gminę. Zadania własne określone w art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W latach poprzednich Gmina zarządzała infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w taki sposób, że cała infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna była oddawana w dzierżawę do Zakładu Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego w …, który to zakład świadczył usługi wodociągowo-kanalizacyjne na rzecz mieszkańców Gminy, lokalnych przedsiębiorstw i jednostek organizacyjnych Gminy.

W związku z likwidacją Zakładu Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego w …, Gmina przejęła do samodzielnej realizacji zadania wynikające z utrzymania stacji uzdatniania wody, sieci wodociągowych oraz oczyszczania ścieków. W związku z powyższym Gmina została zmuszona do nabycia dodatkowego sprzętu i wyposażenia, który umożliwi Gminie świadczenie usług wodociągowo-kanalizacyjnych, tj.:

1) koparko-ładowarka - niezbędna do naprawy awarii, w szczególności związanych z rozszczepieniami sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, co jest związane z koniecznością przeprowadzenia robót ziemnych, wykopów;

2) ciągnik z przyczepą - niezbędny do dowożenia materiałów (rury, zasuwy, hydranty, itp.) do miejsca występowania awarii oraz materiałów niezbędnych do usunięcia zniszczeń spowodowanych prowadzonymi pracami naprawczymi;

3) wóz asenizacyjny - niezbędny, aby odbierać osad z indywidualnych oczyszczalni ścieków położonych na terenie Gminy;

4) pług - niezbędny do odśnieżania terenu oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody;

5) kosiarka bijakowa - przeznaczona do koszenia terenu oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania w szczególności zbiorników wyrównawczych;

6) instalacje fotowoltaiczne, które zostaną zainstalowane na oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody w celu zasilania w energię elektryczną tych obiektów.

Wyżej wskazany sprzęt oraz wyposażenie (dalej: „Wydatki”) będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania przez Gminę działalności podlegającej na świadczeniu usług wodociągowo- kanalizacyjnych. Mianowicie, Gmina (działając za pośrednictwem Urzędu Gminy) w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, świadczy usługi na rzecz:

1) podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz

2) innych jednostek organizacyjnych Gminy np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Działalność wodociągowo-kanalizacyjna wykonywana przez Gminę nie podlega w żadnym zakresie zwolnieniu z VAT.

Ze względu na charakter Wydatków Gmina nie będzie miała możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez Urząd Gminy czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).

Indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, na podstawie którego Gmina zamierza odliczać podatek będzie oparty jest na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy). Prewspółczynnik ten wyliczany będzie według następującego wzoru:

X = (Wzew+Kzew)/(Wogółem+Kogółem) x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Wzew — roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Kzew — roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Wogółem - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę);

Kogółem - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Prewspółczynnik VAT wyliczony przez Gminę przy zastosowaniu metody opartej na stosunku rocznej ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne) będzie najprawdopodobniej kształtował się na poziomie od 95% do 99%.

Ponadto, Gmina planuje wybudowanie indywidualnej oczyszczalni ścieków przy budynku Szkoły Podstawowej w … będącej jednostką organizacyjną Gminy. Szkoła Podstawowa w … realizuje w ramach swojej działalności czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. działalność oświatowa.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo :

1) Gmina wskazuje, że faktury dokumentujące zakup sprzętu oraz wyposażenia będą wystawione na Gminę.

2) Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację indywidualnej oczyszczalni ścieków przy budynku Szkoły Podstawowej w … będą wystawione na Gminę.

3) Jak Gmina wskazała we Wniosku Szkoła Podstawowa w … jest jednostką organizacyjną Gminy. Szkoła Podstawowa w … realizuje w ramach swojej działalności czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. działalność oświatowa. Stąd niniejsza oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

4) Jak Gmina wskazała we Wniosku nie ma możliwości przypisania wykorzystywania koparko-ładowarki, ciągnika z przyczepą, wozu asenizacyjnego, pługu, kosiarki bijakowej oraz instalacji fotowoltaicznych bezpośrednio i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Niniejsze pojazdy i sprzęt będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT, ja również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina może jedynie wskazać, że nie będzie wykorzystywała ww. pojazdów i urządzeń do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

5) Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku instalacje fotowoltaiczne zostaną zainstalowane na oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody w celu zasilania w energię elektryczną tych obiektów. Energia elektryczna wytworzona przez instalacje fotowoltaiczne będzie więc wykorzystana wyłącznie w prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Z kolei działalność Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków częściowo podlega opodatkowaniu VAT oraz częściowo nie podlega opodatkowaniu VAT.

