Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.414.2022.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-06
Teza: 1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user” na własne potrzeby mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje? 2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user” w przypadku, gdy Spółka obciążana jest z tytułu korzystania z omawianych licencji przez Spółki powiązane oraz dokonuje refaktury kosztów przypadających na poszczególne Spółki powiązane z tytułu korzystania z tych licencji, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje? 3. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user”, które są udostępniane Spółkom powiązanym poprzez wynajem na ich rzecz określonej infrastruktury wraz z zainstalowanym oprogramowaniem, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje? 4. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na określonym urządzeniu, obejmujących w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi?
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek płatnika; oprogramowanie; pobór-pobór podatku; pobór-pobór podatku u źródła; refaktura; refakturowanie; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę :

1\. z tytułu zakupu licencji „end-user” na własne potrzeby mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje ;

2\. z tytułu zakupu licencji „end-user” w przypadku, gdy Spółka obciążana jest z tytułu korzystania z omawianych licencji przez Spółki powiązane oraz dokonuje refaktury kosztów przypadających na poszczególne Spółki powiązane z tytułu korzystania z tych licencji, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje ;

3\. z tytułu zakupu licencji „end-user”, które są udostępniane Spółkom powiązanym poprzez wynajem na ich rzecz określonej infrastruktury wraz z zainstalowanym oprogramowaniem, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje ;

4\. w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na określonym urządzeniu, obejmujących w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.

Treść wniosku jest następująca

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką jawną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie druku wysokonakładowych, masowych czasopism i publikacji. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), działającej na europejskich rynkach medialnych. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest wydawanie czasopism. Grupa prowadzi jednak również działalność m.in. w sektorze marketingu online, porównywarek internetowych oraz na rynku radiowym.

W ramach ustaleń dokonanych na poziomie Grupy podjęto decyzję o wdrożeniu w ramach Grupy nowego systemu świadczenia usług IT. W konsekwencji, od 2021 r. usługi IT na rzecz spółek z Grupy (w tym Spółki oraz innych spółek z Grupy z siedzibą w Polsce - dalej: „Spółki powiązane”) zaczęła świadczyć spółka B. GmbH (dalej: „BGT”) - wyspecjalizowany podmiot posiadający wykwalifikowany personel oraz infrastrukturę konieczną do świadczenia w sposób efektywny scentralizowanych usług IT na rzecz pozostałych spółek z Grupy.

BGT posiada siedzibę na terytorium Niemiec i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP.

Na mocy umowy ramowej dotyczącej świadczenia usług IT, której stronami na podstawie odpowiednich dodatkowych uzgodnień umownych stały się określone spółki z Grupy z siedzibą w Polsce, w tym Wnioskodawca oraz Spółki powiązane, wskazane usługi świadczone przez BGT obejmują m.in. usługi:

a) tworzenia i wspierania podstawowego środowiska informatycznego („Infrastructure and Operations Services”), obejmujące m.in.:

\- usługi dla użytkowników końcowych (tj. konfigurację bezpośredniego środowiska pracy użytkownika, w tym dostępu i uprawnień,

\- udostępnienie niezbędnych narzędzi i platform informatycznych,

\- podstawowe usług infrastrukturalne, w tym np. usługi chmurowe i centrum danych;

b) platformy biznesowej („Business Platform Services”), obejmującej szybkie i bezpieczne udostępnianie złożonych aplikacji;

c) w zakresie architektury korporacyjnej („Enterprise Architecture Services”), wspierające grupowe planowanie biznesowe,

d) projektowe („Project Services”), obejmujące dostarczanie zasobów do implementacji indywidualnych rozwiązań informatycznych,

e) w zakresie cyberbezpieczeństwa („Cyber Security Services”),

f) zarządzania umowami i licencjami („Contract & License Management Services”), obejmujące nadzór nad negocjacjami w sprawie umów oraz wdrażanie i wprowadzanie zmian do takich umów,

g) wydawnicze („Publishing Services”), mające na celu osiągnięcie synergii w zakresie technologii, kosztów oraz procesów działań w obszarze technologii wydawniczych.

W ramach usług IT nabywanych od BGT może mieć miejsce m.in.:

a) nabycie licencji typu „end-user” (dalej: licencje „end-user”),

b) nabycie usług „Software-as-a-service” (dalej: „SaaS”).

Licencje „end-user”

Nabycie licencji „end-user” ma miejsce w związku z nabywaniem w ramach usług IT usług wymagających instalacji określonego oprogramowania wraz z udostępnieniem licencji na korzystanie z niego.

