Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1175/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Uznanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; konsorcjum; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za opodatkowane podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto G. (dalej Miasto, Wnioskodawca, Lider) jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Składa do Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

W latach 2010 - 2011 Wnioskodawca wraz z gminami: K., W., D. i S. postanowił zrealizować wspólnie przedsięwzięcie mające na celu budowę marin (portów jachtowych) wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

W tym celu zawarte zostało porozumienie z dnia 13 czerwca 2008 r. o wspólnym przedsięwzięciu o nazwie „(…)" oraz aneks nr 1 z dnia 9 kwietnia 2009 r. do ww. porozumienia. Podjęte zostały również akty prawa miejscowego: (…).

Wskazane wyżej Porozumienie oraz uchwały zakładały wspólną inwestycję, polegającą na przygotowaniu do realizacji, a następnie - w przypadku uzyskania współfinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - wspólnym wdrożeniu projektu.

Głównym celem realizacji projektu było przygotowanie organizacyjno-techniczne regionu do realizacji długotrwałego procesu poprawy jakości i dostępności turystyki wodnej w województwie oraz wyrównanie dysproporcji w zakresie dostępu i wykorzystywania szlaków wodnych.

Projekt obejmował modernizację infrastruktury wodnej w gminach, w postaci stworzenia zintegrowanego, jednolitego systemu komunikacji przyczyniającej się do: stworzenia kompleksowej oferty turystycznej - kompleksowej obsługi turystyki wodnej z zapewnieniem niezbędnych usług towarzyszących, spójnej komunikacji wodnej przy wykorzystaniu istniejących szlaków wodnych, promocji walorów turystycznych regionu, zwiększenia potencjału turystycznego regionu.

Infrastruktura turystyki wodnej miała umożliwić gminom rozwój: aktywnej turystyki wodnej (kajakarstwo, wioślarstwo, żeglarstwo), turystyki opartej na zwiedzaniu rzek na krótkich bądź długich odcinkach, turystyki motorowodnej, wypoczynkowych sportów wodnych, wykorzystywania okolic nabrzeża do promocji turystyki kierunkowej i specjalistycznej.

Wnioskodawca, zgodnie z treścią Porozumienia, został wybrany na lidera przedsięwzięcia.

Będąc liderem koordynującym projekt, Miasto zostało uprawnione do reprezentowania pozostałych gmin. Nie otrzymywało jednak z powyższego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Zgodnie z treścią § 3 Porozumienia, Partnerzy powierzyli Liderowi przeprowadzenie i udzielenie zamówień publicznych w ich imieniu i na ich rzecz, zgodnie z arkuszem wydatków Partnerów, który stanowi załącznik do studium wykonalności.

Lider został uprawniony do reprezentowania gmin w stosunkach zewnętrznych. Stosownie do postanowień porozumienia Lider miał realizować i nadzorować planowane zakupy, usługi, roboty. Wszyscy uczestnicy przedsięwzięcia wspólnie, pod kierownictwem Lidera, zgodnie z § 5 Porozumienia, mieli przygotowywać przedsięwzięcie, przedkładać do oceny, a po zatwierdzeniu realizować, wybierając w tym celu wykonawcę projektu.

Inwestycja była finansowana ze środków Miasta oraz pozostałych jednostek samorządu terytorialnego. Faktury VAT dokumentujące wydatki na przedmiotową inwestycję zostały wystawione na rzecz Miasta. Pozostali uczestnicy zobowiązali się do przekazywania środków finansowych na wskazany przez Miasto rachunek bankowy. Przekazywali oni środki finansowe już po dokonanych przez Wnioskodawcę zakupach, na podstawie wystawionych przez niego not obciążeniowych.

Majątek uzyskany w ramach projektu miał należeć wyłącznie do stron niniejszego Porozumienia. Wszystkie strony Porozumienia były beneficjentami współuczestniczącymi - ostatecznymi odbiorcami usług i inwestycji. Zobowiązały się one do współfinansowania inwestycji i zapewnienia w swoich budżetach środków finansowych niezbędnych na realizację przedsięwzięcia w wysokości proporcjonalnej do wartości inwestycji realizowanej na ich terenie.

