Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-758/11-5/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-02-14
Teza: Stawki podatku VAT dla wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego.
Słowa kluczowe: aport; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, stawki podatku VAT dla wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz definicji pierwszego zasiedlenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2012 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza w najbliższym czasie dokonać wniesienia aportem kilkunastu budynków i lokali, a także spółdzielczych własnościowych praw do lokalu, których jest właścicielem, do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem podwyższenia jej kapitału zakładowego. Przedmioty wkładów niepieniężnych nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka, do której wnoszony będzie aport są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów rozmieszczonych na terytorium całego kraju. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wartość wkładów niepieniężnych (aportów) zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału i będzie równa wartości rynkowej nieruchomości i praw na dzień wniesienia ich jako aportów.

Jednym z przedmiotów aportu będzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Spółka weszła w posiadanie ww. prawa w dniu 6 września 1999 roku, nabywając je od osoby fizycznej za kwotę 1,239 mln zł (osoba ta nabyła je 7 marca 1996 roku na podstawie umowy sprzedaży). Przy nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług, ponieważ zgodnie z poprzednią ustawą o VAT, prawo to nie podlegało opodatkowaniu (pobrano jedynie 2% opłaty skarbowej, która była odpowiednikiem podatku od czynności cywilnoprawnych). Spółka nie posiada żadnych informacji historycznych co do tego, w jaki sposób poprzedni zbywca (przed osobą fizyczną) wszedł w posiadanie tego prawa, ani też jaki posiadał status (podmiot gospodarczy czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej). Z uwagi jednak, że lokal ten ma stricte charakter użytkowy, prawdopodobnie był on wykorzystywany w działalności gospodarczej. Są to jednak wyłącznie przypuszczenia Wnioskodawcy.

Nabyte własnościowe prawo do lokalu użytkowego obejmowało lokal o powierzchni 493,61 m2, który został przyjęty do użytkowania w grudniu 1999 roku. Po nabyciu, Wnioskodawca rozbudował (powiększył lokal) ponosząc nakłady w kwocie ok. 692.000 zł, tj. przekraczające 30% wartości początkowej własnościowego prawa do lokalu. Nakłady, na podstawie tzw. dowodu OT zostały przyjęte do użytkowania w grudniu 2000 roku jako środek trwały podlegający amortyzacji (inwestycja w obcym środku trwałym). Przed przystąpieniem do rozbudowy, Spółka uzyskała odpowiednie pozwolenie na rozbudowę, a po jej zakończeniu uzyskała pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części pawilonu. Powierzchnia lokalu zwiększyła się o 102,92 m2 i obecnie wynosi 596,53 m2. Z uwagi na to, że ww. lokal użytkowy był własnością Spółdzielni Mieszkaniowej, dobudowaną powierzchnię lokalu Spółdzielnia objęła w posiadanie i zaewidencjonowała na koncie Wnioskodawcy wartość wkładu budowlanego wyliczoną jako iloczyn dobudowanych metrów i kwoty 1.500 zł. Fakt ten stwierdza dokument wystawiony przez Spółdzielnię.

