Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.283.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi Wydłużonego Okresu Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego gdy prowizją i odsetkami obciążany jest wyłącznie Wierzyciel, w przypadku zawarcia umowy wykupu odwrotnego gdy prowizją i odsetkami obciążany jest wyłącznie Dłużnik oraz w zakresie zwolnienia od podatku usługi Wydłużonego Okresu Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego gdy odsetkami i prowizją obciążany jest Dłużnik oraz w zakresie uznania wynagrodzenia za Wydłużony Okres Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego, gdy prowizją i odsetkami obciążany jest Wierzyciel na podstawie roszczenia regresowego, za obrót (podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy).
Słowa kluczowe: banki; faktoring; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług :

*   **jest prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla usługi Wydłużonego Okresu Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego gdy prowizją i odsetkami obciążany jest wyłącznie Wierzyciel, w przypadku zawarcia umowy wykupu odwrotnego gdy prowizją i odsetkami obciążany jest wyłącznie Dłużnik oraz w zakresie zwolnienia od podatku usługi Wydłużonego Okresu Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego gdy odsetkami i prowizją obciążany jest Dłużnik,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie uznania wynagrodzenia za Wydłużony Okres Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego, gdy prowizją i odsetkami obciążany jest Wierzyciel na podstawie roszczenia regresowego, za obrót (podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy).

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za Wydłużony Okres Finansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) (dalej: „Bank”) – jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.). Bank, w ramach prowadzonej działalności bankowej, oferuje usługi faktoringowe polegające na wykupie i wcześniejszej spłacie nieprzeterminowanych (niewymagalnych) wierzytelności, udokumentowanych fakturami lub innymi dokumentami poświadczającymi istnienie wierzytelności, które to usługi realizowane są w oparciu o jedną z trzech rodzajów zawieranych przez Bank umów:

1.  umowę wykupu wierzytelności tzw. wykup prosty,
2.  umowę wykupu wierzytelności tzw. wykup odwrotny,
3.  umowę wykupu wierzytelności odwrotnego (finansowanie dostawców).

Dodatkowo, pierwsza z ww. umów, tj. umowa wykupu wierzytelności (wykup prosty) może występować w 2-ch wariantach:

*   z regresem do Wierzyciela – co oznacza, że Bank nie przejmuje ryzyka wypłacalności Dłużnika wierzytelności i ma możliwość pełnego regresu w stosunku do Wierzyciela, w przypadku, gdy Dłużnik nie spłaci w terminie kwoty zadłużenia,
*   bez regresu do Wierzyciela – Bank przejmuje ryzyko niewypłacalności Dłużnika i w sytuacji braku spłaty zadłużenia przez Dłużnika, nie może zwrócić się do Wierzyciela o spłatę wierzytelności.

Poniżej krótka charakterystyka każdego z wymienionych rodzajów umów.

Ad. A

Bank na podstawie Umowy Wykupu Wierzytelności i Oświadczenia Dłużnika – tzw. wykup prosty, nabywa w drodze przelewu, w rozumieniu art. 509 Kodeksu Cywilnego od podmiotu gospodarczego będącego dostawcą towarów lub usług oraz stroną umowy (Wierzyciela) przysługujące mu wierzytelności wobec odbiorcy towarów i usług (Dłużnika). Są to wierzytelności handlowe, których termin płatności jeszcze nie upłynął, wynikające z wystawionych przez Wierzyciela na Dłużnika faktur VAT lub wierzytelności poświadczonych innymi dokumentami. Wynagrodzeniem Banku z tytułu wykupu wierzytelności są tzw. odsetki dyskontowe oraz prowizje.

Ad. B

W przypadku wykupu wierzytelności – tzw. wykup odwrotny, Bank podpisuje umowę z Dłużnikiem. Na podstawie umowy Dłużnik może składać wierzytelności do wykupu przy wykorzystaniu dyspozycji wykupu. Bank realizując dyspozycję wykupu dokonuje płatności na rzecz Wierzyciela i wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela w oparciu o art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem nabycia, podobnie jak w przypadku wykupu prostego, są nieprzeterminowane wierzytelności handlowe. W przypadku wykupu odwrotnego wynagrodzeniem Banku są odsetki dyskontowe oraz prowizje.

