Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.48.2023.5.IKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-19
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE)- TERMOMODERNIZACJA
Słowa kluczowe: termomodernizacja; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 6 marca 2023 r. (data wpływu 6 marca 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 19 kwietnia 2023 r. (data wpływu 19 kwietnia 2023 r.), 28 kwietnia 2023 r. (data wpływu 28 kwietnia 2023 r.) oraz w dniu 29 maja 2023 r. (data wpływu 29 maja 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – termomodernizacja budynków mieszkalnych wielorodzinnych sklasyfikowanych w grupowaniu PKOB 1122, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

**Opis usługi**: świadczenie kompleksowe polegające na termomodernizacji budynków mieszkalnych wielorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w grupowaniu PKOB 1122. Świadczenie kompleksowe obejmować będzie: system wentylacji wyciągowej, węzeł cieplny, instalacje ciepłej wody użytkowej, instalacje centralnego ogrzewania, układ odzysku ciepła i magazynowania, automatykę układu modernizacyjnego oraz usługi odzysku ciepła (prace serwisowe i konserwacyjne). Czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, gdyż wszystkie służą realizacji określonego celu w postaci zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania instalacji.

**Rozstrzygnięcie**: termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 marca 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek uzupełniony pismami w dniu 19 kwietnia 2023 r., 28 kwietnia 2023 r. oraz 29 maja 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) dotyczącej _termomodernizacji budynków mieszkalnych wielorodzinnych_ na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono m.in. następujący szczegółowy opis usługi:**

(…) z siedzibą w (…) (dalej również: Wnioskodawca lub (…)) jest (…) z branży (…), której przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest (…).

(…) zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca planuje realizację projektu dotyczącego świadczenia usługi zapewniającej efektywność energetyczną dla obiektów z wielkiej płyty.

Budynki mieszkalne objęte planowanym projektem są obiektami budowlanymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a VAT. W konsekwencji, projekt skierowany jest do właścicieli obiektów budownictwa mieszkaniowego, w których mieszczą się lokale mieszkalne, które to obiekty sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych lub lokale te nie mają powierzchni dominującej w stosunku do całego obiektu. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją, we wspomnianych budynkach, co do zasady, nie znajdują się lokale mieszkalne o powierzchni przekraczającej 150 m2 .

Projekt z założenia nie obejmuje budynków użyteczności publicznej, czy też obiektów przeznaczonych w całości do wykorzystania w działalności gospodarczej.

Celem projektu jest termomodernizacja obiektów budowlanych, to jest przede wszystkim ulepszenie obiektu budowlanego w wyniku, którego następuje ulepszenie obiektu budowlanego, które polega na:

a) zmniejszeniu zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej,

b) zmniejszeniu strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych,

c) uzupełnieniu źródła energii na odnawialne z wykorzystaniem pomp ciepła.

W zakres termomodernizacji, o której mowa powyżej Wnioskodawca planuje przebudowę zarówno infrastruktury ciepłowniczej, jak i towarzyszącej - w postaci wentylacji obiektów budowlanych. Zmiany, o których mowa powyżej obejmować będą montaż wewnątrz jak i na zewnątrz budynku:

a) na infrastrukturze przesyłowej układów pomiarowo-sterujących, których zadaniem będzie optymalizacja zużycia energii,

b) modernizacji instalacji wentylacyjnej, poprzez uzupełnienie już istniejącej infrastruktury o możliwość odzyskiwania ciepła pochodzącego z wymiany cieplnej w obiekcie budowlanym,

c) montażu pomp ciepła typu powietrze-powietrze oraz instalacji fotowoltaicznej, które będą stanowiły uzupełnienie dotychczas wykorzystywanego źródła w postaci ciepła systemowego.

W konsekwencji, w ramach świadczonej usługi Wnioskodawca zapewni swoim klientom, istotną poprawę sprawności energetycznej obiektów budowlanych. Co bowiem w sprawie istotne, obiekty budowlane poddane stosownej usłudze, ograniczą istotnie swoje zapotrzebowanie na energię.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż całość instalowanej infrastruktury, po zakończeniu projektu termomodernizacji stanie się własnością beneficjenta usługi. Okres realizacji usługi będzie procesem rozciągniętym w czasie, gdyż klient zainteresowany jest długofalowym efektem wynikającym z synergii działań podjętych w ramach projektu.

