Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.714.2018.3.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: Dokumentowanie przekazanych przez Gminę dopłat, obliczanie podatku należnego oraz moment postania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej dopłaty.
Słowa kluczowe: dopłata; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), uzupełnionym poprzez uiszczenie opłaty w dniu 22 listopada 2018 r. na wezwanie Organu z dnia 19 listopada 2018 r. (doręczone 22 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania przekazanych przez Gminę dopłat, obliczania kwoty podatku należnego oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej dopłaty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania przekazanych przez Gminę dopłat, obliczania kwoty podatku należnego oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej dopłaty.

Wniosek uzupełniono poprzez uiszczenie opłaty w dniu 22 listopada 2018 r. na wezwanie Organu z dnia 19 listopada 2018 r. (doręczone 22 listopada 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 139) - dalej zwanej również: „u.z.z.w.o.ś”, świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (PKWiU 36.00.Z pobór, uzdatnianie i dostarczenie wody; 37.00.Z odprowadzanie i oczyszczenie ścieków). W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś. Usługi na rzecz odbiorców są świadczone przez Spółkę na podstawie umów zawartych z tymi odbiorcami. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina (dalej zwana: „Gminą”).

Ceny wody i ścieków w Gminie zostały zatwierdzone Decyzją z dnia 25 kwietnia 2018 r. w sprawie ustalenia cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków dla Sp. z o.o. Ze względu na relatywnie wysoką cenę usług w zakresie odprowadzania ścieków, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 6 u.z.z.w.o.ś., Rada Miejska podjęła uchwałę w dniu 29 maja 2018, że w okresie od 1 do 12 miesiąca obowiązywania nowej taryfy dla wszystkich odbiorców doprowadzających ścieki obowiązywać będą dopłaty do każdego 1m3 (metra sześciennego) odprowadzanych ścieków w wysokości 0,32 zł brutto. Dopłaty te przeznaczone są na pokrycie należności za świadczone usługi i mają na celu ochronę gospodarstw przed skokowym wzrostem cen i stawek opłat za ścieki.

Ceny usług zbiorowego odprowadzania ścieków dla odbiorców stanowią różnicę pomiędzy uchwaloną ceną a ustaloną dopłatą jednostkową wynikającą z uchwały.

Na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 29 maja 2018 r. nastąpiło w dniu 15 czerwca 2018 podpisanie Porozumienia pomiędzy Gminą a Spółką określające sposób rozliczenia dopłat.

Dopłaty są rozliczane w okresach miesięcznych w oparciu o iloczyn jednostkowych kwot dopłat w wysokości uchwalonej przez radę gminy do 1 m3 ścieków (dopłata brutto) oraz faktycznej wielkości odprowadzanych ścieków . Wyliczenie należnej dopłaty za dany miesiąc następuje do 10 dnia następnego miesiąca. Dopłaty będą przekazywane z budżetu Gminy na rachunek Spółki w okresach miesięcznych w terminie 14 dni od dnia otrzymania noty obciążeniowej i zestawienia zbiorczego o faktycznie odebranych ściekach. Dopłata będzie zaliczana w ewidencji księgowej spółki do przychodów ze sprzedaży działalności podstawowej, a jej otrzymanie udokumentowane będzie dla potrzeb VAT notą księgową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo wystawiając notę obciążeniową zawierającą wartość brutto dopłaty na rzecz Gminy w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat udzielonych na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 29 maja 2018 r. w okresie od 1 do 12 miesiąca obowiązywania nowych taryf ?
2.  Czy należny podatek VAT od otrzymanej dopłaty w kwocie brutto należy obliczać tzw. metodą „w stu” i zawiera w sobie podatek VAT wg właściwej dla danej usługi stawki ?
3.  Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą otrzymania dopłaty tj. w momencie otrzymania przez Spółkę środków na konto bankowe ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo wystawiając notę obciążeniową na rzecz Gminy, zawierającą wartość brutto dopłaty, w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat na podstawie uchwały z dnia 29 maja 2018 r.

