Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-319/16-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-14
Teza: Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spółki-przekształcenie spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2016 r. (data wpływu do Biura – 30 maja 2016 r.), uzupełnionym 18 i 19 lipca oraz 02 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialności w spółkę komandytową − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialności w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 30 czerwca 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-319/16/PM oraz w piśmie z 19 sierpnia 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-319/16-1/PM wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 18 i 19 lipca 2016 r. oraz 02 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W trakcie trwania Spółki nastąpił przyrost jej majątku w drodze wniesienia do Spółki wkładów przez jej wspólników. Tym samym część udziałów w Spółce objęta została przez wspólnika Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dających w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników. Transakcja ta podlegała pod przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Udziały w spółce kapitałowej (stanowiące wkład niepieniężny do Spółki – Wnioskodawcy, powodujący podwyższenie kapitału zakładowego), jeszcze zanim zostały wniesione do Spółki – Wnioskodawcy, podlegały pod przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym część z nich została opodatkowana tym podatkiem (jeszcze zanim została wniesiona do Spółki), a do pozostałej części zastosowanie znalazło zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (jeszcze zanim została wniesiona do Spółki).

Niewykluczone, że w przyszłości nastąpi przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: Spółka komandytowa). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

Na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników w Spółce komandytowej określona w umowie Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającego z umowy Spółki (utworzonego z wkładów wniesionych przez wspólników Spółki). W szczególności cały majątek, który wejdzie w skład Spółki komandytowej znajdzie odzwierciedlenie (za wyjątkiem zysków bieżących, jeżeli się pojawią) w kapitale zakładowym Wnioskodawcy – spółki przekształcanej. Wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy – spółki przekształcanej będzie pochodziła z wkładów do Spółki, w stosunku do których zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce. Wysokość (wartość) wkładów określonych w umowie Spółki komandytowej będzie obejmowała cały majątek Wnioskodawcy – spółki przekształconej, gdyż cały majątek Wnioskodawcy wejdzie w skład Spółki komandytowej. Raz jeszcze wskazać należy, że cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej będzie pochodził z wkładów podlegających uprzednio pod przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (przy czym część ze wskazanych wkładów podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a do części miało zastosowanie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Spółka, na moment przekształcenia, nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) oraz kapitałów zapasowych/rezerwowych. Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza przy tym, że jeżeli przed przekształceniem pojawią się zyski bieżące, a dokonanie ich wypłaty okaże się niemożliwe przed przekształceniem, to wartość takich niewypłaconych zysków będzie stanowiła element kapitałów własnych Spółki i w tej części kapitały własne Spółki będą przewyższały kapitał zakładowy Spółki.

Z uzupełnień wniosku, które wpłynęły do Biura 18 i 19 lipca oraz 02 września 2016 r. wynika, że:

*   Udziały w spółce kapitałowej (stanowiące planowany wkład niepieniężny do Spółki – Wnioskodawcy, powodujący podwyższenie kapitału zakładowego), jeszcze zanim zostały wniesione do Spółki – Wnioskodawcy, podlegały pod przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym część z nich korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. zostały one wydane w ramach wymiany udziałów, której przedmiotem były udziały spółki kapitałowej z innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej), a część była efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wkładami pieniężnymi wniesionymi do tej spółki kapitałowej.
*   Udziały w Spółce – Wnioskodawcy zostały na moment jej utworzenia opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie w trakcie trwania spółki przekształcanej nastąpił przyrost jej majątku w drodze wniesienia do Spółki – Wnioskodawcy wkładów przez jej wspólników, tj. transakcji korzystającej z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem tej transakcji były udziały w innej spółce kapitałowej, które częściowo były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na moment utworzenia tej spółki), a częściowo korzystały z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. zostały wydane w zamian za udziały innej spółki kapitałowej z innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej).
*   Udziały zagranicznej spółki kapitałowej (z innego niż Rzeczpospolita Państwa członkowskiego UE) były uprzednio, tj. w zagranicznej spółce kapitałowej opodatkowane podatkiem od wkładów kapitałowych od spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek ten nie był naliczany.
*   Nie jest wykluczone, że w trakcie trwania spółki przekształcanej wypracuje ona zysk, który powiększy jej majątek. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdyby wskazane zyski bieżące nie zostały wypłacone przed przekształceniem, to będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na moment przekształcenia.
*   Cały majątek, który wejdzie w skład Spółki osobowej znajdzie odzwierciedlenie (za wyjątkiem zysków bieżących, jeżeli się pojawią) w kapitale zakładowym spółki przekształcanej, podlegającym przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników w Spółce osobowej określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającego z umowy Spółki (utworzonego z wkładów wniesionych przez wspólników Spółki). Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza przy tym, że jeżeli przed przekształceniem pojawią się zyski bieżące, a dokonanie ich wypłaty okaże się niemożliwe przed przekształceniem, to wartość takich niewypłaconych zysków będzie stanowiła element kapitałów własnych Spółki i w tej części kapitały własne Spółki będą przewyższały kapitał zakładowy Spółki. Jednocześnie wartość majątku wnoszonego do spółki przekształconej będzie odpowiadać wartości majątku (w szczególności wartości kapitału zakładowego), w stosunku do którego zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. opodatkowanego w części podatkiem od czynności cywilnoprawnych i korzystającego z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit, c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
*   W trakcie trwania spółki przekształcanej nastąpił przyrost jej majątku w drodze wniesienia do Spółki – Wnioskodawcy wkładów przez jej wspólników. Natomiast Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanowiskiem, planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, iż nie pojawią się zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przez przekształceniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, iż nie pojawią się zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przed przekształceniem. W konsekwencji, w takim przypadku nie powstanie jakikolwiek obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową.