Zgodnie z § 6 Porozumienia, dla realizacji niniejszego porozumienia Lider utworzył we własnym budżecie wspólny rachunek bankowy dotyczący niniejszej inwestycji, na który przekazywane były - przez uczestników porozumienia - środki finansowe związane z realizacją projektu.

Pomimo zaangażowania Miasta oraz pozostałych gmin, przedmiotowa inwestycja, z uwagi na niewystarczające środki w budżecie oraz nieotrzymanie wnioskowanego dofinansowania, nie została zakończona.

Miasto dokonało jedynie zakupu: opracowań dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych infrastruktury rzecznej, tłumaczenia oraz aktualizacji analizy ekonomiczno-finansowej.

Noty obciążeniowe zostały wystawione przez Miasto na rzecz miast i gmin: K., W. oraz D. wyłącznie w odniesieniu do części opracowań dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych infrastruktury rzecznej.

Wspomniana wyżej dokumentacja projektowa opracowana została osobno dla każdej z gmin (…) i im przekazana. Nastąpiło to w ramach porozumienia zawiązującego wspólne przedsięwzięcie i było to konieczne dla wykonania - uzgodnionych w porozumieniu - działań w zakresie wdrożenia projektu. Przekazanie dokumentacji projektowej poszczególnym uczestnikom - za zwrotem kosztów przypadających na poszczególnych uczestników - leżało przede wszystkim w interesie „przedsięwzięcia” jako takiego; było bowiem konieczne dla realizacji tego przedsięwzięcia. Tego rodzaju zdarzenie leżało w interesie wszystkich beneficjentów porozumienia.

Po zrealizowaniu projektu poszczególni uczestnicy Porozumienia mieli stać się właścicielami utworzonej na terenie ich gmin nowo powstałej infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy - w opisanym stanie faktycznym - Miasto wykonało świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz każdego z pozostałych uczestników przedsięwzięcia, a otrzymane od pozostałych uczestników przedsięwzięcia kwoty stanowią podstawę opodatkowania tymże podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie dokonuje on żadnego świadczenia będącego przedmiotem opodatkowania na rzecz pozostałych gmin, a otrzymywane od nich - w związku z realizacją wspólnej inwestycji - kwoty pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za żadne czynności (ani świadczenia) podlegające opodatkowaniu, w konsekwencji kwoty te nie są opodatkowane.

Nie można bowiem uznać czynności i zdarzeń dokonywanych (dziejących się wewnątrz wspólnego przedsięwzięcia) - w ramach uzgodnionego wcześniej i przyjętego podziału ról i zadań oraz związanego z tym podziału korzyści i ciężarów za „świadczenia” będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Cytowane zapisy porozumienia - na mocy którego dochodzi do uzgodnionych wcześniej działań i zachowań uczestników porozumienia zarówno wewnątrz (wobec siebie), jak i na zewnątrz - wskazują jednoznacznie, że jego strony zobowiązują się do wspólnych działań (a nie do świadczeń jednej na rzecz pozostałych) celem osiągnięcia wspólnego celu, tj. wybudowania i przekazania do eksploatacji marin wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Te działania podejmowane w interesie wszystkich uczestników porozumienia stanowią korzyść dla wszystkich beneficjentów tego przedsięwzięcia, nie będąc zindywidualizowanym świadczeniem tylko dla konkretnych z nich. Wynika to także wyraźnie z zapisów porozumienia. Porozumienie, o którym mowa, w ocenie Wnioskodawcy, kreuje konsorcjum, którego celem jest wspólne zrealizowanie inwestycji. To, że wyżej przywołane Porozumienie nie nosiło formalnie nazwy „konsorcjum” nie oznacza, że takowym nie było, zwłaszcza że umowa konsorcjum nie należy do tzw. umów nazwanych (których typy znajdują swoją regulację kodeksową).

Pojęcie konsorcjum nie jest prawnie zdefiniowane (z pewnością nie w przepisach podatkowych). Konsorcja wymykają się standardom klasyfikacyjnym, bowiem mogą być zawiązywane w rozmaitych formach i na różnym stopniu związania i zorganizowania. Przyjmuje się powszechnie, że konsorcjum nie ma przymiotu bycia jednostką organizacyjną. Jako takie nie może być zatem podmiotem praw i obowiązków.

