Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.820.2019.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży zabudowanej działki nr 1
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży zabudowanej działki nr 1 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży zabudowanej działki nr 1.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania oraz o własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

W dniu \`(...)\`2008 roku Wnioskodawczyni otrzymała darowiznę działki (od męża) numer 1 o powierzchni trzech arów osiemdziesięciu metrów kwadratowych (0,0380 ha). W księdze jako właściciel wpisany był mąż Wnioskodawczyni \`(...)\`. Na przedmiotowej działce została rozpoczęta budowa budynku gastronomicznego i była w fazie piwnic. Otrzymana darowizna weszła w skład majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Akt notarialny repertorium „…” numer \`(...)\`. Akt darowizny nie był dokumentowany żadną fakturą lub rachunkiem, tylko aktem notarialnym.

W dniu 15.09.2008 roku umową sprzedaży Wnioskodawczyni dokonała zakupów nakładów inwestycyjnych od osoby, tj. Zbywcy \`(...)\`. Kwota sprzedaży 150.000,00 PLN. Nie było to dokumentowane fakturą czy też rachunkiem.

W dniu \`(...)\`2008 roku Starosta … wydał, tj. przeniósł decyzję o pozwoleniu na budowę z osoby \`(...)\` na rzecz Wnioskodawczyni, tj. \`(...)\`. Tak więc przy otrzymaniu darowizny jak też zakupie nakładów inwestycyjnych Wnioskodawczyni nie otrzymała jakiejkolwiek faktury VAT z wyliczonym podatkiem, który miałaby prawo odliczyć od podatku należnego przy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Po otrzymaniu darowizny działki i zakupie nakładów inwestycyjnych Wnioskodawczyni przystąpiła do wybudowania budynku gastronomicznego oraz studni i przepompowni ścieków.

Jako podatnik od towarów i usług Zainteresowana wybudowanie przeprowadzała w celach opodatkowanych i z tego też tytułu odliczała podatek naliczony z otrzymywanych faktur za materiały budowlane jak i za usługi budowlane

W dniu 08/01/2009 roku Wnioskodawczyni oddała do użytkowania budynek, studnię i przepompownie ścieków i do dzisiaj Wnioskodawczyni użytkuje w celach opodatkowanych podatkiem VAT jako budynek gastronomiczny (KST-109) i studnię i przepompownię ścieków.

Z tytułu wydatków na wykonanie budynku, studni i przepompowni ścieków Wnioskodawczyni odliczyła VAT naliczony.

Budynek, studnię i przepompownię ścieków Zainteresowana przyjęła do używania w dniu 08-01-2009 roku w celach opodatkowanych podatkiem VAT. Zainteresowana nigdy tego budynku nie użyczała, nie wynajmowała, nie wydzierżawiała innym.

Wartość początkowa budynku jako środka trwałego wyniosła 548.314,57 PLN.

Zdaniem Wnioskodawczyni analizując wyrok TSUE w sprawie pierwszego zasiedlenia który orzekł, że do ulepszenia dochodzi gdy będziemy mieć do czynienia z przebudową w rozumieniu prawa unijnego, tj. gdy budynek zostanie poddany istotnym zmianom przeprowadzonym w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (gdy ten „stary” budynek będzie można przyrównać do „nowego” budynku) to Wnioskodawczyni dokonywała ulepszeń i spełnia tę definicję i w latach : i tak

Wartość początkowa budynku gastronomicznego będącego środkiem trwałym - 548.314,57 PLN.

Dokonane ulepszenia w latach:

*   2009 - kwota ulepszeń, tj. przebudowy o wartości 348.274,84 PLN, tj. 63,52% wartości początkowej budynku (548.314,57 PLN) - podatek naliczony odliczono.

Wartość po ulepszeniu wynosi 896.589,41 PLN,

*   2012 - kwota ulepszeń, tj. przebudowy o wartości 89.043,81 PLN, tj. 9,93% wartości początkowej budynku (896.589,41 PLN) - podatek nauczony odliczono.

