Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.613.2025.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-08
Teza: Ustalenie czy w zakresie realizowanych zadań nałożonych
ustawą Prawo o ruchu drogowym Wojewódzki Ośrodek Ruchu
Drogowego powinien być uznawany za podatnika podatku od
towarów i usług. Ustalenie czy w zakresie planowanego
wydzielenia trzech oddziałów terenowych WORD i utworzenia
z każdego z tych oddziałów terenowych nowej jednostki
(osoby prawnej – odrębnego WORD), która przejmie cały
majątek, pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego
oddziału terenowego, i związanej tym transakcji wniesienia do
nich składników majątkowych będzie Wnioskodawca
występował w charakterze podatnika podatku od towarów i
usług.
Słowa kluczowe: ośrodki-ośrodek kształcenia kierowców
podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
      ustalenia czy w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu
      drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu
      drogowego, WORD w X powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i
      usług,
      ustalenia czy w zakresie planowanego wydzielenia trzech oddziałów terenowych
      WORD w X (tj. OT w ..., OT w ... i OT w ...) i utworzenia z każdego z tych oddziałów
      terenowych nowej jednostki (osoby prawnej – odrębnego WORD w ..., WORD w ... i
      WORD w ...), która przejmie cały majątek, pracowników i wszelkie zadania
      dotychczasowego oddziału terenowego, i związanej tym transakcji wniesienia do
      nich składników majątkowych będziecie Państwo (w zakresie odnoszącym się do

      wymienionych na wstępie zadań ustawowych) występowali w charakterze podatnika
      podatku od towarów i usług.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w X (dalej jako: WORD w X) jest samorządową
    wojewódzką osobą prawną, utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 1997 r.
    Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1251, dalej jako: ustawa P.r.d.).
    Wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego są tworzone na obszarze danego województwa
    przez sejmik województwa, który tworzy wojewódzki ośrodek ruchu drogowego, po
    uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw transportu. WORD jako samorządowa
    wojewódzka osoba prawna posiada podmiotowość prawną odrębną od samorządu
    województwa. Nadzór nad nim sprawuje zarząd województwa. Jako samorządowa osoba
    prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej
    statucie. Jego powstanie następuje z chwilą wejścia w życie uchwały sejmiku województwa
    w przedmiocie jego utworzenia lub z konkretnym dniem wskazanym w treści tej uchwały.
    Kieruje nim Dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez zarząd województwa.
    WORD-y to specjalistyczne jednostki uprawnione (i zobowiązane) do wykonywania
    określonych zadań (publicznych) nałożonych ustawami, m.in., do organizowania
    egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o
    uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Na obszarze
    województwa może być utworzonych – w zależności od potrzeb – kilka wojewódzkich
    ośrodków ruchu drogowego.
    Zadania WORD zostały wymienione art. 117 ustawy P.r.d. Należą do nich przede
    wszystkim zadania związane z organizowaniem egzaminów państwowych dla osób
    ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierujących pojazdami oraz
    działalność szkoleniowa w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zadania
    wykonywane przez WORD-y należą do kategorii zadań własnych samorządu województwa.
    WORD-y mogą wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki powinny być jednak
    przeznaczane na jego działalność podstawową, statutową. Do takiej działalności można
    zaliczyć, przykładowo, wykonywanie badań technicznych pojazdów, prowadzenie różnego
    rodzaju komercyjnych szkoleń specjalistycznych. Działalność gospodarcza WORD nie może
    mieć jednak dowolnego charakteru, lecz powinna być związana z prawnymi problemami
    ruchu drogowego, jego rozwiązaniami organizacyjnymi, rozwijaniem umiejętności
    kierowców i kształtowaniem modelu doskonałego użytkownika drogi (W. Kotowski, Prawo
    o ruchu drogowym. Komentarz, wyd. III, Wolters Kluwer LEX/el. 2011). Ze względu na swój
    status prawny WORD-y są uprawnione do wykonywania ustawowo powierzonych zadań
    zarówno w formie działalności gospodarczej, jak i poza jej ramami. WORD jako osoba
    prawna jedynie część swoich ustawowych zadań realizuje w ramach działalności
    gospodarczej.
