Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.989.2016.1.MST.
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-09
Teza: Czy biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o PDOP”), który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie kompensaty, które będą spełniać ogólne warunki uprawniające do zaliczenia danego wydatku w koszty podatkowe na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości?
Słowa kluczowe: dłużnik; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzyciel; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności wzajemne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie kompensaty, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie kompensaty, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji sprzętu komunikacyjnego i telekomunikacyjnego, dystrybucji produktów i akcesoriów w branży elektronicznej oraz telekomunikacyjnej, produkcji elementów elektronicznych oraz działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdarza się, że pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem występują wzajemne zobowiązania, tj. Spółka jest wierzycielem kontrahenta i jednocześnie posiada wobec tego samego podmiotu zobowiązanie. W takich przypadkach, rozliczenie (w całości lub w części) Spółki z kontrahentem, wobec którego Spółka jest jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, może nastąpić w formie kompensaty (potrącenia wzajemnych wierzytelności).

Potrącenie może mieć miejsce pomiędzy Spółką, a polskimi bądź zagranicznymi podmiotami, natomiast zobowiązania mogą wynikać zarówno z transakcji, których przedmiotem jest zbycie towarów, jak również świadczenie usług. Taka forma rozliczeń może być dokonywana m.in. za porozumieniem stron, tj. po wyrażeniu przez obie strony transakcji (Spółkę i jej kontrahenta) zgody na dokonanie tego typu rozliczenia, jak i przez jednostronne oświadczenie woli Spółki o dokonaniu potrącenia.

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których kwota rozliczenia dokonywanego w drodze kompensaty będzie przekraczać wartość 15.000 zł (lub równowartość 15.000 zł w przypadku realizacji transakcji w walucie obcej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o PDOP”), który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie kompensaty, które będą spełniać ogólne warunki uprawniające do zaliczenia danego wydatku w koszty podatkowe na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości?

Spółka stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy o PDOP, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie kompensaty, które będą spełniać ogólne warunki uprawniające do zaliczenia danego wydatku w koszty podatkowe na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyłączeniem tych, które zostały wymienione enumeratywnie w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ustawy o PDOP, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., wprowadzony ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej: „ustawa o SDG”) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie natomiast z art. 22 ustawy o SDG, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy, które wejdą w życie od 1 stycznia 2017 r., zdaniem Wnioskodawcy, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegać będzie płatność, której wysokość przekracza 15.000 zł, a która nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W konsekwencji, dla oceny czy przepis art. 15d ustawy o PDOP (uwzględniający art. 22 ustawy o SDG), będzie miał zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym, kluczowa jest ocena czy uregulowanie zobowiązania w formie kompensaty może być uznane za płatność, o której mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 22 ustawy o SDG.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”), potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Zgodnie z art. 498 KC, wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (czyli kompensata wzajemnych wierzytelności), następuje wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, co powoduje, że w takiej sytuacji każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Skutkiem potrącenia jest, zgodnie z art. 498 KC, wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kompensata stanowi jedną z form uregulowania należności (wygaśnięcia zobowiązania). Pojęcie „uregulowania należności” jest natomiast pojęciem szerszym od pojęcia „płatności” zawartym w art. 15d ustawy o PDOP oraz art. 22 ustawy o SDG. Istnieją bowiem różne sposoby uregulowania należności, w tym np.: płatność gotówkowa, przelew na rachunek bankowy, akredytywa, weksel czy też omawiane w niniejszym zdarzeniu przyszłym potrącenie (kompensata). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kompensaty nie należy utożsamiać z płatnością – są to bowiem dwie różne formy uregulowania wierzytelności, których skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedziach na uwagi zgłoszone w czasie procesu legislacyjnego przez Związek Banków Polskich oraz adwokata Krzysztofa Dorywalskiego (Małecki, Pluta, Dorywalski i Wspólnicy Sp. k.). Uwagi dotyczyły doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, że rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach (w tym w drodze potrącenia/kompensaty). W odpowiedzi na powyższe uwagi, Ministerstwo Finansów stwierdziło, że „przepisy art. 22 ustawy o SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności, może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się” (str. 3 Raportu z konsultacji publicznych i opiniowania projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pkt 1). W konsekwencji, uwagi dotyczące doprecyzowania treści przepisów ze względu na to, że rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane np. w drodze potrącenia/kompensaty, zostały uznane za niezasadne.

Takie rozumienie kompensaty zostało także potwierdzone w praktyce orzeczniczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012 r., o sygn. I FSK 1731/11, skład orzekający zauważył, że: „Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Jednakże tożsamość skutku jaki wywiera potrącenie oraz zapłata nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności – uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki, jakby dłużnicy spełnili świadczenie poprzez zapłatę wierzytelności.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, analizowany przepis art. 22 ustawy o SDG, odnosi się do regulowania należności jedynie w formie płatności gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego. Innymi słowy, nie dotyczy on sytuacji uregulowania zobowiązania w formie kompensaty (potrącenia wierzytelności). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15d ustawy o PDOP, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., uniemożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o SDG zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, nie dotyczy sytuacji, w której rozliczenie zostanie dokonane w formie kompensaty.

Powyższy pogląd został również potwierdzony w:

*   odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytanie „Rzeczpospolitej”, w której zostało podkreślone, że: „(\`(...)\`) nowe przepisy mówią o dokonywaniu płatności za pośrednictwem rachunku. Przy kompensacie nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Mimo, że dochodzi do uregulowania zobowiązania. (\`(...)\`) uregulowanie zobowiązania wynikającego z transakcji o wartości powyżej 15 tys. zł w drodze kompensaty, nie będzie powodować obowiązku zastosowania nowych przepisów.” (źródło: Przemysław Wojtasik, Kompensaty można bez ograniczeń wrzucać w koszty, ,,Rzeczpospolita”, 2016, nr 239);
*   odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytania Dziennika Gazety Prawnej, w której zawarte zostało stanowisko, że: „(\`(...)\`) przepisy posługują się pojęciem rachunku płatniczego i dokonywania za jego pośrednictwem płatności. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Przyjęcie, że przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, mogłoby oznaczać także niemożliwość jego zastosowania w praktyce (\`(...)\`). A zatem uregulowanie zobowiązania wynikającego z transakcji o wartości powyżej 15 tys. zł w drodze kompensaty nie będzie powodować obowiązku zastosowania regulacji art. 15d ustawy o CIT” (źródło: Agnieszka Pokojska, Limit 15 tys. zł dotyczy tylko zapłaty, „Dziennik Gazeta Prawna”, 2016, nr 199).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15d ustawy o PDOP, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., nie będzie miał zastosowania w przypadku uregulowania zobowiązań w formie kompensaty. W konsekwencji, zobowiązanie o wartości przekraczającej 15.000 zł, uregulowane w formie potrącenia wierzytelności, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, przy założeniu, że wydatek ten stanowi racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i nie został wymieniony w katalogu wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r., o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „(\`(...)\`) Spółka może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r., o sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK, w której organ zgodził się z tożsamym do powyższego stanowiskiem wnioskodawcy,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-736/16-1/AW, w której organ zgodził się z tożsamym do powyższego stanowiskiem wnioskodawcy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy o PDOP, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązania o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane przez Spółkę w formie kompensaty, będą stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy pod warunkiem, że zostaną spełnione ogólne przesłanki pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.