Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.312.2023.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-30
Teza: Czy w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.
Słowa kluczowe: pożyczka; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca, (…) to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) zarejestrowana jest w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej budowy sieci (…) unikacyjnych w technologiach (…) oraz (…).

Spółka od dnia 1 stycznia 2022 r. korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka na dzień wyboru tej formy opodatkowania, a także na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji spełnia warunki przewidziane w art. 28j ustawy o CIT, a także nie znajdą do niej zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 28k i 28Lustawy o CIT.

Spółka dnia 20 marca 2023 r. udzieliła podmiotowi powiązanemu pożyczki na kwotę (…) zł.

Podmiot powiązany (pożyczkobiorca) to spółka X spółka komandytowa (dalej: X), numer KRS: (…), NIP: (…), REGON: (….).

Spółka X to spółka z siedzibą w (…) i istnieje od 2015 r., a jej głównym przedmiotem działalności jest koordynacja działań generalnych wykonawców realizujących projekty infrastrukturalne z zakresu projektowania i budownictwa telekomunikacyjnego, w tym m.in.:

\- doradztwo techniczne,

\- wsparcie w kontaktach z zamawiającym,

\- pośredniczenie i uczestnictwo w rozmowach oraz negocjacjach dotyczących realizacji projektów,

\- opracowywanie dokumentów technicznych i formalno-prawnych związanych z realizacją kontraktów przez generalnych wykonawców.

Spółka X nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT.

Spółka i X powiązane są osobą udziałowca S., który jest komplementariuszem spółki X i udziałowcem komandytariusza spółki X, a jednocześnie jest jedynym udziałowcem spółki.

Umową z dnia 20 marca 2023 r. Spółka udzieliła pożyczki X w kwocie (…) zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. W związku z zawarciem umowy pożyczki pożyczkobiorca płaci odsetki naliczane w stosunku rocznym w wysokości rynkowej, pożyczka zostanie zwrócona nie później niż do 30 czerwca 2025 r., z możliwością jej wcześniejszej spłaty. Wypłata pożyczki nastąpiła w dniu zawarcia umowy.

Nie tylko zgodnie z umową pożyczka została udzielona na nabycie nieruchomości lecz również Spółka X wykorzystała pożyczkę na cele związane z jej działalnością gospodarczą, a dokładnie na nabycie nieruchomości.

Spółka X w dniu zawarcia umowy pożyczki w kancelarii notarialnej w (…) nabyła nieruchomość od podmiotu niepowiązanego wobec spółki i X. Cena nabycia nieruchomości to (…) zł.

To oznacza, że część ceny nabycia nieruchomości spółka X pokryła ze środków własnych, a jedynie w części posiłkowała się pożyczką udzieloną jej przez spółkę.

Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji Spółka X rozważa (trwa proces decyzyjny) jak optymalnie wykorzystać nieruchomość by zmaksymalizować zyski i jak najbardziej efektywnie gospodarczo wykorzystać nabytą nieruchomość. Spółka X posiada wpisany w KRS jako przedmiot działalności „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" (PKD: 68.10.Z) więc nabywanie nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w zamierzony cel wspólników.

Trwający proces decyzyjny zakłada następujące warianty:

\- wyburzenie istniejących budynków i wybudowanie nowych z przeznaczeniem na:

\- siedzibę firmy X sp. k. oraz częściowy wynajem pozostałej niezagospodarowanej części pod lokale użytkowe,

\- budowa biurowca i następnie wynajem lokali użytkowych,

\- inwestycje deweloperskie, czyli budowa domów mieszkalnych z podziałem na osobne mieszkania,

\- wyburzenie usadowionych na nieruchomości budynków i sprzedaż gruntu niezabudowanego.

Spółka X zastanawia się nad ostatecznym wykorzystaniem nieruchomości z uwagi na dynamikę rynku nieruchomości i chcąc zmaksymalizować zyski, w tym celu konieczne jest dokonanie niezbędnych analiz oraz obserwacja sytuacji na rynku nieruchomości.