Wartość po ulepszeniu wynosi 985.633,22 PLN,

*   2015 - kwota ulepszeń, tj. przebudowy o wartości 7593,58 PLN, tj. 0,77% wartości początkowej budynku (985.633,22 PLN ) - podatek naliczony odliczono.

Do dnia dzisiejszego nie dokonywano innej przebudowy i do dnia sprzedaży to nie nastąpi. Nigdy po ulepszeniach - przebudowach tego budynku Wnioskodawczyni nie użyczała, nie wynajmowała, nie wydzierżawiała. Wnioskodawczyni sama cały czas w tym budynku prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT jako usługi gastronomiczne.

W roku 2020 Wnioskodawczyni chce dokonać sprzedaży budynku wraz z przynależną studnią i przynależną przepompownią wraz z działką i całość sprzedaży Wnioskodawczyni chce opodatkować jako zwolnione od podatku od towarów i usług i nie może zastosować stawki 23%, bo ustawa nakazuje zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni na zadane pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Czy budynek gastronomiczny, o którym mowa we wniosku jest budynkiem w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.)?
3.  Jaki jest symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie budynku gastronomicznego, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?
4.  Czy budynek gastronomiczny jest trwale związany z gruntem?
5.  Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynku lub jego części w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną datę.
6.  Jeżeli nastąpiło pierwsze zasiedlenie części ww. budynku gastronomicznego, to należy wskazać w jakiej w części?
7.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 należy wskazać w wyniku jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części?
8.  W związku z informacją wskazaną w opisie sprawy, iż Wnioskodawczyni dokonała ulepszeń przedmiotowego budynku gastronomicznego należy wskazać, czy ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki stanowią wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?
9.  Czy ulepszenia budynku gastronomicznego stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?
10.  Kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania budynku po ulepszeniu dokonanym w 2009r.?
11.  Czy po ulepszeniu, dokonanym w 2009r. miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku?
12.  Jeżeli miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku po ulepszeniu, dokonanym w 2009r. , to należy wskazać kiedy to nastąpiło (należy podać dzień, miesiąc i rok)?
13.  W jaki sposób, do jakich celów był wykorzystywany budynek gastronomiczny po ulepszeniu dokonanym w 2009 roku?

Jeżeli na przedmiotowej działce nr 1 znajdują się inne – niż budynek gastronomiczny - budynki/budowle/urządzenia budowalne, należy udzielić odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Jakie budynki/budowle/urządzenia budowalne znajdują się na przedmiotowej działce nr 1?
2.  Czy ww. budynki/budowle/urządzenia budowalne będą przedmiotem sprzedaży wraz z budynkiem gastronomicznym?
3.  Jeśli na przedmiotowej działce znajdują się urządzenia budowalne, to należy wskazać, z jakim budynkiem/budowlą będą one powiązane?
4.  Czy budynki, są budynkami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.)?
5.  Czy budowle są budowlami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane?
6.  Czy ww. urządzenia stanowią urządzenia budowalne, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane?
7.  Jaki jest symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie budynków/budowli, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?
8.  Czy poszczególne budynki/budowle są trwale związane z gruntem?
9.  Czy z tytułu nabycia budynków/budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?
10.  Czy z tytułu wytworzenia/wybudowania poszczególnych budynków/budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny
11.  Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków/budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), o którym mowa we wniosku? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną datę.
12.  Jeżeli nastąpiło pierwsze zasiedlenie części budynków/budowli, to należy wskazać w jakiej w części?
13.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 11 należy wskazać w wyniku jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków/budowli lub ich części?
14.  Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowych budynków/budowli lub ich części a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
15.  Czy budynki/budowle były/są przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy budynki/budowle lub ich części zostały oddane w najem (należy wskazać dzień, miesiąc i rok).
16.  Czy ww. budynki/budowle były/są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były/są nieruchomości, wykonywała Wnioskodawczyni – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
17.  Czy Wnioskodawczyni ponosiła nakłady na ulepszenie budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
18.  W jakim okresie Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na i przebudowę budynków/budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości?
19.  Czy wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej budynków/budowli?
20.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 17 i 19 jest twierdząca, to należy wskazać:
    1.  kiedy takie wydatki na ulepszenie budynków/budowli były ponoszone?
    2.  czy w stosunku do wydatków na ulepszenie budynków/budowli Wnioskodawczyni przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    3.  kiedy budynki/budowle po dokonaniu ulepszeń, zostały/zostaną oddane do użytkowania? Należy wskazać dokładną datę.
    4.  czy po oddaniu do użytkowania ulepszonych budynków/budowli miało/będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie tych budynków/budowli? Jeżeli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok, kiedy nastąpiło/nastąpi „pierwsze zasiedlenie”.
    5.  w ramach jakich czynności nastąpiło/nastąpi pierwsze zasiedlenie ulepszonych budynków/budowli po oddaniu ich do użytkowania?
    6.  czy między pierwszym zasiedleniem przedmiotowych budynków/budowli po ulepszeniu a ich dostawą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
    7.  w jaki sposób, do jakich czynności Wnioskodawczyni wykorzystywał/ wykorzystuje ulepszone budynki/budowle po oddaniu ich do użytkowania?

