Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.217.2018.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Stwierdzenie, czy wykonując czynności na rzecz Spółki na podstawie Umowy, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stwierdzenie, czy ww. czynności wykonane przed datą podpisania Aneksu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt; manager; opodatkowanie; umowa; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy wykonując czynności na rzecz Spółki na podstawie Umowy, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz
*   stwierdzenia, czy ww. czynności wykonane przed datą podpisania Aneksu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wykonując czynności na rzecz Spółki na podstawie Umowy, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stwierdzenia, czy ww. czynności wykonane przed datą podpisania Aneksu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 22 czerwca 2018 r. o brakującą opłatę, wskazanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **(…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **(…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowany, będący stroną postępowania („Zarządzający”), został powołany uchwałą Rady Nadzorczej Spółki prawa handlowego prowadzącej działalność („Spółka”) (niebędącej stroną postępowania) na stanowisko Prezesa Zarządu. Poza ww. aktem korporacyjnym, mającym podstawę w kodeksie spółek prawa handlowego, pomiędzy Członkiem Zarządu a Spółką została zawarta dodatkowa umowa o pracę regulująca wykonywanie obowiązków członka Zarządu Spółki na stanowisku Prezesa Zarządu. Mając na uwadze zmianę stanu prawnego, tj. wejście w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami oraz uwzględniając strukturę właścicielską spółki, w celu realizacji obowiązków wynikających z ww. ustawy, umowa o pracę została rozwiązana na drodze porozumienia stron. W miejsce stosunku pracy, wg dyspozycji ww. ustawy została zawarta w dniu 30 czerwca 2017 r. umowa o świadczenie usług zarządzania („Umowa”). Umowa została zawarta na okres pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie Spółki. W razie wygaśnięcia mandatu członka Zarządu i powołania Zarządzającego bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu na kolejny okres pełnienia funkcji członka Zarządu, co do zasady, Umowa ulega przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli. Umowa rozwiązuje się z chwilą zaprzestania pełnienia funkcji członka Zarządu przez Zarządzającego, tj.: w wyniku porozumienia stron, z upływem okresu na jaki została zawarta, z upływem okresu wypowiedzenia albo z chwilą odwołania Zarządzającego lub jego rezygnacji z funkcji członka Zarządu, w tym odwołania lub rezygnacji ze skutkiem natychmiastowym. Postanowienia niniejszej Umowy, które są w niej wymienione jako mające przetrwać jej rozwiązanie, pozostaną w mocy w nienaruszonym kształcie treści po rozwiązaniu Umowy. Każda ze stron może rozwiązać Umowę z zachowaniem 3 (słownie: trzy) miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Jednakże, w każdym przypadku Umowa ulega rozwiązaniu najpóźniej z chwilą wygaśnięcia mandatu Zarządzającego jako członka Zarządu. Każda ze stron ma prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą stronę postanowień Umowy. Spółce przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:

*   popełnienia przez Zarządzającego umyślnego przestępstwa ściganego z oskarżenia publicznego stwierdzonego prawomocnym wyrokiem sądu,
*   zawinionego naruszenia przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy.

Zarządzającemu przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym, gdy Spółka pozostaje w zwłoce z wypłatą należnego Wynagrodzenia Stałego lub Wynagrodzenia Zmiennego przez okres dłuższy niż 3 (słownie: trzy) miesiące.

Nadto, Zarządzający dokonał rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacja o Działalności Gospodarczej („CEIDG”) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przy rejestracji działalności, Zarządzający podał kod działalności wg PKD: „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej zarządzania” (PKD 70.22.Z).

Z uwzględnieniem postanowień ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jedynym Klientem Zarządzającego będzie Spółka.

