Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.125.2023.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-08
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego w Polsce.
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; rezydencja-rezydencja podatkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia obowiązku podatkowego w Polscce. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 24 kwietnia 2023 r. (wpływ 25 kwietnia 2023 r.) i 24 kwietnia 2023 r. (wpływ 2 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obywatelem polskim. Wnioskodawca zawodowo uprawia (…). Wnioskodawca od początku 2019 r. do xx marca 2022 r. z uwagi na kontrakt w klubie (…), przebywał głównie na terytorium Rosji. Na terytorium Rosji posiadał również swoją najbliższą rodzinę. Reasumując we wskazanym okresie zarówno z uwagi na okres przebywania na terytorium Rosji oraz posiadane tam centrum interesów życiowych Wnioskodawca był traktowany jako rosyjski rezydent podatkowych, i na terytorium Rosji rozliczał podatki zgodnie z rosyjskimi przepisami podatkowymi. W styczniu i w lutym 2022 r. Wnioskodawca osiągnął dochody na terytorium Rosji, od których odprowadził podatki zgodnie z rosyjskimi przepisami podatkowymi.

Z uwagi na (\`(...)\`) Wnioskodawca rozwiązał kontrakt z (…) i xx marca 2022 r. opuścił na stałe Rosję.

Od xx marca 2022 r. do 7 kwietnia Wnioskodawca przebywał czasowo w Polsce. Od 7 kwietnia 2022 r. do 22 września 2022 r. Wnioskodawca przebywał w Turcji z przerwami na pobyty w Polsce w dniach 13-30 czerwca 2022 r. i 23-30 sierpnia 2022 r., a także w innych krajach, tj.: Chorwacja, Czechy, Niemcy, gdzie przebywał po kilka bądź kilkanaście dni w celach rekreacyjnych oraz zawodowych.

Aktualnie Wnioskodawca przeprowadził się na stałe do Grecji, gdzie od 22 września 2022 r. reprezentuje tamtejszy klub (…). Wraz z Wnioskodawcą do Grecji przeprowadziła się również żona Wnioskodawcy. Wynagrodzenie z tytułu gry w greckim klubie (…) stanowi aktualnie główne źródło utrzymania Wnioskodawcy. Z uwagi na podpisany kontrakt Wnioskodawca będzie przebywał na terytorium Grecji przez dłuższy okres. Wnioskodawca jest traktowany na terytorium Grecji jako grecki rezydent podatkowy, tam też odprowadza podatki zgodnie z greckimi przepisami podatkowymi.

Wnioskodawca posiada wraz z żoną kilka nieruchomości w Polsce, które są przez niego wynajmowane, a także nieruchomość w Turcji. Ponadto, Wnioskodawca oraz jego żona posiadają pozwolenie na pobyt w Turcji, tj. Ikamet.

Wnioskodawca aktualnie nie inwestuje ani nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej na terenie Polski.

Z uwagi na wykonywaną pracę Wnioskodawca w najbliższych latach będzie przebywał poza terytorium Polski przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym. Ponadto, Wnioskodawca po zakończeniu kariery sportowej nie zamierza wrócić na stałe do Polski.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał następujące informacje:

Wnioskodawca pomimo, że xx marca 2022 r. opuścił na stałe Rosję, to w okresie od 19 marca 2022 r. do 21 września 2022 r. Rosja mogła jeszcze formalnie „traktować" Wnioskodawcę jako rosyjskiego rezydenta podatkowego.

