Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.590.2016.1.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-18
Teza: brak możliwości odliczenia kwot podatku VAT wynikający z faktur dokumentujących realizację projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 27 października 2016r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 27 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…y”.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 27 października 2016 r.):

Gmina W. (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 10 maja 2016 r. Zarząd Województwa uchwałą nr xxx wybrał do dofinansowania projekt Gminy pn. „…” (dalej: „Projekt”) w ramach Działania 2.1 wsparcie rozwoju cyfrowych usług publicznych, Oś priorytetowa II. Cyfrowe xxx Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Projekt ma na celu wdrożenie nowych jakościowo elektronicznych usług publicznych, które pozwolą na skrócenie czasu potrzebnego do załatwienia wielu spraw w Urzędzie Gminy oraz jednostkach organizacyjnych objętych projektem. Okres realizacji projektu zaplanowano na lata 2016 - 2017. Całkowita wartość projektu wynosi 836 289,30 zł.

Projekt jest kolejnym, istotnym etapem rozbudowy infrastruktury teleinformatycznej Gminy o nowe rozwiązania aplikacyjne, systemowe oraz sprzętowe, zapewniającym możliwość wdrożenia ilościowo i jakościowo bardziej dojrzałych elektronicznych usług publicznych, opartych o:

*   udoskonalony i rozbudowany portal e-usług oraz poddane procesowi modernizacji i integracji systemy aplikacyjne „front-office” i „back-office” w zakresie nowych i modernizowanych e-usług;
*   wdrożony w pełnym zakresie we wszystkich jednostkach organizacyjnych gminy system elektronicznego obiegu dokumentów,
*   podniesiony poziom bezpieczeństwa przetwarzania danych zapewniony miedzy innymi poprzez wdrożenie centralnego system zarządzania infrastrukturą teleinformatyczną urzędu gminy.

Kluczowym produktem Projektu rozwiązującym w istotnym zakresie zidentyfikowane problemy, zapewniającym „interoperacyjność” i ogniskującym przyszłe działania Gminy w zakresie informatyzacji, jest rozbudowa „Zintegrowanego Systemu Zarządzania Gminą” (ZSZG), którego zasadniczy trzon stanowią działające już obecnie systemy, w kierunku:

*   rozbudowy innowacyjnej platformy zintegrowanych usług publicznych, która zapewni świadczenie spersonalizowanych usług publicznych o wysokim poziomie e-dojrzałości,
*   rozszerzenie zakresu wdrożenia Systemu Elektronicznego Obiegu Dokumentów (SEOD) w jednostce, włącznie z zapewnieniem pełnej wewnętrznej integracji.

Opracowane w tym celu przez wykonawcę „usługi komunikacji i wymiany danych” zostaną zaimplementowane jako usługi sieciowe (ang. webservices). Usługi te będą stanowić tzw. Infrastrukturę Komunikacyjną (element modernizowanego „systemu back-office”) i zapewnią dostęp do wielu metod umożliwiających nie tylko pobranie lub przekazanie podstawowych danych dot. sprawy i powiązanych z nią pism, ale również, jako opcja, udostępnienia danych z innych rejestrów publicznych prowadzonych przez dany system – np. z ewidencji podatkowej takich jak dane wymiarowe oraz decyzje dla podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego – dla osób fizycznych oraz osób prawnych czy też opłat w zakresie gospodarki odpadami. Tak udostępnione dane posłużą do budowania elektronicznych usług publicznych między innymi usług informacyjnych oraz spersonalizowanych usług 4-5 kategorii.

Wymiernym efektem ich wdrożenia będzie usprawnienie kluczowych procesów administracyjnych Gminy, w tym procesów dotyczących obsługi podatków i opłat lokalnych oraz obsługi gospodarki odpadami.

Łącznie, zakłada się, że w ramach Projektu zostaną wdrożone rozwiązania po stronie systemu „front Office”, które zapewnią:

1.  7 – usług na poziomie dojrzałości 5 (personalizacja);
2.  10 – usług na poziomie dojrzałości 3 (dwustronna interakcja);
3.  1 – usługę na poziomie dojrzałości 2 (interakcja);
4.  8 – usług na poziomie dojrzałości 1 (informacja).

Podstawą do uwierzytelniania użytkowników dla spersonalizowanych usług publicznych, których odbiorcą musi być tylko i wyłącznie określona, uwiarygodniona osoba fizyczna lub prawna będzie profil zaufany ePUAP.

Drugoplanowym celem Projektu będzie przygotowanie infrastruktury teleinformatycznej Wnioskodawcy do wdrożenia Systemu EZD w organizacji Gminy, czyli w pełni elektronicznego „sposobu dokumentowania przebiegu załatwiania i rozstrzygania spraw” dla dokumentacji ewidencjonowanej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych.

Przygotowanie ww. rozwiązania technicznego, poza niezbędnym przygotowaniem organizacyjno-prawnym zostanie zapewnione przez wdrożenie obsługi tzw. repozytorium dokumentów (centralnego repozytorium dokumentów) oraz integrację poszczególnych Modułów Dziedzinowych tego systemu z SEOD w zakresie obiegu i obsług dokumentacji elektronicznej pism i spraw, jak również wdrożenie SEOD w poszczególnych jednostkach organizacyjnych.

