Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.533.2023.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-10
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję oraz korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Inwestycję przy zastosowaniu Prewspółczynnika osobowego, tj. uwzględniając liczbę osób korzystających z Centrum odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku (tj. zarówno osób korzystających odpłatnie, jak i nieodpłatnie), w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania Centrum.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję oraz nieprawidłowe w części dotyczącej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Inwestycję przy zastosowaniu Prewspółczynnika osobowego, tj. uwzględniając liczbę osób korzystających z Centrum odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku (tj. zarówno osób korzystających odpłatnie, jak i nieodpłatnie), w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania Centrum.

**Zakres wniosku o wydanie interpretac****j****i indywidualnej**

27 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję oraz korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Inwestycję przy zastosowaniu Prewspółczynnika osobowego, tj. uwzględniając liczbę osób korzystających z Centrum odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku (tj. zarówno osób korzystających odpłatnie, jak i nieodpłatnie), w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania Centrum. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 października 2023 r. (wpływ 3 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Uwagi ogólne

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. 2023 poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują sprawy zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina w latach 2022-2023 realizuje inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której wybudowany zostanie kompleks urządzeń do …, składający się m.in. z … (dalej: „Centrum”). Centrum jest infrastrukturą zewnętrzną i będzie otwarte sezonowo, w miesiącach letnich.

W ramach realizacji ww. Inwestycji, począwszy od 2022 r., Gmina ponosi wydatki inwestycyjne w zakresie budowy Centrum (dalej „Wydatki”). Ponoszone Wydatki są/będą dokumentowane fakturami wystawianymi z podaniem danych Gminy.

Sposób wykorzystania Centrum

Gmina wskazuje, że Centrum będzie wykorzystywane w ten sposób, że możliwy będzie wstęp do niego wyłącznie za odpłatnością, po zakupie biletu i otrzymaniu opaski elektronicznej w kasie Centrum.

Gmina nie wyklucza jednak, że w przyszłości mogą mieć miejsce nieodpłatne wstępy (w szczególności może dotyczyć to … lub … - obecnie jednak trwają ustalenia w zakresie czy i w jakim zakresie będzie istniała możliwość nieodpłatnych wstępów do Centrum). Gmina planuje także wprowadzenie - obok biletów normalnych - biletów ulgowych, w wysokości ustalonej w stosownym cenniku, na rzecz określonych odbiorców usług.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że na podstawie prowadzonej na bieżąco ewidencji, Gmina będzie w stanie jednoznacznie wskazać, jaka liczba osób skorzystała z Centrum za odpłatnością (kupując bilet normalny albo ulgowy), a jaka nieodpłatnie.

W przypadku wyżej wskazanych Wydatków, w przypadku wystąpienia nieodpłatnych wstępów, Gmina nie będzie w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w związku z odpłatnym oraz nieodpłatnym udostępnianiem Centrum. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać będzie można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Prewspółczynnik osobowy

Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Centrum, w przypadku wystąpienia nieodpłatnych wstępów, Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób skorzystało z Centrum w danym okresie (np. w ciągu roku) odpłatnie, za zakupem biletu, tj. w ramach działalności opodatkowanej VAT, a ile podmiotów skorzystało z Centrum nieodpłatnie (w ramach działalności nieopodatkowanej VAT).

Mając na uwadze powyższe, Gmina na podstawie wskazanych wyżej wartości będzie w stanie dokonać przyporządkowania Wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności w ramach Centrum za pomocą proporcji opartej o udział liczby osób korzystających z Centrum odpłatnie w danym roku (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku (tj. osób korzystających z Centrum odpłatnie - w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie - w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE osobowy = liczba osób korzystających odpłatnie / liczba osób korzystających odpłatnie + liczba osób korzystających nieodpłatnie

gdzie:

· liczba osób korzystających odpłatnie - oznacza liczbę osób korzystających z Centrum w ramach jego działalności opodatkowanej (tj. na podstawie odpłatnych biletów);

· liczba osób korzystających nieodpłatnie - oznacza liczbę osób korzystających z Centrum poza jego działalnością opodatkowaną (nieodpłatnie).

