Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-88/11/14-S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-22
Teza: Czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od Umów najmu lokali przedstawionych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym w punktach 1 – 4, uzasadnionego opisanymi przesłankami (pogorszeniem koniunktury gospodarki światowej, nierentownością Placówek, a także zmianą strategii Banku i strategią nowego Nabywcy Banku), może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; odstępne; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; wydatek; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny od 11 grudnia 2013 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1385/11 z 9 listopada 2011 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 24 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Bank prowadzi działalność bankową i finansową w oparciu o biuro centralne oraz rozbudowaną strukturę placówek w skład, której wchodzą:

1.  oddziały,
2.  biura regionalne,
3.  call center,
4.  punkty obsługi sprzedaży, zlokalizowane w centrach handlowych,

‒ (dalej łącznie jako „Placówki”).

Lokalizacje zajęte przez Bank na działanie Placówek użytkowane są na podstawie umów najmu, które zawarte zostały na czas określony bez opcji wcześniejszego zakończenia (dalej: „Umowy najmu”).

Z uwagi na:

1.  czynniki zewnętrzne – niezależne od Banku, spowodowane ogólnoświatowym kryzysem gospodarczym, w szczególności na rynku finansowym, jak również decyzją o nabyciu Banku (dalej: „Nabycie”) przez „A” S.A. (dalej: „Nabywca”) i w związku z tym, podjętych działań restrukturyzacyjnych,
2.  czynniki wewnętrzne – wynikające z przyjętych strategii działań Banku w ramach Grupy,

‒ Bank podjął decyzje odnośnie zaniechania działalności w wybranych Placówkach, centralizacji działań regionalnych, jak również nierozpoczynania działalności w Placówkach, które wstępnie przeznaczone były na rozszerzenie działalności Banku.

Poniżej Bank przedstawia specyfikację Placówek wraz ze statusem podjętych działań w ich obrębie oraz przyczyn rezygnacji z rozpoczęcia / kontynuacji działalności w tych Placówkach.

Ad. 1) Oddziały

Decyzje o otwarciu nowych oddziałów Banku podejmowane były w warunkach sprzyjającej koniunktury na rynku usług bankowych oraz w oparciu o prognozy Banku dotyczące rozwoju działalności i tym samym, zwiększenia osiąganych przychodów. W związku z tym, Bank zawarł liczne Umowy najmu powierzchni, w których planowane było otwarcie nowych oddziałów.

Niemniej jednak, z uwagi na pogarszającą się koniunkturę gospodarki światowej, w szczególności w sektorze finansowym, Zarząd Banku zdecydował w 2010 r. o przeprowadzeniu analizy rentowności wszystkich posiadanych Placówek, w wyniku której część istniejących oddziałów okazała się nierentowna.

W oparciu o powyższą analizę rentowności, Uchwałą Zarządu Banku z dnia 18 listopada 2010 r. podjęta została decyzja o wycofaniu się z prowadzenia działalności w nierentownych oddziałach Banku.

Jednocześnie, z tych samych powodów nie doszło ostatecznie do otwarcia niektórych z zaplanowanych uprzednio oddziałów.

Ad. 2) Biura regionalne

W związku ze zmianą strategii Banku w ramach Grupy, w odpowiedzi na światowy kryzys gospodarczy, ukształtowała się polityka eliminacji funkcjonujących biur regionalnych oraz przejęcia wykonywanej przez biura regionalne działalności przez sieć mobilną.

Wobec niekorzystnej koniunktury gospodarczej, skutkującej pogorszeniem rentowności biur regionalnych podjęto również decyzję o przeniesieniu wszelkich funkcji administracyjnych do biura centralnego (centralizacja funkcji administracyjnych).

Biuro regionalne „N”

W ramach podjętych działań mających na celu rozszerzenie działalności Banku, w 2009 r. zawarta została umowa najmu powierzchni użytkowych dla Banku z przeznaczeniem na otwarcie dużego biura regionalnego - jako drugiej, strategicznej placówki Banku w Polsce, mające na celu zwiększenie skali działalności Banku w stolicy.

Niemniej jednak, decyzja o rozpoczęciu prowadzenia działalności w tej lokalizacji została pierwotnie odroczona w czasie, a następnie – z uwagi na transakcję Nabycia – zrezygnowano z wszelkich planów prowadzenia działalności w tej lokalizacji.

