Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.384.2024.6.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-19
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – przygotowanie do druku, druk oraz dostawa towaru, tj. publikacji (…).
Słowa kluczowe: broszury; książka; przewodnik; towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 28 czerwca 2024 r. (data wpływu 28 czerwca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 1 lipca 2024 r. (data wpływu 1 lipca 2024 r.), 16 sierpnia 2024 r. (data wpływu 16 sierpnia 2024 r.), 20 września 2024 r. (data wpływu 20 i 26 września 2024 r.), 11 października 2024 r. (data wpływu 11 października 2024 r.), a także z dnia 5 listopada 2024 r. (data wpływu 5 listopada 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – przygotowanie do druku, druk oraz dostawa towaru, tj. publikacji (…)

**Opis świadczenia**:

Wnioskodawca wszczął postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego. Zamówienie obejmuje przygotowanie do druku, druk oraz dostawę towaru, tj. publikacji pn. „(…)”. Wykonawca będzie wykonywał publikację z własnych materiałów obejmujących głównie: (…). Będąca przedmiotem zamówienia publikacja będzie stanowić wyrób drukowany typu broszura, który ma mieć (…) stron zapełnionych tekstem i zdjęciami oraz okładkę. Całość zostanie zszyta drutem, a na dwóch rogach po zewnętrznej stronie zostanie wykonane rożkowanie. Publikacja ta ma mieć wymiary (…) oraz ma posiadać nr ISBN. Przedmiotowy towar będzie stanowić (…) – treści zawarte w publikacji będą prezentować ciekawe i nieoczywiste miejsca proponując ich poznawanie poprzez Urząd Miasta(…). Jak wynika ze słowa wstępu: (…). Broszura ta nie będzie zawierać materiałów o charakterze reklamowym. Ma ona zostać wydana w języku (…).

Ponadto Wykonawca w ramach przedmiotowego świadczenia zobowiązany będzie do dostarczenia publikacji wraz z wniesieniem do wskazanego przez Gminę miejsca (…).

**Rozstrzygnięcie**: CN 4901

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 czerwca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono: w dniu 1 lipca 2024 r. o przesłanie próbki towaru w formie pdf., w dniu 16 sierpnia 2024 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty związane z przedmiotowym zamówieniem, w dniu 20 września 2024 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu świadczenia, w dniu 26 września 2024 r. o przesłanie próbki towaru oraz w dniach 11 października 2024 r., a także 5 listopada 2024 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia.

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Urząd Miasta (…) będący jednostką organizacyjną scentralizowaną dla celów VAT w ramach (…), w dniu (…) wszczął postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego pn. „(…)”.

Wykonawcy będą wytwarzać materiały drukowane, o których wyżej mowa, z własnych materiałów obejmujących głównie: (…), które to materiały składać się będą na rzeczową postać drukowanych następnie broszur.

Wydawnictwem tym ma być m.in. publikacja „(…)”.

Ma to być wyrób drukowany typu broszura, która będzie miała (…) stron, plus okładka. Druk ma być dokonany na papierze (…) lub podobny (…) g, natomiast okładka ma być wykonana na papierze: (…) g , lakier, a całość ma być zszyta drutem i ma być wykonane rożkowanie (…) rogów po zewnętrznej stronie. Broszura ma mieć format (…), zadruk okładki i środka (…).

Broszura ta posiada ISBN. Ma ona zostać wydana w języku (\`(...)\`).

Jeśli chodzi natomiast o treść broszury, to prezentować ma ciekawe i nieoczywiste miejsca proponując ich poznawanie poprzez wędrówkę śladami znanych osób związanych z (…). Broszura ta nie zawiera materiałów o charakterze reklamowym.

W dniu 1 lipca 2024 r. Wnioskodawca dostarczył elektroniczny egzemplarz analogicznej broszury pn.: „(…)”, będącej przedmiotem wcześniejszych zamówień publicznych realizowanych na rzecz (…).

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Zgodnie z art. 254 ustawy z dnia 11.09.2019 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 ze zm.), postępowanie o udzielenie zamówienia kończy się zawarciem umowy w sprawie zamówienia publicznego albo unieważnieniem postępowania. Mając powyższe na uwadze postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego pn. „(…)” nie zostało jeszcze zakończone.