Gmina na dzień złożenia wniosku, z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest dopiero w trakcie realizacji i korzystanie z Centrum jeszcze nie rozpoczęło się, nie jest w stanie wskazać konkretnych danych liczbowych w ramach ww. metodologii tytułem przykładu. Niemniej Gmina będzie dysponować konkretnymi danymi w zakresie liczby wejść każdego rodzaju (odpłatnych i nieodpłatnych) już po zakończeniu pierwszego sezonu w pierwszym roku, w którym Centrum zostanie oddane do użytkowania (tj. koniec września/początek października). Co istotne, może zdarzyć się tak, że nieodpłatne wstępy w ogóle nie będą miały miejsca. W ocenie Gminy, metoda ta precyzyjnie wskaże, w jakim stopniu Gmina będzie wykorzystywać Centrum do czynności opodatkowanych VAT, co wynikać będzie z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim będzie liczba osób korzystających z Centrum w danym roku. Na przestrzeni lat proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom (niezależnym od Gminy), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Centrum do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych czynności Gminy.

Jednocześnie Gmina zaznacza, ze planuje ona stosować przedstawioną wyżej metodologię przy odliczaniu VAT od wydatków na wszystkie obiekty o analogicznej specyfice działalności w Gminie, będące jej własnością, które będą wykorzystywane w sposób analogiczny jak Centrum. Prewspółczynnik osobowy został skonstruowany z myślą o obiektach działających na podobnej zasadzie co Centrum, a Centrum jest jedynie obiektem reprezentatywnym.

Gmina pragnie podkreślić, iż w jej ocenie sposób skonstruowania prewspółczynnika VAT poprzez uwzględnienie liczby osób korzystających z Centrum za zakupem biletu oraz liczby osób korzystających z Centrum nieodpłatnie, będzie pozwalać na dokładne odzwierciedlenie struktury sprzedaży dokonywanej przez Gminę za pośrednictwem Centrum. Jest to proporcja bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia

Gmina stoi na stanowisku, że prewspólczynnik Urzędu Gminy jako jednostki ponoszącej wydatki na Inwestycję, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem ws prewspółczynnika, nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Centrum.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu Gminy proporcja ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak przeważająca część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Centrum, jednak mimo to realnie wpływają one na wysokość prewspółczynnika.

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy zgodnie z przepisami Rozporządzenia ws. prewspółczynnika wynosi nie więcej niż kilka procent.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Centrum do realizacji czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków poniesionych na Centrum, które będzie w części odpłatnie udostępniane, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym Centrum.

W opinii Gminy, w przypadku Wydatków na Centrum, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób korzystających z Centrum w trakcie roku będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Centrum do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do Wydatków na Centrum, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Centrum będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności Centrum oraz nabyć związanych z działalnością prowadzoną w Centrum.

Ponadto w piśmie z 3 października 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Gmina będzie samodzielnie wykorzystywać infrastrukturę zrealizowaną w ramach Inwestycji (tj. za pośrednictwem Urzędu Gminy).

Opisany we Wniosku sposób obliczenia proporcji według klucza opartego o liczbę osób korzystających z danego obiektu w trakcie roku Gmina zamierza stosować do całej jej działalności polegającej na udostępnianiu obiektów o analogicznej specyfice działalności – na zasadzie odpłatnych, biletowanych wstępów.

Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z otrzymanych dofinansowań. Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji Inwestycji kształtuje się następująco:

*   dofinansowanie ze środków … - w wysokości … PLN; podatek VAT nie został objęty dofinansowaniem;
*   dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych - w wysokości … PLN.

Pozostała część wydatków na Inwestycję, w kwocie ok. … PLN, jest pokryta ze środków własnych Gminy.

Wydatki objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budową Centrum.