Istotą usługi pozostaje bowiem zapewnienie klientowi odpowiedniej funkcjonalności o charakterze kompleksowego rozwiązania, które z uwagi na wielowątkowy zakres podejmowanych przez Wnioskodawcę aktywności, podlega ocenie jedynie w miarę upływu czasu, w trakcie którego Wnioskodawca dokonuje odpowiedniej kalibracji całego systemu wytworzonego w obiekcie budowlanym w związku z realizacją termomodernizacji.

Zatem w ramach przedmiotowej usługi, odnajduje się również pewna opieka Wnioskodawcy - jako dostawcy (…) powiązania - rozciągnięta w czasie. Usługa ta, jest w pełnie zrealizowana bowiem dopiero po pełnej parametryzacji całego układu.

Zatem w okresie trwania usługi termomodernizacji, Wnioskodawca będzie podejmował działania zmierzające do nadzoru nad sprawnością poszczególnych elementów systemu, w tym pomp ciepła, instalacji rekuperacyjnej, czy też fotowoltaicznej.

Mając na uwadze planowany zakres prac w ramach usługi termomodernizacyjnej, a przede wszystkim oczekiwania klienta związane z poprawą efektywności energetycznej obiektów budowlanych, Wnioskodawca planuje wprowadzenie adekwatnego do założeń usługi systemu rozliczenia tejże. Zatem, w ramach planu (…) będzie oferowała klientom rozliczenie oparte o realny uzysk, jaki beneficjenci usługi osiągną, w związku z wdrożeniem określonych rozwiązań. W konsekwencji wynagrodzenie Wnioskodawcy skalkulowane będzie w oparciu o zespolony wzór odzwierciedlający odzysk ciepła, oszczędności uzyskane na centralnym ogrzewaniu oraz ogrzaniu wody użytkowej.

Przy tej okazji warto wskazać, że w celu realizacji tak opisanego przedsięwzięcia Wnioskodawca rozważa także możliwość wystąpienia z wnioskiem o grant z (\`(...)\`), który pokryje 50% poniesionych kosztów. Co bowiem w sprawie istotne, zakres usługi stanowiący przedmiot niniejszego wniosku spełnia kryteria przyznania grantu z (…). Grand będzie przeznaczony na refinansowanie kosztów wykonania usługi, a zatem możliwym pozostaje częściowy zwrot środków wydatkowanych na przedsięwzięcie termomodernizacyjne.

Zatem Wnioskodawca realizując przedsięwzięcie zgodnie z „zasadami: (…)” (…) oraz zrównoważonego rozwoju, planuje poprawę efektywności energetycznej obiektów budowlanych przeznaczonych na cele mieszkaniowe.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów \[\`(...)\`\]. Jak już o tym była mowa, Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające na przebudowie infrastruktury ciepłowniczej, jak i infrastrukturze towarzyszącej obejmującej montaż układów pomiarowo-sterujących, modernizacji instalacji wentylacyjnej oraz montażu pomp ciepła typu powietrze-powietrze oraz instalacji fotowoltaicznej.

W konsekwencji należy uznać, że planowane działania nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwalifikacji prawnej termomodernizacji, to przy braku legalnej definicji przywołanego pojęcia w prawie podatkowym, stosownej kwantyfikacji dokonać należy w oparciu o postanowienia ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków. W treści ustawy tej znajduje się bowiem identyfikacja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania.

Definicja powyższa, identyfikująca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że cele realizowanych przez nią usług mają być osiągnięte poprzez wykorzystywanie instalacji montowanych wewnątrz i na dachu budynków mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego budynku (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej).

Charakter świadczonych usług nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługi realizowane przez Wnioskodawcę należy zaklasyfikować jako termomodernizację, a zatem ogólniej jako modernizację energetyczną w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i należy je opodatkować stawką podatkową w wysokości 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11. Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

\- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

\- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Powołany wyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane przedsięwzięcie stanowić będzie usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w konsekwencji czego, usługa ta podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Świadczone usługi składają się zatem na usługę kompleksową polegającą na termomodernizacji budynków w budownictwie wielorodzinnym.