    Działalność WORD w X (na obszarze województwa ...) jest obecnie zorganizowana w ten
    sposób, że funkcjonuje jeden podmiot prawa posiadający osobowość prawną oraz trzy
    jego oddziały terenowe (OT), które nie posiadają odrębnej podmiotowości (WORD z
    siedzibą w X oraz Oddział Terenowy w ..., Oddział Terenowy w ... i Oddział Terenowy w ...).
    Oddziałami terenowymi kierują Zastępcy Dyrektora WORD w X w poszczególnych
    oddziałach terenowych.
    Struktura taka funkcjonuje od ..., po wejściu w życie uchwały nr ... Sejmiku Województwa ...
    z dnia (...) w sprawie (...). Przed wejściem w życie tej uchwały WORD w X jako osoba
    prawna nie posiadał oddziałów terenowych. Istniały natomiast cztery odrębne podmioty
    posiadające osobowość prawną, tj. WORD w X, WORD w ..., WORD w ... i WORD w .... Na
    mocy ww. uchwały nr ... Sejmiku Województwa ... zlikwidowano WORD w ..., WORD w ... i
    WORD w .... Z dniem (...) mienie w postaci własności i innych praw majątkowych do

    nieruchomości i do ruchomości, należące do WORD w ..., WORD w ... i WORD w ... zostało
    włączone do mienia WORD w X z przeznaczeniem na wykonywanie jego zadań i celów
    statutowych. Tym samym, z dniem (...) zmieniono strukturę WORD w X w ten sposób, że
    cztery odrębne podmioty prawa (cztery wojewódzkie samorządowe osoby prawne)
    scalone zostały w jeden podmiot prawa (jedną wojewódzką samorządową osobę prawną),
    w ramach którego utworzono, obok „głównej” osoby prawnej, trzy oddziały terenowe
    nieposiadające odrębnej podmiotowości, tj. struktury, mienie (ruchome i nieruchomości),
    pracowników trzech odrębnych osób prawnych włączono do struktury czwartej osoby
    prawnej, wydzielając w jej strukturze oddziały terenowe. Podstawą przeniesienia do
    WORD w X mienia trzech zlikwidowanych osób prawnych był spis inwentarza sporządzony
    przez te podmioty na dzień (...).
    Obecnie planowane jest ponowne wydzielenie ze struktury WORD w X trzech odrębnych
    osób prawnych (odpowiadających obecnie funkcjonującym trzem oddziałom terenowym),
    tj. obok WORD w X planowane jest utworzenie WORD w ..., WORD w ... i WORD w ....
    Podmiotom tym, jako odrębnym, samodzielnie funkcjonującym osobom prawnym, należy
    przekazać mienie (własność i inne prawa majątkowe do nieruchomości i ruchomości),
    zespoły składników majątkowych koniecznych do wykonywania przez nie zadań
    publicznych i prowadzenia działalności gospodarczej w dopuszczalnym ustawowo zakresie
    (jak również przenieść do nich część pracowników (w zakresie odpowiadającym ich
    zatrudnieniu w obecnych oddziałach terenowych), zapewnić obowiązywanie stosownych
    umów o świadczenie usług niezbędnych do ich działania oraz obsługę związaną z ich
    funkcjonowaniem i wykonywaniem nałożonych na WORD-y zadań publicznych – w
    analogicznym zakresie jak obecnie wykonywana w poszczególnych oddziałach
    terenowych).
    W związku z planowanym wydzieleniem każdego z oddziałów terenowych ze struktury
    WORD w X i „przeniesieniem” jego działalności do nowej jednostki, tj. nowego WORD,
    który ma powstać w miejsce dotychczasowego oddziału terenowego, każdemu z
    nowoutworzonych WORD zostanie przekazany cały majątek wykorzystywany dotychczas
    przez oddział terenowy (nieruchomość wraz z placem manewrowym, pojazdy
    mechaniczne i inne środki transportu, wszelkie środki trwałe i wartości niematerialne oraz
    pozostałe wyposażenie), a także zatrudnieni pracownicy (w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy).
