Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.680.2023.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-13
Teza: Opodatkowanie Armatora z siedzibą i miejscem zarządu w Danii z tytułu wypłacanego mu wynagrodzenia za czarter statków wraz z załogą, w celu transportu przedstawicieli polskiej spółki do określonych miejsc.
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; statek-statek morski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy Wynagrodzenie należne Armatorowi z tytułu opisanych usług czarteru statków wraz z załogą stanowi opłatę za wywóz towarów i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

2\. czy Wynagrodzenie – w części przypadającej na rejsy statków, które odbywają się wyłącznie w ramach polskich wód terytorialnych – stanowi zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora,

3\. czy Wynagrodzenie – w części przypadającej na rejsy statków, w ramach których statki wypływają poza polskie wody terytorialne, ale pozostają w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski – stanowi zyski z transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora oraz jego oświadczenia, że posiada on miejsce faktycznego zarządu w państwie, którego certyfikat rezydencji przedstawi Wnioskodawcy,

4\. czy – jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 zostanie uznane za nieprawidłowe – wskazaną w pytaniu nr 3 część Wynagrodzenia należy zakwalifikować do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora,

5\. czy Wynagrodzenie – w części przypadającej na rejsy statków, w ramach których statki wypływają poza wody terytorialne i poza wyłączną strefę ekonomiczną Polski oraz na opłaty mobilizacyjnej i demobilizacyjnej – stanowi zyski z transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora oraz jego oświadczenia, że posiada on miejsce faktycznego zarządu w państwie, którego certyfikat rezydencji przedstawi Wnioskodawcy,

6\. czy – jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 zostanie uznane za nieprawidłowe – wskazaną w pytaniu nr 5 część Wynagrodzenia należy zakwalifikować do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 16 stycznia 2024 r. ( data wpływu 16 stycznia 2024 r. )

Treść wniosku jest następująca :

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. S.A. (dalej jako – Spółka, Wnioskodawca) świadczy usługi w zakresie (…). Spółka dostarcza usługi i rozwiązania dla (…). W związku z planowaną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nabywa usługi czarteru statków wraz z załogą od podmiotów z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Danii (dalej jako – Armator). Armator nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Przykładowy czarter przebiega w następujący sposób:

1) rozpoczęcie czarteru następuje w Danii skąd wybrany statek udaje się do jednego z polskich portów, aby zabrać na pokład przedstawicieli Spółki. Istnieje jednak możliwość, że dany statek w momencie rozpoczęcia czarteru przebywa w innym kraju niż w Danii, (w tym również w Polsce) i tam rozpocznie się czarter,

2) następnie czarterowany statek realizuje rejsy na Morzu (\`(...)\`) lub Morzu (\`(...)\`) w celu umożliwienia przedstawicielom Spółki wykonywania badań środowiskowych, geologicznych lub geotechnicznych zleconych jej przez podmioty trzecie. Podczas rejsów statek:

a. wypływa z polskiego portu do określonego miejsca na Morzu (\`(...)\`) lub Morzu (\`(...)\`) – w ramach polskich wód terytorialnych – gdzie przedstawiciele Spółki wykonują ww. badania, po czym wraca do polskiego portu;

b. wypływa z polskiego portu do określonego miejsca na Morzu (\`(...)\`)– poza polskimi wodami terytorialnymi, ale w ramach wyłącznej strefy ekonomicznej Polski – gdzie przedstawiciele Spółki wykonują ww. badania, po czym wraca do polskiego portu,

c. wypływa z polskiego portu do określonego miejsca na Morzu (\`(...)\`) lub Morzu (\`(...)\`) – zarówno poza polskimi wodami terytorialnymi jak i poza wyłączną strefą ekonomiczną Polski – gdzie przedstawiciele Spółki wykonują ww. badania, po czym wraca do polskiego portu,

3) w ostatnim etapie statek powraca do miejsca wskazanego przez Armatora (tj. w Danii lub do innego kraju czy innego portu w Polsce lub pozostaje w polskim porcie, w którym pozostawił przedstawicieli Spółki).

