Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.913.2016.1.IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-09
Teza: W zakresie wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług organizacji konferencji/szkolenia.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; spółki; szkolenie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług organizacji konferencji/szkolenia - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie uznania, że nabywana usługa organizacji konferencji/szkolenia w całości stanowi usługę kompleksową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług organizacji konferencji/szkolenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i opisane poniżej wydatki służą generalnie wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. organizuje oraz zamierza organizować w przyszłości konferencje/szkolenia dla swoich pracowników, oraz, w ramach świadczonych przez siebie odpłatnie usług, dla pracowników pozostałych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. W ww. szkoleniach/konferencjach uczestniczyć mogą/będą mogły również osoby współpracujące z grupą kapitałową w oparciu o inny tytuł prawny niż umowa o pracę. Powyższe spotkania mogą/będą mogły mieć np. charakter spotkań ukierunkowanych na sprawy wewnętrzne grupy kapitałowej, takie np. jak prezentacja wyników finansowych, plany działań biznesowych, itp. Spotkania te mają/będą mogły mieć również na celu podniesienie wiedzy uczestników, w tym w szczególności w zakresie produktów oferowanych przez grupę kapitałową, a także ich kwalifikacji. Możliwe jest również, iż w ramach ww. spotkań uwzględniane są/będą aktywności ukierunkowane na lepszą integrację ich uczestników.

Wnioskodawca, w ramach świadczonych przez siebie odpłatnie usług na rzecz innych podmiotów, organizuje/będzie organizować również szkolenia/konferencje dla lekarzy lub farmaceutów. Działalność tych podmiotów związana jest bowiem z ciągłym ulepszaniem ich produktów, co z kolei wymaga odpowiedniego informowania/szkolenia osób, które mają kontakt z produktami tych firm. Dodatkowo, szkolenia/konferencje organizowane przez Wnioskodawcę mają też umożliwiać uczestniczącym w nich lekarzom realizację obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych, uregulowanego w szczególności w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. Nr 231, poz. 2326 ze zm.).

Celem organizacji konferencji/szkolenia Spółka zleca/będzie zlecać kompleksowe przygotowanie danego wydarzenia podmiotowi zewnętrznemu. Co do zasady każdorazowo Spółka określa w składanym zapytaniu ofertowym termin i czas trwania danego wydarzenia, przewidywaną liczbę uczestników oraz wskazuje elementy wchodzące w skład zamawianego kompleksowego świadczenia, wśród których najczęściej występują poniższe:

*   zapewnienie sal konferencyjnych o wskazanym standardzie (np. z klimatyzacją) dla określonej liczby osób z ewentualnym wskazaniem preferowanego ustawienia (np. teatralne, podkowa, szkolne),
*   zapewnienie odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci ekranu, rzutnika i nagłośnienia, etc.,
*   przygotowanie innych materiałów niezbędnych celem przeprowadzenia prezentacji, np. flipcharty, tablice, inne materiały,
*   zwyczajowy poczęstunek w trakcie trwania konferencji/szkolenia w formie drobnych przekąsek (ciastka, kanapki) i napojów (kawa, herbata, woda, soki).

W przypadku, gdy będzie to uzasadnione czasem trwania konferencji/szkolenia, Spółka zleca/zamierza zlecać także zapewnienie uczestnikom konferencji/szkolenia noclegów oraz posiłków. W przypadku niektórych Konferencji, w szczególności tych kilkudniowych, Spółka zleca/będzie zlecać również zapewnienie dodatkowych atrakcji dla uczestników w formie zwyczajowo przyjętej dla tego typu wydarzeń.

Co do zasady, Spółka otrzymuje/będzie otrzymywać jedną fakturę za wszystkie czynności składające się na organizację konferencji/szkolenia. Poszczególne elementy składowe świadczenia na rzecz Spółki nie są/nie będą generalnie wskazywane w treści faktury.