    Każdy z nowych WORD-ów utworzonych w miejsce dotychczasowych oddziałów
    terenowych przejmie również całość działalności operacyjnej i wykonywanie wszelkich
    nałożonych ustawowo zadań na danym terytorium (dotychczas objętym zakresem
    działania oddziału terenowego).
    Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług
    Czy w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym, do
    których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, WORD w X
    powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, a w związku z tym, czy
    planowane wydzielenie trzech oddziałów terenowych WORD w X (tj. OT w ..., OT w ... i OT
    w ...) i utworzenie z każdego z tych oddziałów terenowych nowej jednostki (osoby prawnej
    – odrębnego WORD w ..., WORD w ... i WORD w ...), która przejmie cały majątek,
    pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego oddziału terenowego, i związana z tym
    transakcja wniesienia do nich składników majątkowych będzie (w zakresie odnoszącym się
    do wymienionych na wstępie zadań ustawowych) podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy
    W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o
    ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu
    drogowego, WORD w X nie powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i
    usług, a w związku z tym planowane wydzielenie trzech oddziałów terenowych WORD w X

    (tj. OT w ..., OT w ... i OT w ...) i utworzenie z każdego z tych oddziałów terenowych nowej
    jednostki (osoby prawnej – odrębnego WORD w ..., WORD w ... i WORD w ...), która
    przejmie cały majątek (jak również pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego
    oddziału terenowego), i związana z tym transakcja wniesienia do nich składników
    majątkowych (w zakresie odnoszącym się do wymienionych na wstępie zadań
    ustawowych) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z tym, że WORD-y, w tym WORD w X, wykonują
    zarówno ustawowo nałożone zadania publiczne, jak i (w ograniczonym zakresie)
    działalność gospodarczą, zakres niniejszego wniosku obejmuje wyłącznie skutki w podatku
    VAT odnoszące się do transakcji wniesienia do nowotworzonych osób prawnych (WORD-
    ów w ..., w ... i w ...) składników majątkowych w zakresie ich wykorzystywania do
    nałożonych zadań ustawowych, publicznych. Kwestia transakcji związanych z wniesieniem
    składników majątku w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej i uznania w tym
    zakresie każdego z oddziałów WORD w X, jak i samej centrali WORD w X, za
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie
    indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
    Na skutek planowanych do przeprowadzenia zmian organizacyjnych w strukturze WORD
    w X określone składniki majątku (ruchomości, nieruchomości, wartości niematerialne,
    środki trwałe) zostaną wniesione do nowoutworzonych osób prawnych (WORD w ...,
    WORD w ... i WORD w ...). Przed planowaną reorganizacją, tj. obecnie, przedmiotowe
    składniki mienia stanowią mienie WORD w X jako samorządowej wojewódzkiej osoby
    prawnej.
    Zgodnie z art. 47 ust. 1 z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z
    2024 r., poz. 566; dalej jako: u.s.w.), mieniem województwa jest własność i inne prawa
    majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne. Językowe
    brzmienie tego przepisu sugeruje, że mienie, które zostało nabyte przez wojewódzkie
    osoby prawne pozostaje mieniem województwa. Zgodnie z poglądem wyrażonym w
    literaturze, mienie województwa to mienie przysługujące województwu jako wspólnocie
    samorządowej oraz mienie należące do wojewódzkich osób prawnych (Z. Czarnik, Nabycie
    mienia przez województwo, Samorząd Terytorialny 1999/4/31-35).
    Zwraca się jednak także uwagę na błędne sformułowanie art. 47 ust. 1 u.s.w. W myśl tego
    przepisu mieniem województwa są własność i inne prawa majątkowe nabyte przez
    województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne. Można stąd wnosić, że inne niż
    województwo wojewódzkie osoby prawne mogą tylko zarządzać mieniem województwa, a
    „nabycie” mienia może nastąpić tylko na rzecz województwa samorządowego, które
    następnie może przekazać je innym wojewódzkim osobom prawnym w zarząd (trwały
    zarząd). Innymi słowy, prawo majątkowe (w tym własność) nabyte przez wojewódzką
    osobę prawną inną niż województwo stanowi mienie nie tej osoby, lecz województwa.