Dnia 1 kwietnia 2001 roku, Spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą umowę zgodnie, z którą określono szczegółowe warunki i korzystania z tego lokalu, ustalając miesięczne opłaty z tytułu użytkowania lokalu, które od 1 maja 2004 roku podlegały opodatkowaniu według stawki 22% (obecnie 23%). Z przedmiotowej umowy wynika, co jest zgodne z prawem spółdzielczym, że lokal jako taki jest własnością Spółdzielni, a członek - Wnioskodawca, może go używać zgodnie z warunkami tam określonymi, tj. m.in. do utrzymania lokalu we właściwym stanie sanitarnym i technicznym, w tym do ponoszenia kosztów: napraw drzwi, okien, wbudowanych mebli, napraw posadzek, podłóg i wykładzin, napraw okuć, napraw wyposażenia instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych, usuwania zatkanych przepływów, uzupełniania oszklenia drzwi i okien, napraw urządzeń grzewczych, gazowych i elektrycznych lokalu polegających na usuwaniu uszkodzeń bądź wymianie zużytych części, naprawy i wymiany osprzętu instalacji elektrycznej (np. wyłączników, gniazdek i bezpieczników), bieżącej konserwacji i naprawy innych istniejących urządzeń. Ponadto, Spółdzielnia zobowiązała Wnioskodawcę do malowania sufitów i ścian co najmniej raz na 4 lata, malowania drzwi i okien od strony wewnętrznej, ścian i podłóg przeznaczonych do malowania olejnego oraz kaloryferów, zlewów, zlewozmywaków, rezerwuarów, rur i innych urządzeń malowanych farbą olejną dla zabezpieczenia przed korozją, nie rzadziej jednak niż raz na 4 lata. Powyższe obowiązki Wnioskodawcy można sprowadzić zatem do tzw. bieżącego utrzymania lokalu w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z ww. umową z dnia 1 kwietnia 2001 roku do Spółdzielni należą naprawy polegające na usuwaniu usterek wynikłych z wykonawstwa budowlanego lub wad materiałów, naprawy lub wymiany przewodów (rur) instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z zaworami przelotowymi na rurociągach bądź napraw wynikających z konieczności wymiany całości urządzenia, instalacji centralnego ogrzewania i przewodów gazowych oraz armatury na tych przewodach, urządzeń znajdujących się w lokalu nie przeznaczonych do bezpośredniego korzystania przez członka, np. armatury na głównych przewodach (pionach wodociągowych itp.). Oprócz powyższego, umowa przewiduje tryb postępowania w przypadku gdy Wnioskodawca zostanie wykluczony ze Spółdzielni, które może być następstwem zdarzeń określonych w umowie, w tym w szczególności gdy Wnioskodawca świadomie szkodzi Spółdzielni lub działa wbrew jej interesom, uporczywie narusza postanowienia statutu, nie wykonuje przyjętych na siebie zobowiązań, czy też podnajmuje lokal bez zgody Zarządu Spółdzielni. Jak stanowi umowa, Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu może wygasnąć na wskutek uchwały jeżeli członek - Wnioskodawca nie ma uprawnień do wykonywania działalności gospodarczej do jakiej lokal został przeznaczony, nie wykonuje w lokalu działalności zgodnej z jego przeznaczeniem, wynajmuje lub oddaje w bezpłatne użytkowanie przydzielony lokal bez zgody Spółdzielni.

Po wygaśnięciu prawa do lokalu użytkowego, członek - Wnioskodawca jest zobowiązany do opróżnienia lokalu w terminie 3 miesięcy, a Spółdzielnia nie ma obowiązku dostarczania lokalu zamiennego. Członek - Wnioskodawca zwalniający lokal pozostawiając go do dyspozycji Spółdzielni jest zobowiązany do przekazania go w stanie odnowionym lub do pokrycia kosztów odnowienia przez Spółdzielnię, usunąć lub pokryć koszty uszkodzeń powstałych z winy członka, pokryć koszty zużycia urządzeń techniczno - sanitarnych w pełnej wysokości za cały okres użytkowania przez niego lokalu, pokryć koszty zużycia lub wymiany podłóg. Członek - Wnioskodawca nie odpowiada za pogorszenie stanu lokalu będącego wynikiem zużycia technicznego budynku. W przypadku, gdy lokal jest przekazywany Spółdzielni, członkowi Wnioskodawcy wypłacana jest równowartość spółdzielczego prawa do lokalu za pozostawione wyposażenie ponadnormatywne, jeżeli jest przez Spółdzielnię uznane za przydatne. W innym przypadku członek jest zobowiązany wyposażenie ponadnormatywne usunąć, przywracając lokal do pierwotnego stanu.

