Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-616/13/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Mechanizm odwróconego obciążenia VAT.
Słowa kluczowe: obciążenia-obciążenia szczególne; odpady (śmieci); podatnik; tworzywa sztuczne; złom
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu „odwróconego obciążenia” VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu „odwróconego obciążenia” VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia specjalizuje się przede wszystkim w przetwórstwie tworzyw sztucznych. Oferuje produkty z trwałych materiałów wykonywanych dzięki nowoczesnej technologii, głównie opakowania typu wiaderko, wyroby wtryskowe, tulejki, koła, pojemniki, folie, itp. W związku z różnymi procesami produkcyjnymi przy wytwarzaniu tych wyrobów uzyskuje się odpady z tworzyw sztucznych (powoduje to dostawa słabej jakości materiałów, przestój maszyn, błędy pracowników, itp.). Z tych odpadów, w wyniku odpowiedniego przekształcenia, wyodrębnia się surowce, które następnie Spółdzielnia sprzedaje bądź wykorzystuje do następnej produkcji. Spółdzielnia odkupuje także odpady przemysłowe z tworzyw sztucznych od dostawców zewnętrznych. Są to m.in.: folia odpadowa, zużyte skrzynki i bidony, zużyte opakowania takie jak: wiaderko, beczka, pojemnik 1000 l. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawca złomu dla Spółdzielni wystawia fakturę VAT, a obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na nabywcy. Odpady zakupione i własne (powstające np. w procesie gratowania w postaci wlewików, taśmy do bandowania) Spółdzielnia przekształca poprzez zmielenie w młynie lub granulatorze. W wyniku tego procesu powstają niekształtne krążki, bądź granulki o wielkości założonego sita. Zmielony złom z odpadów z folii przyjmuje postać płatków, które w wyniku mechanicznej obróbki służą jako odzyskany surowiec, do kolejnego wytworzenia folii. Podobnie postępuje się z innymi odpadami z tworzyw sztucznych, które następnie mogą być wykorzystane do własnej produkcji albo odsprzedane kontrahentom i w tym wypadku nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Spółdzielnia jako sprzedawca rozlicza podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do dokonywanej przez Spółdzielnię dostawy towarów z przemielonych i obrobionych odpadów z tworzyw sztucznych, które Jej zdaniem nie mieszczą się w kategorii złomu, nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikiem jest nabywca złomu, na którym ciąży obowiązek rozliczenia podatku od tej transakcji i to Spółdzielnia rozlicza podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązująca ustawa o podatku od towarowi usług nie zawiera definicji złomu. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 maja 2011 r. w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (PT3/033/2/188/LWA/l 1/569) – „kierując się wykładnią historyczną i celowościową należy zaznaczyć, że przez złom dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych. Podkreślenia wymaga, że w cel przyjętej w art. 17 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy regulacji wpisuje się również obrót zużytymi akumulatorami ołowianymi lub ich częściami zaliczanymi, zgodnie z normą europejską nr PN-EN 14057/2003, mającą status Polskiej Normy, do złomu”. W słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) znajdują się definicje złomu i odpadu, co wskazuje jednoznacznie, że nie są to pojęcia tożsame. Jak wynika z tych definicji, złom to niepotrzebne, zużyte przedmioty metalowe, pojazdy, maszyny, odpady poprodukcyjne, a odpad to resztka surowca, odpadająca przy produkowaniu czegoś lub pozostająca przy wykorzystaniu czegoś.