W piśmiennictwie wskazuje się, że: „Istota konsorcjum sprowadza się do zobowiązania jego uczestników (konsorcjantów) do współdziałania w celu osiągnięcia określonego w umowie celu gospodarczego” (Ł. Łaszczyński, Konsorcjum w zamówieniach publicznych, Zamówienia Publiczne Doradca 2012/5/72-76). Konsorcjum nie ma bowiem „ani osobowości prawnej, ani nie jest nawet samodzielnym podmiotem praw i obowiązków odrębnym od osób konsorcjantów.” (D. Jagiełło, Zagrożenia związane z ofertą złożoną przez konsorcjum. Zamówienia Publiczne Doradca 2010/4/65-69). Zauważa się nawet, że „nazwa konsorcjum nie występuje w uPzp \[ustawa Prawo zamówień publicznych - przyp. Wnioskodawcy\], nie jest także zdefiniowana w innych przepisach. Dlatego należy rzecz nazywać raczej umową konsorcjalną, a nie zawiązaniem konsorcjum. Jest to umowa typu joint venture, zawierana w oparciu o art. 351 k.c. \[Kodeksu cywilnego - przyp. Wnioskodawcy\], w której strony zobowiązują się do wspólnego działania dla realizacji określonego przedsięwzięcia. Strony umowy są tu adresatem norm prawnych i podmiotem wszelkich praw i obowiązków.” (J. Lic, Konsorcjum czy spółka cywilna, cz. 1, Monitor Zamówień Publicznych 2009/1/14-15).

Wyraźnie, zatem podkreśla się brak podmiotowości prawnej konsorcjum. Dotyczy to również podmiotowości na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, konsorcjum „jako takie” nie jest odrębnym podatnikiem VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT.

Jest to rozwiązanie nieco inne niż na gruncie podatków dochodowych, gdzie uważa się konsorcjum za odmianę „wspólnego przedsięwzięcia”, z którego koszty i przychody ustala się stosunkowo do ustalonych przez uczestników konsorcjum udziału w zyskach.

W każdym razie na gruncie podatku od towarów i usług uczestnicy konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Zachowują oni w stosunkach między sobą względną niezależność i odrębność.

Jednocześnie należy zauważyć, że uczestnicy konsorcjum są związani pewną więzią, w ramach której dążą do osiągnięcia wspólnego celu. Ich działania - zarówno na zewnątrz, jak i wewnątrz - są związane i nakierunkowane na osiągnięcie tego celu.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, działania uczestników konsorcjum - tj. Miasta oraz pozostałych jednostek samorządu terytorialnego - były nakierunkowane na osiągnięcie wspólnego celu, tj. zrealizowanie i przekazanie do użytkowania inwestycji polegającej na stworzeniu sieci marin wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Dotyczy to również działań podejmowanych wewnątrz konsorcjum (czynności pomiędzy stronami konsorcjum). Nie miały one żadnego innego celu, jak tylko doprowadzenie do zrealizowania wspólnej inwestycji.

Czynności pomiędzy stronami konsorcjum nie kreują żadnej sprzedaży.

Związane są tylko z uzgodnionym rozliczeniem kosztów ponoszonych przy realizowaniu wspólnej inwestycji.

Ponadto należy wskazać, że w niniejszej sprawie pomiędzy zakupem przez Wnioskodawcę (Lidera konsorcjum) świadczeń w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, a w rezultacie także na rzecz pozostałych uczestników Porozumienia, a przeniesieniem na pozostałe gminy proporcjonalnej części kosztów całego konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Porozumienia - przybierającego postać rozdziału kosztów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów całego przedsięwzięcia. Lider Porozumienia nie pozostaje jednak wierzycielem pozostałych uczestników z tytułu świadczenia na ich rzecz rozdziału kosztów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samego Porozumienia, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider.

W opisanym stanie faktycznym konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział kosztów pomiędzy uczestników Porozumienia stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz przedsięwzięcia przez Wnioskodawcę towary i usługi. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu wspólnego przedsięwzięcia możliwość zakwalifikowania ponoszonych kosztów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za dostawę towarów i świadczenie usług. To, że Lider i pozostali uczestnicy porozumienia zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych uczestników odpłatne i ekwiwalentne świadczenie dystrybucji kosztów całego przedsięwzięcia.

