Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.296.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla przyszłej dostawy lokali mieszkalnych znajdujących się na parterze i I piętrze budynku wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruntem oraz komórkami lokatorskimi przynależnymi do tych lokali znajdujących się na parterze i I piętrze oraz zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla przyszłej dostawy lokali mieszkalnych znajdujących się w nadbudowanej części budynku (w miejscu, gdzie poprzednio było poddasze) wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruntem oraz komórkami lokatorskimi przynależnymi do tych lokali.
Słowa kluczowe: adaptacja-adaptacja pomieszczeń strychowych; budynek-rozbudowa budynku; części-części wspólne; lokal-lokal mieszkalny; pomieszczenia-pomieszczenie przynależne; towar-towar handlowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe
============================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla przyszłej dostawy lokali mieszkalnych znajdujących się na parterze i I piętrze budynku wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruntem oraz komórkami lokatorskimi przynależnymi do tych lokali znajdujących się na parterze i I piętrze – **jest prawidłowe**;

\- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla przyszłej dostawy lokali mieszkalnych znajdujących się w nadbudowanej części budynku (w miejscu, gdzie poprzednio było poddasze) wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruntem oraz komórkami lokatorskimi przynależnymi do tych lokali – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej dostawy lokali mieszkalnych wraz z częściami wspólnymi oraz komórkami lokatorskimi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2024 r. (wpływ 2 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) – jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Spółki polega na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Działalność Spółki według kodów PKD polega między innymi na:

68.10.Z KUPNO I SPRZEDAŻ NIERUCHOMOŚCI NA WŁASNY RACHUNEK,

41.10.Z REALIZACJA PROJEKTÓW BUDOWLANYCH ZWIĄZANYCH ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW,

41.20.Z ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW MIESZKALNYCH I NIEMIESZKALNYCH,

43.11.Z ROZBIÓRKA I BURZENIE OBIEKTÓW BUDOWLANYCH,

68.31.Z POŚREDNICTWO W OBROCIE NIERUCHOMOŚCIAMI,

68.20.Z WYNAJEM I ZARZĄDZANIE NIERUCHOMOŚCIAMI WŁASNYMI LUB DZIERŻAWIONYMI,

43.12.Z PRZYGOTOWANIE TERENU POD BUDOWĘ,

43.91.Z WYKONYWANIE KONSTRUKCJI I POKRYĆ DACHOWYCH,

43.99.Z POZOSTAŁE SPECJALISTYCZNE ROBOTY BUDOWLANE, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE.

Spółka planuje nabyć jako towar handlowy nieruchomość zabudowaną budynkiem murowanym usługowo-mieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m2 (dalej jako: budynek) na gruncie o powierzchni (…) ha. Powyższy budynek został wybudowany w roku (…) i był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela. Ponadto Spółce nie będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od nabycia powyższej nieruchomości.

Budynek wymaga generalnego remontu i aktualnie w ewidencji gruntów i budynków jest wpisany jako „inne i mieszkalne”.

Budynek składa się z piwnicy, parteru, piętra i poddasza:

· piwnica o powierzchni ok. (…) m2, x pomieszczeń + kotłownia,

· parter to x lokale usługowe o powierzchni ok. (…) m2, (…) m2 i (…) m2,

· I piętro to powierzchnia ok. (…) m2, na której znajdują się pomieszczenia po zlikwidowanym zakładzie produkcyjnym,

· poddasze to mieszkanie o powierzchni ok. (…) m2, na którym znajdują się liczne skosy.

Ponadto dach pokryty jest eternitem. Spółka w ramach swojej działalności planuje wyremontować budynek oraz zmienić jego przeznaczenie, tak by spełniał wyłącznie cel mieszkaniowy. Docelowo parter, piętro i poddasze mają zostać przekształcone na mieszkania, po dwa mieszkania na poziomie, w piwnicy natomiast mają być komórki lokatorskie do mieszkań. Z uwagi na konieczność wymiany eternitu, dach zostanie podniesiony, tak aby w mieszkaniach na ostatnim piętrze nie było skosów i powstała odpowiednia wysokość pomieszczeń. Ponadto w ramach powyższych prac zostanie dobudowana klatka schodowa. Spółka planuje sprzedaż mieszkań powstałych w wyniku dokonanej przebudowy.

