Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-149/12-8/13-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-12
Teza: Opodatkowanie przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek liniowy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 546/12, stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.), oraz w dniu 20 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej „SKA”). Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”). SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym – w zależności od wyboru Akcjonariusza – czy taki dochód w postaci faktycznie otrzymanej Dywidendy może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?
2.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług, oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1, oraz art. 14 ust. 1i Ustawy PIT wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy?
3.  Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy?
4.  Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT jest faktycznie otrzymana Dywidenda z SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, przychody uzyskane przez Niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, które są opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT. Tym samym otrzymana Dywidenda jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast w myśl ust. la cytowanego artykułu: „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT.

Wnioskodawca wskazuje, iż pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe (vide: interpretacje indywidulane prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. IPPB1/415-362/10-2/EC; oraz z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB1/415-749/10-2/ES; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r., sygn. ILPB2/415-773/10-3/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2009 r., sygn. ITPB1/415-216/09/MR; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1309/10/SK).

Stanowisko takie popiera także orzecznictwo (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09, oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09).

Odnośnie pytania nr 2 i 3, Wnioskodawca uważa, iż przychód po Jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Innymi słowy przychód nie powstaje u Wnioskodawcy m.in. w momentach wskazanych w art. 14 ust. 1c-1h i ust. 2 Ustawy PIT. Ma tu zastosowanie art. 14 ust. li Ustawy PIT oraz art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, tj. przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Przysługiwać on może Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. W pełni potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/l1). Zdaniem NSA przychód u akcjonariusza powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy zaś „dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej”.

Opodatkowanie akcjonariuszy jest zatem zupełnie odmienne niż opodatkowanie komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; „Kodeks spółek handlowych” lub „KSH”).

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. Ustawy PIT.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, iż: „W tym miejscu Sąd stwierdza, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (\`(...)\`) Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Wnioskodawca zaznacza, że akcje te mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) stwierdził, iż: „Istotnym argumentem, podnoszonym przez pełnomocnika Skarżącego, jest, że wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji - powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą racjonalności działania ustawodawcy - konieczność każdorazowego sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, należy argumentację tę uzupełnić wskazując, podobnie jak podniesiono to w skardze, że przepisy kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej. Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. (\`(...)\`) W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. (…) Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału”.

W ocenie Wnioskodawcy, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonymi momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Ww. znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09).

Wnioskodawca zaznacza, iż regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń, spośród których można chociażby wymienić: uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. FPS 12/02); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1126/08); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r., (sygn. I SA/Lu 209/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09). Fakt, iż zasada ta znajduje zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym potwierdza przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym wyjaśnił, iż: „Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA”.

Pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym Akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w momencie otrzymania Dywidendy i jedynie za ten miesiąc musiałby uiścić zaliczkę na podatek PIT znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), Sąd ten wskazał, iż „(\`(...)\`) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna”.

Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09, zapadłych na gruncie Ustawy PIT. Pogląd taki Sąd ten wyraził także w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy \[ art. 147 § 1, art. 126 § l pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 KSH\] mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (\`(...)\`) Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust l i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § l k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)”.

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, iż dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy z SKA.

Również w postanowieniu o sygn. II FSK 2025/09 z dnia 7 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „Wobec powyższej konstatacji, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafna jest teza, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku - pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi”. Wyrok ten, mimo iż zapadł na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zachowuje aktualność również w przedmiotowej sprawie, gdyż wskazuje on na odmienność opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, która przesądza o prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), w którym Sąd ten uznał, iż: „Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na wadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w spółce. (\`(...)\`) Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. (\`(...)\`) Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto, w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Podsumowując, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta; zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna)”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09), w którym stanął na stanowisku, iż: „Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy”. Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) uznał, iż: „Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. W związku z powyższym opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy nie byłby właściwy zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej”. Identyczną argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, iż: „W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym”.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał trzy wyroki w sprawie opodatkowania akcjonariusza SKA (III SA/Wa 2468/10, III SA/Wa 2470/10, III SA/Wa 2469/l0), zgodnie z którymi podatek dochodowy od osób fizycznych jest płacony przez akcjonariuszy dopiero, gdy otrzymają dywidendę z SKA.