I. Przedmiot umowy.

Wg postanowień Umowy, w czasie trwania Umowy Zarządzający zobowiązuje się – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (potwierdzonej stosownym wpisem w CEIDG) do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności:

1.  acjonalne gospodarowanie majątkiem spółki i zapewnienie jego ochrony;
2.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw spółki i jej reprezentowaniem;
3.  współdziałanie z pozostałymi organami spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Aktu Założycielskiego;
4.  współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Zarządzającego Regulaminu Organizacyjnego Zarządu;
5.  podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji wyznaczonych celów, o których mowa w Planie Gospodarczym, w tym Celów Zarządczych określonych w załączniku do Umowy;
6.  prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
7.  dbanie o terminowość regulowania zobowiązań spółki oraz egzekwowania przysługujących spółce roszczeń;
8.  Zarządzający wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Aktem Założycielskim oraz uchwałami podjętymi przez organy spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami spółki i jej organów;
9.  Zarządzający wykonuje obowiązki wynikające z Umowy z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczego i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności;
10.  Zarządzający zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z etyką biznesową oraz w sposób wykluczający konflikt interesów Zarządzającego z interesem spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność (obowiązek lojalności wobec spółki). Zarządzający zobowiązuje się do niezwłocznego zgłaszania Przewodniczącemu Rady Nadzorczej każdego przypadku konfliktu interesów spółki z interesami Zarządzającego, jego współmałżonka, krewnych i powinowatych do drugiego stopnia oraz osób z którymi jest powiązany osobiście oraz do powstrzymania się od udziału w prowadzeniu spraw, w których występuje taka sprzeczność interesów;
11.  Zarządzający jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji interesu spółki i jej rozwoju, zmierzających do osiągnięcia celów postawionych spółce.

II. Zasady wykonywania.

Zarządzający zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście. Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze (dni od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy) Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą spółki przekraczające 2 (słownie: dwa) dni robocze wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

III. Przerwy w świadczeniu usług.

Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 (słownie: dwadzieścia osiem) dni roboczych w roku kalendarzowym („przerwa”), z wyłączeniem okresu niezdolności do świadczenia usług. W przypadku rozpoczęcia świadczenia usług przez Zarządzającego w trakcie roku wymiar przerwy proporcjonalnemu zmniejszeniu. Wykorzystanie przerwy może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach.

Zarządzający jest uprawniony do skorzystania z wymienionego uprawnienia wyłącznie za poprzednim powiadomieniem pozostałych członków Zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. Zarządzający powinien w taki sposób ustalać terminy, w których zamierza korzystać z przerwy oraz w taki sposób zorganizować wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy, aby podczas jego nieobecności nie doszło do naruszenia interesów Spółki z powodu jego nieobecności. W tym celu Zarządzający pełniący funkcję Prezesa Zarządu zobowiązany jest do uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej w pierwszych dwóch miesiącach danego roku kalendarzowego lub w pierwszym miesiącu świadczenia usług harmonogramu wykorzystania przerwy na dany rok kalendarzowy, dotyczącego wykorzystania przerw trwających minimum 5 (słownie: pięć) kolejnych dni roboczych. Ustalenie krótszych przerw lub zmiana zaakceptowanego harmonogramu wymaga akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym z członkiem Rady Nadzorczej przez niego upoważnionym. W sytuacji niewykorzystania przez Zarządzającego w danym roku kalendarzowym prawa do przerwy, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku, przy czym w sytuacji, gdy niewykorzystanie prawa do przerwy nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie Zarządzającego, prawo to wygasa z upływem 31 marca następnego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia, stanowiącego przyczynę niezdolności do świadczenia usług („niezdolność”) – tj. brak możliwości świadczenia przez Zarządzającego usług na rzecz Spółki z przyczyn zdrowotnych dotyczących Zarządzającego udokumentowanych zwolnieniem lekarskim, za który przysługuje Zarządzającemu wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne Wynagrodzenie Stałe, pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego przysługującego Zarządzającego na zasadach wynikających z przepisów prawa – Zarządzający bezzwłocznie poinformuje o tym Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub innego członka Rady Nadzorczej przez niego upoważnionego, chyba że z uwagi na obiektywne przyczyny niezależne od Zarządzającego ich zawiadomienie okaże się niemożliwe. W każdym przypadku Zarządzający niezwłocznie zawiadomi również pozostałych członków Zarządu, chyba że z uwagi na obiektywne przyczyny niezależne od Zarządzającego zawiadomienie pozostałych członków Zarządu okaże się niemożliwe.

