Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-595/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Czy w świetle Ustawy CIT, różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu, a ich wyceną odpowiednio na dzień ich realizacji lub zapłaty, powinny zostać przez Wnioskodawcę potraktowane jako przychody lub koszty podatkowe, w szczególności, czy będą one stanowiły różnice kursowe w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych przejętych w ramach aportu przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych przejętych w ramach aportu przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania - jest polskim rezydentem podatkowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 21 października 2015 r. Jedynym udziałowcem, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, jest Spółka z o.o. (dalej: „Spółka X”). W ramach planowanej reorganizacji działalności gospodarczej, Spółka X zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Przedmiot wkładu będzie stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Przedsiębiorstwo”). Wraz z wniesieniem Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca przejmie również zobowiązania funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem. Wartość wkładu niepieniężnego (tzn. wartość aportowanego Przedsiębiorstwa), ustalona zostanie jako wartość bilansowa aktywów netto Przedsiębiorstwa, tzn. wartość aktywów pomniejszona o wartość zobowiązań związanych z Przedsiębiorstwem. Wartość udziałów otrzymanych przez Spółkę X będzie odpowiadała wartości wkładu niepieniężnego, tzn. wartości Przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu ciężaru zobowiązań, jakie przejmie Spółka. W związku z aportem Przedsiębiorstwa oraz przejęciem przez Wnioskodawcę zobowiązań funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty zobowiązań nieuregulowanych przez Spółkę X do dnia aportu. Część zobowiązań oraz należności, które zostaną przejęte przez Wnioskodawcę będzie wyrażona w walutach obcych. Należności i zobowiązania przejęte w związku z aportem zostaną wycenione (przeliczone na złote) na dzień aportu. Zapłata należności i zobowiązań po dniu aportu spowoduje powstanie różnic pomiędzy ich wartością ustaloną w złotych na dzień aportu oraz wyceną wpływów i wypływów na dzień realizacji przejętych należności i zapłaty przejętych zobowiązań.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe, zgodnie z metodą o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, czyli na podstawie art. 15a tej Ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle Ustawy CIT, różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu, a ich wyceną odpowiednio na dzień ich realizacji lub zapłaty, powinny zostać przez Wnioskodawcę potraktowane jako przychody lub koszty podatkowe, w szczególności, czy będą one stanowiły różnice kursowe w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice w wycenie, które powstaną w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy ani przychodu, ani też kosztu podatkowego, w szczególności nie będą stanowiły różnic kursowych, w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, powstałe różnice w wycenie zobowiązań oraz należności nie wpłyną na wysokość dochodu Spółki.

Na wstępie Wnioskodawca zwraca uwagę, że analiza zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku wymaga uwzględnienia faktu, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: „Ordynacja”), regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej (zawarte w art. 93-93e Ordynacji). Uprawnienia te dotyczą bowiem takich zdarzeń jak przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych, a także do czynności wniesienia przez osobę fizyczną do spółki nie posiadającej osobowości prawnej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W katalogu zdarzeń prawnych, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków podatkowych przez następców prawnych podatników, ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji). Ustawodawca nie wskazał innych sytuacji, w których aport przedsiębiorstwa do spółki wiązałby się z sukcesją praw i obowiązków podatkowych. Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez spółkę działającą w formie spółki z o.o. do innej spółki działającej w tej samej formie nie powoduje sukcesji podatkowej. W efekcie, nie dojdzie w tym przypadku do kontynuacji rozliczeń podatkowych przez Wnioskodawcę - w tym odnoszących się zarówno do przychodów, jak i kosztów podatkowych Spółki X, wnoszącej aport.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z nabyciem tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Spółki X, Wnioskodawca przejmie należności (wierzytelności) i zobowiązania (długi) związane z tym przedsiębiorstwem, wyrażone w walutach obcych, które zostaną przez niego wycenione, tj. przeliczone na złote, na dzień aportu. Spłaty należności otrzymywane przez Wnioskodawcę i regulowanie przez niego przejętych zobowiązań będzie powodować powstawanie różnic pomiędzy ich wartością ustaloną (przeliczoną) na dzień aportu oraz ich wartością ustaloną (przeliczoną) na dzień realizacji płatności, tj. odpowiednio wpływu/otrzymania należności oraz wypływu/zapłaty zobowiązań. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa kwestię możliwości uznania ww. różnic wartości za jego przychody podatkowe, bądź koszty uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy CIT). Na podstawie przytoczonego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość powiększająca majątek podatnika, mającą definitywny charakter. Przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania. Ponadto, ustawodawca w katalogu przychodów wyraźnie wskazuje na różnice kursowe, a w kolejnych przepisach Ustawy CIT definiuje, kiedy prowadzą one do powstania przychodu, a kiedy kosztu podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Szczególną kategorią przychodów/kosztów podatkowych, wyróżnioną wprost przez ustawodawcę w Ustawie CIT, są różnice kursowe, tj. różnice związane z wyceną należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Zostały one przez ustawodawcę dokładnie zdefiniowane w art. 15a Ustawy CIT, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a Ustawy CIT.