W 2021 r. Wnioskodawca posiadał rosyjską rezydencję podatkową, i na terytorium Rosji rozliczał podatki zgodnie z rosyjskimi przepisami podatkowymi. Z uwagi na dynamiczną sytuację polityczną oraz nagłe opuszczenie Rosji przez Wnioskodawcę, rosyjskie władze podatkowe mogły nie „odnotować” faktu, iż Wnioskodawca opuścił Rosję na stałe.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że niezależnie od powyższego On oraz jego żona posiadają pozwolenie na pobyt (tr oturma izni - residanse permit, tzw ikamet). Na terytorium Turcji Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatkowych, oraz jest zobowiązany do zapłaty podatków od dochodów które osiąga na terytorium Turcji. W okresie od xx marca 2022 r. do 21 września 2022 r. Wnioskodawca nie przebywał na terytorium Turcji dłużej niż 183 dni, ale z uwagi na „przeniesienie" na terytorium Turcji centrum interesów życiowych w okresie od xx marca 2022 r. do 21 września 2022 r. mógł być traktowany w Turcji jako turecki rezydent podatkowy.

### Pytania

1\. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca w roku 2022 nie posiada/utracił nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty w roku 2022 podatku na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów?

2\. W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca w roku 2022 oraz latach następnych będzie posiadał na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy i tym samym ewentualnie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Wnioskodawca utracił nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ad 2)

Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy i tym samym ewentualnie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski, przy czym w takim przypadku faktycznie miejsce i sposób opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w zależności od źródła dochodów (przychodów) z uwzględnieniem zapisów właściwej umowy lub konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1)

Zasadę nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego formułuje art. 3 ustawy PIT. Osoba fizyczna, jeżeli posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu powołanej ustawy podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów Nieograniczony obowiązek podatkowy należy przypisać osobie fizycznej, która posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsce zamieszkania. W myśl art. 3 ust. 1a ustawy PIT osoba fizyczna będzie miała miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tzw. „przesłanka 183 dni”).

Analizując kryteria określające miejsce zamieszkania na terytorium Polski Wnioskodawca zauważa, że sformułowane w ustawie przesłanki powinny być traktowane rozłącznie. Oznacza to, że o miejscu zamieszkania na terytorium Polski może przesądzić spełnienie choćby jednej z wyżej opisanych przesłanek. Badając jednak spełnienie przesłanki „ośrodka interesów życiowych” należy zwrócić uwagę, iż pomiędzy sformułowaniem centrum interesów „osobistych”, a „gospodarczych” ustawodawca posługuje się spójnikiem „lub". Oznacza to, że o istnieniu na terytorium Polski „ośrodka interesów życiowych” może przesądzać zarówno istnienie centrum interesów życiowych, jak i istnienie centrum interesów osobistych. Przy czym kryteria te należy analizować rozłącznie (por. PIT. Komentarz praktyczny - red. Joanna Narkiewicz-Tarłowska, Katarzyna Serwińska - C.H. Beck 2013 Wydanie 1; wersja elektroniczna Legalis). Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 577/12. Sąd uznał, że: „Aby można było mówić o miejscu zamieszkania na terenie RP (polskiej rezydencji podatkowej) przez konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy PIT i tym samym posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Aktualnie Wnioskodawca przeprowadził się na stałe do Grecji dlatego też analizując kwestię rezydencji podatkowej należy przeanalizować również przepisy umowy z dnia 20 listopada 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).

Stosownie do treści art. 4 ust 1 UPO, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkiwania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, albo gdy stosuje się wobec niej inne kryteria o podobnym charakterze Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie albo znajdującego się w nim majątku. Stosownie do ust. 2 UPO, gdy osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w obu Umawiających się Państwach, zgodnie z ust. 1 UPO, jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (środek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a) do c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa zawarta między Polską i Grecją.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

a) Centrum interesów osobistych

Ustawodawca na gruncie ustawy PIT nie definiuje pojęcia „centrum interesów osobistych” oraz „centrum interesów gospodarczych”. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych pojęcie „centrum interesów osobistych” rozumiane jest jako związek osoby fizycznej z danym krajem poprzez więzi natury osobistej, rodzinnej, społecznej lub towarzyskiej. W interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2022 r., nr 0115- KDIT1.4011.686.2022.1.MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.”