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki komandytowej w stosunku do majątku Spółki (pod warunkiem, że nie wystąpią zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przed przekształceniem). W szczególności, w takim przypadku należy wskazać, iż majątek Spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki składać się będzie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki pochodzącego z wcześniejszych wkładów wspólników, wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. Oznacza to również, że na moment przekształcenia do Spółki komandytowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku Spółki komandytowej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, w przypadku gdy na moment przekształcenia pojawią się zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przed przekształceniem będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Abstrahując od powyższego, nawet jeśli uznać, że wskazane przekształcenie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – z czym mimo wszystko nie zgadza się Wnioskodawca co wskazano powyżej – to i tak korzystałoby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż właśnie to taki przypadek występowałby w sytuacji przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową. Wszystkie wkłady na pokrycie kapitału zakładowego Spółki (i) były bowiem uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo (ii) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (tutaj Polski), gdyż korzystały z wyłączenia wskazanego w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie opodatkowania opisywanego przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową wynika zatem wprost z literalnego brzmienia przepisów prawa.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość zastosowania wskazanego art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawie analogicznej do niniejszej uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1938/14), w którym stwierdził, że „\[…\] pogląd strony skarżącej, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a), iż przepis ten po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce i spółek prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. Tak więc w ocenie Sądu, na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie tej ustawy” (por. również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 1328/14 oraz sygn. III SA/Wa 1327/14, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Go 499/14).

Pogląd ten jest także akceptowany przed doktrynę prawniczą, W „Komentarzu do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych” \[w:\] „Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz.” autorstwa dr Hanny Filipczyk wskazane jest że: „Zgodnie z orzecznictwem w kalkulacji wartości zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu (w sprawach, których orzekały sądy – przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową) należy uwzględnić wartość udziałów nabytych w ramach transakcji „wymiany udziałów”, innymi słowy, zmiana umowy spółki jest zwolniona od podatku w zakresie, w jakim od wartości kapitału zakładowego spółki podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit c) tiret drugie u.p.c.c. Jest to stanowisko trafne.”

Niezależnie od uwag wskazanych we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem przyjętym przez Wnioskodawcę we wniosku, jest art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanym art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, implementowanym do polskiego systemu prawnego na podstawie dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „dyrektywa”) – która zastąpiła dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłączone są umowy spółki oraz ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Jakkolwiek spółka komandytowa jest spółką osobową na gruncie Kodeksu spółek handlowych, to wykładnia pojęcia „spółka kapitałowa” wskazanego w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna następować w oparciu o autonomiczne przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz właściwych innych aktów prawnych. Jako iż kwestia nakładania podatków związana z gromadzeniem kapitału jest regulowana na poziomie aktów prawa Unii Europejskiej, w niniejszej sprawie niezbędna jest również analiza przepisów dyrektywy.

W zakresie wskazanym przez dyrektywę, państwa członkowskie mogą nakładać podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez wskazany akt prawny. Jeżeli Wnioskodawca korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z dyrektywy, nie jest możliwe nałożenie na niego analogicznego podatku na podstawie przepisów krajowych, gdyż stać to będzie w sprzeczności z postanowieniami dyrektywy.

