Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-419/11/15-7/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Czy w związku z przekształceniem dokonanym w trybie art. 551 i nast. ksh SKA wstępująca na podstawie art. 93a par. 2 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców, którymi były osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. - Dz. Nr 14 poz. 176 ze zm. obowiązującymi do 31 grudnia 2008 r.- dalej: ustawa PIT) ?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki; wspólnik; zaliczka; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2976/11 z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 27 czerwca 2011 r., data wpływu 29 czerwca 2011 r.), na wezwanie Nr IPPB2/415-419/11-2/MK z dnia 16 czerwca 2011 r. (data nadania 17 czerwca 2011 r., data doręczenia 21 czerwca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku od udziałowców (osób fizycznych) w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo - akcyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku od udziałowców (osób fizycznych) w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo - akcyjną.

Pismem z dnia z dnia 16 czerwca 2011 r. Nr IPPB2/415-419/11-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. dokumentu, z którego wynika, że osoby, które podpisały wniosek w imieniu Spółki posiadają stosowne do tego umocowanie. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 czerwca 2011 r., natomiast w dniu 29 czerwca 2011 r. (w terminie) pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 3 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy, dokonał wpisu do Rejestru Przedsiębiorców spółki „S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) powstałej w wyniku przekształcenia spółki „S. II” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na zasadach określonych w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh). Spółka z o.o. posiadała udziałowców, którymi były osoby fizyczne oraz osoba prawna - spółka cypryjska (dalej: SCP), a także osoba prawna prawa polskiego - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZ).

Na dzień poprzedzający wpis, tj. na 2 grudnia 2008 r. Sp. z o.o. posiadała:

*   kapitał zapasowy wynikający z przeznaczenia na kapitał zysku wypracowanego we wcześniejszych latach,
*   stratę z lat ubiegłych spowodowaną zmianą polityki rachunkowości,
*   zysk netto.

Wskazany powyżej zysk netto wypracowany przez Sp. z o.o. w roku obrotowym do dnia 2 grudnia 2008 r. został przeznaczony po przekształceniu na pokrycie strat z lat ubiegłych. Pozostała kwota zysku wypracowanego na 2 grudnia 2008 r. została pozostawiona w SKA i odniesiona w bilansie na zysk z lat ubiegłych.

W konsekwencji, w związku z przekształceniem:

1.  kapitał zapasowy Sp. z o.o. został odniesiony na kapitał zapasowy SKA oraz
2.  nadwyżka zysku netto Sp. z o.o. z okresu do dnia 2 grudnia 2008 r. w części przewyższającej straty z lat ubiegłych została wykazana w bilansie SKA jako zysk z lat ubiegłych,
3.  po ustaleniu wyniku SKA za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2008 r. Wspólnicy przekazali zysk netto oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przekształceniem dokonanym w trybie art. 551 i nast. ksh SKA wstępująca na podstawie art. 93a par. 2 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców, którymi były osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. - Dz. Nr 14 poz. 176 ze zm. obowiązującymi do 31 grudnia 2008 r.- dalej: ustawa PIT) ?
2.  Czy w związku z przekształceniem dokonanym w trybie art. 551 i nast. ksh SKA wstępująca na podstawie art. 93a par. 2 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowa, którym była osoba prawna prawa cypryjskiego SCP oraz osoba prawna prawa polskiego SPZ na podstawie art. 22, art. 26 ust. 1 i 6 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. obowiązującymi do 31 grudnia 2008 r.- dalej: ustawa CIT) ?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowiła przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 2 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej Nr IPPB5/423-430/11-4/AJ.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeksięgowanie skumulowanych zysków Sp. z o.o. na kapitały spółki osobowej SKA (wkłady) w wyniku przekształcenia spółki w trybie art. 551 i nast. ksh) nie będzie stanowiło dla udziałowców dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu z uwagi na brak podstawy prawnej.

Ustawa PIT w art. 10 wymienia kapitały pieniężne, jako źródła przychodów. Dalej w art. 17 ust. 1 w pkt 1 wymienia odsetki od pożyczek, w pkt 2 odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, w pkt 3 odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

W pkt 4 wymienia dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Dalej ustawa wymienia enumeratywnie jeszcze kilka źródeł takich jak: przychody z udziału w funduszach kapitałowych, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i inne (ze względu na definicję i naturę) niepodlegające analizie w omawianym przypadku przekształcenia.

Biorąc pod uwagę istniejące orzecznictwo sądowe oraz interpretacje organów podatkowych, a także poglądy doktryny należy rozważyć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust 5 ustawy PIT. W tym ostatnim przepisie przykładowo wymieniono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 1-7) gdzie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału – w tym także wymienione w siedmiu punktach dochody (przychody). Żadne z punktów nie zawiera uregulowania dotyczącego przedmiotowego przekształcenia.

