Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.227.2021.9.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismami z dni: 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) i 11 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) oraz 17 czerwca 2021 (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Działek (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Działek (pytanie nr 1) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Działek (pytanie nr 2).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz 14f § 1-2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.227.2021.2.DJ, 0112-KDIL3.4012.32.2021.3.LS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane w dniu 15 kwietna 2021 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 19 kwietnia 2021 r., natomiast w dniu 27 kwietnia 2021 r. (data nadania 26 kwietnia 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

Po dokonaniu ponownej analizy sprawy – z uwzględnieniem informacji zawartych w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku – wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wymagał dalszego uzupełnienia, w związku z powyższym pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.227.2021.4.DJ, 0112-KDIL3.4012.32.2021.6.LS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ponownie wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania II, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie II wysłano w dniu 30 kwietnia 2021 r., skutecznie doręczono w dniu 5 maja 2021 r. natomiast w dniu 13 maja 2021 r. (data nadania 11 maja 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie II.

Niemniej jednak okoliczności faktyczne podawane przez Wnioskodawców we wniosku i jego uzupełnieniach były niespójne i niekiedy też wzajemnie ze sobą sprzeczne. Wniosek wymagał więc uzupełnienia w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Działek (pytanie nr 2). W związku z powyższym pismem z dnia 10 czerwca 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.227.2021.8.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ponownie wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania III, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie III wysłano w dniu 10 czerwca 2021 r., skutecznie doręczono w dniu 14 czerwca 2021 r. natomiast w dniu 22 czerwca 2021 r. (data nadania 19 czerwca 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie III.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W latach 2015 - 2016 Wnioskodawca i jego małżonka - Zainteresowana wskazana w załączniku ORD-WS/B - (dalej łącznie: Wnioskodawcy) nabyli grunty rolne położone w D składające się z następujących działek: nr A/77 o powierzchni (\`(...)\`) ha (dalej: Działka 1), nr A/78 o powierzchni (\`(...)\`) ha (dalej: Działka 2), nr A/79 o powierzchni (\`(...)\`) ha (dalej: Działka 3), nr A/80 o powierzchni (\`(...)\`)ha (dalej: Działka 4), nr A/81 o powierzchni (\`(...)\`) ha (dalej: Działka 5), nr A/82 o powierzchni (\`(...)\`) ha (dalej: Działka 6), nr A/83 o powierzchni (\`(...)\`) ha (dalej: Działka 7), nr A/84 o powierzchni (\`(...)\`) ha (dalej: Działka 8), nr A/76 o powierzchni (\`(...)\`) ha (dalej: Działka 9), nr A/95 o powierzchni (\`(...)\`) ha (dalej: Działka 10), nr A/96 o powierzchni (\`(...)\`) ha (dalej: Działka 11), nr A/85 o powierzchni (\`(...)\`) ha (dalej: Działka 12).

W dalszej części opisu stanu faktycznego wskazane powyżej działki (Działki od 1 do 12) zdefiniowane są łącznie jako Działki. Działki położone są obok siebie i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Działki zostały nabyte przez Wnioskodawców w częściach ułamkowych za środki pochodzące z ich majątków odrębnych. Nabycie Działek nie było opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od ich nabycia.

Wnioskodawcy prowadzą odrębne działalności gospodarcze z tym, że podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie Wnioskodawca. Zainteresowana nie jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z treścią zgłoszenia do CEiDG Wnioskodawca wskazał następujący zakres przedmiotu działalności gospodarczej:

68.20.Z

Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

02.10.Z

Gospodarka leśna i pozostała działalność leśna, z wyłączeniem pozyskiwania produktów leśnych;

02.20.Z

Pozyskiwanie drewna;

21.10.Z

Produkcja podstawowych substancji farmaceutycznych;

21.20.Z

Produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych;

35.11.Z

Wytwarzanie energii elektrycznej;

46.71.Z

Sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych;

46.73.Z

Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego;

46.75.Z

Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych;

47.19.Z

Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach;

47.78.Z

Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

68.10.Z

Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

68.31.Z

Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;

68.32.Z

Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

70.22.Z

Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

72.19.Z

Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;

73.20.Z

Badanie rynku i opinii publicznej;

74.90.Z

Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Faktycznie Wnioskodawca nie prowadzi działalności w całym wskazanym wyżej zakresie, albowiem jego aktywność koncentruje się na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). Z kolei zgodnie z treścią zgłoszenia do CEiDG Zainteresowana wskazała następujący zakres przedmiotu działalności gospodarczej:

86.22.Z

Praktyka lekarska specjalistyczna;

68.10.Z

Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

68.20.Z

Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

70.22.Z

Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

85.10.Z

Placówki wychowania przedszkolnego.