Umowa na świadczenie objęte zamówieniem publicznym nie została jeszcze zawarta – jest w fazie procedury akceptacji i podpisu po stronie (…).

(…)

W dniu 20 września 2024 r. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku potwierdził, że w jego ocenie czynności objęte przedmiotowym wnioskiem polegające na przygotowaniu do druku i druku oraz dostawie towaru, tj. publikacji pn. „(…)” (jak zostało to opisane we wniosku o wydanie WIS), składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu stanowiącą świadczenie kompleksowe.

Dodatkowo Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób na zadane przez tutejszy organ pytania:

Pytanie 2:

Czy ze wskazanego miejsca dostawy przedmiotowej publikacji, tj. (…), publikacja ta jest/będzie dostępna dla docelowego odbiorcy? Jeżeli nie, jaką rolę pełnić będzie to miejsce (np. magazynu)?

Odpowiedź:

Przedmiotowa publikacja będzie się znajdowała w magazynie (…) i stąd egzemplarze tej publikacji będą dystrybuowane do miejsc, w których będą rozdawane - zarówno w Polsce jak i za granicą (np. podczas targów turystycznych, dla uczestników kongresów i konferencji, turystów, touroperatorów oraz w punktach informacji turystycznej).

W budynku, gdzie mieści się (…), znajduje się również miejsce gdzie ww. publikację można będzie pobrać ze specjalnego standu znajdującego się przy wejściu głównym.

Pytanie 3:

W jaki sposób publikacja jest/będzie dostarczana/oferowana ostatecznym odbiorcom/czytelnikom i kto się tym zajmie?

Odpowiedź:

Darmowe egzemplarze tej publikacji będą w dyspozycji (…) i będą: (…).

Pytanie 4:

Kto ponosi/ponosić będzie odpowiedzialność za publikację (towar) w trakcie jej przewozu/dostawy?

Odpowiedź:

Publikacja jest drukowana przez wybranego w drodze zamówienia publicznego wykonawcę. Warunkiem dopuszczenia oferty jest gwarancja dostawy gotowej publikacji na podany w zapytaniu adres zamawiającego, w tym przypadku jest to adres (…). W związku z tym odpowiedzialność za dostawę do (…) leży po stronie wykonawcy.

Ponadto na prośbę tutejszego organu o przesłanie próbki publikacji będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wskazał co następuje:

„(…) przesłany egzemplarz broszury „(…)” zawiera treść: „(…)”, jednak w pełni odzwierciedla zamierzony charakter, treść i formę produktu będącego przedmiotem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego (…), aktualnie zamówiona publikacja to wyrób drukowany, typu broszura, który ma (…) stron, plus okładkę. Druk ma być dokonany na papierze (…). Publikacja ta ma mieć format (…), zadruk okładki i środka (…). Broszura posiada ISBN. Dostarczona próbka towaru jest więc adekwatna z ww. charakterystyką. Publikacja, która powstanie w 2024 r. będzie jedynie wznowieniem przesłanej publikacji z lat wcześniejszych, z aktualizacją danych według stanu na 2024 r.

Aktualizacje w stosunku do przesłanego egzemplarza polegające na zmianie nazwy publikacji, zmianach edytorskich czy – jak wyżej wskazano - uaktualnieniu publikowanej treści wg stanu na 2024 r., nie wpłyną ani na wygląd, ani na zawartość publikacji w taki sposób, który rzutowałby w jakikolwiek sposób na sposób zaklasyfikowania publikacji.

(…)”.

W dniu 26 września 2024 r. Wnioskodawca dostarczył próbkę publikacji pn. „(…)” w wersji papierowej zawierającą treść: „(…)”.

Z kolei pismem z dnia 11 października 2024 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytania udzielił następujących informacji:

1\. Co należy rozumieć pod stwierdzeniem „(…)? Czy nazwa publikacji ulegnie zmianie? Jaka ostatecznie będzie nazwa publikacji będącej przedmiotem wniosku?

