Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-581/13-5/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-15
Teza: W zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oraz zasad dokonania ww. korekty.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oraz zasad dokonania ww. korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu,

*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oraz zasad dokonania ww. korekty.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 września 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Potwierdzenie VAT-5 zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r. Urząd Gminy i Miasta X (dalej jako: „Urząd”) nie jest i nigdy nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   Kompleksowy system wodno-ściekowy gminy X wraz z przebudową oczyszczalni ścieków w miejscowości X (dalej: „Kompleksowy system wod-kan”). W ramach tej inwestycji powstało kilka środków trwałych, tj. sieci wodociągowe, sieć wodociągowa z przyłączami, sieć kanalizacji sanitarnej z przykanalikami, przepompownia ścieków surowych;

*   System wodociągowy „K.” – studnia głębinowa (dalej „Studnia głębinowa”). W wyniku tej inwestycji powstał jeden środek trwały, tj. ujęcie wody (studnia głębinowa).

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe (dalej łącznie określane jako: „Infrastruktura”) były realizowane przez Gminę w latach 2008–2012 i były finansowane ze środków Gminy, środków zewnętrznych (pożyczki/kredyty), a także ze środków pochodzących z Unii Europejskiej (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich otrzymanej na podstawie umowy z Samorządem Województwa). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

Środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku o interpretację wymienia poniższa tabela:


| Nazwa urządzeń i obiektów wodociągowych oraz kanalizacyjnych | Data oddania do użytkowania 
| 1. Sieć wodociągowa z przyłączami B. i M. | 30.06.2010 
| 2. Sieć wodociągowa z przyłączami B., P., J., N. | 17.07.2012 
| 3. Przepompownia ścieków surowych – przebudowa oczyszczalni ścieków w X | 04.02.2011 
| 4. Oczyszczalnia ścieków w X – modernizacja | 28.12.2010 
| 5. Sieć kanalizacji z przepompowniami i przykanalikami w X, ul. …, …, … | 16.09.2010 
| 6. Sieć wodociągowa z przyłączami we wsi S. | 16.09.2010 
| 7. System wodociągowy „K.” (studnia głębinowa) | 02.06.2011 

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę jako poszczególne środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.).

Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 Ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego – Zakład Usług Komunalnych w … Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka powstała w dniu 30 kwietnia 2013 r. z przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej w … (dalej jako: „Zakład” lub „ZGK”), działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przekształcenie Zakładu nastąpiło w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej: „UGK”). W ramach tego trybu Gmina wniosła na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniosła do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, co zapewniło ciągłość działalności.

Do 30 kwietnia 2013 r. zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej i związane z nimi urządzenia, po ich wykonaniu przez Gminę, były przekazywane Zakładowi jako odrębne środki trwałe. Zakład wykorzystywał je do wykonywania usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Przekazania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz związanych z nimi urządzeń do Zakładu miały charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umów dotyczących np. użytkowania) i następowały one co do zasady w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego). Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Podstawą takich przekazań realizowanych przez Gminę była ogólna uchwała Rady Miejskiej tworząca Zakład.

Taki tryb postępowania miał miejsce także w przypadku środków trwałych wchodzących w skład Kompleksowego systemu wod-kan, przy czym dodatkowo wydane zostało tutaj zarządzenie Burmistrza w sprawie powierzenia Zakładowi w administrowanie mienia komunalnego stanowiącego własność Gminy.

Przed dokonaniem przekształcenia Zakładu w Spółkę środki trwałe wchodzące w skład Kompleksowego systemu wod-kan zostały powrotnie przekazane na stan Gminy na podstawie odpowiednich dokumentów księgowych. Tym samym Kompleksowy system wod-kan nie wszedł w skład majątku przekazanego Spółce przez Gminę aportem w momencie powstania Spółki i znajduje się obecnie na stanie Gminy (jest środkiem trwałym wykazywanym księgowo przez Gminę). Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż Kompleksowy system wod-kan był budowany przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanych środków trwałych. W konsekwencji, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, Gmina wstrzymała się z przekazywaniem tych środków trwałych do Spółki, uznając za konieczne wcześniejsze uzyskanie zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Z kolei Studnia głębinowa, nigdy nie została przekazana do Zakładu i od zakończenia inwestycji znajduje się na stanie Gminy (jest środkiem trwałym wykazywanym księgowo przez Gminę). Przedmiotowy środek trwały po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany bezumownie przez Zakład. Udostępnienie to było nieodpłatne.