Ad. C

Bank na podstawie Umowy wykupu wierzytelności odwrotnego (finansowanie dostawców) zawartej z Dłużnikiem nabywa wierzytelności pieniężne stwierdzone fakturą lub równoważnym dokumentem wystawionym przez podmioty niebędące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce, jak również potwierdzone innymi dokumentami, które przysługują Wierzycielom wobec Dłużnika, z którym Bank podpisał Umowę. Wierzytelności te są zgłaszane przez Dłużnika lub Wierzyciela za pośrednictwem dedykowanego serwisu internetowego „do wykupu” przez Bank.

Z chwilą zaspokojenia Wierzyciela, tj. z chwilą spłaty przez Bank wierzytelności, Bank nabywa wierzytelność i wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego do wysokości kwoty kapitału. W przypadku wykupu odwrotnego wynagrodzeniem Banku są odsetki dyskontowe oraz prowizje.

W każdym z opisanych 3-ch rodzajów umów może pojawić się dodatkowe wynagrodzenie dla Banku z tytułu tzw. Wydłużonego Okresu Finansowania (dalej: „WOF”). WOF definiowany jest – zgodnie z Regulaminem, do którego stosowania odwołuje się każda z trzech opisanych rodzajów umów wykupu wierzytelności – jako okres dodatkowego finansowania rozpoczynający się w dniu wymagalności (wykupionej / spłaconej przez Bank) wierzytelności i kończący się w ostatecznym terminie zapłaty, ustalonym między Bankiem oraz Wierzycielem albo Dłużnikiem (w zależności od rodzaju wykupu). Natomiast wynagrodzenie z tytułu WOF (w formie odsetek czy prowizji) od kwoty wierzytelności objętej Wydłużonym Okresem Finansowania, naliczane jest począwszy od dnia następującego po dniu wymagalności do dnia roboczego, w którym wierzytelność zostanie spłacona, nie dłużej jednak niż do ostatecznego terminu zapłaty.

W zależności od rodzaju umowy wykupu – odsetkami i prowizjami z tytułu WOF może być obciążany:

1.  W przypadku umowy wykupu wierzytelności tzw. wykup prosty (Umowa podpisywana z Wierzycielem):
    1.  wyłącznie Wierzyciel – na podstawie zawartej z nim Umowy wykupu wierzytelności;
    2.  wyłącznie Dłużnik – na podstawie podpisanego oświadczenia (tzw. „Potwierdzenie Kontrahenta”), stanowiącego Załącznik do Umowy wykupu wierzytelności zawartej przez Bank z Wierzycielem, w którym to oświadczeniu (przedstawianym Dłużnikowi przez Wierzyciela do podpisu) — Dłużnik m.in. przyjmuje do wiadomości fakt zawarcia przez Wierzyciela z Bankiem Umowy wykupu wierzytelności, potwierdza, że będzie realizował na rzecz Banku na dedykowany rachunek bankowy płatności dot. wykupionej przez Bank wierzytelności oraz może wskazać, że płatności te zostaną przez niego zrealizowane w innym, dłuższym terminie, niż terminie wymagalności wskazanym na dokumencie potwierdzającym istnienie danej wierzytelności (tzw. Wydłużony Okres Finansowania);
    3.  Dłużnik – jako pierwotnie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za WOF na podstawie podpisanego oświadczenia (tzw. „Potwierdzenie Kontrahenta”), opisanego powyżej w pkt (b) stanowiącego Załącznik do Umowy wykupu wierzytelności zawartej przez Bank z Wierzycielem, oraz Wierzyciel – w stosunku do którego Bank ma regres w sytuacji braku spłaty przez Dłużnika wynagrodzenia za WOF – na podstawie postanowień umowy wykupu wierzytelności.
2.  W przypadku umowy wykupu wierzytelności tzw. wykup odwrotny (Umowa podpisywana z Dłużnikiem) – wyłącznie Dłużnik, na podstawie umowy wykupu.
3.  W przypadku umowy wykupu wierzytelności odwrotnego (finansowanie dostawców) – wyłącznie Dłużnik, na podstawie umowy wykupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie (odsetki i prowizje) za Wydłużony Okres Finansowania podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 oraz art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług – w sytuacji kiedy Bank obciąża nimi:
    1.  wyłącznie Wierzyciela – w przypadku umowy wykupu wierzytelności tzw. wykup prosty (Umowa podpisywana z Wierzycielem), opisanej w pkt (1) lit (a) w polu 74 Wniosku;
    2.  wyłącznie Dłużnika – w przypadku umowy wykupu wierzytelności tzw. wykup odwrotny (Umowa podpisywana z Dłużnikiem), opisanej w pkt (2) w polu 74 Wniosku;
    3.  wyłącznie Dłużnika – w przypadku umowy wykupu wierzytelności odwrotnego (finansowanie dostawców), opisanej w pkt (3) w polu 74 Wniosku;
2.  Czy wynagrodzenie (odsetki i prowizje) za Wydłużony Okres Finansowania korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług – w sytuacji kiedy Bank obciąża nimi:
    1.  wyłącznie Dłużnika – na podstawie podpisanego oświadczenia (tzw. „Potwierdzenie Kontrahenta”), stanowiącego Załącznik do Umowy wykupu wierzytelności zawartej przez Bank z Wierzycielem, opisanego w pkt (1) lit (b) w polu 74 Wniosku;
    2.  Dłużnika – jako pierwotnie zobowiązanego do zapłaty wynagrodzenia za WOF na podstawie podpisanego oświadczenia (tzw. „Potwierdzenie Kontrahenta”), stanowiącego Załącznik do Umowy wykupu wierzytelności zawartej przez Bank z Wierzycielem, opisanego w pkt (1) lit (c) w polu 74 Wniosku;
3.  Czy wynagrodzenie (odsetki i prowizje) za Wydłużony Okres Finansowania, które Bank egzekwuje od Wierzyciela, jako podmiotu do którego Bank ma regres, z uwagi na brak spłaty przez Dłużnika (jako pierwotnie zobowiązanego) w sytuacji opisanej w pkt (1) lit (c) w polu 74 Wniosku – nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