Faktycznie Zainteresowana prowadzi działalność w zakresie: 86.22.Z - Praktyka lekarska specjalistyczna, 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz 85.10.Z - Placówki wychowania przedszkolnego.

Działki nie były nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez któregokolwiek z Wnioskodawców. Wnioskodawcy nie wprowadzili Działek do ewidencji środków trwałych i nigdy nie były one składnikiem majątku ich przedsiębiorstw. Od momentu nabycia Działek stanowiły one majątek prywatny Wnioskodawców.

Wnioskodawcy nigdy nie dokonywali żadnych nakładów na Działki, ani też nie podejmowali żadnych działań związanych z ich ulepszeniem. W szczególności należy wskazać, że Wnioskodawcy nie dokonywali żadnych podziałów Działek, jak również nie wydzielali dróg wewnętrznych, ani też nie zbroili Działek. Wnioskodawcy nie występowali również o uzyskanie dla Działek warunków zabudowy, czy pozwolenia na budowę, jak i nie opracowywali żadnej dokumentacji projektowej. Od momentu nabycia Działek Wnioskodawcy nie podejmowali również żadnych działań marketingowych związanych z ich sprzedażą, nie korzystali z usług pośredników, agencji obrotu nieruchomościami jak również innych specjalistów zajmujących się doradztwem w zakresie sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawcy nie zamierzali bowiem sprzedać Działek i nie podejmowali w tym zakresie żadnej aktywności.

W ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy dzierżawili Działki wyłącznie na cele rolnicze. Przez cały okres ich posiadania Działki były przedmiotem umowy dzierżawy, na cele działalności rolniczej prowadzonej przez ich dzierżawcę (rolnika). Była to jedyna aktywność Wnioskodawców w zakresie dotyczącym Działek. Należy przy tym podkreślić, że dzierżawa Działek na cele rolnicze nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawców. Nadto Wnioskodawcy nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi i nie dokonywali żadnej sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej na Działkach. Jednocześnie Wnioskodawcy wyjaśniają, że czynsze dzierżawne wynikające z wyżej wskazanej umowy dzierżawy ewidencjonowane były dokumentami wystawionymi przez Wnioskodawcę, zaś od 2019 r. rachunki wystawiane są zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Zainteresowaną (proporcjonalnie do wielkości udziałów w prawie własności Działek). Do rachunków wystawianych przez Wnioskodawców z tytułu Dzierżawy Działek nie był doliczany podatek VAT, ponieważ przedmiotem dzierżawy są Działki stanowiące grunty rolne wykorzystywane na cele rolnicze.

Przed sporządzeniem niniejszego wniosku Wnioskodawcy otrzymali od podmiotu trzeciego ofertę dotyczącą nabycia Działek. W zaistniałych okolicznościach Wnioskodawcy rozważają ich sprzedaż. Według warunków przedstawionych przez potencjalnego nabywcę sprzedaż Działek miałaby zostać dokonana na podstawie kilku odrębnych umów sprzedaży. Jednakże Wnioskodawcy wskazują, że ich celem jest sprzedaż wszystkich Działek.

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawców wynika, że potencjalni nabywcy wystąpili już o wydanie warunków zabudowy w odniesieniu do Działki 9 (A/76), Działki 10 (A/95), Działki 11 (A/96), Działki 12 (A/85), Działki 5 (A/81) i w dniu 1 lutego 2021 r. uzyskali decyzje o warunkach zabudowy tych Działek.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawcy nigdy nie występowali o uzyskanie warunków zabudowy dla jakichkolwiek Działek objętych niniejszym wnioskiem. Inicjatywa w tym zakresie należała wyłącznie do potencjalnych nabywców. Ponadto Wnioskodawcy uzyskali informację, że przed planowaną sprzedażą potencjalni nabywcy zamierzają wystąpić o uzyskanie warunków zabudowy dla pozostałych Działek objętych niniejszym wnioskiem. Niezależnie od powyższego Wnioskodawcy wskazują, że przed planowaną sprzedażą nie zamierzają dokonywać jakichkolwiek czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży, takich jak uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawcy nie będą również podejmować innych czynności w celu zwiększenia wartości bądź atrakcyjności Działek lub ogłaszać zamiar sprzedaży Działek w środkach masowego przekazu. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawców wynika również, że wobec Działek nie są prowadzone działania mające na celu ich objęcie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a także aby plan taki miał zostać uchwalony do daty planowanej sprzedaży. Wnioskodawcy nigdy nie podejmowali ani też nie mają zamiaru podejmować działań zmierzających do uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego dla którejkolwiek z Działek.