wskazała:

Ad. 1. Jestem czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2. Budynek gastronomiczny jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego.

Ad. 3. Budynek gastronomiczny symbol PKOB to Dział 12 Grupa 121 Klasa 1211.

Ad. 4. Budynek gastronomiczny jest trwale związany z gruntem.

Ad. 5. Tak nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku gastronomicznego w dniu 08-01-2009.

Ad. 6. Zasiedlono cały budynek.

Ad. 7. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Ad. 8. Tak ulepszenie budynku gastronomicznego wypełnia definicje wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ad. 9. Tak ulepszenia stanowiły przebudowę, rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku.

Ad. 10. Oddanie po ulepszeniu dokonanym w 2009 roku nastąpiło w dniu 15-10-2009.

Ad. 11. Tak po ulepszeniu budynku w roku 2009 miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Ad.12. Do pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu w roku 2009 doszło 15-10-2009 roku.

Ad. 13. Budynek gastronomiczny był wykorzystywany do celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej jako lokal gastronomiczny w celu opodatkowanym podatkiem VAT.

Na działce nr 1 znajdują się też oprócz budynku gastronomicznego:

A)

1.  Studnia głębinowa.
2.  Tak studnia będzie przedmiotem sprzedaży.
3.  Studnia głębinowa jest połączona z budynkiem gastronomicznym, do którego dostarcza wodę.
4.  Nie - studnia głębinowa nie jest budynkiem tylko urządzeniem budowlanym.
5.  Studnia głębinowa jest budowlą.
6.  Studnia głębinowa jest urządzeniem budowlanym.
7.  Symbol PKOB studni głębinowej to 2222.
8.  Tak. Studnia głębinowa jest trwale związana z gruntem.
9.  Nie dotyczy.
10.  Z tytułu wytworzenia studni głębinowej przysługiwało mi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
11.  Tak, nastąpiło pierwsze zasiedlenie studni głębinowej w dniu 08-01-2009.
12.  Pierwsze zasiedlenie studni głębinowej nastąpiło w całości.
13.  Pierwsze zasiedlenie studni głębinowej nastąpiło na skutek rozpoczęcia używania jej w prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej.
14.  Tak, pomiędzy pierwszym zasiedleniem studni głębinowej a sprzedażą rozumianą jako dostawa upłynie okres dłuższy niż dwa lata.
15.  Nie, studnia głębinowa nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.
16.  Studnia głębinowa była wykorzystywana przeze mnie wyłącznie w prowadzonej działalności opodatkowanej. Nie wykorzystywałam jej w działalności zwolnionej.
17.  Nie ulepszano studni.
18.  Nie przebudowywano studni.
19.  Nie było wydatków co do przebudowy studni głębinowej.
20.  Nie dotyczy.