Zarządzający jest zobowiązany dołączyć do faktury (rachunku) za dany miesiąc świadczenia usług zarządzania informację o liczbie dni świadczenia usług z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, liczbie dni przerwy oraz liczbie dni niezdolności. Faktura (rachunek) będzie zawierała oświadczenie Zarządzającego, że liczba godzin świadczenia usług w danym miesiącu i należne na tej podstawie wynagrodzenie, jest zgodna z wymogami ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2017 r., poz. 847).

IV. Wynagrodzenie.

W okresie obowiązywania Umowy, Zarządzający będzie uprawniony do:

1.  miesięcznego Wynagrodzenia Stałego;
2.  rocznego Wynagrodzenia Zmiennego.

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne.

W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania albo braku świadczenia usług przez Zarządzającego, będzie wykonywana przez Zarządzającego przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie Wynagrodzenia Stałego podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usług w danym miesiącu z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy oraz z uwzględnieniem dni objętych przerwą oraz z uwzględnieniem liczby dni niezdolności.

Wynagrodzenie Zmienne za dany Rok Obrotowy, jest uzależnione od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za ten Rok Obrotowy, przy założeniu osiągnięcia sumarycznej wartości procentowej Celów Zarządczych na poziomie 100%. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Zarządzającemu proporcjonalnie do czasu wykonywania Umowy i świadczenia usług w zakresie zarządzania w danym Roku Obrotowym, pod warunkiem wykonywania Umowy w wymiarze co najmniej 6 (słownie: sześć) miesięcy w Roku Obrotowym, za który jest wypłacane Wynagrodzenie Zmienne.

Jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666), Zarządzający przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu na określonych Umową polach eksploatacji. Wynagrodzenie Stałe obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich wynikających z Umowy polach eksploatacji. Powyżej specyfikowane zasady nie mają zastosowania do wszelkich wytworów intelektualnych Zarządzającego (utwory, wynalazki, wzory użytkowe i przemysłowe itp.) będących rezultatem pracy twórczej Zarządzającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością niekonkurencyjną wobec Spółki niezwiązaną z realizacją niniejszej Umowy.

V. Infrastruktura.

Zarządzający jest uprawniony do bezpośredniego pokrywania wydatków Spółki środkami Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczkowych wypłat, w takim przypadku Zarządzający zobowiązany jest do niezwłocznego przedstawienia spółce dowodów poniesienia ww. wydatków, w tym w szczególności rachunków, faktur etc.

Spółka drogą umowy zobowiązała się do udostępnienie na koszt Spółki oraz zapewnienia stosownych usług serwisowania i pokrycie kosztów:

*   infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu spółki;
*   środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   do realizacji umowy Zarządzający będzie użytkował samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zwrot kosztów związanych z używaniem samochodu będzie następował według poniższej regulacji:

Miesięcznym ryczałtem stanowiącym iloczyn 2 800 km i stawki za 1 km w wysokości 0,8358 zł oraz rachunków potwierdzających inne koszty związane z przejazdami, w szczególności koszty parkowania.

Zwrot na określonych powyżej zasadach nie obejmuje używania samochodu przy realizacji:

*   podróży służbowych;
*   innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy;
*   uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych;
*   kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczenia usług;
*   zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę.

VI. Odpowiedzialność.

W dniu 29 marca 2018 r. został sporządzony Aneks do Umowy („Aneks”), mający doprecyzować postanowienia regulujące odpowiedzialność Zarządzającego. Według postanowień obowiązujących przed dniem sporządzenia Aneksu, Zarządzający miał ponosić odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.; „KC”). Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłączała ani nie ograniczała odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578; „KSH”).

Po dokonanej modyfikacji, mającej na celu doprecyzowanie zapisów przewidujących odpowiedzialność, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Nie uległy zmianie dotychczasowe postanowienia Umowy, wg których w celu zabezpieczenia swoich praw, spółka ubezpiecza Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Zakres umowy ubezpieczenia obejmował zarówno przed, jak i po dniu 29 marca 2018 r. odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

VII. Zakaz konkurencji i odprawa.

W okresie obowiązywania Umowy, Zarządzający zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej. Naruszenie przez Zarządzającego ww. zobowiązań, uprawnia Spółkę do naliczenia kary umownej za każdy przypadek naruszenia, w wysokości 2 (słownie: dwa) -krotności Wynagrodzenia Stałego, płatnej w terminie 14 (słownie: czternaście) dni od dnia doręczenia Zarządzającemu wezwania Spółki, na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy. Zapłata kary umownej nie wyłącza prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego.