Nie ulega wątpliwości, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W przypadku jednak, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, którym jest wykonanie świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 roku, w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 roku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku). A ponadto w wyroku z dnia 27 września 2012 roku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia na co wskazywał TSUE w powołanych orzeczeniach.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania planowanego kompleksowego świadczenia.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 powołanej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Artykuł 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji na potrzeby art. 41 ust. 12 odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, a w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 roku o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 z późn. zm.) przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie w wyniku, którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Ponadto, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "obiekt budowlany". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że realizacja usługi będzie odbywał się w obrębie budynków mieszkalnych sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 11 i dotyczy czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków - obiekty budowlane poddane stosownej usłudze ograniczają istotnie swoje zapotrzebowanie na energię. Jak już była o tym mowa jest to projekt, który zakłada przebudowę infrastruktury ciepłowniczej oraz towarzyszącej w postaci wentylacji obiektów budowlanych. Jest więc przedsięwzięciem, którego efektem będzie termomodernizacja prowadząca do ulepszenia istniejących budynków mieszkalnych.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie z 7 kwietnia 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.48.2023.1.IKR wskazując m.in.:

Wnioskodawca będzie świadczyć **usługi**, które mają charakter **świadczenia kompleksowego**. Dominującą usługą będzie **termomodernizacja** budynków mieszkalnych wielorodzinnych (obiekty z wielkiej płyty położone w (…)).

Przedmiotem usługi będzie świadczenie kompleksowe.

Na świadczenie kompleksowe, którego dominującą usługą będzie termomodernizacja, składa się w szczególności:

\- montaż zaworów podpionowych równoważenia hydraulicznego centralnego ogrzewania i termicznego ciepłej wody użytkowej wraz z konserwacją zmianami nastaw i ich kalibracją w zależności od odczytywanych parametrów (pomieszczenia techniczne, piwnice i korytarze);

\- montaż systemu wentylacji, tłumików, regulatorów zmiennego wydatku wraz z siłowniami i automatyką oraz niezbędnymi czujnikami, systemem wentylatorów i układu filtrów (dach i pomieszczenia techniczne, przybudówka);

\- montaż pomp ciepła wraz z układem zasobników, buforów, instalacją zasilającą, wymiennikami, pompami i układem zaworów regulacyjnych z siłownikami, niezbędnymi czujnikami i systemem automatyki monitorującymi, regulującymi i optymalizującymi pracę układu w zależności od czynników zewnętrznych oraz zachowania sybiektu. Układ wymaga stałych czynności konserwacyjno-kalibrujących w zakresie niezbędnym do uzyskania zakładanych efektów (przybudówka, szachty, korytarze, piwnice, pom. techniczne);

\- system automatyki, telemetrii, sterowania, regulacji i kalibrowania układu pozwalający na uzyskanie oczekiwanych działań termomodernizacyjnych i oszczędnościowych. Do uzyskania oczekiwanego efektu niezbędne jest stałe wprowadzenie korekt i prac konserwacyjnych przez cały okres trwania umowy (pomieszczenie przybudówki, szachty, pom. techniczne i korytarze);

Wnioskodawca oczekuje wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej kompleksowego świadczenia usługi termomodernizacji.

Przedmiotowa usługa będzie realizowana w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych.

Przedmiotem wniosku są budynki mieszkalne wielorodzinne, które są sklasyfikowane w klasie 1122 PKOB.

Powierzchnie przeznaczone na cele mieszkalne obejmują co najmniej połowę powierzchni użytkowej budynku.

Budynek służy do stałego zamieszkania.

Beneficjentem usługi jest (…) mająca w swych zasobach zarówno mieszkania spółdzielcze, jak również zarządzająca mieszkaniami własnościowymi.

Kalibracja systemu polega na stałym regulowaniu i kalibrowaniu nastaw parametrów temperaturowych, ciśnieniowych i wydajnościowych pracy układu ze szczególnym uwzględnieniem minimalizacji zużycia energii elektrycznej i ciepła.