Ponadto w piśmie z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 roku), stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawcy doprecyzowali, że w związku z wezwaniem z dnia 15 kwietnia 2021 roku do uzupełnienia braków formalnych wniosku (doręczonym w dniu 19 kwietnia 2021 roku) Wnioskodawca i Zainteresowana w pierwszej kolejności modyfikują opis stanu faktycznego w odniesieniu do pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując, że przedmiotowe pytanie nie będzie dotyczyło następujących Działek:

*   nr A/76 o powierzchni (\`(...)\`) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 9);
*   nr A/95 o powierzchni (\`(...)\`) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 10);
*   nr A/96 o powierzchni (\`(...)\`) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 11).

W związku z powyższym pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych będzie dotyczyło 9 Działek (oznaczonych w opisie stanu faktycznego nr 1-8 i 12).

Wnioskodawcy nabyli Działki będące przedmiotem wniosku w celu zabezpieczenia i ochrony ich prywatnego kapitału w postaci środków pieniężnych przed utratą ich wartości i siły nabywczej. Wnioskodawcy traktowali zakup Działek jako lokatę prywatnego kapitału, jaki posiadali w pieniądzu: złoty (PLN). Działki zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży (art. 535 i następne Kodeksu Cywilnego). Dokładne terminy zawarcia umów sprzedaży Działek nie są jeszcze określone pomiędzy potencjalnymi stronami transakcji, aczkolwiek sprzedaż Działek nabytych przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną w roku 2015 nie nastąpi wcześniej niż w roku 2021, a nabytych w roku 2016 nie nastąpi wcześniej niż w roku 2022, tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Formułując zdanie: „Według warunków przedstawionych przez potencjalnego nabywcę sprzedaż nieruchomości miałaby zostać dokonana etapami tj. na podstawie kilku transakcji”, Wnioskodawca miał na myśli to, że: sprzedaż poszczególnych Działek objętych wnioskiem nastąpi na podstawie kilku odrębnych umów sprzedaży (poprzedzonych zawarciem umów przedwstępnych sprzedaży). Jest to bowiem uzależnione od możliwości finansowych podmiotu nabywającego poszczególne Działki. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawców wynika, że nabywca nie ma możliwości finansowych pozwalających na jednorazowe nabycie wszystkich Działek i jednorazową zapłatę ceny. Tym samym będzie to, co najmniej kilka umów sprzedaży (maksymalnie odpowiadająca ilości Działek). Celem Wnioskodawców jest jednak sprzedaż wszystkich Działek objętych wnioskiem, przy czym proces sprzedaży będzie rozłożony w czasie i będzie obejmował kilka odrębnych umów sprzedaży.

Decyzja o sprzedaży działek została podjęta przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną z przyczyn ekonomicznych - w celu uzyskania środków finansowych dla zaspokojenia własnych potrzeb osobistych. Wnioskodawcy w żaden sposób nie pozyskiwali nabywców Działek objętych wnioskiem. To sami nabywcy zgłosili się do Wnioskodawców składając im ofertę nabycia Działek.

Wnioskodawcy zawarli już przedwstępną umowę sprzedaży Działki nr A/81 o powierzchni (\`(...)\`) ha (Działka 5) oraz Działki nr A/85 o powierzchni (\`(...)\`) ha (Działka 12), które są objęte przedmiotem wniosku oraz opisanych powyżej Działek nr 9, 10, 11, które ze względu na modyfikację stanu faktycznego nie są już objęte pytaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W stosunku do pozostałych Działek nie zostały jeszcze zawarte umowy przedwstępne.