Na umotywowany wniosek Zarządzającego, Rada Nadzorcza może w określonym zakresie zwolnić Zarządzającego z obowiązku powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej. W określonych umową przypadkach Zarządzający będzie uprawniony do uzyskania od spółki odprawy tytułem rozwiązania umowy. Odprawa będzie przysługiwała w wysokości 3 (słownie: trzy) -krotności Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu przez okres co najmniej 12 (słownie: dwanaście) miesięcy. W przypadku rozwiązania Umowy za porozumieniem, Strony mogą ustalić inną wysokość odprawy, przy czym nie może ona przekraczać 3 (słownie: trzy) -krotności Wynagrodzenia Stałego.

Opis sprawy budził wątpliwości tutejszego organu, w związku z czym pismem z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.217.2018.1.IP, wezwano Wnioskodawcę m.in. do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Stołeczne Centrum Opiekuńczo-Lecznicze oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, m.in. co następuje:

„(\`(...)\`) Wnioskodawca i Spółka, na drodze Umowy ustali, że wspólnie wystąpią o wydanie interpretacji podatkowej, mając na uwadze uczestnictwo obu stron w zaistniałym stanie faktycznym. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny dotyczy bezpośrednio praw i obowiązków podatkowych Spółki, co uzasadnia wystąpienie przez Spółkę w roli Zainteresowanego.

Spółka w dniu 31 października 2017 r. złożyła do właściwego Urzędu Skarbowego deklarację VAT-Z, dokonując zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Przyczyną zaprzestania wykonywania czynności, było nieprzekroczenie w roku 2016 wartości sprzedaży w kwocie 200 000,00 złotych. Uwzględniając uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT oraz przekazanie Spółce faktur dokumentujących usługi świadczone przez Wnioskodawcę, obejmujących podatek VAT, Spółka zamierza traktować VAT jako koszt uzyskania przychodu, wobec braku możliwości odliczenia podatku VAT i tym samym utraty neutralnego charakteru podatku VAT (\`(...)\`)”.

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w następujący sposób:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy wynagrodzenie, które Zarządzający (Prezes Zarządu) otrzymuje od Spółki za świadczenie na podstawie umowy usług zarządzania stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.)? Jeżeli nie, to przychodem z jakiego tytułu – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wynagrodzenie uzyskiwane przez Zarządzającego (proszę podać podstawę prawną)?” – Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie uzyskiwane przez niego na podstawie Umowy zawartej ze Spółką (zainteresowana niebędąca stroną podstępowania) nie jest zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200). Wskazane powyżej przychody powinny zostać klasyfikowane do źródła precyzowanego art. 13 pkt 9 ww. ustawy, tj. przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką została zawarta Umowa o świadczenie usług zarządzania, która jest realizowana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Z treści Umowy wynika, że przedmiotem jest zarządzanie spółką. Wobec wyraźnego wyodrębnienia pośród źródeł przychodów osiąganych tytułem działalności wykonywanej osobiście, przychodów uzyskiwanych tytułem realizacji umowy o zarządzanie, w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, prawidłowa klasyfikacja powinna prowadzić do przypisywania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę tytułem realizacji umowy do art. 13 pkt 9 ww. ustawy.

