Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-14012.609.2023.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-27
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług przekazu pieniężnego, usług wymiany walut oraz usług bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej, a także usług przechowywania i przetwarzania danych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z ww. działalnością.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; usługi-usługi finansowe; waluta; środek-środki pieniężne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług przekazu pieniężnego, usług wymiany walut oraz usług bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej, a także usług przechowywania i przetwarzania danych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z ww. działalnością.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 października 2023 r. (data wpływu 23 października 2023 r.).

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług przekazu pieniężnego, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (dalej „ustawa o usługach płatniczych”). Ponadto Wnioskodawca będzie świadczył inne, ściśle związane z usługami przekazu pieniężnego, usługi wymiany walut oraz usługi bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej, a także usługi przechowywania i przetwarzania danych. Powyższe usługi będą prowadzone w charakterze biura usług płatniczych, o którym mowa w art. 2 pkt 2a ustawy o usługach płatniczych. W związku z tym iż działalność biura usług płatniczych jest regulowana, Wnioskodawca przed rozpoczęciem wykonywania usług płatniczych uzyska wpis do rejestru biura usług płatniczych od Komisji Nadzoru Finansowego.

Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą w Polsce, która zgodnie ze wpisem do ewidencji działalności gospodarczej opiera się w przeważającej mierze na PKWiU 64.19.Z. Pozostałe pośrednictwo pieniężne, a ponadto na PKWiU 64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, a także na PKWiU 66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W ramach wybranych kodów PKWiU Wnioskodawca będzie prowadził tylko biuro usług płatniczych a w ramach biura będzie on świadczył usługi przekazu pieniężnego i związane z nimi usługi wymiany walut oraz usługi bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej, a także usługi przechowywania i przetwarzania danych. Wnioskodawca czeka z pierwszą sprzedażą aż do momentu uzyskania wpisu do rejestru biur usług płatniczych. Poza usługami przekazu pieniężnego i powiązanych z nimi usługami (usług wymiany walut, usług przechowywania środków pieniężnych oraz przechowywania i przetwarzania danych) Wnioskodawca nie będzie wykonywał innej działalności w Polsce. Sprzedaż będzie wykonywana na terytorium Polski.

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan, że:

1\. Obecnie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT uregulowanego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie przekroczy limitu obrotów w 2023 r. i wybrał zwolnienia w związku z brakiem pewności w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego do świadczonych usług. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej Wnioskodawca uczyni aktualizację wpisu do CEIDG stosownie do uzyskanej odpowiedzi.

2\. Usługi przetwarzania i przechowywania danych będą służyć wyłącznie wykonywaniu usługi przekazu pieniężnego i związanych z nim usług wymiany walut, a zatem nie będą stanowić dla Wnioskodawcy celu samego w sobie.

3\. Usługi przetwarzania i przechowywania danych będą niezbędne i nierozerwalnie związane z usługą przekazu pieniężnego i usługą wymiany walut, nie będą wykonywane w celu świadczenia żadnych innych usług. Usługi przekazu pieniężnego i związane z nim usługi wymiany walut wymagają zebrania danych osobowych osób biorących udział w usłudze i dlatego Wnioskodawca będzie przechowywał zebrane dane. Przetwarzanie danych nastąpi w celach wykonania usługi przekazu pieniężnego i związanej z nim usługi wymiany walut.

**Pytania**

1\. Czy usługi przekazu pieniężnego oraz związanie z nimi usługi wymiany walut, usługi bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych w celu wykonania transakcji płatniczej, usługi przechowywania i przetwarzania danych świadczone przez biuro usług płatniczych są objęte zwolnieniem z podatku VAT?

2\. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z ww. działalnością?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana stanowisko do pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez biuro usług płatniczych, tj. usługi przekazu pieniężnego i usługi ściśle związane z usługami przekazu pieniężnego są zwolnione z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Na mocy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, ww. zwolnienie nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Zwolnienie od podatku usług finansowych oparte zostało na obiektywnych kryteriach, nie jest zatem uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Takie stanowisko reprezentuje m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 06.08.2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.360.2019.2.MP, twierdząc, że ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową w ww. przepisie, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. A zatem z przedmiotowego zwolnienia może również korzystać biuro usług płatniczych, o ile świadczy usługi objęte tym zwolnieniem.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o usługach płatniczych, przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na świadczeniu usługi przekazu pieniężnego. W świetle art. 3 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych, usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy.

Z kolei działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych może być wykonywana wyłącznie przez dostawców usług płatniczych (art. 4 ust 1 ustawy o usługach płatniczych). Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o usługach płatniczych, dostawcą usług płatniczych może być biuro usług płatniczych.

Usługi przekazu pieniężnego kwalifikują się do transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT. A zatem, skoro Wnioskodawca w ramach biura usług płatniczych będzie świadczył usługi przekazu pieniężnego, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych, usługi te będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z ustawą o usługach płatniczych art 118 i n., biuro usług płatniczych jest uprawnione do prowadzenia, oprócz świadczenia usługi przekazu pieniężnego, innej działalności gospodarczej jako hybrydowe biuro usług płatniczych. Oznacza to, że poza świadczeniem usług płatniczych biuro usług płatniczych może także:

a) świadczyć ściśle powiązane ze świadczeniem usług płatniczych usługi dodatkowe, takie jak:

\- usługi wymiany walut,

\- usługi bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej,

\- usługi przechowywania i przetwarzania danych

b) prowadzić systemy płatności,

c) prowadzić inną działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę, iż świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi, tj. usługi wymiany walut usługi bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej, usługi przechowywania i przetwarzania danych są ściśle związane z usługami przekazu pieniężnego, będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że nawet w przypadku gdyby pozostałe usługi nie mogły być zwolnione na podstawie art 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako transakcje finansowe będą zwolnione z VAT na podstawie innych przepisów ustawy o VAT, np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy, czyli usług ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie zachodzą przesłanki uniemożliwiające korzystanie ze zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w dniu 06.08.2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.360.2019.2.MP oraz w dniu 12.10.2017 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.264.2017.1.DA.