Użycie w obu przepisach przed wyliczeniem konkretnych Stanów faktycznych zwrotu „ w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Używając słowa „także” wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy (por.: Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga Warszawa 1996 r. s 1120). Nie oznacza to zdaniem wnioskodawcy katalogu otwartego, bowiem wówczas ustawodawca używa zwykle sformułowania „w szczególności”.

Aby można było uznać dany stan faktyczny za powodujący powstanie przychodu musiałby on, zatem być ujęty w art. 24 ust. 5 ustawy PIT i przychód powinien dodatkowo zostać „faktycznie uzyskany”. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie mamy do czynienia z pozostawieniem do dyspozycji wspólników niepodzielonego zysku z kapitałów spółki kapitałowej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z zasadą kontynuacji, (sukcesja uniwersalna) majątek Spółki, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości jest nadal majątkiem Spółki. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wysokości osiągniętego w latach poprzednich, a niepodzielonego zysku. Nie można, zatem zgodzić się z tą częścią orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że podjęcie uchwały o przekształceniu oznacza równocześnie wolę przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy, co skutkuje postawieniem zysków do dyspozycji akcjonariuszy w momencie wpisania do rejestru sądowego spółki przekształconej (por.: przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., Sygn. akt I SA/Gl 188/07, Lex nr 334365).

Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału udziałowcowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków (por.: wyrok NSA z 8 sierpnia 2008 r., II FSK Sygn. 872/06). Niepodzielony zysk przekazywany na kapitał zapasowy stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy PIT. Nie można, bowiem mówić, że w wyniku przekształcenia wspólnicy „faktycznie uzyskują” dochód z tego tytułu. Uprawnienie do otrzymania dywidendy może zostać zrealizowane tylko w przewidzianym prawem trybie. Dopiero w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie niepodzielonego zysku w formie dywidendy, skutki dokonania wypłaty wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną będą podlegały ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podziela pogląd, wyrażony w doktrynie i w orzecznictwie, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. brak było w ustawie PIT przepisów dających podstawę do opodatkowania skumulowanych zysków w momencie przekształcenia spółki kapitałowej na spółkę osobową. (por. m.in. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r. Sygn. II FSK 1452/07 oraz wyrok NSA z 29.10.2010 r. Sygn. II FSK 1496/08).

Profesor Bogumił Brzeziński w glosie do jednego z wyroków WSA we Wrocławiu poparł tezę (por. POP 2008/5) zawierającą ważną wskazówkę w tej kwestii, a mianowicie: „zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wymagają od ustawodawcy należytego sformułowania przepisów. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje, bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe czy sądy.”

Wobec braku jednolitej linii orzecznictwa i różnic w poglądach w doktrynie ustawodawca zmienił przepisy w 2009 r. i dodał do art. 24 ust. 5 nowy punkt 8. w następującym brzmieniu: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zmieniono także treść art. 41 ust. 8 ustawy PIT. Przepis ten od 2009 roku stanowi, że podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 5 pkt 7 lub 8 ustawy PIT jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem obowiązkowej wpłaty podatku przez płatnika. Dopiero od 2009 roku istnieje także ustawowy obowiązek nałożony na płatnika zmienionym przepisem art. 41 ust. 4c. (dodano pkt 8). Spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24. ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy PIT. Do momentu zmiany przepisów nie można było wobec braku podstawy prawnej pobrać takiego podatku od podatnika.

Zyski spółek kapitałowych zatrzymane w spółce przed 1 stycznia 2009 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegały więc opodatkowaniu (por.np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, WSA w Krakowie - I SA/Kr 1281/07, w Warszawie). Niedopuszczalne jest, aby do zdarzeń następujących przed zmianą przepisów stosować przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2009 r. bez wyraźnego upoważnienia w ustawie. Byłby to przykład działania prawa wstecz, w sposób niekorzystny dla podatnika. Zakaz wstecznego stosowania prawa jest jedną z podstawowych zasad porządku prawnego i wyraźnie wynika z art. 2 Konstytucji. Podobne stanowisko w kwestii niemożności stosowania prawa wstecz zajął Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 15 września 1998 r., K 10/98 (OTK ZU 1998 Nr 5, poz. 64), podkreślił, że zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie istniał obowiązek płatnika do poboru podatku PIT w sytuacji faktycznej przedstawionej, powyżej, ponieważ brak jest podstawy prawnej zarówno do poboru podatku jak i nie powstał obowiązek podatkowy u podatnika. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonane przed 31 grudnia 2008 r. nie powoduje opodatkowania zakumulowanych zysków po stronie udziałowców spółki przekształcanej.