W ramach przedmiotowego czarteru statków wraz z załogą, załogi zapewnione przez Armatora odpowiadają za obsługę statków w trakcie całego czarteru. Zabrani na pokład przedstawiciele Spółki są uprawnieni do wskazywania załodze Armatora miejsca, w które chcieliby się udać – jednak ostateczna decyzja czy statek popłynie w danym czasie w miejsce określone przez przedstawicieli wciąż należy do wyznaczonych osób z załogi Armatora. Załoga ma zatem możliwość odmówienia rejsu w określonym kierunku (przykładowo, sytuacja taka może zaistnieć, gdyby kapitan statku podjąłby decyzję, że popłynięcie w dane miejsce jest zbyt ryzykowne z powodu warunków atmosferycznych).

Wynagrodzenie należne Armatorowi z tytułu czarteru kalkulowane jest na podstawie stawki czarterowej ustalonej za każdy dzień czarteru danego statku wraz z załogą; wynagrodzenie obejmuje także koszty dodatkowe, takie jak koszty zakwaterowania i wyżywienia przedstawicieli Spółki, koszty paliwa zużytego podczas rejsu oraz określone ryczałtowo opłatę mobilizacyjną za dopłynięcie statku do wskazanego portu w Polsce i opłatę demobilizacyjną za powrót statku z portu w Polsce, do portu demobilizacji (dalej łącznie jako – Wynagrodzenie).

Spółka nie posiada własnego personelu, który posiadałby uprawnienia i umiejętności do samodzielnego nawigowania statkiem. Nabywane usługi stanowią kompleksowe świadczenie, w skład którego oprócz czarteru statków wchodzi również transport przedstawicieli Spółki do określonych miejsc na morzu wraz z zapewnieniem im zakwaterowania i wyżywienia.

Armator nie prowadzi działalności gospodarczej w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony w tym państwie zakład, w związku z działalnością którego Armator otrzymuje Wynagrodzenie od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada:

*   certyfikat rezydencji Armatora oraz
*   oświadczenie Armatora, że posiada on miejsce faktycznego zarządu w państwie, którego certyfikat rezydencji przedstawił Wnioskodawcy.

**Pytania**

1) Czy Wynagrodzenie należne Armatorowi z tytułu opisanych usług czarteru statków wraz z załogą stanowi opłatę za wywóz towarów i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

2) Czy Wynagrodzenie – w części przypadającej na rejsy statków, które odbywają się wyłącznie w ramach polskich wód terytorialnych – stanowi zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora?

3) Czy Wynagrodzenie – w części przypadającej na rejsy statków, w ramach których statki wypływają poza polskie wody terytorialne, ale pozostają w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski – stanowi zyski z transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora oraz jego oświadczenia, że posiada on miejsce faktycznego zarządu w państwie, którego certyfikat rezydencji przedstawi Wnioskodawcy?

4) Czy – jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 zostanie uznane za nieprawidłowe – wskazaną w pytaniu nr 3 część Wynagrodzenia należy zakwalifikować do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora?

5) Czy Wynagrodzenie – w części przypadającej na rejsy statków, w ramach których statki wypływają poza wody terytorialne i poza wyłączną strefę ekonomiczną Polski oraz na opłaty mobilizacyjnej i demobilizacyjnej – stanowi zyski z transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora oraz jego oświadczenia, że posiada on miejsce faktycznego zarządu w państwie, którego certyfikat rezydencji przedstawi Wnioskodawcy?

6) Czy – jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 zostanie uznane za nieprawidłowe – wskazaną w pytaniu nr 5 część Wynagrodzenia należy zakwalifikować do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Wynagrodzenie należne Armatorowi z tytułu opisanych usług czarteru statków wraz z załogą stanowi opłatę za wywóz towarów i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

2) Wynagrodzenie – w części przypadającej na rejsy statków, które odbywają się wyłącznie w ramach polskich wód terytorialnych – stanowi zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora.