Niezależnie od powyższego rodzaju zamawianej przez Spółkę kompleksowej usługi organizacji konferencji, Spółka sama organizuje/będzie organizować osoby prowadzące szkolenia/ konferencje. Najczęściej są/będą to osoby będące pracownikami Spółki, lub osoby niebędące takimi osobami, którym ze względu na ich kwalifikacje lub przedmiot działalności zawodowej Spółka zleca poprowadzenie szkolenia. W gestii Spółki jest/będzie też przygotowanie ewentualnych drukowanych materiałów o charakterze informacyjnym lub promocyjnym związanych z danym tematem konferencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia kwoty VAT wykazanej na fakturach z tytułu nabycia kompleksowych usług organizacji konferencji/szkolenia opisanych w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia kwoty VAT wykazanej na fakturach z tytułu nabycia kompleksowych usług organizacji konferencji/szkolenia opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z przywołanymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie powinno być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność realizacji tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym związek ponoszonych wydatków na organizację kompleksowych konferencji/szkoleń z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą jest niewątpliwy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem niczym nieograniczonym. Ustawodawca przewidział w tym zakresie szereg wyjątków. W tym kontekście należy w szczególności zwrócić uwagę na brzmienie artykułu 88 ustawy o VAT, w którym wskazano m.in., iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W analizowanym przypadku należy zatem dokonać wyraźnego rozróżnienia sytuacji nabycia szeregu pojedynczych usług od nabycia świadczenia złożonego.

Ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest m.in. na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

Jedna transakcja występuje wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, ww. wyrok C-392/11 - pkt 16; ww. wyrok TSUE C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96 - pkt 30, C-392/11 - pkt 17, C-224/11 - pkt 30 lub też C 155/12-pkt 22).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni, gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nawet zastosowanie odrębnych cen do poszczególnych elementów świadczenia złożonego, nie pozbawia go tego charakteru.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w skład nabywanej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi organizacji szkolenia/konferencji wchodzić mogą m.in. następujące elementy: wynajem sali szkoleniowej, koszty poczęstunku, parking dla aut, wyposażenie techniczne sali (rzutnik, nagłośnienie). Nie można jednak w przedstawionych okolicznościach uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z przygotowaniem konferencji/szkolenia. Czynności te są niezbędne do świadczenia usługi przygotowania konferencji/szkolenia oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z perspektywy Spółki samodzielny zakup poszczególnych elementów składowych byłby niecelowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać, iż zakupuje on jedną złożoną usługę organizacji szkolenia/konferencji. Poszczególne części składowe usługi (tj. wynajem sali, wyposażenia technicznego, gastronomia, noclegi, parkingi, itp.) nie są/nie będą nabywane w oderwaniu od całości i nie stanowią dla niego celu samego w sobie. Przedmiotem nabycia jest/będzie usługa zorganizowania całego szkolenia, w ramach której usługodawca zabezpiecza sprawny przebieg całego wydarzenia, w tym zapewnienie wszelkich elementów składających się na tę usługę (w tym gastronomię, sale, niezbędne urządzenia techniczne, noclegi i inne). Rozpatrywanie osobno poszczególnych usług cząstkowych miałoby charakter sztuczny i przeczyłoby celom, jakie realizuje w obrocie usługa polegająca na organizacji szkolenia/konferencji.

Za wyodrębnieniem usług organizacji szkoleń/konferencji jako osobnej (od usług noclegowych czy gastronomicznych) kategorii usług przemawiają również rynkowe warunki świadczenia tego typu usług. Inaczej kalkulowane są choćby ceny tego typu świadczeń z uwagi na konieczność zapewnienia odpowiednich warunków umożliwiających przeprowadzenie szkolenia/konferencji dla określonej grupy osób, co wymaga chociażby działania z odpowiednim wyprzedzeniem. Najczęściej inna jest też grupa docelowa tego typu świadczeń. O ile oferta noclegowa lub gastronomiczna skierowana jest w zasadzie do dowolnego odbiorcy, o tyle oferta organizacji szkoleń/konferencji adresowana jest najczęściej do dużych podmiotów często prowadzących działalność gospodarczą. Co więcej, odbiorcy usług szkoleniowych/konferencyjnych nie są zainteresowani zakupem poszczególnych elementów składających się na kompleksowe świadczenie, bowiem upatrują oni wartości dodanej właśnie w ograniczeniu zaangażowania własnych zasobów.