Gmina zamierza udostępniać Centrum na jednakowy czas dla wszystkich osób - Gmina będzie dokonywać sprzedaży wyłącznie biletów całodniowych. Gmina wskazuje, że w przypadku wystąpienia w przyszłości nieodpłatnego udostępniania Obiektu, zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy czas udostępniania będzie wówczas jednakowy zarówno dla korzystających z Obiektu za odpłatnością, jak i dla korzystających bezpłatnie.

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik osobowy Gmina zamierza kalkulować na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Z kolei prewspółczynnik dla Urzędu Gmina kalkuluje zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Gmina wskazuje, że na podstawie danych Urzędu Gminy za 2022 r. - tj. rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez Urząd Gminy w wysokości … PLN oraz dochodów wykonanych Urzędu Gminy w wysokości … PLN, określono wysokość prewspółczynnika Urzędu Gminy na poziomie 6,75%. Mając na uwadze, że zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, prewspółczynnik Urzędu za 2022 r. wynosi 7%.

Według najlepszej wiedzy Gminy, wskazany we Wniosku Prewspółczynnik Osobowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Prewspółczynnik Osobowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystywać będzie Centrum. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem Centrum) możliwe będzie precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby osób, które w danym roku korzystały z Centrum w ramach działalności opodatkowanej oraz liczby osób korzystających z Centrum nieodpłatnie.

Znając liczbę osób korzystających z Centrum przy zakupie biletu odpłatnego oraz liczbę osób korzystających z Centrum nieodpłatnie, można dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za jego pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Według najlepszej wiedzy Gminy wskazany we Wniosku Prewspółczynnik Osobowy będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wskazuje, że większość elementów infrastruktury powstałych w ramach Inwestycji będzie tworzyć jeden środek trwały o wartości początkowej powyżej 15.000 zł - nieruchomość. Jednakże niektóre elementy infrastruktury stanowić będą odrębne środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Dodatkowo według najlepszej wiedzy Gminy część elementów nabytych w ramach Inwestycji będzie stanowić wyposażenie Centrum - o wartości jednostkowej każdego z elementu poniżej 15.000 zł.

Gmina wskazuje, że niektóre odrębne środki trwałe, powstałe w ramach Inwestycji o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, nie będą stanowiły nieruchomości.

**Pytania**

1) Czy w związku z planowanym wykorzystaniem Centrum wyłącznie do odpłatnych biletowanych wstępów, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od ponoszonych Wydatków na Inwestycję?

2) Czy w przypadku, gdy po oddaniu Centrum do używania w danym roku wystąpią nieodpłatne wstępy, Gmina będzie zobowiązana w okresie 10 lat od oddania Inwestycji do używania do corocznej korekty odliczonego VAT od Wydatków zgodnie z art. 90c ustawy o VAT, uwzględniając liczbę osób korzystających z Centrum odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku (tj. zarówno osób korzystających odpłatnie jak i nieodpłatnie)?

### Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) W związku z planowanym wykorzystaniem Centrum wyłącznie do odpłatnych biletowanych wstępów, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od ponoszonych Wydatków na Inwestycję.

2) W przypadku, gdy po oddaniu Centrum do używania w danym roku wystąpią nieodpłatne wstępy, Gmina będzie zobowiązana do korekty odliczonego VAT od Wydatków zgodnie z art. 90c ustawy o VAT, uwzględniając liczbę osób korzystających z Centrum odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku (tj. zarówno osób korzystających odpłatnie, jak i nieodpłatnie), przy czym korekta ta będzie dokonywana:

· corocznie, w okresie 10 lat od oddania Inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, będących nieruchomościami;

· corocznie, w okresie 5 lat od oddania Inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, niebędących nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 PLN;

· jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym Inwestycja zostanie oddana do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, niebędących nieruchomościami, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 PLN.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina stoi na stanowisku, iż prawo do odliczenia VAT od Wydatków przysługuje jej już w momencie poniesienia danego Wydatku. Wskazać bowiem należy, że na chwilę obecną, zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy i jej planami co do sposobu eksploatowania efektów Inwestycji, Centrum będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych - tj. będzie ono odpłatnie udostępniane po dokonaniu zakupu biletu wstępu w kasie Centrum. Ostateczny sposób wykorzystywania Centrum może jednak w przyszłości (w trakcie faktycznego użytkowania Centrum) ulec zmianie, co jednak nie powinno wpływać na fakt powstania prawa do pełnego odliczenia VAT od Wydatków w momencie ich ponoszenia, w związku z aktualnymi planami wykorzystania Centrum. W przypadku ewentualnej zmiany sposobu wykorzystywania Centrum zastosowanie znajdą bowiem wówczas przepisy ustawy o VAT dotyczące korekty wieloletniej, o czym szerzej poniżej

W ocenie Gminy, mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, zgodnie z informacjami oraz założeniami przyjętymi na moment realizacji Inwestycji, Centrum będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ad 2. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Korekta odliczonego VAT w przypadku wystąpienia nieodpłatnych wstępów

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z kolei z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zdaniem Gminy ww. przepisy znajdą zastosowanie do przedstawionego przez nią stanu faktycznego, tj. w przypadku pierwotnego odliczenia 100% VAT od Inwestycji, gdy następnie dojdzie do zmiany zakresu wykorzystania Inwestycji (tj. w szczególności, gdy w danym roku wystąpią nieodpłatne wstępy), Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w ww. przepisach, w ten sposób, że korekta ta będzie dokonywana:

· corocznie, w okresie 10 lat od oddania Inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, będących nieruchomościami;

· corocznie, w okresie 5 lat od oddania Inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, niebędących nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 PLN;

· jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym Inwestycja zostanie oddana do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, niebędących nieruchomościami, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 PLN.

Do ustalenia pozostaje jeszcze sposób kalkulacji kwoty tej korekty, o czym poniżej.

Możliwość zastosowania prewspółczynnika

W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług wstępu do Centrum będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku potencjalnych usług wykonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie będą zdaniem Gminy objęte regulacjami ustawy o VAT. Jednocześnie Gmina nie będzie wówczas w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Centrum do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

· średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

· średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

· roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

· średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego (zamkniętego katalogu) i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy \[Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.\]. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

· zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina podkreśla, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku VAT (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku TSUE w sprawie C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi realizować zasadę neutralności VAT oraz ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Musi zatem uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, ze zm.), a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Ponadto możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji, kluczowym jednak jest, aby spełniał przedstawione powyżej założenia.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za naj bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”

Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług wstępu do Centrum w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności za pośrednictwem Centrum.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych tej jednostki (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie będzie mieć żadnego związku z działalnością wykonywaną za pośrednictwem Centrum. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu świadczenia odpłatnych usług wstępu do Centrum - nie będą generowane poprzez wykonywanie działalności wykonywanej za pośrednictwem Centrum, ale w drodze zupełnie innych czynności, jak np. najem, sprzedaż mediów, dostawa nieruchomości.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności) realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z wyodrębnioną działalnością wykonywaną w ramach Centrum, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności odpłatnej za pośrednictwem Centrum (czynności opodatkowane VAT) i działalności wykonywanej za pośrednictwem Centrum nieodpłatnie, za pomocą proporcji opartej na liczbie osób korzystających z Centrum.

W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę Wydatków na Centrum będzie konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę usług wstępu do Centrum). Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe z uwagi na fakt, iż na terenie Gminy nie funkcjonuje żaden inny podobny obiekt, będący w posiadaniu Gminy.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (wstęp do Centrum, gdzie możliwe jest dokładne wskazanie liczby osób korzystających) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z powstaniem ww. obiektu i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Gminy). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Wartość prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy wyniesie maksymalnie kilka procent, podczas gdy, jak zostało wspomniane, zgodnie z szacunkami Gminy ogromna większość wstępów do Centrum będzie opodatkowana VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie świadczenia usług wstępu do Centrum, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Centrum. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności w zakresie wstępów do Centrum (np. wpływy z podatków, subwencje, dotacje na realizację zadań Gminy w obszarach innych niż działalność w zakresie udostępniania Centrum, wpływy z najmu i sprzedaży nieruchomości).

Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Gminy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

W konsekwencji powyższego Gmina będzie zobowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten będzie niereprezentatywny dla wskazanych wydatków związanych z działalnością wykonywaną za pośrednictwem Centrum.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Możliwość zastosowania przez Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na obiekty podobne do Centrum innej proporcji niż z Rozporządzenia znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W szczególności Gmina zwraca uwagę na konkluzje wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18: „W sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków z tytułu inwestycji i działalności bieżącej zakładu istotnym jest określenie, w jakim zakresie służy on działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą metodologii ustalenia współczynnika zaproponowanej przez gminę, opartej na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu, uznać należy za w pełni zasadne i najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zwrócić należy uwagę, że z okoliczności podanych przez gminę w jej wniosku wynika, że istotnym dla specyfiki działalności przedmiotowego obiektu R., z którym związane są wydatki generujące podatek naliczony, jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą (opodatkowaną), zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach (nieopodatkowanych) mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu wykonawczym MF jest nieadekwatny dla specyfiki działalności tego zakładu”.

Analogiczne konkluzje płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. I SA/Po 592/22, w którym wskazano, że: „Oznacza to zatem niemiarodajność sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z rozporządzeniem dla wydatków dotyczących sali, w tym dla potrzeb weryfikacji podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej. Gdyby bowiem przyjąć tak wyliczany sposób określenia proporcji, oznaczałoby to, że o rozliczeniu podatku naliczonego decydują wartości, które z salą mają niewielki związek.

Ponadto wskazać należy, że przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z § 3 ust. 3 rozporządzenia całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Stąd też w ocenie Sądu uzasadnione jest odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu sali do działalności nieodpłatnej i odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT. Zauważyć również należy, że reguły określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia, nie uwzględniają zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Miasto (w tym także przez jego jednostki organizacyjne). Dotyczą one przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT. Tymczasem w analizowanej sprawie dotyczącej sali gimnastycznej, uwzględniając chociażby odrębność budynku sali oraz kryterium czasowego wykorzystania sali do poszczególnych rodzajów działalności, w sposób jednoznaczny wskazuje, że sala jest wykorzystywana w znacznym, a nawet przeważającym stopniu do działalności gospodarczej.”

Zwrócić należy również uwagę na wyroki sądów administracyjnych dotyczące możliwości zastosowania prewspółczynnika osobowego, skalkulowanego w sposób analogiczny, jak wskazany przez Gminę, a stosowanego do wydatków ponoszonych w ramach działalności cmentarnej. Zdaniem Gminy, per analogiam, tezy przedstawione w tych wyrokach znajdą zastosowanie również w przypadku wydatków na inwestycje w odniesieniu do innej działalności Gminy, o podobnym charakterze, dla której stopień wykorzystania do działalności opodatkowanej VAT można określić za pośrednictwem liczby osób, na rzecz których dane czynności są wykorzystywane (a więc również do działalności Gminy wykonywanej za pośrednictwem Centrum).

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje na wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Kr 1747/21, w którym sąd potwierdził stanowisko wnioskodawcy i stwierdził, iż: „Z powołanych wyżej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług pogrzebowych i pokrewnych (działalność cmentarna), w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (o sygn. I FSK 1019/18) stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to „specyfikę” tę należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę.”

Analogiczne stanowisko zajął wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658/20, w którym sąd wskazał, że: „W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług pogrzebowych i pokrewnych (działalność cmentarna), w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (o sygn. I FSK 1019/18) stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Z tym stanowiskiem tut. Sąd w pełni się zgadza.”

Podobne stanowisko zajął również WSA w Opolu w wyroku z 18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263/19, wskazując, że: „formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala, na co już wskazano wyżej, samo Rozporządzenie, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj: gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności.

Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.