Niezależnie od wybranego wariantu przeznaczenia nieruchomości, żaden z nich nie zakłada wykorzystywania tej nieruchomości do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i inną niż zarobkowa i komercyjna. Pożyczka nie została przeznaczona na cele konsumpcyjne, w szczególności na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenie udziałów, zakup udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy (wspólnicy lub udziałowcy) wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie zostały również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców lub wspólników.

Umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej. Spółka legitymuje się potwierdzeniem przelewu bankowego dowodzącego wypłatę środków na rzecz pożyczkobiorcy. Umowa nabycia nieruchomości przez spółkę X została zawarta w formie właściwej dla takich transakcji, tj. w formie aktu notarialnego.

**Pytanie**

Czy w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca - Spółka stoi na stanowisku, że w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków z uwagi na fakt, że transakcja ta nie jest świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku przez podmiot powiązany.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy

Istotą wątpliwości Spółki jest to czy udzielenie pożyczki, której celem jest sfinansowanie przez spółkę działalności gospodarczej spółki X, a dokładnie zakupu nieruchomości podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytych zysków - wykładnia przepisu.

Przedmiotem wątpliwości podatnika jest zatem ocena przedstawionego przez niego stanu faktycznego względem brzmienia przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku CIT.

Jak stanowi wskazany wyżej przepis, „przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem”.

Analizując cytowany wyżej przepis - podmiotem „świadczącym” zawsze jest spółka opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek i to ona jest adresatem tego przepisu i to ona rozpozna albo nie rozpozna dochód z tytułu ukrytych zysków (niezależnie od skutków podatkowych świadczenia po stronie odbiorcy świadczenia).

Ukrytym zyskiem będzie świadczenie spełnione na rzecz określonego kręgu odbiorców, tj. za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Ukrytym zyskiem jest każde świadczenie (przy spełnieniu pozostałych warunków), tj. bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji podatkowej danego świadczenia jest to czy świadczenie jest pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne czy tylko częściowo odpłatne.

Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Jest to ostatnia i najistotniejsza przesłanka z punktu widzenia przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyżej wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie - brak którejkolwiek z przesłanek uniemożliwia kwalifikację określonego zdarzenia jako ukryty zysk, tj. takie działanie podatnika nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższa egzemplifikacja znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r., „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek".

Zgodnie z treścią wskazanego Przewodnika: "ukryte zyski to wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

\- o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,

\- bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.”

Ustawodawca w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje przykładowy katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za ukryty zysk, jednakże ten katalog ma charakter otwarty i uwzględniać go należy wyłącznie w chwili spełnienia wyżej wymienionych przesłanek.

Wykładnia art. 28m ust. 3 ustawy o CIT na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.

Przechodząc na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka pragnie podkreślić, że jej działanie zgodne jest z celem ustawy podatkowej, ponieważ celem wprowadzenia Estońskiego CIT jest pobudzenie wzrostu inwestycji, co zostało wprost wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przeprowadzenie tej transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Celem udzielonej pożyczki nie była realizacja celów konsumpcyjnych czy alternatywnych wobec wypłaty zysku ze spółki - znajduje to swoje potwierdzenie w umowie pożyczki z dnia 20 marca 2023 r., a także w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości przez spółkę X po zasileniu jej rachunku bankowego o środki pozyskane na skutek zawartej umowy pożyczki.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i dowodów (dokumentów), które posiada spółka i spółka X, pożyczka została udzielona wyłącznie na cele działalności spółki X i te cele zostały zrealizowane poprzez nabycie tego samego dnia (20 marca 2023 r.) nieruchomości przez spółkę X.

Jak podkreśla Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu licznych interpretacji indywidualnych, przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej działowca/akcjonariusza/wspólnika.