Ad. 3) Call center

W ramach planów rozwoju zasięgu terytorialnego, Bank planował także otwarcie innej dużej placówki, tj. back-up call center w K.. Obecnie jedyna tak duża placówka call center należąca do Banku zlokalizowana jest we W.. Do centrum w K., którego otwarcie planowane było od blisko dwóch lat, miała zostać przeniesiona znaczna część usług wykonywanych w centrum wrocławskim. W związku z tym, Bank zawarł Umowę najmu niezbędną do rozpoczęcia omawianej działalności.

Niemniej jednak, w związku ze wspomnianą już polityką Grupy Banku polegającą na centralizacji funkcji administracyjnych, wypracowaną w odpowiedzi na światowy kryzys gospodarczy, zrezygnowano z inwestycji w K.

Ad. 4) Punkty obsługi sprzedaży

Wskutek przeprowadzonej w 2010 r. analizy rentowności Placówek Banku podjęto także decyzję o całkowitym wycofaniu się z prowadzenia działalności poprzez punkty obsługi sprzedaży, zlokalizowane w głównej mierze w centrach handlowych.

W związku z kryzysem gospodarczym nie spełniały one bowiem oczekiwanego przez Bank poziomu rentowności. Bank zdecydował o negocjowaniu z wynajmującymi możliwości zapłaty odstępnego i wcześniejszego odstąpienia od Umów najmu wszystkich punktów obsługi sprzedaży. Wskazać należy, iż Umowy najmu tego rodzaju Placówek nie przewidują możliwości ich podnajmu, w związku z czym zapłata odstępnego była jedynym uzasadnionym ekonomicznie z punktu widzenia Banku rozwiązaniem. Wskutek przeprowadzonych negocjacji, na mocy zawartego z wynajmującymi porozumienia, w 2010 r. Bank odstąpił od wszystkich Umów najmu punktów obsługi sprzedaży, wypłacając jednocześnie uzgodnione odstępne na rzecz wynajmujących.

W związku z powyżej opisaną sytuacją, w każdym z powyżej opisanych przypadków Bank stanął wobec konieczności rozwiązania kwestii najmu wskazanych Placówek. Przeprowadzono szczegółową analizę zawartych uprzednio Umów najmu pod kątem możliwości ich wcześniejszego rozwiązania w sposób finansowo korzystny dla Banku. W przypadku Umów najmu, w odniesieniu do których powstała (lub powstanie w przyszłości) możliwość wynegocjowania z wynajmującymi wcześniejszego odstąpienia od Umowy, nastąpiło (lub też nastąpi w przyszłości) jej wcześniejsze rozwiązanie pod warunkiem uiszczenia przez Bank tzw. odstępnego.

Wynegocjowane przez Bank kwoty odstępnego w każdym przypadku stanowią kwotę niższą niż skumulowana kwota czynszu, którą Bank zobowiązany byłby do uiszczania do końca trwania Umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od Umów najmu lokali przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punktach 1 – 4, uzasadnionego opisanymi przesłankami (pogorszeniem koniunktury gospodarki światowej, nierentownością Placówek, a także zmianą strategii Banku i strategią nowego Nabywcy Banku), może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od Umów najmu lokali przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym w punktach 1–4, uzasadnionego pogorszeniem koniunktury gospodarki światowej, nierentownością Placówek, a także zmianą strategii Banku lub też strategią Nabywcy Banku, może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek nie musi zatem przynieść skutku w postaci wygenerowania przychodu, lecz może on również przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródeł przychodu.

Treść powyższej regulacji wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy.

Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Brak zaniedbań po stronie Banku

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wypłaty odstępnego z tytułu wcześniejszego odstąpienia od umowy nie zostały wymienione.

W świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia analizowanego przepisu wynika, że dotyczy on wyłącznie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową i konieczną przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Co więcej, powszechnie stosowaną regułą wykładni jest zasada niedokonywania interpretacji rozszerzającej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, stanowi zamknięty katalog kar i odszkodowań niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec czego wyłącznie tylko kary umowne i odszkodowania, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Konsekwentnie pozostałe płatności, w tym także odstępne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT), w której organ ten wskazał, iż: „Wskazane wyłączenie (art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP) nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym odszkodowanie za zerwanie umowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 UPDOP”.