Powyższa nieruchomość nie będzie wpisana do ewidencji środków trwałych.

Nieruchomość będzie stanowić dla Spółki towar handlowy.

Od zakupów dokonanych na remont budynku nie będzie odliczany podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym, Spółka zastanawia się nad możliwością zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), w stosunku do dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy**

1\. Budynek został już nabyty.

2\. Na pytanie nr 2: „Dlaczego nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatku na zakup budynku usługowo-mieszkalnego”? wskazali Państwo:

Ponieważ czynność nabycia przedmiotowej nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem VAT.

3\. Zakup nieruchomości został udokumentowany umową sprzedaży w formie aktu notarialnego. Nie było wystawianej faktury VAT. Czynność nie była opodatkowana.

4\. W odpowiedzi na pytanie nr 4: „Czy dostawa ww. budynku, który zamierzają Państwo kupić, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)? Jeżeli nie, to proszę o wskazanie dlaczego” wskazali Państwo:

Nabyty budynek był już zasiedlony, a sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem VAT.

5\. Pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku nastąpiło ok. xx lat temu.

6\. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie/przebudowę przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

7\. Na pytanie nr 7: „Czy w stosunku do lokali mieszkalnych, powstałych w wyniku remontu budynku usługowo-mieszkalnego, przed sprzedażą przez Państwa, nastąpi ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeżeli tak, to jaki okres upłynie od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży danego lokalu mieszkalnego (dłuższy, czy krótszy niż 2 lata)” odpowiedzieli Państwo:

Budynek usługowo-mieszkalny nie jest zaliczony do środków trwałych Spółki. Od momentu zakupu jest składnikiem zapasów i został nabyty w celu dalszej odsprzedaży jako lokale mieszkalne. Wszystkie ponoszone nakłady na remont podniosą cenę nabycia budynku.

Wobec powyższego lokale mieszkalne stanowią towar handlowy Spółki. Służą wyłącznie do odsprzedaży. Nakłady na remont i adaptację lokali mieszkalnych są ponoszone od momentu zakupu nieruchomości i nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

8\. Spółka nie będzie wykorzystywała powstałych lokali do momentu ich sprzedaży, ponieważ stanowią one towar handlowy.

9\. Na pytanie nr 9: „Dlaczego od planowanych nakładów na remont ww. Budynku Spółka nie będzie odliczała podatku VAT?” odpowiedzieli Państwo:

Z powodu powzięcia wątpliwości w ramach zwolnienia z VAT późniejszej dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych, Spółka nie będzie odliczała podatku VAT. Tym samym, zakładając, że dostawa lokali mieszkalnych będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 u.p.t.u. to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

10\. Komórki lokatorskie będą przynależeć do lokali mieszkalnych.

Nie będzie możliwości sprzedania komórki lokatorskiej bez dostawy lokali mieszkalnych.

Nie będzie odrębnych ksiąg wieczystych.

Będzie jedna księga dla mieszkania i komórki lokatorskiej.

Na pytanie e) „czy dostawa powstałych w wyniku remontu lokali mieszkalnych oraz komórek lokatorskich będzie dokonywana na podstawie jednej umowy i jednego aktu notarialnego?” odpowiedzieli Państwo:

Tak, jedna umowa i jeden akt dla mieszkania i komórki.

11\. Wszystkie lokale mieszkalne będą stanowić samodzielne lokale mieszkalne.

12\. Na pytanie nr 12: „Na czym konkretnie polegać będzie remont (przebudowa) budynku usługowo-mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, tj. czy inwestycja polegająca na przebudowie budynku usługowo-mieszkalnego będzie przeprowadzana tylko w istniejącej substancji budynku (w ramach istniejącej bryły budynku zostanie przebudowane jego wnętrze), czy też będzie dokonywana również rozbudowa, nadbudowa lub dobudowa tego budynku (powstanie nowa substancja budynku)?