    Taka interpretacja przepisu skłania do przyjęcia tezy, iż na szczeblu województwa doszło
    do reaktywowania, zarzuconej w 1989 r., zasady jednolitej własności mienia (zgodnie z tą
    zasadą mienie wszystkich jednostek państwowych, również mających osobowość prawną,
    objęte było jednolitym funduszem własności państwowej).
    Nie wydaje się jednak, aby taka była ratio legis omawianej regulacji. Trzeba przyjąć, że
    termin „mienie województwa” został sformułowany błędnie i należy go rozumieć jako
    „mienie wojewódzkie”. Chodzić zatem będzie o mienie, którego podmiotami są
    województwo oraz inne wojewódzkie osoby prawne. Odrębność majątkową owych innych
    wojewódzkich osób prawnych potwierdza ust. 3 tego przepisu, zgodnie z którym
    województwo jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem tylko tych praw i
    obowiązków, które dotyczą mienia nienależącego do innych wojewódzkich osób prawnych
    (zob. J. Jagoda [w:] B. Dolnicki (red.) i in., Samorząd województwa. Komentarz, Wolters
    Kluwer LEX/el. 2023, podobnie P. Chmielnicki, Ustawa o samorządzie województwa.
    Komentarz, LexisNexis 2005, Lex/el.).

    W sytuacji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku dojdzie do
    „wydzielenia” części mienia istniejącej osoby prawnej (po likwidacji jej oddziałów
    terenowych, a więc komórek (jednostek) organizacyjnych w jej strukturze. Wydzielone
    mienie, pomimo likwidacji oddziałów terenowych, którym przysługiwało, będzie w
    dyspozycji tego samego podmiotu – WORD w X, którego te oddziały terenowe stanowiły
    część. Z punktu widzenia jednak przepisów ustrojowych dotyczących tworzenia WORD-ów
    jako wojewódzkich samorządowych osób prawnych, które należy do wyłącznej
    kompetencji samorządu województwa, tylko samorząd województwa (jego organy) jest
    uprawniony do wyposażania w majątek osób prawnych, które tworzy. Nie ma zatem
    możliwości, aby składniki majątku oddziałów terenowych zostały przekazane do
    nowotworzonych osób prawnych przez WORD w X. Podmiot ten powinien (choć wyłącznie
    formalnie, ponieważ faktycznie cały czas będzie pozostawał ich dysponentem, chociażby
    po to, aby zachować ciągłość wykonywanych zadań publicznych) te składniki przekazać na
    rzecz Województwa ..., które następnie, podejmując uchwałę w przedmiocie utworzenia
    nowych osób prawnych wyposaży je w majątek.
    Każda z utworzonych uchwałą sejmiku województwa w trybie art. 18 pkt 19 lit. f u.s.w.
    (zgodnie z którym, do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie
    uchwał w sprawach majątkowych województwa dotyczących tworzenia, przekształcania i
    likwidowania wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania
    ich w majątek) osób prawnych będzie musiała otrzymać majątek niezbędny do jej
    funkcjonowania i wykonywania nałożonych na nią funkcji i zadań publicznych. W praktyce
    ma to wyglądać w ten sposób, że składniki majątku każdego z wydzielonych ze struktury
    WORD w X i zlikwidowanych oddziałów terenowych zostaną wniesione do danej osoby
    prawnej, która zostanie utworzona jako odrębny podmiot w miejsce dotychczasowego
    oddziału terenowego nieposiadającego odrębnej podmiotowości.
    Działalność wykonywana przez wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego nie ma jednolitego
    charakteru. Podmioty te wykonują zarówno zadania z zakresu administracji publicznej, jak
    i mogą prowadzić działalność gospodarczą. Do pierwszej kategorii zadań należy w
    szczególności działalność polegająca na organizowaniu egzaminów państwowych
    sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania
    pojazdami przy udziale egzaminatora zatrudnionego przez dyrektora WORD. Natomiast m.
    in. w zakresie prowadzenia szkoleń i różnych kursów dokształcających WORD działa jako
    podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Należy zwrócić uwagę, że na charakter
    wykonywanej przez wojewódzki ośrodek ruchu drogowego działalności spoza zakresu
    zadań administracji publicznej – działalności gospodarczej – nie wpływa ustawowy
    obowiązek przekazania uzyskanego z niej dochodu na realizację zadań związanych z
    bezpieczeństwem ruchu drogowego oraz organizowaniem egzaminów państwowych
    sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania
    pojazdami oraz kierujących pojazdami. Sposób przeznaczenia dochodu nie niweczy
    zarobkowego charakteru wykonywanej działalności. Cecha „zarobkowości” jest
    immanentnie związana z działalnością gospodarczą. Ma ona charakter obiektywny.