Usługa będzie rozliczana proporcjonalnie do uzyskanych efektów.

Opieka Wnioskodawcy polega na tym, że prowadzi on konserwację i utrzymanie termomodernizacji w stanie technicznym pozwalającym na uzyskanie zakładanego efektu termomodernizacyjnego.

Nadzór nad sprawnością poszczególnych elementów systemu realizowany jest przez system automatyki, telemetrii, która na bazie odczytanych i monitorowanych parametrów informuje o konieczności lub zaleceniu wykonania dodatkowych prac serwisowo-konserwacyjnych.

Dostawy materiałów (towarów) niezbędnych do realizacji przedmiotu wniosku dokonuje Wnioskodawca.

Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą prowadziły do realizacji określonego, tym celem będzie termomodernizacja budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Termomodernizacja pozwoli na wypracowanie oszczędności w zużyciu energii elektrycznej, ciepła na potrzeby ogrzewania i przygotowania ciepłej wody użytkowej.

Czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Oferowana usługa termomodernizacji jest świadczeniem złożonym, a żadne ze świadczeń częściowych nie mają znaczenia gospodarczego, ekonomicznego i uzasadnienia technologicznego. Niewykonanie choćby pojedynczych świadczeń częściowych czyni całe przedsięwzięcie ekonomicznie nieopłacalnym. Z jednej strony, wykonanie częściowe usługi kompleksowej pociągnie za sobą koszty związane z zaangażowaniem sił i środków, a z drugiej nie doprowadzą do oczekiwanych oszczędności.

Elementem dominującym w ramach świadczenia głównego jest usługa termomodernizacji. Aby można mówić o usłudze termomodernizacyjnej należy wykonać przebudowę infrastruktury ciepłowniczej, przebudowę wentylacji obiektów budowlanych, dokonać montażu układów pomiarowo-sterujących, wykonać modernizację instalacji wentylacyjnej, zamontować pompy ciepła, instalację fotowoltaiczną. Każdy z tych elementów składowych sam w sobie nie przyniesie oczekiwanych korzyści stronom umowy. Dla przykładu, bez montażu układów pomiarowo-sterujących nie będzie można korzystać z zamontowanych urządzeń ciepłowniczych, czy instalacji odzysku ciepła z wentylacji.

Niezbędne jest zastosowanie automatyki i stałe prowadzenie czynności konserwacyjnych, regulacyjnych i kalibracyjnych układ, bez tych czynności nie uda się osiągnąć trwałego efektu ograniczeniu zużycia energii i ciepła oraz tym samym obniżenia kosztów ponoszonych przez budynek co jest podstawowym powodem wdrażania projektu termomodernizacyjnego.

W ramach termomodernizacji opracowane zostały trzy rodzaje instalacji, centralnego ogrzewania, instalacja ciepłej wody i instalacja wentylacyjna. Połączenie tych trzech elementów powoduje, że dzięki instalacji centralnego ogrzewania (zawory, opomiarowanie) uzyskać można zmniejszenie strat ciepła; modernizacja instalacji wentylacyjnej pozwala na regulowanie wentylacji i kontrolowanie dostarczonego ciepła na podgrzanie powietrza w zależności od temperatury zewnętrznej i potrzeb budynku, co przekłada się na możliwość odzyskania ciepła i powtórnego wykorzystania; dodatkowo, montaż zaworów i układów pomiarowych powoduje, że można zmniejszyć straty ciepłej wody użytkowej i regulować parametry w zależności od potrzeb w danym momencie.

Zatem, cały efekt jest sumą wymienionych wyżej trzech elementów; bez tych elementów nie będzie możliwe odzyskanie ciepła przez układ wentylacji, a jak nie będzie ciepła, to nie będzie można dostarczyć ciepła; zakładany efekt uzyskany zostanie tylko przy działających wszystkich tych elementów.

Cena obejmuje całość świadczenia.

Wnioskodawca inwestuje i montuje urządzenia, a następnie prowadzi montaż i na podstawie uzyskanego efektu optymalizuje koszty, im większy efekt termomodernizacyjny, tym większe oszczędności.