B)

1.  Przepompownia ścieków.
2.  Tak przepompownia ścieków będzie przedmiotem sprzedaży.
3.  Przepompownia ścieków jest połączona z budynkiem gastronomicznym, z którego odprowadza ścieki.
4.  Nie - przepompownia ścieków nie jest budynkiem tylko urządzeniem budowlanym.
5.  Przepompownia ścieków jest budowlą.
6.  Przepompownia ścieków jest urządzeniem budowlanym.
7.  Symbol PKOB przepompownia ścieków to 2223.
8.  Tak, przepompownia ścieków jest trwale związana z gruntem.
9.  Nie dotyczy.
10.  Z tytułu wytworzenia przepompowni ścieków przysługiwało mi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
11.  Tak. Nastąpiło pierwsze zasiedlenie przepompowni ścieków w dniu 08-01-2009.
12.  Pierwsze zasiedlenie przepompownia ścieków nastąpiło w całości.
13.  Pierwsze zasiedlenie przepompownia ścieków nastąpiło na skutek rozpoczęcia używania jej w prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej.
14.  Tak. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem przepompowni ścieków a sprzedażą rozumianą jako dostawa upłynie okres dłuższy niż dwa lata.
15.  Nie. Przepompownia ścieków nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.
16.  Przepompownia ścieków była wykorzystywana przeze mnie wyłącznie w prowadzonej działalności opodatkowanej. Nie wykorzystywałam jej w działalności zwolnionej.
17.  Nie ulepszano przepompowni ścieków.
18.  Nie przebudowywano przepompowni ścieków.
19.  Nie było wydatków co do przebudowy przepompowni ścieków.
20.  Nie dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy dokonując sprzedaży budynku gastronomicznego wraz z przynależną studnią głębinową oraz przynależną przepompownią ścieków Wnioskodawczyni może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ze względu na fakt wypełnienia definicji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10, że doszło do pierwszego zasiedlenia w roku 2009 i od tego czasu minęło 2 lata?

Zdaniem Wnioskodawczyni, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), dokonując dostawy budynku gastronomicznego wraz z przynależną studnią głębinową oraz przynależną przepompownią ścieków Wnioskodawczyni winna dokonać analizy oddzielnie budynku jak też każdej budowli.

W roku 2009 doszło do ulepszenia budynku gastronomicznego i pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu, a od tego czasu minęły 2 lata. Ulepszenie budynku gastronomicznego dokonane w roku 2012 nie przekraczało 30% wartości początkowej budynku (suma wartości początkowej budynku i jego ulepszeń z roku 2009- interpretacja KIS z dnia 15 maja 2018r., Nr IBPP2/443-1220/14-1/JP). Ulepszenie dokonane w roku 2015 nie przekraczało 30% wartości początkowej budynku (suma wartości początkowej budynku i jego ulepszeń z roku 2009 i 2012 - interpretacja KIS z dnia 15 maja 2018 r., nr IBPP2/443-1220/14-1/JP).

Dlatego też Wnioskodawczyni bierze pod uwagę tylko ulepszenie z roku 2009 bowiem tylko ono przekraczało 30% wartości początkowej budynku gastronomicznego i tylko wtedy, tj. w 2009 roku doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia i od tego czasu minęły 2 lata. Dostawa budynku gastronomicznego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10.

Dokonując dostawy studni głębinowej będącej budowlą, dostawa budynku gastronomicznego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10. W 2009 roku doszło bowiem do pierwszego zasiedlenia i od tego czasu minęły 2 lata.

