Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.271.2019.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Instalacje fotowoltaiczne – opodatkowanie dotacji, stawka, obowiązek podatkowy, prawo do odliczenia, odwrotne obciążenie, kompleksowość usługi.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania oraz stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania oraz stawki podatku dla otrzymanej dotacji ze środków unijnych – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy otrzymana kwota dotacji stanowić będzie podstawę opodatkowania – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dofinansowania – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonanej infrastruktury – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania czynności przekazania prawa własności instalacji mieszkańcom po upływie trwałości projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców, opodatkowania oraz stawki podatku dla otrzymanej dotacji ze środków unijnych, ustalenia czy otrzymana kwota dotacji stanowić będzie podstawę opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dofinansowania, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonanej infrastruktury, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, braku opodatkowania czynności przekazania prawa własności instalacji mieszkańcom po upływie trwałości projektu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina K (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT). Na podstawie zawartej w dniu 27 lipca 2018 r. umowy Nr: …z Urzędem Marszałkowskim Województwa przystąpi do realizacji projektu o nazwie: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE (dalej jako: Projekt).

W ramach Projektu Gmina zapewni dostawę i montaż:

*   65 instalacji solarnych (w tym 2 komplety montowane na gruncie lub budynku gospodarczym i 63 komplety montowane na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych) w celu przygotowania ciepłej wody w gospodarstwie domowym, oraz
*   36 instalacji fotowoltaicznych (w tym 13 kompletów montowanych na gruncie lub budynku gospodarczym i 23 na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych) w celu wytwarzania energii elektrycznej.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego Projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu. Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje całość wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, w ramach których mieszczą się także koszty ogólne Projektu takie jak:

*   Studium wykonalności;
*   Opracowanie dokumentacji projektowej do montażu instalacji paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych;
*   Roboty budowlane - montaż paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych;
*   Nadzór inwestorski;
*   Promocja Projektu.

Zgodnie z zawartą umową z Urzędem Marszałkowskim Gmina uzyska dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego do realizowanych działań na poziomie 85% kosztów kwalifikowanych. Pozostałe 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu to wkład własny Gminy (w praktyce finansowany wpłatami mieszkańców na konto bankowe Gminy). Ponadto Gmina zobowiązała się do pokrycia ze środków własnych całkowitych kosztów niekwalifikowanych, w tym podatku VAT (w praktyce - zgodnie z planowanym schematem rozliczeń - koszt ten mogą pokryć mieszkańcy).

Na etapie przygotowywania dokumentacji aplikacyjnej Gmina zawarła z mieszkańcami (niebędącymi podatnikami VAT) umowy użyczenia stanowiące, iż przekazują oni Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na zewnątrz budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego lub na gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu. Mieszkańcy udzielają w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1202 ze zm.; dalej jako: ustawa Prawo budowlane). Użyczający wyrażają zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez nią wskazanym nieruchomości, w celu niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem bądź demontażem oraz prawidłowym funkcjonowaniem, konserwacją.

Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawów (dalej jako: Instalacje) przez cały okres realizacji Projektu i przez okres trwałości Projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu jak również do czasu amortyzacji zestawów solarnych i fotowoltaicznych pozostaną własnością Gminy. Po okresie trwałości Projektu mieszkańcy, na budynkach i gruncie, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne i panele fotowoltaiczne, przejmą prawo własności Instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą instalacje paneli fotowoltaicznych i instalacje kolektorów słonecznych.

Dodatkowo, mieszkańcy oświadczą, iż wytworzona energia cieplna i elektryczna będą wykorzystywane tylko na potrzeby własne na terenie ich nieruchomości.

Zgodnie z umową mieszkaniec zobowiązuje się do współfinansowania Projektu w zakresie wkładu własnego stanowiącego 15% kosztów kwalifikowanych Instalacji oraz całkowitych kosztów niekwalifikowanych (w tym podatku VAT). Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie Instalacji. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w Projekcie.

