Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.279.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-17
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą zawodowym kuratorom sądowym ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; kuratorzy-kurator sądowy; kuratorzy-kurator zawodowy; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; ryczałt; samochód-samochód prywatny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 23b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osob fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zawodowym kuratorom sądowym ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Zgodnie z art. 14 ust. 5a ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych w wypadkach wymagających używania pojazdu prywatnego do celów służbowych, w szczególności w razie trudności w przemieszczaniu się z wykorzystaniem środków komunikacji publicznej, niezależnie od dodatku, o którym mowa w ust. 5, kuratorowi zawodowemu przyznaje się ryczałt na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych do wysokości 25% kwoty bazowej, o której mowa w ust. 1 (tj. kwoty bazowej, której wysokość określa ustawa budżetowa - przyp. Sąd Rejonowy w A.). Ryczałt przyznaje prezes sądu okręgowego w ramach środków finansowych dostępnych w planie finansowym sądu okręgowego, na wniosek kuratora zawodowego zatwierdzony przez kierownika zespołu kuratorskiej służby sądowej. Przyznanie ryczałtu wymaga zawarcia umowy o używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt jest płatny do 20 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedzający.

Na podstawie powyższego przepisu kuratorom zawodowym wykonującym określone przez prawo zadania o charakterze wychowawczo-resocjalizacyjnym, diagnostycznym, profilaktycznym i kontrolnym, związane z wykonywaniem orzeczeń sądu na obszarze właściwości Sądu Rejonowego w A. (tj. na obszarze miast i gmin: (\`(...)\`)), wymagające ponadprzeciętnego używania samochodu prywatnego do celów służbowych, został przyznany ryczałt na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych w wysokości 15 i 20% kwoty bazowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o kuratorach sądowych, tj. odpowiednio w kwotach 328,57 zł i 438,09 zł. Z kuratorami, którym przyznano przedmiotowy ryczałt zawarte zostały umowy o używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych.

### Pytania

1\. Czy w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. W przypadku uznania, że kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - czy jest ona zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacona na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych nie stanowi dla kuratorów zawodowych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.).

W Państwa ocenie w niniejszym przypadku mamy bowiem do czynienia z wypłatą ryczałtu, który stanowi jedynie zwrot kosztów jakie kurator zawodowy poniósł, używając swój prywatny samochód do celów służbowych, a tym samym nie można przyjąć, iż kurator zawodowy uzyskuje tu jakąkolwiek realną korzyść majątkową, przez co wypłata tego ryczałtu winna być dla niego neutralna podatkowo. Tym samym Sąd Rejonowy w A. nie jest zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej kwoty ryczałtu.

Państwa zdaniem nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia regulacji art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych przewidującej możliwość przyznania kuratorowi zawodowemu ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych jest tylko i wyłącznie zrekompensowanie ponoszonych przez niego kosztów ponadprzeciętnego używania samochodu prywatnego do celów służbowych, a nie przysporzenie realnej korzyści majątkowej. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej przedmiotową regulację wskazano bowiem m.in.: „Biorąc jednak pod uwagę, że inaczej sytuacja przedstawia się, gdy czynności służbowe są wykonywane przez kuratorów na zwartym terenie miejskim, z szerokim dostępem do komunikacji publicznej, a inaczej - na terenie, do którego nie można taką komunikacją dotrzeć w sposób dogodny albo tej komunikacji w ogóle nie ma, należy uznać za uzasadnioną projektowaną regulację przewidującą możliwość uzyskania przez kuratora zawodowego ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych. Możliwość taka jest związana z koniecznością ponadprzeciętnego używania samochodu prywatnego do celów służbowych, np. z częstym i regularnym wykonywaniem czynności służbowych na rozległym obszarze, pozbawionym dostępu do komunikacji publicznej lub z utrudnionym dostępem do tej komunikacji.” oraz „Pod przesłanką ponadprzeciętnego używania samochodu prywatnego do celów służbowych należy rozumieć drastycznie większe koszty ponoszone przez danego kuratora w związku z realizacją czynności służbowych, w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez pozostałych kuratorów zawodowych w tym zespole.”