W dniu 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-415-419/11-4/MK, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 27 czerwca 2011 r., data wpływu 29 czerwca 2011 r.), na wezwanie Nr IPPB2/415-419/11-2/MK z dnia 16 czerwca 2011 r. jest nieprawidłowe

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki stwierdzając, że niepodzielone zyski spółki z o.o. - zarówno ten z lat ubiegłych jak i wypracowany w roku 2008 – mające odzwierciedlenie w wartości wkładów wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie jej wspólników. Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa – w tym przypadku spółka komandytowo-akcyjna była zobowiązana, jako płatnik do poboru 19% zryczałtowanego podatku od osób fizycznych zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do obowiązków płatnika, wskazać należy, iż art. 41 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., nakładał na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej obowiązek płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w dniu 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 12 września 2011 r. Nr IPPB2/415-419/11-6/MK.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 22 lipca 2011 r. Nr IPPB2/415-419/11-4/MK Strona złożyła w dniu 21 września 2011 r. (doręczonym w dniu 26 września 2011 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2976/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2976/11 tutejszy organ wniósł w dniu 5 października 2012 r. skargę kasacyjną.

W dniu 22 maja 2015 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 15 stycznia 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2830/12 oddalający skargę kasacyjną.

W dniu 8 czerwca 2015 r. wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. Sygn. akt III SA/Wa 2976/11 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdzający, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 17ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., uznając w tym zakresie zarzuty Skarżącej za uzasadnione.

Sąd wskazał, że dla zachowania prawidłowości wykładni tych przepisów należało przypomnieć, że istotne na ich tle wątpliwości sprowadzały się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy w sytuacji przekształcenia spółki akcyjnej (kapitałowej) w spółkę jawną (osobową) i przeznaczenie kapitału zapasowego tej pierwszej spółki, na którym gromadzone były niepodzielone zyski spółki z lat ubiegłych, na kapitał podstawowy spółki jawnej jej wspólnicy osiągają dochód, co powoduje, że spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodu w zyskach osób fizycznych. Podstawę prawną do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiły przepisy art. 551-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej w skrócie k.s.h. stosownie do treści art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). W tym wypadku przekształceniu miała podlegać spółka akcyjna. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze takiej spółki mają prawo do udziału w zyskach wykazanych w sprawozdaniach finansowych zbadanych przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie stosownie do art. 393 pkt 1 i art. 395 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h., to zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy decyduje o tym, czy zysk osiągnięty przez spółkę za ubiegły rok obrotowy będzie i w jakiej części podzielony między akcjonariuszy. Do momentu podjęcia uchwały, o której mowa w tych przepisach akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domaganie się podziału zysków. Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariusz nie może dysponować (rozporządzać) przypadającym mu udziałem w zyskach spółki. Dzień dywidendy oraz termin wypłaty dywidendy również zastrzeżony został do wyłącznych uprawnień zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy (art. 348 § 3 k.s.h.). Niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiąc majątek spółki.

