Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-231/10/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-11
Teza: okres rozliczeniowy, w którym należy dokonać obniżenia bądź podwyższenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu otrzymanych not korygujących
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2010r. (data wpływu 12 marca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać obniżenia bądź podwyższenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu otrzymanych not korygujących - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać obniżenia bądź podwyższenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu otrzymanych not korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i w związku z tymi transakcjami otrzymuje noty korygujące (debetowe lub kredytowe) od dostawców unijnych. Noty korygujące dokumentują następujące sytuacje:

1.  Dostawca unijny po wystawieniu faktury dokumentującej dostawę udziela rabatu lub dokonuje podwyższenia ceny.
2.  Dostawca unijny uznaje reklamację jakościową Wnioskodawcy i dokonuje obniżenia ceny.
3.  Dostawca unijny koryguje pomyłki wynikające np. z zafakturowania większej lub mniejszej ilości towaru niż dostarczono w rzeczywistości.
4.  Wnioskodawca dokonuje zwrotu towaru do dostawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie należy dokonać obniżenia lub podwyższenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia z tytułu otrzymanych not korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku id towarów i usług nie wskazują wprost, w którym momencie należy uwzględnić otrzymaną od kontrahenta zagranicznego notę korygującą. Zdaniem Wnioskodawcy obniżenie lub podwyższenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej (np. udzielenie rabatu lub podwyższenie ceny, czy też obniżenie ceny na skutek uznanej reklamacji jakościowej), powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano notę korygującą. W sytuacji, gdy zmiana wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia jest skutkiem korygowania pomyłek, np. zafakturowano większą lub mniejszą ilość towaru niż w rzeczywistości dostarczono, wówczas notę korygującą należy ująć w pierwotnej dacie powstania obowiązku podatkowego (tak jak ujęto pierwszą fakturę). Natomiast jeżeli towar zwrócono do dostawcy obniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów mimo otrzymania noty kredytowej w dacie późniejszej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 - 7 ww. ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przypadki, w których występuje obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej zostały określone w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne.

Stosownie do art. 31 ust. 1 - 3 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

W przypadkach, o których mowa w art. 12a ust. 4-6, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest odpowiednio kwota, jaką nabywający jest lub byłby obowiązany zapłacić.

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku;
2.  wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z ust. 4a powołanego artykułu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenie podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W ust. 4b pkt 1 ww. artykułu wskazano, że warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

Zauważyć przy tym należy, iż cyt. wyżej przepisy art. 29 ust. 4a-4c odnoszą się do zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w fakturze wystawionej w przypadku, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w przypadku sprzedaży, przez którą zgodnie z postanowieniami art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem powołane wyżej przepisy art. 29 ust. 4a-4c nie mają zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jest to związane z faktem, że czynności te nie są wykonywane przez podatnika, nie są jego sprzedażą. W przypadku tych czynności podatnik występuje w istocie jako osoba rozliczająca podatek. Faktycznie dostarczający towary nie rozlicza podatku na terytorium kraju dostawy, lecz dokonuje tego nabywca, rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie zostały objęte pojęciem sprzedaży.

W konsekwencji w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie ma również zastosowania przywołany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 10a ww. ustawy odnoszący się do nabywcy towaru lub usługi, który otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 23 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (dalej również Spółka) dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i w związku z tymi transakcjami otrzymuje noty korygujące (debetowe lub kredytowe) od dostawców unijnych. Noty korygujące dokumentują następujące sytuacje:

1.  Dostawca unijny po wystawieniu faktury dokumentującej dostawę udzieli rabatu lub dokonuje podwyższenia ceny.
2.  Dostawca unijny uznaje reklamację jakościową Wnioskodawcy i dokonuje obniżenia ceny.
3.  Dostawca unijny koryguje pomyłki wynikające np. z zafakturowania większej lub mniejszej ilości towaru niż dostarczono w rzeczywistości.
4.  Wnioskodawca dokonuje zwrotu towaru do dostawcy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że korekta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być udokumentowana fakturą wewnętrzną korygującą, sporządzoną w oparciu o otrzymany dokument potwierdzający przez dostawcę towarów istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanych transakcji.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują wprost, w którym momencie podatnik powinien uwzględnić otrzymaną od zagranicznego kontrahenta notę korygującą uprzednio wystawioną fakturę dokumentującą dostawę towarów.

Sposób rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku otrzymania noty korygującej uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. Obniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury (np. udzielenie rabatu), powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano notę korygującą dokumentującą przyznany rabat. Natomiast w przypadku gdy dostawca unijny uznaje reklamację jakościową lub dokonano zwrotu towaru do dostawcy, obniżenie podstawy opodatkowania z tyt. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano obniżenia ceny lub zwrotu towarów. Jeżeli zmiana wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest skutkiem pomyłki (błędu) np. zafakturowania na fakturze większej lub mniejszej ilości towaru niż w rzeczywistości dostarczono, rozliczenie korekty powinno nastąpić w pierwotnej dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc według zasad odnoszących się do pierwotnych faktur. Po otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego noty korygującej transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy, w świetle cyt. wyżej przepisów, wystawić fakturę wewnętrzną korygującą.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż:

*   w sytuacji faktur wewnętrznych korygujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, faktury te należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym Spółka:
    *   otrzymała noty korygujące od dostawcy w przypadku gdy dostawca unijny udzielił rabatu po wystawieniu faktury lub dokonał podwyższenia ceny po wystawieniu faktury, o ile przyczyna podwyższenia ceny zaistniała po wystawieniu faktury pierwotnej i nie była znana w momencie wystawienia tej faktury dokumentującej dostawę towaru (sytuacja 1 opisana we wniosku),
    *   otrzymała noty korygujące od dostawcy w przypadku gdy dostawca unijny uwzględnił reklamację jakościową i obniżył cenę (sytuacja 2 opisana we wniosku),
    *   dokonała zwrotu towaru do dostawcy unijnego (sytuacja 4 opisana we wniosku),
*   w sytuacji, kiedy otrzymane noty korygujące dotyczą błędów (zafakturowanie przez dostawcę unijnego większej lub mniejszej ilości towarów niż faktycznie otrzymano) – faktury wewnętrzne korygujące uwzględnić należy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tyt. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (sytuacja 3 opisana we wniosku).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku–Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.