Aby uruchomić planowane do wdrożenia rozwiązania aplikacyjne oraz elektroniczne usługi publiczne konieczna jest rozbudowa infrastruktury technicznej przez dostarczenie:

*   1 serwera sprzętowego wraz z oprogramowaniem systemowym i oprogramowaniem do wirtualizacji na potrzeby obsługi repozytorium dokumentów oraz elektronicznego obiegu dokumentów;
*   3 serwerów sprzętowych niezbędnych do uruchomienia systemu zarządzania infrastrukturą teleinformatyczną;
*   8 routerów brzegowych z systemem firewall wraz obsługą sieci VPN;
*   16 zestawów komputerów osobistych (stacja, monitor, myszka, system operacyjny oraz oprogramowanie biurowe równoważne do MS Office 2010/ 2013);
*   1 urządzenia do archiwizacji danych wraz z oprogramowaniem;
*   1 urządzenie do podtrzymania napięcia (UPS);
*   1 zarządzalnego przełącznika sieciowego.

Wszystkie zakupione towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowanych przez Gminę w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym), jak również do czynności podlegających opodatkowania VAT, jak i do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wydatków wyłącznie do celów działalności gospodarczej albo celów innych niż działalność gospodarcza.

Nabywane na potrzeby projektu towary i usługi będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Interpretacja ta jest niezbędna w związku z uzyskaniem dofinansowania ze środków EFRR i koniecznością jej złożenia w Urzędzie Marszałkowskim Województwa.

Gmina nie jest w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z podatku VAT oraz niepodlegającymi podatkowi VAT w ramach realizowanego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu dwustopniowo:

*   w pierwszej kolejności w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,
*   a następnie, w odniesieniu do otrzymanego po zastosowaniu powyższej proporcji wyniku, przy zastosowaniu proporcji VAT w myśl art. 90 ust, 2 i 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z 27 października 2016 r.): wydatki związane z wdrożeniem projektu pozostają w związku zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT, jak i pozostałą, wykonywaną w trybie administracyjnym działalnością Gminy. W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu dwustopniowo:

*   w pierwszej kolejności w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,
*   a następnie, w odniesieniu do otrzymanego wyniku, przy zastosowaniu współczynnika VAT w myśl art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Konsekwentnie, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia VAT z uwagi na wykorzystanie nabywanych towarów i usług m.in. do czynności podlegających opodatkowaniu. Prawo to nie będzie jednak przysługiwać Gminie w pełnym zakresie.

Na mocy bowiem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Gmina powinna przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są przez Gminę zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Konsekwentnie, Gmina stoi na stanowisku, iż dla nabywanych towarów i usług w ramach Projektu, w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia, Gmina w pierwszej kolejności powinna zastosować regulacje z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczące tzw. prewspółczynnika, tak aby wydzielić kwotę podatku naliczonego związaną z wykonywaniem czynności innych niż działalność gospodarcza.

W drugiej kolejności, należy dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem. Konieczność taka zajdzie w sytuacji, gdy Gmina nie będzie w stanie przyporządkować konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności w taki sposób, który pozwoliłby na dokładne wskazanie, jakie zakupy zostały dokonane w celu wykonywania czynności opodatkowanych, i jakie w celu wykonywania czynności zwolnionych z VAT, co też będzie mieć miejsce w przedmiotowej sprawie.

W takiej sytuacji, w celu definitywnego ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu dla wartości uzyskanej po zastosowaniu przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należy zastosować proporcję z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 tej ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podsumowując, zdaniem Gminy będzie ona uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, którego kwota powinna zostać określona dwuetapowo:

*   w pierwszej kolejności na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,
*   następnie dla otrzymanego wyniku przy zastosowaniu proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na mocy art. 90 ust. 11 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej.

Dodać należy, że z powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów nie skorzystał i nie określił metody obliczania proporcji innej niż określona w art. 90 ust. 3 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, został wybrana do dofinansowania projekt Gminy pn. „…”. Wszystkie zakupione towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowanych przez Gminę w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym), jak również do czynności podlegających opodatkowania VAT, jak i do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wydatków wyłącznie do celów działalności gospodarczej albo celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nie jest w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z podatku VAT oraz niepodlegającymi podatkowi VAT w ramach realizowanego projektu.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii czy będzie uprawniona do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu dwustopniowo:

*   w pierwszej kolejności w oparciu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,
*   a następnie, w odniesieniu do otrzymanego po zastosowaniu powyższej proporcji wyniku, przy zastosowaniu proporcji VAT w myśl art. 90 ust, 2 i 3 ustawy o VAT.

W związku z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku wskazać należy, że w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), w przypadku, gdy nabyte towary usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w stosunku do zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu, Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują również, że nabywane towary i usługi związane z projektem będą służyły działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zwolnionej oraz opodatkowanej podatkiem VAT. Dlatego też, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary i usługi do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT w celu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu winien zastosować uregulowania wynikające z art. 90 ustawy.

Zatem, z uwagi na fakt, że Gmina, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi związane z projektem do czynności opodatkowanych jak również czynności zwolnionych od podatku i nie będzie miała możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, Gmina powinna określić jedną proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podsumowując w związku z realizacją projektu pn. „…”, Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, a następnie w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniającej obroty wszystkich jednostek organizacyjnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą ważność.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.