Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-29/13-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z aportem majątku.
Słowa kluczowe: aport; korekta; nakłady; odliczenia; podatek-podatek naliczony; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z aportem majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z aportem majątku. Wniosek uzupełniono w dniu 8 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, tj. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka), prowadzi działalność gospodarczą w branży medycznej, specjalizując się w zakresie okulistyki. Znaczna większość świadczonych usług oraz dostarczanych przez Spółkę towarów podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Jedynie część działalności Spółki w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych (twardych i miękkich) dotyczy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka, z uwagi na rozwój działalności, podjęła decyzję o zmianie siedziby w celu zwiększenia zakresu prowadzonej działalności. W tym zakresie podjęto decyzję o podpisaniu umowy najmu powierzchni biurowych. W związku z procesem zmiany siedziby, Spółka jest zmuszona do poniesienia szeregu wydatków związanych z procesem doboru i przystosowania nowej siedziby na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Wydatkami tymi są w szczególności koszty:

*   prac projektowych,
*   usług budowlanych oraz wykończeniowych,
*   materiałów wykończeniowych,
*   wyposażenia powierzchni biurowych wykorzystywanych na potrzeby działalności Spółki,
*   wyposażenia wszelkich pomieszczeń i powierzchni niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę bieżącej działalności.

Co istotne, Spółka dokonała już wyboru odpowiadających jej wymaganiom lokali i doszła do porozumienia z ich właścicielem. W związku z powyższym rozpoczęła już faktyczny proces inwestycyjny, ponosząc tym samym do dnia dzisiejszego znaczną część ww. nakładów.

Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT za pomocą struktury, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Również w analizowanym przypadku Spółka odliczyła podatek VAT zapłacony przy nabyciu ww. nakładów jedynie w części, na jaką wskazywał współczynnik ustalony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Dalsze nakłady Spółka planuje sfinansować ze środków własnych oraz z uzyskanego kredytu. Spółka rozważa dwa rozwiązania.

Pierwszym z nich jest wzięcie kredytu inwestycyjnego na sfinansowanie planowanej inwestycji dostosowania wynajmowanego lokalu na potrzeby działalności Ośrodka. Po zakończeniu ww. inwestycji, Spółka wniesie całość nakładów poniesionych na nową siedzibę oraz jej wyposażenie w formie aportu do nowo utworzonej spółki. Jeżeli w dniu wniesienia aportu istniały będą jakiekolwiek zobowiązania związane z ww. inwestycją, również zostaną one przeniesione w ramach aportu. W tym wariancie przedmiotem aportu będzie więc całość nakładów poniesionych na wykończenie i wyposażenie nowej siedziby.

Drugie rozwiązanie przewiduje wniesienie dotychczas poniesionych nakładów tytułem aportu do nowo utworzonej spółki. Jeżeli w dniu wniesienia aportu istniały będą jakiekolwiek zobowiązania związane z ww. inwestycją, również zostaną one przeniesione w ramach aportu. Natomiast dalsza część wydatków na nakłady niezbędne do wykończenia siedziby Spółki sfinansowana zostanie przez nowo utworzoną spółkę z otrzymanego przez nią kredytu.

W tym wariancie przedmiotem aportu będzie więc jedynie część nakładów poniesionych na wykończenie i wyposażenie nowej siedziby.

Zarówno w wariancie 1, jak również w wariancie 2 masa majątkowa przedmiot owego aportu nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Dodatkowo do nowo utworzonej spółki wniesiony zostanie towar w postaci soczewek kontaktowych twardych i miękkich oraz wszelkich akcesoriów związanych z ich użytkowaniem, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Przedmiotem aportu będzie również posiadany przez Spółkę sprzęt medyczny. Do nowo utworzonej spółki przejdą pracownicy obsługujący dotychczas w Spółce dystrybucję ww. towarów lub w razie potrzeby zatrudnieni zostaną nowi pracownicy.

Spółka planuje restrukturyzację prowadzonej działalności poprzez utworzenie nowego podmiotu, prawdopodobnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako nowo utworzona Spółka). Restrukturyzacja prowadzona będzie w celu podziału prowadzonej działalności na część opodatkowaną VAT oraz zwolnioną od podatku.

Taka struktura ułatwi prowadzenie rozliczeń podatkowych, a co za tym idzie również zarządzanie działalnością Spółki i tworzenie krótkoterminowych oraz długoterminowych biznesplanów, a także strategii co jest niezwykle istotne na wysoce konkurencyjnym rynku usług medycznych.