Dokonując dostawy przepompowni będącej budowlą Wnioskodawczyni może dokonać dostawy jako zwolnionej od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10. W 2009 roku doszło bowiem do pierwszego zasiedlenia i od tego czasu minęły 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, jak i budynki oraz budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że sprzedaż składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej skutkuje uznaniem Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, iż w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż w dniu \`(...)\` 2008 roku Wnioskodawczyni otrzymała darowiznę działki (od męża) numer 1 o powierzchni trzech arów osiemdziesięciu metrów kwadratowych (0,0380 ha). W dniu 08/01/2009 roku Wnioskodawczyni oddała do użytkowania budynek, studnię i przepompownię ścieków i do dzisiaj Wnioskodawczyni użytkuje w celach opodatkowanych podatkiem VAT jako budynek gastronomiczny (KST-109) i studnię, i przepompownię ścieków. Z tytułu wydatków na wykonanie budynku, studni i przepompowni ścieków Wnioskodawczyni odliczyła VAT naliczony. Budynek, studnię i przepompownię ścieków Zainteresowana przyjęła do używania w dniu 08-01-2009 roku w celach opodatkowanych podatkiem VAT. Zainteresowana nigdy budynku nie użyczała. Nie wynajmowała, nie wydzierżawiała innym. Wartość początkowa budynku jako środka trwałego wyniosła 548.314.57 PLN. Dokonane ulepszenia w 2009 - kwota ulepszeń, tj. przebudowy o wartości 348.274,84 PLN, tj. 63,52% wartości początkowej budynku (548.314,57 PLN) - podatek naliczony odliczono. Nigdy po ulepszeniach - przebudowach tego budynku Wnioskodawczyni nie użyczała, nie wynajmowała, nie wydzierżawiała. Sama cały czas w tym budynku prowadziła działalność opodatkowana podatkiem VAT jako usługi gastronomiczne. Budynek gastronomiczny jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego. Pierwsze zasiedlenie budynku gastronomicznego nastąpiło w dniu 08-01-2009. Oddanie po ulepszeniu dokonanym w 2009 roku nastąpiło w dniu 15-10-2009. Na działce nr 1 znajdują się też oprócz budynku gastronomicznego studnia głębinowa. Studnia głębinowa jest połączona z budynkiem gastronomicznym, do którego dostarcza wodę. Studnia głębinowa jest budowlą. Pierwsze zasiedlenie studni głębinowej nastąpiło w dniu 08-01-2009. studnia głębinowa nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia. Nie ulepszano studni. Nie przebudowywano studni. Przepompownia ścieków jest połączona z budynkiem gastronomicznym, z którego odprowadza ścieki. Przepompownia ścieków jest budowlą. Pierwsze zasiedlenie przepompowni ścieków nastąpiło w dniu 08-01-2009. Pierwsze zasiedlenie przepompownia ścieków nastąpiło na skutek rozpoczęcia używania jej w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Przepompownia ścieków nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia. Nie ulepszano przepompowni ścieków. Nie przebudowywano przepompowni ścieków.

Jak wskazano w opisie sprawy, w skład nabytej przez Wnioskodawczynię nieruchomości wchodzą:

*   budynek gastronomiczny - PKOB to Dział 12 Grupa 121 Klasa 1211,

*   studnia głębinowa - PKOB 2222,

*   przepompownia ścieków - PKOB 2223.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) znajdujące się na działce nr 1 obiekty zostały następująco sklasyfikowane:

*   budynek gospodarczy: Sekcja 1 - Budynki, Dział 12 – Budynki niemieszkalne, Grupa 121 – Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, Klasa 1230 - Budynki hoteli,

*   studnia głębinowa: Sekcja 2 - Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Dział 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Grupa 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, Klasa 2222 – Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

*   przepompownia ścieków: Sekcja 2 - Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Dział 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Grupa 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, Klasa 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe regulacje Prawa budowlanego oraz wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że obiekty posadowione na działce nr 1 stanowią budynki i budowle.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży budynku gastronomicznego wraz z przynależną studnią głębinową oraz przynależną przepompownią ścieków, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy i kiedy w odniesieniu do wskazanych budynków/budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa budynku gastronomicznego wraz z przynależną studnią głębinową oraz przynależną przepompownią ścieków, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Bowiem – jak wskazała Wnioskodawczyni – pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy, budynku gastronomicznego po ulepszeniach nastąpiło: nastąpiło w dniu 15-10-2009r., natomiast studni oraz przepompowni ścieków 08-01-2009r. w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do sprzedaży budynku gastronomicznego wraz z przynależną studnią głębinową oraz przynależną przepompownią ścieków – zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie miało zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budynek gastronomiczny wraz z przynależną studnią głębinową oraz przynależną przepompownią ścieków są posadowione, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, w związku ze sprzedażą budynku gastronomicznego wraz z przynależną studnią głębinową oraz przynależną przepompownią ścieków Wnioskodawczyni może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym, po spełnieniu określonych warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Wnioskodawczyni może zrezygnować z powyższego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy ww. budynku i budowli.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowaną interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.