Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-267/15-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-18
Teza: Skutki podatkowe związane z uczestnictwem w planie akcyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; plan; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w planie akcyjnym – jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku po stronie Wnioskodawczyni przychodu w przypadku zamiany akcji warunkowych na akcje zwykłe,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w planie akcyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym zatrudnionym w ramach umowy o pracę w firmie z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym. Spółka matka spółki polskiej jest spółką utworzoną zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych, rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Ze spółką amerykańską nie łączy Wnioskodawczyni żadna relacja, Wnioskodawczyni nie jest zatrudniona przez firmę matkę na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło, ani na podstawie żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Spółka matka oferuje pracownikom polskiej spółki udział w pracowniczym planie akcyjnym, w ramach którego pracownicy polskiej spółki są uprawnieni do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki matki w postaci Restricted Stock Units (RSU). Wyłącznym organizatorem planu jest spółka matka. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania programu zostały przyznane specjalnemu podmiotowi. Zadania realizowane przez ten podmiot mają co do zasady charakter administracyjny i zarządczy: m.in. interpretacja regulaminu przyznawania akcji warunkowych oraz opcji na akcje, zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do objęcia akcji.

Zgodnie z zapisami planu Wnioskodawczyni ma możliwość nieodpłatnego niezbywalnego warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki matki. Jest to warunkowe prawo do otrzymania akcji spółki matki, bez uprawnień akcjonariusza. Warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki stanowi pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki matki Wnioskodawczyni nabywa nieodpłatnie, jest ono niezbywalne. Pełne prawo do akcji (w tym prawo do dysponowania) przysługuje Wnioskodawczyni dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków m. in. w dniu przewidzianym w umowie jako dzień zamiany akcji warunkowych na zwykłe (vesting date) Wnioskodawczyni powinna pozostawać w zatrudnieniu przez spółkę polską. Po spełnieniu wszystkich warunków Wnioskodawczyni nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami spółki matki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ze wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.

Akcje nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawczyni z tytułu zatrudnienia w spółce polskiej, tzn. nie są objęte zapisami umowy o pracę. Spółka polska w żaden sposób nie ma wpływu na tworzenie programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze, w tym również nie pośredniczy w przekazywaniu pracownikom akcji czy gotówki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie akcji (vesting) – zamiana akcji warunkowych na zwykłe skutkuje dla Wnioskodawczyni powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub innych źródeł przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię w przyszłości akcji nabytych w ramach programu RSU w wyniku vestingu, skutkuje dla Wnioskodawczyni powstaniem przychodu (ze stosunku pracy, innych źródeł przychodu lub z kapitałów pieniężnych), w wysokości kwoty odpowiadającej całkowitej wartości sprzedawanych akcji, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Przekazanie akcji (vesting) – zmiana akcji warunkowych na zwykłe po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478 ze zm.) nie skutkuje dla Wnioskodawczyni powstaniem przychodu, gdyż prowadziłoby to do opodatkowania tych samych akcji dwa razy (w momencie przekazania akcji w wyniku vestingu – przychód z innych źródeł, a drugi raz z odpłatnego zbycia akcji – przychód z kapitałów pieniężnych).

W ocenie Wnioskodawczyni w momencie nabycia akcji w wyniku vestingu nie uzyskuje ona przychodu. Przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji, ponieważ dopiero wtedy Wnioskodawczyni może uzyskać realne przysporzenie majątkowe. Wtedy też należy dopiero ustalić powstanie przychodu, zaliczyć go do źródła „przychody z kapitałów pieniężnych”. Również dopiero w momencie sprzedaży akcji Wnioskodawczyni ma możliwość określenia kosztów obsługi, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu uwzględnianych przy wyliczeniu kwoty należnego podatku.

Ewentualne przychody osiągnięte ze sprzedaży w przyszłości akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu RSU w wyniku vestingu będą stanowiły dla Wnioskodawczyni przychody z kapitałów pieniężnych. Do kosztów uzyskania przychodu zostaną zaliczone wszelkie koszty, które Wnioskodawczyni poniosła w związku z nabyciem oraz zbyciem akcji w wyniku vestingu (np. koszty ewentualnych opłat notarialnych, skarbowych, podatek od czynności cywilnoprawnych)

Przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowane są na zasadzie samoopodatkowania, to na Wnioskodawczyni ciążyć będzie obowiązek rozliczenia podatku. Tym samym po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym Wnioskodawczyni jest zobowiązana w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) wykazać dochody uzyskane ze sprzedaży akcji spółki matki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz zapłacić należny podatek. Firma, w której Wnioskodawczyni jest zatrudniona nie będzie pełnić roli płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie braku po stronie Wnioskodawczyni przychodu w przypadku zamiany akcji warunkowych na akcje zwykłe; prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 11 ust. 2a ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w UPDOF w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentowa, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym zatrudnionym w ramach umowy o pracę w firmie z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym. Spółka matka spółki polskiej jest spółką utworzoną zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych, rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Ze spółką amerykańską nie łączy Wnioskodawczyni żadna relacja, Wnioskodawczyni nie jest zatrudniona przez firmę matkę na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło, ani na podstawie żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Spółka matka oferuje pracownikom polskiej spółki udział w pracowniczym planie akcyjnym, w ramach którego pracownicy polskiej spółki są uprawnieni do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki matki w postaci Restricted Stock Units (RSU). Wyłącznym organizatorem planu jest spółka matka. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania programu zostały przyznane specjalnemu podmiotowi. Zadania realizowane przez ten podmiot mają co do zasady charakter administracyjny i zarządczy: m.in. interpretacja regulaminu przyznawania akcji warunkowych oraz opcji na akcje, zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do objęcia akcji.