6) Energia elektryczna wytworzona przez instalacje fotowoltaiczne będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT (działalność gospodarcza Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz osób trzecich) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostawy wody i odbiór ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy).

7) W odpowiedzi na pytanie : „Czy zakupione w ramach projektu pojazdy/urządzenia: koparko-ładowarka, ciągnik z przyczepą, wóz asenizacyjny, pług, kosiarka bijakowa będą wykorzystywane wyłącznie w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną czy również w ramach realizacji innych zadań własnych Gminy? Jeżeli tak, to należy wskazać w związku z realizacją jakich zadań własnych Gminy będą wykorzystywane poszczególne pojazdy/urządzenia? Należy wskazać odrębnie dla każdego w ww. pojazdów/urządzeń”, wskazali Państwo : Zakupione w ramach projektu ww. pojazdy i urządzenia będą wykorzystywane wyłącznie w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy. Z kolei działalność Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków częściowo podlega opodatkowaniu VAT oraz częściowo nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, ww. pojazdy i urządzenia będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

8) W odpowiedzi na pytanie : „Należy wskazać czy wydatki na zakup pojazdów/urządzeń, tj.: koparko-ładowarki, ciągnika z przyczepą, wozu asenizacyjnego, pługu, kosiarki bijakowej oraz instalacji fotowoltaicznych będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną”, wskazali Państwo : Wydatki na zakup ww. pojazdów i urządzeń, będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

9) Gmina będzie ustalać zużycie wody ogółem oraz ilość ogółem odebranych ścieków za pomocą odczytów z aparatury pomiarowej (liczników, wodomierzy) zainstalowanych u odbiorców tych usług.

10) Gmina będzie dokonywać pomiaru ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków przy użyciu aparatury pomiarowej (liczników, wodomierzy).

11) Zdaniem Gminy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina będzie dokonywać pomiaru ilości dostarczanej wody i odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

12) Gmina będzie dokonywać pomiaru odbioru ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego przy użyciu aparatury pomiarowej (liczników).

13) W ocenie Wnioskodawcy obliczenie wartości prewspółczynnika VAT w oparciu o dane ilościowe (ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków), czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania przez Urząd Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego od Wydatków, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Urzędu Gminy czynności opodatkowane VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (czynności zewnętrzne). W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT obiektywnie odzwierciedla część Wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Urzędu Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz na działalność Urzędu Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne). Skoro bowiem Wydatki ze względu na swój charakter są związane wyłącznie z prowadzoną przez Urząd Gminy działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków to powinny podlegać odliczeniu VAT w takim samym zakresie w jakim pozostaje ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach realizowania przez Urząd Gminy czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne) względem ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem, tj. zarówno w ramach realizowania przez Urząd Gminy czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne), jak również w ramach realizowania przez Urząd Gminy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Urząd Gminy działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków jak również dokonywanych przez niego w tym zakresie nabyć (Wydatki) należy uznać prewspółczynnik VAT (sposób określenia proporcji odliczenia VAT) oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Urząd Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowany powyżej znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) czynności opodatkowane VAT w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazana w Rozporządzeniu. Skoro bowiem według wyliczeń Wnioskodawcy 96 – 99% dostarczanej wody i odbieranych ścieków przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrznych), to prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu wynoszący poniżej 10% nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania przez Urząd Gminy Wydatków do celów realizowanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbierze ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorstw). Zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik VAT wyliczony według wzoru wskazanego w Rozporządzeniu (wynoszący poniżej 10%) będzie właściwy dla dokonywania odliczenia VAT jedynie od wydatków Urzędu Gminy związanych z utrzymaniem budynku swojej siedziby, bowiem tego rodzaju wydatki są związane z ogółem działalności prowadzonej przez Urząd Gminy, czyli nie tylko dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, ale również zimowym utrzymaniem dróg czy odpłatnym udostępnianiem lokali mieszkalnych.