W dniu 4 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał trzy wyroki (II FSK 2148/09, II FSK 2149/09 II FSK 2/09), w których potwierdził, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany dopiero, gdy otrzyma dywidendę z SKA.

Odnośnie natomiast pytania nr 4, Wnioskodawca wskazał, iż w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT. Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym poniżej prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Jak już wspomniano, nie ma możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, iż „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, iż: „Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA”.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2, 3 oraz 4.

Mając na uwadze powyższe tezy oraz wnioski, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po Jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

Przychód powstanie po Jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. li Ustawy PIT, jedynie w miesiącu otrzymania z SKA Dywidendy, tj. w miesiącu, w którym dywidenda faktycznie wpłynie na Jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA.

Za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Będzie On zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, jedynie za miesiąc, w którym otrzyma Dywidendę.

Podstawę opodatkowania dla omawianych faktycznie otrzymywanych dochodów Akcjonariusza (Dywidendy) stanowi kwota, na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT, która faktycznie wpłynie na Jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA. Będzie to tym samym kwota w zasadzie odpowiadająca dochodowi brutto SKA, który to dochód za cały rok SKA (jako dochód osiągnięty przez SKA jako jednostkę) jest w stanie obliczyć, zysk SKA w zasadzie odpowiada zatem podstawie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. są to przychody minus koszty.

W związku ze stwierdzeniem braków, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), pismem z dnia 15 maja 2012 r., Nr IPTPB2/415-149/12-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 15 maja 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 21 maja 2012 r.), natomiast w dniu 30 maja 2012 r., (data nadania 28 maja 2012 r.), wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca nie uzupełnił ww. wniosku w żądanym zakresie.

W związku z tym, że nie uzupełniono wszystkich braków ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów w dniu 4 czerwca 2012 r. wydał postanowienie Nr IPTPB2/415-149/12-4/KR, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Na powyższe postanowienie, w wymaganym przepisami prawa terminie, w dniu 20 czerwca 2012 r., wpłynęło zażalenie z dnia 18 czerwca 2012 r.

Postanowieniem z dnia 30 lipca 2012 r., Nr IPTPB2/415Z-9/12-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji, utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data stempla pocztowego 30 sierpnia 2012 r., data wpływu 3 września 2012 r.), Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika wniósł skargę na ww. postanowienie z dnia 30 lipca 2012 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 546/12, prawomocnym od dnia 3 stycznia 2013 r. (otrzymanym w dniu 21 stycznia 2013 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji z dnia 30 lipca 2012 r., Nr IPTPB2/415Z-9/12-2/JG, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 4 czerwca 2012 r.

W ww. wyroku stwierdzono m.in., że doszło do naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż przepis ten nakłada na wnioskodawcą obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oraz oceny prawnej tego zdarzenia.

Podkreślił, że przez spełnienie opisanych prawem warunków wniosku należy rozumieć sytuację, gdy przedstawiony stan faktyczny pozwala na prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego.

Dalej Sąd podaje, iż uznając, że wniosek skarżącego nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa organ jest zobowiązany - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać stronę do usunięcia braków.

Według Sądu, wniosek o uzupełnienie stanu faktycznego winien zmierzać do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla jego oceny z punku widzenia budzących wątpliwości przepisów podatkowych.

Ustawowe określenie „wyczerpująco” należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2010 r., I SA/Po 1124/09 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń).

Sąd wskazuje, iż przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny jak i stanowisko w sprawie dotyczyło opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej. Podatnik zaprezentował stanowisko, że przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA są opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Stwierdzał również, że przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Natomiast przychód powstanie po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust.1i Ustawy PIT, jedynie w miesiącu otrzymania z SKA dywidendy, tj. w miesiącu, w którym dywidenda faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA.