    Oznacza, że zamiarem (celem) jest osiągnięcie zysku. Zysk należy rozumieć jako nadwyżkę
    przychodów nad stratami. Przy czym należy się liczyć z możliwością nieuzyskania
    przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym
    o zarobkowym charakterze działalności nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz
    zamiar jego osiągnięcia. Ustawodawca jako decydujące kryterium o uznaniu przedmiotu
    opodatkowania za „związany” z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął więc jego
    posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
    Nie ma przy tym znaczenia, czy i w jakiej części przedsiębiorca go wykorzystuje do
    wykonywanej działalności gospodarczej. Nawet grunty, budynki i budowle w danym
    momencie niewykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej należy
    traktować jako związane z prowadzeniem tej działalności (wyrok NSA z dnia 5 marca 2014
    r., wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r.)

    Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej jako: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    W świetle ustępu 6 powołanego art. 15 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powołany przepis w sposób jednoznaczny i wyraźny wyłącza z kategorii podatników
    podatku VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane. Do takich organów realizujących zadania nałożone odrębnymi
    przepisami prawa (tu: w szczególności ustawą P.r.d. oraz przepisami wykonawczymi do tej
    ustawy) w zakresie związanym z ich wykonywaniem należy zaliczyć wojewódzkie ośrodki
    ruchu drogowego. Takimi organami władzy publicznej będą również województwa
    samorządowe.
    Jak przyjęto w literaturze, „obecna ustawa VAT – zgodnie z wymogami dyrektywy VAT z
    2006 r. – generalnie uznaje organy oraz urzędy publiczne za podatników. Dotyczy to
    jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te
    mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są
    bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Tak więc załatwianie przez
    organy tzw. spraw urzędowych nie podlega co do zasady VAT, gdyż wówczas podmioty te
    nie działają jako podatnicy.
    Z powyższej definicji wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają
    w charakterze podatników wówczas, gdy:
    1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
    2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie
      umów cywilnoprawnych.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Wolters Kluwer
      LEX/el. 2024).
    W wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4312/06, M. Pod. 2007/4, s. 41)
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że „kryterium decydującym o
    uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak
    organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych
    transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie
    identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez
    podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”. Z kolei w wyroku z dnia 18 września 2019 r.
    (sygn. akt I FSK 1014/17, LEX nr 2733069) Naczelny Sąd Administracyjny powiązał status
    danego podmiotu – jako organu władzy publicznej – z wykonywaniem przez niego
    prerogatyw wynikających z prawa publicznego i działaniem przy wykorzystaniu
    kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością
    bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa.
    Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006
    /112/WE, w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne
    instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością,

    którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli
    pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub
    transakcjami. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma charakter
    wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu
    łącznie dwóch przesłanek:
    1) podmiotowej – gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej;
    2) przedmiotowej – ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa
      publicznego.
    (J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Wolters
    Kluwer LEX/el. 2025).
    W orzecznictwie sądowym i interpretacjach organów podatkowych istnieje ogólna
    tendencja do uznawania wykonywania zadań własnych przez jednostki samorządu
    terytorialnego za działanie w charakterze organu władzy publicznej (przykładowo wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I
    SA/Kr 462/13, LEX nr 1335569, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Szczecinie z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 568/13).