Po utworzeniu Spółki, Gmina udostępniła jej Infrastrukturę w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy. Pierwszym miesiącem dzierżawy był maj 2013 r. Gmina dokumentuje świadczenie usług dzierżawy za pomocą faktur VAT i rozlicza VAT należny z tego tytułu w swojej deklaracji VAT.

W późniejszym okresie Infrastruktura ma być sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do Spółki.

Z uwagi na to, że Gmina do maja 2013 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT i nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie odliczała dotąd podatku naliczonego od wydatków na nakłady związane z inwestycjami w Infrastrukturę.

Z uwagi na pełnioną przez Zakład funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy, to Zakład rozliczał VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług. Obecnie VAT należny z tego tytułu rozlicza Spółka.

W odrębnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Gmina wniosła o potwierdzenie z punktu widzenia VAT charakteru czynności przekształcenia Zakładu w Spółkę (uzyskała w tym zakresie już pozytywną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-866/12-4/BM) oraz potwierdzenie, że w ramach podejmowanych działań opodatkowanych VAT to Gmina jest podatnikiem VAT i dokonana rejestracja Gminy dla celów podatku VAT (od maja 2013 r.) jest prawidłowa. Gmina w drugim ze wspomnianych wniosków zadała również zapytanie odnośnie możliwości odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji dla celów podatku VAT oraz z faktur zawierających nieprawidłowości formalne.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że jest w chwili obecnej zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W okresie od oddania Infrastruktury do użytkowania do momentu udostępnienia jej w ramach dzierżawy Gmina nie wykorzystywała poszczególnych elementów Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura ta została początkowo nieodpłatnie udostępniona Zakładowi. W ocenie Gminy była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie udostępnienie miało miejsce do momentu przekształcenia Zakładu w spółkę gminną funkcjonującą pod nazwą – Zakład Usług Komunalnych w … Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Po utworzeniu Spółki Infrastruktura została wydzierżawiona do Spółki (tj. rozpoczęło się wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT).

W ocenie Zainteresowanego realizacja inwestycji w zakresie Infrastruktury należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”.

Gmina zrealizowała inwestycje w Infrastrukturze, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jak zostało to szczegółowo wyjaśnione we wniosku, Gmina wydzierżawiła Infrastrukturę do Spółki. Usługa ta jest świadczona za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym, choć budowa Infrastruktury mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowi inwestycję poczynioną w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie zawartej ze Spółką umowy cywilnoprawnej opodatkowanej VAT. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z tego typu inwestycjami potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Gmina przytoczyła je w uzasadnieniu wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy poszczególne odcinki wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej wchodzące w skład Infrastruktury i wymienione w tabeli w pkt 1, 2, 5, 6 stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) – obiekt liniowy, a tym samym spełniają warunki definicji legalnej do uznania ich za budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. art. 3 pkt 3 oraz 3a). Również oczyszczalnia ścieków, przepompownia ścieków surowych oraz studnia głębinowa wymienione w tabeli w pkt 3, 4, 7 spełniają, w ocenie Gminy, definicję budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy z uwagi na zawarcie ze Spółką umowy dzierżawy dotyczącej Infrastruktury i tym samym zmianę przeznaczenia środków trwałych składających się na Infrastrukturę, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”)? (oznaczone w treści wniosku jako pytanie nr 2)
2.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? (oznaczone w treści wniosku jako pytanie nr 3)
3.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)? (oznaczone w treści wniosku jako pytanie nr 4)
4.  Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury związanej z umową dzierżawy zawartą w 2013 r. ze Spółką podlegającą opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2013 (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3 – w treści wniosku pytania nr 4)? (oznaczone w treści wniosku jako pytanie nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie nr 1 (we wniosku pytanie nr 2): w przedmiotowym stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2 (we wniosku pytanie nr 3): w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10.

Pytanie nr 3 (we wniosku pytanie nr 4): w opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania.

Pytanie nr 4 (we wniosku pytanie nr 5): w związku z faktem zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury w maju 2013 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z wydzierżawioną Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 4).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 (we wniosku pytania nr 2).