*   2a. W odpowiedzi na pytanie: „W związku z zawartą w opisie sprawy informacją o treści: „(…) W dniu 29 marca 2018 r. został sporządzony Aneks do Umowy („Aneks”), mający doprecyzować postanowienia regulujące odpowiedzialność Zarządzającego. Według postanowień obowiązujących przed dniem sporządzenia Aneksu, Zarządzający miał ponosić odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. „KC”). Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłączała ani nie ograniczała odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1578; „KSH”) (…)” (podkreślenie tutejszego organu) należy wskazać czy „przed dniem sporządzenia Aneksu” w treści Umowy o świadczenie usług zarządzania zawarto jakiekolwiek postanowienia odnośnie odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich z tytułu wykonywania jego obowiązków, tj. czy Umowa »przed dniem sporządzenia Aneksu« zawierała zapisy dotyczące tej kwestii?” – Wnioskodawca wskazał, że umowa w brzmieniu obowiązującym przed podpisaniem Aneksu przewidywała odpowiedzialność Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, określonych Kodeksem cywilnym. Mając na uwadze art. 429 Kodeksu cywilnego, wg którego: Kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności, oraz wykonywanie Umowy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalność zawodowa), Wnioskodawca oraz Spółka podpisując Umowę przyjmowały odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za ewentualne szkody zw. z realizacją Umowy. W Umowie nie znajdował się wprost zapis o »odpowiedzialność wobec osób trzecich«. Jednakże zgodnie ustaleniem stron Umowy, odpowiedzialności na zasadach określonych Kodeksem cywilnym, wprowadzony został reżim odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich za ewentualne szkody zw. z realizacją Umowy.

*   2b. W odpowiedzi na pytanie: „(…) jeżeli „przed dniem sporządzenia Aneksu” w treści Umowy o świadczenie usług zarządzania widniały zapisy regulujące kwestię odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich z tytułu wykonywania jego obowiązków, to kto ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania obowiązków Zarządzającego: Zarządzający czy Spółka?” – Wnioskodawca wskazał, że przed dniem sporządzenia Aneksu w Umowie nie znajdował się wprost zapis o „odpowiedzialność wobec osób trzecich”.

*   2c. W odpowiedzi na pytanie: „(…) jeżeli „przed dniem sporządzenia Aneksu” treść Umowy nie zawierała zapisów dotyczących kwestii odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich z tytułu wykonywania jego obowiązków, to dlatego że ww. kwestia odpowiedzialności nie została przez Strony Umowy w ogóle uregulowana?” – Wnioskodawca wskazał, że umowa w brzmieniu obowiązującym przed podpisaniem Aneksu przewidywała odpowiedzialność Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, określonych Kodeksem cywilnym. Umowa nie zawierała zapisów wyłączających odpowiedzialność Wnioskodawcy i przejęcie jej przez Spółkę. Tym samym mając na uwadze mające zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalność zawodowa), Wnioskodawca oraz Spółka podpisując Umowę przyjmowały odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za ewentualne szkody zw. z realizacją Umowy.

*   2d. W odpowiedzi na pytanie: „(…) czy w Aneksie do Umowy zawarto zapis od kiedy obowiązują zawarte w nim postanowienia? Jeżeli nie, to od kiedy faktycznie obowiązują Zarządzającego zapisy zawarte w Aneksie do Umowy?” – Wnioskodawca wskazał, że w treści Aneksu nie zostały zawarte postanowienia regulujące kwestię okresu obowiązywania postanowień Aneksu. Z uwzględnieniem zapisu Umowy w brzmieniu przed podpisaniem Aneksu, Wnioskodawca ponosił odpowiedzialności na zasadach ogólnych, określonych Kodeksem cywilnym. Mając na uwadze postanowienia ww. aktu prawnego, w szczególności art. 429, zarówno przed dniem wprowadzenia Aneksu jak i po, Wnioskodawca mógł ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej i uznania, że czynności wykonywane, na podstawie Umowy, przez Zarządzającego na rzecz Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy czynności wykonane przed datą podpisania Aneksu będą podlegały opodatkowaniu wskazanym powyżej podatkiem?

Zdaniem Zainteresowanych, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wg ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie Umowy stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy.

Wobec wypełnienia przesłanek przedmiotowych, analizie podlega strona podmiotowa, tj. czy Zarządzającego można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem związanych z tym konsekwencji.