    W świetle zatem powyższego, w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo
    o ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu
    drogowego, WORD w X nie powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i
    usług, a w konsekwencji planowane wydzielenie trzech oddziałów terenowych WORD w X
    (tj. OT w ..., OT w ... i OT w ...) i utworzenie z każdego z tych oddziałów terenowych nowej
    jednostki (osoby prawnej – odrębnego WORD w ..., WORD w ... i WORD w ...), która
    przejmie cały majątek (jak również pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego
    oddziału terenowego), i związana z tym transakcja wniesienia do nich składników
    majątkowych (w zakresie odnoszącym się do wymienionych na wstępie zadań
    ustawowych) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Także Województwo ... (jako organ władzy publicznej – samorządowej), które – jeżeli
    przyjąć opisaną powyżej koncepcję „przejścia” na nie majątku WORD w X, pozostającego w
    dyspozycji obecnych oddziałów terenowych, a następnie nieodpłatnego jego wniesienia
    do nowotworzonych WORD-ów, nie będzie zobowiązane do zapłaty VAT. W sytuacji
    bowiem, gdy te składniki majątku służą i są wykorzystywane do wykonywania zadań
    ustawowych, nie wystąpi w roli podatnika, a tym samym – nie będzie zobowiązane do
    zapłaty VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:
      jest prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia czy w zakresie realizowanych zadań
      nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane
      wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, WORD w X powinien być uznawany za
      podatnika podatku od towarów i usług,
      jest nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia czy w zakresie planowanego
      wydzielenia trzech oddziałów terenowych WORD w X (tj. OT w ..., OT w ... i OT w ...) i
      utworzenia z każdego z tych oddziałów terenowych nowej jednostki (osoby prawnej –
      odrębnego WORD w ..., WORD w ... i WORD w ...), która przejmie cały majątek,
      pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego oddziału terenowego, i związanej

      tym transakcji wniesienia do nich składników majątkowych będziecie Państwo (w
      zakresie odnoszącym się do wymienionych na wstępie zadań ustawowych)
      występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważam, że jako przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji wskazali
    Państwo art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz przedstawili Państwo
    stanowisko odnoszące się do ww. przepisów. Zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga w
    zakresie uznania Państwa za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do
    opisanych we wniosku czynności.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub

      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
    Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii
    podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiące
    odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinno być interpretowane
    bardzo ściśle, ponieważ organy te na gruncie podatku od towarów i usług mogą
    występować w dwoistym charakterze:
      podmiotów nie będących podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy realizują
      zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny nałożone na nich przepisami prawa,
      oraz
      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
      umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego, w tym tylko
      zakresie ich czynności mogą mieć charakter działalności gospodarczej w rozumieniu
      art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Ustawodawca w treści przywołanej ustawy nie definiuje jakie jednostki należy uznać za
    organy władzy publicznej, jednakże pod pojęciem tym należy rozumieć organy władzy
    ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej
    rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawach lub
    na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za
    działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zaś pod pojęciem urzędu
    obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną
    spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej, o którym mowa
    w poprzednim zdaniu. Ponadto pod pojęciem organu władzy publicznej należy również
    rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia
    władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy
    publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie.
    Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w X (jest
    samorządową wojewódzką osobą prawną, utworzoną i działającą na podstawie ustawy z
    dnia 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. WORD-y to specjalistyczne jednostki uprawnione (i
    zobowiązane) do wykonywania określonych zadań (publicznych) nałożonych ustawami, m.