Okoliczności skutkujące powstaniem różnic kursowych regulują przepisy art. 15a ust. 2 Ustawy CIT, w przypadku dodatnich różnic kursowych i art. 15a ust. 3 Ustawy CIT, w przypadku ujemnych różnic kursowych. Zgodnie z art. 15a ust. 2 Ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie natomiast z ust. 3 tego przepisu ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodne z art. 15a ust. 7 Ustawy CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi sytuacja, w której przychód należny/koszt poniesiony, czy też wpływ środków wystąpi u Spółki X wnoszącej aport (zbywcy przedsiębiorstwa), o tyle odpowiednio otrzymanie zapłaty/dokonanie zapłaty, jak również wypływ środków nastąpią już u Wnioskodawcy (nabywcy przedsiębiorstwa).

W każdym z przypadków wymienionych w Ustawie CIT, do powstania różnicy kursowej konieczne jest - u danego podatnika - po pierwsze zarachowanie przychodu należnego lub poniesienie kosztu w walucie obcej, a następnie otrzymanie środków lub dokonanie zapłaty przez tego podatnika w walucie obcej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń łącznie. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u jednego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa, jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. W omawianym przypadku, brak możliwości wystąpienia takiej sytuacji wynika przede wszystkim z faktu, że w wyniku aportu przedsiębiorstwa do Spółki nie dojdzie do sukcesji podatkowej.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie ma podstaw do zastosowania regulacji Ustawy CIT, odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych, w efekcie czego Wnioskodawca nie będzie miał prawa do rozpoznania kosztów, ani obowiązku wykazania przychodów podatkowych wynikających z różnic w wycenie przejętych w związku z aportem zobowiązań i należności. Powyższa ocena przedmiotowych różnic wartości, w kontekście art. 15a Ustawy CIT, jest związana z brakiem możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych związanych z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, a to z uwagi na fakt, że określony w przepisach art. 93-93c Ordynacji podatkowej katalog przypadków, w których występuje sukcesja praw i obowiązków podatkowych, nie obejmuje analizowanej sytuacji. Nie ma tym samym podstaw dla uznania, że Wnioskodawca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające w związku z wniesionym do Wnioskodawcy, tytułem aportu przedsiębiorstwem Spółki X. Wnioskodawca nie będzie zatem miał prawa i obowiązku rozpoznania odpowiednio, jako kosztu podatkowego oraz przychodu podatkowego, powstałych różnic w wycenie.

Ponadto, przedmiotowe różnice wartości należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, wynikające z ich wyceny dokonanej na dzień aportu przedsiębiorstwa oraz na dzień realizacji tych płatności, w oparciu o zasady ogólne, nie stanowią przychodów na podstawie art. 12 Ustawy CIT, ani też kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tejże Ustawy. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno charakter kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jak i zasada racjonalnego działania ustawodawcy. Trudno bowiem zakładać, że w odniesieniu do różnic w wycenach transakcji realizowanych w walutach obcych, będących wynikiem zmian kursów walut, racjonalny ustawodawca ograniczając rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych z tego tytułu do sytuacji wymienionych w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT, jednocześnie traktuje tego rodzaju różnice za przychody i koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na zasadach ogólnych.

Różnice kursowe wpływają na wynik podatkowy podatników jedynie w ściśle określonych sytuacjach wynikających i wskazanych w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy CIT. Skoro, co wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku te sytuacje nie mają miejsca, to powstałe różnice pozostają bez wpływu na wynik podatkowy Wnioskodawcy i są dla niego całkowicie neutralne.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 września 2011 r., Znak: ITPB3/423-302/11/MT w której organ ten wskazuje, że (\`(...)\`) różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań dokonaną na dzień aportu, a wyceną tych należności i zobowiązań na dzień ich realizacji (zapłaty), nie będą stanowiły przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w tym różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2014 r., Znak: ILPB4/423-192/14-2/MC, z 28 stycznia 2013 r., Znak: ILPB4/423-369/12-4/MC, z 24 stycznia 2013 r., Znak: ILPB4/423-363/12-2/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 listopada 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1050/14/MS.

Reasumując, różnice pomiędzy wyceną należności z dnia otrzymania aportu, a wyceną otrzymanej zapłaty z dnia realizacji należności oraz różnice pomiędzy wyceną zobowiązań z dnia ich przejęcia w związku z aportem a wyceną zobowiązania z dnia ich zapłaty nie będą miały charakteru podatkowego, tzn. nie będą stanowiły, ani przychodów podatkowych, ani kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.