Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.421.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-22
Teza: Interpretacja w zakresie: • obowiązku rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z transferowaniem środków w ramach Systemu, w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald rachunków podstawowych Uczestników Systemu do ustalonego poziomu wynoszącego zero; • momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Wnioskodawcę; • braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń; • obowiązku rozpoznania różnic kursowych z tytułu transferu kwot pomiędzy rachunkiem bieżącym Wnioskodawcy a rachunkiem Lidera; • ustalenia, czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako uczestnika systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop; • sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przychód; różnica-różnice kursowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z transferowaniem środków w ramach Systemu, w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald rachunków podstawowych Uczestników Systemu do ustalonego poziomu wynoszącego zero – **jest prawidłowe**;

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Wnioskodawcę – **jest prawidłowe**;

*   braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe**;

*   obowiązku rozpoznania różnic kursowych z tytułu transferu kwot pomiędzy rachunkiem bieżącym Wnioskodawcy a rachunkiem Lidera – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia, czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako uczestnika systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop – **jest prawidłowe**;

*   sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. Spółka Akcyjna;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółki, które występują ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej to:

X. Sp. z o.o. mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, będąca czynnym podatnikiem VAT, wskazana na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej jako strona postępowania w sprawie interpretacji.

Y. z siedzibą w J. – spółka mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, będąca czynnym podatnikiem VAT, spółka w 100% zależna od X.

Z. Sp. z o.o. z siedzibą w B. – spółka mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, będąca czynnym podatnikiem VAT, spółka w 100% zależna od X.

W dalszej części wniosku wskazane powyżej Spółki występujące ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej będą określane łącznie jako „Wnioskodawcy”.

X. Sp. z o.o. jest komandytariuszem w spółce E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., z siedzibą w W., spółka ta jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, opodatkowanie w podatku dochodowym następuje na poziomie jej wspólników na podstawie art. 5 ustawy CIT.

Każdy z Wnioskodawców ustala różnice kursowe według metody rachunkowej, wynikającej z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 t.j. z dnia 2018.05.30).

Wnioskodawcy oraz E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. mają zamiar zawrzeć z Bankiem mającym siedzibę w Polsce (polski rezydent podatkowy) umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej, tzw. umowę cash poolingu (zwana dalej Systemem lub Cash poolingiem). Wyżej wskazane podmioty są zwane też dalej „Uczestnikami Systemu” lub „Uczestnikami”.

Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawców w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej ustawą CIT).

Cash pooling jest kompleksowym produktem oferowanym przez Bank służącym zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na ich rachunkach bankowych.

Przedmiotowy System zarządzania płynnością finansową będzie oparty na następującej strukturze:

*   w Systemie będą brały udział rachunki bankowe Wnioskodawców (zwane dalej „Rachunkami Bieżącymi”) tworzące tzw. Grupę Rachunków (zwana dalej „Grupą Rachunków”), w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową;

*   X. będzie pełnić rolę Lidera, którego zadania będą mieć charakter pomocniczy/koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi cash poolingu. Rola Lidera nie wiąże się więc ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz któregokolwiek z Uczestników Systemu, stąd nie będzie on uprawniony do uzyskiwania jakiegokolwiek wynagrodzenia;

*   dla Lidera Bank będzie prowadził dwa rachunki bieżące: Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy. Rachunek Rozliczeniowy Lidera służyć będzie wyłącznie dla przeprowadzenia transferów cash poolingu („techniczna” rola);

*   rozliczenia wynikające z Cash poolingu będą dokonywane w jednej walucie, np, w euro, złotych polskich;

*   Bank, w celu zapewnienia płynności wszystkich Uczestników Systemu, przyzna każdemu z nich dzienny indywidualny limit płynności (zwany dalej „ILP”). Zadłużanie się Uczestnika Systemu w ramach Indywidualnego limitu płynności będzie realizowane wyłącznie w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Uczestnika, powodujących powstanie salda ujemnego na jego Rachunku;

*   spłata wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności (zadłużenia wobec Banku) może zostać dokonana także przez innego Uczestnika Systemu, który nie jest tym, który wykorzystał ten limit;

*   Bank jest upoważniony do traktowania w ciągu dnia wszystkich środków zgromadzonych na rachunkach w Grupie Rachunków jako zabezpieczenia spłaty Indywidualnych limitów płynności udostępnianych Uczestnikom Systemu w Umowy. Jakiekolwiek wykorzystanie Indywidualnego limitu płynności musi mieć w tym samym czasie pokrycie w środkach zdeponowanych w ramach Grupy Rachunków, na rachunkach innych Uczestników Systemu. Każdorazowy wpływ środków pieniężnych na dany rachunek powoduje spłatę przez danego Uczestnika całości lub części wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności i odpowiednio dalszą możliwość wykorzystania całości lub niewykorzystanej części tego limitu w ciągu dnia roboczego;

*   Uczestnicy Systemu udzielą Bankowi poręczeń spłaty wszelkich zobowiązań pozostałych Uczestników, które wynikają z umowy cash poolingu i umożliwienia w jej ramach wykorzystania Indywidualnych limitów płynności (poręczeń za dług istniejący);

*   każdy z Uczestników udzieli Bankowi nieodwołalnego przez czas obowiązywania Umowy pełnomocnictwa, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw wyłącznie pracownikom Banku, do dysponowania środkami pieniężnymi na swoim Rachunku Bieżącym objętym postanowieniami umowy cash poolingu i w zakresie z niej wynikającym;

*   Konsolidacja środków pieniężnych w ramach cash poolingu Lidera będzie następowała w następujących etapach:
    *   na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Bieżących (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach Bieżących Uczestników, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane);
    *   w przypadku, gdy łączne saldo w/w Rachunków Bieżących będzie dodatnie, Bank działając na podstawie w/w pełnomocnictwa otrzymanego od każdego z Uczestników, niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda;
    *   w przypadku, gdy łączne saldo Rachunków ustalone jak wyżej będzie ujemne, Bank działając niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Operacje opisane powyższe wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda rachunku Głównego i Rachunku Rozliczeniowego.