Odpowiedź:

Gmina wyjaśniła, że nazwa publikacji będącej przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej przygotowania do druku i druku broszury pn. „(…)” – nie ulegnie zmianie. Zapis wskazujący na zmianę nazwy publikacji stanowił omyłkę pisarską.

2\. Jakie zmiany edytorskie zostaną wprowadzone do publikacji będącej przedmiotem wniosku, której w chwili obecnej Wnioskodawca nie może przesłać do sprawy?

Proszę o dokładne wskazanie tych zmian w stosunku do przesłanej próbki towaru, w szczególności:

a) czego one będą dotyczyły (np. strony tytułowej, tekstu publikacji, zdjęć umieszczonych w publikacji, innych elementów – jakich?)?

b) w której części przesłanej publikacji zostaną one wprowadzone (na której stronie, w którym akapicie, na której fotografii itp.)?

c) na czym dokładnie będą polegały te „zmiany edytorskie”? – należy wskazać jednoznacznie i szczegółowo.

Odpowiedź:

Gmina poinformowała, że w stosunku do wydania publikacji pn. „(…)” z 2023 r., (…) zmiany tej publikacji w wersji na 2024 r. dotyczą:

· aktualizacji treści tekstu (…),

· aktualizacji Punktów informacji miejskiej (…),

· aktualizacji stopki redakcyjnej (…).

3\. Jakie dane będą zaktualizowane w publikacji będącej przedmiotem świadczenia, której w chwili obecnej Wnioskodawca nie może przesłać do sprawy? Proszę o dokładne wskazanie, jakie dane, w jakiej części publikacji przesłanej próbki towaru oraz w jaki sposób zostaną zaktualizowane.

Odpowiedź:

Gmina wyjaśnia, że wszystkie zmiany ww. publikacji w wersji na 2024 r. w odniesieniu do publikacji z 2023 r. - zostały opisane w odpowiedzi na pytanie 2 w niniejszym piśmie. Inne zmiany w odniesieniu do ww. publikacji w wersji na 2024 r. - nie wystąpią.

(…)

Dodatkowo pismem z dnia 5 listopada 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że publikacja pn. „(…)” wydana w języku (…) będzie liczyć (…) stron + okładka.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane na rzecz Wnioskodawcy (Zamawiającego) w ramach zamówienia pod nazwą „(…)” składa się z przygotowania do druku i druku publikacji pt. „(…)” oraz dostawy tej publikacji przez Wykonawcę do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę (Zamawiającego).

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy zdefiniować, czym dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie wydruk publikacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, (…), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towary, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług (…), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Proces wydrukowania publikacji w oparciu o własne materiały, jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy) o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na nabywcę do rozporządzenia nim jak właściciel.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do czynności druku publikacji będziemy mieli do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jaką będzie dostawa publikacji.

(…)

W analizowanej sprawie – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – transport publikacji (ich dostarczenie), wykonywany będzie równocześnie z ich sprzedażą. Przedmiotem jednego zamówienia – a także jednej umowy – będzie bowiem zarówno wykonanie konkretnego towaru, jak i jego transport pod wskazany adres/adresy. Wykonawca uwzględni w cenie wszystkie koszty niezbędne do prawidłowego i pełnego wykonania przedmiotu zamówienia co oznacza, że koszt transportu zwiększy wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu dostawy publikacji (towaru).

W świetle powyższego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – publikacji pt. „(…)”. Natomiast usługa dostarczenia publikacji do wskazanego przez Wnioskodawcę (Zamawiającego) miejsca ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności, tj. dostawy towaru. Usługa dostarczenia publikacji nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży przez Wykonawcę towaru – publikacji.

