Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/51/MZB/14/RWPD-8081/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-01-29
Teza: W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na posiłki (lunch, obiad czy kolację lub też inny posiłek), podawane w restauracji lub innych lokalach gastronomicznych w trakcie spotkań z kontrahentami, których celem jest prowadzanie rozmów biznesowych, stanowią koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal gastronomiczny; reprezentacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 września 2013 r. Nr IPPB5/423-475/13-3/KS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkań biznesowych (lunch, obiad, kolacja lub inny posiłek) z kontrahentami w restauracji lub w innych lokalach gastronomicznych **– za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 czerwca 2013 r. A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca pełni funkcję Agenta Operacyjnego (ang. service provider) F. (dalej: F.), który jest na gruncie ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2004, Nr 146, poz. 1546) agentem transferowym. Z racji świadczonych przez siebie usług Wnioskodawca organizuje okazjonalne spotkania z kontrahentami, w czasie których omawiane są sprawy biznesowe. W spotkaniach takich uczestniczą tak pracownicy Wnioskodawcy, jak również Zarząd. Spotkania te odbywają się m.in. w biurze Wnioskodawcy. Wtedy kontrahenci są częstowani drobnym poczęstunkiem a także napojami (kawa, herbata). Niekiedy jednak spotkanie takie ma miejsce poza biurem - w restauracji, hotelu czy też kawiarni. W takiej sytuacji spółka ponosi koszty posiłku (lunch, obiad czy kolacja lub też inny posiłek). Spotkanie w restauracji nie ma charakteru wytwornej i okazałej kolacji (obiadu lub lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy. Ich celem jest omówienie bieżących spraw biznesowych a nie chęć okazania przepychu. Celem ich jest również nawiązywanie dobrych kontaktów z kontrahentami, które w przyszłości owocować mogą lepszą współpracą, i osiąganiem przychodów. Wydatki na powyższe są dokumentowane fakturami lub rachunkami. W konsekwencji Spółka zastanawia się, czy powyższe wydatki, w szczególności uwzględniając ostatni wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie II FSK 702/11, w którym potwierdzono, że wydatki na obiady i kolacje biznesowe nie są kosztami reprezentacji, bo nie wiążą się z poprawą wizerunku przedsiębiorcy, tylko z jego przychodem, są kosztem uzyskania dla Wnioskodawcy.

Ponadto, pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. Spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o następującą informację:

Wnioskodawca jest jedną z największych pod względem przetwarzanych wolumenów operacji instytucją agenta transferowego w regionie Europy Centralnej. Obsługuje ponad 2 miliony rejestrów, obsługuje kilkaset tysięcy operacji finansowych miesięcznie.

W związku z powyższym zadano pytanie,

czy wydatki na spotkania biznesowe (lunch, obiad, kolacja lub inny posiłek), które odbywają się w restauracjach lub innych tego typu lokalach gastronomicznych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone na tego typu usługi, jakie są przedmiotem pytania, będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów explicite wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 updop.

W konsekwencji, można uznać, że definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii: wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie opisane kryteria. Zgodnie zaś z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zdaniem Spółki, przepis ten nie jest precyzyjny i jego stosowanie budzi bardzo wiele wątpliwości interpretacyjnych. W komentowanej ustawie brakuje definicji terminu „reprezentacja”. W znaczeniu języka potocznego jest nią okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zachowywać się reprezentacyjnie to postępować w sposób okazały, okazale, wytwornie, wystawnie. Reprezentacja to kreowanie pozytywnego wizerunku danego podmiotu (Nowy słownik poprawnej polszczyzny PWN, red. A. Markowski, Warszawa 1999, s. 842).

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane ze spotkaniami biznesowymi na rzecz swoich kontrahentów nie noszą znamiona wystawności, nie są okolicznością nadzwyczajną i nie mają na celu okazywania wyższości ani przepychu, a jedynie utrzymanie dobrych relacji z kontrahentami, W konsekwencji nie mogą być wyłączone z zamkniętego katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 16 updop. Wnioskodawca wskazuje, że w podatku dochodowym podstawą opodatkowania jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów stanowią zatem element konstrukcyjny podatku dochodowego. Podatnik musi mieć możliwość uwzględniania ponoszonych kosztów przy kalkulacji podatku dochodowego, który przestanie być podatkiem „od dochodu” a stanie się podatkiem „od przychodu”. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może być w żadnym razie traktowane jako „ulga”, czy „zwolnienie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważając, czy poniesione przez Spółkę wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów należy w konsekwencji odpowiedzieć na pytanie, czy wydatki ponoszone na zakup usług związanych ze spotkaniami biznesowymi z kontrahentami zawsze powinny być uznane za koszty reprezentacji, gdyż w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop ustawodawca wymienił takie wydatki.

Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na tak postawione pytanie musi być negatywna. Strona wskazuje, iż z kosztów uzyskania przychodów wyłączono „koszty reprezentacji”. Wymienienie wśród kosztów reprezentacji wydatków na nabycie usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, ma charakter wyliczenia przykładowego. Na poparcie swojego stanowiska Strona odniosła się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 157/08), WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. I SA/Łd 1112/08, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie II FSK 702/11.

Zdaniem Wnioskodawcy, o reprezentacji można byłoby mówić jedynie wówczas, gdyby głównym powodem zorganizowania spotkania z kontrahentem była chęć pokazania wystawności i okazałości przez Spółkę. Strona odniosła się do treści wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08. W wyroku tym, Sąd zauważył, że „nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy promocji, itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu”.

W związku z powyższym, jeśli Wnioskodawca zaprosił kontrahenta do restauracji lub innego podobnego miejsca mając na celu przede wszystkim przeprowadzenie rozmów biznesowych, a nie okazywanie przepychu, wydatki poniesione w związku z takim spotkaniem powinny być uznane, w opinii Spółki za koszty uzyskania przychodów.

Co więcej, Wnioskodawca uważa, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, a związek z przychodami nie musi być bezpośredni. W konsekwencji, nie ulega, w ocenie Wnioskodawcy, wątpliwości, że koszty związane ze spotkaniami z kontrahentami, spełniają również definicję kosztów uzyskania przychodów na gruncie updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 10 września 2013 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-475/13-3/KS, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 września 2013 r. Nr IPPB5/423-475/13-3/KS, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie.

Stosownie do treści powyżej przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r. , sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10).

Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych nie przesądza o ich wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Reasumując, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na posiłki (lunch, obiad czy kolację lub też inny posiłek), podawane w restauracji lub innych lokalach gastronomicznych w trakcie spotkań z kontrahentami, których celem jest prowadzanie rozmów biznesowych, stanowią koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).