Zawarte umowy przedwstępne zawierają następujące postanowienia:

1.  wskazanie stron umowy przedwstępnej;
2.  szczegółowy opis Działek będących przedmiotem umowy przedwstępnej;
3.  oświadczenie nabywcy o zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym Działek, a w szczególności, że na podstawie obowiązujących przepisów Działki objęte są prawem pierwokupu na rzecz Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR). Właściciel nie ponosi wobec nabywcy jakiejkolwiek odpowiedzialności za skutki skorzystania przez podmiot uprawniony z przysługującego takiemu podmiotowi prawa pierwokupu (względnie za niewydanie ewentualnych zgód, które w świetle obowiązujących przepisów prawa wymagane są dla zbycia nieruchomości rolnych);
4.  zobowiązanie Wnioskodawców do sprzedaży Działek oraz zobowiązanie nabywcy do ich zakupu;
5.  określenie ceny sprzedaży i terminów zapłaty;
6.  określenie sposobu zabezpieczenia zapłaty ceny przez nabywcę;
7.  wskazanie terminu wydania Działek nabywcy;
8.  oświadczenie Wnioskodawców, że w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej:
    1.  udzielą nabywcy niezbędnych zgód, upoważnień i pełnomocnictw;
    2.  zapewnią - w niezbędnym zakresie - dostęp do Działek (ewentualne czynności prowadzone w ramach udzielonego przez Właściciela dostępu do Nieruchomości nie mogą skutkować jakąkolwiek ingerencją w substancję Nieruchomości);
    3.  udzielą nabywcy zezwolenia na wykorzystanie Działek dla celów budowlanych w takim zakresie, aby umożliwić nabywcy złożenie stosownego oświadczenia o dysponowaniu Działkami na cele budowlane (w związku z ewentualnym wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę dla inwestycji, którą nabywca zamierza zrealizować na Działkach) - z tym zastrzeżeniem, że nabywca uprawniony będzie do rozpoczęcia robót budowlanych nie wcześniej niż po nabyciu własności Działek;
9.  zobowiązanie Wnioskodawców do nieobciążania Działek hipotekami oraz prawami osób trzecich do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność Działek;
10.  zobowiązanie Wnioskodawców do przedłożenia do umowy przenoszącej własność Działek wypisów z rejestru gruntów oraz zaświadczenia, że Działki nie są nieruchomościami leśnymi.

Poza wskazanymi powyżej postanowieniami umów przedwstępnych zawarcie umowy przenoszącej własność Działek nie jest uzależnione od uzyskania jakichkolwiek opinii, zgód, zezwoleń, decyzji, z zastrzeżeniem prawa pierwokupu przysługującego KOWR lub ewentualnych innych decyzji przysługujących KOWR na podstawie obowiązujących przepisów.

Przy sprzedaży pozostałych Działek umowy przedwstępne będą zawierały analogiczne postanowienia jak opisane powyżej (pkt a-j).

Niezależnie od powyższego Wnioskodawcy wyjaśniają, że kwestia jakichkolwiek inwestycji infrastrukturalnych zwiększających atrakcyjność Działek nie była przedmiotem żadnych ustaleń między stronami. Zgodnie z zawartymi już umowami przedwstępnymi nabywca po zawarciu umowy przedwstępnej będzie miał zapewniony dostęp do nieruchomości, jednak nie może to skutkować jakąkolwiek ingerencją w substancję nieruchomości. Tym samym nabywca po zawarciu umowy przedwstępnej nie jest uprawniony do dokonywania jakichkolwiek inwestycji infrastrukturalnych.

Ponadto Wnioskodawcy wyjaśniają, że w żaden sposób nie ustalali, aby kupujący miał ponieść jakiekolwiek nakłady finansowe na przedmiotowe Działki po zawarciu umowy przedwstępnej, a tym bardziej, aby tego rodzaju nakłady miały zostać w jakikolwiek sposób rozliczone między stronami, czy też uwzględnione w cenie sprzedaży. Zawarte umowy przedwstępne nie przewidują żadnych postanowień dotyczących nakładów finansowych, które miałyby zostać poniesione przez kupującego na przedmiotowe Działki.

Na podstawie zawartych już umów przedwstępnych Wnioskodawcy zobowiązali się do udzielenia nabywcy niezbędnych zgód, upoważnień i pełnomocnictw. Należy jednak zaznaczyć, że zakres tychże zgód i pełnomocnictw nie został dotychczas przez strony uzgodniony. Należy jednak wskazać, że na podstawie zawartych już umów przedwstępnych (w tym planowanych) Wnioskodawcy udzielą nabywcy zgody na wykorzystanie Działek dla celów budowlanych, jednak wyłącznie w zakresie umożliwiającym nabywcy złożenie stosownego oświadczenia o dysponowaniu nieruchomością na cele budowlane (w związku z ewentualnym wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, którą nabywca zamierza zrealizować po nabyciu własności Działek). Zgodnie z umową przedwstępną nabywca uprawniony będzie do rozpoczęcia na nieruchomości robót budowlanych nie wcześniej niż po nabyciu własności przedmiotu umowy.