14) W ocenie Wnioskodawcy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowany powyżej znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) czynności opodatkowane VAT w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazana w Rozporządzeniu. Skoro bowiem według wyliczeń Wnioskodawcy 96 – 99% dostarczanej wody i odbieranych ścieków przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrznych), to prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu wynoszący poniżej 10% nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania przez Urząd Gminy Wydatków do celów realizowanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbierze ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorstw). Zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik VAT wyliczony według wzoru wskazanego w Rozporządzeniu (wynoszący poniżej 10%) będzie właściwy dla dokonywania odliczenia VAT jedynie od wydatków Urzędu Gminy związanych z utrzymaniem budynku swojej siedziby, bowiem tego rodzaju wydatki są związane z ogółem działalności prowadzonej przez Urząd Gminy, czyli nie tylko dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, ale również zimowym utrzymaniem dróg czy odpłatnym udostępnianiem lokali mieszkalnych. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w szeregu wyroków sądów administracyjnych uznano, że metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT oparta na stosunku ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych w ramach czynności opodatkowanych VAT do ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem przez gminę (w tym również jak w przypadku Wnioskodawcy działającą w tym zakresie przez Urząd Gminy) jest w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. metodą właściwą w celu dokonania odliczenia VAT od wydatków analogicznych jak Wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku (tj. wydatków na rozbudowę, modernizację i remonty sieci wodno-kanalizacyjnej):

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2022 r. o sygn. I FSK 2464/18: „Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Co istotne prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

‒ Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r. o sygn. I FSK 1722/18: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Obszernie i przekonująco wykazano, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w około 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono - dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności, która nie jest wyłącznie działalnością gospodarczą (na co wskazano we wniosku)”.

15) Indywidualnie wyliczony prewspółczynnik zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

16) Indywidualnie wyliczony prewspółczynnik obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

17) W ocenie Wnioskodawcy obliczenie wartości prewspółczynnika VAT w oparciu o dane ilościowe (ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków), czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania przez Urząd Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego od Wydatków, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Urzędu Gminy czynności opodatkowane VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (czynności zewnętrzne). W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT obiektywnie odzwierciedla część Wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Urzędu Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz na działalność Urzędu Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne). Skoro bowiem Wydatki ze względu na swój charakter są związane wyłącznie z prowadzoną przez Urząd Gminy działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków to powinny podlegać odliczeniu VAT w takim samym zakresie w jakim pozostaje ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach realizowania przez Urząd Gminy czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne) względem ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem, tj. zarówno w ramach realizowania przez Urząd Gminy czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne), jak również w ramach realizowania przez Urząd Gminy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Urząd Gminy działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków jak również dokonywanych przez niego w tym zakresie nabyć (Wydatki) należy uznać prewspółczynnik VAT (sposób określenia proporcji odliczenia VAT) oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Urząd Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowany powyżej znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) czynności opodatkowane VAT w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazana w Rozporządzeniu. Skoro bowiem według wyliczeń Wnioskodawcy 96 – 99% dostarczanej wody i odbieranych ścieków przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrznych), to prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu wynoszący poniżej 10% nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania przez Urząd Gminy Wydatków do celów realizowanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbierze ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorstw). Zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik VAT wyliczony według wzoru wskazanego w Rozporządzeniu (wynoszący poniżej 10%) będzie właściwy dla dokonywania odliczenia VAT jedynie od wydatków Urzędu Gminy związanych z utrzymaniem budynku swojej siedziby, bowiem tego rodzaju wydatki są związane z ogółem działalności prowadzonej przez Urząd Gminy, czyli nie tylko dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, ale również zimowym utrzymaniem dróg czy odpłatnym udostępnianiem lokali mieszkalnych.

### Pytania

1\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na zakup sprzętu i wyposażenia na potrzeby prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację indywidualnej oczyszczalni ścieków przy budynku Szkoły Podstawowej w …?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na zakup sprzętu i wyposażenia na potrzeby prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT.

2\. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację indywidualnej oczyszczalni ścieków przy budynku Szkoły Podstawowej w \`(...)\`

Uzasadnienie

Ad. 1)

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ze względu na fakt, że Gmina (działając przez Urząd Gminy) będzie wykorzystywała sprzęt i wyposażenie stanowiące Wydatki zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków na zakup sprzętu i wyposażenia opisanego w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie przytoczonych przepisów od Wydatków, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w części wynikającej z zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. Prewspółczynnik VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. Rozporządzenie) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast w myśl art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy może on odstąpić od metody obrotowej przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, tj. sposobu określenia proporcji bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Lu 491/18), w którym potwierdzona została możliwość odstąpienia przez gminę od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianego w Rozporządzaniu na rzecz indywidualnie wyliczonej proporcji odliczenia VAT, w związku z ponoszonymi przez gminę wydatkami inwestycyjnymi w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Stwierdzono w nim, że:

„Tyle tylko, że nie wolno zapominać o regulacjach ustawowych, które wskazują na to, że wzór zaproponowany w powoływanym rozporządzeniu ma charakter przykładowy dla podatników, w tym przypadku dla gminy. Organ nie może pomijać, że podatnikom VAT, w tym także gminom ustawodawca dał prawo wyboru metody przy konstruowaniu proporcji na potrzeby odliczania VAT naliczonego na rzecz takiej, która w największym stopniu realizuje kryteria sformułowane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym daje gwarancję pełnego respektowania neutralności VAT (pełnego odliczenia w zakresie działalności gospodarczej). Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że ustawodawca pozostawił podatnikowi, którego dotyczą regulacje rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., prawo wyboru sposobu określenia proporcji odliczania VAT naliczonego właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny z punktu widzenia neutralności VAT”.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że przytoczony wyżej wyrok WSA w Lublinie jest prawomocny i został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r. o sygn. I FSK 76/19.

„Tym samym, na potrzeby dokonania odliczenia VAT od Wydatków, Gmina jest uprawniona do zastosowania metody kalkulacji Prewspółczynnika VAT innej niż przewidziana w Rozporządzeniu”.

Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami wynikającymi z ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) działalności.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Urząd Gminy działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy uznać indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT.

Stanowisko Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych:

‒ interpretacja indywidualna z 27 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.554.2021.2.KK

DKIS uznał za prawidłowe stanowisko jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z którym: Reasumując naszym zdaniem JST przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta będzie wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli wg. klucza odliczenia wyliczonego z udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w liczbie dostarczonej wody/odebranych ścieków ogółem.

‒ interpretacja indywidualna z sygn. 22 września 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.454.2021.2.KT

DKIS przyznał gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z projektem dotyczącym infrastruktury kanalizacyjnej. DKIS staną na stanowisku, iż: (\`(...)\`) metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności, proponowany przez Gminę sposób wyliczenia proporcji może być - w ocenie Organu - uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę sposobu wyliczenia proporcji, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy współczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odprowadzonych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej lub norm zużycia wody, przy czym ilość zużytej wody równa jest ilości ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

‒ interpretacja indywidualna z 19 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.612.2021.2.KK

Także w tym przypadku DKIS przyznał gminie prawo do odliczenia podatku VAT i uznał za prawidłowe stanowisku gminy, zgodnie z którym: (\`(...)\`) w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura w odo ciągów a/kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej.

‒ interpretacja indywidualna z 18 listopada 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.770.2021.2.MK;

‒ interpretacja indywidualna z 17 września2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.594.2021.1.AM.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że od Wydatków będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części wynikającej z zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści przytoczony wyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykluczone jest zatem dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒ zostały nabyte przez podatnika VAT oraz

‒ pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z przywołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powyższym nie jest możliwe dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zdaniem Gminy, w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugie z wyżej wymienionych warunków, bowiem efekt inwestycji, tj. indywidualna oczyszczalnia ścieków przy budynku Szkoły Podstawowej w … będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

· urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

· jednostki budżetowej,

· zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na zakup sprzętu i wyposażenia na potrzeby prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków na zakup koparko-ładowarki, ciągnika z przyczepą, wozu asenizacyjnego, pługu, kosiarki bijakowej oraz instalacji fotowoltaicznych zainstalowanych na oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody, które zostaną nabyte na potrzeby prowadzenia wyłącznie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W analizowanej sprawie, wskazali Państwo, że rozważają odliczenie podatku VAT od Wydatków poniesionych na zakup koparko-ładowarki, ciągnika z przyczepą, wozu asenizacyjnego, pługu, kosiarki bijakowej oraz instalacji fotowoltaicznych, które zostaną zainstalowane na oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody na potrzeby prowadzenia wyłącznie działalności wodociągowo -kanalizacyjnej na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy). Prewspółczynnik ten wyliczany będzie według następującego wzoru:

X = (Wzew+Kzew)/(Wogółem+Kogółem) x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Wzew — roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Kzew — roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Wogółem - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę);

Kogółem - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Wskazali Państwo, że obliczenie wartości prewspółczynnika VAT w oparciu o dane ilościowe (ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków), czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania przez Urząd Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego od Wydatków, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Urzędu Gminy czynności opodatkowane VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (czynności zewnętrzne). Wskazali Państwo, że przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT obiektywnie odzwierciedla część Wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Urzędu Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz na działalność Urzędu Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne).