Ponadto, Wnioskodawca pobiera opłatę stałą, która rekompensuje część nakładów i kosztów stałych, a część zmienna jest uzależniona od uzyskanego wyniku.

Czynności termomodernizacyjne, a w tym między innymi montaż i konserwacja (…) oraz zakup urządzeń (…) stanowi około (…) wartości całego projektu, pozostała (…) kosztów projektu to wartość energii elektrycznej.

Nabywca zainteresowany jest tylko nabyciem świadczenia kompleksowego, ponieważ tylko w takiej sytuacji odniesie korzyść ekonomiczną w postaci obniżenia należności ponoszonych z tytułu wykorzystywania podgrzewanej wody, obniżenia należności z tytułu zużycia energii oraz obniżenia należności z tytułu centralnego ogrzewania.

Wnioskodawca wskazał, że (…) i nie przyjęła jeszcze ostatecznej formy, którą można zaprezentować.

Przedmiotem umowy będzie wykonanie świadczeń, które złożą się na przedsięwzięcie termomodernizacyjne mające na celu wypracowanie oszczędności w zużyciu energii cieplnej i elektrycznej w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych. Strony wstępnie ustaliły, że wykonawca będzie składał roczne raporty z poczynionych oszczędności. Wynagrodzenie będzie uzależnione od poczynionych oszczędności.

Do pisma z dnia 28 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca dołączył potwierdzenie wniesienia opłaty za WIS.

Pismem z dnia 29 maja 2023 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie z dnia 19 maja 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.48.2023.2.IKR wskazując m.in.:

Wnioskodawca podkreślił, że opisane usługi i towary składają się na jedno świadczenie kompleksowe.

Wnioskodawca oświadczył, że wniosek dotyczy jednego świadczenia kompleksowego polegającego na termomodernizacji budynków mieszkalnych wielorodzinnych (obiekty z wielkiej płyty położone w (…)).

Wnioskodawca wskazał, że na świadczenie kompleksowe składa się łącznie sześć towarów i usług. Są to następujące towary i usługi:

1\. System wentylacji wyciągowej.

System wentylacji wyciągowej składa się z:

\- (…).

W przybudówce na dachu budynku montowany będzie system wentylacji w miejsce dotychczas istniejących starych wentylatorów. Następnie, zamontowany zostanie system automatyki, na który składają (…).

W przybudówce zamontowany zostanie również kolejny element instalacji w postaci pompy ciepła, która odzyskuje ciepło i usuwa schłodzone powietrze na zewnątrz. Odzyskane ciepło przekazywać będzie na dół budynku do węzła cieplnego.

System automatyki zapewni korzystanie z systemu wentylacyjnego i pompy ciepła. System będzie optymalizowany w zależności od warunków atmosferycznych i cen energii.

Przybudówka (pomieszczenie techniczne) to integralna część budynku znajdujące się na dachu budynku wielorodzinnego.

2\. Węzeł cieplny

Węzeł cieplny składa się z:

\- (…)

Do węzła cieplnego będzie trafiać odzyskane ciepło w postaci podgrzanej wody. Węzeł cieplny również zostanie przebudowany. Przebudowa węzła będzie polegać na montażu zasobników na ciepłą wodę, czyli akumulatorów, w których gromadzona będzie ciepła woda. Ciepła woda będzie gromadzona w zasobnikach, skąd będzie dostarczana do budynku w zależności od potrzeb, które są zmienne w zależności od pory dnia i roku. Aby dostęp do ciepłej wody był nieprzerwany i na jednakowym poziomie niezbędne będzie regularne dokonywanie kalibrowania systemu automatyki, a także wykonywanie prac konserwacyjnych.

Cały węzeł również będzie podlegał opomiarowaniu. W węźle cieplnym także zostanie zamontowany system automatyki, którego zadaniem - tak jak w przypadku wentylatorów na dachu - będzie synchronizacja urządzeń znajdujących się na dachu (przybudówka) i węzła cieplnego.

