Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-79/11/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-02
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura - 31 stycznia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł z Wojewódzkim Urzędem Pracy w X. umowę na realizację projektu w ramach projektu finansowanego z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W celu realizacji powyższej umowy, wnioskodawca organizuje szkolenia dla osób bezrobotnych. W celu przeprowadzenia szkolenia spółka zawarła z wykonawcą umowę o dzieło dydaktyczne z przeniesieniem autorskich praw majątkowych. Wykonawca w ramach umowy zobowiązał się do wykonania dzieła polegającego na:

*   opracowaniu programu zajęć, materiałów dydaktycznych, oraz zestawów ćwiczeń z zakresu działu handlowego,
*   opracowaniu programu zajęć z zakresu promocji,
*   przygotowaniu i przeprowadzeniu zajęć teoretycznych z zakresu działu handlowego w szkoleniu pt.: „\`(...)\`",
*   przygotowaniu i przeprowadzeniu zajęć praktycznych z zakresu promocji w szkoleniu pt. „\`(...)\`".

Wnioskodawca stwierdził, iż zawierając umowę o dzieło, wykładowca oświadczył, że dzieło objęte umową nosi cechy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, że do stworzonego dzieła będą mu przysługiwały majątkowe prawa autorskie i że przeniesie na zamawiającego majątkowe prawa autorskie do stworzonego dzieła. Po wykonaniu dzieła wykonawca przeniósł na zamawiającego majątkowe prawo autorskie do stworzonego dzieła. Egzemplarz przygotowanego przez wykonawcę programu zajęć, materiałów dydaktycznych oraz zestawów ćwiczeń został przekazany spółce. Wykonawca przygotował samodzielnie opracowania, w których przejawia się twórcza praca autora (a więc dzięki pomysłowości i indywidualnemu ujęciu dzieło uzyskało oryginalną postać) i na ten temat wygłosił wykład tj. przeprowadził zajęcia. Wykonawca wykonał dzieło osobiście.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty uzyskania przychodu z tytułu opisanej umowy o dzieło określa się stosując stawkę 50 % kosztów uzyskania przychodu o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło zaliczane są przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 13 pkt 8 tej ustawy spełniają następujące warunki: usługi wykonywane są osobiście, a przychody uzyskiwane są wyłącznie od m.in. osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej. Wnioskodawca powołał się na art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. ustawy i stwierdził, iż z tytułów określonych art. 13 pkt 2,4, 6 i 8 koszty uzyskania przychodu określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Jednak w razie korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania tymi prawami w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dochodów z umów o dzieło zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu obliczone od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 04 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedmiotem prawa autorskiego, zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utworu). Natomiast podmiotem prawa autorskiego zgodnie z art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest twórca, tj. osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu, lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W przypadku posiadania przez konkretne prace statusu utworu, w umowie z zamawiającym powinno znaleźć się stwierdzenie odnośnie jego twórczego, indywidualnego charakteru oraz postanowienie o przeniesieniu majątkowych praw autorskich do zamawianego dzieła na podmiot zamawiający jego opracowanie. Fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich powinien wynikać z treści zawartej umowy o dzieło. Wykładowca na podstawie umowy o dzieło przygotowuje samodzielnie opracowania, w których przejawia się twórcza praca autora (a więc dzięki pomysłowości i indywidualnemu ujęciu dzieło uzyskuje oryginalną postać) i na ten temat wygłasza wykład; szkolenie prowadzone jest dla określonej grupy osób. W tym zakresie uznanie opracowania za przedmiot prawa autorskiego uzależnione jest od formy w jakiej zostało ona wykonane. Dla zakwalifikowania konkretnego szkolenia jako utworu nie ma znaczenia jego przedmiot (poruszane w jego trakcie zagadnienia) z tym zastrzeżeniem, że powinno się ono pokrywać z przygotowanymi wcześniej opracowaniami. Ważnym jest, czy dane szkolenie rzeczywiście przybiera w praktyce formę autorskiego, twórczego wykładu, przygotowanego przez prowadzącego szkolenie na indywidualne zamówienie.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy w niniejszej sprawie przychód z tytułu wynagrodzenia za wykonanie opisanej umowy o dzieło podlega opodatkowaniu po potrąceniu 50 % kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 40 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631).

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zawarł z wykładowcą umowę o dzieło dydaktyczne z przeniesieniem autorskich praw majątkowych. W ramach umowy o dzieło wykładowca szkolenia zobowiązał się do wykonania dzieła polegającego na opracowaniu zajęć, materiałów dydaktycznych oraz zestawu ćwiczeń z zakresu działu handlowego, z zakresu promocji, przygotowaniu i przeprowadzeniu zajęć teoretycznych z zakresu działu handlowego w szkoleniu pt: „\`(...)\`", przygotowaniu i przeprowadzeniu zajęć praktycznych z zakresu promocji w szkoleniu pt. „\`(...)\`". Wykładowca oświadczył, iż dzieło objęte umową nosi cechy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i że do stworzonego dzieła będą mu przysługiwały majątkowe prawa autorskie i że przeniesie na zamawiającego – wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do stworzonego dzieła. Przeniesienie majątkowego prawa autorskiego do stworzonego dzieła nastąpiło po wykonaniu dzieła. Wykonawca przygotował samodzielnie opracowania, w których przejawia się twórcza praca autora (a więc dzięki pomysłowości i indywidualnemu ujęciu dzieło uzyskało oryginalną postać) i na ten temat wygłosił wykład tj. przeprowadził zajęcia. Wykonawca wykonał dzieło osobiście.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez wykonawcę zawartej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

\-do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać z treści zawartej przez wnioskodawcę umowy o dzieło.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy w istocie praca wykonywana przez wykonawcę na podstawie umowy o dzieło jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony. Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostały spełnione, wtedy, do przychodów osiągniętych przez wykonawcę z tego źródła może zastosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.