Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-135/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kosztów, które przejściowo uznane zostały za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w podmiocie przekształconym, które następnie zostały przejęte i opłacone Spółkę w wyniku przekształcenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217) wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. Spółka powstała w wyniku przekształcenia Samodzielnego Publicznego Szpitala w spółkę kapitałową w dniu 6 września 2013 r. przez Zarząd Województwa na zasadach określonych w art. 70–82 ustawy o działalności leczniczej. Jedynym wspólnikiem jest Województwo posiadające 100% udziałów. Spółka jest następcą prawnym Samodzielnego Publicznego Szpitala w zakresie praw i obowiązków i kontynuuje działalność leczniczą dotychczas wykonywaną przez Samodzielny Publiczny Szpital w oparciu o kontrakt z NFZ, który stanowi blisko 100% przychodów spółki. W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej, bilans zamknięcia Samodzielnego Publicznego Szpitala stał się bilansem otwarcia Sp. z o.o., a to oznacza, że Spółka objęła wszystkie składniki materialne i niematerialne wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, które łącznie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo działalności leczniczej. Celem Spółki jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia, realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Sp. z o.o., wchodząc w prawa i obowiązki Samodzielnego Publicznego Szpitala przejęła miedzy innymi zobowiązania, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero po ich opłaceniu. W szczególności były to zobowiązania takie jak:

1.  Niewpłacona na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych równowartość odpisów i zwiększeń o których mowa w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 592) za 2012 r. oraz za okres od 1.01.2013 r. do 5.09.2013 r.
2.  Należne za sierpień 2013 r. wypłacone 9 września 2013 r. wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki naliczone od wynagrodzeń za lipiec, sierpień 2013 r. oraz za okres 1.09–5.09.2013 r. określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1442), w części finansowanej przez płatnika składek. Składki te zostały opłacone przez Spółkę odpowiednio 13.09.2013 r., 15.10.2013 r., 15.11.2013 r.
4.  Naliczone, lecz nieopłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
5.  Nieopłacone faktury w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, a jeżeli termin płatności był dłuższy niż 60 dni, nieopłacone faktury do 90. dnia od daty zaliczenia kwoty z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przejęte i opłacone zobowiązania, wymienione w punktach 1–5 opisu, przez Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia Samodzielnego Publicznego Szpitala, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w swoim rachunku podatkowym koszty, które przejściowo uznane zostały za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w Samodzielnym Publicznym Szpitalu?

Z daniem Wnioskodawcy, jako sukcesor zarówno na podstawie art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, jak i z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego Samodzielnego Publicznego Szpitala. Tym samym, Spółka przejmując opisane zobowiązania Samodzielnego Publicznego Szpitala nabyła prawo, po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. po ich opłaceniu, do uwzględniania ich wysokości w swoim rachunku podatkowym w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Prezentowany pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1197/13/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70–82. Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Sukcesję praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem innej osoby prawnej (w opisanym we wniosku stanie faktycznym – samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej), wstępuje we wszystkie obowiązki i uprawnienia osoby przekształconej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków dotyczących zapłaconych po przekształceniu:

1.  Niewpłacona na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych równowartość odpisów i zwiększeń o których mowa w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 592) za 2012 r. oraz za okres od 1.01.2013 r. do 5.09.2013 r.
2.  Należne za sierpień 2013 r. wypłacone 9 września 2013 r. wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki naliczone od wynagrodzeń za lipiec, sierpień 2013 r. oraz za okres 1.09–5.09.2013 r. określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1442), w części finansowanej przez płatnika składek Składki te zostały opłacone przez Spółkę odpowiednio 13.09.2013 r., 15.10.2013 r., 15.11.2013 r.
4.  Naliczone, lecz nieopłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
5.  Nieopłacone faktury w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, a jeżeli termin płatności był dłuższy niż 60 dni, nieopłacone faktury do 90. dnia od daty zaliczenia kwoty z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 wspomnianej ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

W myśl art. 15b ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Ponadto jak wynika z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   pkt 9 lit. b – odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu (a contrario – kosztami podatkowymi są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu).
*   pkt 11 naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
*   pkt 57 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g,
*   pkt 57a nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka jako sukcesor weszła we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego Samodzielnego Publicznego Szpitala Wojewódzkiego, a tym samym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, uregulowane przez Spółkę zobowiązania opisane w punktach od 1–5.

Na marginesie należy dodać, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 21, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.