3\. Instalacja ciepłej wody użytkowej

Na instalacji ciepłej wody użytkowej (…). Wszystkie elementy instalacji ciepłej wody użytkowej są zbierane przez urządzenie, które przekazuje informacje do systemu automatyki. Sterowanie polega na monitorowaniu temperatury, utrzymywanie parametrów wody i optymalizacja nastaw w zależności od potrzeb budynku. Do ustalenia zapotrzebowania na ciepłą wodę niezbędne jest monitorowanie jej zużycia, które z kolei jest uzależnione od pory dnia i roku.

4\. Instalacja centralnego ogrzewania

Instalacja centralnego ogrzewania składa się z:

\- (…)

5\. Układ odzysku ciepła i magazynowania

Na układ odzysku i magazynowania składa się z:

\- (…)

6\. Automatyka układu modernizacyjnego

Na automatykę układu modernizacyjnego składają się:

\- (…)

Podstawowym elementem układu jest (…), który zbiera informacje ze wszystkich elementów stanowiących całość układu modernizacyjnego.

Automatyka układu modernizacyjnego optymalizuje nastawy i reaguje bezpośrednio na zachowanie się budynku, parametry temperaturowe i zapotrzebowanie bieżące w taki sposób, aby zminimalizować zużycie energii i zmaksymalizować odzyskiwanie energii z zamontowanego układu modernizacyjnego. Komunikacja między urządzeniami realizowana jest z wykorzystaniem protokołów (…).

7\. Usługa odzysku ciepła

Prace konserwacyjne i usługowe składają się na część usługową świadczenia w postaci termomodernizacji. Efekt w postaci oszczędności jest uzależniony od prac serwisowych i konserwacyjnych wszystkich urządzeń zamontowanych w budynku. Korekty działania układu dokonywane są zdalnie z uwzględnieniem średnioterminowej prognozy pogody dla (…).

W (…) następuje część usługowa całego świadczenia, które jest wykonywane przez (…). Pracownicy dokonują prac serwisowych i konserwacyjnych opisanych urządzeń. Usługa będzie realizowana w długim okresie czasu, dlatego zapewnienie prac serwisowych i konserwacyjnych jest niezbędne dla zgodnego z przeznaczeniem działania opisanych urządzeń (towarów).

Wnioskodawca podkreśla, że opisana termomodernizacja budynku objęta będzie jedną umową. Jednak dla uzyskania efektu oszczędności niezbędne jest rozciągnięcie jej w czasie, ponieważ tylko w taki sposób można osiągnąć oczekiwany efekt oszczędności.

Wartość prac konserwacyjnych wliczanych do podstawy opodatkowania będzie przekraczać (…) tej podstawy.

Prace serwisowe i konserwacyjne składające się na usługę w opisanym świadczeniu kompleksowym są jego integralnym elementem. Zamontowane urządzenia (towary) nie będą funkcjonować w ogóle bez przeprowadzanych regularnie prac serwisowych i konserwacyjnych.

Należy wskazać, że Przybudówka, jako pomieszczenie techniczne, stanowi integralną część budynku, która znajduje się na dachu budynku wielorodzinnego.

Cały proces został opisany w podpunkcie 1. b). Opisane części składowe świadczenia kompleksowego nie mogą funkcjonować odrębnie w takim sensie, że odrębnie nie doprowadzą do wypracowania oszczędności. Każda składowa może być wykorzystywana samodzielnie, jednak nie do celów opisanych we wniosku, czy też nie w takim stopniu, jak to zrobi Wnioskodawca. Tylko zachowując opisane wyżej łączne wykorzystanie wszystkich elementów świadczenia kompleksowego daje gwarancję osiągnięcia zakładanego celu, jakim jest termomodernizacja prowadząca do wymiernych oszczędności. Przy czym, bez świadczonych usług w postaci prac konserwacyjnych i serwisowych opisane towary pozostaną tylko bezładnym zbiorem przedmiotów. A więc, tylko i wyłącznie połączenie wszystkich składowych jest uzasadnione ekonomicznie i może doprowadzić do oczekiwanych efektów.

Należy podkreślić, że celem całego przedsięwzięcia jest produkcja ciepłej wody użytkowej z odzyskanego ciepła.