Wnioskodawcy nie składali żadnych wniosków o wydanie warunków zabudowy dla Działek objętych wnioskiem i nie będą takich wniosków składać w przyszłości.

Wnioskodawcy posiadają jedynie informacje, że nabywcy uzyskali warunki zabudowy w odniesieniu do Działek:

*   nr A/81 o powierzchni (\`(...)\`) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 5);
*   nr A/85 o powierzchni (\`(...)\`) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 12); oraz
*   nr A/76 o powierzchni (\`(...)\`) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 9);
*   nr A/95 o powierzchni (\`(...)\`) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 10);
*   nr A/96 o powierzchni (\`(...)\`) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 11);

które ze względu na modyfikację opisu stanu faktycznego nie są objęte pytaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazane powyżej decyzje o warunkach zabudowy przewidują możliwość budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Wnioskodawcy nie mają jednak żadnej wiedzy, aby nabywcy wystąpili o wydanie warunków zabudowy dla pozostałych Działek i aby na moment zbycia wszystkich Działek nabywca uzyskał takie warunki. Wnioskodawcy podkreślają, że nie mają żadnego wpływu na możliwość uzyskania warunków zabudowy przez nabywcę lub jakiekolwiek osoby trzecie. Jeżeli nabywca będzie chciał skorzystać z takiego uprawnienia ustawowego to może to zrobić w każdej chwili, i to bez wiedzy i zgody Wnioskodawców.

Do dnia sporządzenia niniejszego pisma Wnioskodawca dokonał zbycia jednej nieruchomości, tj. nieruchomości położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi obecnie księgę wieczystą o numerze (…). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 1996 roku na podstawie umowy sprzedaży i to w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (wybudowanie domu). Wnioskodawca powyższego zamiaru jednak nie zrealizował. Wnioskodawca zbył przedmiotową nieruchomość w dniu (…) 2013 roku. Powodem zbycia nieruchomości było odstąpienie przez Wnioskodawcę od zamiaru zagospodarowania jej na własne potrzeby mieszkaniowe. Do momentu zbycia przedmiotowej nieruchomości nie była ona wykorzystywana w jakimkolwiek celu i nie została zagospodarowana w żaden sposób. W dacie zbycia nieruchomość była niezabudowana. Środki otrzymane tytułem ceny sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył na bieżące potrzeby życiowe/oszczędności. Wnioskodawcy nie posiadają innych nieruchomości, które planują sprzedać.

Natomiast, w dniu 11 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) wpłynęło pismo, w którym Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

Z informacji uzyskanych od nabywcy wynika, że na Działkach objętych zakresem wniosku nabywca zamierza wybudować budynki mieszkalne w zabudowie bliźniaczej. Uzyskanie przez nabywcę pozwolenia na budowę nie jest warunkiem zawarcia umowy ostatecznej.

Nabywcy poinformowali Wnioskodawców, że zamierzają wystąpić o uzyskanie warunków zabudowy dla pozostałych Działek tj. nr A/77 („Działka 1”), nr A/78 („Działka 2”), nr A/79 („Działka 3”), nr A/80 („Działka 4”), nr A/81 („Działka 5”), nr A/83 („Działka 7”), nr A/84 („Działka 8”). Nabywcy nie potrafią jednak dokładnie wskazać, kiedy wystąpią z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy tych Działek. Tym samym Wnioskodawcy nie są w stanie jednoznacznie wskazać, czy na moment zbycia Działek nabywcy uzyskają decyzje w tym zakresie. Tak jak wskazano w poprzednim uzupełnieniu braków formalnych Wnioskodawcy nie mają żadnego wpływu na możliwość uzyskania warunków zabudowy przez nabywcę lub jakiekolwiek osoby trzecie. Na potrzeby związane z ustaleniem stanu faktycznego wniosku i w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości Organu należy przyjąć, że na moment zbycia Działek nabywcy uzyskają decyzje o warunkach zabudowy przedmiotowych Działek, które będą przewidywały możliwość budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Wnioskodawcy podkreślają jednak, że uzyskanie warunków zabudowy jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a także całkowicie od nich niezależnym.