Skoro w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie działał wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego Porozumienia i nie odsprzedawał towarów i usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu świadczeń na rzecz pozostałych uczestników Porozumienia.

Przekazanie dokumentacji projektowej nie było żadnym świadczeniem ze strony Lidera konsorcjum na rzecz poszczególnych uczestników, z co najmniej dwóch jeszcze powodów.

Po pierwsze, uczestnicy ci - jako strony porozumienia - mieli już prawa do wykorzystania tej dokumentacji. Nie mogli więc ponownie nabywać praw, które już mieli. Przekazanie dokumentacji było więc czynnością w istocie stricte techniczną, nie kreowało zaś żadnego świadczenia na rzecz współuczestników Porozumienia.

Po drugie, przekazanie dokumentacji nie stanowiło świadczenia na zewnątrz, tylko związane było z obowiązkami Lidera konsorcjum jako podmiotu zajmującego się i odpowiedzialnego za koordynację w zakresie wdrożenia projektu.

Te czynności miały ścisły związek właśnie z wdrożeniem projektu.

Należy wskazać, że kluczowy dla kwestii dotyczących konsekwencji w zakresie VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy członkami konsorcjum jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że: "(\`(...)\`) VAT jest wymagalny jedynie wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie. Dlatego też, jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osób trzecich, nie mogą, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu (\`(...)\`)." - pkt 86 wyroku. Ponadto Trybunał uznał, że: "(\`(...)\`) wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (\`(...)\`) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy" - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że działania wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz w odniesieniu do ustalonego udziału w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną V/AT w rozumieniu Dyrektywy.

Zdaniem Trybunału, za czynności podlegające opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami niniejszego konsorcjum. Opisane w stanie faktycznym sprawy konsorcjum miało cel polegający na zaprojektowaniu i wybudowaniu marin wraz z infrastrukturą towarzyszącą. To zaś przedsięwzięcie było przedmiotem wspólnego projektu Lidera i pozostałych uczestników Porozumienia.

Działania uczestników porozumienia - tj. poszczególnych gmin - były nakierunkowane na osiągnięcie wspólnego celu, tj. na zrealizowanie inwestycji, dla osiągnięcia której porozumienie zostało zawiązane. Dotyczyło to również działań podejmowanych wewnątrz (czynności pomiędzy stronami porozumienia). Nie miały one żadnego innego celu, jak tylko doprowadzenie do zrealizowania wspólnej inwestycji.

Nawet zresztą, gdyby dopatrywać się w tym przypadku świadczenia, to nie można także stwierdzić, że to świadczenie zostało wykonane za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 in principio u.p.t.u. Jak wskazywano, środki finansowe gromadzone były na wspólnym rachunku bankowym, zaś Lider konsorcjum tylko nimi zarządzał. Kwota wyrażona notą obciążeniową nie stanowiła więc wynagrodzenia na rzecz Lidera konsorcjum, tylko była określeniem udziału w kosztach jaki przypadał na poszczególnych uczestników porozumienia w związku z zakupem określonych świadczeń w ramach konsorcjum (przez wszystkich uczestników porozumienia - reprezentowanych w tym zakresie przez Lidera - i w interesie wszystkich uczestników porozumienia). Koszty te od razu były przecież pokrywane ze środków zapewnianych przez wszystkich uczestników porozumienia. Nie występuje więc tutaj jakieś odrębne wynagrodzenie pomiędzy Liderem konsorcjum a uczestnikami. Wynagrodzenie jest tylko jedno i jest ono ponoszone przy zakupie świadczeń przez konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie) reprezentowane w tym zakresie przez Lidera.

W związku z powyższym należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym Miasto nie wykonuje świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz każdego z pozostałych uczestników przedsięwzięcia, a otrzymana od pozostałych uczestników przedsięwzięcia kwota nie stanowi podstawy opodatkowania tymże podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego. Zatem otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi (wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie).

Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (lider), wraz z innymi gminami postanowił zrealizować wspólnie przedsięwzięcie mające na celu budowę marin (portów jachtowych) wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W tym celu zawarte zostało porozumienie oraz uchwały, które zakładały wspólną inwestycję, polegającą na przygotowaniu do realizacji, a następnie - w przypadku uzyskania współfinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - wspólnym wdrożeniu projektu. Głównym celem realizacji projektu było przygotowanie organizacyjno-techniczne regionu do realizacji długotrwałego procesu poprawy jakości i dostępności turystyki wodnej w województwie oraz wyrównanie dysproporcji w zakresie dostępu i wykorzystywania szlaków wodnych. Projekt obejmował modernizację infrastruktury wodnej w gminach, w postaci stworzenia zintegrowanego, jednolitego systemu komunikacji przyczyniającej się do: stworzenia kompleksowej oferty turystycznej - kompleksowej obsługi turystyki wodnej z zapewnieniem niezbędnych usług towarzyszących, spójnej komunikacji wodnej przy wykorzystaniu istniejących szlaków wodnych, promocji walorów turystycznych regionu, zwiększenia potencjału turystycznego regionu. Infrastruktura turystyki wodnej miała umożliwić gminom rozwój: aktywnej turystyki wodnej (kajakarstwo, wioślarstwo, żeglarstwo), turystyki opartej na zwiedzaniu rzek na krótkich bądź długich odcinkach, turystyki motorowodnej, wypoczynkowych sportów wodnych, wykorzystywania okolic nabrzeża do promocji turystyki kierunkowej i specjalistycznej. Będąc liderem koordynującym projekt, Miasto zostało uprawnione do reprezentowania pozostałych gmin. Nie otrzymywało jednak z powyższego tytułu żadnego wynagrodzenia. Partnerzy powierzyli Liderowi przeprowadzenie i udzielenie zamówień publicznych w ich imieniu i na ich rzecz, zgodnie z arkuszem wydatków Partnerów, który stanowi załącznik do studium wykonalności. Lider został uprawniony do reprezentowania gmin w stosunkach zewnętrznych. Stosownie do postanowień porozumienia Lider miał realizować i nadzorować planowane zakupy, usługi, roboty. Wszyscy uczestnicy przedsięwzięcia wspólnie, pod kierownictwem Lidera, mieli przygotowywać przedsięwzięcie, przedkładać do oceny, a po zatwierdzeniu realizować, wybierając w tym celu wykonawcę projektu. Inwestycja była finansowana ze środków Miasta oraz pozostałych jednostek samorządu terytorialnego. Faktury VAT dokumentujące wydatki na przedmiotową inwestycję zostały wystawione na rzecz Miasta. Pozostali uczestnicy zobowiązali się do przekazywania środków finansowych na wskazany przez Miasto rachunek bankowy. Przekazywali oni środki finansowe już po dokonanych przez Wnioskodawcę zakupach, na podstawie wystawionych przez niego not obciążeniowych. Majątek uzyskany w ramach projektu miał należeć wyłącznie do stron niniejszego Porozumienia. Wszystkie strony Porozumienia były beneficjentami współuczestniczącymi - ostatecznymi odbiorcami usług i inwestycji. Zobowiązały się one do współfinansowania inwestycji i zapewnienia w swoich budżetach środków finansowych niezbędnych na realizację przedsięwzięcia w wysokości proporcjonalnej do wartości inwestycji realizowanej na ich terenie. Dla realizacji niniejszego porozumienia Lider utworzył we własnym budżecie wspólny rachunek bankowy dotyczący niniejszej inwestycji, na który przekazywane były - przez uczestników porozumienia - środki finansowe związane z realizacją projektu. Pomimo zaangażowania Miasta oraz pozostałych gmin, przedmiotowa inwestycja, z uwagi na niewystarczające środki w budżecie oraz nieotrzymanie wnioskowanego dofinansowania, nie została zakończona. Miasto dokonało jedynie zakupu: opracowań dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych infrastruktury rzecznej, tłumaczenia oraz aktualizacji analizy ekonomiczno-finansowej. Noty obciążeniowe zostały wystawione wyłącznie w odniesieniu do części opracowań dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych infrastruktury rzecznej. Dokumentacja projektowa opracowana została osobno dla każdej z gmin i im przekazana. Nastąpiło to w ramach porozumienia zawiązującego wspólne przedsięwzięcie i było to konieczne dla wykonania - uzgodnionych w porozumieniu - działań w zakresie wdrożenia projektu. Przekazanie dokumentacji projektowej poszczególnym uczestnikom - za zwrotem kosztów przypadających na poszczególnych uczestników - leżało przede wszystkim w interesie „przedsięwzięcia” jako takiego; było bowiem konieczne dla realizacji tego przedsięwzięcia. Tego rodzaju zdarzenie leżało w interesie wszystkich beneficjentów porozumienia. Po zrealizowaniu projektu poszczególni uczestnicy Porozumienia mieli stać się właścicielami utworzonej na terenie ich gmin nowo powstałej infrastruktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy (lidera) dotyczą ustalenia, czy czynności wykonywane przez Niego na rzecz każdego z pozostałych uczestników przedsięwzięcia można uznać za świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy otrzymane od pozostałych uczestników przedsięwzięcia kwoty stanowią podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Należy wyjaśnić, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907, z późn. zm.), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika - art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności - art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej, ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zatem zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze (jak ma to miejsce w rozpatrywanym przypadku) – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum, powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym, uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, że lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy, są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.