Takie stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.139.2023.2.BJ, czy interpretacji z 19 czerwca 2023 r., znak: 0114-KDIP2- 2.4010.195.2023.2.IN. Wskazana teza jest elementem uzasadnienia stanowiska organu w znacznej większości wydanych interpretacji indywidualnych dotyczących dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W przedstawionym stanie faktycznym, udzielona podmiotowi powiązanemu pożyczka nie spełnia przesłanki efektywnej dystrybucji zysku spółki opodatkowanej ryczałtem do jej podmiotu powiązanego. Pożyczka stanowi jedynie tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach.

Spółka pragnie zauważyć, że przesłanka ta nie zostanie spełniona w omawianym stanie faktycznym, ponieważ w efekcie pożyczki nie powstanie definitywne przysporzenie po stronie podmiotu powiązanego (pożyczkobiorcy). Jak wynika z treści zawartej umowy pożyczkobiorca nie tylko musi zwrócić pożyczoną kwotę (kapitał pożyczki), ale także poniósł i poniesie dodatkowe koszty związane z naliczanymi odsetkami. Kwota przekazana przez Spółkę spółce X tytułem pożyczki będzie zatem niedefinitywnym przysporzeniem po stronie pożyczkobiorcy a ponadto będzie wiąże się z dodatkowym obciążeniem (odpłatność pożyczki).

W ocenie Spółki udzielona pożyczka podmiotowi powiązanemu X nie podlega opodatkowaniu przez tę Spółkę jako dochód z tytułu ukrytych zysków, bowiem została udzielona w celu nabycia przez X nieruchomości. O rzeczywistym charakterze transakcji świadczy nie tylko umowa pożyczki i akt notarialny dokumentujący nabycie nieruchomości, ale także fakt, że część ceny nabycia nieruchomości spółka X sfinansowała ze środków własnych.

Ściśle określone przeznaczenie pożyczki oznacza, że do tej transakcji doszłoby bez względu na to kto występowałby w niej jako pożyczkodawca. Nieruchomość, której nabycie sfinansowane zostało dzięki pożyczce, zostałaby nabyta bez względu na źródło kapitału, ponieważ jest ona potrzebna do działalności gospodarczej spółki - pożyczkobiorcy.

Nie bez znaczenia jest fakt, że pożyczkobiorcą jest podmiot powiązany pośrednio, więc podmiot ten nie miałby prawa do otrzymania dywidendy ze spółki.

Spółka swoje stanowisko o braku wystąpienia dochodu z tytułu ukrytych zysków opiera także na aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym na orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI 93/23. Sąd administracyjny w uzasadnieniu wydanego orzeczenia wskazał, że rolą organu (w tym przypadku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) jest ustalenie celu pożyczki, tj. czy pożyczka została wykonana w związku z prawem do udziału w zysku.

Przywołanie uzasadnienia prawnego tego orzeczenia korzystnego dla podatników jest kluczowe dla oceny skutków podatkowych udzielonej przez Spółkę pożyczki.

Skład orzekający WSA w Gliwicach przypomniał, że „także w literaturze przedmiotu (por. Wojciech Safjan - Estoński CIT ryczałt od dochodów spółek - Curia Regis Doradztwo Podatkowe) wskazuje się, iż aby uznać świadczenie za ukryty zysk (\`(...)\`) świadczenie musi: być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywani no rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni przepisu wskazał, że ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik - udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku CIT, należy rozstrzygnąć, "na jakiej podstawie", "dlaczego" realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, "z jakiego powodu" świadczenie jest realizowane.

Jako dowód i przykład powyższej tezy Sąd przytoczył przykład udziałowca spółki z o.o. zatrudnionego w spółce na podstawie umowy o pracę, który użytkuje samochód spółki do czynności wchodzących w zakres umowy o pracę. Jak podkreśla Sąd wówczas samochód jest użytkowany nie dlatego, że osoba fizyczna jest udziałowcem, lecz dlatego, iż świadczy pracę na rzecz spółki, a samochód osobowy stanowi narzędzie pracy - zatem samochód jest użytkowany w związku ze stosunkiem pracy, a nie w związku z prawem do udziału w zyskach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w omawianym orzeczeniu przypomniał, że wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowanym z zaskarżonej interpretacji zarówno z treści art. 28m ust. 3 ustawy o podatku CIT jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Udzielając wskazówek Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej sąd wskazał, że należy dodatkowo dokonać analizy czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a jeżeli organ interpretacyjny takiej interpretacji nie dokona, wówczas narusza prawo poprzez błędną jego wykładnię.

