Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-155/10/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-13
Teza: w jaki sposób przeliczać prowizje pobrane przez bank z konta walutowego podatnika w przypadku, gdy kwoty tych prowizji zostaną wykorzystane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 18 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu poniesienia kosztu z tytułu pobranej przez bank prowizji z konta walutowego Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**
*   występowania różnic kursowych z tytułu pobierania ww. prowizji oraz sposobu ich wyceny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu przeliczania prowizji, w przypadku różnic kursowych, pobranych przez bank z konta walutowego osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony m.in. następujący stan faktyczny:

Na posiadane przez Wnioskodawcę konto walutowe wpływają należności od kontrahentów, za co bank pobiera sobie odpowiednią prowizję. Raz na miesiąc – w ostatni dzień miesiąca, a jeżeli ostatni dzień miesiąca przypada na dzień wolny od pracy, to w pierwszy dzień roboczy następnego miesiąca - wystawiane są wyciągi bankowe. Pobrane prowizje Wnioskodawca przelicza wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia wyciągu bankowego, natomiast zaliczane są do kosztów w dniu wystawienia wyciągu bankowego. Od pobranej prowizji obliczane są następnie różnice kursowe według metody FIFO. Wnioskodawca bierze tu pod uwagę kurs kupna banku najstarszych środków oraz kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia wyciągu bankowego. Jeżeli środki przeliczane według kursu kupna są wyższe od środków przeliczanych według kursu średniego NBP, to różnicę tą traktuje się jako ujemne różnice kursowe powiększające pozostałe koszty, w przeciwnym wypadku traktuje je jako dodatnie różnice zaliczane do pozostałych przychodów.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy sposób przeliczania prowizji z konta walutowego jest prawidłowy?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, pobrane prowizje z konta walutowego powinny być przeliczane wg kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z dnia wystawienia dokumentu, w tym przypadku wystawienia wyciągu bankowego. Również w przypadku różnic kursowych prowizja powinna być przeliczana wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia wyciągu, natomiast kurs kupna to kurs kupna banku z dnia wpływu środków.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, z której przychody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dokonują ewidencji zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub w księgach rachunkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia moment poniesienia kosztu od rodzaju prowadzonej ewidencji księgowej.

W myśl art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (tj. podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 5d ww. ustawy, w przypadku podatników dokonujących ewidencji zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Dla celów tej działalności posiada konto walutowe, na które wpływają należności od kontrahentów, za co bank pobiera prowizję. Raz w miesiącu bank wystawia wyciąg bankowy, na którym wykazana jest pobrana prowizja. We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż moment poniesienia kosztu określa zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika, iż dokonuje on ewidencji zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż pobrana przez bank z konta walutowego prowizja stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie wystawienia wyciągu bankowego. Wartość tej prowizji, wyrażonej w walucie obcej, należy przeliczyć na złotówki według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia tego wyciągu.

W przypadku regulowania zobowiązań wynikających z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wyrażonych w walucie obcej z rachunku walutowego, może dojść do powstania różnic kursowych, mających wpływ na wysokość przychodu z tej działalności, bądź kosztów jego uzyskania. Zgodnie bowiem z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W myśl art. 24c ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Przy czym w myśl art. 24c ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 ww. ustawy). W takim przypadku przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż aby mogło dojść do powstania różnic kursowych z tytułu ponoszonych przez przedsiębiorcę kosztów, koszt ten musi być wyrażony w walucie obcej (w tej walucie musi zostać wystawiony dokumentujący go dowód księgowy) i jego zapłata także musi nastąpić w tej walucie. Różnica kursowa powstaje jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej, przeliczona zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy (wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu) jest inna od wartości tego kosztu z dnia jego uregulowania, przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą ponosi wydatki z tytułu prowizji pobieranej przez bank za obsługę konta walutowego. Wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie wystawienia wyciągu bankowego i jego wartość jest przeliczana na złotówki według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia tego wyciągu.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w celu ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, należy przeliczyć na złotówki wartość tego kosztu po kursie faktycznie zastosowanym przez bank w dniu pobrania prowizji z konta Wnioskodawcy. Jeżeli tak obliczona wartość będzie różna od wartości poniesionego kosztu przeliczonego zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, powstaną różnice kursowe zwiększające przychód (dodatnie różnice), bądź koszty jego uzyskania (różnice ujemne).

Ponadto zauważyć należy, iż w przypadku regulowania zobowiązań z konta walutowego, na którym zgromadzone są środki pozyskane z wcześniejszych transakcji, może dojść także do powstania różnic kursowych od środków własnych.

W myśl bowiem art. 24c ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w oparciu o art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Przyczyną powstania różnic kursowych w tym przypadku, jest różny kurs walut pomiędzy dniem wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) na rachunek walutowy a dniem wypływu tych środków (wartości). W obu przypadkach (dla wpływu i wypływu) wartość środków pieniężnych przelicza się według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Zauważyć jednak należy, iż różnice te powstaną jedynie w przypadku, gdy zarówno transakcja, w wyniku której na rachunek walutowy wpłyną środki pieniężne, jak i transakcja, na skutek której środki te wypłyną z rachunku, będą związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W myśl art. art. 24c ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków pieniężnych lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Podkreślić jednak należy, iż podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosują określone w ww. ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny środków własnych zgromadzonych na rachunku walutowym, natomiast sama ich wycena dla ustalenia różnic kursowych od tych środków – zgodnie z art. 24c ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż z tytułu obsługi konta walutowego, bank, ze środków zgromadzonych na tym rachunku, pobiera od Wnioskodawcy prowizję. Dla wyceny środków zgromadzonych na tym rachunku Wnioskodawca stosuje metodę FIFO, tj. pierwsze weszło pierwsze wyszło.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym może dojść także do powstania różnic kursowych od środków własnych zgromadzonych na ww. rachunku walutowym. Różnice te powstaną jeżeli wartość pobranej przez bank prowizji przeliczona na złotówki po kursie faktycznie zastosowanym w dniu jej pobrania przez bank będzie inna niż wartość środków, zgromadzonych na tym rachunku z których została pobrana, ustalona według kursu faktycznie zastosowanego z dnia wpływu tych środków na rachunek walutowy (z uwzględnieniem metody FIFO stosowanej przez Wnioskodawcę do wyceny kolejności zgromadzonych na ww. rachunku środków).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mogą powstawać dwa rodzaje różnic kursowych:

*   różnice z tytułu poniesienia kosztu związanego z pobraniem prowizji za obsługę konta walutowego, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, powstające jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej, przeliczona zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy (wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu) jest inna od wartości tego kosztu z dnia jego uregulowania (pobrania przez bank z konta Wnioskodawcy), przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego oraz
*   różnice od środków własnych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, powstające jeżeli wartość pobranej przez bank prowizji przeliczona na złotówki po kursie faktycznie zastosowanym w dniu jej pobrania będzie inna niż wartość środków, zgromadzonych na tym rachunku z których została pobrana, przeliczona po kursie faktycznie zastosowanym z dnia wpływu tych środków na rachunek walutowy.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie momentu poniesienia kosztu z tytułu pobranej przez bank prowizji z konta walutowego jest prawidłowe, natomiast w zakresie występowania różnic kursowych z tytułu pobierania ww. prowizji oraz sposobu ich wyceny jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.