Z analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca (lider) zawarł z innymi gminami umowę dotyczącą wspólnego przedsięwzięcia, którego celem była realizacja zadania inwestycyjnego polegającego na budowie marin (portów jachtowych) wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Członkowie przedsięwzięcia (konsorcjum) przekazywali, na wskazany przez Wnioskodawcę (lidera) rachunek bankowy, środki finansowe po dokonanych przez Zainteresowanego zakupach, na podstawie wystawionych przez Niego not obciążeniowych. Wszystkie strony porozumienia były beneficjentami współuczestniczącymi – ostatecznymi odbiorcami usług i inwestycji. Żaden z uczestników przedsięwzięcia nie wypłacał Wnioskodawcy (liderowi) wynagrodzenia za wykonane prace.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, w tym miejscu należy przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie tym podatkiem zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14, C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/08). Należy wskazać, że ww. tezy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście odpłatności (ceny) oraz wzajemności (ekwiwalentności) stosuje się odpowiednio, w drodze analogii, do odpłatnej dostawy towarów.

W ocenie Ministra Finansów działania podejmowane dla realizacji wspólnej inwestycji jaką jest budowa marin (portów jachtowych) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w ramach której jeden z partnerów zostaje wyznaczony na lidera projektu oraz partycypowania w kosztach projektu przez wszystkich partnerów poprzez przekazywanie liderowi odpowiednich środków finansowych, trudno doszukać się bezpośredniego związku pomiędzy przekazaniem (wydaniem) przez lidera efektów projektu gminom w nim uczestniczącym a kosztami, które te gminy ponoszą jako wkład w projekcie. Powstaje również wątpliwość co do istnienia relacji pomiędzy korzyściami jakie nabędą poszczególni uczestnicy, a wniesionym przez każdą z gmin wkładem własnym do projektu.

W szczególności biorąc pod uwagę rodzaj wytworzonych w trakcie wspólnej inwestycji dóbr, stwierdzić należy, że partycypacja partnerów projektu w kosztach jego realizacji nie może, co do zasady, stanowić świadczenia ekwiwalentnego do czynności przekazania partnerom prawa do korzystania z efektów opracowań dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych, itp., powstałych podczas realizacji projektu. Trudno zatem uznać, żeby wkład własny gmin do takich projektów stanowił wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z przekazaniem tym gminom prawa do korzystania z powstałych w trakcie realizacji inwestycji efektów projektu.

Oznacza to, że przekazanie przez Wnioskodawcę (lidera) efektów takiego rodzaju wspólnej inwestycji do korzystania przez poszczególnych partnerów projektu nie stanowi świadczenia usług ani dostawy towarów w zamian za wynagrodzenie.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z faktem, że Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności na rzecz uczestników porozumienia, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty z tytułu współfinansowania wspólnie realizowanej inwestycji polegającej na budowie marin (portów jachtowych) wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie mogą zostać uznane za odpłatność z tytułu jakiegokolwiek świadczenia. Z uwagi na brak wzajemnego świadczenia, otrzymane środki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.