Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-160/15-5/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Czy koszty zabezpieczenia budynku przy ul. X oraz koszty związane z jego rozbiórka mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów? Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to w jakim momencie wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: budynek; grunty; moment; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; przychód; sprzedaż; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.), oraz pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z zabezpieczeniem i rozbiórką budynku (pytanie nr 1 – stan faktyczny) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 24 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-160/15-2/PM (doręczonym w dniu 28 lipca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia: 6 sierpnia 2015 r. i 10 sierpnia 2015 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniu: 4 sierpnia 2015 r. oraz 6 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest wspólnikiem w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka). Spółka dokonała rozbiórki budynku na X w X. Spółka z całą pewnością nie zamierza w miejsce wyburzonego budynku wznosić innego budynku lub jakiegokolwiek obiektu. Budynek ten został rozebrany ze względów estetycznych oraz ograniczenia kosztów jego utrzymania np. w zakresie podatku od nieruchomości. Jego dalsze utrzymywanie nie jest zasadne od strony ekonomicznej. Budynek ten został wniesiony do spółki jako wkład niepieniężny 1 grudnia 2010 r. Stanowił on środek trwały w budowie – inwestycję (jego wartość określono jako zero). Spółka poniosła nakłady ulepszające na ten budynek o charakterze zabezpieczającym – naprawa dachu oraz poniosła koszty rozbiórki.

Jednocześnie Spółka w 2013 r. wyburzyła kompleks budynków znajdujących się w X przy ul. X. Budynki te zostały wniesione do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego 1 czerwca 2012 r. Ich wartość początkowa została ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Budynki te zostały przekazane do używania w czerwcu 2012 r. i były amortyzowane przez ponad rok. Spółka nie planuje na miejsce wyburzonych budynków wznosić innych budynków oraz jakichkolwiek obiektów. Spółka nie dokonała likwidacji środków trwałych w związku ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Budynki zostały wyburzone, celem ograniczenia kosztów ich utrzymania. Ich dalsze utrzymywanie nie było zasadne od strony ekonomicznej.

Dnia 1 grudnia 2010 r. wniesiono także do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego zabudowaną nieruchomość gruntową, położoną w X, przy ul. X. Grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r., według wartości początkowej ustalonej na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część tej nieruchomości o powierzchni około 4,2 ha.

W piśmie z dnia 3 sierpnia 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Pytanie odnoszące się do nieruchomości położonej w X przy ul. X (pytanie nr 3) dotyczy zdarzenia przyszłego, zaś pozostałe (tj. odnoszące się do nieruchomości położonych w X przy ul. X oraz w X przy ul. X, pytanie 1 i 2) dotyczą stanu faktycznego.
2.  Uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
    *   zakres działalności Spółki komandytowej obejmuje wynajem nieruchomości, prowadzenie hotelu, restauracji, klubu fitness, SPA oraz kręgielni,
    *   w księgach rachunkowych Spółki likwidację środków trwałych ujęto z dniem 31 grudnia 2013 r., (obiekt w X przy ul. X) oraz z dniem 30 kwietnia 2015 r. (obiekt w X przy ul. X),
    *   Wnioskodawca posiada w zysku Spółki komandytowej udział w wysokości 5%.

Informacje dotyczące nieruchomości w X przy ul. X:

1.  przedmiotem aportu był budynek wraz z gruntem,
2.  rozbiórka budynku nastąpiła w dniu 30 kwietnia 2015 r.,
3.  naprawa dachu miała miejsce w październiku 2013 r. oraz w lutym 2014 r. Wydatki z tym związane nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowiły one zabezpieczenie budynku będącego w budowie,
4.  taka wartość ustalona została przez uprawnionego rzeczoznawcę z uwagi na bardzo zły stan techniczny budynku,
5.  likwidacja budynku nastąpiła w dniu 30 kwietnia 2015 r.

Informacje dotyczące nieruchomości w X przy ul. X:

1.  kompleks budynków przeznaczony był do wynajmu (jednak nie udało się wynająć wszystkich jego powierzchni), część obiektu przeznaczona była na plan zdjęciowy przeznaczony do wynajmu, część obiektu wynajmował operator komórkowy oraz firma wykorzystująca pomieszczenia jako powierzchnię magazynową,
2.  przedmiotem aportu były budynki wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu,
3.  środkiem trwałym były poszczególne budynki (każdy budynek osobno),
4.  ostatni odpis amortyzacyjny związany z likwidowanymi budynkami został dokonany w grudniu 2013 r., tj. w miesiącu, w którym rozpoczęto likwidacje budynków.

Informacje dotyczące nieruchomości w X przy ul. X:

1.  nieruchomość ta zabudowana jest następującymi obiektami: budynki oznaczone nr 2, 3, 3a, 3b, 3c, 5, 6, budynek stacji uzdatniania wody oraz neutralizacji ścieków: wniosek dotyczy natomiast niezabudowanej części działki,
2.  sprzedawany grunt został wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest amortyzowany,
3.  powierzchnia całej nieruchomości wynosi 83 045 m2, natomiast zakresem wniosku objęta jest niezabudowana część nieruchomości o powierzchni ok 42 000 m2 (ostateczny podział nie został jeszcze zakończony),
4.  grunt wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje również grunt pod istniejącymi budynkami; intencją Wnioskodawcy jest pomniejszenie przychodu ze sprzedaży o wartość początkową gruntu odpowiadającą jedynie sprzedanej części,
5.  tak, ustalając wartość początkową środków trwałych w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego, Spółka ustaliła odrębnie wartość gruntu i odrębnie wartość przedmiotowego obiektu budowlanego.