W rozumieniu dyrektywy za spółki kapitałowe nie uznaje się jedynie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 wskazanego aktu na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Z kolei z samej istoty spółki komandytowej wynika, iż jej działalność jest skierowana na zysk. Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy i za taką powinna zostać uznana również na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektywa uznała możliwość ograniczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 2 ust. 2 za spółki komandytowe (patrz art. 9 dyrektywy). Jednakże analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca nie skorzystał z tego prawa, uznając wszystkie umowy spółek za podlegające ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, bez rozróżnienia na spółki osobowe i spółki kapitałowe (patrz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12.

Co więcej, zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt i) dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Niezależnie, więc od postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, już sama dyrektywa zawiera regulację wyłączającą opodatkowanie przekształceń spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w rozumieniu dyrektywy implementowanej do polskiego systemu prawnego m.in. w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, spółka komandytowa jest spółką kapitałową i powinna być traktowa w sposób analogiczny do innych spółek kapitałowych, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – również na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) w spółkę komandytową korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, iż nie pojawią się zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przed przekształceniem. W konsekwencji, w takim przypadku nie powstanie jakikolwiek obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał fragmenty interpretacji indywidualnych oraz wybranych wyroków sądów administracyjnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi − przy przekształceniu lub łączeniu spółek − wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też wpływa na podwyższenie tej podstawy, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy o jakiej mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega co do zasady różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych powyżej przepisów (tj. art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka wkładów do spółki osobowej ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Wskazać jednakże należy, iż fakt, że czynność podwyższenia części kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego tylko wówczas gdy wkłady, które zostały wniesione do spółki przekształcanej i wyłączone z opodatkowania mocą ww. przepisu, były kiedykolwiek wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy innej spółki lub jej zmiany) lub podatkiem kapitałowym albo podatek kapitałowy nie był od nich naliczany.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem tzw. transakcji wymiany udziałów były udziały w innej spółce kapitałowej, które częściowo były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na moment utworzenia tej spółki), a częściowo korzystały z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. zostały wydane w zamian za udziały innej spółki kapitałowej z innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej). Udziały zagranicznej spółki kapitałowej (z innego niż Rzeczpospolita Państwa członkowskiego UE) były uprzednio, tj. w zagranicznej spółce kapitałowej opodatkowane podatkiem od wkładów kapitałowych od spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek ten nie był naliczany.

Skoro zatem wkłady objęte transakcją wymiany udziałów były uprzednio (tj. przed transakcją objętą wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) opodatkowane to również w tej części będą korzystały z wyłączenia z opodatkowania na podstawie cyt. art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęty będzie wkład, który został wcześniej (kiedykolwiek) opodatkowany.

Wbrew zatem twierdzeniu Wnioskodawcy opisane we wniosku przekształcenie stanowić będzie zmianę umowy spółki. Należy bowiem podkreślić, iż zasady opodatkowania umowy spółki (jej zmiany) w przypadku spółki osobowej są całkiem inne niż w spółce kapitałowej. Przede wszystkim inny przedmiot stanowi podstawę opodatkowania. Zaznaczyć należy także, że w przypadku spółki osobowej nie występuje wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, co ma wpływ właśnie na podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W takiej sytuacji ma bowiem wprost zastosowanie zapis art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, gdyż omawiana zmiana umowy związana z przekształceniem automatycznie powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania.

Jak więc z przytoczonych przepisów wynika w opisanym zdarzeniu ma miejsce zmiana umowy spółki. Jednakże w przypadku gdy w opisanym zdarzeniu nie wystąpią zyski bieżące to z uwagi na zapis art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy nie powstanie zobowiązanie podatkowe bowiem wszystkie wkłady, które zostaną wniesione do spółki osobowej były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w odniesieniu do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ww. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku o interpretację dotyczyć będzie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. A ta – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – spółką kapitałową nie jest.

Stosownie do powołanego powyżej art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Spółka komandytowa wymieniona została w art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych jako spółka osobowa.

Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Definicja spółki komandytowej wskazuje, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 powołanego Kodeksu).

Art. 103 § 1 ww. Kodeksu wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dziale III Kodeksu spółek handlowych) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej.

W myśl powyższego, polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Wynika to przede wszystkim z konstrukcji i charakteru tej spółki w prawie krajowym, tj. w ustawie Kodeks spółek handlowych. Na gruncie prawa polskiego spółka ta oparta jest na modelu spółki osobowej, a nie kapitałowej, gdyż posiada dominujące cechy spółki osobowej. Objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym nie realizowałoby zatem podstawowego celu ww. dyrektywy, którym jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania gromadzenia kapitału.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. dyrektywy przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle dyrektywy Rady 2008/7/WE za spółki kapitałowe, wskazać należy, że w załączniku I do ww. dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika nr I do cyt. dyrektywy). W wykazie tym nie została zamieszczona polska spółka komandytowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) powołanej dyrektywy.

Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariusza i komplementariusza. Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż wnoszą oni wkłady na inne niż kapitał zakładowy fundusze spółki. Prowadzi to do wniosku, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowane jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy.

Zgodnie art. 2 ust. 1 lit. c) cyt. dyrektywy przez spółkę kapitałową rozumie się każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Analizując powyższe przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że działalność spółki komandytowej jest nastawiona na zysk, a więc spełniony jest jeden z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy.

Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa stanowi cyfrowo określoną kwotę, która wyznacza górną granicę subsydiarnej odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Jej wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c), spełnia jedynie jeden typ wspólnika – komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. Nie spełniony pozostaje więc drugi warunek wymieniony w definiowanej spółce kapitałowej, gdyż w przypadku spółki komandytowej, realizowany jest on tylko w zakresie części majątku tej spółki.

Odnosząc się jednakże do definicji zawartej w tym przepisie (art. 2 ust. 1 lit c) ww. dyrektywy) należy mieć na uwadze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych w sposób szczególny w spółce komandytowej regulują kwestie dotyczące prawa zbywania udziałów przez wspólników oraz w odmienny sposób regulują kwestie odpowiedzialności za zobowiązania spółki dla komplementariusza oraz komandytariusza. Z istoty spółki komandytowej jako spółki osobowej, wynika, że wspólnicy tej spółki mogą przenieść ogół swoich praw i obowiązków na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Warunek dopuszczalności rozporządzenia swoim członkostwem wymaga dodatkowo uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników (art. 10 § 1 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

W świetle powyższego, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie, pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja Europejska przeciwko Grecji rozpatrywanej na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.1969.249.25, ze zm.) stwierdził: „Nie podlegają zakresowi stosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału spółdzielnie rolnicze, w których udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie i których członkowie mogą zbyć należące do nich udziały jedynie po podjęciu stosownej decyzji przez radę nadzorczą oraz pod warunkiem, że statut zezwala na zbycie, które może zostać dokonane wyłącznie na rzecz innych członków tych spółdzielni.”.

Rzecznik Generalny Juliane Kokott w pkt 57 opinii w przedmiotowej sprawie z dnia 15 lutego 2007 r. wskazała: „zgodnie z lit. c) spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy jest każda spółka, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniej zgody oraz odpowiadają za długi spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z uwagami przedstawionymi przez Komisję prawo greckie przewiduje, że udziały w spółdzielni rolniczej mogą zostać zbyte wyłącznie, jeśli przewiduje to statut danej spółdzielni i jeśli rada nadzorcza spółdzielni wyrazi zgodę na zbycie. Zatem udziały w greckiej spółdzielni rolniczej nie mogą zostać zbyte osobom trzecim bez uprzedniej zgody. Nie jest istotne ustalenie, czy spółdzielnie rolnicze spełniają przesłankę określoną w lit. c) – odpowiedzialność członków za długi spółki tylko do wysokości ich udziałów – bowiem zgodnie z lit. c) spółka musi spełniać obie określone tam przesłanki, by mogła być uważana za spółkę kapitałową. Ponieważ spółdzielnie rolnicze prawa greckiego nie spełniają pierwszej przesłanki, nie są one w związku z tym spółką kapitałową w rozumieniu lit. c).”

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, a zatem nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że polska spółka komandytowa spełnia kryteria wynikające z tego przepisu.

Mając natomiast na względzie regulacje zawarte w art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 cyt. dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania ww. dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi wskazanej dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych.

Polski ustawodawca, wbrew opinii Wnioskodawcy, skorzystał możliwości zastosowania art. 9 ww. dyrektywy poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienia na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu ww. dyrektywy. Działanie polskiego ustawodawcy zgodne jest z celem cyt. dyrektywy, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw 2 i 3 powołanej dyrektywy) dla spółek kapitałowych objętych zakresem ww. dyrektywy. Dyrektywa ta nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje w żaden sposób jak należy je opodatkowywać, pozostawiając w tym względzie swobodę państwom członkowskim.

Trzeba tutaj – tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 (oddalając skargę kasacyjną spółki komandytowej od wyroku WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. akt III SA/Po 1212/12 w przedmiocie odmowy uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki) − podkreślić, że ww. dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia „spółki kapitałowej”. Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, „Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniona została zatem kategoria innych podmiotów niż „spółka kapitałowa”, którą posługuje się prawodawca unijny.”

Przedstawiając powyższe, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11, z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 oraz wyrok z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 oddalając skargi podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych).

Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.