3) Wynagrodzenie – w części przypadającej na rejsy statków, w ramach których statki wypływają poza polskie wody terytorialne, ale pozostają w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski – stanowi zyski z transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora oraz jego oświadczenia, że posiada on miejsce faktycznego zarządu w państwie, którego certyfikat rezydencji przedstawi Wnioskodawcy.

4) Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 zostanie uznane za nieprawidłowe – wskazaną w pytaniu nr 3 część Wynagrodzenia należy zakwalifikować do zysków przedsiębiorstw w podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora.

5) Wynagrodzenie – w części przypadającej na rejsy statków, w ramach których statki wypływają poza wody terytorialne i poza wyłączną strefę ekonomiczną Polski oraz na opłaty mobilizacyjnej i demobilizacyjnej – stanowi zyski z transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora oraz jego oświadczenia, że posiada on miejsce faktycznego zarządu w państwie, którego certyfikat rezydencji przedstawi Wnioskodawcy.

6) Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 zostanie uznane za nieprawidłowe – wskazaną w pytaniu nr 5 część Wynagrodzenia należy zakwalifikować do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

*   Wynagrodzenie jako przychody z tyt. należnych opłat za wywóz pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej

1.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”. Z kolei zgodnie z ust. 5 ww. przepisu „za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4”.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – ustala się w wysokości 10% tych przychodów”.

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje na miejsce rozpoczęcia przewozu (port polski), ale nie precyzuje miejsca jego zakończenia. Opodatkowanie wiąże się z opłatą za "wywóz" ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich, bez znaczenia, czy wywóz ten ma zakończyć się również w porcie polskim czy też w innym. Oznacza to, że każda z tych możliwości na gruncie językowej wykładni przepisu jest dopuszczalna.

Przepis przewiduje jednocześnie wyjątek w odniesieniu do ładunków i pasażerów tranzytowych, tj. przewożonych przez terytorium Polski w drodze do innego państwa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), "tranzyt" to "przejazd osób lub przewóz towarów przez obszar danego państwa w drodze do innego państwa". Pojęcie to w przeciwieństwie do pojęcia "wywozu" wskazuje już na miejsce przeznaczenia, które powinno być położone w innym kraju, aniżeli miejsce przyjęcia do przewozu.

Analizując zatem poszczególne pojęcia użyte w badanym przepisie osobno oraz we wzajemnym powiązaniu należy uznać, że opodatkowaniu na jego podstawie podlegają przychody zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugowego z tytułu opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich (niezależnie od docelowego miejsca transportu).

2.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia faktycznego i przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji, należy zauważyć, że:

a) przychód ze świadczenia przedmiotowej usługi uzyskany przez Armatora, czyli zagraniczny podmiot, którego siedziba i miejsce faktycznego zarządu znajduje się w państwie innym niż Polska (tj. w Danii),

b) w ramach świadczenia ww. usługi dochodzi do wywozu przedstawicieli Spółki, którzy są przyjmowani na statki Armatora w polskich portach,

c) przedstawiciele Spółki nie stanowią pasażerów tranzytowych.

Wobec tego, zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wynagrodzenie należy więc zakwalifikować do przychodów z tyt. należnych opłat za wywóz pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, o których mowa w powyższym przepisie.

3.

Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.345.2023.1.AK – wydanej w stanie faktycznym analogicznym do tego, który został opisany przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku – zgodnie z którą: „wynagrodzenie należne armatorowi z Danii z tytułu opisanych we wniosku usług czarteru statków wraz z załogą (wraz z dodatkowymi elementami kalkulacji tego wynagrodzenia), stanowi opłatę za wywóz towarów i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Ustawa o CIT w tym zakresie nie różnicuje składowych należnej opłaty za wywóz pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich, zatem na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego całość opłaty powinna podlegać pod powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.

*   Wynagrodzenie jako zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich

1.