Przebudowa budynku wewnątrz, rozbudowa poza bryłą budynku poprzez dobudowanie klatki schodowej, nadbudowa przez podniesienie linii dachu.

Jeżeli w wyniku remontu ww. budynku powstanie nowa substancja budynku to:

a) czy nakłady ponoszone na rozbudowę/dobudowę/nadbudowę budynku (budowę nowej substancji budynku), przekroczą 30% jego wartości początkowej tego obiektu i będą stanowić „przebudowę, rozbudowę nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania środka trwałego lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia?

odpowiedzieli Państwo:

Remont przedmiotowego budynku dotyczyć będzie towaru handlowego, a nie środka trwałego.

b) kiedy zostaną poniesione ostatnie nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynku oraz w jaki sposób wykorzystywany będzie budynek po poniesionych nakładach, stanowiących „przebudowę, rozbudowę, nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania”, do czasu sprzedaży lokali, tj. do jakiej działalności: zwolnionej czy opodatkowanej podatkiem VAT?

odpowiedzieli Państwo:

Lokale mieszkalne będą stanowiły towar handlowy Spółki, ponieważ służyć mają wyłącznie do odsprzedaży. Nakłady na remont i adaptację lokali mieszkalnych są ponoszone od momentu zakupu nieruchomości i nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

c) Nowa substancja nie będzie udostępniana osobom trzecim.

d) Spółka do momentu sprzedaży nie będzie wykorzystywała w jakikolwiek sposób nowej substancji budynku.

e) Nowa substancja budynku, tj. klatka schodowa, stanowić będzie element przedmiotowego budynku mieszkalno-usługowego oraz następnie lokali mieszkalnych powstałych w wyniku dokonanych prac. Cały budynek stanowi dla Spółki towar handlowy, będzie tak również z lokalami mieszkalnymi oraz powstałą substancją budynku, tj. klatką schodową.

f) Klatka schodowa będzie nową substancją budynku, tj. powstanie w wyniku rozbudowy.

13\. Na pytanie nr 13: „Czy z danym lokalem mieszkalnym, który będą Państwo sprzedawać, będą związane części wspólne budynku? Jeżeli tak, to:

a) jakie dokładnie będą to części wspólne?

odpowiedzieli Państwo:

Tak, będzie to udział w gruncie, ciągach komunikacyjnych i klatce schodowej.

b) czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z częściami wspólnymi odbywać się będzie na podstawie jednej umowy i jednego aktu notarialnego? Jeżeli nie, proszę szczegółowo opisać;

wskazali Państwo:

Tak, będzie to jedna umowa i jeden akt notarialny.

c) czy w akcie notarialnym będą odrębnie określone ceny sprzedaży poszczególnych lokali oraz odrębne ceny dla sprzedaży części wspólnych budynku?

odpowiedzieli Państwo:

Nie będzie odrębnych cen dla mieszkań i części wspólnych.

14\. Na pytanie nr 14: „Czy na moment sprzedaży – dla lokali mieszkalnych, mających być przedmiotem sprzedaży – będą ustanowione odrębne księgi wieczyste? Jeżeli tak, to co dokładnie będą obejmować księgi wieczyste (czy będą obejmować również części wspólne budynku?)”;

odpowiedzieli Państwo:

Tak, będą założone odrębne księgi wieczyste dla mieszkań. Będą one obejmowały udziały w częściach wspólnych, tj. komórki lokatorskie, grunt i klatka schodowa.