W konsekwencji, na koniec dnia saldo netto na Rachunku Głównym, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników Systemu biorących udział w przedmiotowym cash poolingu.

Następnie na koniec każdego dnia roboczego, Bank dokona automatycznie następujących operacji:

*   w przypadku istnienia sald ujemnych na Rachunkach Bieżących Uczestników – przeniesie on środki z powyższego, wskazanego w umowie, Rachunku Rozliczeniowego Lidera na przedmiotowe Rachunki Bieżące Uczestników w wysokości salda ujemnego tych Rachunków Bieżących występującego na koniec dnia roboczego;
*   dla wyzerowania Rachunku Rozliczeniowego Lidera wykorzystane będą nadwyżki środków obecne na pozostałych Rachunkach Bieżących Uczestników. Tym samym Uczestnicy posiadający salda dodatnie spłacają saldo debetowe na Rachunku Rozliczeniowym Lidera.

W konsekwencji, saldo na Rachunku Bieżącym każdego Uczestnika Systemu oraz saldo na Rachunku Rozliczeniowym Lidera będzie na koniec każdego dnia roboczego wykazywało „zero”. Na początku następnego dnia roboczego następuje odwrócenie transakcji cash poolingowych z dnia poprzedniego. Schemat działań jest więc wówczas dokładnie odwrotny do schematu opisanego powyżej dokonywanego na koniec dnia poprzedniego.

Księgowanie środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu.

Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca, Bank działając w imieniu i na rzecz każdego z Uczestników Systemu dokona przelewów pomiędzy poszczególnymi Rachunkami Bieżącymi (za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego) obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Uczestnika Systemu lub danemu Uczestnikowi. Odsetki są księgowane pomiędzy Rachunkiem Głównym Lidera i Rachunkiem Bieżącym danego Uczestnika.

Odsetki naliczane są na bazie dziennej, od każdego transferu, a rozliczane raz w miesiącu. Odsetki będą rozliczane automatycznie przez Bank w wysokości ustalonej według stawki oprocentowania Indywidualnych limitów płynności, zgodnie z załącznikiem do umowy cash poolingu.

Bank za świadczenie na rzecz Spółek opisanej powyżej usługi pobiera od wszystkich Uczestników Systemu miesięczne wynagrodzenie w postaci opłaty za świadczoną usługę zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Dodatkowo Bank pobiera jednorazową opłaty za wdrożenie cash poolingu (prowizja), za ew. zmiany umowy cash poolingu (dodanie/wyłączenie uczestnika), specjalne analizy, zestawienia przygotowywane przez Bank.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald rachunków podstawowych Uczestników Systemu do ustalonego poziomu wynoszącego zero (transferowane w ramach Systemu będą stanowiły dla spółek (Uczestników Systemu) przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy odsetki przysługujące/obciążające Uczestników Systemu w związku z realizacją cash poolingu będą stanowiły dla tych Uczestników Systemu przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji?
3.  Czy w ramach zaprezentowanego Systemu może być rozpoznany u Wnioskodawców przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń?
4.  Czy transfery kwot w walucie pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu a rachunkiem Lidera będą powodowały dla Uczestników Systemu powstanie różnic kursowych?
5.  Czy odsetki obciążające Uczestników Systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
6.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Uczestnicy Systemu jako podmioty powiązane kapitałowo wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej obowiązane będą do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W części dotyczącej limitu, którego przekroczenie spowoduje obowiązek sporządzania cen transferowych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 1

Transfer środków na prowadzonych przez Bank rachunkach Uczestników Systemu z wykorzystanie Rachunków Lidera skutkujący ich bilansowaniem będzie neutralny podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodów powinny był traktowane wyłącznie odsetki odpowiednio otrzymane i zapłacone przez Uczestników w związku z transferem środków.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), przychodami są m. in. otrzymane środki i wartości pieniężne.

Ponadto do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT , nie zalicza się. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 roku, sygn. III SA 3382/02; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 roku, sygn. SA/Sz 1305/97). Środki otrzymane przez poszczególnych Uczestników Systemu nie powiększają ich aktywów, nie mamy bowiem tutaj do czynienia z definitywnym przysporzeniem majątkowym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, model wdrażanego systemu cash poolingu zakłada, że na koniec każdego dnia roboczego Bank ustali saldo (dodatnie lub ujemne) na Rachunku Bieżącym każdego z Uczestników Systemu (w tym Rachunku Rozliczeniowym Lidera). Następnie po dokonaniu matematycznego (nie fizycznego) sumowania kwot sald Rachunków Bieżących wszystkich Uczestników (w tym Rachunku Rozliczeniowego Lidera) dokonywany będzie transfer środków pomiędzy Rachunkiem Głównym i Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera w wysokości sumy tych sald To znaczy, że jeśli suma sald Rachunków Bieżących Uczestników Systemu jest dodatnia, to wartość tego salda jest automatycznie przelewana przez Bank z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny, natomiast jeśli suma sald Rachunków Bieżących Uczestników Systemu jest ujemna, to wartość tego salda jest automatycznie przelewana przez Bank z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy Lidera. W konsekwencji, na koniec dnia saldo netto na Rachunku Głównym, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników Systemu biorących udział w przedmiotowym cash poolingu W dalszej kolejności na koniec każdego dnia roboczego, właściwy oddział Banku dokona automatycznie transferu z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Bieżący tych Uczestników, w których saldo Rachunku Bieżącego było ujemne – w wysokości saldu ujemnego tego rachunku, a w przypadku istnienia sald dodatnich na Rachunkach Bieżących Uczestników – przeniesie on środki z danego Rachunku Bieżącego Uczestnika na Rachunek Rozliczeniowy w wysokości sald dodatnich tych Rachunków Bieżących występującego na koniec dnia roboczego.