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska własnego Wnioskodawcy w kontekście zarysowanego stanu faktycznego sprawy w pierwszej kolejności wyjaśnić należy kwestie prawne związane z charakterem dopłat.

Dopłaty uzyskiwane od Gminy wykazują związek z usługami zbiorowego odprowadzania ścieków w tym sensie, że udzielenie dopłat odbywa się na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j Dz.U. 2015 r., poz 139) - dalej zwana „u.z.z.w.o.ś.”, a same dopłaty dotyczą wyłącznie działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 6 u.z.z.w.o.ś. rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranej lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług, a dopłatę tę gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Przewidziane w tym przepisie stosowanie dopłat dla taryfowych grup odbiorców jest instrumentem godzenia interesu ekonomicznego przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego z interesem społeczności lokalnych - odbiorców usług. Z uwagi na fakt, iż procedura ustalania i zatwierdzania taryf nie uwzględnia kwestii dostępności usług, więc jedynym sposobem łagodzenia społecznych skutków wzrostu cen i stawek opłat jest dotowanie przedsiębiorstwa przez gminę.

Zgodnie z regulacją u.z.z.w.o.ś obowiązujące przepisy nie formułują żadnych przesłanek podjęcia uchwały w sprawie dopłat i rada gminy decyduje w tym zakresie w pełni uznaniowo. Wysokość dopłaty może zostać ustalona kwotowo na odbiorcę lub kwotowo do jednostki wyrażającej świadczoną usługę (np. do 1 m3 odebranych ścieków), przy czym wszyscy odbiorcy z określonej taryfowej grupy muszą być traktowani tak samo.

Dopłata uzyskiwana od Gminy nie wpływa na cenę świadczonych usług (nie decyduje o cenie usług) ceny i stawki opłat za usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania są bowiem określone w normatywnej taryfie. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 w zw. z art. 24a u.z.z.w.o.ś.. Ceny i Stawki Opłat jest zestawieniem ogłoszonych publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania. Na podstawie art. 20 ust. 1 u.z.z.w.o.ś. przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę z zasady na 3 lata. Dopłata uzyskiwana od Gminy zmniejsza zobowiązanie odbiorcy do zapłaty ceny za świadczone na jego rzecz usługi. Kwota dopłaty obejmuje również wartość podatku od towarów i usług (jest w kwocie brutto).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 710 ze zm ., zwanej dalej: u.p.t u) , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 u.p.t.u., dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u p.t.u.

W ocenie Spółki, żaden ze wskazanych wyżej przepisów nie dotyczy sytuacji otrzymania przez Spółkę dopłat od Gminy, w szczególności otrzymane dopłaty nie stanowią jakiejkolwiek odpłatności za świadczone na rzecz Gminy usługi.

Spółka, przy świadczeniu usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz swoich odbiorców, stosuje ceny wynikające z Ceny i Stawki Opłat. Z zasady tylko zatwierdzone Ceny i Stawki Opłat wykazane są na każdej fakturze VAT za odprowadzone ścieki wystawionej odbiorcom Spółki. Dodatkowo, w przypadku grupy odbiorców (taryfowej) której Gmina dopłaca do ceny za wodę i ścieki, na fakturze wystawionej temu odbiorcy kwota należności do zapłaty zmniejszona jest o wartość dopłaty. Spółka nie jest beneficjentem wspomnianej dopłaty. Dopłata nie generuje też żadnych korzyści finansowych dla Spółki, jest jedynie rekompensatą za umniejszenie należności w stosunku do kwoty za świadczone usługi, której należałoby żądać od odbiorcy usług, gdyby nie objęcie grupy odbiorców, do której należy dopłatami. Beneficjentem dopłat są podmioty zakwalifikowane do wskazanych w uchwale grup odbiorców w Gminie, a dopłatę otrzymują z chwilą otrzymania faktury za wodę i ścieki. Odbiorcy usług Wnioskodawcy objęci dopłatami dokonują bowiem zapłaty na konto bankowe Spółki należności za ścieki wynikającą z Ceny i Stawki Opłat i pomniejszoną o ustalone w Gminie dopłaty. Gmina natomiast zwraca Spółce jedynie różnicę pomiędzy należnościami wynikającymi z Ceny i Stawki Opłat (należnościami taryfowymi) a rzeczywiście wpłaconymi Spółce przez odbiorców należnościami za ścieki (pomniejszonymi o dopłaty). Udzielenia dotacji nie można uznać za odpłatność za świadczoną usługę, bowiem między Gminą, która przekazuje dopłatę, a przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym nie istnieje relacja ekwiwalentności polegająca na tym, że za świadczoną usługę Gmina dokonuje płatności. Przedsiębiorstwo wodociągowe - kanalizacyjne, jakim jest Wnioskodawca, świadczyłoby usługę na rzecz grupy odbiorców objętej dopłatami również w przypadku braku uchwalenia dopłaty, bowiem związane jest umową cywilnoprawną z każdym odbiorcą, zgodnie z którą wynagrodzenie za świadczone usługi ustalone zostałoby w oparciu o obowiązujące Ceny i Stawki Opłat. W związku z tym, brak jest przesłanek do wystawienia faktury VAT z tytułu opisanej powyżej działalności Spółki w zakresie otrzymywania dopłat.

Przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2014 roku, sygn. IBPP2/443-224/14/ICs: „Z uwagi na fakt, że przekazywane Wnioskodawcy dopłaty nie stanowią zapłaty z tytułu sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz ww. Gminy i Związku Międzygminnego ds. Ekologii, ich otrzymania nie należy dokumentować fakturą VAT. Tego typu czynność potwierdza się innymi dokumentami, np. notą księgową lub innym dowodem księgowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 roku, poz. 330).” Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-2.4012.48.2017.1.AR z 16 maja 2017 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/4512-47/15/JP z dnia 23 kwietnia 2015 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy kwota otrzymanej dotacji stanowi wartość brutto, co oznacza, że podatek powinien być liczony od otrzymanej kwoty dopłaty metodą „w stu”. Stawka podatku VAT powinna być ustalona wg właściwej stawki dla usługi zbiorowego odprowadzania ścieków.

Podstawą opodatkowania zasadniczo jest obrót, czyli wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 2 u.p.t u.)

Skutki podatkowe otrzymania dotacji pod kątem VAT zależą zatem od tego, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych przez podatnika towarów lub usług, czy też nie. Jeśli dofinansowanie nie wpływa wprost na cenę (kwotę należną), to nie będzie powiększać obrotu podatnika. W przeciwnym przypadku, tj. gdy dotacja powoduje bezpośrednio obniżenie tej ceny dla zewnętrznego odbiorcy, to należy ją uwzględnić w obrocie. Potwierdza to ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, wskazujące ogólnie, że gdyby prawodawca nie zaliczył tego rodzaju dotacji do kwot obrotu podlegającego opodatkowaniu, podatnik otrzymujący dotacje znajdowałby się w o wiele korzystniejszej sytuacji od podatnika wykonującego takie same czynności, który nie otrzymywałby dotacji.

Prawodawca nie zdefiniował użytego w treści cytowanego przepisu terminu „bezpośredni wpływ na cenę”. Na ogół przyjmuje się, że chodzi tutaj o sytuacje, gdy dotacja służy dofinansowaniu ceny konkretnego towaru bądź konkretnej usługi (rodzaju usługi), albo ma na celu zrekompensowanie dostaw albo usług dokonywanych przez podatnika po obniżonej cenie, jak ma to miejsce przy odprowadzaniu ścieków. Bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu tego przepisu nie ma w przypadku otrzymania ogólnych dotacji przeznaczonych na wsparcie działalności jednostki, czy zakup bądź wytworzenie przez nią określonych składników majątku (środków trwałych, wyposażenia itp).

W analizowanej sytuacji Spółka świadczy na rzecz różnych odbiorców usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków. Z tytułu odpłatnego świadczenia tych usług na rzecz odbiorców prowadzi ewidencję sprzedaży i wystawia faktury VAT. W niniejszej sytuacji Gmina przekazuje dotację przeznaczoną na dopłaty do 1 m3 ścieków odbieranych od mieszkańców. Ponieważ dzięki otrzymanej przez Spółkę dotacji mieszkańcy uiszczają mniejsze opłaty za te usługi (w stosunku do ceny wynikającej z zestawienia Ceny i Stawki Opłat), więc w konsekwencji powiększa ona obrót Wnioskodawcy.