Według Wnioskodawcy, złom z odpadów z tworzyw sztucznych po zmieleniu służy dalszej obróbce w celu produkcji nowych wyrobów bądź może być traktowany jako towar do dalszej odsprzedaży. Nie są to bowiem odpady z tworzyw sztucznych w „czystej postaci” złomu, ale odpady przekształcone, które uzyskują miano nowego produktu. Spółdzielnia ponosi duże nakłady pracy i koszty w celu przekształcenia odpadów do ich ponownego wykorzystania. Wnioskodawca uważa, że regulacja art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dokonywanej przez Spółdzielnie dostawy, ponieważ sprzedawany towar nie jest w jej rozumieniu złomem, ale mieści się w słowniku definicji odpadów. Urząd Statystyczny w Łodzi pismem z dnia … 2012 r. znak: …. udzielił odpowiedzi, twierdząc, że przemiał oraz regranulat powstałe w wyniku przetworzenia odpadów z tworzyw sztucznych mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 38.32.33.0 – „Surowce wtórne z tworzyw sztucznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2011 r. dodano przepis art. 17 ust. 1 pkt 7. Na jego mocy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Przyjęte od dnia 1 kwietnia 2011 r. regulacje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa złomu.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Z kolei, na podstawie dodanego z dniem 1 kwietnia 2011 r. ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. i obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r. przepisu art. 17 ust. 7, przepisy ust. 1 pkt 7 i 8 stosuje się, jeżeli nabywcą lub usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Ustawodawca, na potrzeby stosowania ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, nie odwoływał się w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2011 r. do klasyfikacji statystycznych, celem identyfikacji danej czynności.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W załączniku 11 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustawodawca wskazał pod poz. 40 PKWiU 38.32.33.0 – „Surowce wtórne z tworzyw sztucznych”. Wskazany towar, w związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1037), został zamieszczony w ww. załączniku od dnia 1 października 2013 r. Przed dniem 1 października 2013 r. dla towarów oznaczonych pod symbolem PKWiU 38.32.33.0 – „Surowce wtórne z tworzyw sztucznych” nie obowiązywały zasady opodatkowania wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na tle powołanych przepisów prawa zaznaczenia wymaga, że w przypadku, gdy któryś z warunków wymienionych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., nie jest spełniony, to obowiązek rozliczenia podatku w związku z tą dostawą spoczywa na dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązek taki dotyczył dostawcy złomu.

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółdzielnia specjalizuje się przede wszystkim w przetwórstwie tworzyw sztucznych – oferuje produkty z trwałych materiałów wykonywanych dzięki nowoczesnej technologii, głównie opakowania typu wiaderko, wyroby wtryskowe, tulejki, koła, pojemniki, folie, itp. W związku z różnymi procesami produkcyjnymi przy wytwarzaniu tych wyrobów uzyskuje się odpady z tworzyw sztucznych (powoduje to dostawa słabej jakości materiałów, przestój maszyn, błędy pracowników, itp.). Z tych odpadów, w wyniku odpowiedniego przekształcenia, wyodrębnia się surowce, które następnie Spółdzielnia sprzedaje bądź wykorzystuje do następnej produkcji. Spółdzielnia odkupuje także odpady przemysłowe z tworzyw sztucznych od dostawców zewnętrznych. Są to m.in.: folia odpadowa, zużyte skrzynki i bidony, zużyte opakowania takie jak: wiaderko, beczka, pojemnik 1000 l. Odpady zakupione i własne (powstające np. w procesie gratowania w postaci wlewików, taśmy do bandowania) Spółdzielnia przekształca poprzez zmielenie w młynie lub granulatorze. W wyniku tego procesu powstają niekształtne krążki bądź granulki o wielkości założonego sita. Zmielony złom z odpadów z folii przyjmuje postać płatków, które w wyniku mechanicznej obróbki służą jako odzyskany surowiec, do kolejnego wytworzenia folii. Podobnie postępuje się z innymi odpadami z tworzyw sztucznych, które następnie mogą być wykorzystane do własnej produkcji albo odsprzedane kontrahentom.

Urząd Statystyczny w Łodzi stwierdził, że przemiał oraz regranulat powstałe w wyniku przetworzenia odpadów z tworzyw sztucznych mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 38.32.33.0 – „Surowce wtórne z tworzyw sztucznych”.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa w powiązaniu z przedstawionym stanem faktycznym należy stwierdzić, że dla towarów klasyfikowanych – jak wskazano we wniosku – pod symbolem PKWiU 38.32.33.0 – „Surowce wtórne z tworzyw sztucznych”, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2013 r., podmiotem obowiązanym do stosownego rozliczenia podatku, w ramach tzw. odwróconego mechanizmu obciążenia VAT, jest nabywca tych towarów, o ile spełnione są pozostałe warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jeżeli łącznie spełnione są (prócz przedmiotu dostawy obejmującego sklasyfikowane pod ww. symbolem PKWiU towary) następujące warunki:

*   dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
*   dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Tym samym, pod wskazanym warunkiem, dla ww. czynności Wnioskodawca nie jest obowiązany do rozliczenia podatku.

Natomiast przed dniem 1 października 2013 r. towary klasyfikowane pod symbolem PKWiU 38.32.33.0 – „Surowce wtórne z tworzyw sztucznych” nie były objęte ww. zasadami opodatkowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym regulacja art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dokonywanej przez Spółdzielnię dostawy, ponieważ sprzedawany towar nie jest w jej rozumieniu złomem, ale mieści się w słowniku definicji odpadów, uznano za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna Ministra Finansów została wydana na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.