Dalej Sąd wskazuje, iż pomimo tego, organ wezwał podatnika do doprecyzowania zdarzenia przyszłego o wskazanie zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem zysków oraz doprecyzowanie w tej części stanowiska w sprawie oceny zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Podatnik odpowiadając na wezwanie podtrzymał opis zdarzenia przedstawiony we wniosku, wskazując, że działalność SKA będzie koncentrowała się wokół sprzedaży rzeczy, praw majątkowych, świadczenia usług, ponadto na etapie planowania działań będzie zainteresowany nabywaniem akcji spółek komandytowo-akcyjnych, które będą osiągały przychody z najmu nieruchomości oraz ze sprzedaży nieruchomości, jak również produkcją wyrobów z drewna, korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania, produkcją metalowych elementów konstrukcyjnych, zamków, zawiasów. Podatnik zastrzegł, że nie jest możliwe szczegółowe i wyczerpujące przedstawienie przedmiotu działalności SKA, z uwagi na dynamiczną zmieniającą się sytuację rynkową wyjaśniając jednocześnie, że przedmiotem przychodu SKA mogą być zdarzenia wymienione w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Przywołując interpretację ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. podtrzymał stanowisko, że rodzaj prowadzonej działalności przez SKA nie może mieć wpływu ani na moment powstania przychodów wnioskodawcy ani podstawę opodatkowania bowiem akcjonariusz uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w zysku SKA w postaci dywidendy.

W ocenie Sądu w tej sytuacji nieuzasadnione było wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Sąd podkreśla, iż po pierwsze tak z zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego postanowienia organu nie wynika, z jakich przyczyn organ uznał, że podane przez podatnika okoliczności nie stanowią uzupełnienia wniosku. Organ pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia wskazał jedynie, że podatnik w sposób jednoznaczny i precyzyjny nie przedstawił zdarzeń gospodarczych, skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków. Przepis art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej pozwala podatnikowi na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego czyli zdarzenia, warunkowego, hipotetycznego, które może się zdarzyć. Skarżący, w związku z powyższym przedstawiając planowane zdarzenia gospodarcze zastrzegł, że nie może określić ich w sposób wyczerpujący, wskazując na przewidziane art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo-akcyjna. Dalej Sąd podaje, iż fakt, że wskazuje liczne wymienione w tym przepisie zdarzenia nie dyskwalifikuje wniosku, skoro wszystkie są rozważane. Organ nie wyjaśnił, brak jakiego elementu stanu faktycznego uniemożliwia mu dokonanie oceny stanowiska skarżącego.

W ocenie Sądu wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o interpretacje indywidualną organ powinien dokładnie wskazać okoliczności, które budzą jego wątpliwości i uniemożliwiają wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga, że skarżący w sposób jednoznaczny i konsekwentny twierdził, powołując się na uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FSP 1/11 (dostępna w bazie internetowej), że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Należało, wobec tego, uznać, że kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości zastała we wniosku przedstawiona wyczerpująca. Organ w tym przepadku winien dokonać merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, organ wzywając wnioskodawcą do uzupełnienia wniosku o wskazania okoliczności, które w opinii wnioskodawcy nie mają żadnego znaczenia, a następnie wydając zaskarżone postanowienia winien w uzasadnieniu szczegółowo wskazać na znaczenie okoliczności objętej żądaniem uzupełnienia, i to znaczenie które uniemożliwia organowi wydanie interpretacji indywidualnej, a więc dokonania oceny trafności stanowiska wnioskodawcy. Oceny, czy przepisy których stosowania dotyczy wniosek, mogą bądź też nie mogą mieć zastosowania w zakresie opisywanego zdarzenia. Zaskarżone postanowienie takiej oceny nie zawiera.

Sąd stwierdził, iż tak bowiem jak w postępowaniu interpretacyjnym z jednej strony można domagać się wyczerpującego przedstawienia stanowiska od wnioskodawcy tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację. (por. wyrok WSA z 18 listopada 2011 r., III SA/Wa 1022/11).

Według Sądu, z uwagi na powyższe postanowienie formalne odmawiające wydania interpretacji z uwagi na niekompletność, nieuzupełnienie wniosku zostało wydane z naruszeniem

Art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 b § 3.