Zadaniem Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji Projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji, zapewnienie nadzoru inwestorskiego oraz zapewnienie zespołu zarządzającego, wybór wykonawcy i udzielenie zamówienia zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm.), ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbioru końcowego oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Dodatkowo Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej czy doradczej związane z niniejszym Projektem, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć w chwili obecnej a ich poniesienie będzie konieczne do zrealizowania Projektu. Umowy, które są zawarte przez Gminę z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu art. 395 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Niemniej, umowy przewidują szereg możliwości rezygnacji (materialno-prawnie jest to prawo natychmiastowego wypowiedzenia umowy) mieszkańca z uczestnictwa w Projekcie (np. poprzez nieopłacenie przez niego w wyznaczonym terminie kwoty, lub też rezygnacji mieszkańca z udziału w Projekcie na skutek okoliczności, za które mieszkaniec nie ponosi winy). Dodatkowo umowa może ulec rozwiązaniu, jeśli korzystający (mieszkaniec) nie realizuje zobowiązań zawartych w umowie lub rozwiązaniu ulegnie umowa użyczenia nieruchomości, która jako odrębna umowa została zawarta pomiędzy stronami w celu wykonania umowy o świadczenie usługi termomodernizacyjnej polegającej na wykonaniu instalacji służącej całkowitej lub częściowej zamianie źródeł energii na źródła odnawialne.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Występują jednak sytuacje, gdy wykonanie Instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na dachu budynku gospodarczego lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki - gdy warunki techniczne budynku (np. zacieniony, nieodpowiedni konstrukcyjnie, zbyt spadzisty lub załamany dach; nieodpowiednie ściany) na to nie pozwalają. W takiej sytuacji moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. konstrukcji na gruncie (np. w ogrodzie) lub na dachach budynków gospodarczych, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Niektóre budynki Właścicieli nieruchomości są budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji Projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2 i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz Mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości Projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości Projektu.

Umowy na wykonanie i montaż Instalacji będą zawierane pomiędzy Gminą a firmą (lub firmami) wyłonionymi w przetargu. W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. Będzie to usługa sklasyfikowana w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne PKWiU z 2008 r. \[zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (dalej PKWiU)\]:

*   w grupie 43.21.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych;
*   w grupie 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych i klimatyzacyjnych.

W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca - Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o powiedzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca, również będzie mieścić się w grupowaniu 43.21.1 i 43.22.1 według PKWiU z 2008 r.

Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu i podpięciu instalacji wykonywanych przez faktycznego wykonawcę upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego.

Ostateczny odbiór zrealizowanych prac inwestycyjnych oraz podpisanie protokołu odbioru końcowego zostaną wykonane przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawiciela Gminy.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że przedmiotowy wniosek nie odnosi się do budynków należących do Gminy, wobec czego zdaniem Gminy Instalacje będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku nie otrzymania przez Gminę dofinansowania w ramach Projektu, Gmina nie realizowałaby Projektu i nie zbierałaby wpłat od mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?
2.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT:
    1.  stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
    2.  proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2.
    3.  stawką 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie lub budynku gospodarczym.
3.  Czy dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy podlega podatkowi VAT? Jeżeli tak, to czy dofinansowanie powinno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE?
4.  Czy podstawą opodatkowania w części dotyczącej dofinansowywania ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców jest wartość otrzymanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT (tj. czy kwotę dotacji należy traktować jako wartość brutto)?
5.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do całości lub części otrzymanego dofinansowania ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy jest moment otrzymania całości lub części środków na rachunek bankowy Gminy?
6.  Czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji?
7.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy?
8.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na montaż instalacji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi własności instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Po okresie trwałości Projektu mieszkańcy, na budynkach i gruncie na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne i panele fotowoltaiczne, mogą przejąć prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą instalacje paneli fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę, tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości Projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w Projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni - płatności następują w zamian za to świadczenie. W konsekwencji, uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w Projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika Projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników Projektu. W świetle powyższego, zdaniem Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach, tj. przykładowo:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.355.2017.1.ZR z dnia 26 czerwca 2017 r.,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR z dnia 30 czerwca 2017 r.,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.359.2017.1.MJ z dnia 10 sierpnia 2017 r.

Ad. 2.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT:

*   stawką 8 % w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2,
*   stawką 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie lub budynku gospodarczym.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. Gmina zawrze z mieszkańcami umowy na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości (brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w Projekcie).

Wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Podkreślenia również wymaga, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż Instalacji OZE, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę działającego jako podatnik usługę podlegającą VAT (w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy).

Co do zasady stawka VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22 % (23% na podstawie art. 146aa pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%). Równocześnie art. 41 ust. 2 przewiduje stawkę 7% (8% na podstawie art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT) w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (8%), stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Należy więc zauważyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że wykonanie instalacji w ramach Projektu, stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków, a zatem Projekt realizowany przez Gminę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy zatem uznać za termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (co oznacza, że przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT). Dodatkowo, stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23% (tak uchwała NSA z 3 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 7/12).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazanym w niniejszym wniosku, Instalacje OZE będą wykonane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2, na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2, a także na gruncie lub budynku gospodarczym. Budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem Instalacji OZE, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki, na których będą montowane Instalacje OZE sklasyfikowane są jako 11 - budynki, 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne 1110 PKOB oraz 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w ramach umowy z mieszkańcami Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji budynków. W przypadku, gdy montaż Instalacji OZE będzie wykonany na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 688/13 wskazał, że „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko, że do robót budowlanych polegających na montażu kolektorów słonecznych na dachach czy elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.”