    in., do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób
    ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Na
    obszarze województwa może być utworzonych – w zależności od potrzeb – kilka
    wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego. Zadania WORD zostały wymienione art. 117
    ustawy P.r.d. Należą do nich przede wszystkim zadania związane z organizowaniem
    egzaminów państwowych dla osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania
    pojazdami i kierujących pojazdami oraz działalność szkoleniowa w obszarze
    bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zadania wykonywane przez WORD-y należą do
    kategorii zadań własnych samorządu województwa. Działalność WORD w X (na obszarze
    województwa ...) jest obecnie zorganizowana w ten sposób, że funkcjonuje jeden podmiot
    prawa posiadający osobowość prawną oraz trzy jego oddziały terenowe (OT), które nie
    posiadają odrębnej podmiotowości (WORD z siedzibą w X oraz Oddział Terenowy w ...,
    Oddział Terenowy w ... i Oddział Terenowy w ...). Oddziałami terenowymi kierują Zastępcy
    Dyrektora WORD w X w poszczególnych oddziałach terenowych. Obecnie planowane jest
    ponowne wydzielenie ze struktury WORD w X trzech odrębnych osób prawnych

    (odpowiadających obecnie funkcjonującym trzem oddziałom terenowym), tj. obok WORD
    w X planowane jest utworzenie WORD w ..., WORD w ... i WORD w .... Podmiotom tym, jako
    odrębnym, samodzielnie funkcjonującym osobom prawnym, należy przekazać mienie
    (własność i inne prawa majątkowe do nieruchomości i ruchomości), zespoły składników
    majątkowych koniecznych do wykonywania przez nie zadań publicznych i prowadzenia
    działalności gospodarczej w dopuszczalnym ustawowo zakresie (jak również przenieść do
    nich część pracowników (w zakresie odpowiadającym ich zatrudnieniu w obecnych
    oddziałach terenowych), zapewnić obowiązywanie stosownych umów o świadczenie usług
    niezbędnych do ich działania oraz obsługę związaną z ich funkcjonowaniem i
    wykonywaniem nałożonych na WORD-y zadań publicznych – w analogicznym zakresie jak
    obecnie wykonywana w poszczególnych oddziałach terenowych). WORD-y mogą
    wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki powinny być jednak przeznaczane na
    jego działalność podstawową, statutową. Do takiej działalności można zaliczyć,
    przykładowo, wykonywanie badań technicznych pojazdów, prowadzenie różnego rodzaju
    komercyjnych szkoleń specjalistycznych.
    Jak wynika z art. 116 ust. 1. z ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 820)
      Sejmik województwa tworzy, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw
      transportu, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego na obszarze województwa.
    Stosownie do art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym:
      Do zadań ośrodka należy:
      1) współpraca z wojewódzką radą bezpieczeństwa ruchu drogowego;
      2) współpraca ze starostami przy sprawowaniu nadzoru nad szkoleniem;
      3) organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób
          ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących
          pojazdami;
      3a) organizowanie egzaminów sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o
          uprawnienia do kierowania pojazdami w zakresie określonym umową
          międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska;
      3b) organizowanie testów kwalifikacyjnych;
      4) (uchylony)
      4a) prowadzenie szkoleń okresowych;
      5) prowadzenie 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla
          egzaminatorów;
      6) prowadzenie kursów:
      a) doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów
          ubiegających się o kartę rowerową,
      b) dokształcających w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego,
      c) reedukacyjnych w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego,
      d) reedukacyjnych w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania
          narkomanii;
      7) organizowanie zajęć dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową
      8) przekazywanie marszałkowi województwa oraz starostom informacji w zakresie
          statystyki zdawalności dla poszczególnych ośrodków szkolenia i instruktorów;
      9) inna niż wymieniona w pkt 4a i 5-8 działalność oświatowa w zakresie ruchu i
          transportu drogowego.
    Zgodnie z art. 119 ust. 1 ww. ustawy:

      Ośrodek prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na zasadach określonych w
      niniejszej ustawie.
    W myśl art. 120 ust. 1 ww. ustawy:
      Sejmik województwa nadaje ośrodkowi statut.
    Stosownie do art. 120 ust. 2 ww. ustawy:
      Statut ośrodka określa w szczególności jego organizację i warunki tworzenia
      oddziałów terenowych.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5.06.1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 581):
      Samorząd województwa:
      1) wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność;
      2) dysponuje mieniem wojewódzkim;
      3) prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy:
      W celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe
      jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.
    W myśl art. 18 pkt 19 lit. f ww. ustawy:
      Do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w
      sprawach majątkowych województwa dotyczących tworzenia, przekształcania i
      likwidowania wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych oraz
      wyposażania ich w majątek.
    Stosownie do art. 47 ust. 1 ww. ustawy:
      Mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez
      województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.
    Z kolei zgodnie z art. 47 ust. 2 ww. ustawy:
      Wojewódzkimi osobami prawnymi, poza województwem, są samorządowe jednostki
      organizacyjne, którym ustawy przyznają wprost taki status, oraz te osoby prawne,
      które mogą być tworzone na podstawie odrębnych ustaw wyłącznie przez
      województwo.