W konsekwencji saldo na Rachunku Bieżącym każdego Uczestnika Systemu oraz saldo na Rachunku Rozliczeniowym Lidera będzie na koniec każdego dnia roboczego wykazywało „zero”.

Na początku następnego dnia roboczego następować będzie odwrócenie transakcji cash poolingowych z dnia poprzedniego. Schemat działań jest więc wówczas dokładnie odwrotny do schematu opisanego powyżej dokonywanego na koniec dnia poprzedniego.

Księgowania środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu.

W pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca, po zakończonym miesiącu kalendarzowym, Bank rozliczy odsetki od wzajemnych zobowiązań pomiędzy Uczestnikami Systemu, tj. danym uczestnikiem i Liderem. Księgowanie odsetek przez Bank dokonywane jest zawsze pomiędzy Rachunkiem Głównym Lidera a Rachunkiem Bieżącym Uczestnika.

Odsetki naliczane są na bazie dziennej, od każdego transferu, a rozliczane raz w miesiącu. Odsetki będą rozliczane automatycznie przez Bank.

Na rachunku Głównym Lidera na podstawie już samej/odrębnej umowy rachunku bankowego i umowy kredytu odsetki debetowe/kredytowe od salda netto grupy naliczane są automatycznie.

Zważywszy na powyższe w opinii Wnioskodawców, jako Uczestników Systemu – stwierdzić należy, iż dokonywane w ramach cash poolingu transfery między rachunkami bankowymi Uczestników Systemu nie stanowią trwałego przysporzenie dla żadnej ze spółek będących Uczestnikami Systemu . Środki te są bowiem w ciągłym obrocie w ramach Systemu a Rachunek Bieżący Uczestnika jest obciążany lub uznawany odsetkami za środki otrzymane/udostępnione w ramach Systemu.

Należy pamiętać, że cash pooling jest to usługa świadczona przez bank na rzecz wielu podmiotów. Celem cash poolingu jest uzyskanie takiego efektu, który ma zapewnić, po pierwsze obniżenie kosztów pozyskania środków obrotowych dla wszystkich Uczestników Systemu, po wtóre ma zmaksymalizować korzyści związane z posiadaniem nadwyżki gotówki, poprzez m. in. możliwość korzystnego jej lokowania.

Z powyższego wynika, że faktycznie przekazane na rachunek Lidera środki pozostają środkami danego Uczestnika. Zatem wpłata tych środków na Rachunek Rozliczeniowy Lidera nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu jako wydatkowania środków, lecz wyłącznie jako przesunięcia środków pieniężnych w obrębie własnego majątku, zaś otrzymany transfer środków z Rachunku Rozliczeniowego Lidera nie jest równoznaczny z definitywnym nabyciem tych środków. Naturalny dalej jest transfer między Rachunkami Rozliczeniowym i Głównym Lidera, który jest transferem technicznym dokonywanych w celu i w związku konsolidacją sald Uczestników Systemu. Istotą więc umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych Uczestników Systemu.

Dokonywane transfery pieniężne w ramach Systemu nie wynikają z faktycznej zapłaty za wykonaną usługę lub sprzedany towar, więc nie są przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Jest to jedna z podstawowych zasad, funkcjonujących w prawie podatkowym, a odnoszących się do podatku dochodowego, że podatek ten jest ciężarem publicznoprawnym obciążającym faktyczny przyrost majątkowy (dochód). Dlatego, za przychód podatkowy należy uznać tylko taką wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. W konsekwencji, za przychody podatkowe uznawane są tylko uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe, zaś środki finansowe transferowane pomiędzy uczestnikami planowanej struktury są neutralne podatkowo i nie stanowią dla Uczestników Systemu ani przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów.

Przychodem Uczestników Systemu będą wyłącznie odsetki uzyskane z przekazywanych na Rachunek Lidera nadwyżek finansowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, odsetki te będą przychodem w momencie ich otrzymania/kapitalizacji.

Jeśli natomiast chodzi o koszty podatkowe, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

*   wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`) (art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT),

*   naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy CIT). Dodatkowo od 2018 r. wśród ograniczeń związanych z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów znalazły się tzw. koszty finansowania dłużnego z limitem określanym wg zasad i na warunkach wskazanych w art. 15c ustawy CIT.

Oznacza to, że każdy z Wnioskodawców jako Uczestnik Systemu będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki płacone/kapitalizowane w związku z transferami dokonywanymi w ramach Systemu oraz wszelkie wydatki poniesione na rzecz Banku w związku z zawartą umową, z zastrzeżeniem limitu określonego w art. 15c ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawców wydatki te, jako związane z działalnością gospodarczą Uczestników Systemu, można uznać, za ponoszone w celu uzyskania przychodu.

Z treści tego przepisu wynika również, że za koszty podatkowe można uznać jedynie te wydatki, które mają charakter definitywny, a więc zostały poniesione i które nie podlegają zwrotowi, a więc trwale wpływają uszczuplenie majątku podatnika (por. przykładowo – wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 roku, sygn. II FSK 1163/12).