Ponadto Sąd stwierdził, iż należy podzielił zarzuty skargi, że odmowa wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie narusza zasadą zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 h. Sąd podaje, iż Skarżący w zażaleniu powołał sią na treść interpretacji wydanych przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz Warszawie na wniosek pozostałych akcjonariuszy SKA podnosząc, że w przedstawionych analogicznych zdarzeniach przyszłych podatnicy otrzymali merytoryczne odpowiedzi na zapytania zawarte we wnioskach. Organ wydając rozstrzygnięcie formalne, zamykające drogę do wydania interpretacji indywidualnej, nie odniósł się do podnoszonej okoliczności. Według Sądu, pominięcie podnoszonej okoliczności oznacza nie odniesienie się do argumentacji podatnika i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd uważa, że jeżeli w identycznych sytuacjach faktycznych i prawnych organ uznaje wniosek podatnika za pozwalający na wydanie interpretacji takie działanie stanowiło naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, którą Minister winien był realizować. Podatnik ma prawo oczekiwać przewidywalności działania organów podatkowych zwłaszcza gdy chodzi o formalne rozstrzygnięcie.

Sąd podkreśla, iż wniosek o uzupełnienie stanu faktycznego winien zmierzać do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla jego oceny z punku widzenia budzących wątpliwości przepisów podatkowych. Odpowiadając na wezwanie o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego przez wskazanie zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem zysków podatnik powołał się na interpretacje ogólną Ministra Finansów wydaną 11 maja 2012 r. Minister Finansów powołując się na uchwałę NSA z 16 stycznia 2012 r. oraz wyroki WSA jako utrwalony uznał pogląd, że uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza spółki obowiązku wykazywania tych przychodów i kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce zysku. Sąd wskazuje, iż przepis art. 14a jednoznacznie określa, że celem interpretacji ogólnych jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Dokonywanie interpretacji powinno kształtować prawidłową wykładnie prawa podatkowego i ujednolicać w tym zakresie praktykę stosowania prawa przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego dokonując oceny zupełności przedstawionego przez podatnika, tak we wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie organu, zdarzenia gospodarczego organ nie mógł nie rozważyć interpretacji ogólnej Ministra Finansów opublikowanej w Dzienniku Urzędowym 18 maja 2012 r. w zakresie niezbędności dla merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretacje indywidualną.

Według Sądu, naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej, doprowadziło do naruszenia art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, iż ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.) Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych „Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, (\`(...)\`.).” Zatem, każda SKA, jak każdy przedsiębiorca, prowadząc przedsiębiorstwo pod własną firmą będzie osiągała przychody ze sprzedaży rzeczy tak ruchomych jak i nieruchomych (tak towarów jak i środków trwałych), będzie też sprzedawała prawa majątkowe (np. wartości niematerialne i prawne), rzecz jasna będzie świadczyła usługi, a także mogą zaistnieć wszelkie inne zdarzenia skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

Wnioskodawca planując nabycie akcji SKA nie jest w stanie przewidzieć jakie zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA, do której przystąpi. Co więcej, nie będzie miał nawet wpływu na te zdarzenia, gdyż akcjonariusz nie może prowadzić spraw spółki.

Wnioskodawca planując nabycie akcji SKA, jest w stanie przewidzieć iż otrzyma dywidendę z SKA, oraz że kiedyś sprzeda akcje w SKA. I tylko te zdarzenia mają skutek podatkowy istotny dla obowiązków podatkowych akcjonariusza SKA, tj. otrzymanie dywidendy lub zbycie akcji. Z tym, że we wniosku Wnioskodawca pytał o opodatkowanie dywidendy z SKA.

