Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.484.2019.4.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych (przychód i koszt) odbudowy komina
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.), uzupełniony 14 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1.  Czy otrzymane środki w związku z partycypacją w kosztach odbudowy komina na podstawie wystawionych faktur są przychodem podatkowym Wnioskodawcy w dacie zakończenia usługi (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**;
2.  Czy nakłady poniesione na odbudowę komina (pytanie nr 3):
    1.  które zostały przeniesione na firmy telekomunikacyjne na podstawie faktur Vat stanowią koszt uzyskania przychodu w Spółce:
    
    *   w części dotyczącej uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu – **jest prawidłowe**,
    *   w części dotyczącej określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe**;
    
    3.  które Spółka poniosła sama na inwestycję ze względu na wartość (powyżej 10.000,00 zł) są nakładem na środki trwałe i zwiększają wartość środka trwałego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia skutków podatkowych wynikających z zawarcia porozumienia w przedmiocie odbudowy komina. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 grudnia 2019 r., Znak: 0112-KDIL1-2.4012.678.2019.2.MR, 0111-KDIB1-3.4010.484.2019.3.JKU, wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 14 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży energii cieplnej. Spółka do swojej głównej działalności wykorzystuje środek trwały, jakim jest komin. Dodatkowo komin jest wynajmowany dwóm firmom telekomunikacyjnym jako maszt do anten. Komin jest z 1996 r. i nie otrzymał pozwolenia na dalsze użytkowanie. W związku z tym, Spółka była zmuszona rozwiązać umowy najmu. Jednak zainteresowanie odbudową komina obydwóch stron tj. Spółki i dwóch firm telekomunikacyjnych spowodowało, że zostały podpisane porozumienia w zakresie odbudowy komina: jedno porozumienie na projekt komina, a drugie na odbudowę komina zgodnie z projektem. Przedmiotem pierwszego porozumienia jest wykonanie i sfinansowanie dokumentacji projektowej komina. Spółka zleciła wykonanie dokumentacji projektowej odbudowy komina i zgodnie z porozumieniem obciążyła dwie strony porozumienia kwotą równą po 1/3 wartości wykonania dokumentacji wystawiając fakturę. Natomiast, 1/3 wartości została poniesiona przez Spółkę. Dokumentacja została wykonana i Spółka wystawiła już faktury obciążające dwie firmy telekomunikacyjne kosztami projektu. Natomiast, przedmiotem drugiego porozumienia jest odbudowa komina i zobowiązanie do przedłużenia umowy najmu na okres 10-letni w zamian za pokrycie kosztów odbudowy. Jego treść zobowiązuje dwie firmy telekomunikacyjne (będące stronami porozumienia) do pokrycia kosztów odbudowy komina w proporcji po 1/2 na każdą firmę, czyli Spółka w zakresie odbudowy nie ponosi żadnych nakładów. Wszystkie prace związane z wykonaniem inwestycji zleca i nadzoruje Spółka. Po zakończonej budowie komin pozostaje własnością Spółki, a Spółka obciążyła dwie firmy telekomunikacyjne, w wysokości po 1/2 wartości odbudowy komina, wystawiając faktury. W treści porozumienia jest zawarta informacja, że od momentu zapłaty faktur za pokrycie kosztów odbudowy komina, ustala się nową stawkę czynszu za najem (będzie niższa niż była dotychczas).

Tytułem uzupełnienia pismem z 9 stycznia 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że Spółka zajmuje się realizacją inwestycji odbudowy komina i wszystkie nakłady zostały zafakturowane na Spółkę. Następnie Spółka wystawiła faktury na firmy telekomunikacyjne w wysokości określonej w porozumieniu:

*   nakłady dotyczące projektu - Wnioskodawca zlecił wykonanie dokumentacji projektowej, pełnił nadzór oraz dokonał jej odbioru. Faktura za dokumentację została wystawiona na Spółkę. Następnie Spółka wystawiła faktury na firmy telekomunikacyjne w kwocie określonej w porozumieniu z nimi. W efekcie Spółka poniosła wydatek w wysokości około 1/3 wartości wykonania dokumentacji projektowej natomiast około 2/3 wartości zostało zafakturowane na firmy telekomunikacyjne,
*   nakłady dotyczące odbudowy - Wnioskodawca zlecił odbudowę komina, pełnił nadzór oraz dokonał odbioru robót. Faktura za odbudowę komina została wystawiona na Spółkę. Następnie Spółka wystawiła faktury na firmy telekomunikacyjne w kwocie określonej w porozumieniu z nimi. W efekcie koszt wykonania odbudowy komina (określony przez Wykonawcę w przetargu) został w całości zafakturowany na firmy telekomunikacyjne przez Spółkę. Spółka poniosła koszty związane z odbudową komina, które nie były ujęte w przetargu na wykonanie tj. opłaty na pozwolenie na odbudowę, koszty prac swoich pracowników, i inne drobne koszty, które łącznie stanowią wartość powyżej 10.000,00zł.

W związku z tym pytanie dotyczy nakładów, zarówno tych, które Spółka poniosła, a następnie obciążyła nimi firmy telekomunikacyjne wystawiając fakturę, oraz tych, które Spółka poniosła sama na inwestycję (nie przenosząc kosztów na firmy telekomunikacyjne).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy otrzymane środki w związku z partycypacją w kosztach odbudowy komina na podstawie wystawionych faktur są przychodem podatkowym Spółki w dacie zakończenia usługi?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  Czy nakłady poniesione na odbudowę komina, te przeniesione na firmy telekomunikacyjne na podstawie faktur Vat stanowią koszt uzyskania przychodu w Spółce, a nakłady które Spółka poniosła sama na inwestycję ze względu na wartość (powyżej 10.000,00zł) są nakładem na środki trwałe i zwiększają wartość środka trwałego tj. komina?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, przychód z tytułu pokrycia kosztów odbudowy komina jest przychodem podatkowym w dacie wykonania usługi (faktura zostanie wystawiona po zakończeniu odbudowy komina).

Spółka jest właścicielem komina. Zleca i nadzoruje jego odbudowę. Po zakończeniu prac inwestycyjnych komin nadal pozostaje własnością Spółki. Firmy telekomunikacyjne są zobowiązane do pokrycia kosztów odbudowy (w wysokości określonej w porozumieniu) na podstawie wystawionych faktur przez Spółkę, co jest zapisane w porozumieniu. Spółka uważa, że przedmiotem sprzedaży nie jest komin, tylko usługa polegająca na przeniesieniu praw do nakładów. W związku z tym, przedmiotem sprzedaży są nakłady (prawa do nich) na środek trwały, w zamian za które, firmy telekomunikacyjne, będą miały możliwość korzystania w formie najmu ze środka trwałego będącego własnością Spółki.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, nakłady poniesione na odbudowę komina nie są nakładem inwestycyjnym poniesionym przez Spółkę na środek trwały i nie będą stanowiły wartości początkowej środka trwałego w tej części, w której zostały przeniesione na firmy telekomunikacyjne. Nakłady te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie wykonania usługi. Natomiast, nakłady w tej części, w której zostały poniesione przez Spółkę będą stanowiły wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe.

Ad. 1.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 updop. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu updop, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne – na podstawie art. 12 ust. 3 updop – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
*   wystawienia faktury;
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane w art. 12 ust. 3c-3e updop. Dotyczą one:

*   przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c updop);
*   przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop);
*   przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (art. 12 ust. 3e updop).

Z treści wniosku wynika, że na podstawie zawartego porozumienia, Wnioskodawca sprzedaje prawa do nakładów na odbudowę swojego środka trwałego na rzecz firm telekomunikacyjnych. W zamian za przeniesienie prawa do nakładów, firmy telekomunikacyjne będą miały możliwość korzystania w formie najmu ze środka trwałego będącego własnością Spółki. W treści porozumienia jest zawarta informacja, że od momentu zapłaty faktury za pokrycie kosztów odbudowy komina ustala się nową, niższą stawkę czynszu.