W okresie użytkowania lokalu Wnioskodawca poniósł kolejne nakłady ulepszające na ten lokal w wysokości 1477 zł (październik 2001 roku) i 1600 zł (marzec 2004 roku) oraz w kwocie 11.500 zł w lipcu 2007 roku. Zostały one zaewidencjonowane jako nakłady zwiększające wartość nakładów w kwocie 692.000 zł stanowiącej tzw. inwestycję w obcym środku trwałym (nakłady z X 2001 roku i III 2004 roku) oraz jako odrębne ulepszenie stanowiące również inwestycję w obcym środku trwałym (nakłady z VII 2007 roku). Wnioskodawca od powyższych ulepszeń dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Oprócz tego, kontynuował amortyzowanie spółdzielczego prawa do lokalu (wartości niematerialnej i prawnej). Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi pracami modernizacyjnymi. W uchwale, Wnioskodawca określi wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wartości rynkowej netto, tj. w łącznej wartości, obejmującą samo spółdzielcze prawo oraz nakłady poniesione na modernizację. Wykonane prace modernizacyjne spowodowały, iż wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu uległa znacznemu zwiększeniu, co w konsekwencji wpłynie na wartość samego aportu i obejmowanych w zamian za niego udziałów.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że lokal, o którym mowa we wniosku nie był przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Spółka posiada nabyte we wrześniu 1999 r. i ujęte w ewidencji spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, stanowiące zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej 1.239.185,74 zł.

Nakłady poniesione na lokal objęty spółdzielczym prawem do lokalu, traktowane są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ujęte w ewidencji jako inwestycje w obcym środku trwałym, zostały przyjęte do użytkowania i wyniosły odpowiednio:

*   Grudzień 2000 r. – 698.160,86 zł (Wnioskodawca wskazał, że w zapytaniu omyłkowo napisał ok. 692.000 zł zamiast ok. 698.000 zł)

*   Październik 2001 r. – 1.476,59 zł

*   Marzec 2004 r. – 1.600, 00 zł

*   Lipiec 2007 r. – 11.500,00 zł.

Nakłady w kwocie 698,160,86 zł stanowią 56,34% w odniesieniu do wartości prawa 1.239.185,74 zł. Nakłady z lat 2001, 2004, 2007 w łącznej sumie 14.576,59 zł stanowią odpowiednio:

*   2,09% w odniesieniu do kwoty nakładów 698.160,86 zł

*   0,75% w odniesieniu do sumy 1.937.346,60 zł (tj. wartość prawa 1.239.185,74 zł plus wartość nakładów 698.160,86 zł).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. wkład niepieniężny w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki 23% czy też zwolniony od podatku? W przypadku uznania, iż aport będzie zwolniony od podatku Wnioskodawca prosi o wskazanie właściwego rozumienia, dla opisanego stanu faktycznego, definicji pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (zgodnie z przepisami obowiązującymi czasowo - obecnie, w 2011 roku - 23%). Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 % (odpowiednio - w 2011 roku 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem czynności jest m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, którego zbycie jest uznawane na gruncie ustawy o VAT za dostawę towaru (lokalu), konieczne jest odwołanie się do przepisów regulujących kwestię stawek podatkowych i zwolnień dla budynków i budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla objęcia dostawy budynków lub budowli tym zwolnieniem konieczne jest ustalenie, czy wnoszony lokal objęty spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu został zasiedlony. W przypadku stwierdzenia, iż do pierwszego zasiedlenia doszło, należy określić okres jaki upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą lokalu.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 stanowi, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnościami opodatkowanymi są, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, pierwszym zasiedleniem jest wydanie budynku lub budowli jego nabywcy w wykonaniu dostawy towarów (np. sprzedaży), jak również jego wydanie w wykonaniu np. umowy najmu (czyli odpłatnego świadczenia usługi). W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie pierwszego zasiedlenia (a w konsekwencji również możliwość stosowania zwolnienia) należy również odnosić do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT - tak długo, jak byłyby one klasyfikowane z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów jako czynności podlegające opodatkowaniu. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że czynność taka faktycznie nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż podatek ten tych czynności nie obejmował.