W świetle cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Powyższe oznacza, że w okresie, w którym Gmina oddała Zakładowi Infrastrukturę do nieodpłatnego użytkowania, nie działała ona w roli podatnika VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Wnioskodawca przytacza wybrane z nich poniżej).

Niemniej jednak, w momencie zawarcia z nowoutworzoną Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji będzie działać w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie, jak wykazano wyżej, wykonywana przez Gminę usługa dzierżawy ma charakter czynności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia umów dzierżawy Infrastruktury i rozpoczęcia przez Gminę świadczenia usług dzierżawy Infrastruktury, tj. w maju 2013 r. Jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina jest obowiązana opodatkować VAT świadczone przez nią usługi dzierżawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., "dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, iż w związku z zawarciem umowy dzierżawy Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Zakład, a następnie została wydzierżawiona w maju 2013 r. na rzecz nowoutworzonej Spółki, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku pytania nr 3).

Okres korekty – przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej – dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Okres korekty – sieć kanalizacji sanitarnej i sieć kanalizacji wodociągowej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 kc stanowi, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 kc rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.) poszczególne elementy Infrastruktury są, w ocenie Gminy, ujęte w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Dziale 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, w Grupach:

*   221 – Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, w klasie 2212 – Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków;

*   222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, w klasach 2222 – Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż poszczególne środki trwałe składające się na Infrastrukturę są nieruchomościami będącymi budowlami. W związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem w ciągu dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest przykładowo indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), w której uznano, że w związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3 (we wniosku pytania nr 4).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 4 (we wniosku pytania nr 5).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w maju 2013 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2013 r.

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Zakład, po czym została wydzierżawiona w maju 2013 r. na rzecz Spółki – powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W konsekwencji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Potwierdzenie VAT-5 zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   Kompleksowy system wodno-ściekowy gminy X wraz z przebudową oczyszczalni ścieków w miejscowości X (dalej: „Kompleksowy system wod-kan”). W ramach tej inwestycji powstało kilka środków trwałych, tj. sieci wodociągowe, sieć wodociągowa z przyłączami, sieć kanalizacji sanitarnej z przykanalikami, przepompownia ścieków surowych;

*   System wodociągowy „K.” – studnia głębinowa (dalej „Studnia głębinowa”). W wyniku tej inwestycji powstał jeden środek trwały, tj. ujęcie wody (studnia głębinowa).

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe były realizowane przez Gminę w latach 2008–2012 i były finansowane ze środków Gminy, środków zewnętrznych (pożyczki/kredyty), a także z środków pochodzących z Unii Europejskiej. Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

W skład przedmiotowej Infrastruktury wchodzą następujące środki trwałe:

1.  Sieć wodociągowa z przyłączami B. i M. – data oddania do użytkowania 30.06.2010 r.,
2.  Sieć wodociągowa z przyłączami B., P., J., N. – data oddania do użytkowania 17.07.2012 r.,
3.  Przepompownia ścieków surowych – przebudowa oczyszczalni ścieków w … – data oddania do użytkowania 04.02.2011 r.,
4.  Oczyszczalnia ścieków w … – modernizacja – data oddania do użytkowania 28.12.2010 r.,
5.  Sieć kanalizacji z przepompowniami i przykanalikami w …, ul. …, …, … – data oddania do użytkowania 16.09.2010 r.,
6.  Sieć wodociągowa z przyłączami we wsi S. – data oddania do użytkowania 16.09.2010 r.,
7.  System wodociągowy „K.” (studnia głębinowa) – data oddania do użytkowania 02.06.2011 r.

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę jako poszczególne środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Gmina dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego – Zakład Usług Komunalnych w … Sp. z o.o. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka powstała w dniu 30 kwietnia 2013 r. z przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej w …, działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina wniosła na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniosła do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, co zapewniło ciągłość działalności.

Do 30 kwietnia 2013 r. zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej i związane z nimi urządzenia, po ich wykonaniu przez Gminę, były przekazywane Zakładowi jako odrębne środki trwałe. Zakład wykorzystywał je do wykonywania usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Przekazania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz związanych z nimi urządzeń do Zakładu miały charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umów dotyczących np. użytkowania) i następowały one co do zasady w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego). Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Podstawą takich przekazań realizowanych przez Gminę była ogólna uchwała Rady Miejskiej tworząca Zakład.