Zdaniem Gminy dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Urząd Gminy działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków jak również dokonywanych przez niego w tym zakresie nabyć (Wydatki) należy uznać prewspółczynnik VAT (sposób określenia proporcji odliczenia VAT) oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Urząd Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne).

Gmina wskazała, że sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowany powyżej znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) czynności opodatkowane VAT w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazana w Rozporządzeniu.

W opinii Gminy, obliczenie wartości prewspółczynnika VAT w oparciu o dane ilościowe zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego od Wydatków, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Urzędu Gminy czynności opodatkowane VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (czynności zewnętrzne). Sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowany powyżej znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) czynności opodatkowane VAT w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazana w Rozporządzeniu.

Ponadto, Gmina będzie ustalać zużycie wody ogółem oraz ilość ogółem odebranych ścieków za pomocą odczytów z aparatury pomiarowej (liczników, wodomierzy) zainstalowanych u odbiorców tych usług. Gmina będzie dokonywać pomiaru ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków przy użyciu aparatury pomiarowej (liczników, wodomierzy). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina będzie dokonywać pomiaru ilości dostarczanej wody i odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Gmina będzie dokonywać pomiaru odbioru ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego przy użyciu aparatury pomiarowej (liczników). Wydatki na zakup koparko-ładowarki, ciągnika z przyczepą, wozu asenizacyjnego, pługu, kosiarki bijakowej oraz instalacji fotowoltaicznych, będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Pojazdy i urządzenia będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Instalacje fotowoltaiczne zostaną zainstalowane na oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody w celu zasilania w energię elektryczną tych obiektów. Energia elektryczna wytworzona przez instalacje fotowoltaiczne będzie więc wykorzystana wyłącznie w prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Z kolei działalność Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków częściowo podlega opodatkowaniu VAT oraz częściowe nie podlega opodatkowaniu VAT. Zakupione w ramach projektu ww. pojazdy i urządzenia będą wykorzystywane wyłącznie w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy.

Dodatkowo Gmina wskazała, iż indywidualnie wyliczony prewspółczynnik obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że, w świetle wskazanych we wniosku okoliczności sprawy, przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza.

Co również istotne w analizowanej sprawie mianownik wzoru przedstawionego przez Państwa oznacza całość dostarczonej wody i odebranych ścieków w m3 (od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy wskazać, że metoda wskazana przez Gminę, daje więc możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której będą wykorzystywane zakupione pojazdy i urządzenia, tj. koparko-ładowarka, ciągnik z przyczepą, wóz asenizacyjny, pług, kosiarka bijakowa oraz instalacje fotowoltaiczne, które zostaną zainstalowane na oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody na potrzeby prowadzenia wyłącznie działalności wodociągowo- kanalizacyjnej. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym, w ocenie Organu, metoda przedstawiona przez Gminę będzie bardziej odpowiadała specyfice działalności Gminy, niż wzór z rozporządzenia.

Wskazać należy, że argumentacja Gminy jest przekonywująca i zawiera obiektywne powody, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności.

Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji oparta na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy), jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzam, że Państwa Gmina będzie mogła odliczyć podatek naliczony od wydatków poniesionych na zakup koparko-ładowarki, ciągnika z przyczepą, wozu asenizacyjnego, pługu, kosiarki bijakowej oraz instalacji fotowoltaicznych zainstalowanych na oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody, które to wydatki zostaną poniesione wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności wodociągowo -kanalizacyjnej na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT, tj. opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy), ponieważ wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację indywidualnej oczyszczalni ścieków przy budynku Szkoły Podstawowej w \`(...)\` We wniosku wskazano, że Szkoła Podstawowa jest jednostką organizacyjną Gminy. Szkoła Podstawowa realizuje w ramach swojej działalności czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. działalność oświatowa. Oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – oczyszczalnia ścieków przy budynku Szkoły Podstawowej będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. Tym samym, nie będzie przysługiwało Państwu z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację indywidualnej oczyszczalni ścieków przy budynku Szkoły Podstawowej w …, oczyszczalnia ta nie będzie przez Państwa wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na stwierdzeniu, że „(…) zakupione w ramach projektu (…) pojazdy i urządzenia będą wykorzystywane wyłącznie w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy (…)” oraz że „obliczenie wartości prewspółczynnika VAT w oparciu o dane ilościowe (ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków), czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania przez Urząd Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego od Wydatków, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Urzędu Gminy czynności opodatkowane VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (czynności zewnętrzne)”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).