W ramach przedmiotowych licencji Spółka oraz Spółki powiązane otrzymują jedynie ograniczone, niewyłączne prawo do korzystania z oprogramowania na określonej liczbie stanowisk, wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako użytkownik końcowy. W ramach nabytych licencji „end-user” nie dochodzi w szczególności do nabycia przez Spółkę ani Spółki powiązane uprawnień do dalszej licencji, sublicencji, sprzedaży czy też innej formy rozpowszechniania oprogramowania. Wnioskodawca oraz Spółki powiązane nie są również uprawnione do wprowadzania zmian lub modyfikacji w oprogramowaniu objętym licencją „end-user”.

Wnioskodawca wskazuje, że nabywanie i korzystanie przez Wnioskodawcę z licencji „end-user” w ramach usług IT świadczonych przez BGT może mieć miejsce w poniższych opcjach:

1) Wnioskodawca jest obciążany przez BGT z tytułu korzystania z określonych licencji „end-user” na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na oznaczonej liczbie stanowisk roboczych jako użytkownik końcowy.

2) Wnioskodawca jest obciążany przez BGT również z tytułu korzystania z określonych licencji „end-user” przez Spółki powiązane - w takim przypadku Wnioskodawca obciąża poszczególne Spółki powiązane kosztami z tytułu korzystania z określonych licencji „end-user” przypadającymi na nie na zasadzie refaktury kosztów (Wnioskodawca nie udziela w takim przypadku Spółkom powiązanym licencji, ani sublicencji, a zakres uprawnień i warunki korzystania z licencji „end-user” przez Spółki powiązane jest analogiczny jak zakres uprawnień Wnioskodawcy i wynika z uzgodnień umownych łączących Spółki powiązane z BGT).

3) Wnioskodawca obciąża Spółki powiązane z tytułu korzystania z licencji „end-user” w ramach usługi najmu określonej infrastruktury, na której zainstalowane zostało dane oprogramowanie - w takim przypadku nie dochodzi do refaktury kosztów, o której mowa w p. 2) powyżej, a do udostępnienia na rzecz Spółek powiązanych określonego sprzętu z możliwością korzystania z zainstalowanego na nim oprogramowania, przy czym Spółki powiązane są uprawnione do korzystania z oprogramowania w takim samym zakresie i na takich samych warunkach na jakich oprogramowania zostały przekazane Wnioskodawcy, tj. na określonej liczbie stanowisk, wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako użytkownik końcowy, bez możliwości dalszej licencji, sublicencji, sprzedaży czy też innej formy rozpowszechniania oprogramowania oraz bez możliwości wprowadzania zmian lub modyfikacji w oprogramowaniu objętym licencją „end-user”).

Usługi SaaS

W związku z realizacją usług IT Wnioskodawca może również, za pośrednictwem BGT, nabywać na własne potrzeby usługi SaaS. Usługi te polegają na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy.

Wnioskodawca nabywa więc możliwość korzystania z aplikacji oraz dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze (szczególności w trybie „online”), bez potrzeby jego instalacji na określonym urządzeniu czy nośniku. Wymagany jest jedynie dostęp do sieci Internet oraz zalogowanie się na przeznaczonej do tego stronie internetowej.

Nabywane usługi SaaS stanowią rozwiązanie programowe, w ramach którego Spółka może wykorzystywać za pośrednictwem Internetu udostępnione aplikacje do określonych potrzeb biznesowych, np. korzystając z mocy obliczeniowych serwerów i funkcjonalności aplikacji bez konieczności ich instalacji na własnym sprzęcie komputerowym (bowiem cała infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajdują się w centrum danych dostawy lub jego podwykonawcy).

Spółka zaznacza przy tym, że usługi SaaS są rozwiązaniem opartym na subskrypcji, hostowanym, wspieranym i obsługiwanym na żądanie. Podczas okresu obowiązywania subskrypcji Wnioskodawca ma dostęp do swoich danych w każdym momencie, mogąc je eksportować i odzyskiwać w standardowym formacie. Po zakończeniu świadczenia usługi dane Wnioskodawcy są usuwane z serwerów dostawcy aplikacji.

Wnioskodawca podkreśla, że - analogicznie jak w odniesieniu do licencji „end-user” - również w odniesieniu do nabywanych na mocy umowy zawartej z BGT usług SaaS Spółka otrzymuje jedynie ograniczone, niewyłączne prawo do korzystania z oprogramowania na określonej liczbie stanowisk, wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako użytkownik końcowy, bez możliwości dalszej licencji, sublicencji, sprzedaży czy też innej formy rozpowszechniania oprogramowania oraz bez możliwości wprowadzania zmian lub modyfikacji w oprogramowaniu objętym usługą SaaS.