Nowo utworzona spółka zajmować się będzie przede wszystkim:

*   dystrybucją soczewek kontaktowych wraz ze wszystkimi akcesoriami niezbędnymi do właściwego ich użytkowania,
*   wynajmem powierzchni komercyjnych,
*   wynajmem sprzętu medycznego,
*   świadczeniem usług sprzątania,
*   świadczeniem usług w ramach outsourcingu usług księgowych i kadrowo-płacowych,
*   ewentualnie inną działalnością w zakresie usług koordynacji inwestycji co do remontu czy prac modernizacyjnych.

Wszystkie usługi nowo utworzonej Spółki będą czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Natomiast Spółka prowadzić będzie w dalszym ciągu działalność w podobnym zakresie jak dotychczas, tj. świadczenia usług medycznych.

Dodatkowo wskazać należy, iż wraz z masą majątkową nie przejdą na rzecz nowo utworzonej spółki zobowiązania finansowe zaciągnięte przez Spółkę w związku z prowadzoną inwestycją. Natomiast nowo utworzona Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów związanych z realizacją inwestycji.

Spółka wskazuje, iż w proces realizacji inwestycji zaangażowani są jej pracownicy, którzy w obydwu wariantach wskazanych powyżej pozostaną w strukturze Spółki, również po wniesieniu aportu. Co więcej Spółka prowadzi ewidencję związaną z inwestycją dla potrzeb ustalenia jej wartości początkowej w celu dokonywania prawidłowych odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca przedstawił w tabelach poszczególne składniki stanowiące masę majątkową, która ma być przekazana aportem do nowo utworzonej spółki, a także informację, czy rzeczy ruchome wchodzące w skład ww. masy majątkowej wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres co najmniej 6 miesięcy.

W tabelach tych zawarto również informację, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. składników. Tabela o nazwie „WARIANT l” przedstawia skład masy majątkowej w przypadku ziszczenia wariantu pierwszego, wskazanego w opisie sprawy przedmiotowego wniosku, natomiast tabela „WARIANT 2” ukazuje skład masy majątkowej w przypadku ziszczenia się wariantu drugiego.

Wariant 1

Tabelka – załącznik pdf – str. 12-13.

Wariant 2

Tabelka – załącznik pdf – str. 13.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż utworzenie spółki, do której planowane jest wniesienie aportu, podobnie jak wykonanie samej ww. operacji nie ma charakteru hipotetycznego, ale jest działaniem planowanym i z dużą dozą prawdopodobieństwa stwierdzić można, iż plan ten zostanie zrealizowany. Nowo utworzona spółka obecnie jeszcze nie istnieje, ale w najbliższym czasie planowane jest jej utworzenie i przed dniem planowanej operacji posiadała będzie ona NIP, regon, będzie zarejestrowana w KRS oraz będzie zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Ponadto, Zainteresowany przedstawił wykaz nakładów na adaptację nowej siedziby Wnioskodawcy zgodnie z Wariantem l opisanym we wniosku oraz wykaz nakładów na adaptację nowej siedziby Wnioskodawcy zgodnie z Wariantem 2 opisanym we wniosku.

Wykaz nakładów na adaptację nowej siedziby Wnioskodawcy zgodnie z Wariantem l

Wykaz nakładów na adaptację nowej siedziby Wnioskodawcy zgodnie z Wariantem 2.

Ponadto, Wnioskodawca przedstawił wykaz sprzętu IT będącego przedmiotem leasingu operacyjnego oraz wykaz środków trwałych, które Wnioskodawca zamierza przekazać aportem do nowo utworzonej spółki wraz ze wskazaniem ich wartości.

Wykaz sprzętu IT.

Wykaz środków trwałych.

Zainteresowany wskazał ponadto, iż sformułowane we wniosku pytanie dotyczące bieżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego odnosi się do Wnioskodawcy, a nie do nowo utworzonej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z aportem masy majątkowej, której przedmiotem są ww. nakłady, a co za tym idzie zmianą przeznaczenia ww. nakładów na potrzeby działalności opodatkowanej (aport) Spółka uprawniona jest do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT, tj. odliczenia całości podatku wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie nakładów w dacie zmiany przeznaczenia nieruchomości (aportu) zarówno w wariancie 1, jak i wariancie 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT): „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Natomiast ust. 4 ww. artykułu stanowi: „W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Co więcej ust. 5 precyzuje: „W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy”.