Lektura art. 15 ust. 1 prowadzi do ustalenia, jakie podmioty należy uznać za podatników. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (vide ust. 2 art. 15 ustawy). Ustawa zawiera katalog czynności, których realizacja wg ustawy nie prowadzi do uznania, że jest to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. W szczególności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się działalności, z tytułu której przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („pdof”), jeżeli: z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (vide art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej zostały ujęte w katalogu określonym w art. 13, precyzyjnie w punkcie 9 pdof.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny, w perspektywie braku wypełnienia dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, Zarządzający występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodne z zapisami Umowy, w brzmieniu nadanym Aneksem, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Mając powyższe na uwadze, zgodnie z Umową, odpowiedzialność jest po stronie Zarządzającego, a nie Spółki, co potwierdza samodzielny charakter działalności Zarządzającego. W konsekwencji prowadzi to do uznania, że czynności realizowane przez Zarządzającego, w ramach Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VAT. Potwierdzenie poprawności powyższego założenia, zawiera interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów z dnia 6 października 2017 r. wydana pod sygnaturą PT3.8101.11.2017. Zgodnie z powyżej przytoczoną interpretacją, samodzielny charakter posiada działalność, w której umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów doprecyzował samodzielność działalności w perspektywie pozostałych uwarunkowań umownych. TSUE w ww. orzeczeniach odmówił przymiotu samodzielności działalności gospodarczej, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Odnosząc się do kwestii zw. z infrastrukturą i organizacji wewnętrznej spółki: na drodze umowy spółka zobowiązała się do zapewnienia infrastruktury na rzecz Zarządzającego. Do o realizacji umowy Zarządzający będzie użytkował samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Analizując powyższe, za uzasadniony należy przyjąć pogląd, że obowiązki w zakresie infrastruktury nie dotyczą wyłącznie spółki, ale także Zarządzającego.

Koncentrując się na poruszonej ww. orzeczeniami TSUE kwestii ryzyka ekonomicznego, należy wskazać, że ten element jest obecny w umowie. Na podstawie umowy Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie składające się z miesięcznego Wynagrodzenia Stałego oraz rocznego Wynagrodzenia Zmiennego przyznawanego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie w części zmiennej jest uzależnione od osiągnięcia przez Zarządzającego określonych celów zarządczych. Wynagrodzenie zmienne jest więc składnikiem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca ma wpływ i jest ono obarczone ryzykiem ekonomicznym: jest ono zależne od poziomu realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych. Zatem Zarządzający ma wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi tytułem umowy usługi.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego Zarządzającego znaczenie ma także samodzielność przy wykonywaniu usług zarządzania. Analiza zakresu czynności powierzonych na drodze umowy uzasadnia przyznanie takiego waloru. Zwraca uwagę autonomia Zarządzającego w realizacji usług.

Według umowy: Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady w Dni robocze Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przekraczające każdorazowo 2 (słownie: dwa) dni robocze wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub członka Rady Nadzorczej przez niego upoważnionego. Powyższe wskazuje na swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań, nie precyzując godzin pracy Zarządzającego. Nadto, Zarządzający może także wykonywać usługi poza siedzibą spółki.

W konkluzji, odpowiedź na pytanie: Czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? w ocenie Zarządzającego i Spółki będzie pozytywna.

W odniesieniu do pytania o datę, począwszy od której czynności wykonywane, na podstawie Umowy, przez Zarządzającego na rzecz Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aneks nie wprowadza wprost postanowień regulujących skutek obowiązywania zmodyfikowanych postanowień Umowy. Aneks doprecyzowuje treść pierwotnie zawartej Umowy i tym samym dokonana zostaje implementacja postanowień do Umowy. Aneks nie ustanawia nowego stosunku prawnego pomiędzy stronami Umowy, lecz implementuje zapisy po modyfikacji, do istniejącej prawnie relewantnej relacji. Zestawienie zasad obowiązujących przed i po podpisaniu Aneksu prowadzi do uznania, że pomiędzy stronami nie doszło do istotnej modyfikacji zakresu odpowiedzialności Zarządzającego, ale doprecyzowania jej zakresu, poprzez wskazanie wprost odpowiedzialności wobec osób trzecich. W przypadku zaistnienia zdarzenia, które będzie skutkowało poniesieniem odpowiedzialności przez Zarządzającego, podstawą jego odpowiedzialności będzie aktualna treść Umowy, będąca wyrazem woli stron. Dodatkowo, należy podkreślić że nie uległy zmianie dotychczasowe postanowienia Umowy, wg których w celu zabezpieczenia swoich praw, spółka ubezpiecza Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Zakres umowy ubezpieczenia obejmował zarówno przed, jak i po dniu 29 marca 2018 r. odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy czynności wykonane przed zmianą Umowy na drodze Aneksu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy – przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca odnosi kwestię wynagrodzenia za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji do przychodu zaliczonego do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawarta jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu – wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15, w którym NSA wskazał, że: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Relacje występujące między menadżerem, będącym członkiem zarządu Spółki, samą Spółką oraz jej kontrahentami czyli osobami trzecimi zostały także szeroko przeanalizowane w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11. W wyroku tym NSA wskazał, że „(…) niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 KSH ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (\`(...)\`). Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 KSH, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 KC (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 KC (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym co należy raz jeszcze podkreślić, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h., wskazany warunek nie jest spełniony.