Reasumując, w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności za pośrednictwem Centrum, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki, według udziału procentowego, w jakim wykonywane będą odpłatne usługi wstępu do Centrum, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie będzie odpowiadać najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności wykonywanej za pośrednictwem Centrum.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników

Gmina podkreśla również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem stopnia jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny (jedyny możliwy) we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako bardziej reprezentatywna metoda odliczenia VAT

Jak już zostało wskazane, w przypadku wystąpienia nieodpłatnych wstępów Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania Wydatków ponoszonych na Centrum do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już zostało wskazane, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby osób korzystających z Centrum w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na Centrum (działalność w zakresie wstępu do Centrum) do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu za pośrednictwem Centrum będzie wykonywać działalność odpłatnie, a w jakim stopniu będzie wykonywać tę działalność nieodpłatnie.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy będzie najdokładniej odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z Centrum (działalnością w zakresie wstępu do Centrum), których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy.

Metoda ta, zdaniem Gminy, będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną ww. działalnością, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W opinii Gminy, w odniesieniu do działalności w zakresie wstępu do Centrum, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności za pośrednictwem Centrum ze względu na specyficzny sposób wykonywania tej działalności przez Gminę.

Skoro Centrum będzie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności w zakresie wstępu do Centrum, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków na Centrum przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności wykonywanej za pośrednictwem Centrum.

W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z czynnościami realizowanymi za pośrednictwem Centrum będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie będzie możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wykonywanej za pośrednictwem Centrum będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco i bez uzasadnienia zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością Centrum sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza odnoszącego się do liczby osób korzystających z Centrum (odpowiedniego dla tej działalności).

Prewspółczynnik osobowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Centrum i jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe będzie precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności za pomocą liczby osób korzystających z Centrum w danym rok u odpłatnie. Znając liczbę osób korzystających z Centrum w danym roku realizowanych odpłatnie oraz całkowitą liczbę osób korzystających z Centrum w danym roku można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności w zakresie udostępniania Centrum. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Centrum do czynności innych niż działalność w zakresie udostępniania Centrum na cele zgodne z jego przeznaczeniem, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z działalnością prowadzoną przez Gminę w Centrum.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystywania Centrum. Tymczasem prewspółczynnik osobowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (określenie realnego wykonywania działalności Centrum w liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika osobowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Centrum do działalności gospodarczej przez Gminę. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z Centrum będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie ono wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik osobowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem: „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik osobowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nie działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż: „(\`(...)\`) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu, została potwierdzona również przez NSA w wyrokach:

· z dnia 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 1784/19,

· z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18,

· z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18,

· z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,

· z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 76/19,

· z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1561/19 oraz I FSK 153/19,

· z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,

· z dnia 5 marca 2020 r., sygn. I FSK 1446/18,

· z dnia 19 lutego 2020 r, sygn. I FSK 1610/17,

· z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19

· z dnia 16 lipca 2019 r„ sygn. I FSK 732/18,

· z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

· z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

· z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

· z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

· z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

· z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

· z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,

· z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18

oraz w licznych wyrokach WSA, w tym w szczególności w wyrokach WSA cytowanych powyżej, wydanych w podobnych stanach faktycznych, w odniesieniu do możliwości zastosowania prewspółczynnika alternatywnego do prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Reasumując, w przypadku wykorzystywania przez Gminę Centrum zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług wstępu do Centrum, jak i w celu wykonywania czynności nieodpłatnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki związane z Centrum, według udziału procentowego, w jakim Centrum wykorzystywane będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. klucza odliczenia wyliczonego według liczby osób korzystających z Centrum odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku, poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 91 ust. 2 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję oraz nieprawidłowe w części dotyczącej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Inwestycję przy zastosowaniu Prewspółczynnika osobowego, tj. uwzględniając liczbę osób korzystających z Centrum odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku (tj. zarówno osób korzystających odpłatnie, jak i nieodpłatnie), w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania Centrum.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W świetle § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Według § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, ustawodawca wskazał m.in. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

\- pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

\- usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w latach 2022-2023 realizujecie inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której wybudowany zostanie kompleks urządzeń …, składający się m.in. z … (dalej: „Centrum”). Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z otrzymanych dofinansowań. Infrastrukturę zrealizowaną w ramach Inwestycji będziecie Państwo wykorzystywać za pośrednictwem Urzędu Gminy. Centrum jest infrastrukturą zewnętrzną i będzie otwarte sezonowo, w miesiącach letnich. W ramach realizacji ww. Inwestycji ponosicie Państwo wydatki inwestycyjne w zakresie budowy Centrum. Ponoszone Wydatki są/będą dokumentowane fakturami wystawianymi z podaniem Państwa danych. Centrum będzie wykorzystywane w ten sposób, że możliwy będzie wstęp do niego wyłącznie za odpłatnością, po zakupie biletu i otrzymaniu opaski elektronicznej w kasie Centrum (czynności opodatkowane podatkiem VAT). Nie wykluczacie Państwo, że w przyszłości (w trakcie faktycznego użytkowania Centrum) mogą mieć miejsce nieodpłatne wstępy (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT). Planujecie Państwo także wprowadzenie - obok biletów normalnych - biletów ulgowych, w wysokości ustalonej w stosownym cenniku, na rzecz określonych odbiorców usług. Na podstawie prowadzonej na bieżąco ewidencji będziecie w stanie jednoznacznie wskazać, jaka liczba osób skorzystała z Centrum za odpłatnością (kupując bilet normalny albo ulgowy), a jaka nieodpłatnie. Prewspółczynnik Osobowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystywać będzie Centrum. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem Centrum) możliwe będzie precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby osób, które w danym roku korzystały z Centrum w ramach działalności opodatkowanej oraz liczby osób korzystających z Centrum nieodpłatnie.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1 należy wskazać, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W analizowanej sprawie związek taki występuje.

Jak bowiem wskazaliście Państwo we wniosku, Centrum będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. możliwy będzie wstęp do niego wyłącznie za odpłatnością, po zakupie biletu i otrzymaniu opaski elektronicznej w kasie Centrum.

A zatem warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W związku z powyższym, będzie Państwu jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowej Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy – jak Państwo wskazaliście – Centrum będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będziecie mieli Państwo prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji przedmiotowej Inwestycji. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na Centrum w ramach realizowanej Inwestycji w sytuacji zmiany sposobu jej wykorzystywania wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

2\. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, realizujecie Państwo inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której wybudowany zostanie kompleks urządzeń …, składający się m.in. z … (dalej: „Centrum”). Centrum będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale nie wykluczacie Państwo, że w przyszłości może być wykorzystywane również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Większość elementów infrastruktury powstałych w ramach Inwestycji będzie tworzyć jeden środek trwały o wartości początkowej powyżej 15.000 zł - nieruchomość. Niektóre odrębne środki trwałe, powstałe w ramach Inwestycji o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, nie będą stanowiły nieruchomości. Dodatkowo, część elementów nabytych w ramach Inwestycji będzie stanowić wyposażenie Centrum – o wartości jednostkowej każdego z elementu poniżej 15.000 zł.

W konsekwencji, w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania Centrum, tj. do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT – sprzedaż usług wstępu do Centrum), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach ww. Inwestycji jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Państwo będą zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach ww. Inwestycji wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Państwo będą zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach ww. Inwestycji, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Będą Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach ww. Inwestycji w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwo metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Uznali Państwo, że na potrzeby odliczania kwoty podatku naliczonego, związanej z wydatkami ponoszonymi na Inwestycję, o których mowa we wniosku, będą mogli stosować sposób ustalenia proporcji oparty o prewspółczynnik osobowy wyliczony za pomocą proporcji opartej o udział liczby osób korzystających z Centrum odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku.