PYTANIE NR 1

W ocenie Wnioskodawcy w przypadkach objętych zakresem pytania nr 1 pkt od (a) do (c) – wynagrodzenie z tytułu WOF stanowi jeden z rodzajów wynagrodzenia wynikający z zawartych przez Bank umów wykupu wierzytelności, w oparciu o które Bank świadczy usługi faktoringowe opodatkowane wg stawki podstawowej, 23% VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i umowy faktoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Bank pragnie podkreślić, iż w związku z brakiem uregulowań prawnych, dotyczących umów faktoringowych weryfikując charakter realizowanych transakcji można, np. posłużyć się uregulowaniami uchwalonej w 1988 r. Konwencji Ottawskiej, z której wynika, iż faktoring poza umową cesji wierzytelności musi zawierać jeszcze co najmniej dwie czynności dodatkowe. Do dodatkowych czynności świadczonych przez faktora należą w szczególności: inkasowanie i księgowanie należności, monitorowanie dłużnika, przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Cytowany przepis art. 43 ust.1 pkt 15 ustawy jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia z VAT określone czynności, w tym w szczególności faktoring.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki i prowizje należne Bankowi z tytułu z tytułu WOF stanowią jeden z rodzajów wynagrodzenia za usługi faktoringu, jakie Bank świadczy w oparciu o zawarte umowy wykupu wierzytelności prostego i odwrotnego.

PYTANIE NR 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadkach objętych zakresem pytania nr 2: pkt (a) i (b) – świadczone przez Bank na rzecz Dłużnika usługi stanowią usługi w zakresie finansowania i podlegają zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (\`(...)\`).

Stroną umowy wykupu wierzytelności jest wyłącznie Wierzyciel i to na rzecz Wierzyciela Bank świadczy usługi faktoringowe. Natomiast, jedynie w oparciu o podpisane przez Dłużnika oświadczenia – Bank świadczy odrębną usługę na rzecz Dłużnika, tj. udziela finansowania Dłużnikowi poprzez wydłużenie, odroczenie Dłużnikowi terminu spłaty wierzytelności, które stanowi usługę zwolnioną z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

PYTANIE NR 3

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku objętych zakresem pytania nr 3 – kwoty otrzymane od Wierzyciela z tytułu roszczenia regresowego Banku w stosunku do Wierzyciela, w przypadku braku spłaty wynagrodzenie z tytułu WOF od Dłużnika – nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy.