Z kolei w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I OW 325/17, Sąd stwierdził, że „Przepis art. 25 k.c. stanowi, że miejscem zamieszkania osoby jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, przy czym ustalenie tego zamiaru powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkiwaniu można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem aktywności życiowej danej osoby fizycznej.”

W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzając się wraz z żoną do Grecji, Wnioskodawca spowodował przeniesienie tzw. „centrum interesów osobistych” do Grecji. Wnioskodawca przeprowadził się tam z zamiarem stałego pobytu, skoncentrował również swoją aktywność zawodową, społeczną i towarzyską w Grecji.

b) Centrum interesów gospodarczych

Wnioskodawca wskazuje, że przez pojęcie „centrum interesów gospodarczych” rozumie się powiązania osoby fizycznej z krajem poprzez miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (stanowiące główne źródło dochodów), główne miejsce prowadzenia działalności zawodowej, powiązania osoby fizycznej z krajem poprzez posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy. „Centrum interesów gospodarczych może stanowić także miejsce, z którego podatnik zarządza swoim majątkiem" (J. Bajson, T Kret - Rezydencja podatkowa - Przegląd Podatkowy 2008/1/7 teza 1, LEX 65535/1). Wnioskodawca w 2022 r., przebywał w Polsce tylko 26 dni (od 13 do 30 czerwca 2022 r. oraz od 23 do 30 sierpnia 2022 r.). Początek 2022 r. Wnioskodawca spędził w Rosji, gdzie od 2019 r. grał w klubie (…) i posiadał rezydenturę podatkową. Po rozwiązaniu w marcu 2022 r. kontraktu, przebywał w Turcji, ze wskazanymi przerwami na pobyt w Polsce. Następnie Wnioskodawca przeniósł się do Grecji, gdzie podpisał roczną umowę z (…), trwającą od 23 września 2022 r. To tam, oprócz przeniesienia tzw. „centrum interesów osobistych”, przeniósł także swoje tzw. „centrum interesów gospodarczych.” Wnioskodawca nie inwestuje w Polsce środków pieniężnych zarobionych w Grecji a także nie prowadzi ani nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, wraz z działalnością sportową w Grecji, która będzie głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy, nastąpi przeniesienie centrum interesów gospodarczych do tego Państwa.

c) Przesłanka 183 dni

Poza wyżej opisaną przesłanką centrum interesów życiowych, kolejną niezależną przesłanką determinującą powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski jest, zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy PIT, kryterium przebywania na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wykonywana działalność sportowa będzie wymagała obecności Wnioskodawcy na terytorium Grecji lub innych państw, powyższe spowoduje, iż w Polsce Wnioskodawca będzie przebywał krócej niż 183 dni w ciągu roku. Wnioskodawca szacuje, iż jego pobyt na terytorium Polski w roku 2023 oraz kolejnych latach nie przekroczy rocznie 180 dni.

Mając na uwadze opisane okoliczności „przesłanka przebywania na terytorium Polski 183 dni w roku”, która determinuje powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego nie zostanie spełniona przez Wnioskodawcę w roku 2023 i następnych latach;

d) Ograniczony obowiązek podatkowy oraz dochody podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej

Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Osoby takie podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.”

O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

e) Podsumowanie

Z uwagi na opisane okoliczności Wnioskodawca w 2022 r. oraz kolejnych latach nie będzie posiadał nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z uwagi na zmianę rezydencji Wnioskodawca będzie ewentualnie podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski, przy czym faktycznie miejsce i sposób opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w zależności od źródła dochodów (przychodów) z uwzględnieniem zapisów właściwej umowy lub konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Atenach 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 120 poz. 524 ze zm.).