Zgodnie z zapisami planu Wnioskodawczyni ma możliwość nieodpłatnego niezbywalnego warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki matki. Jest to warunkowe prawo do otrzymania akcji spółki matki, bez uprawnień akcjonariusza. Warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki stanowi pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki matki Wnioskodawczyni nabywa nieodpłatnie, jest ono niezbywalne. Pełne prawo do akcji (w tym prawo do dysponowania) przysługuje Wnioskodawczyni dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków m. in. w dniu przewidzianym w umowie jako dzień zamiany akcji warunkowych na zwykłe (vesting date) Wnioskodawczyni powinna pozostawać w zatrudnieniu przez spółkę polską. Po spełnieniu wszystkich warunków Wnioskodawczyni nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami spółki matki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ze wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.

Akcje nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawczyni z tytułu zatrudnienia w spółce polskiej, tzn. nie są objęte zapisami umowy o pracę. Spółka polska w żaden sposób nie ma wpływu na tworzenie programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze, w tym również nie pośredniczy w przekazywaniu pracownikom akcji czy gotówki.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że samo nieodpłatne przyznanie Wnioskodawczyni pochodnych instrumentów finansowych w postaci akcji spółki matki (RSU) nie skutkuje po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem jak wynika z treści wniosku w dniu otrzymania RSU, Wnioskodawczyni nie otrzymuje żadnych konkretnych/realnych akcji Spółki amerykańskiej, lecz dopiero w przyszłości, po spełnieniu określonych warunków RSU wymieniane są na akcje zwykłe. RSU są niezbywalne, nie występują w obrocie. RSU nie inkorporują praw akcjonariusza, ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych.

Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego RSU stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania osobom uprawnionym, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawczyni w momencie otrzymania niezbywalnego warunkowego prawa w postaci RSU stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma jeszcze gwarancji, że otrzyma w przyszłości akcje zwykłe. Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w danym momencie (kiedy następuje zamiana RSU na akcje zwykłe) jest posiadanie przez Wnioskodawcę statusu pracownika polskiej spółki na ten dzień.

W konsekwencji przyznanie Wnioskodawczyni w ramach planu akcyjnego organizowanego przez Spółkę amerykańską niezbywalnych warunkowych praw w postaci RSU, uprawniających do zamiany na akcje zwykłe, będących pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast niewątpliwie, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, w momencie otrzymania akcji zwykłych Spółki amerykańskiej w drodze zamiany akcji warunkowych na akcje zwykłe po stronie Wnioskodawczyni powstaje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Należy dodać, że stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został regulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy.

Kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wydatki związane z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, którego w przypadku Restricted Stock Units Wnioskodawczyni nie poniosła, bowiem RSU nabyła nieodpłatnie, jest to zatem koszt zerowy.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania z tytułu realizacji przyznanych w ramach Programu Restricted Stock Units jest wartość rynkowa akcji spółki prawa amerykańskiego otrzymanych przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie w dniu realizacji (nabycia akcji zwykłych).

Zgodnie z art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, Wnioskodawczyni jest obowiązana wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, zamiana RSU na akcje zwykłe skutkuje po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie realizacji RSU, tj. nabycia nieodpłatnie akcji zwykłych Spółki amerykańskiej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotowych akcji. Osiągnięty przychód Wnioskodawczyni obowiązana jest wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38 składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym został uzyskany.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi także kwestia dotycząca powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej nabytych na w wyniku zamiany RSU na akcje zwykłe oraz prawidłowości jego opodatkowania.

W momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej nabytych przez Wnioskodawczynię w wyniku zamiany RSU na akcje zwykłe, w ramach organizowanego przez Spółkę amerykańską Planu powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z Restricted Stock Units mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotowych akcji.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni nabyła akcje Spółki amerykańskiej nieodpłatnie, tym samym nie występują z tytułu sprzedaży akcji koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji osiągnięty przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży akcji równy jest dochodowi podlegającemu opodatkowaniu.

Przepis art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W myśl art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Zatem, osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w wyniku zamiany Restricted Stock Units na akcje zwykłe, który jak wynika z wyżej przywołanych uregulowań prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce – zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni nie pomniejsza o koszty uzyskania przychodów, ponieważ kosztu takiego nie poniosła, bowiem akcje Spółki amerykańskiej nabyła nieodpłatnie. Uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży akcji równy jest dochodowi podlegającemu opodatkowaniu. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni osiągnęła przychód ze sprzedaży akcji jest obowiązana w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawczyni jest obowiązana wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   przyznanie Wnioskodawczyni w ramach Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską niezbywalnych warunkowych praw w postaci Restricted Stock Units, uprawniających do zamiany na akcje zwykłe, będących pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   w momencie otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w drodze zamiany RSU na akcje zwykłe po stronie Wnioskodawczyni powstaje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie realizacji RSU, tj. nabycia akcji zwykłych Spółki amerykańskiej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotowych akcji. Osiągnięty przychód Wnioskodawczyni obowiązana jest wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38 składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym został uzyskany.
*   osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w wyniku zamiany Restricted Stock Units na akcje zwykłe, który jak wynika z wyżej przywołanych uregulowań prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce – zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni nie pomniejsza o koszty uzyskania przychodów, ponieważ kosztu takiego nie poniosła, bowiem akcje Spółki amerykańskiej nabyła nieodpłatnie, zatem uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży akcji równy jest dochodowi. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni osiągnęła przychód ze sprzedaży akcji jest obowiązana w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawczyni jest obowiązana wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.