Dodatkowo zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanym stanie zasadnicze znaczenie ma regulacja ust. 8, która stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

1\. Analiza stanu faktycznego przedstawionego w wariancie 1.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ww. ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym ww. nakłady w postaci rozpoczętej inwestycji stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, która sama w sobie niewątpliwie stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-334/12-4/JL).

Na gruncie przedstawionego stanu podkreślić należy, iż inwestycja, której elementem są przedmiotowe nakłady nie stanowi jeszcze środka trwałego Spółki, gdyż nie została ona jeszcze ukończona, jednak w momencie jej zakończenia będzie ona spełniać przesłanki wskazane w cytowanym art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W tym miejscu wskazać należy, iż w przypadku wskazanej rozpoczętej inwestycji nie nastąpiło przekazanie do używania. Moment ten aktywuje niejako bieg korekty, o której mowa w ww. ust. 2. W związku z czym w analizowanym stanie podatek VAT wynikający z przedmiotowych nakładów nie powinien być dzielony na potrzeby korekty przy zastosowaniu okresu pięcioletniego.

Zastosowanie znajdzie tu natomiast przywołany powyżej ust. 8 art. 91 ustawy o VAT. Nabyte nakłady niewątpliwie ponoszone są w celu wytworzenia środka trwałego, a konkretnie inwestycji w obcym środku trwałym w postaci nakładów adaptacyjnych i wyposażenia w wynajętej przez Spółkę nieruchomości - jej nowej siedzibie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów. Pojęcie towaru ustawodawca zawarł w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, niewątpliwie składniki aportu spełniają definicję towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, iż przedmiot aportu wniesiony do spółki staje się jej własnością, to następuje przeniesienie na spółkę praw własności do tego przedmiotu, i tym samym aport podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów. Takie stanowisko jednolicie prezentują również organy skarbowe. Jako przykład można tutaj podać najnowsze interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2012 r. (sygn.. ILPP1/443-138/12-2/AW)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-722/12-2/MM).

Skoro zatem wniesiony przez Spółkę do nowoutworzonego podmiotu aport w postaci zespołu nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to niewątpliwie zmienia się również przeznaczenie ww. nakładów, w związku z czym są one związane z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem dla potrzeb ustalenia sposobu dokonania korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem podatnik uprawniony jest do dokonania korekty całego nieodliczonego dotychczas podatku VAT, w okresie w którym powstaje obowiązek w podatku należnym w stosunku do tych towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika więc, iż w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust 8 ustawy o VAT.

2\. Analiza na gruncie stanu faktycznego przedstawionego w wariancie 2.

W wariancie 2 przedmiotem zapytania jest podatek nieodliczony wynikający z nakładów poniesionych dotychczas przez Spółkę, jak również potwierdzenie możliwości bieżącego odliczania podatku VAT wynikającego z faktur, otrzymanych po dniu zmiany przeznaczenia dokumentujących wydatki ponoszone przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji polegającej na przystosowaniu i wyposażeniu nowej siedziby.

2.1. Korekta podatku VAT od nakładów poniesionych dotychczas.

Jak to już wskazano powyżej, przepisy art. 91 ust. 2 ww. ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym ww. nakłady w postaci zakończonej inwestycji (jednak nie oddanej jeszcze do użytkowania) stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, która niewątpliwie stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-334/12-4/JL).

Na gruncie stanu faktycznego podkreślić należy, iż inwestycja, której elementem są przedmiotowe nakłady nie stanowi jeszcze środka trwałego Spółki, gdyż nie została ona jeszcze oddana do użytkowania, jednak w momencie jej zakończenia będzie ona spełniać przesłanki wskazane w cytowanym art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż w przypadku wskazanej rozpoczętej inwestycji nie nastąpiło przekazanie do używania, a co za tym idzie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych. Moment ten aktywuje niejako bieg korekty, o której mowa w ww. ust. 2 ustawy. W związku z czym, w analizowanym stanie faktycznym podatek VAT wynikający z przedmiotowych nakładów nie powinien być dzielony na potrzeby korekty przy zastosowaniu okresu pięcioletniego.