Także z punktu widzenia Wnioskodawcy (Zamawiającego) publikacja i usługa jej dostarczenia są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez niego publikacji. Przedmiotem zamówienia będzie bowiem zarówno nabycie konkretnego towaru, jak i jego dostarczenie pod wskazany adres. Cena obejmuje całość świadczenia, w tym dostarczenie publikacji do Zamawiającego.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanej sprawie świadczenie związane z dostawą publikacji pt. „(…)” wraz z usługą jej dostarczenia do wskazanego przez Wnioskodawcę miejsca, dla celów podatku od towarów i usług, należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym elementem głównym (dominującym) jest dostawa towaru, tj. publikacji, natomiast dostarczenie (transport) publikacji ma charakter pomocniczy.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla towaru – publikacji pt. „(…)” (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem Działu 49 CN obejmuje on: „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Dział ten obejmuje również podobne produkty wykonywane ręcznie (włącznie z rysowanymi odręcznie mapami i planami), jak również kopie kalkowe tekstów pisanych odręcznie lub na maszynie.

Przedmiotem wniosku jest przygotowanie do druku, druk oraz dostawa towaru, tj. publikacji pn. „(…)”. Będzie to wyrób drukowany. Wobec powyższego ww. towar mieści się w dziale 49 CN, który obejmuje, z kilkoma wyjątkami, wszystkie **materiały drukowane**, których zasadniczy charakter i zastosowanie wynika z faktu ich zadrukowania we wzory, znaki lub rysunki. W celu ustalenia właściwego symbolu Nomenklatury scalonej (CN), dla jego dostawy niezbędne jest przeanalizowanie poszczególnych pozycji do działu 49 tej klasyfikacji.

Pozycja 4901 CN obejmuje: „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 4901, niniejsza pozycja obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902 – Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe, 4903 – Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania lub 4904 – Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione).

Pozycja 4901 obejmuje:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia. Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek. Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd. Grupa ta nie obejmuje drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

(C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

Pozycja ta obejmuje również:

1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.

2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).

3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.

4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

Pozycja 4901 nie obejmuje innych publikacji obrazkowych, które na ogół objęte są pozycją 4911 (Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami).

Z zastrzeżeniem uwagi 3 do tego działu, pozycja ta nie obejmuje również wszelkich publikacji poświęconych głównie reklamie (włącznie z propagandowymi materiałami turystycznymi) oraz publikacji, które są wydawane przez lub w imieniu handlowca do celów reklamowych, nawet jeśli w tym ostatnim przypadku zawierają one materiały niemające bezpośredniej wartości reklamowej. Do takich publikacji reklamowych zaliczają się, na przykład katalogi handlowe, roczniki publikowane przez zrzeszenia handlowe, zawierające pewną ilość materiałów informacyjnych uzupełnionych znaczną liczbą reklam członków zrzeszenia oraz publikacje zwracające uwagę na wyroby lub usługi oferowane przez ich wydawcę. Pozycja ta nie obejmuje również publikacji zawierających reklamę pośrednią lub ukrytą, tj. publikacji, które będąc głównie poświęconymi reklamie, są tak przedstawiane, aby wywołać wrażenie, że reklama nie jest celem ich wydawania.

Jednak publikacje, takie jak rozprawy naukowe wydane przez lub dla firm przemysłowych, oraz publikacje, które jedynie opisują trendy, postęp lub działalność w konkretnej branży handlu lub przemysłu, nie mają natomiast bezpośredniej lub pośredniej wartości reklamowej, mogą mieścić się w tej pozycji.

Broszura to publikacja nieperiodyczna zawierająca do 48 stron (z wyłączeniem okładki), której głównym elementem jest tekst lub obraz, wydana w postaci woluminu.

Ulotka to publikacja nieperiodyczna składająca się z jednej karty, niezłożonej lub złożonej, nieoprawiona, zazwyczaj niewielkich rozmiarów.

Powyższe definicje znajdują potwierdzenie w następujących rozporządzeniach UNESCO:

· z 1964 r.: „Records of the General Conference: resolutions; thirteenth session”, Paris 1964. – Paris: Unesco, 1965, (link do całości: https://unesdoc.unesco.org/ark:/48223/pf0000114581.page=144),

· z 1985 r.: „Records of the General Conference of the United Nations Educational, Scientific and Cultural Organization 23,1 Sofia 1985: Resolutions.” – Paris: Unesco, 1986. – ISBN 92-3-102403-5, (link do całości: https://unesdoc.unesco.org/ark:/48223/pf0000068427.page=132),

norma ISO 5127:2017, nr 3.4.1.27.08.