    W myśl art. 47 ust. 3 ww. ustawy:
      Województwo jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków,
      które dotyczą mienia województwa nienależącego do innych wojewódzkich osób
      prawnych.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w zakresie realizowanych zadań nałożonych
    ustawą Prawo o ruchu drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie
    ośrodki ruchu drogowego, WORD w X powinien być uznawany za podatnika podatku od
    towarów i usług.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy,
    stwierdzam że w zakresie realizowanych zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu
    drogowym, do których realizacji zostały powołane wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego,
    WORD w X nie powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług i w
    zakresie realizowanych ww. zadań podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

    W związku z tym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym, do których realizacji zostały
    powołane wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, WORD w X powinien być uznawany za
    podatnika podatku od towarów i usług uznałem za prawidłowe.
    Kolejną kwestią będącą przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy w zakresie
    planowanego wydzielenia trzech oddziałów terenowych WORD w X (tj. OT w ..., OT w ... i
    OT w ...) i utworzenie z każdego z tych oddziałów terenowych nowej jednostki (osoby
    prawnej – odrębnego WORD w ..., WORD w ... i WORD w ...), która przejmie cały majątek,
    pracowników i wszelkie zadania dotychczasowego oddziału terenowego, i związanej z tym
    transakcji wniesienia do nich składników majątkowych będzie (w zakresie odnoszącym się
    do wymienionych na wstępie zadań ustawowych) będziecie Państwo występowali w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
    Należy zauważyć, że jak Państwo wskazali, w związku z planowanym wydzieleniem
    każdego z oddziałów terenowych ze struktury WORD w X i „przeniesieniem” jego
    działalności do nowej jednostki, tj. nowego WORD, który ma powstać w miejsce
    dotychczasowego oddziału terenowego, każdemu z nowoutworzonych WORD zostanie
    przekazany cały majątek wykorzystywany dotychczas przez oddział terenowy
    (nieruchomość wraz z placem manewrowym, pojazdy mechaniczne i inne środki
    transportu, wszelkie środki trwałe i wartości niematerialne oraz pozostałe wyposażenie), a
    także zatrudnieni pracownicy (w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy). Każdy z nowych WORD-ów
    utworzonych w miejsce dotychczasowych oddziałów terenowych przejmie również całość
    działalności operacyjnej i wykonywanie wszelkich nałożonych ustawowo zadań na danym
    terytorium (dotychczas objętym zakresem działania oddziału terenowego).
    Zatem, cały majątek trzech oddziałów terenowych tj. OT w ..., OT w ... i OT w ... zostanie
    przekazany w celu utworzenia odrębnego WORD w ..., WORD w ... i WORD w .... Majątek
    ten wykorzystywany jest przez WORD w X zarówno do działalności statutowej oraz
    działalności gospodarczej. W ramach przekazania całości majątku poszczególnych
    oddziałów terenowych do nowo tworzonych WORD zostanie przekazany majątek zarówno
    służący do działalności statutowej jak i działalności gospodarczej.
    Należy podkreślić, że nie jest możliwe wydzielenie z przekazywanego majątku takiej jego
    części, która służy wyłącznie działalności statutowej czy działalności gospodarczej.
    Mając na uwadze powyższe oraz powołane powyżej przepisy prawa, stwierdzam że w
    związku z tym, że WORD w X przekaże cały majątek oddziałów terenowych, który służy do
    wykonywania działalności statutowej oraz gospodarczej (nieruchomość wraz z placem
    manewrowym, pojazdy mechaniczne i inne środki transportu, wszelkie środki trwałe i
    wartości niematerialne oraz pozostałe wyposażenie), a także zatrudnionych pracowników
    (w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy), do nowo utworzonych Wojewódzkich Ośrodków Ruchu
    Drogowego, to należy uznać, że w tym zakresie będzie działał jako podatnik podatku od
    towarów i usług, o którym mowa w art. art. 15 ust. 1 ustawy wykonujący działalność
    gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dla transakcji wniesienia do
    nowoutworzonych Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego składników majątkowych
    nie znajdzie zastosowania wyłączenie z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w ww. zakresie uznaję za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem

    interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
    aktualność.
    Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.