Konkludując, zdaniem Wnioskodawców, transfer środków na prowadzonych przez Bank rachunkach Uczestników Systemu z wykorzystanie Rachunków Lidera skutkujący ich bilansowaniem będzie neutralny podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, spośród którym można wskazać w szczególności interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24.04.2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.49.2018.4.JC, interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24.04.2018 r. 0114-KDIP2-1.4010.46.2018.4. JF, interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23.04.2018 r. 0114-KDIP2-1.4010.47.2018.4.JF, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.05.2011 r. sygn. IPPB5/423-159/11-7/JC, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2.01.2012 r sygn. IPPB5/423-990/11-3/JC, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z .dnia 26.10.2010 r. sygn. ILPB3/423-650/10-2/MM, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27.09.2010 r. sygn. IBPBI/2/423-849/10/PP.

Wnioskodawcy pragną również zauważyć, że omawiana w tym pytaniu neutralność podatkowa transferów dotyczy również transferów dokonywanych przez Lidera, w zakresie w jakim on jako komandytariusz jednego z Uczestników Systemu (spółki komandytowej) będzie rozliczać przychody i koszty związane z działalnością tej spółki osobowej Taki wniosek płynie z brzmienia art. 5 ustawy CIT.

Stosownie do tego przepisu:

„1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. 1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. 2. Zasady wyrażone w ust 1 i 1 a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

Zważywszy więc na wskazane wyżej argumenty wskazujące na fakt, że analizowane transfery miedzy rachunkami uczestniczącymi Systemie nie powodują definitywnego przysporzenia lub odpowiednio wydatkowania środków, stąd Lider jako komandytariusz jednego z Uczestników Systemu nie będzie zobowiązany na zasadach określonych w art. 5 ustawy CIT do rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu przysporzeń lub wydatków spółki komandytowej będącej Uczestnikiem Systemu, w której jest on wspólnikiem (komandytariuszem).

Ad. 2

Odsetki jakimi zostaną uznane/obciążone Rachunki Bieżące każdego z Uczestników Systemu w związku z realizacją cash poolingu będą stanowiły dla każdego z nich przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich kapitalizacji i faktycznej zapłaty.

W systemie cash poolingu zarządzający systemem Lider w ramach umowy zapewnia dla wszystkich Uczestników Systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na Rachunkach Bieżących Uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. W pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca, po zakończonym miesiącu kalendarzowym, Bank rozliczy odsetki od wzajemnych zobowiązań od zrealizowanych transferów cash poola pomiędzy Uczestnikami Systemu. Odsetki naliczane są na bazie dziennej, od każdego transferu, a rozliczane raz w miesiącu. Odsetki będą rozliczane automatycznie przez Bank. Księgowanie odsetek przez Bank dokonywane będzie zawsze pomiędzy Rachunkiem Głównym Lidera a Rachunkiem Bieżącym Uczestnika. Na rachunku Głównym Lidera odsetki debetowe/kredytowe od salda netto grupy naliczane są automatycznie na podstawie odrębnej umowy rachunku bankowego dotyczącej funkcjonowania Rachunku Głównego.

W powyższej sytuacji po stronie każdego z Wnioskodawców, jako Uczestnika tego systemu w dacie uznania/obciążenia jego Rachunku Bieżącego kwotą odsetek powstanie odpowiednio przychód/koszt podatkowy. Dotyczy to także odsetek, jakimi będzie uznawany/obciążany Rachunek Główny Lidera. Podstawę prawną dla powyższej tezy stanowi, w odniesieniu do przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie z jego brzmieniem, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z kolei temat kosztów reguluje art. 15 ust. 1 ustawy CIT, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT). Scharakteryzowana powyżej, tzw. kasowa metoda rozliczania odsetek oznacza, że odsetki naliczone nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów/przychodów podatkowych do momentu, gdy nie zostaną zapłacone/otrzymane. Przy czym, przez zapłatę/otrzymanie należy rozumieć także kapitalizację, ponieważ wywołuje ona ten sam skutek prawny, tj. zmniejszenie kwoty odsetek do zapłaty/otrzymania. W dacie kapitalizacji lub faktycznej zapłaty odsetek, uprzednio naliczone odsetki należne Uczestnikowi Systemu od Lidera staną się jego przychodem podatkowym, zaś uprzednio naliczone odsetki obciążające Uczestnika Systemu na rzecz Lidera staną się jego kosztem uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawcy rozpoznają przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania odsetek, natomiast odsetki, którymi zostaną oni obciążeni w ramach systemu cash pooling stanowić będą dla każdego z nich koszt uzyskania przychodu w dacie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Powyższe wynika również z utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych: m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2017 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.289.2017.1.JC.,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.467.2017.1.MM ),

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 05.2018 r. znak : 0111-KDIB1-3.4010.63.2018.3.JKT,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.289.2017.1.JC,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.95.2017.1.MM,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.96.2017.1.AK.

Omawiana w tym punkcie kwalifikacja jako przychodów/kosztów podatkowych odsetek, jakimi będą uznawane/obciążane Rachunki Bieżące Uczestników cash poolingu, dotyczy również Lidera, w zakresie, w jakim on jako komandytariusz jednego z Uczestników Systemu (spółki komandytowej), rozliczać będzie przychody i koszty związane z działalnością tej spółki osobowej.