Należności wypłacane Armatorowi przez Spółkę stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Jednocześnie, przepis ten należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT.

2.

Spółka podnosi, że w przypadku UPO DK zasady opodatkowania zysków z transportu międzynarodowego zostały określone w art. 8 ust. 1 UPO DK, zgodnie z którym „zyski osiągane z eksploatacji statków morskich, statków powietrznych i pojazdów transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa”.

Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej przepis UPO DK należy zauważyć, że zgodnie wskazuje on, że prawo do opodatkowania zysków z transportu międzynarodowego (komunikacji międzynarodowej) przysługuje tylko temu państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usługodawcy.

Jednocześnie, pojęcie „transport międzynarodowy” („komunikacja międzynarodowa”) zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. h) UPO DK jako „wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie”.

Z powyższej definicji wynika, że transport międzynarodowy (komunikacja międzynarodowa) stanowi m.in. wszelki transport statkiem morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w jednym państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim państwie.

A zatem, jeśli statek jest eksploatowany między miejscem położonym w drugim państwie, a miejscem znajdującym się poza obszarem tego drugiego państwa (np. miejscem na morzu, poza wodami terytorialnymi tego drugiego państwa), niemożliwe jest uznanie, że jest on eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w tym drugim państwie.

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu faktycznym i przyszłym powyższy wyjątek ma zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy rejs czarterowanego statku odbywa się wyłącznie w ramach polskich wód terytorialnych. W pozostałych przypadkach statki nie są bowiem eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce, co Wnioskodawca uzasadnia poniżej.

3.

W rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b) UPO DK „określenie "Polska" oznacza Rzeczpospolitą Polską, a użyte w sensie geograficznym oznacza cały obszar, na którym stosowane jest polskie ustawodawstwo podatkowe”.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby UPO DK przez „a użyte w sensie geograficznym oznacza cały obszar, na którym stosowane jest polskie ustawodawstwo podatkowe” należy rozumieć terytorium zdefiniowane w art. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem „za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy, uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych”.

Ponadto, dochody osiągnięte z eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych, znajdujących się w strefie, należy uważać za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opisane stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, m.in. w:

*   A . Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015. oraz
*   D . Laszczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2014 (komentarze te dotyczą wprawdzie definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jej brzmienie jest jednak zbieżne z omawianą regulacją ustawy o CIT).

W opisanym zdarzeniu faktycznym i przyszłym, Armator nie uzyskuje dochodów z eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych, lecz z czarteru statków.

Oznacza to, że przedmiotowe czartery statków – jedynie z wyjątkiem przypadku, gdy rejs czarterowanego statku odbywa się wyłącznie w ramach polskich wód terytorialnych – nie odbywają się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce, ale do/z miejsc położonych poza Rzeczpospolitą Polską.

4.

Interpretując przepisy zawarte w UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej jako – MK OECD), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do MK OECD (dalej jako – Komentarz). Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. MK OECD, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W efekcie, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz MK OECD wraz z Komentarzem.

Komentarz dostarcza następujących wyjaśnień w kontekście interpretacji przywołanych art. 3 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 UPO:

*   z pkt 5 Komentarza do art. 3 MK OECD wynika, że: „definicja określenia "transportu międzynarodowego" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa”;
*   w pkt 5 Komentarza do art. 8 MK OECD wskazano, że: „zyski osiągane z czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane tak samo jak zyski z transportu pasażerów lub towarów. W przeciwnym razie poważna część działalności w zakresie żeglugi morskiej i powietrznej nie byłaby objęta stosowaniem przepisu. Jednakże to art. 7, a nie art. 8 ma zastosowanie do zysków osiąganych z dzierżawy statków morskich i powietrznych bez załogi, chyba że stanowią one okazjonalne źródło dochodu przedsiębiorstwa zajmującego się międzynarodową eksploatacją statków morskich lub powietrznych”.

Prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowy przysługuje zatem tylko temu państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Przede wszystkim przywołany pkt 5 Komentarza do art. 8 MK OECD wprost wskazuje, że zyski osiągane z czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane jak zyski z transportu pasażerów lub towarów, tj. z transportu międzynarodowego.

Stanowisko to jest podzielane również w doktrynie, w której wskazuje się przykładowo, że:

*   nie można ograniczyć zakresu przedmiotowego art. 8 Umowy Modelowej OECD wyłącznie do dochodów uzyskanych bezpośrednio z przewozu towarów lub osób. Doprowadziłoby to do znacznego zawężenia i ograniczenia praktycznego zastosowania omawianego przepisu. Komentarz do Umowy Modelowej OECD nadaje temu określeniu znacznie szersze znaczenie i nakazuje traktować – w celu opodatkowania na równi z dochodami z transportu towarów lub osób – także dochody z: 1) dzierżawy środków transportu z pełnym wyposażeniem i z załogą (tzw. czarter statku morskiego lub powietrznego) (Z. Kukulski \[w:\] Opodatkowanie zysków z transportu międzynarodowego, ABC).
*   niewłaściwe byłoby uznanie, że w zakresie art. 8 MK OECD mieszczą się wyłącznie zyski uzyskane bezpośrednio z przewozu towarów i osób. Czarter środków transportu z pełnym wyposażeniem i załogą należy uznawać za klasyczny przykład działalności związanej z transportem międzynarodowym, a tym samym zyski z niej są dochodami z transportu międzynarodowego (J. Banach \[w:\] Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. Bogumiła Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że:

I. W okresie czarteru statki realizują rejsy na Morzu (\`(...)\`) w celu umożliwienia przedstawicielom Spółki wykonywania badań środowiskowych, geologicznych lub geotechnicznych zleconych jej przez podmioty trzecie. Zatem w przypadku rejsów, w ramach których statki wypływają poza polskie wody terytorialne, transport nie odbywa się jedynie na terenie Polski. W związku z tym, opisane świadczenie niewątpliwie spełnia definicję transportu międzynarodowego;

II. W wyniku świadczenia usługi na rzecz Spółki Armator otrzymuje Wynagrodzenie kalkulowane na podstawie stawki czarterowej ustalonej za każdy dzień czarteru danego statku wraz z załogą oraz obejmujące także m.in. koszty zakwaterowania i wyżywienia przedstawicieli Spółki. Z treści Komentarza wprost wynika, że takie należności należy traktować jako zyski z transportu międzynarodowego;

III. Armator posiada siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w państwie innym niż Polska, w Danii, co znajduje potwierdzenie w certyfikatach rezydencji i oświadczeniach Armatora uzyskanych przez Spółkę. Wobec tego, przychody z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich, uzyskane przez Armatora, powinny podlegać opodatkowaniu w państwie jego faktycznego zarządu.

*   Wynagrodzenie jako zyski przedsiębiorstw

1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie – w części przypadającej na rejsy statków, które odbywają się wyłącznie w ramach polskich wód terytorialnych – stanowi zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO DK, a w efekcie Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko w tym zakresie.

2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO DK, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Natomiast, według ust. 7 omawianego przepisu, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Jak Wnioskodawca wykazał już we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, co do zasady, dochody uzyskiwane z czarteru statków wraz z załogą stanowią zyski z transportu międzynarodowego (co potwierdza m.in. pkt 5 Komentarza do art. 8 MK OECD). Niemniej z definicji transportu międzynarodowego wyłączony został przypadek gdy statek morski jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.

W przypadku gdy rejsy odbywają się wyłącznie w ramach polskich wód terytorialnych, dochody Armatora nie stanowią zysków z transportu międzynarodowego, ponieważ – mimo tego, że czarterowane statki są statkami morskimi – nie są one eksploatowane w transporcie międzynarodowym. W ramach ww. rejsów statki przemieszczają się jedynie w wyznaczonych miejscach w ramach wód terytorialnych, a zatem nie opuszczają one terytorium Polski.