Należy również raz jeszcze zaakcentować, że jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu sprawy wskazano m.in., że: Zainteresowany został powołany uchwałą Rady Nadzorczej Spółki prawa handlowego na stanowisko Prezesa Zarządu. W miejsce stosunku pracy, wg dyspozycji ww. ustawy została zawarta w dniu 30 czerwca 2017 r. umowa o świadczenie usług zarządzania. Umowa została zawarta na okres pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie Spółki. Według postanowień Umowy, w czasie trwania Umowy Zarządzający zobowiązuje się – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (potwierdzonej stosownym wpisem w CEIDG) do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. W okresie obowiązywania Umowy, Zarządzający będzie uprawniony do miesięcznego Wynagrodzenia Stałego oraz rocznego Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. Wynagrodzenie Zmienne za dany Rok Obrotowy, jest uzależnione od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za ten Rok Obrotowy, przy założeniu osiągnięcia sumarycznej wartości procentowej Celów Zarządczych na poziomie 100%. Zarządzający jest uprawniony do bezpośredniego pokrywania wydatków Spółki środkami Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczkowych wypłat, w takim przypadku Zarządzający zobowiązany jest do niezwłocznego przedstawienia spółce dowodów poniesienia ww. wydatków, w tym w szczególności rachunków, faktur etc. Spółka, drogą umowy, zobowiązała się do udostępnienie na koszt Spółki oraz zapewnienia stosownych usług serwisowania i pokrycie kosztów:

*   infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki;
*   środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   do realizacji umowy Zarządzający będzie użytkował samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 29 marca 2018 r. został sporządzony Aneks do Umowy, mający doprecyzować postanowienia regulujące odpowiedzialność Zarządzającego. Według postanowień obowiązujących przed dniem sporządzenia Aneksu, Zarządzający miał ponosić odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. Po dokonanej modyfikacji, mającej na celu doprecyzowanie zapisów przewidujących odpowiedzialność, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Nie uległy zmianie dotychczasowe postanowienia Umowy, wg których w celu zabezpieczenia swoich praw, Spółka ubezpiecza Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. W Umowie nie znajdował się wprost zapis o „odpowiedzialność wobec osób trzecich”.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy aktualnie, tj. po podpisaniu Aneksu do umowy, czynności wykonywane przez Menedżera w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a Zarządzający jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

W ocenie tutejszego organu w analizowanej sprawie jest spełniony pierwszy z wymienionych wyżej warunków, tj. dotyczący wykonywania czynności (samodzielności). Pomimo bowiem dużej samodzielności w obszarze decyzyjności oraz organizacji czasu pracy (przedmiotu i harmonogramu realizowanych czynności), nie można uznać, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Ta pewna swoboda/samodzielność osób zajmujących stanowiska zarządcze w korporacji, determinowana jest bowiem przez specyfikę funkcji jaką pełnią one w Spółce.

W badanym przypadku, jest również spełniony warunek dotyczący wynagrodzenia (ryzyko ekonomiczne). Nie można bowiem mówić o ryzyku ekonomicznym, jeśli umowa łącząca Zarządzającego i Spółkę przewiduje stałe wynagrodzenie w określonej wysokości, wypłacane niezależnie od podejmowanych przez Zarządzającego działań. Wysokość wynagrodzenia, w takim przypadku nie jest uzależnione od wykonania usługi i tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w realiach rynkowych.