Natomiast w piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca dodał, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, w którego skład wchodził m.in. budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu – informacja dotyczy nieruchomości w X, przy ul. X.

Ponadto nadmienił, że w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej w stopce pierwotnej odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 sierpnia 2015 r. znalazła się w nazwie Wnioskodawcy spółka komandytowa, a nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy wniosek składa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty zabezpieczenia budynku przy ul. X oraz koszty związane z jego rozbiórką mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów? Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to w jakim momencie wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy zasadnie Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, tj. budynków znajdujących się w X przy ul. X oraz koszty związane z rozbiórką?
3.  Czy w związku ze sprzedażą części niezabudowanej nieruchomości położonej w X przy ul. X (gruntu) Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 (stan faktyczny), natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Biorąc pod uwagę tę definicję należy przyjąć, że aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony,
2.  celem jego poniesienia musi powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się na liście tzw. kosztów zakazanych, tj. stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka poniosła nakłady na budynek przy ul. X, podlegający wyburzeniu, o charakterze zabezpieczającym – naprawa dachu oraz poniosła koszty rozbiórki. Spółka nie zamierza w miejsce wyburzonego budynku wznosić innego budynku lub jakiegokolwiek obiektu. Budynek ten został rozebrany ze względów estetycznych oraz ograniczenia kosztów jego utrzymania np. w zakresie podatku od nieruchomości.

Z całą pewnością Wnioskodawca stwierdza, że zostały spełnione wszystkie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze, wydatek został poniesiony (pewne koszty są na bieżąco ponoszone). Po drugie, celem poniesienia wydatków w tym przypadku jest z jednej strony osiągnięcie przychodów – wyburzenie budynku ma na celu poprawienie od strony estetycznej wyglądu okolicy, w której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – Fabryka Wełny Hotel & Spa (ul. X). Z drugiej strony celem poniesienia wydatku jest zachowanie źródła przychodów, czyli zmniejszenie kosztów utrzymania obiektu poprzez jego rozbiórkę. Dalsze utrzymywanie budynku wiązałoby się z wydatkami, które nie znalazłyby odzwierciedlenia w przychodzie. Wydatek zabezpieczający, tj. na naprawę dachu nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. będzie mógł onstanowić koszt uzyskania przychód w momencie likwidacji inwestycji). Celem jego poniesienia było zachowanie źródła przychodów tj. jego zabezpieczenie przed dalszym niszczeniem i zapobiegnięcie powstaniu ewentualnych szkód. Po trzecie, wydatki poniesione przez Spółkę, powyżej opisane, nie znajdują się na liście tzw. kosztów zakazanych, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z powyższego wyraźnie zatem wynika, że koszty zabezpieczenia budynku przy ul. X oraz koszty związane z jego rozbiórką mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. W szczególności Wnioskodawca zaznacza, że koszty związane z rozbiórką będą mogły być potrącone przez Wnioskodawcę jednorazowo, gdyż Spółka z całą pewnością nie planuje budowy żadnych obiektów na gruncie, na którym znajdują się budynki podlegające wyburzeniu.

Pogląd ten potwierdzają także organy podatkowe np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2012 r., IBPBI/2/423-209/12/BG, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2010 r., IBPBI/2/423-309/10/MO.

Koszty rozbiórki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Nie można ich bowiem połączyć z uzyskaniem konkretnego strumienia przychodów. W związku z tym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z kolei uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). W związku z powyższym koszty rozbiórki podlegają potrąceniu w dacie poniesienia.

Koszty zabezpieczenia budynku stanowią koszty zaniechanych inwestycji, podlegające potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w momencie likwidacji inwestycji.

W wyniku uzupełnienia wniosku o interpretację stanowisko Wnioskodawcy nie ulega zmianie i pozostaje w zgodzie z treścią zadanych pytań oraz opisem stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn zm.; dalej: „updop”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe, do których zalicza się spółka komandytowa, są transparentne podatkowo.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy updop. Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 updop. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. W związku z tym stanowią one koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi (mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów). Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Z kolei jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności, a których nie da się powiązać z konkretnym przychodem przedsiębiorcy. Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został on poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że updop, definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 updop. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f updop, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Ustawodawca nie wprowadził jednak do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”, dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,

*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła nakłady na budynek, podlegający wyburzeniu, o charakterze zabezpieczającym – naprawa dachu oraz poniosła koszty rozbiórki. Spółka nie zamierza w miejsce wyburzonego budynku wznosić innego budynku lub jakiegokolwiek obiektu. Budynek ten został rozebrany ze względów estetycznych oraz ograniczenia kosztów jego utrzymania.

W myśl powyższego należy stwierdzić, że wydatki związane z rozbiórką budynku są kosztami, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop., tj. w dacie ich poniesienia. Natomiast koszty zabezpieczenia budynku stanowią koszty zaniechania inwestycji, które należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4f ww. ustawy w momencie likwidacji inwestycji. Ww. wydatki Wnioskodawca winien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.