Wobec tego, Wynagrodzenie w powyższym zakresie nie mieści się w dochodach, które zostały odrębnie uregulowane w art. 8 ust. 1 UPO DK czy w innych artykułach UPO DK. Ponadto, jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Armator nie prowadzi działalności gospodarczej w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony w tym państwie zakład, w związku z działalnością którego Armator otrzymuje Wynagrodzenie od Wnioskodawcy.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie – w części przypadającej na rejsy statków, które odbywają się wyłącznie w ramach polskich wód terytorialnych – stanowi zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO DK. Oznacza to, że Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora.

3.

Zdaniem Wnioskodawcy – jeżeli jego stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 5 zostałoby uznane za nieprawidłowe – analogiczne wnioski będą miały zastosowanie do pozostałej części Wynagrodzenia, tj. w części przypadającej na:

*   rejsy statków, w ramach których statki wypływają poza polskie wody terytorialne, ale pozostają w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski oraz
*   rejsy statków, w ramach których statki b wypływają poza wyłączną strefę ekonomiczną Polski oraz na opłaty mobilizacyjne i demobilizacyjne.

Jeżeli bowiem te usługi nie zostałyby uznane za transport międzynarodowy w rozumieniu UPO DK, to w zapisach UPO DK nie znajduje się inna odrębna kategoria dochodów, do których należałoby zaliczyć ww. część Wynagrodzenia. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby Armatora (w rozpatrywanej sprawie w Danii), pod warunkiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji tego podmiotu.

Wynagrodzenie Armatora duńskiego z eksploatacji jego statków morskich w świetle art. 8 ust. 1 UPO z Danią w całości podlega opodatkowaniu w Dani tj. w kraju, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu Armatora”.

*   Brak możliwości uznania Wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywana przez niego usługa czarteru statków nie sprowadza się do oddania Spółce statków do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, w tym do ich wynajmu Spółce. Przeciwnie, biorąc pod uwagę zakres ww. usługi, należy uznać, że statki Armatora, co do zasady, nie są przekazane Spółce do używania – przez cały okres czarteru za obsługę statku odpowiedzialna jest załoga zapewniana przez Armatora. Spółka jest uprawniona jedynie do wskazywania załodze miejsca, w które chciałaby się udać – jednak w sposób oczywisty czynności tej nie można utożsamiać z oddaniem statku do używania Spółce. Ostateczna decyzja czy statek w istocie popłynie w danym czasie w miejsce wyznaczone przez przedstawicieli Spółki wciąż należy bowiem do wyznaczonych osób z załogi, które mogą odmówić Spółce podróży statkiem w określonym kierunku (przykładowo, sytuacja taka mogłaby zaistnieć, gdyby kapitan statku podjął decyzję, że popłynięcie w dane miejsce byłoby zbyt ryzykowne z powodu warunków atmosferycznych).

W opinii Spółki, przyjęcie rozumowania, zgodnie z którym wyżej opisane usługi czarteru statku stanowią najem, prowadziłoby do nieracjonalnych wniosków. Kierując się taką logiką należałoby zrównać usługi transportu z najmem tego środka transportu, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Ponadto, gdyby usługa świadczona przez Armatora polegała na wynajmie statków, to Spółka – w celu uzyskania praktycznej możliwości jego używania – byłaby zobowiązana m.in. do zaangażowania własnej załogi mogącej je obsługiwać. Co więcej, zapewnienie przez usługodawcę obsługi statków, która jest odpowiedzialna za przetransportowanie pasażerów oraz zapewnienie im dodatkowych świadczeń (jak np. wyżywienie) – które wchodzą w zakres usługi Armatora – są elementami charakterystycznymi dla złożonych usług transportowych, nie zaś dla najmu środków transportu.

Wobec powyższych argumentów, zdaniem Spółki, opisane w niniejszej sprawie usługi czarteru statków w sposób oczywisty nie polegają na ich najmie przez Spółkę (czy też innym rodzaju przekazania Spółce do użytkowania lub prawa do użytkowania statków). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie realizowane przez Armatora powinno być rozpatrywane w kategorii usług transportowych.