Wnioskodawcy ustalili z nabywcą, że do czasu zawarcia umów przenoszących własność Działek Wnioskodawcy udzielą osobom reprezentującym nabywców pełnomocnictwa do:

1.  reprezentowania ich przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w sprawie podziału Działek, w tym do składania stosownych wniosków oraz odbioru dokumentów, które mogą być potrzebne do przeprowadzenia procedury podziałowej;
2.  reprezentowania ich przed organami administracji rządowej, organami administracji samorządowej oraz gestorami sieci w sprawie przestawienia sieci elektroenergetycznej położonej na Działkach, w tym do składania stosownych wniosków oraz odbioru dokumentów, które mogą być potrzebne do przeprowadzenia ww. procedury.

Ponadto Wnioskodawcy nie przewidują udzielania nabywcy innych zgód, upoważnień lub pełnomocnictw.

W związku z powyższym udzielając odpowiedzi na pytania Organu Wnioskodawcy wyjaśnili, że:

*   zakres pełnomocnictw został wskazany w pkt 1) i 2) powyżej;
*   Wnioskodawcy udzielą pełnomocnictw, w celu umożliwienia nabywcy rozpoczęcia prac, związanych z realizacją planowanej przez niego budowy budynków mieszkalnych tj. podziału Działek i przestawieniem położonej na nich sieci elektroenergetycznej;
*   w wyniku udzielonych pełnomocnictw ma zostać dokonany podział Działek i przeniesiona zostanie sieć elektroenergetyczna;
*   pełnomocnictwa zostaną udzielone w celu uzyskania decyzji w sprawie podziału Działek oraz uzyskania zgody na przeniesienie sieci elektroenergetycznej;
*   przyszły nabywca będzie występował o uzyskanie wskazanych powyżej decyzji i zgód w imieniu i na rzecz właściciela Działek, tj. Wnioskodawców lub nabywcy (w zależności od tego, kiedy będą składane wnioski);
*   decyzje lub zgody będą wydane na rzecz właściciela Działek, tj. Wnioskodawcy lub nabywcy (w zależności od tego, kto będzie właścicielem Działek w momencie wydania decyzji/zgody).

Na podstawie przedmiotowego zezwolenia nabywca będzie uprawniony jedynie do złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. Przedmiotowa zgoda właściciela nieruchomości jest bowiem obligatoryjnym załącznikiem do wniosku o uzyskanie pozwolenia na budowę (art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane). Należy jednak podkreślić, że nabywca będzie występował o uzyskanie pozwolenia na budowę w imieniu własnym i na własną rzecz. Zgodnie z umowami przedwstępnymi, które zostały już zawarte oraz które strony zamierzają zawrzeć w przyszłości nabywca jest uprawniony do rozpoczęcia jakichkolwiek robót budowlanych dopiero po przeniesieniu własności. Do tego czasu nabywca nie jest uprawniony do wykonania jakichkolwiek prac. Na podstawie udzielonej zgody może jednak złożyć wniosek o uzyskanie pozwolenia na budowę.

Ponadto, w piśmie z dnia 17 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawcy doprecyzowali, że w trakcie rozpatrywania wniosku Wnioskodawca i Zainteresowana podjęli decyzję o zmianie terminu ostatecznej umowy sprzedaży Działki 9, Działki 10 i Działki 11, która ma nastąpić przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. W związku z tym pierwotny wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (w zakresie tych działek) stał się bezprzedmiotowy. Jest to jedyna przyczyna modyfikacji wniosku. Wnioskodawcy zamierzają sprzedać przedmiotowe działki (wyłączone z wniosku) na warunkach szczegółowo opisanych we wniosku oraz odpowiedziach na wezwania Organu. Różnica polega jedynie na tym, że zbycie działek wyłączonych ma nastąpić przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zbycie przedmiotowych działek ma nastąpić na rzecz tych samych podmiotów, które chcą nabyć pozostałe działki objęte przedmiotem wniosku.

Sprzedaż działek nastąpi na rzecz dwóch osób, które zamierzają realizować wspólną inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych. Oferta nabycia została złożona przez nabywców wspólnie i nie składał jej ani Wnioskodawca ani Zainteresowana. Jednocześnie osoby te uprawnione będą do wskazania jako ostatecznego nabywcy innego podmiotu (np. spółki, która będzie realizowała inwestycję).