Wobec powyższego, dla oceny, czy wydatki z tytułu odstępnego mogą stanowić koszty podatkowe, konieczne jest ustalenie związku z podlegającymi opodatkowaniu przychodami podatnika. Zgodnie z ustaloną linią interpretacyjną, poniesione koszty mogą pozostawać w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP), w której organ ten wskazał, że: „ Art. 15 UPDOP konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. (…) Związek taki zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Części kosztów nie da się bowiem powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w powołanej uprzednio interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT) wskazał, iż: „Badając istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego kosztu, a osiąganiem przychodów przez Spółkę, należy stwierdzić, że zapłata odszkodowania nie przekłada się w sposób bezpośredni na przychody podatkowe. Może ona stanowić jedynie pośredni koszt uzyskania przychodów, jeżeli jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona jako zmierzająca do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena celowości analizowanego wydatku wymagać będzie uwzględnienia między innymi takich czynników, jak powód zerwania umowy, czy też sposób umownego ukształtowania elementów odszkodowania”.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, i tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. I SA/Wr 482/1997) stwierdził, iż „kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów”.

Podkreślić należy, iż rozwiązanie Umów najmu i związana z tym zapłata odstępnego nie wynikały z jakichkolwiek zaniedbań leżących po stronie Banku, lecz w dużej mierze z czynników od Banku niezależnych, przede wszystkim, z pogorszenia koniunktury gospodarki światowej, które zaowocowało spadkiem rentowności części Placówek oraz koniecznością rewizji polityki Banku wobec nowej rzeczywistości gospodarczej. Ważnym czynnikiem decyzyjnym było ponadto przejęcie Banku przez Nabywcę, które narzuciło - w pewnym sensie – Bankowi implementację rozwiązań strategicznych i organizacyjnych stosowanych w Grupie Nabywcy.

Minimalizacja potencjalnych strat Banku

W przypadku braku rozwiązania Umów najmu, Bank byłby zobowiązany do ponoszenia kosztów czynszów przez pełny okres trwania Umów najmu, co w przypadku każdej z Umów przewyższyłoby koszty zapłaconego odstępnego.

W konsekwencji, zapłata odstępnego miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z prowadzenia działalności lub braku rozpoczęcia działalności w przedmiotowych Placówkach. Zatem, poniesienie wydatku z tytułu odstępnego postrzegać należy jako racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, gdyż zapłata odstępnego jest dla Banku bardziej korzystna niż kontynuacja przedmiotowych Umów najmu na dotychczasowych warunkach.

Powyższe działanie Banku ma na celu uniknięcie powstania straty związanej z kontynuowaniem Umów najmu przedmiotowych lokali w związku z niewykorzystywaniem ich w działalności gospodarczej Banku.

Ponadto, Bank ograniczając koszty związane z utrzymywaniem niewykorzystywanych w działalności gospodarczej Placówek ma możliwość wydatkowania zaoszczędzonych kwot na inne obszary swojej działalności, zwiększając tym samym źródło swoich przychodów ogółem. Należy zatem uznać, iż decydując się na zapłatę odstępnego i wcześniejsze rozwiązanie Umów najmu przedmiotowych lokali Bank realizuje założenie ekonomicznej racjonalności podejmowanych działań gospodarczych.

W tego rodzaju sytuacji, zdaniem Banku, odstępne wypłacone wynajmującym z tytułu odstąpienia od Umów najmu przed upływem okresu w nich przewidzianego może być kwalifikowane jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko znajduje poparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2007 r. (sygn. ITPB3/423-134/07/AM), w której organ ten stwierdził, co następuje: „celem odstąpienia spółki od zawartych z kontrahentami przedwstępnych umów sprzedaży i związanej z tym konieczności zapłaty kar umownych jest wygenerowanie wyższych przychodów na skutek zmiany koniunktury w budownictwie, tj. wzrostu cen nieruchomości, jaki nastąpił od daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Tak więc zapłacone przez spółkę kary umowne z tytułu odstąpienia od przedwstępnych umów sprzedaży wypełniają dyspozycję ustawową „kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów” i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów”.

Co istotne, także orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza powyżej zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Lu 536/09) wypowiedział się następująco: „(…) odszkodowanie wpłacone przez spółkę z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu, na który została ona zawarta, według Sądu, może być kwalifikowane, jako koszt podatkowy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP. Wydatek ten poniesiony bowiem został w związku z zaistniałą zmianą warunków gospodarczych, które wpłynęły na zmianę (wymusiły zmianę) strategii prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ograniczanie (eliminowanie), jako generującej straty, działalności detalicznej (prowadzonej w Kredyt Punktach) i jej skoncentrowanie (scentralizowanie) oraz przenoszenie potencjału gospodarczego w tej sferze aktywności spółki na większy terytorialne obszar, tym samym na rynek o potencjalnie większej liczbie klientów”.

Powyższe stanowisko potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 maja 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1590/05) uznając, że: „Kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodów jeśli uzasadniają to okoliczności, w jakich powstał obowiązek jej zapłaty. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy zapłacenie kary umownej będzie miało na celu zminimalizowanie strat wynikających z umowy”.