W kontekście podkreślają Państwo, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, iż zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika korzyści, a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Taki zwrot kosztów przez pracodawcę nie rodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 223/21, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 425/21 oraz poglądy prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17, z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2472/18, w których wskazano, że zwrot kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych nie może być uznany za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla pracownika).

Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym natomiast przypadku to kuratorzy zawodowi, używając swoich prywatnych pojazdów na cele pracodawcy, w istocie dokonują świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla kuratora wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślają Państwo, iż w niniejszym przypadku znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku sprecyzował bowiem m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Odwołują się też Państwo do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, w którym podkreślono, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 Kodeksu pracy, pokrywa bowiem pracodawca (por. wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/14 i sygn. akt II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach). Także w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13). W świetle przywołanego wyżej orzecznictwa należy uznać, że jakkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to jednak za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Zgodnie z poglądami wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, a także wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11), świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść, która jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście powyższego nie sposób przyjąć, że kurator zawodowy uzyskuje korzyść otrzymując ryczałtową refundację wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnego samochodu w celu realizacji określonych przez prawo zadań o charakterze wychowawczo-resocjalizacyjnym, diagnostycznym, profilaktycznym i kontrolnym, związanych z wykonywaniem orzeczeń sądu na obszarze właściwości Sądu Rejonowego w A. (tj. na obszarze miast i gmin: (\`(...)\`)), wymagających ponadprzeciętnego używania samochodu prywatnego do celów służbowych (na potrzeby pracodawcy). „Korzyści" należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze zwrotem takich wydatków, które pracownik musiałby ponieść w związku ze swoimi potrzebami. W związku z wykorzystywaniem samochodów prywatnych do celów służbowych i otrzymywaniem przez kuratorów zawodowych kwot z tytułu zwrotu kosztów ponadprzeciętnego używania samochodu, kurator nie uzyskuje korzyści majątkowej, a więc nie jest również spełniona druga z przesłanek, o której mowa w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Otrzymanie przez kuratora zawodowego ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Wypłacane kuratorom zawodowym kwoty ryczałtu stanowią jedynie zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodu prywatnego w celach służbowych, tym samym nie stanowiąc przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślają Państwo, iż co do zasady, to pracodawca powinien zorganizować pracę pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, odpowiedniej wydajności i jakości pracy. Jeśli to potrzebne, pracodawca powinien również zapewnić pracownikowi transport pomiędzy miejscami, w których pracownik powinien się znaleźć w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy, takich jak dotarcie do miejsc, czy też przemieszczanie się między takimi miejscami, w których ma wykonywać obowiązki służbowe, a które nie stanowią jego zasadniczego miejsca pracy. Problem zorganizowania takiego przemieszczania się i pokrycia związanych z tym kosztów z zasady nie obciąża pracownika. Skoro pracownik w umowie z pracodawcą zgodził się wykorzystywać dla tych celów swój prywatny samochód - za zwrotem kosztów, to nie oznacza to, że przejazdy w celach służbowych przestały mieć charakter służbowy ani też nie oznacza to, że pracownik powinien ponieść te koszty z własnej kieszeni. Takie postawienie sprawy oznaczałoby, że pracownik w istocie rzeczy dofinansowuje działalność pracodawcy. Zwrot kosztów natomiast niweluje tylko poniesione przez pracownika koszty, nie prowadząc w istocie do żadnej jego korzyści. Należy podkreślić, iż wykorzystywanie przez kuratorów zawodowych samochodów prywatnych do celów służbowych odbywa się w interesie pracodawcy (a nie w interesie pracownika). Kurator zawodowy bowiem w interesie pracodawcy sam organizuje sobie dojazd do miejsc, w których musi się znaleźć, aby wykonać obowiązki służbowe, i na dodatek ponosi z tego tytułu koszty. Pracodawca natomiast nie musi nabywać i ponosić kosztów utrzymania pojazdów służbowych, co mogłoby się w istocie wiązać z większym obciążeniem finansowym niż wypłacany ryczałt. Otrzymanie przez kuratorów zawodowych na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych kwot ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Na uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu - koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, co najmniej obowiązkowych ubezpieczeń komunikacyjnych ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości także z powodu zwiększenia liczby dodatkowo w interesie pracodawcy przejechanych kilometrów.