Pana stanowisko do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem usług zwolnionych z VAT, nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A zatem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w sytuacji gdy podatnik nabędzie towary i usługi, które nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych, ale które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Wobec tego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy świadczeniu tych usług.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu od podatku, a Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług. Stanowisko takie jest powszechnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.01.2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.775.2017.1.IK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług wymiany walut, usług bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej, a także usług przechowywania i przetwarzania danych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), który stanowi, że:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT,

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy,

państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Jednakże, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Jednak aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

\- w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku);

\- w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk v. Finanční ředitelství v Hradci Králové, ECLI:EU:C:2013:95, TSUE wskazał, że „w odniesieniu do istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w taki sposób, że wstęp do tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli – jak w niniejszej sprawie – jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego” (pkt 32 wyroku).

Zatem, istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe.

W rozpatrywanej sprawie należy również zwrócić uwagę na stanowisko Rzecznik Generalnej Juliane Kokott przedstawione w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167, z którego wynika, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią dwa lub kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy każdorazowo poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Powyższe wynika z analizy orzeczeń TSUE w sprawach C-41/04 oraz C-111/05.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia kompleksowego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierza Pan rozpocząć działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług przekazu pieniężnego, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Świadczył Pan będzie inne, ściśle związane z usługami przekazu pieniężnego, usługi wymiany walut oraz usługi bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej, a także usługi przechowywania i przetwarzania danych. Powyższe usługi będą prowadzone w charakterze biura usług płatniczych, o którym mowa w art. 2 pkt 2a ustawy o usługach płatniczych. W związku z tym iż działalność biura usług płatniczych jest regulowana, Wnioskodawca przed rozpoczęciem wykonywania usług płatniczych uzyska wpis do rejestru biura usług płatniczych od Komisji Nadzoru Finansowego. Usługi przetwarzania i przechowywania danych będą służyć wyłącznie wykonywaniu usługi przekazu pieniężnego i związanych z nim usług wymiany walut, a zatem nie będą stanowić dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. Usługi przetwarzania i przechowywania danych będą niezbędne i nierozerwalnie związane z usługą przekazu pieniężnego i usługą wymiany walut, nie będą wykonywane w celu świadczenia żadnych innych usług. Usługi przekazu pieniężnego i związane z nim usługi wymiany walut wymagają zebrania danych osobowych osób biorących udział w usłudze i dlatego Wnioskodawca będzie przechowywał zebrane dane. Przetwarzanie danych nastąpi w celach wykonania usługi przekazu pieniężnego i związanej z nim usługi wymiany walut.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2360 ze zm.), zwanej dalej ustawą o usługach płatniczych:

Przez usługi płatnicze rozumie się m.in. działalność polegającą na świadczeniu usługi przekazu pieniężnego.

W świetle art. 3 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych,

Usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 2a ww. ustawy:

Przez biuro usług płatniczych rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, wpisaną do rejestru biur usług płatniczych, prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usługi płatniczej, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 6.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych:

Działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych może być wykonywana wyłącznie przez dostawców usług płatniczych zwanych „dostawcami”,

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy:

Dostawcą może być wyłącznie biuro usług płatniczych.

Stosownie do art. 125 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych:

Biuro usług płatniczych jest zobowiązane do ochrony środków pieniężnych otrzymanych od użytkowników, w tym za pośrednictwem agenta lub innego dostawcy, w celu wykonania transakcji płatniczych.

Biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego, orzeczenia TSUE oraz opis prawy wskazać należy, że świadczone przez Pana w ramach biura usług płatniczych, usługi mają charakter usług złożonych, dla których w przypadku świadczenia usług wymiany walut to ta usługa będzie usługą zasadniczą zaś w przypadku świadczenia usług przekazu pieniężnego usługę zasadniczą będzie stanowić usługa przekazu pieniężnego. Natomiast pozostałe usługi opisane we wniosku tj. usługa przetwarzania i przechowywania danych oraz usługa bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych w celu wykonania transakcji płatniczej będą usługami pomocniczymi.

Usługi przetwarzania i przechowywania danych będą niezbędne i nierozerwalnie związane z usługą przekazu pieniężnego i usługą wymiany walut, nie będą wykonywane w celu świadczenia żadnych innych usług. Usługi przekazu pieniężnego i związane z nim usługi wymiany walut wymagają zebrania danych osobowych osób biorących udział w usłudze i dlatego będzie Pan przechowywał zebrane dane. Podobnie w sytuacji bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych. Środki te są przechowywane w celu wykonania transakcji płatniczej.

Tym samym, świadczenia realizowane przez Pana prowadzącego biuro usług płatniczych będą wpisywały się w zakres usług korzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Jednocześnie wskazać należy, że usługa przekazu pieniężnego wraz z usługą przetwarzania i przechowywania danych oraz usługa bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Natomiast usługa wymiany walut wraz z usługą przetwarzania i przechowywania danych oraz usługa bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy wskazać, że:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być pośredni lub bezpośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na to, że usługi świadczone przez Pana w ramach Pana działalności gospodarczej, jak wykazano wyżej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to nie będzie miał Pan prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tą Działalnością.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.