Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-278/15/AnK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-18
Teza: w zakresie: ustalenia w jaki sposób Spółka Matka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów, jeśli dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki nabytych w wyniku wniesienia udziałów Spółki jako aportu przez WD? Czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów Spółki Matki wydanych WD przez Spółkę Matkę w zamian za aport w postaci udziałów Spółki.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 4 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Spółki nabytych w wyniku wymiany udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Spółki nabytych w wyniku wymiany udziałów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 sierpnia 2015 r., Znak: IBPBI-1-2/4510-219/15/AnK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka Matka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową. Właścicielem wszystkich udziałów w Spółce Matce jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (dalej „WD”). WD jest również udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka”). WD posiada w Spółce pakiet udziałów, który zapewnia mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Oprócz Wnioskodawcy udziały Spółki mogą posiadać także inne osoby fizyczne lub prawne (dalej: „Wspólnicy”).

W przyszłości planowane jest wniesienie przez WD udziałów Spółki do Spółki Matki tytułem aportu. WD może dokonać aportu samodzielnie lub wraz ze wszystkimi lub częścią Wspólników. WD może wnieść do Spółki Matki tytułem aportu całość lub tylko część posiadanych przez siebie udziałów Spółki. Co jednak istotne, WD wniósłby do Spółki Matki pakiet udziałów Spółki zapewniający bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Spółka Matka jest spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym, aport nie będzie wnoszony do spółki z o.o. dopiero zakładanej, ale już zarejestrowanej. Spółka Matka pragnie przy tym wyjaśnić, że przed dniem wniesienia aportu przez WD nie będzie posiadać żadnych udziałów Spółki.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że udziały Spółki, które na dzień dokonania aportu będą w posiadaniu WD i które będą przedmiotem aportu do Spółki Matki zostały lub zostaną przez WD objęte lub nabyte:

*   w zamian za środki pieniężne lub
*   w wyniku podziału innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Dzielona”) przeprowadzonego zgodnie z art. 529 par. 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych w drodze wydzielenia części majątku Spółki Dzielonej do Spółki jako spółki przejmującej. Spółka Matka pragnie przy tym wyjaśnić, że przy podziale Spółki Dzielonej zarówno majątek przejmowany przez Spółkę na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W efekcie wniesienia udziałów Spółki w drodze aportu przez WD Spółka Matka zostanie większościowym udziałowcem Spółki. Będzie zatem posiadała bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W związku z wniesieniem aportu do Spółki Matki zostanie podwyższony jej kapitał zakładowy, a WD obejmie nowo utworzone udziały w Spółce Matce. Innymi słowy udziały Spółki Matki wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego objęte zostaną przez WD w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały Spółki. Spółka Matka nie będzie zobowiązana do dokonywania zapłaty w gotówce na rzecz WD. W zamian za aport w postaci udziałów Spółki WD obejmie bowiem wyłącznie nowo wyemitowane udziały Spółki Matki.

Zarówno Spółka Matka jak i Spółka mają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlegają zatem w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (są polskimi rezydentami podatkowymi).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka Matka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów, jeśli dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki nabytych w wyniku wniesienia udziałów Spółki jako aportu przez WD? Czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów Spółki Matki wydanych WD przez Spółkę Matkę w zamian za aport w postaci udziałów Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie odpłatnego zbycia przez Spółkę Matkę udziałów Spółki nabytych w związku z wniesieniem ich w drodze aportu do Spółki Matki przez WD, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów Spółki Matki wydanych WD w zamian za aport w postaci udziałów Spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zdaniem Spółki Matki w razie odpłatnego zbycia przez nią udziałów Spółki dojdzie do wykazania przez Spółkę Matkę przychodu podlegającego opodatkowaniu. Spółka Matka będzie miała prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów Spółki o koszty jego uzyskania. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów są wydatki poniesione na nabycie takich udziałów. Ustawa CIT różnicuje przy tym sposób ustalania kosztu uzyskania przychodów od sposobu objęcia lub nabycia udziałów będących przedmiotem odpłatnego zbycia.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów nabytych lub objętych w zamian za środki pieniężne reguluje art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w wypadku zbywania udziałów objętych w wyniku podziału spółki reguluje natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej majątek spółki dzielonej w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały w spółce dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 - jeżeli udziały w spółce dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zdaniem Spółki Matki nie będzie ona jednak zobowiązana do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów Spółki przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 8 lub pkt 8c Ustawy CIT. Zasady wynikające z tych przepisów byłyby stosowane w sytuacji zbywania udziałów Spółki przez WD. Jak była o tym mowa to WD, a nie Spółka Matka, objął lub obejmie udziały Spółki w wyniku podziału Spółki Dzielonej, wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki, itp.