Zauważają Państwo, że kwoty ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych nie mogą być uznane za „świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych. Mamy zatem raczej do czynienia z sytuacją odwrotną – to pracownik poniósł koszty za pracodawcę, a następnie są mu one zwracane.

Należy również podkreślić, że przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy, świadczenie otrzymywane „za pracę”, a w niniejszym przypadku kurator zawodowy otrzymuje pieniądze nie za pracę, ale za używanie prywatnego samochodu. Tytułem prawnym wypłat jest tu nie umowa o pracę a odrębna umowa o używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych.

Również dlatego nie można uznać, że kurator zawodowy uzyskał przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 u.p.d.o.f.

W przypadku uznania, że kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w Państwa ocenie należy uznać, iż jest ona w całości zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Tym samym Sąd Rejonowy w A. nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej kwoty ryczałtu.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Z powyższego przepisu wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. Zatem ww. zwolnienie swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca. Warunek ten jest zatem spełniony w niniejszym przypadku, bowiem możliwość wypłaty kuratorowi zawodowemu ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych wynika z art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych, a zatem „z przepisów innych ustaw” w rozumieniu przywołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.

Zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych powinno obejmować przy tym całość kwoty ryczałtu przyznanego na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych, a zatem kwotę w wysokości do 25% kwoty bazowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o kuratorach sądowych. Jest to bowiem maksymalna wysokość miesięcznego ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych, która może być przyznana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych, a więc mieści się w granicy określonej przez art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. sformułowaniem „do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego”.

Należy nadmienić, iż skoro celem wprowadzenia regulacji art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych przewidującej możliwość przyznania kuratorowi zawodowemu ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych niewątpliwie jest tylko i wyłącznie zrekompensowanie kuratorowi zawodowemu ponoszonych przez niego kosztów ponadprzeciętnego używania samochodu prywatnego do celów służbowych, a nie przysporzenie realnej korzyści majątkowej (co wskazane zostało w argumentacji na poparcie Państwa stanowiska przedstawionej do pytania nr 1), to nie może ulegać wątpliwości, iż zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. winna zostać objęta cała kwota wypłaconego ryczałtu, o ile tylko nie przekracza 25% kwoty bazowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o kuratorach sądowych. Nie znajdowałaby bowiem żadnego uzasadnienia wykładnia, w myśl której zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. mogłoby obejmować tylko cześć kwoty ryczałtu przyznanego na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei art. 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie z art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych w wypadkach wymagających używania pojazdu prywatnego do celów służbowych, w szczególności w razie trudności w przemieszczaniu się z wykorzystaniem środków komunikacji publicznej, niezależnie od dodatku, o którym mowa w ust. 5, kuratorowi zawodowemu przyznaje się ryczałt na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych do wysokości 25% kwoty bazowej, o której mowa w ust. 1 (tj. kwoty bazowej, której wysokość określa ustawa budżetowa - przyp. Sąd Rejonowy w A.). Ryczałt przyznaje prezes sądu okręgowego w ramach środków finansowych dostępnych w planie finansowym sądu okręgowego, na wniosek kuratora zawodowego zatwierdzony przez kierownika zespołu kuratorskiej służby sądowej. Przyznanie ryczałtu wymaga zawarcia umowy o używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt jest płatny do 20 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedzający.