W przedmiotowej sprawie zastosowany powinien być art. 12 ust. 3a w powiązaniu z art. 12 ust. 3 updop. W art. 12 ust. 3 updop użyte zostało sformułowanie: „przychody związane z działalnością gospodarczą”. Zdaniem Organu podatkowego użyte sformułowanie wskazuje, że przychód może być uznany za powstały w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z tą działalnością jest „związany”. Nie chodzi przy tym o ścisłe wykazanie, że dany przychód wprost wynika z czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód ten ma być po prostu z tą działalnością związany. W przedmiotowej sprawie do sprzedaży prawa do nakładów opisanych we wniosku, doszło w wyniku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Konsekwentnie zbycie tych praw do nakładów z prowadzoną działalnością jest związane, gdyż bez prowadzenia działalności przedmiotowe prawa majątkowe nie powstałyby. A zatem osiągnięty ze sprzedaży przychód jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ dochodzi do sprzedaży praw majątkowych zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym datą powstania przychodu ze zbycia praw majątkowych jest dzień zbycia danego prawa.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 1, z którego wynika, ze przychód podatkowy powstanie w dacie wykonania usługi, jest nieprawidłowe.

Ad.2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem. Natomiast, koszty uzyskania przychodów poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, nie później jednak niż data upływu terminu określonego do złożenia zeznania, powinny być potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Przy czym, z brzmienia art. 15 ust. 4c updop, nie wynika, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył rozliczenia bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wskazać należy, że ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego (wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej).

Wymaga podkreślenia, że powyżej wskazane działania nie będą uznane za ulepszenie, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące warunki:

*   ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
*   istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka

(por. wyrok: WSA w Łodzi z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 414/13, WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 948/04).

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 10.000 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł porozumienie z firmami telekomunikacyjnymi w przedmiocie sprzedaży prawa do nakładów na odbudowę komina. Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady w części, w której najpierw zostały poniesione przez Spółkę, a następnie zostały przeniesione na firmy telekomunikacyjne, na podstawie faktury, będą kosztami uzyskania przychodu. Natomiast nakłady poniesione tylko przez Spółkę powiększą wartość początkową środka trwałego.

Mając na uwadze powyższą kwestię należy stwierdzić, że aby wydatki wykazane na fakturze otrzymanej przez Wnioskodawcę od wykonawcy odbudowy komina mogły w całości stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, muszą spełniać przesłanki wynikające z ogólnej definicji kosztów podatkowych sformułowanej w art. 15 ust. 1 updop. Wydatki na odbudowę komina w części w jakiej dotyczą nakładów, które następnie zostały przeniesione na firmy telekomunikacyjne wykazują bezpośredni związek z przychodem ze zbycia praw do tych nakładów.

Zgodnie z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów poniesionych na odbudowę komina w części, w której zostały przeniesione na firmy telekomunikacyjne należy uznać za prawidłowe.

Jednakże, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu w dacie wykonania usługi jest nieprawidłowe.

Ww. wydatki są jak już wcześniej wskazano, bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia praw do tych nakładów. Wydatki takie, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami, mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy w momencie rozpoznania odpowiadającego im przychodu podatkowego. Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym właściwym momentem do rozpoznania w kosztach podatkowych ww. wydatków jest data uzyskania przychodu ze zbycia nakładów.

Odnosząc się natomiast do wydatków na odbudowę komina „poniesionych tylko przez Spółkę” stwierdzić należy, że takie wydatki powiększają wartość początkową środka trwałego. Wnioskodawca do swojej głównej działalności wykorzystuje środek trwały, tj. komin. W trakcie realizacji inwestycji odbudowy komina Spółka poniosła wydatki związane z odbudową, które nie zostały zwrócone przez firmy telekomunikacyjne, tj. opłaty na pozwolenie na budowę, koszty prac swoich pracowników, inne drobne koszty, które łącznie wyniosły powyżej 10.000 zł.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nakładów poniesionych na odbudowę komina, które Spółka poniosła sama, a które są nakładem na środki trwałe i zwiększają wartość środka trwałego, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

1.  Czy otrzymane środki w związku z partycypacją w kosztach odbudowy komina na podstawie wystawionych faktur są przychodem podatkowym Wnioskodawcy w dacie zakończenia usługi (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;
2.  Czy nakłady poniesione na odbudowę komina (pytanie nr 3):
    1.  które zostały przeniesione na firmy telekomunikacyjne na podstawie faktur Vat stanowią koszt uzyskania przychodu w Spółce:
    
    *   w części dotyczącej uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu – jest prawidłowe,
    *   w części dotyczącej określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe;
    
    3.  które Spółka poniosła sama na inwestycję ze względu na wartość (powyżej 10.000,00 zł) są nakładem na środki trwałe i zwiększają wartość środka trwałego – jest prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.