Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-861/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Przymusowe, automatyczne i dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny oraz w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowana przewiduje, że otrzyma w przyszłości tytułem darowizny udziały w spółce z o. o. (dalej: „Spółka”) od syna.

Przekazanie udziałów miałoby nastąpić na podstawie umowy darowizny zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W umowie darowizny udziałów Spółki będzie wskazana ich wartość rynkowa na dzień darowizny.

Zainteresowana nie wie czy w przyszłości nie zrezygnuje z prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest wykluczone, że w przyszłości udziały otrzymane przez Wnioskodawczynię zostaną umorzone przez Spółkę w drodze umorzenia (przymusowego, automatycznego lub dobrowolnego), czy też w drodze ewentualnej sprzedaży.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa Spółki.

Niezależnie od trybu umorzenia (przymusowe, automatyczne lub dobrowolne), Wnioskodawczyni będzie przysługiwało wynagrodzenie z tego tytułu. Bez względu na tryb umorzenia, dokonane zostanie ono zgodnie z obowiązującym prawem, w szczególności z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) i postanowieniami umowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w drodze darowizny przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia uzyskany przez Wnioskodawczynię może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień otrzymania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT?
2.  Czy w sytuacji, gdy dojdzie do przewidzianego umową Spółki zbycia przez Zainteresowaną w celu ich umorzenia (dobrowolnego umorzenia) udziałów otrzymanych w drodze darowizny, to uzyskany przychód z tytułu wypłaconego Zainteresowanej wynagrodzenia za udziały może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień otrzymania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 3 grudnia 2013 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-861/13-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania nr 1 - dochód uzyskany na skutek umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT. Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawczyni przez Spółkę, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia w umowie spółki - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie automatyczne oraz przymusowe następuje za wynagrodzeniem na rzecz wspólnika, które nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 w zw. z § 4 KSH). Wypłata na rzecz wspólnika (osoby fizycznej) ww. wynagrodzenia z tytułu automatycznie lub przymusowo umorzonych udziałów rodzi konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej „ustawa o PIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o PIT, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni - art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji).

Podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d ustawy PIT, zgodnie z którym, dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Jeżeli jednak nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wymienione powyżej przepisy ustawy o PIT nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w takiej sytuacji, należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz.768), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Tak więc, za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym umorzeniem udziałów dokonanym w sposób przymusowy lub automatyczny należy przyjąć wartość rynkową udziałów określoną w umowie darowizny.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, że w świetle art. 30a ust. 6 tej ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6,8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1,2 i 4, ust. 5a i 5d. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ustawy o PIT znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, jako przepis szczególny derogujący zasadę generalną.

Reasumując, w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Powyższe oznacza, że dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, cytując ich fragmenty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.