Przy tym należy wskazać, że zarówno Polska, jak i Republika Grecka notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Republiki Greckiej dzień 1 lipca 2021 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy polsko-greckiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, albo gdy stosuje się wobec niej inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie albo znajdującego się w nim majątku.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. umowy:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony w następujący sposób:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a) do c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Na podstawie art. 4 ust. 3 przywołanej umowy:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Przy czym wyjaśnienia wymaga, że postanowienia ww. art. 4 ust. 2 Konwencji, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ust. 1 ww. Konwencji, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania. W konsekwencji reguły kolizyjne mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy podatnik w tym samym czasie ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Wielką Brytanią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W opisie wniosku wskazał Pan, że w 2021 r. posiadał Pan rosyjską rezydencję podatkową. W 2022 r. od początku roku do xx marca 2022 r. przebywał Pan w Rosji, był Pan traktowany jako rosyjski rezydent podatkowych i tam Pan rozliczał podatki zgodnie z rosyjskimi przepisami podatkowymi. W Rosji przebywał Pan w związku z wypełnianiem kontraktu zawartego z (\`(...)\`) klubem. Pana najbliższa rodzina przybywała wraz z Panem na terytorium Rosji. Z uwagi na (\`(...)\`) rozwiązał Pan kontrakt z i xx marca 2022 r. opuścił Pan na stałe Rosję. Od 19 marca 2022 r. do 7 kwietnia przebywał Pan czasowo w Polsce. Od 7 kwietnia 2022 r. do 22 września 2022 r. przebywał Pan w Turcji z przerwami na pobyty w Polsce w dniach 13-30 czerwca 2022 r. i 23-30 sierpnia 2022 r., a także w innych krajach, tj.: Chorwacja, Czechy, Niemcy, gdzie przebywał po kilka bądź kilkanaście dni w celach rekreacyjnych oraz zawodowych. Posiadacie państwo (Pan oraz Pana żona) pozwolenie na pobyt w Turcji. Jest Pan tam zarejestrowany dla celów podatkowych. W okresie od xx marca 2022 r. do 21 września 2022 r. nie przebywał Pan na terytorium Turcji dłużej niż 183 dni, ale z uwagi na „przeniesienie” na terytorium Turcji centrum interesów życiowych, mógł Pan być traktowany w Turcji jako turecki rezydent podatkowy. Od 22 września 2022 r. reprezentuje Pan grecki klub, w związku z czym przeprowadził się Pan do Grecji. Wraz z Panem do Grecji przeprowadziła się również Pana żona. Wynagrodzenie z tytułu gry w greckim klubie stanowi aktualnie Pana główne źródło utrzymania. Z uwagi na podpisany kontrakt będzie Pan przebywał na terytorium Grecji przez dłuższy okres. Jest Pan traktowany jako grecki rezydent podatkowy, tam też odprowadza podatki. Z uwagi na wykonywaną pracę w najbliższych latach będzie Pan przebywał poza terytorium Polski przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym. Po zakończeniu kariery sportowej nie zamierza Pan wrócić na stałe do Polski. W Polsce posiadają Państwo kilka nieruchomości, które są wynajmowane. Posiadają Państwo także nieruchomość w Turcji.

Po analizie powiązań gospodarczych należy stwierdzić, że bez wątpienia Pana ośrodek interesów gospodarczych w 2022 r. nie znajdował się w Polsce. Również Pana ośrodek interesów osobistych w 2022 r. nie znajdował się w Polsce, ponieważ Pana żona przebywała wraz z Panem w tym okresie poza terytorium Polski. Pana pobyt w Polsce w 2022 r. sprowadzał się do krótkich okresów, które nie przekroczyły 183 dni w ciągu całego roku 2022. Również w następnych latach Pana pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni.

**Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przedstawiony we wniosku oraz przywołany stan prawny, należy stwierdzić, że w 2022 r. nie posiadał Pan miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w 2022 r. podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, określonemu w art. 3 ust. 2a ww. ustawy. Zatem w Polsce podlegały opodatkowaniu jedynie dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie miał Pan natomiast obowiązku zapłaty w Polsce podatku od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.**

**Reasumując, w roku 2022 oraz latach następnych będzie Pan posiadał na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy i tym samym będzie Pan podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).