Zastosowanie znajdzie tu natomiast niewątpliwie przywołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Nabyte nakłady niewątpliwie ponoszone są w celu wytworzenia środka trwałego, a konkretnie inwestycji w obcym środku trwałym w postaci nakładów adaptacyjnych i wyposażenia w wynajętej przez Spółkę nieruchomości - jej nowej siedzibie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów. Pojęcie towaru ustawodawca zawarł w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć m. in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust.1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, niewątpliwie składniki aportu spełniają definicję towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, iż przedmiot aportu wniesiony do spółki staje się jej własnością, to następuje przeniesienie na spółkę praw własności do tego przedmiotu, i tym samym aport podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów. Takie stanowisko jednolicie prezentują również organy skarbowe. Jako przykład można tutaj podać najnowsze interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. ILPP1/443-138/12-2/AW)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-722/12-2/MM).

Skoro zatem wniesiony przez Spółkę do nowoutworzonego podmiotu aport w postaci zespołu nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to niewątpliwie zmienia się również przeznaczenie ww. nakładów, w związku z czym są one związane z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem dla potrzeb ustalenia sposobu dokonania korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem podatnik uprawniony jest do dokonania korekty całego nieodliczonego dotychczas podatku VAT, w okresie w którym powstaje obowiązek w podatku należnym w stosunku do tych towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika więc, iż w analizowanym stanie sprawy zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Spółki, w zakresie dokonania korekty nieodliczonego dotychczas podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie nakładów na potrzeby ww. inwestycji, Spółka stoi na stanowisku, iż prawo do odliczenia ww. kwoty VAT będzie jej przysługiwało w okresie, w którym dokonany zostanie aport ww. inwestycji do nowoutworzonej spółki, zarówno w wariancie 1, jak i wariancie 2.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z aportem masy majątkowej, której przedmiotem są ww. nakłady, a co za tym idzie zmianą przeznaczenia ww. nakładów na potrzeby działalności opodatkowanej (aport) Spółka uprawniona jest do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT, tj. odliczenia całości podatku wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie nakładów w dacie zmiany przeznaczenia nieruchomości (aportu) zarówno w wariancie 1, jak i wariancie 2. ;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W związku ze sformułowanym we wniosku pytaniem, niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT wyłącznie w odniesieniu do zbywanych w formie aportu nakładów ponoszonych na przystosowanie nowej siedziby na potrzeby prowadzonej działalności.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – co do zasady – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zaznaczyć należy, iż w trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma jednak charakter prognozowany i planowany. Ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku w oparciu o faktyczne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty, stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania inwestycji, determinuje prawo do jego odliczenia.

Zatem w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży medycznej, specjalizując się w zakresie okulistyki. Znaczna większość świadczonych usług oraz dostarczanych przez Spółkę towarów podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy. Jedynie część działalności Spółki w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych dotyczy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany dokonuje odliczenia podatku VAT za pomocą struktury, o której mowa w art. 90 ustawy. Z uwagi na rozwój działalności, Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie siedziby i tym samym podpisał umowę najmu powierzchni biurowych. Zainteresowany poniósł i nadal ponosi wydatki na przystosowanie powierzchni biurowych, odliczając podatek VAT zapłacony przy nabyciu ww. nakładów jedynie w części, na jaką wskazywał współczynnik ustalony zgodnie z art. 90 ustawy. Obecnie Wnioskodawca planuje przeprowadzić restrukturyzację, w wyniku której zostanie utworzona nowa spółka prowadząca wyłącznie działalność opodatkowaną, bowiem restrukturyzacja prowadzona będzie w celu podziału prowadzonej dotychczas działalności na część opodatkowaną VAT oraz zwolnioną od podatku. Zainteresowany zamierza przenieść aportem masę majątkową, w tym nakłady poniesione w związku z przystosowaniem nowej siedziby na potrzeby prowadzonej działalności. Wnioskodawca przewiduje dwa warianty. Pierwszym z nich jest wzięcie kredytu inwestycyjnego na sfinansowanie planowanej inwestycji dostosowania wynajmowanego lokalu na potrzeby działalności Ośrodka (…). Po zakończeniu ww. inwestycji, Spółka wniesie całość nakładów poniesionych na nową siedzibę oraz jej wyposażenie w formie aportu do nowo utworzonej spółki. Jeżeli w dniu wniesienia aportu istniały będą jakiekolwiek zobowiązania związane z ww. inwestycją, również zostaną one przeniesione w ramach aportu. W tym wariancie przedmiotem aportu będzie więc całość nakładów poniesionych na wykończenie i wyposażenie nowej siedziby. Drugie rozwiązanie przewiduje wniesienie dotychczas poniesionych nakładów tytułem aportu do nowo utworzonej spółki. Jeżeli w dniu wniesienia aportu istniały będą jakiekolwiek zobowiązania związane z ww. inwestycją, również zostaną one przeniesione w ramach aportu. Natomiast dalsza część wydatków na nakłady niezbędne do wykończenia siedziby Spółki sfinansowana zostanie przez nowo utworzoną spółkę z otrzymanego przez nią kredytu. W tym wariancie przedmiotem aportu będzie więc jedynie część nakładów poniesionych na wykończenie i wyposażenie nowej siedziby.