Z pierwszym zasiedleniem możemy mieć do czynienia w dwóch przypadkach. Po pierwsze, odnosi się ono do sytuacji oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. Po drugie, również wówczas, gdy podatnik oddaje do użytkowania budynek, budowlę lub ich część po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W związku z faktem rozbudowy lokalu, gdzie nakłady stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej rozważyć należy ten drugi przypadek. W niniejszej sprawie, lokal (zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy) został zasiedlony po raz pierwszy najpóźniej w dniu 1 kwietnia 2001 roku, tj. w momencie zawarcia umowy ze Spółdzielnią określającej warunki korzystania z lokalu użytkowego po rozbudowie. Co prawda opłaty wnoszone przez Wnioskodawcę do Spółdzielni nie podlegały opodatkowaniu do 30 kwietnia 2004 roku, jednakże po 1 maja opłaty te podlegają opodatkowaniu i są opodatkowane stawką 23% (przed 1 stycznia 2010 roku - 22%). Skoro zatem czynności dokonane przed 1 maja 2004 roku należy rozpatrywać z pkt widzenia obecnych przepisów, opłacanie od 1 kwietnia 2001 roku opłat eksploatacyjnych na rzecz Spółdzielni było oddaniem lokalu Wnioskodawcy w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, co wyczerpuje warunek uznania, iż doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, skoro doszło do pierwszego zasiedlenia w dniu 1 kwietnia 2001 roku, dokonywana obecnie dostawa spółdzielczego prawa do lokalu (aport) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. będzie dokonywana w ramach kolejnego już zasiedlenia. Wnioskodawca powyższe uznaje za swoje stanowisko w sprawie, jednakże dostrzega również możliwe inne podejście do tego problemu, które sprowadza się do dwóch możliwości:

W przypadku uznania, że ponoszone opłaty przez Wnioskodawcę nie stanowią o momencie tzw. pierwszego zasiedlenia, w jego ocenie do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu przekazania Spółdzielni powiększonego lokalu, tj. w dacie przyjęcia na stan majątku Spółdzielni nakładów poniesionych bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako zwiększenie wkładu budowlanego. Co prawda Spółdzielnia zaewidencjonowała na koncie Wnioskodawcy wartość wkładu wyliczoną na podstawie uchwały Rady Nadzorczej jako iloczyn dobudowanych m2 i kwoty 1500 zł, co daje kwotę 154.380 zł, jednakże w ocenie Wnioskodawcy poczynione nakłady, z pkt widzenia przepisów ustawy o VAT w dzisiejszym brzmieniu były przekazane w zamian za wynagrodzenie, tj. za podwyższenie wkładu budowlanego na indywidualnym koncie członka - Wnioskodawcy, stanowiąc jednocześnie tzw. inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą na gruncie przepisów o podatku dochodowym amortyzacji, jako odrębny środek trwały.

Skoro zatem dobudowana część lokalu została niejako „wydana” w zamian za zwiększenie wkładu budowlanego Spółdzielni, w tym też momencie doszło do pierwszego zasiedlenia polegającego na wydaniu Spółdzielni lokalu o powiększonej powierzchni. Miało to miejsce w dniu 18 września 2000 roku, dlatego też planowane wniesienie aportem przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu będzie dokonywane w ramach kolejnego zasiedlenia i w konsekwencji będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

II.