Warunki dzierżawy i płatności z tego tytułu ustalał z dzierżawcą wyłącznie Wnioskodawca za zgodą Zainteresowanej. Tym samym to Wnioskodawca wystawiał dokumenty ewidencjonujące czynsze dzierżawne. Po konsultacjach z księgowym w 2019 r. Wnioskodawca i Zainteresowana ustalili, że będą ewidencjonować czynsze odrębnie.

Wnioskodawca dokonał wpisu PKD 68.10.Z w dniu (…) 2015 r., a Zainteresowana w dniu (…) 2018 r.

Wnioskodawca i Zainteresowana nie posiadają w działalnościach gospodarczych żadnych działek będących przedmiotem najmu/dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż Działek przez Wnioskodawców będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy przychód ze sprzedaży Działek po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w jakim Wnioskodawcy dokonali ich nabycia, nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostało w dniu 16 czerwca 2021 r. wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL3.4012.32.2021.7.LS.

Zdaniem Zainteresowanych (stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2, tj. w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych), sprzedaż Działek nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając niniejsze stanowisko należy wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawa PIT, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis ten (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT) formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży Działek przez Wnioskodawców spełnione zostałyby obie przesłanki wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, tj. zbycie nastąpiłoby po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym Działki zostały nabyte oraz zbycie nie nastąpiłoby w wykonaniu działalności gospodarczej. Sprzedaż Działek przez Wnioskodawców nie mogłaby zostać uznana za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazana powyżej definicja działalności gospodarczej wymaga przede wszystkim, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2019 r. (0115-KDIT2-3.4011.202.2019.4.PS) – „Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarniej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. W szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstawy, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT.”

W niniejszym stanie faktycznym potencjalna sprzedaż Działek przez Wnioskodawców nie może zostać uznana za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT.

W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że Działki należą do majątku prywatnego Wnioskodawców i nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym potencjalna sprzedaż miałaby nastąpić w ramach transakcji dotyczącej majątku prywatnego. Należy również podkreślić, że Wnioskodawcy nie dokonywali żadnych nakładów na Działki, ani też nie podejmowali żadnych działań związanych z ich ulepszeniem, „uatrakcyjnieniem”. W szczególności Wnioskodawcy nie dokonywali żadnych podziałów, jak również nie wydzielali dróg wewnętrznych, nie zbroili Działek. Wnioskodawcy nie występowali również o uzyskanie dla Działek warunków zabudowy czy pozwolenia na budowę, a nadto nie opracowywali żadnej dokumentacji projektowej. Wnioskodawcy nie korzystali również z usług pośredników, agencji obrotu nieruchomościami, jak również innych specjalistów zajmujących się doradztwem w zakresie sprzedaży nieruchomości. W stosunku do Działek Wnioskodawcy nie podejmowali również żadnych innych aktywności, którym można byłoby przypisać zawodowy (profesjonalny) charakter.

Jednocześnie należy podkreślić, że fakt prowadzenia przez Wnioskodawców działalności gospodarczej nie ma w rozpatrywanym przypadku żadnego znaczenia. Wnioskodawcy nigdy bowiem nie wykorzystywali Działek w prowadzonej działalności gospodarczej, a potwierdzeniem tej okoliczności jest brak ujęcia Działek w prowadzonej ewidencji środków trwałych.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawców znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach i orzeczeniach, które zostały wydane w tożsamych okolicznościach faktycznych np.:

*   interpretacji z dnia 10 lipca 2020 r. (0115-KDIT1.4011.64.2020.3.MN),
*   interpretacji z dnia 24 września 2019 r. (0113-KDIPT2-2.4011.425.2019.1.AKU),

a także orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2110/11),
*   wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 667/12),
*   wyroku z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 855/14).

Z powyższych okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, że sprzedaż Działek ma być transakcją okazjonalną, która nie jest czyniona z zamiarem nadania jej stałego charakteru. Tym samym w odniesieniu do sprzedaży Działek nie można uznać Wnioskodawców za podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Jeśli bowiem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to nie można jej uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawców w przedmiocie zbycia Działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, które nie posiadają cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy PIT.