**Pytania**

1\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user” na własne potrzeby mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje?

2\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user” w przypadku, gdy Spółka obciążana jest z tytułu korzystania z omawianych licencji przez Spółki powiązane oraz dokonuje refaktury kosztów przypadających na poszczególne Spółki powiązane z tytułu korzystania z tych licencji, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje?

3\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user”, które są udostępniane Spółkom powiązanym poprzez wynajem na ich rzecz określonej infrastruktury wraz z zainstalowanym oprogramowaniem, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje?

4\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na określonym urządzeniu, obejmujących w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a)z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca przewidział zamknięty katalog zdarzeń, podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, w zakresie których obowiązek pobrania podatku ciąży na podmiocie dokonującym wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego, działającym jako płatnik.

Powyższe uregulowania dotyczące podatku u źródła od określonych płatności wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP stosuje się przy tym z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednocześnie obowiązki płatnika związane z wypłatą podmiotowi niebędącemu polskim rezydentem wynagrodzenia z tytułów wskazanych powyżej określa art. 26 ustawy o PDOP.

W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę w niniejszym wniosku zastosowanie znajdzie Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: „UPO”).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 UPO: „Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Natomiast art. 12 ust. 1 i 2 UPO wskazuje, że: „Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.”

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne” oznacza „wszelkiego rodzaju należności, płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowe lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagrodzenie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.”

Ad. pytanie nr 1.

Dla stwierdzenia, czy w związku z dokonywaniem przez Spółkę płatności z tytułu licencji „end-user” na rzecz BGT powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej również: „podatek u źródła”), konieczne jest w szczególności ustalenie, czy należności z tytułu omawianych licencji mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Katalog wskazany w powyższym przepisie obejmuje w szczególności przychody uzyskane z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062; dalej: „ustawa o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe (jako odrębna kategoria utworu, obok m.in. utworu literackiego). W konsekwencji, programy komputerowe podlegają ochronie jako przedmiot praw autorskich oraz jednocześnie możliwe jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego.

Stosownie do art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. W praktyce zatem przyjmuje się, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako należności licencyjne, mieszczą się w kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, od których, co do zasady (tj.: o ile nie znajdzie zastosowanie wyłączenie na podstawie umowy międzynarodowej albo zwolnienie na gruncie ustawy o PDOP), pobiera się podatek u źródła w Polsce.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na istotę tzw. licencji użytkownika końcowego (ang. end-user license), która obejmuje prawa do korzystania z egzemplarza danego dzieła/utworu/programu (zgodnie z postanowieniami art. 75 ustawy o prawie autorskim), a nie przeniesienie praw majątkowych związanych z modyfikowaniem, rozpowszechnianiem, powielaniem, publicznym udostępnianiem dzieła jak zostało wskazane w art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 ustawy o prawie autorskim.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego: „Przedmiotem LUK (licencji użytkownika końcowego) nie są prawa autorskie. Jest to umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również „egzemplarze” niematerialne (np. plik cyfrowy). Zastosowane w nazwie „licencja użytkownika końcowego” słowo „użytkownik” (user) odpowiada, zatem treści umowy. Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła - stosując określenie upraszczające - dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy. Zagadnienie, czy LUK jest licencją w rozumieniu prawa autorskiego, pozostaje poza zakresem omawianej tematyki. Porównując zakres uprawnień licencjobiorcy i użytkownika końcowego, można wskazać jednoznaczną granicę pomiędzy tymi pojęciami - brak korzystania z utworu na tzw. polach eksploatacji w przypadku LUK. Uzasadnia to tezę, że słowo „licencja” ma w przypadku LUK charakter potoczny, a nie prawny. Korzystanie z „egzemplarza” dzieła autorskiego przez użytkownika końcowego może bazować na umowie licencji końcowej lub nabycia określonego dobra. Nabywanie dóbr (materialnych i niematerialnych) dotyczyć może rzeczy (praw) wytworzonych dzięki prawom autorskim (zawierających „w sobie” dzieła autorskie). W wielu przypadkach stwierdzenie, że nie mamy do czynienia z żadną formą użytkowania praw autorskich jest bezsporne i zgodne z powszechną intuicją prawną. Na przykład zakup książki (zawierającej prawa autorskie autora tekstu, autora ilustracji, tłumacza i in.), filmu (zawierającego prawa autorskie twórców filmu), gry komputerowej (zawierającej prawa autorskie do programu komputerowego, muzyki, grafiki, głosów aktorów i in.), samochodu lub komputera (zawierających liczne zamontowane programy komputerowe) w sposób oczywisty oznacza jedynie zakup rzeczy, z której korzystać może nabywca, bez uzyskania jakichkolwiek uprawnień prawnoautorskich. Są to przykłady oczywiste.” (J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Wolters Kluwer 2017).

