Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.604.2016.1.OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-19
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego od wpłaty środków na poczet rezerwacji przy braku jednoznacznie określonego przedmiotu świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego od wpłaty środków na poczet rezerwacji przy braku jednoznacznie określonego przedmiotu świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług leczniczych, noclegowych oraz gastronomicznych.

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi sprzedaż kosmetyków produkowanych na bazie najsilniejszej na świecie wody siarczkowej. Działalność Spółki prowadzona jest w oparciu o kilka wyspecjalizowanych obiektów. Spółka jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę …. pod numerem ….. Wnioskodawca posiada komórki organizacyjne (wyodrębnione w rejestrze), m.in. Gabinet Badań Lekarskich, Gabinet Zabiegowy, Pracownia Fizykoterapii, Pracownia Kinezyterapii, Pracownia Hydroterapii, Pracownia Masażu Leczniczego, Pracownia Balneoterapii.

Z uwagi na różnorodność usług oferowanych klientom, w ofercie Wnioskodawcy znajdują się zarówno świadczenia opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, jak również według stawki obniżonej w wysokości 8%, a także zwolnione od podatku.

Świadczone usługi dostępne są zarówno osobno (np. nocleg lub konkretny zabieg), jak i w kilkunastu pakietach skomponowanych w oparciu o wiedzę i doświadczenie Spółki dotyczące zapotrzebowania klientów.

W przypadku zakupu pakietu klienci nabywają prawo do skorzystania ze świadczeń podlegających opodatkowaniu według różnych stawek (np. usługi noclegowe, usługi gastronomiczne, usługi rehabilitacyjne oraz usługi kosmetyczne). W ramach pakietów, różny jest udział procentowy świadczeń podlegających opodatkowaniu według poszczególnych stawek podatku lub korzystających ze zwolnienia.

W sytuacji, gdy wybrany pakiet nie obejmuje wszystkich świadczeń, z których skorzystać chce klient, a świadczenia te znajdują się w szerokiej ofercie Spółki, wówczas istnieje możliwość nabycia dodatkowych usług, poza pakietem.

Spółka umożliwia klientom dokonanie wcześniejszej rezerwacji pobytu w swoich obiektach w dogodnym dla nich terminie. Zdarzają się przypadki, w których klienci korzystający z usług świadczonych przez Spółkę w sposób regularny (np. co rok lub co pół roku) dokonują rezerwacji ze znacznym wyprzedzeniem - kilku lub kilkunastomiesięcznym.

Na poczet rezerwacji klienci dokonują wpłat środków pieniężnych, stanowiących kilkadziesiąt lub sto procent kwoty wskazanej przez Spółkę. Do momentu przyjazdu i skorzystania ze świadczeń oferowanych przez Spółkę, klienci mają możliwość wyboru pakietu usług, z którego chcą skorzystać w ramach danego pobytu, przesunięcia terminu pobytu, a także rezygnacji z pobytu i uzyskania zwrotu części uprzednio wpłaconej kwoty na poczet rezerwacji. Może ona zostać również wykorzystana na zakup kosmetyków oferowanych przez Spółkę.

Do czasu przyjazdu i nabycia towarów lub skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę, Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy, w jakim zakresie oraz kiedy klienci skorzystają z rezerwacji. Tym samym, do chwili przyjazdu i skorzystania z usług przez klienta lub nabycia towarów, Spółka nie ma możliwości pewnego i precyzyjnego określenia przedmiotu świadczenia, a w konsekwencji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług według poszczególnych stawek i tym samym prawidłowego zaewidencjonowania wpływu otrzymanych środków pieniężnych. Wynika to m.in. ze wskazanej już wyżej okoliczności, iż różne pakiety usług oferowanych przez Spółkę zawierają różny udział procentowy świadczeń opodatkowanych według poszczególnych stawek lub korzystających ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że wpłata środków pieniężnych na jej konto dokonana przez klienta na poczet rezerwacji, w przypadku braku jednoznacznie określonego przedmiotu świadczenia, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata środków pieniężnych na jej konto dokonana przez klienta na poczet rezerwacji, w przypadku braku jednoznacznie określonego przedmiotu świadczenia, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jeden z wyjątków od tej zasady został zawarty w art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W ocenie Spółki, wskazany wyżej przepis art. 19a ust. 8 Ustawy VAT nie znajduje jednak zastosowania na gruncie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż aby dana wpłata mogła być uznana za przedpłatę lub zaliczkę i skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, niezbędne jest, aby przyszłe świadczenie (którego dotyczy wpłata) było określone w sposób nie budzący wątpliwości co do towaru bądź usługi, tj. umożliwiało jego jednoznaczną identyfikację. Ponadto, konieczne jest łączne spełnienie drugiego warunku, tj. aby strony danej transakcji nie miały woli dokonywania zmian jej istotnych elementów w przyszłości. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie ma jednak miejsca. Do momentu zaliczenia wpłaty na poczet płatności za wykonane usługi lub dostarczone towary nie jest bowiem możliwe precyzyjne ustalenie przedmiotu świadczenia, a w konsekwencji również stawek podatku oraz podstaw opodatkowania poszczególnymi stawkami w ramach pakietów oferowanych przez Wnioskodawcę. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nie jest możliwe jednoznaczne określenie zarówno przedmiotu świadczenia, jak również terminu jego realizacji.