Zarówno w wariancie 1, jak również w wariancie 2 masa majątkowa przedmiot owego aportu nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreślił, że ww. nakłady nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27 ustawy.

W związku z powyższym, Zainteresowany powziął wątpliwość w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem aportem do nowo utworzonej spółki masy majątkowej planowanej uprzednio do wykorzystania jednocześnie w działalności zwolnionej i opodatkowanej i rozliczanej proporcją na podstawie art. 90 ustawy.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie należy więc zbadać, czy przesłanka warunkująca prawo do odliczenia będzie spełniona, tj. czy czynność przeniesienia aportem masy majątkowej (poszczególnych jej składników) jest opodatkowana.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, masa majątkowa będąca przedmiotem aportu – zarówno w przypadku spełnienia wariantu pierwszego, jak i drugiego nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że aport masy majątkowej, której przedmiotem są nakłady nie będzie wyłączony od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Jednakże zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W myśl art. 41. ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy, wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Zatem, wobec treści wyżej przytoczonego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy, stwierdzić należy, iż prawo do zastosowania zwolnienia będzie miał tylko taki dostawca, który używał przedmiotowych ruchomości przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, a równocześnie przy nabyciu tego towaru nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie, przedmiotem aportu:

1.  w przypadku ziszczenia wariantu pierwszego – będzie masa majątkowa, w skład której wchodzą: całość nakładów poniesionych na wykończenie i wyposażenie nowej siedziby (towary i usługi), towary handlowe, prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu - wartości niematerialne i prawne, a także sprzęt medyczny, tj. środki trwałe, których część z nich przekracza wartość 15.000 zł, a część nie;
2.  w przypadku ziszczenia wariantu drugiego – przedmiotem aportu będzie jedynie część nakładów poniesionych na wykończenie i wyposażenie nowej siedziby oraz towary handlowe.

Przy czym, jak wskazał Zainteresowany w przypadku ruchomości, Wnioskodawcy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Tym samym, aport w postaci tych ruchomości dokonywany na rzecz nowo utworzonej spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku.

Zatem, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie aport na rzecz nowo utworzonej spółki składników majątkowych, będzie prowadził do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi składnikami jak właściciel, zatem będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych składników, bez możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Jak wynika ze sformułowanego we wniosku pytania, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii uprawnienia do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT, tj. odliczenia całości podatku wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie nakładów w dacie zmiany przeznaczenia nieruchomości (aportu) zarówno w wariancie 1, jak i wariancie 2.

W przedmiotowej sprawie nie miało miejsca oddanie do użytkowania przedmiotowej inwestycji, w związku z tym korekta z art. 91 ust. 2 nie ma jeszcze zastosowania. Jednakże z uwagi na zmianę przeznaczenia przedmiotowych nakładów w trakcie prowadzonej inwestycji przed oddaniem do użytkowania ma zastosowanie korekta wynikająca z art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 5 i ust. 7d ustawy.

Mając zatem na względzie fakt, iż aport masy majątkowej, której przedmiotem są nakłady jest opodatkowany i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w odniesieniu do przenoszonych nakładów związanych z przystosowaniem nowej siedziby na potrzeby prowadzonej działalności będzie zobowiązany dokonać korekty w oparciu o art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 5 z uwzględnieniem ust. 7d ustawy. Korekty tej powinien dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia przedmiotowych nakładów.

Końcowo należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie, które nie zostały objęte pytaniem oraz stanowiskiem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności towarów handlowych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Nadmienia się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z aportem majątku. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr ILPP1/443-29/13-5/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.