Należy również wskazać, iż poniesienie wydatków na poczęstunek czy noclegi uczestników szkoleń/konferencji jest konieczne ze względu na czas trwania szkolenia/konferencji. Zdaniem Wnioskodawcy, udział większości uczestników w tego typu spotkaniu bez zapewnienia poczęstunku/noclegu nie byłby możliwy. Zakres realizowanych świadczeń jest generalnie odzwierciedleniem obowiązującego na rynku standardu i celem Spółki w żadnym przypadku nie jest zapewnienie uczestnikom szkoleń/konferencji ekskluzywnych/wystawnych atrakcji.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż nabywane przez nią usługi mają/będą miały charakter świadczeń kompleksowych i nie mogą być one klasyfikowane w szczególności jako zakup usług noclegowych czy gastronomicznych. Mając powyższe na względzie, Spółka uważa, że ma/będzie miała prawo do odliczenia kwoty VAT wykazanej na fakturach z tytułu nabycia kompleksowych usług organizacji konferencji/szkolenia opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że nabywana usługa organizacji konferencji/szkolenia w całości stanowi usługę kompleksową oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług organizacji konferencji/szkolenia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Reguła ta wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. organizuje oraz zamierza organizować konferencje/szkolenia dla swoich pracowników, oraz w ramach świadczonych przez siebie odpłatnie usług, dla pracowników pozostałych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. Wnioskodawca, w ramach świadczonych przez siebie odpłatnie usług na rzecz innych podmiotów, organizuje/będzie organizować również szkolenia/konferencje dla lekarzy lub farmaceutów. Celem organizacji konferencji/szkolenia Spółka zleca/będzie zlecać kompleksowe przygotowanie danego wydarzenia podmiotowi zewnętrznemu. Co do zasady każdorazowo Spółka określi w składanym zapytaniu ofertowym termin i czas trwania danego wydarzenia, przewidywaną liczbę uczestników oraz wskaże elementy wchodzące w skład zamawianego kompleksowego świadczenia, wśród których najczęściej występować będą:

*   zapewnienie sal konferencyjnych o wskazanym standardzie (np. z klimatyzacją) dla określonej liczby osób z ewentualnym wskazaniem preferowanego ustawienia (np. teatralne, podkowa, szkolne),
*   zapewnienie odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci ekranu, rzutnika i nagłośnienia, etc.,
*   przygotowanie innych materiałów niezbędnych celem przeprowadzenia prezentacji, np. flipcharty, tablice, inne materiały, zwyczajowy poczęstunek w trakcie trwania konferencji/ szkolenia w formie drobnych przekąsek (ciastka, kanapki) i napojów (kawa, herbata, woda, soki).

W przypadku, gdy będzie to uzasadnione czasem trwania konferencji/szkolenia, Spółka zleca/zamierza zlecać także zapewnienie uczestnikom konferencji/ szkolenia noclegów oraz posiłków. W przypadku niektórych Konferencji, w szczególności tych kilkudniowych, Spółka zleca/będzie zlecać również zapewnienie dodatkowych atrakcji dla uczestników w formie zwyczajowo przyjętej dla tego typu wydarzeń. Spółka otrzymuje/będzie otrzymywać jedną fakturę za wszystkie czynności składające się na organizację konferencji/szkolenia. Poszczególne elementy składowe świadczenia na rzecz Spółki nie są/nie będą generalnie wskazywane w treści faktury. Niezależnie od powyższego rodzaju zamawianej przez Spółkę kompleksowej usługi organizacji konferencji, Spółka sama organizuje/będzie organizować osoby prowadzące szkolenia/ konferencje. Najczęściej są to/będą to osoby będące pracownikami Spółki, lub osoby niebędące takimi osobami, którym ze względu na ich kwalifikacje lub przedmiot działalności zawodowej Spółka zleci poprowadzenie szkolenia. W gestii Spółki jest/będzie też przygotowanie ewentualnych drukowanych materiałów o charakterze informacyjnym lub promocyjnym związanych z danym tematem konferencji.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i opisane wydatki będą służyć generalnie wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego, wskazanego w fakturach dokumentujących zakup usług organizacji konferencji/szkoleń.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy w sytuacji opisanej we wniosku mamy faktycznie do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie podstawowe, główne.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa/nabywać będzie kompleksową usługę organizacji konferencji/szkolenia na którą składają się/będą się składać:

*   zapewnienie sal konferencyjnych o wskazanym standardzie (np. z klimatyzacją) dla określonej liczby osób z ewentualnym wskazaniem preferowanego ustawienia (np. teatralne, podkowa, szkolne),
*   zapewnienie odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci ekranu, rzutnika i nagłośnienia, etc.,
*   przygotowanie innych materiałów niezbędnych celem przeprowadzenia prezentacji, np. flipcharty, tablice, inne materiały,
*   zwyczajowy poczęstunek w trakcie trwania konferencji / szkolenia w formie drobnych przekąsek (ciastka, kanapki) i napojów (kawa, herbata, woda, soki).

W przypadku, gdy będzie to uzasadnione czasem trwania konferencji/szkolenia, Spółka zleca/zamierza zlecać także zapewnienie uczestnikom konferencji/szkolenia noclegów oraz posiłków.

Wnioskodawca zleca/będzie zlecać czynności związane z organizacją konferencji/szkolenia podmiotowi zewnętrznemu, to organizator przygotowuje konferencję/spotkanie w sposób kompleksowy, tj. jest on odpowiedzialny za niemalże każdy jego element składowy, tak aby wspólnie tworzyły one całe przedsięwzięcie. W tym przypadku celem nabycia tej usługi jest zorganizowanie całego spotkania przez organizatora i to on zapewnia wszystkie elementy niezbędne do wykonania tej usługi. Poszczególne usługi - noclegowe, gastronomiczne zapewnienie sal konferencyjnych, zapewnienie odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci ekranu, rzutnika i nagłośnienia, etc., przygotowanie innych materiałów niezbędnych celem przeprowadzenia prezentacji, zwyczajowy poczęstunek w trakcie trwania konferencji / szkolenia w formie drobnych przekąsek (ciastka, kanapki) i napojów (kawa, herbata, woda, soki), są niezbędne do organizacji spotkania, nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, lecz są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Usługi te (w tym usługi noclegowe i gastronomiczne) nie mają zatem charakteru samoistnego lecz tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość – usługę polegającą na organizacji konferencji/szkoleń, oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Nie można natomiast uznać, że zlecane przez Wnioskodawcę w ramach organizowanych szkoleń i konferencji, usługi zapewnienia dodatkowych atrakcji dla uczestników w formie zwyczajowo przyjętej dla tego typu wydarzeń nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji konferencji lub szkolenia. Nie sposób ich uznać za konieczne do przygotowania konferencji lub szkolenia w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość i ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie można również uznać, że dodatkowe atrakcje są zdeterminowane przez usługę główną (usługę przygotowania konferencji/szkolenia) oraz, że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Powyższe okoliczności wskazują, że ww. świadczenia dodatkowe oferowane w związku z organizacją konferencji lub szkolenia, nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług.

Zatem dodatkowe atrakcje, które mają na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom konferencji/szkolenia są usługami odrębnymi nie stanowiącymi elementu składowego kompleksowej usługi organizacji konferencji/szkolenia.

W świetle powyższych okoliczności nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywana usługa organizacji szkoleń/konferencji, w skład której wchodzi również usługa zapewnienia dodatkowych atrakcji dla uczestników stanowi usługę kompleksową. Jak wskazano powyżej usługi zapewnienia dodatkowych atrakcji stanowią świadczenie odrębne od kompleksowej usługi organizacji konferencji/szkolenia.

Jak zostało wskazane powyżej warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a także niewystąpienie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W złożonym wniosku wskazano, że wydatki na organizację konferencji/szkoleń służą generalnie wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego wyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji szkolenia/konferencji, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

W konsekwencji, na podstawie przywołanych uregulowań i dokonanej analizy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia kompleksowych usług organizacji konferencji/szkoleń, a także z tytułu nabycia usług zapewnienia uczestnikom szkoleń/konferencji dodatkowych atrakcji, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usługi organizacji szkoleń/konferencji uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.