Słuszność stanowiska Spółki w tym zakresie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 503/13). W ocenie NSA, „(\`(...)\`) dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości".

Analogiczna konkluzja wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09), który stwierdził, że „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2012 r., (sygn. akt I SA/Wr 736/12): „(\`(...)\`) nie można rozciągać zakresu pojęcia "zaliczki" na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogą zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał”.

Potwierdza to także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1269/11) podobny do wyżej już cytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Sąd stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości".

Z uwagi na konstrukcję art. 19 ust. 11 Ustawy VAT oraz obecnie obowiązującego art. 19a ust. 8 Ustawy VAT sens znaczeniowy tych przepisów pozostaje bez zmian. Oba stanowią bowiem implementację do krajowego porządku prawnego treści Artykułu 65 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jego treścią, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. W związku z powyższym uchylenie art. 19 ust. 11 Ustawy VAT oraz wprowadzenie do treści Ustawy VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 miało charakter jedynie techniczny (biorąc pod uwagę jedynie treść tych konkretnych regulacji). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, orzeczenia wydane na gruncie art. 19 ust. 11 mają istotne znaczenie także przy odkodowywaniu treści obecnie obowiązującego art. 19a ust. 8 Ustawy VAT

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2014 r. (nr: IPTPP4/443-828/13-2/OS), który stwierdził, że „otrzymanie należności na poczet przyszłych usług, których rodzaj nie jest w chwili otrzymania należności skonkretyzowany, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Opodatkowanie wpłat dokonanych przed wykonaniem usługi może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej usługi.

Tezy przytoczonych wyżej rozstrzygnięć znajdują potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (sprawa C-419/02), „opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (\`(...)\`). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny". Jak wskazał dalej Trybunał, „w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy (art. 65 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - przyp. Wnioskodawcy) nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę”.

Powyższy wyrok zapadł wprawdzie na gruncie art. 10 ust. 2 akapit 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1, uchylony z dniem 1 stycznia 2007), ale jego odpowiednikiem jest obowiązujący obecnie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym, treść w orzeczenia ma istotne znaczenie dla wykładni przepisu art. 19a ust. 8 Ustawy VAT i wskazuje jej kierunek.

Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, w tym orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje w pełni uzasadnione jest twierdzenie, iż w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka, będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, umożliwia klientom dokonanie wcześniejszej rezerwacji pobytu w swoich obiektach w dogodnym dla nich terminie. Na poczet rezerwacji klienci dokonują wpłat środków pieniężnych, stanowiących kilkadziesiąt lub sto procent kwoty wskazanej przez Spółkę. Do momentu przyjazdu i skorzystania ze świadczeń oferowanych przez Spółkę, klienci mają możliwość wyboru pakietu usług, z którego chcą skorzystać w ramach danego pobytu, przesunięcia terminu pobytu, a także rezygnacji z pobytu i uzyskania zwrotu części uprzednio wpłaconej kwoty na poczet rezerwacji. Może ona zostać również wykorzystana na zakup kosmetyków oferowanych przez Spółkę. Do czasu przyjazdu i nabycia towarów lub skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę, Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy, w jakim zakresie oraz kiedy klienci skorzystają z rezerwacji. Tym samym, do chwili przyjazdu i skorzystania z usług przez klienta lub nabycia towarów, Spółka nie ma możliwości pewnego i precyzyjnego określenia przedmiotu świadczenia.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19a ust. 8 ustawy, określono, że otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl przywoływanej regulacji art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;

*   nie później niż w momencie pobrania ceny;

*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

W rezultacie należy wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie z wykazem towarów.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane w związku z wpłatą dokonaną przez klienta na poczet rezerwacji nie będą stanowić przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w momencie otrzymania środków pieniężnych nie są one związane z żadną konkretną dostawą towarów/świadczeniem usług – w dacie otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych nie jest znany przedmiot dostawy. Jak wskazano w opisie sprawy do czasu przyjazdu i nabycia towarów lub skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę, Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy, w jakim zakresie oraz kiedy klienci skorzystają z rezerwacji. Tym samym, do chwili przyjazdu i skorzystania z usług przez klienta lub nabycia towarów, Spółka nie ma możliwości pewnego i precyzyjnego określenia przedmiotu świadczenia.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę wpłaty na poczet rezerwacji, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Klienta ofertą Wnioskodawcy i wolę nabycia usługi lub towaru. Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Wnioskodawcę nie wiąże się z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.