Wnioskodawca podaje, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisanych zostało pięć zdarzeń przyszłych:

1.  Zdarzenie przyszłe polegające na posiadaniu akcji spółek komandytowo-akcyjnych. Posiadanie akcji jest zdaniem Wnioskodawcy zdarzeniem jednorodnym, zatem należy je traktować jako jedno zdarzenie przyszłe. Akcja w SKA jest papierem wartościowym i nie istotne jest z punktu widzenia obowiązków podatkowych czy Wnioskodawca ma jedną czy dwie akcje w jednej SKA, czy też akcje w różnych SKA, czy ma jedną czy 100% akcji.
2.  Zdarzenie przyszłe polegające na tym, że spółki komandytowo-akcyjne będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. Osiąganie przez SKA przychodów z działalności gospodarczej jest zdaniem Wnioskodawcy jednym i jednorodnym zdarzeniem przyszłym.
3.  Zdarzenie przyszłe polegające na tym, że w spółkach komandytowo-akcyjnych zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątków spółek komandytowo-akcyjnych i osiąganiem przez nie zysków.
4.  Zdarzenie przyszłe polegające na tym, że przez walne zgromadzenie spółek komandytowo-akcyjnych zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy.
5.  Zdarzenie przyszłe polegające na tym, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółek komandytowo-akcyjnych będzie otrzymywał dywidendy wypłacone na mocy powziętej przez walne zgromadzenie uchwały.

Zdarzeniem przyszłym rodzącym skutek podatkowy dla Wnioskodawcy jest wyłącznie otrzymanie dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy kwestie, o które pyta Izba nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż jeśli zdaniem Izby stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe, to Dyrektor może odpowiedzieć, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 8 Ustawy PIT, tj. status akcjonariusza SKA niczego nie zmienia w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy. Zatem, akcjonariusz SKA jest opodatkowany tak samo jak wspólnik każdej innej spółki osobowej. Albo też jeśli zdaniem Izby stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, to Dyrektor może odpowiedzieć, że Wnioskodawca jako wspólnik tej wyjątkowej spółki osobowej nie jest opodatkowany na takich samych zasadach jak wspólnicy innych spółek osobowych, tj. status akcjonariusza SKA wszystko zmienia w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest opodatkowany tylko gdy otrzyma dywidendę z SKA, a podstawę opodatkowania stanowi cała otrzymana dywidenda oraz dywidenda ta jest przychodem z działalności gospodarczej. Tym samym zaistnienie w SKA jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż znaczenie podatkowe ma tylko otrzymanie dywidendy oraz jej wysokość i moment otrzymania.

Wnioskodawca w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA wskazał, że będzie się ona koncentrowała wokół sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. Jednocześnie nie jest możliwe szczegółowe i wyczerpujące wskazanie przedmiotu działalności SKA w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na dynamiczną i zmieniającą się sytuację rynkową w jakiej może funkcjonować SKA w przyszłości. Przedmiot działalności SKA jest określony w jej statucie, na który akcjonariusz wielokrotnie nie ma żadnego wpływu, szczególnie w sytuacji gdy kupuje akcje istniejącej już SKA.

Na tym etapie planowania swoich działań Wnioskodawca wskazuje, iż będzie zainteresowany nabywaniem akcji spółek komandytowo-akcyjnych, które będą osiągały przychody z najmu nieruchomości oraz ze sprzedaży nieruchomości. Spółki te będą również zajmowały się produkcją wyrobów z drewna, korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania, produkcją metalowych elementów konstrukcyjnych, produkcją zamków i zawiasów. Obecnie Wnioskodawca zarządza lub jest współwłaścicielem spółek, które mają w przedmiocie swojej działalności m.in. powyższe działalności, a Wnioskodawca rozważa przekształcenie tych spółek w spółki komandytowo-akcyjne i nabycie akcji w procesie przekształcenia.

Aby wskazać Dyrektorowi przykładowe zdarzenia gospodarcze, które w przyszłości mogą skutkować powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, Wnioskodawca odwołuje się do art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361), który zawiera katalog zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem przychodu po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą: „2. Przychodem z działalności gospodarczej są również:

1.  przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
    1.  środkami trwałymi,
    2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
    3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych;
2.  różnice kursowe;
3.  otrzymane kary umowne;
4.  odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością;
5.  wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy;
6.  wartość zwróconych wierzytelności, które zostały, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów;

7a) wartość zwróconych wierzytelności wynikających z umowy, o której mowa w art. 23f, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23h;