W przypadku innego uznania, iż zarówno ponoszone opłaty na rzecz Spółdzielni przez Wnioskodawcę nie stanowią o momencie tzw. pierwszego zasiedlenia, a także że nie nastąpiło wydanie dobudowanej części lokalu na rzecz Spółdzielni w zamian za podwyższenie wkładu budowlanego, należy uznać, że dostawa lokalu objętego spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego przepisu. Przyjmując bowiem, że po dokonanej rozbudowie w październiku 2000 roku przekraczającej 30% wartości początkowej wcześniejsze zasiedlenia nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 14 przez pierwsze zasiedlenie rozumie się także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - w momencie dokonania aportu, dochodzi do dostawy w ramach kolejnego pierwszego zasiedlenia. Tym samym aport będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi jednak, że przy nabyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nakłady na ulepszenie wyniosły ponad 30% wartości początkowej, przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku od tych nakładów, ale lokal ten wstanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres przekraczający 5 lat w sprawie możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a ustawy o VAT. Spełnione będą bowiem warunki zakreślone tymi przepisami: brak prawa do odliczenia przy nabyciu oraz użytkowanie lokalu w stanie ulepszonym przez okres co najmniej 5 lat, co pozwala na niestosowanie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Fakt ponoszenia kolejnych nakładów na ulepszenie w 2007 roku w kwocie 11.500 zł pozostaje dla powyższej oceny bez znaczenia. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy, każde ulepszenie, w świetle art. 43 ust. 7a należy rozpatrywać odrębnie. Okres użytkowania (5 lat) należy bowiem odnosić do każdego kolejnego ulepszenia podobnie jak również wartość nakładów na ulepszenie. Nie byłaby bowiem racjonalna wykładnia ww. przepisów, iż nakłady na ulepszenie każdorazowo podlegają sumowaniu, a okres 5 lat liczony jest każdorazowo od ostatniego ulepszenia. W takim przypadku mogłoby bowiem w ogóle nie dojść do pierwszego zasiedlenia przez wiele lat użytkowania lokalu tylko z tego powodu, iż np. w okresie 20 lat dokonywano by kilku niewielkich ulepszeń (każde stanowiłyby odrębne ulepszenie), które jednostkowo nie przekraczałby 30%, ale w sumie byłyby wyższe od tej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza w najbliższym czasie dokonać wniesienia aportem kilkunastu budynków i lokali, a także spółdzielczych własnościowych praw do lokalu, których jest właścicielem, do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem podwyższenia jej kapitału zakładowego. Przedmioty wkładów niepieniężnych nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka, do której wnoszony będzie aport są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów rozmieszczonych na terytorium całego kraju. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jednym z przedmiotów aportu będzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Spółka weszła w posiadanie ww. prawa w dniu 6 września 1999 roku, nabywając je od osoby fizycznej za kwotę 1,239 mln zł (osoba ta nabyła je 7 marca 1996 roku na podstawie umowy sprzedaży). Przy nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług, ponieważ zgodnie z poprzednią ustawą o VAT, prawo to nie podlegało opodatkowaniu. Spółka nie posiada żadnych informacji historycznych co do tego, w jaki sposób poprzedni zbywca (przed osobą fizyczną) wszedł w posiadanie tego prawa, ani też jaki posiadał status (podmiot gospodarczy czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej). Z uwagi jednak, że lokal ten ma stricte charakter użytkowy, prawdopodobnie był on wykorzystywany w działalności gospodarczej. Są to jednak wyłącznie przypuszczenia Wnioskodawcy.

Nabyte własnościowe prawo do lokalu użytkowego obejmowało lokal o powierzchni 493,61 m2, który został przyjęty do użytkowania w grudniu 1999 roku. Po nabyciu, Wnioskodawca rozbudował (powiększył lokal) ponosząc nakłady w kwocie ok. 692.000 zł, tj. przekraczające 30% wartości początkowej własnościowego prawa do lokalu. Nakłady, na podstawie tzw. dowodu OT zostały przyjęte do użytkowania w grudniu 2000 roku jako środek trwały podlegający amortyzacji (inwestycja w obcym środku trwałym). Przed przystąpieniem do rozbudowy, Spółka uzyskała odpowiednie pozwolenie na rozbudowę, a po jej zakończeniu uzyskała pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części pawilonu. Powierzchnia lokalu zwiększyła się o 102,92 m2 i obecnie wynosi 596,53 m2. Z uwagi na to, że ww. lokal użytkowy był własnością Spółdzielni Mieszkaniowej, dobudowaną powierzchnię lokalu Spółdzielnia objęła w posiadanie i zaewidencjonowała na koncie Wnioskodawcy wartość wkładu budowlanego wyliczoną jako iloczyn dobudowanych metrów i kwoty 1.500 zł. Fakt ten stwierdza dokument wystawiony przez Spółdzielnię w dniu 18 września 2000 roku.