Powyższy fakt znajduje potwierdzenie m.in. w dokumencie opracowanym przez Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych, w którym zostało wskazane, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się wprawdzie m.in. statki, ale jednocześnie zastrzeżono, że z powyższej kategorii należy wyłączyć należności objęte art. 8 MK OECD (“Neither can equipment include intellectual property, immovable property covered by Article 6, or property covered by Article 8.” Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties), Nowy Jork, 3-6 kwietnia 2017 r., str. 5.), tj. zyski z transportu międzynarodowego.

2.

Co istotne, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.345.2023.1.AK) – wydanej w stanie faktycznym analogicznym do tego, który został opisany przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku – potwierdził, że: „(…) opisane we wniosku usługi czarteru statków nie polegają na ich najmie przez Spółkę (czy też innym rodzaju przekazania Spółce do użytkowania lub prawa do użytkowania statków). Świadczenie realizowane przez Armatora powinno być rozpatrywane w kategorii usług transportowych”.

*   Prawo do niepobrania przez Spółkę podatku u źródła od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Armatora

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.

Z przytoczonego art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że niepobranie podatku zgodnie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem:

*   udokumentowania siedziby Armatora dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji,
*   dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, wynikających z UPO DK.

Biorąc to pod uwagę, Spółka uważa, że jest uprawniona do niepobierania od wypłacanego Wynagrodzenia podatku u źródła na podstawie certyfikatu rezydencji Armatora, przy zachowaniu odpowiedniej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku na podstawie UPO (w tym pozyskania oświadczenia Armatora, że posiada on miejsce faktycznego zarządu w państwie, którego certyfikat rezydencji przedstawił Wnioskodawcy).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Należy wskazać, że w świetle art. 4 ustawy o CIT:

Za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy, uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania zgodnie z taką umową jest m.in. udokumentowanie siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatów rezydencji.

W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 22a ustawy o CIT, zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (t. j. Dz. U. z 2003 r. nr 43, poz. 368 ze zm., dalej: „UPO”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.).

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. b) i c) UPO:

W rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie „Polska” oznacza Rzeczpospolitą Polską, a użyte w sensie geograficznym oznacza cały obszar, na którym stosowane jest polskie ustawodawstwo podatkowe.

W rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Dania" oznacza Królestwo Danii, a użyte w sensie geograficznym oznacza cały obszar, na którym stosowane jest duńskie ustawodawstwo podatkowe.

W myśl art. 3 ust. 2 UPO:

Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Natomiast art. 7 ust. 7 UPO stanowi, że:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO:

Zyski osiągane z eksploatacji statków morskich, statków powietrznych i pojazdów transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

W świetle art. 3 ust. 1 lit. h UPO:

W rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usług w zakresie (…). Spółka dostarcza usługi i rozwiązania dla (…). Wnioskodawca nabywa usługi czarteru statków wraz załogą od Armatora z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Danii. W ramach przedmiotowego czarteru statków wraz z załogą, załogi zapewnione przez Armatora odpowiadają za obsługę statków w trakcie całego czarteru. Zabrani na pokład przedstawiciele Spółki są uprawnieni do wskazywania załodze Armatora miejsca, w które chcieliby się udać - jednak ostateczna decyzja czy statek popłynie w danym czasie w miejsce określone przez przedstawicieli należy do wyznaczonych osób z załogi Armatora. Wynagrodzenie należne Armatorowi z tytułu czarteru kalkulowane jest na podstawie stawki czarterowej ustalonej za każdy dzień czarteru danego statku wraz z załogą; wynagrodzenie obejmuje także koszty dodatkowe, takie jak koszty zakwaterowania i wyżywienia przedstawicieli Spółki, koszty paliwa zużytego podczas rejsu oraz określone ryczałtowo opłatę mobilizacyjną za dopłynięcie statku do wskazanego portu w Polsce i opłatę demobilizacyjną za powrót statku z portu w Polsce, do portu demobilizacji.