Stosownie do art. 5 ustawy CIT 1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

2\. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1 a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zważywszy więc na wskazane wyżej argumenty wskazujące na fakt, że przychód/koszt podatkowy dla Uczestników cash poolingu powstawać będzie z dacie otrzymania/zapłaty odsetek odpowiednio na/z Rachunku Bieżącego lub kapitalizacji tych odsetek, stąd Lider jako komandytariusz jednego z Uczestników Systemu będzie zobowiązany na zasadach określonych w w/w art. 5 ustawy CIT do rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu przysporzeń lub wydatków tej spółki komandytowej następujących na skutek otrzymania/zapłaty odsetek odpowiednio na/z Rachunku Bieżącego tej spółki komandytowej uczestniczącego w cash poolingu.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców, z tytułu wykonywania umowy cash poolingu, w ramach przedstawionego w stanie faktycznym Systemu, nie powstanie u Wnioskodawców przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć jednostronne przysporzenie kosztem innego podmiotu, a więc bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od drugiej strony – czy to w formie zapłaty, czy wykonania innego świadczenia. Zaliczenie świadczenia do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu musi zawierać element w postaci powstania stosunku prawnego w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, który to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Tym samym za nieodpłatne świadczenie należy uznać takie zdarzenie prawne, którego skutkiem było nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy pragną zauważyć, że przystąpienie przez nich do Systemu nie będzie rodziło obowiązku podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Innymi słowy, zarówno Uczestnicy Systemu oraz Bank nie są zobowiązani do rozpoznawania przychodów z nieodpłatnych czy częściowo nieodpłatnych świadczeń z związku z uczestnictwem w Systemie.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy CIT: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Co prawda, Uczestnicy Systemu będą mogli uzyskiwać wyższe przychody odsetkowe lub będą ponosić niższe koszty działalności finansowej niż ponosiliby, w sytuacji gdyby samodzielnie korzystali z usług Banku, ale tego typu korzyści wynikają z istoty umowy cash poolingu. Jego celem jest bowiem obniżenie kosztów działalności finansowej podatników oraz uzyskiwanie korzyści z nadwyżek kapitału. Niższe koszty finansowe wynikają z faktu, że odsetki są naliczane przez Bank na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich Uczestników Systemu. Wysokości uzyskiwanych przez Uczestników Systemu odsetek będzie następowało automatycznie przez Bank po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca. Odsetki te są naliczane na bazie dziennej, do każdego transferu, a rozliczane raz w miesiącu. Bank działając w imieniu i rzecz każdego z Uczestników Systemu dokona przelewów pomiędzy poszczególnym Rachunkami Bieżącymi (za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego) obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Uczestnika Systemu lub danemu Uczestnikowi. Odsetki są księgowane pomiędzy Rachunkiem Głównym i Rachunkiem Bieżącym danego Uczestnika. Przedstawione powyżej rozwiązanie wynika z standardowej usługi oferowanej przez Bank i nie jest praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Uczestnicy Systemu są zobowiązani do rozpoznania przychodu z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych).

Uczestnictwo w Systemie pozwala tym samym Uczestnikom Systemu na osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, administracyjnymi, co nie implikuje jednak powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego czy częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że działania poszczególnych Uczestników Systemu, w tym Lidera stanowią konsekwencję usługi świadczonej przez Bank i są realizowane w związku i w celu osiągnięcia korzyści jakie generuje system cash poolingu, dlatego też nie należy ich rozumieć jako odrębnych, niezależnych od siebie transakcji o określonej wartości rynkowej, lecz jako essentialia negotti umowy cash poolingu.

Reasumując należy zauważyć, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w związku z zawarciem przez Uczestników Systemu umowy cash poolingu, powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Próba obniżenia kosztów działalności przez Uczestników Systemu ma bowiem uzasadnienie ekonomiczne i wynika z celu i charakterystyki cash poolingu. Mając na uwadze powyższe należy przyznać, że Uczestnicy Systemu nie będą zobowiązani do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawców jest poparte następującymi interpretacjami indywidualnymi:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietna 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.394.2017.1.EN: „W świetle powyższego, nie można stwierdzić, że w wyniku zerowania sald na rachunku Spółki będącej uczestnikiem systemu cash poolingu, otrzyma ona nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie ze strony innych uczestników tego systemu. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku naliczania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowiących przychód podatkowy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe”;
2.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.103.2018.1.JC: „(\`(...)\`) należy przyjąć, że w przedmiotowej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p d.o.p. nie będzie miał zastosowania, ponieważ dotyczy on uzyskania nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń Poręczenia udzielane pomiędzy poszczególnymi Zainteresowanymi nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 u.p d.o.p. W tej sytuacji, fakt uzyskania w ramach cash poolingu poręczeń od Zainteresowanych (w tym Wnioskującego) bez ponoszenia dodatkowej odpłatności na ich rzecz, nie spowoduje powstania dla Zainteresowanych (w tym Wnioskującego) przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń”;
3.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.350.2017.1.EN: „Mając powyższe na uwadze, nie można stwierdzić, że w wyniku zerowania sald na rachunku Spółki będącej uczestnikiem systemu cash poolingu, otrzyma ona nieodpłatne bądź częściowo odpłatne, świadczenie ze strony innych uczestników tego systemu. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku naliczania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowiących przychód podatkowy, o których mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy, uznać za prawidłowe”.

Ad. 4

Każdy z Wnioskodawców będący podatnikiem podatku dochodowego (Uczestników Systemu) ustala różnice kursowe wg metody rachunkowej, a więc metody wynikającej z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Stosownie do powołanego przepisu „podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodu ujęte w księgach rachunkowych:

*   różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i
*   wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany”.

W ocenie Wnioskodawców, zważywszy na fakt korzystania przez nich z metody obliczania różnic kursowych na zasadach przewidzianych w ramach art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, różnice kursowe będą ustalane wyłącznie w oparciu o zasady wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis art. 15a ustawy o CIT, nie będzie miał zatem w przedstawionej sprawie zastosowania.