W tym miejscu należy wskazać, że będąca przedmiotem wniosku publikacja pn. „(…)” zostanie wykonana i dostarczona przez Wykonawcę w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego pn. „(…)”. Jak wynika z nadesłanego opisu przedmiotu zamówienia oraz opisu publikacji wskazanego przez Wnioskodawcę, będąca przedmiotem wniosku publikacja pn. „(…)” będzie wyrobem drukowanym, typu broszura, która będzie miała (…) stron plus okładka. Druk ma być dokonany na papierze (…). Broszura ma mieć format (…), zadruk okładki i środka (…). Prezentować ma ona ciekawe i nieoczywiste miejsca proponując ich poznawanie poprzez wędrówkę śladami znanych osób związanych z (…). Co więcej, publikacja nie będzie zawierała materiałów o charakterze reklamowym i ma zostać wydana w języku (…).

Przy czym, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, przedmiotowa publikacja z uwagi na zmiany o charakterze aktualizacyjnym jest na etapie projektowania i nie może zostać wydrukowana. Z uwagi na powyższe, w celu rozstrzygnięcia wniosku WIS, Wnioskodawca przysłał egzemplarz broszury „(…)” wydanej w roku 2023 jako (…), jednak w opinii Wnioskodawcy w pełni odzwierciedlający zamierzony charakter, treść i formę produktu będącego przedmiotem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego pn. „(…)”.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do wydania publikacji pn. „(…)” z 2023 r., zmiany tej publikacji w wersji na 2024 r. dotyczą:

· aktualizacji treści tekstu wstępnego (…),

· aktualizacji Punktów informacji miejskiej (…),

· aktualizacji stopki redakcyjnej (…).

W konsekwencji powyższego, w tym miejscu tut. organ dokona analizy przesłanej przez Wnioskodawcę próbki publikacji „(…)” wydanej w roku 2023 (…).

W wyniku przeprowadzonej analizy przesłanej próbki publikacji pn. „(…)” wydanej w roku 2023 stwierdzono, że stanowi ona wyrób drukowany, który ma (…) stron oraz okładkę stanowiącą jej integralną część. Całość połączona jest w sposób trwały przy pomocy (…). (…). Publikacja ta ma wymiary (…) oraz posiada nr ISBN. Przedmiotowy towar stanowi swego rodzaju przewodnik turystyczny po (…). Na pierwszej stronie publikacji zatytułowanej „(…)” znajdują się słowa wstępu, (…). Na kolejnych stronach publikacji znajdują się opisy wybranych miejsc wraz z odnoszącymi się do nich fotografiami. Na ostatniej stronie zawarto natomiast spis numerów alarmowych oraz Punktów informacji miejskiej wraz z danymi teleadresowymi. Broszura ta nie zawiera materiałów o charakterze reklamowym.

Po dokonaniu analizy towaru będącego przedmiotem wniosku, tj. publikacji pn. „(…)” wydanej w języku (…) – biorąc pod uwagę opis publikacji zawarty w treści wniosku, jego uzupełnieniach oraz przedłożonych dokumentach, a także informacje wynikające z przesłanej próbki – tutejszy organ stwierdza, że należy uznać go za broszurę. W związku z powyższym spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 4901. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej i notami wyjaśniającymi do pozycji 4901.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

**1)** **ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,**

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

W związku z powyższym, ponieważ przedmiotowy towar (publikacja), stanowiący element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowany jest do podpozycji 4901 Nomenklatury scalonej (CN), właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy publikacji pt. „(…)” wraz z jej dostarczeniem pod wskazany przez Wnioskodawcę adres jest stawka VAT w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS dotyczy ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla planowanych czynności opodatkowanych, których przedmiotem będzie opisany w treści wniosku towar (świadczenie kompleksowe), co oznacza, że jakakolwiek zmiana, w szczególności dotycząca parametrów publikacji pn. „(…)”, niezależnie od tego kiedy zostanie dokonana, skutkować będzie utratą ważności WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego lub

\- podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).