Na podstawie powyższego przepisu kuratorom zawodowym wykonującym określone przez prawo zadania o charakterze wychowawczo-resocjalizacyjnym, diagnostycznym, profilaktycznym i kontrolnym, związane z wykonywaniem orzeczeń sądu na obszarze właściwości Sądu Rejonowego w A. (tj. na obszarze miast i gmin: (\`(...)\`)), wymagające ponadprzeciętnego używania samochodu prywatnego do celów służbowych, został przyznany ryczałt na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych w wysokości 15 i 20% kwoty bazowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o kuratorach sądowych, tj. odpowiednio w kwotach 328,57 zł i 438,09 zł. Z kuratorami, którym przyznano przedmiotowy ryczałt zawarte zostały umowy o używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych.

Dokonując oceny skutków podatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z jego treści wynika, że pieniądze i wartości pieniężne są przychodami zarówno wtedy gdy są otrzymane przez podatnika, jak również wtedy, gdy są postawione do jego dyspozycji. Zasada ta nie dotyczy jednak świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które są przychodami jedynie wówczas, gdy są otrzymane przez podatnika.

Kwestia natomiast rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż tytułem zwrotu kosztów przejazdu kuratorzy zawodowi otrzymują środki pieniężne. W związku z tym stosowanie tez w nim zawartych nie jest uzasadnione. Ponadto zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym stwierdził, że „w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.

Wobec tego ryczałt przyznany zawodowym kuratorom sądowym za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych - dla wykonywania swoich obowiązków stanowi dla nich dodatkowe świadczenie pieniężne, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Na mocy art. 14 ust. 5a ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz. U. 2023, poz. 1095):

W wypadkach wymagających używania pojazdu prywatnego do celów służbowych, w szczególności w razie trudności w przemieszczaniu się z wykorzystaniem środków komunikacji publicznej, niezależnie od dodatku, o którym mowa w ust. 5, kuratorowi zawodowemu przyznaje się ryczałt na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych do wysokości 25% kwoty bazowej, o której mowa w ust. 1. Ryczałt przyznaje prezes sądu okręgowego w ramach środków finansowych dostępnych w planie finansowym sądu okręgowego, na wniosek kuratora zawodowego zatwierdzony przez kierownika zespołu kuratorskiej służby sądowej. Przyznanie ryczałtu wymaga zawarcia umowy o używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt jest płatny do 20. dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedzający.

Zacytowany powyżej przepis ustawy o kuratorach sądowych odnosi się do wypłaty ryczałtu kuratorom sądowym na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych, który wypłacany jest do 20 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Przewiduje on możliwość przyznania ww. ryczałtu w razie trudności w przemieszczaniu się z wykorzystaniem środków komunikacji publicznej.

Należy, zatem stwierdzić, iż jest to przepis ustawowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 poz. 271 ze zm.):

Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej "pojazdami do celów służbowych", następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Z § 2 tego rozporządzenia wynika, że:

Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1) dla samochodu osobowego:

a) o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 - 0,89 zł,

b) o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 - 1,15 zł,

2) dla motocykla - 0,69 zł,

3) dla motoroweru - 0,42 zł.

Stosownie do § 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia:

1\. Miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne, z uwzględnieniem ust. 2-4, ustala pracodawca.

2\. Limit, o którym mowa w ust. 1, ustalony w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony, nie może przekroczyć, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4:

1) 300 km - do 100 tys. mieszkańców,

2) 500 km - ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,

3) 700 km - ponad 500 tys. mieszkańców.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Zwrot kosztów używania pojazdów do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 kilometr przebiegu, o której mowa w § 2, i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne, o którym mowa w § 3, po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie to powinno zawierać dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz określać ilość dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także ilość dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wprowadzenie do ustawy o kuratorach sądowych regulacji przyznającej prawo do otrzymanego przez kuratora zawodowego zwrotu kosztów z tytułu użytkowania własnego samochodu do celów służbowych (w postaci ryczałtu) spowodowało, że zwrot ten objęty jest zwolnieniem z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to jest limitowane i nie może przekroczyć kwoty miesięcznego ryczałtu pieniężnego obliczonego w sposób określony w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy. Natomiast kwota przekraczająca ten limit będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych dla dochodu ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że wykładnia dokonana w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej naszego stanowiska. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).