### Pytanie

Czy w ramach przedstawionego stanu faktycznego, przyszła dostawa lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, w ramach przedstawionego stanu faktycznego, przyszła dostawa lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako „u.p.t.u.”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 22 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podsumowując, z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści u.p.t.u., jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnieniem od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki. Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajdują się w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika więc, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i zgodnie ze wskazanym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowy budynek został wybudowany przed 20 laty i był wykorzystywany co najmniej przez okres dłuższy niż dwa lata. Zasadne jest więc stwierdzenie, iż dostawa przedmiotowych lokali nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma znaczenia, iż budynek został rozbudowany i w ramach tych prac powstała klatka schodowa, jak i zmieniono przeznaczenie lokali na cel mieszkaniowy. Nie ma to bowiem znaczenia, gdyż norma prawna wyrażona w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. regulująca możliwość zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości warunkuje zastosowanie zwolnienia od pierwszego zasiedlenia budynku. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i zgodnie ze wskazanym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedstawionym stanie faktycznym, budynek został wybudowany w roku (…). Ulepszenie, o którym mowa w lit. b) powyższego przepisu nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nieruchomość, którą remontuje Spółka stanowi towar handlowy, a nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie stanowią u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w Interpretacji Indywidualnej z 3 marca 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-3.4012.13.2023.1.AG. We wskazanej interpretacji Organ wskazał, iż:

„Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. (\`(...)\`) Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa przez Panią lokali mieszkalnych – stanowiących towar handlowy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeśli bowiem będzie traktować Pani lokale jako towary handlowe, to nakłady poniesione przez Panią nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie Pani również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty remontu lokali, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z remontem ww. lokali będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT”.

Ponadto w Interpretacji Indywidualnej z 8 marca 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-3.4012.714.2022.2.JJ, Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, przychylając się do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług wskazał w uzasadnieniu poniższe:

„Jak już wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości do używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Natomiast ulepszenie – zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. (\`(...)\`) W związku z powyższym, dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Z okoliczności sprawy wynika, że od oddania nieruchomości do użytkowania do jej dostawy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Co więcej, garaż ten nie był przedmiotem ulepszeń. W konsekwencji, dostawa ww. gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Stanowisko Spółki, potwierdza również Interpretacja Indywidualna z 12 czerwca 2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-1.4012.236.2020.2.AB, w której to Organ wskazał, iż w przypadku nieruchomości nie będących środkiem trwałym nie można mówić o ich ulepszeniu. Mianowicie Organ wskazał, iż:

„Skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez zainteresowanego na ww. nieruchomości nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W konsekwencji powyższego dla dostawy nieruchomości będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W związku z powyższym dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Spółki, iż przyszła sprzedaż lokali mieszkalnych, o których mowa w stanie faktycznym będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. za prawidłowe, gdyż poniesione nakłady na remont budynku, w ramach którego zostało wydzielone łącznie x lokali mieszkalnych oraz klatka schodowa nie stanowią ulepszenia, gdyż przedmiotowa nieruchomość stanowi dla Spółki towar handlowy.

Należy również zaznaczyć, iż Spółce nie będzie przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz Spółka nie dokona odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych na remont budynku. Ponadto odnieść się można do Interpretacji Indywidualnej z 27 grudnia 2022 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-2.4012.647.2022.2.KT, w której to Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając, iż w przypadku towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży nie ma mowy o ulepszeniu. Organ ponadto zaznaczył, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od zakupu nieruchomości.

Organ wskazał, iż: „Budynek, w którym powstanie ww. lokal został wybudowany kilkanaście lat wstecz i doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku nie zostaną poniesione wydatki na ulepszenie budynku, gdyż przedmiotem dostawy nie jest środek trwały, lecz towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisu sprawy przy nabyciu od Wspólnoty nowopowstałego lokalu mieszkalnego nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy lokal będzie stanowił towar handlowy”.

Ponadto należy zaznaczyć, iż nieruchomość, o której mowa w stanie faktycznym, została wybudowana w roku (…) i była wykorzystywana przez poprzedniego właściciela co najmniej 2 lata przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę. Wobec powyższego spełniony został warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. dotyczący „oddania do użytkowania”. Wskazana kwestia była poruszana między innymi w wyroku NSA z 26 września 2018 r., I FSK 1854/16 w którym to NSA wskazał, iż:

»„Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie czy oddanie do używania (użytkowania).

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”«.