Dnia 1 kwietnia 2001 roku, Spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą umowę zgodnie, z którą określono szczegółowe warunki i korzystania z tego lokalu, ustalając miesięczne opłaty z tytułu użytkowania lokalu, które od 1 maja 2004 roku podlegały opodatkowaniu według stawki 22% (obecnie 23%).

W okresie użytkowania lokalu Wnioskodawca poniósł kolejne nakłady ulepszające na ten lokal w wysokości 1477 zł (październik 2001 roku) i 1600 zł (marzec 2004 roku) oraz w kwocie 11.500 zł w lipcu 2007 roku. Zostały one zaewidencjonowane jako nakłady zwiększające wartość nakładów w kwocie 692.000 zł stanowiącej tzw. inwestycję w obcym środku trwałym (nakłady z X 2001 roku i III 2004 roku) oraz jako odrębne ulepszenie stanowiące również inwestycję w obcym środku trwałym (nakłady z VII 2007 roku). Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi pracami modernizacyjnymi. W uchwale, Wnioskodawca określi wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wartości rynkowej netto, tj. w łącznej wartości, obejmującą samo spółdzielcze prawo oraz nakłady poniesione na modernizację. Wykonane prace modernizacyjne spowodowały, iż wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu uległa znacznemu zwiększeniu, co w konsekwencji wpłynie na wartość samego aportu i obejmowanych w zamian za niego udziałów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że lokal, o którym mowa we wniosku nie był przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Nakłady poniesione na lokal objęty spółdzielczym prawem do lokalu, traktowane są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ujęte w ewidencji jako inwestycje w obcym środku trwałym, zostały przyjęte do użytkowania i wyniosły odpowiednio:

*   Grudzień 2000 r. – 698.160,86 zł (Wnioskodawca wskazał, że w zapytaniu omyłkowo napisał ok. 692.000 zł zamiast ok. 698.000 zł)

*   Październik 2001 r. – 1.476,59 zł

*   Marzec 2004 r. – 1.600, 00 zł

*   Lipiec 2007 r. – 11.500,00 zł.

Nakłady w kwocie 698,160,86 zł stanowią 56,34% w odniesieniu do wartości prawa 1.239.185,74 zł. Nakłady z lat 2001, 2004, 2007 w łącznej sumie 14.576,59 zł stanowią odpowiednio:

*   2,09% w odniesieniu do kwoty nakładów 698.160,86 zł

*   0,75% w odniesieniu do sumy 1.937.346,60 zł (tj. wartość prawa 1.239.185,74 zł plus wartość nakładów 698.160,86 zł).

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego nie doszło dotąd do wydania lokalu po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, wniesienie aportem ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia i wobec powyższego dostawa lokalu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wyjaśnić, iż zarówno zawarcie umowy ze Spółdzielnią określającej warunki korzystania z lokalu użytkowego po rozbudowie, jak i przyjęcie na stan majątku Spółdzielni nakładów poniesionych bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako zwiększenie wkładu budowlanego nie stanowi oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lokalu po jego ulepszeniu. Tym samym czynności te nie mieszczą się w pojęciu pierwszego zasiedlenia.

Przy dostawie ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będącego przedmiotem wniosku, spełniony będzie warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ przy jego nabyciu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, z uwagi na to, że Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie lokalu, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej lokalu.

W niniejszej sprawie jednakże znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po zakończeniu procesu ulepszenia Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy lokal do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, o którym mowa we wniosku, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa spółdzielczego prawa do lokalu (aport) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy stwierdzić, iż jest ono nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny, jednakże z innej podstawy prawnej niż wskazał to tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego została rozstrzygnięta interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-758/11-4/JN, w zakresie określenia podstawy opodatkowania – interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-758/11-6/JN, zaś kwestia dotycząca definicji pierwszego zasiedlenia została załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem – Nr IPTPP2/443-758/11-7/JN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.