Należy zauważyć, że Ustawa CIT zawiera przepisy szczególne regulujące zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w wypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach procedury tzw. wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W związku z powyższym, jeśli dana spółka dokonuje zbycia udziałów innej spółki nabytych w ramach wymiany udziałów, to wówczas koszt uzyskania przychodów ustala w wysokości wartości nominalnej swoich udziałów, które wydała w zmian za aport, którego przedmiotem były udziały tej innej spółki. W związku z tym, że sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów objętych w ramach transakcji wymiany udziałów został uregulowany w przepisie szczególnym ma on pierwszeństwo przed innymi przepisami Ustawy CIT regulującymi zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów.

Jak była o tym mowa Spółka Matka uważa, że operacja nabycia przez nią udziałów Spółki w drodze wniesienia ich aportem przez WD będzie spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów. Dlatego też przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów powinno się stosować art. 16 ust 1 pkt 8e Ustawy CIT. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę Matkę udziałów w Spółce nabytych w wyniku wniesienia aportu przez WD kosztem uzyskania przychodów dla Spółki Matki będzie wartość nominalna udziałów wydanych WD przez Spółkę Matkę w zamian za aport w postaci udziałów Spółki.

Spółka Matka pragnie zwrócić uwagę, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z 8 marca 2013 r., znak IPTPB3/423-452/12-2/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowił:

,,W przyszłości, Wnioskodawca oraz Spółka I planują wykonać transakcję polegającą na wniesieniu przez Spółkę I całości udziałów w Spółce N do Wnioskodawcy w zamian za udziały Wnioskodawcy. Strony nie przewidują dopłat w gotówce w związku z planowaną transakcją. Transakcja pomiędzy Spółką I a Wnioskodawcą odbędzie się na warunkach przewidzianych w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT jako „wymiana udziałów”. W wyniku wymiany udziałów, Wnioskodawca jako spółka nabywająca udziały w Spółce N stanie się jej jedynym udziałowcem. Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały”.

W analogiczny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 25 lipca 2013 r., znak ILPB3/423-209/13-2/KS, w której czytamy: „skoro w ramach opisanej transakcji wymiany udziałów spółką nabywającą będzie Spółka, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Nią udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, powinna Ona ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych udziałowcowi spółki z o. o. w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów sp. z o.o. (\`(...)\`) Reasumując, w świetle powyższych przepisów, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o. o. Wnioskodawca będzie uprawniany do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi (osobie fizycznej), w zamian za aport udziałów sp. z o.o. (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce)”.

Stanowisko Spółki Matki znajduje potwierdzenie również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2015 r., znak IBPBI/2/4510-393/15/PC, w której za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko wnioskodawcy:

„W związku z powyższym, jeśli dana spółka dokonuje sprzedaży udziałów innej spółki nabytych w ramach tzw. wymiany udziałów, wówczas koszt uzyskania przychodów ustala w wysokości wartości nominalnej swoich udziałów, które wydała w zmian za aport, którego przedmiotem były udziały tej innej spółki. Jak była o tym mowa Spółka uważa, że operacja nabycia przez nią udziałów Spółki Zależnej będzie spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, dlatego też w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej nabytych w wyniku wniesienia aportu przez Wspólników kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Wspólnikom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zależnej”.

Analogiczne wnioski płyną ponadto z lektury następujących interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2015 r., znak IPTPB3/423-394/14-4/IR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2014 r., znak ILPB3/423-57/14-2/EK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r., znak IPPB2/415-76/14-2/MK1;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2013 r., znak IPTPB3/423-183/13-5/MF;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2013 r., znak ITPB3/423-244b/13/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r., znak IBPBI/2/423-190/12/AP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 kwietnia 2012 r., znak IPPB3/423-43/12-3/AG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2013 r., znak ITPB3/423-70/13/PST;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2012 r., znak ILPB3/423-411/12-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie pytania nr 1 wydana została odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.