W związku z przytoczonymi powyżej przepisami prawa podatkowego oraz Interpretacjami Indywidualnymi należy wskazać, iż dostawa lokali mieszkalnych, o których mowa w stanie faktycznym odbywać się będzie po pierwszym zasiedleniu, a okres pomiędzy przedmiotową dostawą, a pierwszym zasiedleniem przekracza co najmniej 2 lata. Ponadto przedmiotowa nieruchomość wybudowana została w roku (…) i była już zasiedlona, więc uznanie, iż dostawa wskazanych w stanie faktycznym lokali mieszkalnych dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia będzie prowadzić do stwierdzenia, iż przedmiotowa nieruchomość została zasiedlona dwukrotnie co nie jest możliwe.

Wobec powyższego należy uznać stanowisko Spółki za prawidłowe, iż w ramach przedstawionego stanu faktycznego, przyszła dostawa lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

\- zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla przyszłej dostawy lokali mieszkalnych znajdujących się na parterze i I piętrze budynku wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruntem oraz komórkami lokatorskimi przynależnymi do tych lokali znajdujących się na parterze i I piętrze – **jest prawidłowe**;

\- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla przyszłej dostawy lokali mieszkalnych znajdujących się w nadbudowanej części budynku (w miejscu, gdzie poprzednio było poddasze) wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruntem oraz komórkami lokatorskimi przynależnymi do tych lokali – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W konsekwencji, sprzedaż prawnie wyodrębnionego lokalu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia podatnik i działalność gospodarcza, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Kwestia sposobu opodatkowania VAT dostawy budowli, budynków lub ich części została przede wszystkim uregulowana w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc szeroko rozumiane pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Przykładowo, pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma miejsce zarówno w sytuacji, gdy po wybudowaniu budynku oddany zostanie on w najem, jak też w przypadku, gdy będzie on wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, bądź będzie zamieszkały przez osoby fizyczne – w obu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku lub jego części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

· przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

· rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

· rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

· adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

· modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym, należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od tego podatku VAT dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje więc podatnikom, dokonującym dostawy budynków, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec tego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – planowanej dostawy lokali mieszkalnych.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej oraz określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z kolei z art. 2 ust. 4 cyt. ustawy wynika, że:

Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

1\. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

2\. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie – celem ustalenia przedmiotu dostawy – wskazać należy, że – jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

· grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

· budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

· części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i § 2 Kodeks cywilny:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks cywilny:

Za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z opisu sprawy wynika, że:

· Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT;

· zakupili Państwo budynek usługowo-mieszkalny – wybudowany w roku (…);

· ww. budynek stanowi dla Spółki towar handlowy;

· od pierwszego oddania do użytkowania ww. budynku minęły więcej niż dwa lata (pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce ok. xx lat temu);

· czynność nabycia przedmiotowego budynku nie była opodatkowana podatkiem VAT, Spółce z tego tytułu nie przysługiwało prawo do odliczenia;

· budynek nie jest wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki – jest to towar handlowy Spółki (został nabyty w celu dalszej odsprzedaży jako lokale mieszkalne – powstałe po remoncie budynku);

· remont (przebudowa) budynku usługowo-mieszkalnego będzie polegał na:

\- przebudowie budynku wewnątrz,

\- rozbudowie go poza bryłą budynku (poprzez dobudowanie klatki schodowej);

\- nadbudowie przez podniesienie linii dachu w wyniku czego powstała nowa część budynku, tj. lokale mieszkalne znajdujące się w miejscu, gdzie poprzednio było poddasze (podniesiono dach, tak aby w mieszkaniach nie było skosów i powstała ich odpowiednia wysokość);

· klatka schodowa (część wspólna dla lokali mieszkalnych) powstała w wyniku rozbudowy budynku będzie stanowić nową substancję budynku (nowa bryłę budynku) – towar handlowy Spółki;

· nowa substancja budynku (klatka schodowa) nie będzie udostępniana osobom trzecim – Spółka do momentu sprzedaży nie będzie wykorzystywała w jakikolwiek sposób nowej substancji budynku;