Dotyczy to również Lidera, w zakresie w jakim będzie dokonywał rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej przez Uczestnika Systemu będącego spółką komandytową, w której to spółce Lider jest komandytariuszem.

Ad. 5

Odsetki obciążające Wnioskodawców w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c ustawy CIT.

Na potrzeby ustalenia limitu odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów znowelizowany art. 15c ustawy CIT posługuje się pojęciem „kosztów finansowania dłużnego”.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art, 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Koszty finansowania dłużnego są definiowane w art. 15c ust. 12 ustawy CIT jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Ustawodawca stworzył więc bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym, który będzie podlegał ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych przez podatników. Ponieważ system cash poolingu z założenia służy gospodarowaniu wolnymi środkami finansowymi uczestników i niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie, a więc korzystania z nadwyżek finansowych wygenerowanych w grupie kapitałowej. Z punktu widzenia nowej definicji „kosztów finansowania dłużnego” wtórną sprawą jest ustalenie rzeczywistego charakteru źródła/podmiotu, od którego następuje udostępnienie środków finansowych, a zatem fakt iż w Systemie Uczestnik posiadający wolne środki nie wie, w jakiej wysokości i przez którego z pozostałych Uczestników zostaną one wykorzystane, podobnie jak Uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane – nie ma to znaczenia. Tym samym wtórną kwestią jest sprawa, że nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy na którym gromadzone są wolne środki. Istotnym jednak jest fakt, że Uczestnik systemu efektywnie ma możliwość korzystania z nadwyżek środków Uczestników Systemu, a koszt z tym związany pokrywa poprzez płacone odsetki.

W związku z tym do płaconych w związku z tym odsetek, ale również prowizji, opłat regulowanych w związku z cash poolingiem na rzecz Banku niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy CIT przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast art. 15c ust. 13 ustawy CIT wskazuje, że przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Tym samym w części w jakiej Uczestnik Systemu (w tym Lider) będzie otrzymywał przychody podatkowe z tytułu wypłat lub kapitalizacji odsetek uzyskanych z tytułu udostępniania własnych środków finansowych w ramach Systemu będą one również brane pod uwagę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Dotyczy to również Lidera, w zakresie, w jakim będzie dokonywał rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej przez Uczestnika Systemu będącego spółką komandytową, w której to spółce Lider jest komandytariuszem.

Ad. 6

W opisanym zdarzeniu przyszłym, każdy z Wnioskodawców, jako Uczestnik systemu będzie miał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla umowy cash poolingu jeżeli spełnione zostaną kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro;
2.  przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek z tytułu cash poolingu przekroczy limit, o którym mowa w art. 9a ust. 1 d i ust. 1e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy CIT, podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 1d ustawy CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5 000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

1e. Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia transakcji. Opierając się jednak na słownikowym, ale też potocznym rozumieniu określenia „transakcja” należy wskazać za jednolitym już w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, że pod pojęciem transakcji należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność).

Kwestia oceny cash poolingu jako spełniającego definicję „transakcji” dla potrzeb realizacji obowiązków z zakresu cen transferowych była już niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

W wyroku NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/13, sąd wskazał, że „polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych.

Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. \[\`(...)\`\] Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek \[\`(...)\`\] Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze charakter tej umowy i jej cele, można stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (choć umową pożyczki sensu stricte nie jest), a zbiór czynności/zdarzeń i związanych z nimi w/w korzyści finansowych dokonywanych w ramach cash poolingu należy określić jako rodzaj zbioru transakcji dokonywanych między podmiotami Uczestnikami Systemu.

W przywołanym wyżej wyroku NSA sąd jasno stwierdza, że „w przypadku cash-poolingu rzeczywistego występują \[\`(...)\`\] rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe potwierdzono w szeregu innych wyroków NSA, m in. w wyroku: z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1430/15, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3933/14, z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3477/15, z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3784/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2553/14, z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3107/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 551/15.

Dodatkowo należy wskazać, że znowelizowane przepisy przewidują, że obowiązkowi dokumentacyjnemu podlegają nie tylko „transakcje”, ale również „inne zdarzenia”. Ustawa nie definiuje wprost pojęcia „inne zdarzenia”. Na podstawie art. 9a ust. 2b ustawy CIT możemy stwierdzić, że odnosi się ono do „opisu transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów”. „Inne zdarzenia” to zatem transakcje zawarte między podmiotami powiązanymi, które mają wpływ na dochód podatnika, co jest udokumentowane w księgach rachunkowych.

Katalog transakcji należących do „innych zdarzeń” jest otwarty. W związku z powyższym w opinii Wnioskodawców do wspomnianych „innych zdarzeń” możemy zaliczyć również umowę cash poolingu.

Tak więc niezależnie od tego, czy cash pooling wdrożony w ramach danej grupy kapitałowej zaliczylibyśmy do „transakcji”, czy do „innych zdarzeń”, będzie on podlegał regulacjom o cenach transferowych i obowiązkowi sporządzenia dokumentacji, o ile nastąpi przekroczenie limitów wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e ustawy CIT.

Stosownie zaś do art. 9a ust. 1d ustawy CIT, przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie, należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej/zawartych z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Takie rozumienie „transakcji” nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej ww. kryteria (strony mogą bowiem dowolnie określać czas trwania umowy). Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy, jeżeli zawarto w roku podatkowym więcej niż jedną umowę tego samego rodzaju z tym samym podmiotem powiązanym), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o „istotności transakcji”, o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 9a ust. 1d ustawy CIT.