Taki tryb postępowania miał miejsce także w przypadku środków trwałych wchodzących w skład Kompleksowego systemu wod-kan, przy czym dodatkowo wydane zostało tutaj zarządzenie Burmistrza w sprawie powierzenia Zakładowi w administrowanie mienia komunalnego stanowiącego własność Gminy.

Przed dokonaniem przekształcenia Zakładu w Spółkę środki trwałe wchodzące w skład Kompleksowego systemu wod-kan zostały powrotnie przekazane na stan Gminy na podstawie odpowiednich dokumentów księgowych. Tym samym Kompleksowy system wod-kan nie wszedł w skład majątku przekazanego Spółce przez Gminę aportem w momencie powstania Spółki i znajduje się obecnie na stanie Gminy. Z kolei Studnia głębinowa, nigdy nie została przekazana do Zakładu i od zakończenia inwestycji znajduje się na stanie Gminy. Przedmiotowy środek trwały po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany bezumownie przez Zakład. Udostępnienie to było nieodpłatne.

Po utworzeniu Spółki, Gmina udostępniła jej Infrastrukturę w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy. Pierwszym miesiącem dzierżawy był maj 2013 r. Gmina dokumentuje świadczenie usług dzierżawy za pomocą faktur VAT i rozlicza VAT należny z tego tytułu w swojej deklaracji VAT. W późniejszym okresie Infrastruktura ma być sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do Spółki.

W okresie od oddania Infrastruktury do użytkowania do momentu udostępnienia jej w ramach dzierżawy Gmina nie wykorzystywała poszczególnych elementów Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura ta została początkowo nieodpłatnie udostępniona Zakładowi. W ocenie Gminy była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie udostępnienie miało miejsce do momentu przekształcenia Zakładu w spółkę gminną. Po utworzeniu Spółki Infrastruktura została wydzierżawiona do Spółki (tj. rozpoczęło się wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT). W ocenie Zainteresowanego realizacja inwestycji w zakresie Infrastruktury należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Ponadto Zainteresowany wskazał, że poszczególne odcinki wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej, oczyszczalnia ścieków i studnia głębinowa wchodzące w skład Infrastruktury, wymienione w pkt 1-7 spełniają definicję budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, który obowiązywał od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie powstałej Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi, który te zadania wykonywał, jest czynnością związaną z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji przedmiotowych inwestycji nie był spełniony, ponieważ wydatki związane z budową Infrastruktury z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczących budowy ww. Infrastruktury, która została nieodpłatnie udostępniona Zakładowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca nabył na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego mienia, czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że interpretacją nr IPTPP2/443-581/13-4/KW tut. Organ potwierdził, iż świadczone przez Gminę usługi odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowią/będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych składających się na Infrastrukturę z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wobec powyższego w świetle okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przedmiotowej Infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne używanie), a następnie wykorzystywanie ww. Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych składających się na ww. Infrastrukturę, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (pytanie nr 2 wniosku ORD-IN) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy należy wskazać, że jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 63, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wynika z analizy ww. przepisów środki trwałe składające się na przedmiotową Infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną spełniają definicję budowli i tym samym stanowią nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast sama korekta dotyczy/dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych ww. Infrastruktury za każdy rok, w którym nieruchomości te będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 (pytanie nr 3 wniosku ORD-IN) uznaje się za prawidłowe.

Jak już wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie – stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy – zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej Infrastruktury, który rozpoczynać się będzie w roku, w którym poszczególne środki trwałe zostały oddane do użytkowania. I tak, w przypadku środków trwałych oddanych do użytkowania w 2010 r. za pierwszy rok okresu korekty uznać należy rok 2010, oddanych do użytkowania w 2011 r. – rok 2011, a oddanych do użytkowania w 2012 r. – rok 2012. Bez znaczenia pozostaje natomiast moment otrzymania faktur związanych z budową poszczególnych środków trwałych Infrastruktury.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego odnośnie zadanego pytania nr 3 (pytanie nr 4 wniosku ORD-IN) należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, wskazać należy, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury w 2013 r. i tym samym zmiany przeznaczenia poszczególnych środków trwałych składających się na tę Infrastrukturę, pierwszej korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r., stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4 (pytanie nr 5 wniosku ORD-IN) uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego/zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oraz zasad dokonania ww. korekty. Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu, został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-581/13-4/KW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.