W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” na gruncie UPO, szczególną rolę odgrywa Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Konwencja”) w sprawie podatku od dochodu i od majątku, na której wzorowane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W pkt 13 Komentarza do art. 12 Konwencji wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Niemniej w pkt 14 Komentarza do art. 12 Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu na zasadzie końcowego użytkownika, tzw. end-usera, nie stanowią tytułu do naliczania opłat z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych (czyli należności licencyjnych). Tym samym, należności takie należy traktować jako zyski przedsiębiorstwa.

W Komentarzu podkreślone zostało, że łatwość powielania programów komputerowych umożliwiła wypracowanie takich uzgodnień w zakresie dystrybucji, zgodnie z którymi odbiorca uzyskuje prawa do wielokrotnego powielania programu wyłącznie do celów prowadzonej działalności. Mimo że dopuszczalne jest wykonywanie wielu egzemplarzy programu, prawa te ograniczone są zazwyczaj do praw w zakresie niezbędnym do umożliwienia korzystania z programu na komputerach lub w sieci licencjobiorcy; licencja wyklucza powielanie do jakichkolwiek innych celów. Takie prawa dotyczące wyłącznie kopiowania programu, które jedynie umożliwiają korzystanie z programu przez użytkownika, nie są uznawane za źródło przychodów wynikających z praw autorskich i należy je traktować za przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7 Konwencji.

Organy podatkowe wskazują przy tym, że pojęcie „należności licencyjne” to należności wypłacane za przekazanie praw autorskich, tymczasem Wnioskodawca nabywając licencje „end-user” nie nabywa praw autorskich do programów komputerowych na podstawie zawartych umów, gdyż jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z oprogramowań.

Podejście organów podatkowych w odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem u źródła licencji użytkownika końcowego (end-user) jest od dawna jednolite oraz znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

\- z 14 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.574.2021.2.MKU,

\- z 26 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.387.2020.1.AW,

\- z 26 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.43.2020.3.BJ,

\- z 13 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.624.2019.1.ŚS,

\- z 3 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.453.2019.2.MR,

\- z 2 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.416.2019.1.AK,

\- z 22 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS,

\- z 18 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.316.2019.1.AT,

\- z 23 października 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.351.2019.2.AT.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej interpretacjami brak opodatkowania podatkiem u źródła w sytuacji nabywania licencji użytkownika końcowego wynika z niewyłącznego charakteru omawianych licencji, uprawnienia do wykorzystywania oprogramowania wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na oznaczonej lub nieoznaczonej liczbie stanowisk roboczych, jak również braku prawa do dalszego udostępniania przedmiotu licencji i udzielania sublicencji.

Podsumowując, ze względu na charakter nabycia licencji użytkownika końcowego, która ze swojej natury nie obejmuje przeniesienia na użytkownika prawa do eksploatacji dzieła / utworu / oprogramowania / licencji na określonych polach eksploatacji w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 ustawy o prawie autorskim, uiszczane przez Spółkę na rzecz BGT płatności w związku z wypłatą wynagrodzenia za nabycie licencji „end-user” na własny użytek Spółki nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o PPPP. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od analizowanych płatności.

Ad. pytania nr 2 i 3.

Zapisy punktu 14 Komentarza do Konwencji wskazują, iż wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, faktyczne i bezpośrednie ich używanie, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

W konsekwencji, jeżeli mamy do czynienia z wykorzystywaniem programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb a nie z przeniesieniem, czy też udzieleniem prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego na określonych polach eksploatacji, to takie użytkowanie nie powinno być traktowane jako wchodzące w zakres definicji należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku dochodzi do sytuacji, w której opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz BGT będą wynikały z korzystania z określonych oprogramowań w charakterze użytkownika końcowego. Zatem, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz BGT nie będą stanowiły należności licencyjnych - nie stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe stanowisko nie wpływa fakt, iż Spółka dokonuje refaktury części kosztów korzystania z licencji „end-user”, przypadających na Spółki powiązane.

W takiej bowiem sytuacji ani Wnioskodawca, ani Spółki powiązane nie przestają korzystać z licencji „end-user” w charakterze użytkowników końcowych. W szczególności należy podkreślić, że:

1\. zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki powiązane uzyskują ograniczone, niewyłączne prawo do korzystania z oprogramowania na określonej liczbie stanowisk, wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

2\. w ramach nabytych licencji „end-user” Spółka ani Spółki powiązane nie nabywają uprawnień do dalszej licencji, sublicencji, sprzedaży czy też innej formy rozpowszechniania oprogramowania;

3\. ani Wnioskodawca, ani Spółki powiązane nie są uprawnione do wprowadzania zmian ani modyfikacji w oprogramowaniu objętym licencją „end-user”;

4\. Wnioskodawca nie udziela Spółkom powiązanym licencji, ani sublicencji oprogramowania.

W okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku dochodzi jedynie do obciążania przez BGT Wnioskodawcy, jako podmiotu pośredniczącego, częścią kosztów związanych z korzystaniem z licencji „end-user” przez Spółki powiązane, którymi to kosztami Wnioskodawca obciąża następnie w odpowiedniej części poszczególne Spółki powiązane w formie refaktur.

Wnioskodawca oraz Spółki powiązane dysponują przy tym jedynie odpowiednią liczbą uprawnień stanowiskowych do korzystania z oprogramowań będących przedmiotem licencji „end-user”. Okoliczność, że Wnioskodawca refakturuje część kosztów korzystania z tych licencji na Spółki powiązane nie zmienia faktu, iż nadal korzysta on z licencji jedynie dla własnych potrzeb i nie ma uprawnień do przenoszenia jakichkolwiek praw autorskich do oprogramowania na rzecz Spółek powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku ma miejsce korzystanie z licencji przez wiele podmiotów z Grupy na mocy odpowiednich uzgodnień umownych z BGT - refakturowanie kosztów z tytułu korzystania z licencji na Spółki powiązane nie powinno być zatem traktowane jako rozpowszechnianie oprogramowań na rzecz podmiotów trzecich, czy ich zbywanie.

Nie można mówić tutaj również o jakiejkolwiek dystrybucji, czy też sublicencji oprogramowań przez Wnioskodawcę, ponieważ Wnioskodawca nigdy nie nabędzie praw autorskich do oprogramowań w tym zakresie - prawo do dystrybucji oprogramowania będzie posiadać w dalszymi ciągu BGT, który udostępnia to oprogramowanie spółkom z Grupy do ograniczonego korzystania (jedynie zaś rozliczenia finansowe z tego tytułu mogą być w określonych przypadkach dokonywane za pośrednictwem Wnioskodawcy).

Spółka podkreśla przy tym, że powyższe wnioski w zakresie charakteru licencji „end-user” pozostają aktualne zarówno w odniesieniu do sytuacji, w której:

\- Spółka obciążana jest z tytułu korzystania z licencji „end-user” przez Spółki powiązane oraz dokonuje refaktury kosztów przypadających na poszczególne Spółki powiązane z tytułu korzystania z tych licencji, jak też w przypadku, gdy

\- licencje „end-user” są udostępniane przez Spółkę na rzecz Spółek powiązanych poprzez wynajem na ich rzecz określonej infrastruktury wraz z zainstalowanym oprogramowaniem.

Wnioskodawca zaznacza, że udostępnienie sprzętu wraz z zainstalowanym na nim oprogramowaniem w jednoznaczny sposób wiąże się z udostępnieniem licencji „end-user”. W sytuacji tej Wnioskodawca nie przestaje być użytkownikiem końcowym licencji przyznanej przez BGT, nie dokonuje żadnych modyfikacji w oprogramowaniu ani nie udziela sublicencji na rzecz Spółek powiązanych. Udostępnienie sprzętu jest jedynie jednym ze sposobów przekazania egzemplarza oprogramowania Spółce powiązanej.

Wnioskodawca podkreśla, że brak obowiązku poboru podatku u źródła od dokonywanych na rzecz nierezydentów wypłat należności z tytułu korzystania z oprogramowania w charakterze użytkownika końcowego - również w przypadku refakturowania kosztów w omawianym zakresie - jest standardowo potwierdzany w bogatej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Wskazane podejście znajduje potwierdzenie w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- z 18 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.316.2019.1.AT,

\- z 7 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.74.2019.2.MS,

\- z 24 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.327.2018.2.AJ,

\- z 19 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC,

\- z 14 maja 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.93.2018.1.PW.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:

\- wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user” w przypadku, gdy Spółka obciążana jest z tytułu korzystania z omawianych licencji przez Spółki powiązane oraz dokonuje refaktury kosztów przypadających na poszczególne Spółki powiązane z tytułu korzystania z tych licencji, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje;

\- wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user”, które są udostępniane Spółkom powiązanym poprzez wynajem na ich rzecz określonej infrastruktury wraz z zainstalowanym oprogramowaniem, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje.