7b) wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

7c) równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów;

7d) w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;

7e) równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 22, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów;

7f) kwota podatku od towarów i usług:

1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub
2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a

\- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług;

7g) przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

1.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),
2.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), a kwotą zwróconego kapitału;

1.  wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125;
2.  otrzymane wynagrodzenie za obsługę pracowniczego programu emerytalnego uczestnika, w związku ze zwrotem środków pochodzących ze składki dodatkowej;
3.  wynagrodzenia płatników z tytułu:

*   terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa,
*   (uchylona),
*   wykonywania zadań związanych z ustalaniem prawa do świadczeń i ich wysokości oraz wypłatą świadczeń z ubezpieczenia chorobowego, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych;

1.  przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
2.  otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej;
3.  środki zakładowego funduszu szkoleniowego, o którym mowa w art. 67 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415, z późn. zm.), w części uznanej za koszt uzyskania przychodów:

1.  niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,
2.  wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców,
3.  w przypadku likwidacji funduszu szkoleniowego;

1.  przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii na wniosek, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.);

1.  środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki;
2.  przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:
    1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
    2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.”

Ustawowy katalog zdarzeń powodujących powstanie przychodu po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie jest wyczerpujący. Tym samym Wnioskodawca ponownie podkreśla, że nie jest możliwe wyczerpujące wskazanie przyszłych zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy zwrócić również uwagę, że zgodnie z treścią uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FSP 1/11): „Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego.”

Zdaniem Wnioskodawcy rodzaj prowadzonej działalności nie ma wpływu m.in. ani na moment powstania przychodów Wnioskodawcy ani na podstawę opodatkowania. Albo bowiem status akcjonariusza w SKA nie zmienia nic w porównaniu do innych spółek osobowych albo zmienia wszystko w zakresie kształtowania podstawy i momentu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca chce bowiem w istocie wiedzieć czy jego status jako akcjonariusza SKA zmienia a jeśli tak to w jakim zakresie albo też nic nie zmienia w zasadach jego opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. co do źródła przychodów, momentu powstania przychodów, obowiązku zapłaty zaliczek oraz podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca nadmienia, iż jeśli Dyrektor Izby Skarbowej uważa - wbrew interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. - iż istotne dla obowiązków podatkowych Wnioskodawcy są ww. wymienione nietypowe zdarzenia gospodarcze w SKA skutkujące powstaniem przychodów, to nic nie stoi na przeszkodzie aby została wydana interpretacja indywidualna dotycząca tylko otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy z SKA, i tylko wtedy gdy SKA ma dochód ze sprzedaży rzeczy, usług i praw majątkowych. Przy czym tylko w takiej sytuacji gdzie SKA będą osiągały przychody z najmu nieruchomości oraz ze sprzedaży nieruchomości, z produkcji wyrobów z drewna, korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania, produkcji metalowych elementów konstrukcyjnych oraz produkcji zamków i zawiasów.

W razie wydania takiej indywidualnej interpretacji - uzależniającej opodatkowanie akcjonariusza SKA od rodzajów i typów transakcji oraz zdarzeń gospodarczych mających miejsce na poziomie SKA, a nie tylko wiążącej moment oraz podstawę jego opodatkowania z otrzymaniem przez Niego dywidendy - Wnioskodawca będzie składał liczne kolejne wnioski o interpretacje, w ilości kilkudziesięciu, pytając w każdym wniosku o pojedyncze transakcje dokonywane przez SKA oraz o otrzymanie przez Niego dywidendy.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko wyrażone przez Niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (znak DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

W interpretacji tej Minister Finansów przedstawił zalecaną interpretację przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy zagadnień będących przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów, podkreślił iż „z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof”.

Nadto, w ocenie Ministra Finansów, „kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano”.

Minister Finansów wskazał także, iż „już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, iż „uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (\`(...)\`) nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów (\`(...)\`).”.

Skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne. Tym samym Wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA. Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań, lecz tylko otrzymana dywidenda ma skutek podatkowy.

Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA przychodów z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla Wnioskodawcy żadne skutki podatkowe.

Przychód akcjonariusza powstaje wyłącznie w momencie uzyskania przez akcjonariusza SKA dywidendy, która stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. li Ustawy PIT.

W świetle powyższego wezwanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy, gdyż dla Niego jako akcjonariusza jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla Niego dywidendy oraz kwota dywidendy faktycznie przez Niego otrzymana.

Zatem, zaprezentowane stanowisko Ministra Finansów w wydanej w dniu 11 maja 2012 r. interpretacji ogólnej jest tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż jeżeli Wnioskodawca (akcjonariusz SKA) uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w zysku SKA w postaci dywidend, otrzymane kwoty powinny być opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy. Przychód akcjonariusza SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT - otrzymana dywidenda jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód u akcjonariusza powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie on zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie dywidendę.

W związku z brakiem opłaty od wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 11 marca 2013 r., Nr IPTPB2/415-149/12-6/13-S/KR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 11 marca 2013 r., (skutecznie doręczono dnia 18 marca 2013 r.), zaś w dniu 22 marca 2013 r. wpłynęło do tutejszego Organu pismo z dnia 20 marca 2013 r., w którym Wnioskodawca poinformował o uzupełnieniu wniosku w dniu 20 marca 2013 r., załączając dowód uiszczenia brakującej opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 546/12 - tut. Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo - akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych zasad dot. opodatkowania korzyści majątkowych uzyskiwanych przez akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, będących osobami fizycznymi. W art. 10 ust. 1 ww. ustawy został natomiast określony katalog źródeł przychodów, z którego treści wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest tylko jednym ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, w tym także akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Jak wynika bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki osobowej nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych zdarzeń gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany do innych przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód (przychody) do innego (innych) źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), przychód ten stanowi przychód z tego (tych) źródła (źródeł), a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż dywidenda z akcji spółki komandytowo-akcyjnej uzyskana przez akcjonariusza tej spółki z tytułu udziału w zysku tej spółki, prowadzącej wyłącznie pozarolniczą działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uzyskuje innych rodzajów przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 powoływanej ustawy, stanowi przychód, ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że tylko w przypadku, gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, poza uzyskaną dywidendą z akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu przychód (dochód) będzie mógł być zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również czynności prawnych lub zdarzeń gospodarczych, w wyniku których uzyskany przychód (dochód), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) wówczas nie można uznać, iż akcjonariusz uzyskuje przychody (dochody) wyłącznie w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż co do zasady, przychody uzyskane przez akcjonariusza (niebędącego komplementariuszem) w postaci dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż tylko uzyskany przez Wnioskodawcę – akcjonariusza niebędącego komplementariuszem przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. stanowi przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy.

W związku z powyższym odnosząc się do problematyki dotyczącej kwestii określenia momentu uzyskania przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i sposobu ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”, konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”, z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”.

Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Bez znaczenia, przy tym dla powstania przychodu należnego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy.

Wskazać przy tym należy, iż z uwagi na specyficzną sytuację prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w jego przypadku nie mają zastosowania cyt. art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien ustalić na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Brak jest jednak podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty związane z prowadzoną w formie spółki komandytowo-akcyjnej działalnością gospodarczą zostały już bowiem uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki, którego część otrzymuje akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten nie powstaje jednak – jak uważa Wnioskodawca – w momencie faktycznego otrzymania dywidendy stosownie do art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w dniu w którym przychód ten stał się należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1, tj. jak wskazano w interpretacji z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a przyznaną Jemu dywidendę wykazać w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki, nie zaś – jak wskazano we wniosku – faktycznie otrzymana dywidenda.

Kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Raz jeszcze należy zaakcentować, iż z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należało uznać za nieprawidłowe w całości.

Nadmienić należy, iż wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami Sądów Administracyjnych. Podkreślić jednak należy, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Organ niniejszej interpretacji uczynił.

Odnosząc się zatem do powołanych przez Wnioskodawcę przywołanych tez Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.