· nowa substancja budynku, tj. klatka schodowa, jak Państwo wskazali, stanowić będzie nierozerwalny element budynku mieszkalno-usługowego oraz następnie lokali mieszkalnych powstałych w wyniku dokonanych prac;

· lokale mieszkalne oraz powstała nowa substancja budynku (klatka schodowa) stanowią dla Spółki towar handlowy;

· nakłady na remont i adaptację lokali mieszkalnych są ponoszone od momentu zakupu nieruchomości i nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

· od planowanych nakładów na remont ww. budynku Spółka nie będzie odliczała podatku VAT;

· wszystkie lokale mieszkalne będą stanowić samodzielne lokale mieszkalne;

· do lokali mieszkalnych będą przynależeć komórki lokatorskie – nie będzie możliwości sprzedania komórki lokatorskiej bez dostawy lokali mieszkalnych; nie będzie odrębnych ksiąg wieczystych (będzie jedna księga dla mieszkania i komórki lokatorskiej), a dostawa powstałych w wyniku remontu lokali mieszkalnych oraz komórek lokatorskich będzie dokonywana na podstawie jednej umowy i jednego aktu notarialnego;

· z danym lokalem mieszkalnym będą związane również części wspólne budynku, tj. udział w gruncie, ciągach komunikacyjnych i klatce schodowej;

· sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z częściami wspólnymi odbywać się będzie na podstawie jednej umowy i jednego aktu notarialnego – nie będzie odrębnych cen dla mieszkań i części wspólnych;

· na moment sprzedaży – dla lokali mieszkalnych, mających być przedmiotem sprzedaży – będą ustanowione odrębne księgi wieczyste – będą one obejmowały udziały w częściach wspólnych, tj. komórki lokatorskie, grunt i klatka schodowa.

W rozpatrywanej sprawie z opisu sprawy wynika więc, że zamierzają Państwo dokonać sprzedaży lokali mieszkalnych, które będą posiadały założone odrębne księgi wieczyste. Będą one obejmowały udziały w częściach wspólnych, tj. komórki lokatorskie, grunt i klatka schodowa.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy więc, czy dostawa lokali mieszkalnych wraz z komórkami lokatorskimi, gruntem i klatką schodową – może korzystać ze zwolnienia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących lokali mieszkalnych wraz z komórkami lokatorskimi, gruntem i klatką schodową pod kątem zwolnienia od opodatkowania, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem z świadczeniem dominującym świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie zasadnicze.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Wskazać należy, że z powyżej cytowanych przepisów ustawy o własności lokali, jak i Kodeksu cywilnego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu. Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji.

Należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Z punktu widzenia zatem prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynków, budowli czy rozbudowę), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W analizowanej sprawie istotnym jest, czy dostarczany towar (lokal mieszkalny) jest czynnikiem determinującym do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę towaru, w skład której wchodzi lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruntu i komórką lokatorską.

Zaznaczenia wymaga, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz stosownym udziałem w jej częściach wspólnych i udziałem w gruncie, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu mieszkalnego.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie – dla dostawy lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych i gruncie oraz przynależnymi do lokali mieszkalnych komórkami lokatorskimi – zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowych lokali mieszkalnych, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu, czy komórki lokatorskiej. Tym samym, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, gruntu oraz komórek lokatorskich przynależnych do poszczególnych lokali, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu mieszkalnego.

W analizowanej sprawie zatem:

· sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruntu oraz komórką lokatorską przynależną do danego lokalu ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego, gdzie świadczeniem głównym (podstawowym) jest dostawa lokalu mieszkalnego;

· dostarczany towar (lokal mieszkalny) jest czynnikiem determinującym do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę towaru, w skład której wchodzi lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych, grunt i komórka lokatorska przynależna do danego lokalu.