W przedmiotowej sprawie, nie jest natomiast spełniony warunek, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – po dokonanej w formie Aneksu modyfikacji treści umowy, mającej na celu doprecyzowanie zapisów przewidujących odpowiedzialność, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Tym samym Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

W konsekwencji, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy (po podpisaniu Aneksu), podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowią one samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tych czynności jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca dowodzi w nim, że w analizowanym przypadku nie są spełnione wszystkie trzy warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy ww. czynności wykonane przed datą podpisania Aneksu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 29 marca 2018 r. został sporządzony Aneks do Umowy, mający doprecyzować postanowienia regulujące odpowiedzialność Zarządzającego. Według postanowień obowiązujących przed dniem sporządzenia Aneksu, Zarządzający miał ponosić odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłączała ani nie ograniczała odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy Kodeks spółek handlowych. Mimo, że Umowa nie zawierała zapisów wyłączających odpowiedzialność Wnioskodawcy i przejęcie jej przez Spółkę, to Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że przed dniem sporządzenia Aneksu w Umowie nie znajdował się wprost zapis o „odpowiedzialności wobec osób trzecich”. Wskutek podpisania Aneksu do Umowy nie uległy natomiast zmianie dotychczasowe postanowienia Umowy, wg których w celu zabezpieczenia swoich praw, Spółka ubezpiecza Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Co istotne, w treści Aneksu nie zostały zawarte postanowienia regulujące kwestię okresu obowiązywania postanowień Aneksu.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku łącznego spełnienia warunków:

*   wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci)

czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Przy czym należy raz jeszcze podkreślić, że w kwestii warunku trzeciego, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością – a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać – należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Mając na uwadze treść umowy o zarządzanie łączącej Zarządzającego i Spółkę przed podpisaniem Aneksu, należy stwierdzić, że w tych okolicznościach wypełnione są wszystkie trzy ww. warunki nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W odniesieniu do kwestii spełnienia dwóch pierwszych ww. warunków, ze względu na brak różnic w tym zakresie w okresie przed i po podpisaniem Aneksu do umowy, stanowisko tut. Organu jest analogiczne jak wyrażone wyżej, w części interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze z wniosku.

Odnosząc się natomiast do warunku trzeciego należy stwierdzić, że skoro zgodnie z postanowieniami umowy, przed dniem podpisania Aneksu, Zarządzający miał ponosić odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego, a ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – przed dniem sporządzenia Aneksu w Umowie nie znajdował się wprost zapis o odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich, to – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – również ten warunek był w tym okresie wypełniony.

W analizowanym przypadku z opisu sprawy bezsprzecznie wynika bowiem, że w okresie przed podpisaniem Aneksu do umowy, umowa łącząca Zarządzającego i Spółkę nie przewidywała, by niezależnie od odpowiedzialność Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy Ksh), Zarządzający ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność Zarządzającego w tym zakresie została do umowy o zarządzanie wprowadzona dopiero na podstawie podpisanego w dniu 29 marca 2018 r. Aneksu do Umowy. A zatem skoro w treści umowy przed podpisaniem Aneksu nie było zapisu dotyczącego odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem usług zarządzania to nie można tej odpowiedzialności domniemywać. Konsekwentnie należy uznać, że wskazany warunek przed dniem podpisania Aneksu był również spełniony.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki na podstawie Umowy o zarządzanie w brzmieniu przed datą podpisania Aneksu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej Umowy, nie jest podatnikiem tego podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również oceniono jako nieprawidłowe.

W tym miejscu tutejszy organ wyjaśnia, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Spółka) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku ze wskazaniem w piśmie z dnia 18 czerwca 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, że opisany stan faktyczny dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostanie udzielona odrębnym pismem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

W tym miejscu, na marginesie, należy zauważyć, że interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. o sygn. PT3.8101.11.2017 wydana została w odniesieniu do kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.),

*   w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
*   zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.