Na wstępie wskazać należy, że mają Państwo rację, iż opisane we wniosku usługi czarteru statków nie polegają na ich najmie przez Spółkę (czy też innym rodzaju przekazania Spółce do użytkowania lub prawa do użytkowania statków). Świadczenie realizowane przez Armatora powinno być rozpatrywane w kategorii usług transportowych.

Co prawda na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się m.in. statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16. Natomiast w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie wynajmuje statków do używania tylko korzysta z usługi czarteru statku wraz z załogą świadczonej przez Armatora z Danii.

Zatem odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wynagrodzenie należne armatorowi z Danii z tytułu opisanych we wniosku usług czarteru statków wraz z załogą (wraz z dodatkowymi elementami kalkulacji tego wynagrodzenia), stanowi opłatę za wywóz towarów i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Ustawa o CIT w tym zakresie nie różnicuje składowych należnej opłaty za wywóz pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich, zatem na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego całość opłaty powinna podlegać pod powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy również, że w pkt 5 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD wskazano, że „zyski osiągane z czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane tak samo jak zyski z transportu pasażerów lub towarów. W przeciwnym razie poważna część działalności w zakresie żeglugi morskiej i powietrznej nie byłaby objęta stosowaniem przepisu”.

Należy jednak mieć na uwadze, że wymieniony przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazano powyżej w przypadku świadczenia usług transportu morskiego przez Armatora, mającego siedzibę (faktyczny zarząd) w Danii i podlegającego obowiązkowi podatkowemu w Danii zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle art. 8 ust. 1 UPO zyski osiągane z eksploatacji statków morskich, statków powietrznych i pojazdów transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

W umowie z Danią w art. 3 ust. 1 lit. h zawarta została definicja „transportu międzynarodowego”, która oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Zauważać należy jednak, że literalne brzmienie wymienionego art. 8 ust. 1 UPO z Danią (w przeciwieństwie do umów zawieranych z innymi krajami np. z Holandią, Niemcami, Szwecją, Belgią, itp.) nie zawiera zastrzeżenia odwołującego się do transportu międzynarodowego. W takim przypadku literalna treść art. 8 ust. 1 UPO z Danią pozwala stwierdzić, że zgodnie z tą umową całość zysku (dochodu) osiąganego z eksploatacji statków morskich (niezależnie czy eksploatowanych w transporcie międzynarodowym czy w innym zakresie) podlega opodatkowaniu tylko w jednym kraju tj. kraju, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu danego przedsiębiorstwa. Drugi kraj w takim przypadku nie ma prawa opodatkowania zysku z eksploatacji statków morskich takiego przedsiębiorstwa, nawet jeśli statki byłyby eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w tym drugim umawiającym się państwie (jak np. w orzeczeniu sygn. akt I SA/Gd 1186/19 z 25 września 2019 r., na gruncie UPO ze Szwecją).

Możliwość zastosowania UPO z Danią uwarunkowana jest spełnieniem warunków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze, w świetle art. 8 ust. 1 UPO z Danią przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie pytań 2-6 wniosku rozróżnienia odnoszące się do sposobu opodatkowania w zależności na jakich wodach wykonywany jest transport przedstawicieli Wnioskodawcy przez duńskiego Armatora nie znajdują uzasadnienia. Wynagrodzenie Armatora duńskiego z eksploatacji jego statków morskich w świetle art. 8 ust. 1 UPO z Danią w całości podlega opodatkowaniu w Danii tj. w kraju, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu Armatora. Wnioskodawca od wypłacanego na rzecz tego Armatora wynagrodzenia nie będzie zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT m.in. pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora oraz spełniając warunki określone w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2-6 należało uznać za nieprawidłowe, ze względu na błędne uzasadnienie pomijające literalne brzmienie art. 8 ust. 1 UPO.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).