W konsekwencji przychód ze sprzedaży Działek po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowanego do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek gruntu), o których mowa we wniosku.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tejże ustawy nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży nieruchomości, podejmowane przez podatnika czynności, które mieszczą się w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny nie będą przesądzać o zakwalifikowaniu przychodu do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, jej podział, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że:

*   w latach 2015 - 2016 Wnioskodawca i jego małżonka nabyli grunty rolne (12 Działek),
*   sprzedaż 9 z 12 przedmiotowych działek nastąpi po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie (tj. odpowiednio 2021 r. i 2022 r.).
*   sprzedaż działek ma zostać dokonana na podstawie kilku odrębnych umów sprzedaży - będzie to co najmniej kilka umów sprzedaży (maksymalnie odpowiadająca ilości działek). Celem Zainteresowanych jest sprzedaż wszystkich działek.
*   Wnioskodawcy nabyli działki będące przedmiotem wniosku w celu zabezpieczenia i ochrony ich prywatnego kapitału w postaci środków pieniężnych przed utratą ich wartości i siły nabywczej. Wnioskodawcy traktowali zakup działek jako lokatę prywatnego kapitału, jaki posiadali w pieniądzu.
*   Wnioskodawcy prowadzą odrębne działalności gospodarcze (z tym, że podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie Wnioskodawca), których tożsamy zakres przedmiotu działalności został wskazany m.in. jako 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak wskazano główna aktywność Wnioskodawcy koncentruje się na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, natomiast Zainteresowanej w zakresie 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna, 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz 85.10.Z - placówki wychowania przedszkolnego. Wnioskodawca dokonał wpisu PKD 68.10.Z w dniu (…) 2015 r., a Zainteresowana w dniu (…) 2018 r.
*   Zainteresowani dzierżawili działki na cele rolnicze. Przez cały okres ich posiadania działki były przedmiotem umowy dzierżawy, na cele działalności rolniczej prowadzonej przez ich dzierżawcę (rolnika). Za dzierżawę pobierane były czynsze dzierżawne.
*   pomiędzy Wnioskodawcami a przyszłym nabywcą Działek zostały podpisane umowy przedwstępne sprzedaży, w której zobowiązali się do sprzedaży Działek pod pewnymi warunkami, a także zobowiązali się do udzielenia nabywcy niezbędnych zgód, upoważnień i pełnomocnictw do czynności wymienionych w tej umowie. Jak wskazano Wnioskodawcy udzielą pełnomocnictw, w celu umożliwienia nabywcy rozpoczęcia prac, związanych z realizacją planowanej przez niego budowy budynków mieszkalnych, tj. podziału działek i przestawieniem położonej na nich sieci elektroenergetycznej).

Oceniając działania Wnioskodawców należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że celem nabycia nieruchomości była lokata kapitału, a więc zamiar finansowy i inwestycyjny a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb.

W tym miejscu należy wskazać, że okoliczności mogące przesądzać o kwalifikacji przychodu ze zbycia nieruchomości do konkretnego źródła ma wpływ m.in.: forma, cel nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które są następnie przedmiotem odpłatnego zbycia; istotne jest w jakim celu jest/była nabywana nieruchomość, np. nabywanie działek atrakcyjnie położonych dla potencjalnego nabywcy – jednocześnie jednak sam sposób (forma nabycia), ani nabycie nieruchomości jako lokata kapitału czy na potrzeby własne nie wyklucza też późniejszej kwalifikacji uzyskanego przychodu z jej zbycia do źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ponadto zgodnie z treścią zgłoszenia do CEIDG, zakresem przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawców jest zarówno wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z) jak i kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z).

Zatem, dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie, należy także zwrócić uwagę na kwestię optymalizacji podatkowej wiążącej się z nabyciem nieruchomości a następnie zbyciem poszczególnych 9 Działek odpowiednio w 2021 r., lub w 2022r, tj. z upływem terminu 5-letniego.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że: skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji, co do celu nabycia nieruchomości oraz sposobu jej wykorzystania (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13).

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnień sprzedaż 9 Działek gruntu (oznaczonych w opisie sprawy jako nr 1-8 i 12) nabytych przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną w roku 2015 nie nastąpi wcześniej niż w roku 2021, a nabytych w roku 2016 nie nastąpi wcześniej niż w roku 2022, tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Powyższe działania Wnioskodawców świadczą o celowym działaniu Wnioskodawców wypełniającym cechy działalności gospodarczej, które ujawniają zamiar zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że sprzedaż 9 Działek gruntu (oznaczonych w opisie sprawy jako nr 1-8 i 12) będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter - powinna zostać zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej.

Zatem przychód uzyskany z planowanej sprzedaży 9 przedmiotowych Działek gruntu winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.