Zatem, w odniesieniu do transakcji cash poolingu jako zbioru transakcji dla potrzeb określeniu wartości transakcji dla weryfikacji przekroczenia limitów transakcji należy objąć zarówno samą wartość przepływów środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek, a nie tylko wartość odsetek w danym roku podatkowym.

Konkludując, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy CIT, w związku z czym Uczestnicy będą zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e Ustawy o CIT. Dokumentacją tą należy objąć przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek. Zatem wszystkie rozliczenia między Uczestnikami podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z transferowaniem środków w ramach Systemu, w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald rachunków podstawowych Uczestników Systemu do ustalonego poziomu wynoszącego zero – **jest prawidłowe**;

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Wnioskodawcę – **jest prawidłowe**;

*   braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe**;

*   obowiązku rozpoznania różnic kursowych z tytułu transferu kwot pomiędzy rachunkiem bieżącym Wnioskodawcy a rachunkiem Lidera – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia, czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako uczestnika systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop – **jest prawidłowe**;

*   sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych – **jest prawidłowe**.

Odpowiedź na pytania Nr 1, 2 i 3

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawców w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z transferowaniem środków w ramach Systemu, w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald rachunków podstawowych Uczestników Systemu do ustalonego poziomu wynoszącego zero, momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Uczestników Systemu oraz w zakresie braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 2 i 3).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie Nr 1, 2 i 3) oceny stanowiska Wnioskodawców.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych podmiotów, które przystąpiły do cash poolingu. W ramach umowy cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Biorąc jednak pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że posiada ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Wnioskodawcy oraz E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. zamierzają zawrzeć z Bankiem mającym siedzibę w Polsce umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej, tzw. umowę cash poolingu.

W ramach cash poolingu Bank, w celu zapewnienia płynności wszystkich Uczestników Systemu, przyzna każdemu z nich dzienny indywidualny limit płynności. Zadłużanie się Uczestnika Systemu w ramach Indywidualnego limitu płynności będzie realizowane wyłącznie w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Uczestnika, powodujących powstanie salda ujemnego na jego Rachunku.

Konsolidacja środków pieniężnych w ramach Cash poolingu Lidera będzie następowała w następujących etapach:

*   na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Bieżących (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach Bieżących Uczestników, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane),
*   w przypadku, gdy łączne saldo w/w Rachunków Bieżących będzie dodatnie, Bank działając na podstawie w/w pełnomocnictwa otrzymanego od każdego z Uczestników, niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda,
*   w przypadku, gdy łączne saldo Rachunków ustalone jak wyżej będzie ujemne, Bank działając niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Operacje opisane powyższe wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda rachunku Głównego i Rachunku Rozliczeniowego.

W konsekwencji, na koniec dnia saldo netto na Rachunku Głównym, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników Systemu biorących udział w przedmiotowym cash poolingu.

Następnie na koniec każdego dnia roboczego, Bank dokona automatycznie następujących operacji:

*   w przypadku istnienia sald ujemnych na Rachunkach Bieżących Uczestników – przeniesie on środki z powyższego, wskazanego w umowie, Rachunku Rozliczeniowego Lidera na przedmiotowe Rachunki Bieżące Uczestników w wysokości salda ujemnego tych Rachunków Bieżących występującego na koniec dnia roboczego;
*   dla wyzerowania Rachunku Rozliczeniowego Lidera wykorzystane będą nadwyżki środków obecne na pozostałych Rachunkach Bieżących Uczestników. Tym samym Uczestnicy posiadający salda dodatnie spłacają saldo debetowe na Rachunku Rozliczeniowym Lidera.

W konsekwencji, saldo na Rachunku Bieżącym każdego Uczestnika Systemu oraz saldo na Rachunku Rozliczeniowym Lidera będzie na koniec każdego dnia roboczego wykazywało „zero”. Na początku następnego dnia roboczego następuje odwrócenie transakcji cash poolingowych z dnia poprzedniego Schemat działań jest więc wówczas dokładnie odwrotny do schematu opisanego powyżej dokonywanego na koniec dnia poprzedniego.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą m.in. powstawania różnic kursowych w związku z transferami kwot w walucie pomiędzy rachunkiem bieżącym Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu a rachunkiem Lidera.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej jako „updop”) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Wnioskodawcy wskazali, że ustalają, różnice kursowe według metody rachunkowej, wynikającej z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceni pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność – w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 9b ust. 2 updop podatnik, który zgodnie z zasadami rachunkowości ujmuje w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, może zaliczyć do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe.

Metody określone w art. 9b ust. 1 są zatem metodami alternatywnymi – podatnik może wybrać jedną z dwóch metod ustalania różnic kursowych.

Wybór tzw. metody „rachunkowej” przez podatnika oznacza, że jest on zobowiązany ustalać różnice kursowe zgodnie z ustawą o rachunkowości i zaliczać je do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany w art. 9b ust. 2 updop. Zatem sposób ustalania różnic kursowych określony w art. 15a updop nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w przypadku stosowania metody obliczania różnic kursowych na zasadach przewidzianych w ramach art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, różnice kursowe będą ustalane wyłącznie w oparciu o zasady wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, a tym samym przepis art. 15a updop nie będzie miał zastosowania, należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

*   art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

*   art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

– stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy oraz E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. zamierzają zawrzeć z Bankiem mającym siedzibę w Polsce umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej, tzw. umowę cash poolingu.