Sąd zauwazył, że z przedstawionych regulacji jednoznacznie wynika, że decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji akcjonariuszy pozostawiona jest wyłącznym kompetencjom zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551 - art. 576 k.s.h. nie następuje likwidacja jednego podmiotu i powstanie nowego podmiotu, a jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h.). Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszy na kapitały, odpowiednie dla spółki akcyjnej nie może być zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. O przeznaczeniu tych funduszy powinno zdecydować walne zgromadzenie w uchwale podjętej na podstawie art. 562 § 1 i 2 oraz 558 § 1 i § 2 k.s.h. W tym wypadku walne zgromadzenie zamierzało przekazać niepodzielony zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyło wkładu wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku akcjonariuszom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Taka sytuacja mogła wystąpić wyłącznie w odniesieniu do akcjonariuszy, którzy nie złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 365 § 1 k.s.h.) nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd wskazał, że zmiana w stosunku do stanu istniejącego przed przekształceniem polega na tym, że wniesione poprzednio akcje stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału akcyjnego spółki przekształcanej. Cały czas jednak pozostają majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki jawnej nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten stanowi cały czas majątek spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h.). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (por.: S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych z komentarzem, wyd. C. H. Beck 2001 r., t. I, s. 326-327). Podejmując uchwałę o przekształceniu spółki akcjonariusze decydują jedynie czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 i art. 565 § 1 k.s.h.). Uchwała ta nie stanowi jednocześnie rozporządzeniem zyskiem spółki przekształcanej na wypłatę dywidendy akcjonariuszom. W tym wypadku wręcz przeciwnie przekazanie kapitału zapasowego, obejmującego zysk niepodzielony z lat poprzednich na kapitał podstawowy spółki przekształconej stanowiło, o tym, iż było to w dalszym ciągu mienie spółki, którym nie mógł rozporządzać wspólnik. Badając wpływ ww. przekształceń na sferę opodatkowania wspólników spółki podnieść należy, że co do istoty kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Do tego źródła przychodów zgodnie z wyliczeniem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zaliczone zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni w tym również z dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielni, podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartości dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określonych według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Ze względu na konstrukcję w przytoczonym przepisie nie wymieniono wszystkich potencjalnych źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie da się jednak na tej podstawie w drodze wykładni wyprowadzić wniosku, że obejmuje on także sytuację przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej (przekształcanej) w kapitał podstawowy spółki osobowej (przekształconej). Sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy z akcji pracowniczych funduszy emerytalnych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej oraz wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy) w każdym przypadku wiążą się z otrzymaniem do dyspozycji przez akcjonariusza, udziałowca czy spółdzielcę środków pieniężnych. Żaden z tych przykładów nie wykazuje podobieństwa do sytuacji odpowiadającej stanowi faktycznemu, jaki przyjęto za podstawę zaskarżonego wyroku. Zatem zgodnie z zasadą interpretacyjną eiusdem generis katalogiem przychodów wymienionych expressis verbis w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d/ u.p.d.o.f. nie mogą zostać objęte przychody odbiegające znacznie od sytuacji ujętych w tym katalogu (por.: B. Brzeziński - glosa aprobująca do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r., Sygn. akt I SA/Wr 935/07 - publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2008 r. Nr 5 str. 429-432). Jak wyjaśniono w części II pkt 4 uzasadnienia w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych nie było podstaw do stwierdzenia, że w tym wypadku wspólnik cokolwiek otrzymuje. Do odmiennych wniosków nie prowadzi również dyspozycja przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W przepisie tym przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 1-7). Użycie w tym przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotu "w tym także" oznacza to, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy (por.: Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga Warszawa 1996 r. s. 1120). Ewentualny przychód musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., Sygn. akt II FSK 836/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W świetle przedstawionego w złożonym wniosku o dokonanie interpretacji stanu faktycznego na tle tego przepisu, jak i wcześniej omówionego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sporne pozostawało pojęcie "faktycznie uzyskany" i moment uzyskania tego dochodu. Zgodnie z omówionymi zasadami przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551-576 k.s.h.) przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki akcyjnej. Nowa spółka (przekształcona) rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z omówioną zasadą kontynuacji majątek Spółki, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości jest nadal majątkiem Spółki. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wielkości osiągniętego w latach poprzednich, a nierozdzielonego zysku. Nie można zatem zgodzić się z tą częścią orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że podjęcie uchwały o przekształceniu oznacza równocześnie wolę przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy, co powoduje postawienie zysków do dyspozycji akcjonariuszy w momencie wpisania spółki przekształconej (por.: wyroki WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., Sygn. akt I SA/G1188/07, Lex nr 334365; z dnia 12 czerwca 2007 r., Sygn. akt I SA/Po 1149/06, publ. Lex nr 329867). Jak już wyjaśniono do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., Sygn. akt II CK 539/03, publ. OSNC z 2005 r. Nr 9, poz. 158). Sąd w wydanym orzeczeniu wskazał, że niepodzielony zysk przekazywany na kapitał zapasowy stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia (art. 551 § 1 k.s.h.) staje się majątkiem spółki przekształconej. Zmienia się jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie można bowiem mówić, że w wyniku przekształcenia wspólnicy „faktycznie uzyskują” dochód z tego tytułu. Uprawnienie do otrzymania dywidendy może zostać dopiero zrealizowane tylko w przewidzianym prawem trybie. Dopiero w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie niepodzielonego zysku w formie dywidendy, skutki wypłaty wspólnikowi będącemu osobą fizyczną będą podlegały ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.). Do tego czasu na Spółce jako płatniku nie ciążą również obowiązki określone w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy należało stwierdzić, że przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wskazując co jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek, gdyż taki stan nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 tej ustawy. Z tego względu odmienną wykładnię tych przepisów przyjętą za podstawę wydanej interpretacji należało uznać za błędną. Oznaczało to konieczność uznania za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.). Sąd wskazał, że niniejsze stanowisko co jest oczywiste dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w ramach przekształcenia spółek nie zostały wypłacone jakiekolwiek kwoty stanowiące zyski z lat poprzedzających przekształcenie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w analogicznej sprawie przez NSA w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 2009 r. Sygn. akt II FSK 1452/07.

Sąd wyjaśnił, że uwzględnił skargę na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2976/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.