Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-846/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-27
Teza: Należy stwierdzić, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na źródło podwyższenia tego kapitału. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w której Wnioskodawca będzie udziałowcem i objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spowoduje powstanie u Wnioskodawcy, jako wspólnika, tj. osoby fizycznej przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast gdy wyniku podwyższenia kapitału zakładowego udziały w Spółce posiadane przez Wnioskodawcę ulegną zmianie, w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji). Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: agio; akcja; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej z własnych środków spółki (agio) zgromadzonych na kapitale zapasowym **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej z własnych środków spółki (agio) zgromadzonych na kapitale zapasowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna zamierza zwołać walne zgromadzenie akcjonariuszy, na którym podjęta ma być uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Podwyższenie kapitału zakładowego ma nastąpić ze środków własnych spółki, tj. z kapitału zapasowego spółki. Środki te pochodzą z agio, a nie z niepodzielonych zysków z lat poprzednich.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem wskazanej spółki i obejmie nowe akcje lub podwyższenie wartości nominalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podniesienie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki, tj. z kapitału zapasowego, wywołuje po stronie akcjonariuszy obejmujących akcje obowiązek podatkowy na gruncie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy przeniesiony kapitał zapasowy nie pochodził z nierozdzielonych w latach poprzednich zysków?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego do kapitału zakładowego wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u akcjonariuszy tylko w sytuacji, gdy przeniesiony kapitał zapasowy pochodził z nierozdzielonych w latach poprzednich zysków.

W opisanym stanie faktycznym nastąpiło pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego kapitałem zapasowym pochodzącym głównie z nadwyżki osiągniętej przy objęciu akcji powyżej ich wartości nominalnej, co nie rodzi obowiązku podatkowego po stronie akcjonariuszy. Warto w tym miejscu powołać się na wyrok NSA z dnia 5 lipca 2002 roku, sygn. akt I SA/Kr 1625/2000, Lex Polonica nr 361173, w którym stwierdzono, że: na sfinansowanie „wewnętrznego” podwyższenia kapitału zakładowego można użyć także zgromadzonych w kapitale zapasowym środków pochodzących z agio, a wówczas taki transfer kapitałowy nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Agio zostało opisane w Kodeksie Spółek Handlowych w art. 154 § 3. Z treści tego przepisu wynika, iż udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Z pojęciem agio można spotkać się zarówno przy tworzeniu nowej spółki, jak również w przypadku objęcia udziałów już istniejącej spółki. W tej sytuacji struktura kapitału zapasowego spółki była taka, że znacząca część kapitału została zasilona środkami pochodzącymi z nadwyżki ceny emisyjnej akcji spółki nad wartością nominalną akcji, a tylko niewielka część kapitału zapasowego pochodziła z niepodzielonych zysków za lata ubiegłe.

W świetle art. 10 ust .1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do opodatkowania wewnętrznych transferów kapitałowych, jeżeli środki zgromadzone w kapitale zapasowym, a następnie przeniesione do kapitału zakładowego pochodziły z tzw. agio emisyjnego, a nie niepodzielonych zysków spółki. Zgodnie z glosą aprobującą do ww. wyroku (W. Oleś, M. Rodzynkiewicz, Opodatkowanie wewnętrznych transferów kapitałowych w spółce akcyjnej - komentarz do wyroku NSA z 5 lipca 2002 r., I SA/Kr 1625/2000, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 3) w sposób oczywisty takie przeniesienie środków nie prowadzi do partycypacji akcjonariusza w zysku spółki, a jedynie do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych przez akcjonariuszy do spółki. Przesunięcie środków pomiędzy kapitałem zapasowym a kapitałem zakładowym nie ma dla akcjonariusza większego znaczenia ekonomicznego. Nie otrzymuje on bowiem z tego tytułu żadnego realnego przychodu.

W myśl art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (w tym przypadku - z akcji), w tym także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej. Podatkiem dochodowym jest opodatkowany dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, nie jest natomiast objęty tym podatkiem przychód nie pozostający w związku z prawem do otrzymania udziału w zysku. Jeżeli ustawodawca chciałby objąć obowiązkiem podatkowym także transfer środków, to zamiast słów: „w tym także” wyrażających zawieranie się w szerszym pojęciu, użyłby słowa: „również” lub „a nadto” itp. Ustawa nie zawiera takiego sformułowania, stąd wydaje się, że zamiarem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem dochodowym środków przenoszonych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego w części utworzonej z innych źródeł niż dochód danej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 442 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1000 z poźn. zm.) walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2, kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. Należy jednakże pozostawić taką część kapitałów, które mogą być przeznaczone do podziału, jaka odpowiada niepokrytym stratom oraz akcjom własnym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328)) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot „w tym także” i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 (m.in. osoby prawne), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 5 ww. ustawy w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe stwierdzić należy, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, rodzi po stronie wspólnika dochód do opodatkowania.

Z powyższego wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko dochód, który powstaje na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną ale również dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) spółki akcyjnej.

Z analizy cyt. przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z kapitału zapasowego spółki akcyjnej na kapitał zakładowy tej spółki dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji lub objęcia nowych akcji, powstaje dochód (przychód) do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego, który należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego, po stronie Wnioskodawcy - akcjonariusza powstanie dochód (przychód), o którym mowa w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka, jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego.

Tym samym należy stwierdzić, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na źródło podwyższenia tego kapitału. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w której Wnioskodawca będzie udziałowcem i objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spowoduje powstanie u Wnioskodawcy, jako wspólnika, tj. osoby fizycznej przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast gdy wyniku podwyższenia kapitału zakładowego udziały w Spółce posiadane przez Wnioskodawcę ulegną zmianie, w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji). Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.