Ad. pytanie nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na zapewnieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na urządzeniu, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi na zasadach przewidzianych w art. 26 ustawy o PDOP.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają m.in. przychody uzyskane z praw autorskich lub praw pokrewnych, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz z tytułu świadczenia usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Pojęcie „należności licencyjnych” obejmuje przy tym swoim zakresem płatności w związku z umowami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych uprawniające do użytkowania takich praw na określonych polach eksploatacji.

O należnościach licencyjnych w przypadku korzystania z oprogramowania (w tym przypadku oprogramowania SaaS) można mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego, a korzystanie z oprogramowania bez tej umowy - stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych (zakres korzystania z oprogramowania komputerowego bez „dodatkowego” zezwolenia właściciela praw określa art. 75 ustawy o prawie autorskim).

Jednocześnie, jak zostało szczegółowo opisane w puntach powyżej, udzielenie licencji „end-user” nie wiąże się z przeniesieniem praw autorskich na określonych polach eksploatacji. W konsekwencji, zapłata za zapewnienie dostępu do usługi SaaS bez prawa do modyfikacji, sporządzania kopii, dystrybucji, odsprzedaży cudzych praw majątkowych, nie mieści się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Istotne jest również to, że użytkownik usługi SaaS nie korzysta z żadnego konkretnego egzemplarza programu komputerowego, który mógłby zidentyfikować.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno również budzić wątpliwości, że opłaty za korzystanie z usługi SaaS na własne potrzeby nie stanowią opłaty za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych.

Według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) „urządzenie” jest „rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę”. Ponadto należy mieć na uwadze, że słownik ten definiuje również wyrażenie „przemysłowy” jako „dotyczący przemysłu związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle” (tom II, str. 943).

W związku z powyższym, utrwaliła się jednolita linia orzecznicza (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10), zgodnie z którą przez „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

Jednocześnie jednak, mając na uwadze, że usługa SaaS:

1\. polega na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na jakimkolwiek urządzeniu czy nośniku, a

2\. celem usługi nie jest udostępnienie przestrzeni dyskowej do przechowywania danych,

\- w ocenie Spółki nie dochodzi w takim przypadku do udostępnienia urządzenia przemysłowego.

Dodatkowo, należy wskazać, że zapewnienie usługi polegającej na udostępnieniu oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze nie zostało również objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. W szczególności należy wskazać, że usługa SaaS nie stanowi usług przetwarzania danych, ani usług o podobnym charakterze.

Przepisy podatkowe nie definiują poszczególnych usług niematerialnych. Zgodnie jednak ze słownikową definicją przetwarzanie danych to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych).

Wnioskodawca uważa, że w przypadku nabywanych usług SaaS nie nabywa usług przetwarzania danych, ponieważ aby można było mówić o wykonywaniu tego rodzaju usług wymagane jest zamówienie u kontrahenta danych wyjściowych, które zostały specjalnie przygotowane na podstawie przedstawionych przez zamawiającego warunków brzegowych, wytycznych czy innych danych. Innymi słowy, raport czy informacja musiałyby zawierać informacje przydatne tylko dla zamawiającego lub przydatne pod kątem jego oczekiwań. Musiałyby być szczegółowo usystematyzowane zgodnie z wymaganiami danego odbiorcy. Jednocześnie zaś inni klienci nie mieliby dostępu do tych informacji przygotowanych dla danego klienta lub byłyby one dla nich nieprzydatne. Mając na uwadze, że usługa SaaS polega na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze, bez potrzeby instalacji na urządzeniu czy nośniku, obejmującym w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online” nie powinno budzić wątpliwości, że nie obejmuje ona swoim zakresem przetwarzania danych indywidualnie dostarczonych przez klientów, a jedynie wykorzystanie właściwości technicznych dostępnych aplikacji.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nabywanych usług SaaS. Powyższe świadczenia nie stanowią bowiem świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że usługi SaaS nie można również zakwalifikować jako tzw. „świadczenia o podobnym charakterze”. Zasady interpretacji sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3002/16. Dokonując wykładni art. 21 ustawy o PDOP Sąd stwierdził, że celem tego zwrotu jest porównanie świadczeń wymienionych w przepisie do tych faktycznie otrzymanych, a nie otwarcie drogi do opodatkowania wszelkiego rodzaju usług niematerialnych. Sformułowanie „o podobnym charakterze” zastosowane w stosunku do poszczególnych kategorii usług oznacza zatem: równorzędne pod względem prawnym, rodzące takie same obowiązki i prawa. Inaczej mówiąc, zdaniem Sądu o danej klasyfikacji usług na gruncie art. 21 ustawy o PDOP powinna decydować ich faktyczna treść, a nie ich nazwa stosowana przez strony umowy. Dlatego za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać takie świadczenia, które mimo innej nadanej im nazwy stanowią co do swojej istoty usługę doradczą, reklamową, zarządzania, itd.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, dokonywane przez nią opłaty związane z nabywaniem usług SaaS nie są równorzędne pod względem prawnym z ww. kategoriami usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Nie kryją również pod swoją nazwą czynności, których treścią jest de facto świadczenie usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła w Polce w związku z płatnościami dokonywanymi za wskazane usługi.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, w tym w szczególności np.:

\- z 7 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.673.2021.1.BG,

\- z 12 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.171.2021.1.AK,

\- z 11 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.202.2021.1.AP,

\- z 3 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.448.2019.2.MR,

\- z 22 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS,

\- z 7 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.74.2019.2.MS.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na określonym urządzeniu, obejmujących w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT,

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy CIT,

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 ustawy CIT,

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy CIT,

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy CIT, stanowi, że

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT,

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy CIT,

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT,

Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z kolei art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7c i art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 9 ustawy o CIT,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”),

Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności:

1) z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:

a) Skarb Państwa,

b) Bank Gospodarstwa Krajowego, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego

\- uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;

1a) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, z tytułu wykonywania świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, na rzecz Skarbu Państwa w związku z emisją obligacji oferowanych na rynkach zagranicznych;

2) na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;

3) na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;

4) na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;

5) na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;

6) na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

7) z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;

8) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;

9) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia,

W przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Stosownie do postanowień § 3 Rozporządzenia,

Ogranicza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli:

1) łączna kwota należności wypłacanych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych przekracza kwotę 2 000 000 zł;

2) łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

W myśl § 4 Rozporządzenia,

Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1\. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2\. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W świetle § 5 Rozporządzenia,

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1159), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545, z 2019 r. poz. 1203 i 2528 oraz z 2020 r. poz. 1096 i 2421), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 31 grudnia 2021 r. w odniesieniu do należności innych niż okreslone w § 2 ust. 1 pkt 7-9.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że od 2021 r. usługi IT na rzecz spółek z Grupy (w tym Spółki oraz innych spółek z Grupy z siedzibą w Polsce) zaczęła świadczyć spółka B GmbH (dalej: „BGT”) - wyspecjalizowany podmiot posiadający wykwalifikowany personel oraz infrastrukturę konieczną do świadczenia w sposób efektywny scentralizowanych usług IT na rzecz pozostałych spółek z Grupy.

Wnioskodawca uważa, że:

1) ze względu na charakter nabycia licencji użytkownika końcowego, która ze swojej natury nie obejmuje przeniesienia na użytkownika prawa do eksploatacji dzieła/utworu /oprogramowania/licencji na określonych polach eksploatacji w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 ustawy o prawie autorskim, uiszczane przez Spółkę na rzecz Y płatności w związku z wypłatą wynagrodzenia za nabycie licencji „end-user” na własny użytek Spółki nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP; w konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od analizowanych płatności;

2) wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user” w przypadku, gdy Spółka obciążana jest z tytułu korzystania z omawianych licencji przez Spółki powiązane oraz dokonuje refaktury kosztów przypadających na poszczególne Spółki powiązane z tytułu korzystania z tych licencji, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje;

3) wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user”, które są udostępniane Spółkom powiązanym poprzez wynajem na ich rzecz określonej infrastruktury wraz z zainstalowanym oprogramowaniem, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje;

4) wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na określonym urządzeniu, obejmujących w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.

Zdaniem Organu, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie usług obejmujących:

a) tworzenia i wspierania podstawowego środowiska informatycznego („Infrastructure and Operations Services”), obejmujące m.in.:

\- usługi dla użytkowników końcowych (tj. konfigurację bezpośredniego środowiska pracy użytkownika, w tym dostępu i uprawnień,

\- udostępnienie niezbędnych narzędzi i platform informatycznych,

\- podstawowe usług infrastrukturalne, w tym np. usługi chmurowe i centrum danych;

b) platformy biznesowej („Business Platform Services”), obejmującej szybkie i bezpieczne udostępnianie złożonych aplikacji;

c) w zakresie architektury korporacyjnej („Enterprise Architecture Services”), wspierające grupowe planowanie biznesowe,

d) projektowe („Project Services”), obejmujące dostarczanie zasobów do implementacji indywidualnych rozwiązań informatycznych,

e) w zakresie cyberbezpieczeństwa („Cyber Security Services”),

f) zarządzania umowami i licencjami („Contract & License Management Services”), obejmujące nadzór nad negocjacjami w sprawie umów oraz wdrażanie i wprowadzanie zmian do takich umów,

g) wydawnicze („Publishing Services”), mające na celu osiągnięcie synergii w zakresie technologii, kosztów oraz procesów działań w obszarze technologii wydawniczych.