W rozpatrywanej sprawie, głównym przedmiotem sprzedaży jest dostawa lokali mieszkalnych, natomiast ujęte w jednej księdze wieczystej wraz z lokalem mieszkalnym udziały w częściach wspólnych dotyczące gruntu, komórek lokatorskich oraz klatki schodowej, służą temu lokalowi mieszkalnemu i umożliwiają korzystanie z niego. Nabywcy lokalu mieszkalnego nie interesuje sam zakup udziału w gruncie, komórkach lokatorskich, czy klatce schodowej. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z częściami wspólnymi będzie się odbywało na podstawie jednej umowy i jednego aktu notarialnego. Założone zostaną odrębne księgi wieczyste dla lokali mieszkalnych, które będą obejmowały także udziały w częściach wspólnych, tj. komórki lokatorskie, grunt i klatkę schodową.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uznać należy, że w odniesieniu do lokali mieszkalnych powstałych w wyniku remontu, znajdujących się na parterze i I piętrze (wraz z przynależnymi do nich udziałami w częściach wspólnych), pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie wykorzystywania przedmiotowego budynku przez poprzedniego właściciela (ok. xx lat temu).

Skoro więc:

· budynek nie jest przez Spółkę zaliczony do środków trwałych;

· budynek został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży (jako lokale mieszkalne powstałe po remoncie budynku);

· budynek stanowi dla Spółki towar handlowy

– to nie można mówić o dokonywaniu ulepszeń w ww. budynku, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Spółkę na budynek, nie stanowią ulepszenia w rozumieniu powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zatem, dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się na parterze i I piętrze wraz z przynależnymi do nich udziałami w częściach wspólnych spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od daty pierwszego zasiedlenia minął okres przekraczający dwa lata.

Wskazać należy również, że zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu, na którym znajdują się lokale mieszkalne na parterze i I piętrze (wraz z przynależnymi do nich udziałami w częściach wspólnych) również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast – w odniesieniu do nowopowstałej części budynku, tj. lokali mieszkalnych znajdujących się w miejscu, gdzie poprzednio znajdowało się poddasze. Wskazać bowiem należy, że w wyniku rozbudowy (nadbudowy) budynku o ww. lokale (podniesiono dach tak, aby w lokalach mieszkalnych nie było skosów i aby powstała ich odpowiednia wysokość) – powstała nowa część budynku. Zakupiony przez Państwa budynek został zatem powiększony. Lokale mieszkalne powstałe w ww. części budynku stanowią więc nową przestrzeń nie będącą dotychczas przedmiotem użytkowania. Tym samym, nadbudowana część budynku stanowi nową substancję i na ocenę pierwszego zasiedlenia tej części nie może mieć wpływu sposób wykorzystywania istniejących wcześniej innych części tego budynku.

Tym samym, w odniesieniu do nadbudowanych na ostatnim piętrze lokali mieszkalnych nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy – pierwsze zasiedlenie lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. nowopowstałej części budynku będzie miało miejsce w momencie sprzedaży przez Państwa tych lokali mieszkalnych. Zatem, w odniesieniu do dostawy lokali mieszkalnych (wraz z przynależnymi do nich udziałami w częściach wspólnych) znajdujących się w nadbudowanej części budynku (w miejscu, gdzie poprzednio było poddasze), Spółka nie będzie mogła zastosować zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu, na którym znajdują się lokale mieszkalne w nadbudowanej części budynku (w miejscu, gdzie poprzednio było poddasze) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

**Podsumowanie**

**W ramach przedstawionego opisu sprawy, przyszła dostawa:**

\- **lokali mieszkalnych znajdujących się na parterze i I piętrze budynku wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruntem oraz komórkami lokatorskimi przynależnymi do tych lokali, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;**

\- **lokali mieszkalnych znajdujących się w nadbudowanej części budynku (w miejscu, gdzie poprzednio było poddasze)** **wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruntem oraz komórkami lokatorskimi przynależnymi do tych lokali, nie** **będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.**

**Państwa stanowisko uznano więc w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Końcowo informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii, czy dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się w nadbudowanej części budynku (w miejscu, gdzie poprzednio było poddasze) wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruntem oraz komórkami lokatorskimi przynależnymi do tych lokali, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).