Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-550/10/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-10
Teza: Czy wydatki związane z planowanym przekształceniem spółki jawnej na usługi konsultingowo-doradcze, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej będących osobami fizycznymi w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-potrącalność kosztów; podmiot-przekształcanie podmiotów; usługi-usługi konsultingowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka jawna w 2009 r. planowała dokonanie restrukturyzacji, w celu wzmocnienia pozycji rynkowej, konsolidacji finansowej oraz rozszerzenia rynku zbytu. W celu dokonania optymalnych przekształceń prawnych oraz dla uzyskania zamierzonego celu prowadziła negocjacje ze spółką z o.o. Przygotowania do planowanego przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego (spółka jawna) i spółki kapitałowej (sp. z o.o.) wymagały poniesienia nakładów na usługi konsultingowe i doradcze. Obie spółki zleciły wykonanie powyższych usług tej samej firmie. Zakres prac due diligenca obejmował:

1.  analizę ekonomiczno-finansową
2.  analizę prawną
3.  wycenę firmy

1.  metodą zdyskontowanych przyszłych strumieni pieniężnych (DCF)
2.  metodą cenowo-porównawczą (mnożników rynkowych)

5.  scenariusze konsolidacji.

Koszt przedmiotowych usług poniesionych przez spółkę jawną wyniósł 20.000 zł netto. W rezultacie nie doszło do planowanego przekształcenia spółki, gdyż strony zajęły rozbieżne stanowiska, w ocenie sytuacji ekonomiczno-prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z planowanym przekształceniem spółki jawnej na usługi konsultingowo-doradcze, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej będących osobami fizycznymi w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 - stanowiącym katalog zamknięty. Wydatki poniesione przez spółkę jawną na usługi konsultingowo-doradcze należy rozpatrywać przy zastosowaniu normy ogólnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodu, choć pod innym bytem prawnym. Koszty związane z planowanym przekształceniem formy prawnej podmiotu gospodarczego są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo jako koszty ogólnego funkcjonowania spółki handlowej oraz prawidłowo udokumentowane. Ponadto są przejawem aktywnego dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa. Przekształcenie planowane było w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju.

Wydatki na usługi doradcze stanowią zatem wydatki o charakterze ogólnym, których nie można powiązać z konkretnym przychodem. Mają one pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ służą zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości (możliwej ekspansji źródeł przychodu przy zachowaniu stanu obecnego). Będą się przyczyniały do powstawania przychodów w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie roku podatkowego). Poniesione wydatki były niezbędne, wymagane przepisami prawa, jako koszty poniesione przed planowanym przekształceniem, bezpośrednio związane z funkcjonowaniem spółki. Stąd na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, wydatki na usługi doradcze, pozostające pośrednio w związku przyczynowo-skutkowym i niewymienione w negatywnym katalogu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek osobowych w spółki kapitałowe stanowią przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tego Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przepis art. 552 ww. Kodeksu określa, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z przepisów ww. Kodeksu wynika również, iż w przypadku przekształcenia podmiot przekształcany zobowiązany jest do przygotowania dokumentów, o których mowa w art. 558 tego Kodeksu. Dokumentem takim jest m. in. wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w zamkniętym katalogu wydatków negatywnych, związane z funkcjonowaniem firmy, które bezpośrednio lub pośrednio związane są z przychodem osiąganym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby w dalszym ciągu uzyskiwano przychody z tego źródła oraz aby takie źródło dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego już źródła przychodu, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Jak wynika z wniosku, w związku z planowanym przekształceniem spółka jawna oraz spółka z o.o. poniosły koszty związane z: analizą ekonomiczno-finansową, analizą prawną, wyceną firmy metodą zdyskontowanych przyszłych strumieni pieniężnych (DCF) oraz metodą cenowo-porównawczą (mnożników rynkowych), scenariuszem konsolidacji. Z tym, że koszty przedmiotowych usług poniesione przez spółkę jawną wyniosły 20.000 zł.

Poniesienie wydatków związanych z planowanym przekształceniem spółki jawnej związane było ze zmianą formy prawnej podmiotu, co w rezultacie warunkowało pośrednio uzyskanie przychodu (zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów). Zmiana formy prawnej spółki jawnej, jak podkreśla Wnioskodawca w opisywanym stanie faktycznym miała na celu wzmocnienie pozycji rynkowej, konsolidację finansową oraz rozszerzenie rynku zbytu.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że kwalifikacja kosztów związanych z planowanym przekształceniem spółki jawnej następuje w oparciu o datę ich poniesienia oraz podmiot, który je poniósł. Skoro przedmiotowe wydatki poniesione zostały przez spółkę jawną, tj. tą, która miała być przekształcana – (a w sensie prawnym – jej wspólników, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych), to pomimo, iż wydatki te służyć miały przede wszystkim umożliwieniu działalności spółki przekształconej, jako poniesione przez podmiot przekształcany w związku ze zmianą formy prawnej, obciążają koszty uzyskania przychodów podmiotu, który miał zostać przekształcany (pomimo tego, że do przekształcenia nie doszło) czyli spółki jawnej. Tym samym wydatki z tego tytułu poniesione przez spółkę, która planowała przekształcić się (spółkę jawną) stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowić mogą koszty uzyskania przychodów.

Kwestię momentu potrącalności kosztów pośrednich w podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 22 ust. 5c ww. ustawy stanowiący, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na opisane we wniosku usługi konsultingowe i doradcze mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia, rozumianej zgodnie z cytowanym przepisem.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zmianami), zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.