\- iż nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem „u źródła”.

Zauważyć bowiem należy, iż z treści art. 21 ust. 1 ustawy CIT wynika, że przychody z tytułu usług świadczonych przez BGT w ww. zakresie nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”. Nie sposób również uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń objętych zakresem przedmiotowym ww. przepisu. W związku z powyższym wobec tych usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy CIT. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją wyżej wymienionych, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 ustawy CIT. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz BGT za ww. usługi Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotu zagranicznego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest **prawidłowe.**

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach usług IT nabywanych od BGT może mieć miejsce m.in.:

\- nabycie licencji typu „end-user” (dalej: licencje „end-user”),

\- nabycie usług „Software-as-a-service” (dalej: „SaaS”).

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy z kolei odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy

autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

\- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

\- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 Nr 12, poz. 90 dalej; „UPO”), bowiem jak wynika z opisu sprawy Y podsiada siedzibę na terytorium Niemiec.

Zgodnie z art. 12 UPO,

1) Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2) Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

3) Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

4) Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

5) Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli osoba płacąca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, iż należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

6) Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między nimi a osobą trzecią kwota należności licencyjnych płacona za użytkowanie, prawo lub informację, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności licencyjnych uzgodniliby bez tych powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Określona w art. 12 UPO definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie.

Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 UPO,

(2) Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 UPO.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy CIT oraz UPO zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów, jeżeli zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego udostępniony jest w ramach licencji end-user, to jest to zakres ograniczony jedynie do wykorzystania go na własne potrzeby. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wnioksu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzic należy, że w przemiotowej sprawie nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z oprogramowania nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania na własny użytek nie stanowi należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 12 UPO, tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest również **prawidłowe.**

Zastrzec jednocześnie należy, że z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku gdy Spółka w odniesieniu do dostarczanego oprogramowania - nie będzie użytkownikiem końcowym.

Natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie usług świadczonych przez GBT objemujących podstawowe usług infrastrukturalne, w tym np. usługi chmurowe i centrum danych, a także usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczanego na serwerach lub w chmurze.

Przepisy ustawy CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 „(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. (…)”

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w opinii Organu interpretacyjnego usługi obejmujące podstawowe usług infrastrukturalne, w tym np. usługi chmurowe i centrum danych a także usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczanego na serwerach lub w chmurze należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe.

W konsekwencji wynagrodzenie za podstawowe usług infrastrukturalne, w tym np. usługi chmurowe i centrum danych a także usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczanego na serwerach lub w chmurze w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT i art. 12 UPO. W konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za **nieprawidłowe.**

Stanowisko Organu potwierdzają także uregulowania UPO. Jak już wcześniej wskazano w myśl art. 12 ust. 3 UPO:

Określenie „należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W tym miejscu wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Kwestia będąca przedmiotem rozpoznania dotyczy bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich – Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku – zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific – przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy CIT.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

\- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie – por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r., Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

\- zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

\- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

\- teleskopowe wózki widłowe – por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

\- kontenery, samochody ciężarowe, statki – pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

\- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe – ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że usługi obejmujące podstawowe usług infrastrukturalne, w tym np. usługi chmurowe i centrum danych a także usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczanego na serwerach lub w chmurze w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz art. 12 ust. 3 UPO. W konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

\- wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user” na własne potrzeby mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje z wyłączeniem podstawowych usług infrastrukturalnych, w tym np. usługi chmurowe i centrum danych – **jest prawidłowe,**

\- wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user” w przypadku, gdy Spółka obciążana jest z tytułu korzystania z omawianych licencji przez Spółki powiązane oraz dokonuje refaktury kosztów przypadających na poszczególne Spółki powiązane z tytułu korzystania z tych licencji, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje z wyłączeniem podstawowych usług infrastrukturalnych, w tym np. usługi chmurowe i centrum danych – **jest prawidłowe,**

\- wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu licencji „end-user”, które są udostępniane Spółkom powiązanym poprzez wynajem na ich rzecz określonej infrastruktury wraz z zainstalowanym oprogramowaniem, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane licencje z wyłączeniem podstawowych usług infrastrukturalnych, w tym np. usługi chmurowe i centrum danych – **jest prawidłowe,**

\- wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS, polegających na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na określonym urządzeniu, obejmujących w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi – **jest nieprawidłowe,**

\- uznania usług infrastrukturalnych, w tym usług chmurowych i centrum danych za usługi nie mieszczące się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP – **jest nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).