W opinii Banku, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działanie mające na celu ograniczenie generowania strat pomniejszających jego przychód poprzez zapłatę odstępnego, ukierunkowane jest na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów Banku. Tym samym, w ocenie Banku, spełnia ono kryterium celowości poniesionego wydatku i pozwala na zaliczenie wydatków związanych z zapłatą odstępnego do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia interesów gospodarczych Banku, lepszym rozwiązaniem jest bowiem poniesienie kosztów z tytułu odstępnego, niż utrzymywanie Placówek w których – ze względu na pogorszenie koniunktury gospodarki światowej oraz wskutek przejęcia Banku przez Nabywcę – dalsza działalność gospodarcza nie będzie prowadzona. Jednocześnie, zdaniem Banku, z uwagi na racjonalność oraz ekonomiczną zasadność podejmowanych przez Bank działań gospodarczych, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) odstąpienie od generujących wyłącznie koszty Umów najmu jest działaniem słusznym, mającym na celu minimalizację strat.

Skoro zatem decyzja o wcześniejszym odstąpieniu od Umów najmu, a w konsekwencji zapłata odstępnego z tytułu przedterminowego rozwiązania Umów najmu jest uzasadniona istotnymi względami ekonomicznymi, Bank powinien być uprawniony do zaliczenia przedmiotowego odstępnego do kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie słuszności stanowiska Banku warto powołać:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Po 265/10), w którym sąd wskazał, że: „(…) należy zgodzić się ze skarżącą, iż kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu. (\`(...)\`) zapłata kary miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z uruchomienia centrum (\`(...)\`) była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy na dotychczasowych warunkach. Zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe zostaną przeznaczone na inną działalność operacyjną spółki, co z kolei powinno przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła”;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2000 r. (sygn. I SA/Gd 2099/97), w którym potwierdzono że: „są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa”.

Zmiana uwarunkowań biznesowych oraz strategii Grupy

W opinii Banku, istotne jest, aby kwalifikując wydatek związany z zapłatą na rzecz wynajmujących odstępnego, jako koszt podatkowy, z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniać kluczową w przedmiotowym przypadku kwestię chronologicznego ciągu zdarzeń determinujących działanie Podatnika, tj. od momentu zawarcia Umów najmu, poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań biznesowych w porównaniu z istniejącymi w momencie zawierania Umów najmu, aż do podjęcia, w ramach prowadzonej działalności działań, które są w nowych warunkach zdecydowanie bardziej korzystne dla Podatnika (zapłata odstępnego i wcześniejsze odstąpienie od Umów najmu). Zmiana okoliczności i uwarunkowań biznesowych związanych ze światowym kryzysem gospodarczym oraz zmiana strategii Banku (zgodnie z polityką przyjętą w Grupie, a następnie wskutek wdrożenia nowej strategii przez Nabywcę Banku) stanowiły bowiem bezpośredni motyw odstąpienia od Umów najmu i zapłaty odstępnego.

Bank pragnie podkreślić, iż również sądy administracyjne wskazują na konieczność rewizji podjętych decyzji gospodarczych w zmienionych warunkach gospodarczych.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Po 265/10) wskazał, że: „(\`(...)\`) gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury) mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. (\`(...)\`) Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć w dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny / zdarzenie przyszłe motywy podjętych przez Bank działań, a także przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Banku, poniesienie wydatków na wypłatę odstępnego na rzecz wynajmujących z tytułu wcześniejszego odstąpienia od zawartych Umów najmu należy uznać za zamierzone, ekonomicznie racjonalne działanie Banku, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu i spełniające wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w opinii Banku, odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od Umów najmu lokali przedstawionych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank wnosi o potwierdzenie powyższego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 27 maja 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-88/11-2/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem kosztu w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej, lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów, podatkowe ujęcie kosztów różni się znacznie od ujęcia ekonomicznego czy rachunkowego. Z tego też względu, wydatek będący kosztem w sensie ekonomicznym, poniesiony przez podatnika w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa nie musi wcale stanowić kosztu w znaczeniu podatkowym i w konsekwencji, nie każdy poniesiony koszt w znaczeniu ekonomicznym jest możliwym do potrącenia kosztem podatkowym. W polskim prawie podatkowym, koncepcja kosztu uzyskania przychodu oparta jest na klauzuli generalnej, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zaistnieć poniższe warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Niezależnie od powyższej zasady ogólnej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do kwot należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, generalnie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jednakże, sam fakt niezaliczenia kwoty odstępnego do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatków, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem poniesionym a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie „zachowanie” albo „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W ocenie Organu, wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę odstępnego nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Wnioskodawca wskazał, iż zostały podjęte decyzje odnośnie zaniechania działalności w wybranych Placówkach, centralizacji działań regionalnych, jak również nie rozpocznie działalności w Placówkach, które wstępnie przeznaczone były na rozszerzenie działalności Banku, skutkiem czego jest fakt, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacona kwota odstępnego nie może stanowić dla Spółki kosztu podatkowego. We wniosku Wnioskodawca nie wskazał, z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągał przychody pozostające w związku z zapłaconym odstępnym. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż „ograniczając koszty związane z utrzymywaniem niewykorzystywanych w działalności gospodarczej Placówek ma możliwość wydatkowania zaoszczędzonych kwot na inne obszary swojej działalności, zwiększając tym samym źródło swoich przychodów ogółem”. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie (niż zapłacona kwota odstępnego), która mogłaby wystąpić w trakcie działalności, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie (w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym) i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu.

Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie ma na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy jednocześnie podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty wiąże się z ryzykiem, w związku z tym, nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie mogą być rekompensowane przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

W świetle powyższego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umów najmu przez Spółkę, byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, kwota odstępnego zapłacona przez Spółkę wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od umów najmu lokali nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, iż nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pismem z 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 5 lipca 2011 r. nr ILPB3/423W-59/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała pismem z 27 lipca 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 30 sierpnia 2011 r. nr ILPB3/4240-71/11-2/BN.

W dniu 14 października 2011 r. wpłynęło zawiadomienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o posiedzeniu Sądu w sprawie ze skargi Spółki na interpretację indywidualną z 27 maja 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1385/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 maja 2011 r. sygn. ILPB3/423-88/11-2/KS.

Pismem z 9 stycznia 2012 r. nr ILRP-007-1/12-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wniósł za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 9 lutego 2012 r. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynął odpis odpowiedzi Spółki na skargę kasacyjną.

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynęło zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o posiedzeniu Sądu w sprawie ze skargi Spółki na interpretację indywidualną z 27 maja 2011 r. nr ILPB3/423-88/11-2/KS.

Wyrokiem z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 478/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku WSA we Wrocławiu na interpretacją indywidualną z 27 maja 2011 r. nr ILPB3/423-88/11-2/KS.

W dniu 20 lutego 2014 r. do tut. Organu wpłynął wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1385/11 prawomocny od 11 grudnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższym wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze Skarżącą, że odstępne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd podkreśla, że rozwiązanie umów najmu i związana z tym zapłata odstępnego nie wynikały z jakichkolwiek zaniedbań leżących po stronie Banku, lecz w dużej mierze od czynników od Banku niezależnych, przede wszystkim, pogorszenia koniunktury gospodarki światowej, które zaowocowało spadkiem rentowności części placówek oraz koniecznością rewizji polityki Banku wobec nowej rzeczywistości gospodarczej. Ważnym czynnikiem decyzyjnym było ponadto przejęcie Banku przez inny Bank, które narzuciło – w pewnym sensie – Bankowi implementację rozwiązań strategicznych i organizacyjnych stosowanych w Grupie Nabywcy. Zostały podjęte decyzje odnośnie zaniechania działalności w wybranych placówkach, centralizacji działań regionalnych, jak również nierozpoczynanie działalności w placówkach, które wstępnie przeznaczone były na rozszerzenie działalności Banku, skutkiem czego jest fakt, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem wystąpi w ten sposób, że Bank płacąc mniejsze kwoty odstępnego niż wynikające z zawartych umów najmu wykaże większy dochód do opodatkowania. Rezygnacja z prowadzenia działalności w placówkach, a tym samym konieczność uiszczenia odstępnego, ma umożliwić wydatkowanie zaoszczędzonych kwot na inne obszary swojej działalności.

Zdaniem Sądu, Bank decydując się na zapłatę odstępnego i wcześniejsze rozwiązanie umów najmu realizuje założenie ekonomicznej racjonalności podejmowanych działań ekonomicznych. Podejmując decyzję o rezygnacji z działalności i przeznaczeniu środków na inne obszary swojej działalności Bank zabezpiecza źródło swoich przychodów.

W ocenie Sądu, działania Strony polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowaniu straty, służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że interpretacja jest niezgodna z prawem. Organ naruszył przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1385/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji o nr ILPB3/423-88/11-2/KS z dnia 27 maja 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.