Wnioskodawca zakłada, że formuła rozliczenia wynagrodzenia składać się będzie z kilku elementów:

1\. (…)

2\. (…)

(…)

3\. (…)

Opłata (…)

Wszystkie opłaty i koszty związane ze świadczeniem kompleksowym polegającym na termomodernizacji budynku wielomieszkaniowego są uwzględniane na fakturze wystawianej na koniec roku kalendarzowego.

Ponadto, zapisy umowy będą gwarantować (…), że nie poniesie większych kosztów, niż by poniosła pobierając ciepło z (…). Taki zapis gwarantuje ekonomiczne uzasadnienie dla całego przedsięwzięcia i jednocześnie zapewni, że Wnioskodawca dołoży należytej staranności przy odzyskiwaniu ciepła.

Reasumując, formuła umowy zakłada, że całe ryzyko za efekt termomodernizacji ciąży na Wnioskodawcy poprzez ograniczenie opłat, które nie mogą być wyższe od ponoszonych przed termomodernizacją.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 4 lipca 2023 r. nr KDSB1-2.440.48.2023.4.IKR Organ wyznaczył wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 5 lipca 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._ Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)._ Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C‑581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem świadczenia kompleksowego będzie usługa termomodernizacji, które obejmować będzie: system wentylacji wyciągowej, węzeł cieplny, instalacja ciepłej wody użytkowej, instalacja centralnego ogrzewania, układ odzysku ciepła i magazynowania, automatyka układu modernizacyjnego oraz usługa odzysku ciepła. Czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, gdyż wszystkie służą realizacji określonego celu w postaci zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania instalacji. Świadczenie będzie realizowane w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, stałego zamieszkania, które są sklasyfikowane w PKOB 1122, budynki te są obiektami budowlanymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym. Powierzchnie przeznaczone na cele mieszkalne obejmują co najmniej połowę powierzchni użytkowej, budynek będzie służył do stałego zamieszkania. Nabywca będzie zainteresowany nabyciem całego świadczenia, ponieważ tylko w takiej sytuacji odniesie korzyść ekonomiczną w postaci obniżenia należności z tytułu wykorzystania podgrzewanej wody, obniżenia należności z tytułu zużycia energii oraz obniżenia należności z tytułu centralnego ogrzewania. Usługa będzie realizowana w długim okresie czasu, dlatego zapewnienie prac serwisowych i konserwacyjnych jest niezbędne dla zgodnego z przeznaczeniem działania opisanych urządzeń. Wszystkie czynności są ze sobą ściśle powiązane, gdyż wszystkie służą realizacji określonego celu w postaci zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania instalacji.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdyż wszystkie opisane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedstawionego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawką podatkowym, lecz mają charakter elementów składowych usługi złożonej.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisana usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11 _Budynki mieszkalne_ w grupie 112 _Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe_ mieści się klasa 1122 _Budynki o trzech i więcej mieszkaniach_.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa (świadczenie kompleksowe) opisane we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego zaliczanego do klasy 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach - Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W związku z art. 3 pkt 2 ww. ustawy budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Wnioskodawca wskazał, że świadczenie kompleksowe obejmujące: system wentylacji wyciągowej, węzeł cieplny, instalacje ciepłej wody użytkowej, instalacje centralnego ogrzewania, układ odzysku ciepła i magazynowania, automatykę układu modernizacyjnego oraz usługę odzysku ciepła, będzie realizowane w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, stałego zamieszkania, które są sklasyfikowane w PKOB 1122, budynki te są obiektami budowlanymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej, zmniejszeniu strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz uzupełnieniu źródła energii na odnawialne z wykorzystaniem pomp ciepła.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) obejmujące system wentylacji wyciągowej, węzeł cieplny, instalacje ciepłej wody użytkowej, instalacje centralnego ogrzewania, układ odzysku ciepła i magazynowania, automatykę układu modernizacyjnego oraz usługę odzysku ciepła, będzie realizowane w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, stałego zamieszkania, które są sklasyfikowane w PKOB 1122, budynki te są obiektami budowlanymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym - stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy, w zw. z art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych(PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).