Tym samym, Sąd położył istotny nacisk na każdorazową weryfikację stanu faktycznego przez organ podatkowy - co stanowiło powód uchylenia wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.549.2022.1.DD.

Wnioskodawca zdecydował się na tak obszerne omówienie tego orzeczenia, ponieważ zapadło ono na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego wobec tego, który przedstawiony jest w niniejszym wniosku. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która była podstawą do wydania omawianego orzeczenia, spółka wnioskująca o jej wydanie również funkcjonowała w grupie podmiotów powiązanych i także w tym przypadku zdarzały się sytuacje konieczności udzielenia szybkiego finansowania podmiotowi zrzeszonemu w ramach grupy. Spółka wskazała tu na okoliczność, że przewagą pożyczek udzielanych w grupie podmiotów powiązanych jest oszczędność czasu - brak konieczności angażowania zasobów w czasochłonne procedury badania zdolności kredytowej. Trafnym spostrzeżeniem w omawianym rozstrzygnięciu było to, ze uzyskiwanie finansowania od podmiotów powiązanych przyczynia się do stabilności prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, a sytuacje takie są efektem uzasadnionych biznesowe i gospodarczo decyzji.

Co znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji (i posiadanej dokumentacji) pożyczka nie została przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany.

Z uwagi na istotne podobieństwo stanów faktycznych zasadne jest wskazanie ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz uchylonej jako wadliwej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż tylko takie, kompleksowe porównanie poprawnej wykładni przepisu z wykładnią obarczoną wadą pozwala na pełne zrozumienie brzmienia przepisu i istoty dochodu z tytułu ukrytych zysków jako przedmiotu opodatkowania w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r., sygn. I SA/GI 93/23 nie jest odosobniony i stanowi przejaw niewątpliwie utrwalającej się praktyki orzeczniczej.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 17 maja 2023 r., sygn. I SA/GI 1045/22. Tu sąd stwierdził, że „art. 28m ust. 3 ustawy o podatku CIT nie definiuje każdego świadczenia na rzecz wspólnika jako ukrytego zysku, lecz stanowi, że musi to być świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Zatem ustawodawca przyjmuje, iż istnieją świadczenia na rzecz wspólnika, które nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku pomimo, iż z oczywistych przyczyn każdy wspólnik ma prawo do zysku. W tym kontekście DKIS przyjmując, że związek z prawem do udziału w zysku występuje zawsze w przypadku osoby wspólnika, całkowicie błędnie odczytuje sformułowanie zawarte w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o podatku CIT. Związek ten należy bowiem odnosić do rodzaju oraz ceny transakcji w kontekście kreowania sztucznego świadczenia, które ma przynieść korzyść wspólnikowi zamiast dywidendy."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 maja 2023 r., sygn. I SA/Łd 228/23 przypomniał, że „aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy."

Spółka wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu, z uwagi na jej odpłatność, zwrotność, sposób wykorzystania pożyczonego kapitału, istotny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie od 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 dalej: „ustawa nowelizująca”).

Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

1\. Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

2\. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 – 4 ustawy o CIT,

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że udzielona pożyczka pieniężna przez Państwa podmiotowi powiązanemu, tj. spółce X będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwem, że udzielenie przez Państwa pożyczki podmiotowi powiązanemu nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków z uwagi na fakt, że transakcja ta nie jest świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku przez podmiot powiązany. Bowiem, zarówno z treści art. 28m ustawy o CIT, jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez Państwa, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek stanowi dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zauważyć również należy, że powołane we wniosku wyroki są nieprawomocne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.