Dalszą konsekwencją stwierdzenia, że otrzymana dotacja wpływa bezpośrednio na cenę jest także konieczność stosowania w odniesieniu do niej takiej samej stawki podatku, jaka służy do opodatkowania dofinansowanej usługi. W takim przypadku uznać należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę w kwocie brutto dopłata zawiera w sobie podatek VAT wg właściwej dla danej usługi stawki, a należny podatek VAT od otrzymanej dopłaty w kwocie brutto należy obliczać tzw. metodą „w stu”.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania dopłaty tj. w momencie otrzymania przez Spółkę środków na konto bankowe.

Ze względu na odrębną regulację ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie otrzymanych dotacji powstaje niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi w zakresie odprowadzania ścieków, które zostały wsparte otrzymanym od Gminy dofinansowaniem.

W przypadku otrzymania dotacji, a więc i dopłat podlegających ze względu na swój charakter opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji na co jednoznacznie wskazuje treść art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. - a więc moment ten wyznacza chwila uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy będącego beneficjentem dopłaty do ceny wody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dodatkowo przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług m.in. wymienionych w poz. 140-153, (…) załącznika nr 3 do ustawy. We wskazanych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy wymieniono m.in.:

*   poz. 140 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0),
*   poz. 141 usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0),
*   poz. 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37).

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w ww. wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wskazano we wniosku – otrzymana dotacja rekompensuje Wnioskodawcy różnicę powstałą pomiędzy obowiązującą ceną ścieków, a ceną jaką są obciążani odbiorcy usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dotacja (dopłata) jest składnikiem ceny czynności, z którą jest związana, czyli wpływa na cenę 1 m3 ścieków.

W niniejszej sprawie istotne jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (tj. mieszkańca z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi odprowadzania ścieków), z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od odbiorcy, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę od Gminy dotacja, stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi odprowadzania ścieków, czyli relacja pomiędzy otrzymaną dotacją, a ceną świadczonej usługi jest niezaprzeczalna.

Reasumując, przekazywana dla Wnioskodawcy dotacja celowa (dopłata) od Gminy na pokrycie dopłat do taryf dla zbiorowego odprowadzenia ścieków dla odbiorców usług ma bezpośredni wpływ na cenę usług z tytułu odprowadzania ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę na ich rzecz.

W konsekwencji, otrzymana dotacja celowa (dopłata) od Gminy dla Wnioskodawcy stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest kwota dopłaty pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT, dla którego wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”. Stawka podatku VAT powinna być ustalona według stawki właściwej dla usług zbiorowego odprowadzania ścieków.

Przechodząc do kwestii sposobu dokumentowania otrzymanych dopłat, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ustawy zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą VAT, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług, a także wskazuje, że obowiązek dokumentowania fakturą dotyczy podatnika.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w okolicznościach niniejszej sprawy bezpośrednim odbiorcą świadczeń, na które Wnioskodawca otrzymuje dotację, jest osoba, na rzecz której Wnioskodawca dokonuje świadczeń odprowadzania ścieków, nie zaś jednostka samorządu terytorialnego (Gmina), która dokonuje refundacji kosztów usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Tym samym, dopłata dokonywana przez Gminę za usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie jest wnoszona tytułem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy.

Wobec powyższego, do dokumentowania otrzymanych środków finansowych (dotacji) od Gminy z tytułu wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz odbiorców , nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy. Z tych względów Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania na rzecz Gminy faktur, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, dokumentujących dotację (dopłaty) otrzymane za wykonane usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców.

Brak jest natomiast przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania otrzymywanych przez Wnioskodawcę czynności przez wystawienie np. not księgowych. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych dopłat należy wskazać, że jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w przypadku otrzymania dotacji podlegających ze względu na swój charakter opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza chwila uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.