Prawidłowość powyższego stanowiska nie budzi również wątpliwości na tle interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe. Jak wskazał w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r. o nr IPTPP3/4512-276/15-7/MK „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy montaż zestawu solarnego ma miejsce w całości w/na budynkach mieszkalnych osób fizycznych i wykonany jest w ramach termomodernizacji budynków, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy”. W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 20 września 2016 r. o nr ITPP1/4512-490/16-1/RH oraz z dnia 10 października 2014 r. o nr ITPP2/443-928/14/RS, z dnia 8 października 2014 r. o nr ITPP1/443- 812/14/DM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 maja 2015 r. o nr IPTPP4/4512-147/15-4/ALN oraz z dnia 13 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.278.2016.1.2R oraz z dnia 1 października 2015 r. o nr PTPP3/4512-276/15-4/MK.

Natomiast, w sytuacji montażu Instalacji OZE na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych (tj. na dachach lub na elewacji), których powierzchnia przekracza 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, tj. części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla montażu Instalacji OZE należy zastosować opodatkowanie 23% stawką (stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy).

Z kolei, w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku (tj. na gruncie lub budynku gospodarczym, poza bryłą budynku) należy stwierdzić, że czynność ta będzie opodatkowana według stawki 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców powinny być opodatkowane:

*   stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23 % w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2,
*   stawką 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie lub budynku gospodarczym.

Ad. 3.

Dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy podlega podatkowi VAT i powinno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca w celu realizacji Projektu otrzyma dofinasowanie, kluczowe jest ustalenie czy dotacja ta będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Kryterium uznania dotacji za wchodzącą do podstawy opodatkowania (podlegającą VAT) jest określenie, czy dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu).

W tym kontekście istotna jest analiza stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonego w szczególności w wyrokach w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Natomiast w wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeń i odbiorca otrzymuje je za darmo,) taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Niewątpliwie w analizowanej sprawie dzięki otrzymanej dotacji mieszkaniec Gminy nie musi ponosić pełnej opłaty za otrzymaną usługę. Zakładając hipotetycznie - gdyby Gmina miała realizować Projekt bez dofinansowania, wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W związku z powyższym ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana - a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE.

Powyższe oznacza, że dotacja powinna podlegać opodatkowaniu proporcjonalnie:

*   stawką 8% VAT w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   odpowiednio stawką 8% VAT oraz 23% VAT w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2,
*   stawką 23% VAT w przypadku montażu instalacji poza bryłą budynku tj. na gruncie lub budynku gospodarczym.

Ad. 4.

Podstawą opodatkowania w części dotyczącej dofinansowania ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców jest wartość otrzymanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT (tj. kwotę dotacji należy traktować jako wartość brutto).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymana w ramach Projektu dotacja jest przypisana bezpośrednio do usługi montażu Instalacji. Zdaniem Wnioskodawcy dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz jej mieszkańców.

Ponadto wedle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 poz. 178; dalej jako ustawa o cenach), regulującej m.in. zasady informowania osób fizycznych o cenie, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Gmina podkreśla także, że w umowie o dofinasowanie Projektu, nie zawarto żadnych postanowień dotyczących określenia wartości dotacji (tj. czy dotacja jest kwotą netto lub brutto). Biorąc pod uwagę brak postanowień umownych w tym zakresie oraz fakt, iż zgodnie z ustawą o cenach, w cenie uwzględnia się podatek VAT a usługa będzie świadczona na rzecz osób fizycznych, Gmina stoi na stanowisku, że kwota dotacji w ramach Projektu jest kwotą brutto.

Prawidłowość stanowiska Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 17 sierpnia 2018 r., nr: 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której Dyrektor stwierdził: „Przechodząc natomiast do kwestii wskazanej w pytaniu nr 5 wniosku dotyczącym ustalenia, czy w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „\`(...)\`” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Ad. 5.

Momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w odniesieniu do otrzymanej kwoty dotacji ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy jest moment otrzymania całości lub części środków na rachunek bankowy Gminy.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze. Z kolei w art. 19a ust. 6 ustawy o VAT wskazano, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy o VAT (obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części środków w odniesieniu do otrzymanej kwoty), zdaniem Gminy obowiązek podatkowy, w związku z otrzymaną w ramach Projektu dotacją mającą bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług przez Gminę, powstanie w momencie wpływu środków na rachunek bankowy Gminy. Decydujące znaczenie będzie miał fakt, że dopiero od chwili wpływu środków na rachunek bankowy Gmina będzie mogła faktycznie dysponować tymi środkami (otrzyma je do dyspozycji). Konsekwentnie za moment otrzymania środków z tytułu dotacji nie można w szczególności uznać momentu zatwierdzenia wniosku o płatność.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r., nr: 112-KDIL1-1.4012.765.2018.1.OA, w której Dyrektor w całości potwierdził stanowisko Wnioskodawcy: „Zdaniem Gminy, w przypadku uzyskania dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części tej dotacji, niezależnie od tego, czy wpływ środków nastąpi: przed wykonaniem usługi czy też po tym zdarzeniu. Powyższe wynika z treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze. Przez datę otrzymania dotacji należy rozumieć datę wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy, a nie sam fakt jej przyznania, ewentualnie zatwierdzenia wniosku o płatność. W analizowanym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z ust. 6 powołanego artykułu.”

Ad. 6.

Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatek należny od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji. Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. W zakresie niektórych elementów jej świadczenia, posługiwać się będzie podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z mieszkańcem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i usługi takie nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę.

Podmioty dokonujące montażu instalacji będą czynnymi podatnikami podatku VAT, jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, firmy wykonujące prace związane z instalacją będą występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występować bowiem w dwojakiej roli, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańca. Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Jak stanowi Słownik Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Skoro zatem Gmina będzie w ramach przedmiotowych stosunków inwestorem, ale i wykonawcą inwestycji, to podmioty realizujące w ramach inwestycji usługi na jej rzecz będą podwykonawcą świadczonej usługi. W związku z powyższym, Gmina dokonując zakupu usług od takich podmiotów, jest zobowiązana do opodatkowania takiej usługi, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach, tj. przykładowo:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.355.2017.1.ŻR z dnia 26 czerwca 2017 r.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR z dnia 30 czerwca 2017 r.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.480.2017.1.MGO z dnia 2 sierpnia 2017 r.

Ad. 7.

Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz
*   gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i świadczyć będzie odpłatnie usługi na podstawie umów z mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi. Powyższe oznacza, iż w analizowanym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Gmina w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców występuje jako podatnik VAT. Konsekwentnie, pierwsza z wymienionych przesłanek jest spełniona.

Dodatkowo, czynności jakie będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na charakter świadczonych przez Gminę usług, Wnioskodawca będzie nabywcą usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy) co oznacza, że na Gminie ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w takim przypadku kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem jeśli Gmina będzie nabywcą usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami opisanymi w niniejszym punkcie (tzn. sam fakt rozpoznania tzw. odwrotnego obciążenia nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Ad. 8.

Jak wskazano w opisie, wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości Projektu) instalacje staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako element usługi termomodernizacji - jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem. W okresie trwałości Projektu możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania Projektu i tym samym może swobodnie przekazać instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten został określony w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) instalacje staną się własnością mieszkańców.

Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdzi, że przekazanie instalacji mieszkańcom na własność stanowić będzie finalne wykonanie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności będzie częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełni zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu instalacji na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Konkluzję Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-8/OS, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko Gminy w pełni za prawidłowe. Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami stwierdził, że w niniejszej sprawie czynności, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (\`(...)\`). Wykonanie usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność. Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności instalacji, stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności kolektorów. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach, tj. przykładowo:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.355.2017.1.ŻR z dnia 26 czerwca 2017 r.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR z dnia 30 czerwca 2017 r.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.480.2017.1.MGO z dnia 2 sierpnia 2017 r.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.381.2017.1.MWJ z dnia 7 lipca 2017 r.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK z dnia 4 sierpnia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania oraz stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców,
*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania oraz stawki podatku dla otrzymanej dotacji ze środków unijnych,
*   **prawidłowe** - w zakresie ustalenia czy otrzymana kwota dotacji stanowić będzie podstawę opodatkowania,
*   **prawidłowe** - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dofinansowania,
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonanej infrastruktury,
*   **prawidłowe** - w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia,
*   **prawidłowe** - w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania prawa własności instalacji mieszkańcom po upływie trwałości projektu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację wynikającą z przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.