Przedmiotowy System zarządzania płynnością finansową będzie oparty na następującej strukturze:

*   w Systemie będą brały udział rachunki bankowe Wnioskodawców (zwane dalej „Rachunkami Bieżącymi”) tworzące tzw. Grupę Rachunków (zwana dalej „Grupą Rachunków”), w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową;

*   X będzie pełnić rolę Lidera, którego zadania będą mieć charakter pomocniczy/koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi cash poolingu. Rola Lidera nie wiąże się więc ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz któregokolwiek z Uczestników Systemu, stąd nie będzie on uprawniony do uzyskiwania jakiegokolwiek wynagrodzenia;

*   dla Lidera Bank będzie prowadził dwa rachunki bieżące: Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy. Rachunek Rozliczeniowy Lidera służyć będzie wyłącznie dla przeprowadzenia transferów cash poolingu („techniczna” rola);

*   rozliczenia wynikające z Cash poolingu będą dokonywane w jednej walucie, np, w euro, złotych polskich;

*   Bank, w celu zapewnienia płynności wszystkich Uczestników Systemu, przyzna każdemu z nich dzienny indywidualny limit płynności (zwany dalej „ILP”). Zadłużanie się Uczestnika Systemu w ramach Indywidualnego limitu płynności będzie realizowane wyłącznie w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Uczestnika, powodujących powstanie salda ujemnego na jego Rachunku.

Na koniec każdego dnia roboczego, Bank dokona automatycznie następujących operacji:

*   w przypadku istnienia sald ujemnych na Rachunkach Bieżących Uczestników – przeniesie on środki z powyższego, wskazanego w umowie, Rachunku Rozliczeniowego Lidera na przedmiotowe Rachunki Bieżące Uczestników w wysokości salda ujemnego tych Rachunków Bieżących występującego na koniec dnia roboczego;
*   dla wyzerowania Rachunku Rozliczeniowego Lidera wykorzystane będą nadwyżki środków obecne na pozostałych Rachunkach Bieżących Uczestników. Tym samym Uczestnicy posiadający salda dodatnie spłacają saldo debetowe na Rachunku Rozliczeniowym Lidera.

W konsekwencji, saldo na Rachunku Bieżącym każdego Uczestnika Systemu oraz saldo na Rachunku Rozliczeniowym Lidera będzie na koniec każdego dnia roboczego wykazywało „zero”. Na początku następnego dnia roboczego następuje odwrócenie transakcji cash poolingowych z dnia poprzedniego Schemat działań jest więc wówczas dokładnie odwrotny do schematu opisanego powyżej dokonywanego na koniec dnia poprzedniego.

Ze względu na charakter umów zarządzania płynnością, czyli gospodarowanie wolnymi środkami finansowymi uczestników, cash pooling zawiera w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Realizacja opisanej umowy skutkuje zatem m.in. zapłatą odsetek bądź otrzymaniem odsetek przez strony tej umowy.

W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie w związku z zawartymi umowami w ramach systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej ponoszone są wydatki w postaci odsetek będące zapłatą za udostępnienie środków finansowych i korzystanie z nich.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ponoszone koszty oraz uzyskiwane przychody związane z realizacją umów w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie same ograniczenia dotyczyć będą Lidera, w zakresie, w jakim będzie dokonywał rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej przez Uczestnika Systemu będącego spółką komandytową, w której to spółce Lider jest komandytariuszem.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasadę wyrażoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym odsetki obciążające Wnioskodawców w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c updop, należy zatem uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 6

Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawcy w uzasadnieniu do pytania nr 6 poruszyli także problem sposobu ustalania limitów wynikających z art. 9a ust. 1d updop, po przekroczeniu których występuje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. W tym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)– lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro– są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Za transakcje lub inne zdarzenia mające wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 9a ust. 1d updop, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Stosownie do art. 9a ust. 1e ww. ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 updop, dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi;
2.  transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) w rozumieniu art. 9a ust. 1d, 1e updop.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

*   „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,

*   „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (obie definicje pochodzą ze Słownika Języka Polskiego; https://sjp.pwn.pl).

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Zatem wskazane jest możliwie jak najszersze rozumienie terminu „transakcja” użytego przez ustawodawcę, jako zdarzenia powodującego przekazanie jakiegoś dobra lub usługi na rzecz drugiej strony za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 11 updop, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm’s length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy oraz E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. zamierzają zawrzeć z bankiem mającym siedzibę w Polsce umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej, tj. umowę cash poolingu. Stronami umowy będą podmioty powiązane.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury cash poolingu, co oznacza, że Uczestnicy systemu są odbiorcami środków i należnych odsetek. Nawet w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z Uczestnikami systemu Bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wartość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawców) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Jak uznał NSA w orzeczeniu z dnia 30 września 2015 r. „niezależnie bowiem od sytuacji, gdy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia”. Konieczne jest zatem, w przekonaniu NSA, sporządzanie dokumentacji podatkowej transakcji uczestnictwa w strukturze cash poolingu.

Jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością – stanowi o tym jednoznacznie art. 9a ust. 2b pkt 1 updop. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Wnioskodawca – po przekroczeniu limitu transakcji wynikającego z art. 9a ust. 1d – będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawców w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z przystąpieniem do cash poolingu należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawcy w uzasadnieniu stanowiska własnego wskazali, że w odniesieniu do transakcji cash poolingu jako zbioru transakcji dla potrzeb określenia wartości transakcji dla weryfikacji przekroczenia limitów transakcji należy objąć zarówno samą wartość przepływów środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek, a nie tylko wartość odsetek w danym roku podatkowym.

Istotnie, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku kredytu, depozytu czy gwarancji bankowej) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do przywołanego już art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, prowizjach i innych opłatach ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawców również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.