Wskazaliście Państwo, że zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób korzystających z Centrum w trakcie roku będzie najbardziej odpowiednie. Inwestycja jest dopiero w trakcie realizacji i korzystanie z Centrum jeszcze nie rozpoczęło się, nie jesteście więc Państwo w stanie wskazać konkretnych danych liczbowych w ramach ww. metodologii tytułem przykładu. Niemniej będziecie Państwo dysponować konkretnymi danymi w zakresie liczby wejść każdego rodzaju (odpłatnych i nieodpłatnych) już po zakończeniu pierwszego sezonu w pierwszym roku, w którym Centrum zostanie oddane do użytkowania (tj. koniec września/początek października).

Wyliczenie będzie dokonane na podstawie wzoru:

PRE osobowy = liczba osób korzystających odpłatnie / liczba osób korzystających odpłatnie + liczba osób korzystających nieodpłatnie

gdzie:

· liczba osób korzystających odpłatnie - oznacza liczbę osób korzystających z Centrum w ramach jego działalności opodatkowanej (tj. na podstawie odpłatnych biletów);

· liczba osób korzystających nieodpłatnie - oznacza liczbę osób korzystających z Centrum poza jego działalnością opodatkowaną (nieodpłatnie).

W Państwa przekonaniu wskazany we wniosku Prewspółczynnik Osobowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Państwa zdaniem, zaproponowana metoda uwzględnia w pełni to, jak będziecie Państwo wykorzystywać Centrum i będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Państwa zdaniem, prewspólczynnik Urzędu Gminy jako jednostki ponoszącej wydatki na Inwestycję, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem ws prewspółczynnika, nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Centrum. Wskazali Państwo, że zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu Gminy proporcja ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak przeważająca część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Centrum, jednak mimo to realnie wpływają one na wysokość prewspółczynnika.

Nie można zgodzić się z takim Państwa uzasadnieniem. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Państwa, a także sposób finansowania tego podmiotu. Jak wynika z przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Państwa finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Państwa polegająca na prowadzeniu … Centrum … wpisuje się bez wątpienia również w realizację Państwa zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda oddaje jedynie udział wartości sprzedaży opodatkowanej w ramach Centrum w całkowitej wartości sprzedaży w ramach transakcji dokonywanych na tym obiekcie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać należy również, że w rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych w ramach eksploatacji Centrum jest Urząd Gminy. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu wejścia do Centrum nie stanowi Państwa wydzielonej działalności. Działalność ta stanowi jedną z form prowadzenia przez Państwa we własnym zakresie i na własny rachunek działalności gospodarczej.

Zaznaczyć więc należy, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu wejścia do Centrum nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki organizacyjnej (w tej sprawie Urzędu Gminy) zajmującej się w Gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem wejścia do Centrum, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Państwo nie mogą ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. obiektu stanowiącego kompleks urządzeń …, o którym mowa we wniosku ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. Przykładowo w Urzędzie Gminy jest bowiem wiele innych składników majątku oprócz przedmiotowego obiektu, które służą do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości, sprzedaży nieruchomości, czy też prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa Prewspółczynnika osobowego, o którym mowa w opisie sprawy podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Państwa Urzędu. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Państwa Urzędu), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do obszaru działalności związanej z eksploatacją Centrum, o której mowa we wniosku, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa (tj. ograniczający się wyłącznie do działalności Centrum opisanej w treści wniosku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Państwa byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji nie wykazali Państwo, iż przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W świetle powyższego, w celu dokonania korekty odliczonego podatku VAT w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania Centrum właściwe będzie zastosowanie obliczenia prewspółczynnika dla tej korekty z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa wskazać należy, że – w przypadku wykorzystywania Centrum zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług wstępu do Centrum, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT – będziecie Państwo zobowiązani do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję, zgodnie z art. 90c ustawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2-3 oraz 91 ust. 7 i ust. 7a, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym korekta ta powinna być dokonywana:

· corocznie, w okresie 10 lat od oddania Inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 PLN będących nieruchomościami;

· corocznie, w okresie 5 lat od oddania Inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, niebędących nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 PLN;

· jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym Inwestycja zostanie oddana do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 PLN.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).