W przypadku wystąpienia przez Bank do Wierzyciela z roszczeniem regresowym, w sytuacji, w której Dłużnik (jako pierwotnie zobowiązany) nie dokona zapłaty wynagrodzenia za Wydłużony Okres Finansowania – Bank stoi na stanowisku, iż kwota tego wynagrodzenia nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Wierzyciel nie występuje jako usługobiorca oferowanej przez Bank usługi WOF. Usługa WOF – polegająca na płatnym odroczeniu przez Bank terminu zapłaty przez Dłużnika należności głównej jest świadczona przez Bank na rzecz Dłużnika i to Dłużnik jest usługobiorcą tej usługi, zobowiązanym do zapłaty wynagrodzenia. Prawna możliwość dochodzenie przez Bank spłaty wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za WOF w drodze regresu od Wierzyciela (w przypadku jej nie spłacenia przez Dłużnika) nie może być utożsamiana z wynagrodzeniem z tytułu wykonania tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **jest prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla usługi Wydłużonego Okresu Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego gdy prowizją i odsetkami obciążany jest wyłącznie Wierzyciel, w przypadku zawarcia umowy wykupu odwrotnego gdy prowizją i odsetkami obciążany jest wyłącznie Dłużnik oraz w zakresie zwolnienia od podatku usługi Wydłużonego Okresu Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego gdy odsetkami i prowizją obciążany jest Dłużnik,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie uznania wynagrodzenia za Wydłużony Okres Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego, gdy prowizją i odsetkami obciążany jest Wierzyciel na podstawie roszczenia regresowego, za obrót (podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji – pkt 37;
*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 38;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 39;
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług – pkt 40;
*   usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
    1.  a) spółkach,
    2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną – z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi – pkt 40a.
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r. poz. 724, 768 i 791), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie – pkt 41.

Natomiast, w myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca w katalogu usług, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku, wymienił czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dla rozstrzygnięcia, w jaki sposób winna być opodatkowana usługa faktoringowa, należy zdefiniować jej charakter na gruncie ustawy.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring (tzw. faktoring klasyczny) polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela.

Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie ze zmianą wierzyciela, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Faktoring może mieć formę faktoringu właściwego/pełnego, w ramach którego faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużników (faktorowi nie przysługuje prawo regresu wobec faktoranta) lub faktoringu niewłaściwego/niepełnego, w ramach którego ww. ryzyko nie jest przejmowane przez faktora. Uznaje się, że oba ww. rodzaje faktoringu są wyłączone ze zwolnienia z VAT i – jako takie – podlegają w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, dalej: „ETS”, z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie MKG C-305/01).

W ramach obrotu gospodarczego, jako odmiana faktoringu, wykształcił się tzw. faktoring odwrotny (dłużny, zobowiązaniowy), którego istotą jest finansowanie przez instytucję faktoringową – faktora zobowiązań faktoranta powstałych w wyniku dokonywanych zakupów towarów/usług. W momencie dokonywania spłaty wierzytelności wynikających z faktur przedłożonych przez faktoranta, faktor staje się jego wierzycielem. Nabywca towarów/usług (tj. faktorant) spłaca zaś swoje zobowiązania na rzecz faktora, zamiast dostawcy. Z prawnego punktu widzenia umowy faktoringu dłużnego opierają się na instytucji prawa cywilnego wstąpienia w prawa wierzyciela (art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny – Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Mając na uwadze charakter obu rodzajów faktoringu można stwierdzić, że adresatami tzw. faktoringu klasycznego są podmioty dokonujące sprzedaży z odroczonym terminem płatności, podczas gdy adresatami faktoringu odwrotnego są podmioty dokonujące zakupów z krótkim terminem płatności. O ile więc charakter/mechanizm ww. rodzajów faktoringu jest odmienny, to z punktu widzenia przedsiębiorcy, będącego klientem instytucji factoringowej (tj. z punktu widzenia faktoranta), pełnią one zbliżoną funkcję: ich istota sprowadza się bowiem do zapewnienia finansowania działalności prowadzonej przez faktoranta, przy czym, w przypadku tzw. faktoringu klasycznego – jest ono uzyskiwane poprzez wcześniejsze otrzymanie zapłaty za towary/usługi sprzedane przez faktoranta, a w przypadku faktoringu odwrotnego – poprzez późniejszą zapłatę za towary/usługi nabyte przez faktoranta.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Te dodatkowe czynności o charakterze usługowym obejmują m.in.:

*   przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,
*   windykację należności,
*   finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,
*   monitorowanie dłużników,
*   wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,
*   sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników,
*   okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,
*   kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż usługa faktoringu nie jest usługą jednorodną.

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretacje treści przepisu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Powyższa kwestia, była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r., zapadłym w sprawie C-349/96, Trybunał stwierdził, iż (…) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (\`(...)\`).

Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności bankowej, oferuje usługi faktoringowe polegające na wykupie i wcześniejszej spłacie nieprzeterminowanych (niewymagalnych) wierzytelności, udokumentowanych fakturami lub innymi dokumentami poświadczającymi istnienie wierzytelności, które to usługi realizowane są w oparciu o jedną z trzech rodzajów zawieranych przez Bank umów:

1.  umowę wykupu wierzytelności tzw. wykup prosty Bank na podstawie Umowy Wykupu Wierzytelności i Oświadczenia Dłużnika – tzw. wykup prosty, nabywa w drodze przelewu, w rozumieniu art. 509 Kodeksu Cywilnego od podmiotu gospodarczego będącego dostawcą towarów lub usług oraz stroną umowy (Wierzyciela) przysługujące mu wierzytelności wobec odbiorcy towarów i usług (Dłużnika). Są to wierzytelności handlowe, których termin płatności jeszcze nie upłynął, wynikające z wystawionych przez Wierzyciela na Dłużnika faktur VAT lub wierzytelności poświadczonych innymi dokumentami. Wynagrodzeniem Banku z tytułu wykupu wierzytelności są tzw. odsetki dyskontowe oraz prowizje.
2.  umowę wykupu wierzytelności tzw. wykup odwrotny W przypadku wykupu wierzytelności – tzw. wykup odwrotny, Bank podpisuje umowę z Dłużnikiem. Na podstawie umowy Dłużnik może składać wierzytelności do wykupu przy wykorzystaniu dyspozycji wykupu. Bank realizując dyspozycję wykupu dokonuje płatności na rzecz Wierzyciela i wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela w oparciu o art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem nabycia, podobnie jak w przypadku wykupu prostego, są nieprzeterminowane wierzytelności handlowe. W przypadku wykupu odwrotnego wynagrodzeniem Banku są odsetki dyskontowe oraz prowizje.
3.  umowę wykupu wierzytelności odwrotnego (finansowanie dostawców). Bank na podstawie Umowy wykupu wierzytelności odwrotnego (finansowanie dostawców) zawartej z Dłużnikiem nabywa wierzytelności pieniężne stwierdzone fakturą lub równoważnym dokumentem wystawionym przez podmioty niebędące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce, jak również potwierdzone innymi dokumentami, które przysługują Wierzycielom wobec Dłużnika, z którym Bank podpisał Umowę. Wierzytelności te są zgłaszane przez Dłużnika lub Wierzyciela za pośrednictwem dedykowanego serwisu internetowego „do wykupu” przez Bank.

Dodatkowo, pierwsza z ww. umów, tj. umowa wykupu wierzytelności (wykup prosty) może występować w 2-ch wariantach:

*   z regresem do Wierzyciela – co oznacza, że Bank nie przejmuje ryzyka wypłacalności Dłużnika wierzytelności i ma możliwość pełnego regresu w stosunku do Wierzyciela, w przypadku, gdy Dłużnik nie spłaci w terminie kwoty zadłużenia.
*   bez regresu do Wierzyciela – Bank przejmuje ryzyko niewypłacalności Dłużnika i w sytuacji braku spłaty zadłużenia przez Dłużnika, nie może zwrócić się do Wierzyciela o spłatę wierzytelności.

Z chwilą zaspokojenia Wierzyciela, tj. z chwilą spłaty przez Bank wierzytelności, Bank nabywa wierzytelność i wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego do wysokości kwoty kapitału. W przypadku wykupu odwrotnego wynagrodzeniem Banku są odsetki dyskontowe oraz prowizje.

W każdym z opisanych 3-ch rodzajów umów może pojawić się dodatkowe wynagrodzenie dla Banku z tytułu tzw. Wydłużonego Okresu Finansowania (dalej: „WOF”). WOF definiowany jest – zgodnie z Regulaminem, do którego stosowania odwołuje się każda z trzech opisanych rodzajów umów wykupu wierzytelności – jako okres dodatkowego finansowania rozpoczynający się w dniu wymagalności (wykupionej / spłaconej przez Bank) wierzytelności i kończący się w ostatecznym terminie zapłaty, ustalonym między Bankiem oraz Wierzycielem albo Dłużnikiem (w zależności od rodzaju wykupu). Natomiast wynagrodzenie z tytułu WOF (w formie odsetek czy prowizji) od kwoty wierzytelności objętej Wydłużonym Okresem Finansowania, naliczane jest począwszy od dnia następującego po dniu wymagalności do dnia roboczego, w którym wierzytelność zostanie spłacona, nie dłużej jednak niż do ostatecznego terminu zapłaty.

1.  W zależności od rodzaju umowy wykupu – odsetkami i prowizjami z tytułu WOF może być obciążany: W przypadku umowy wykupu wierzytelności tzw. wykup prosty (Umowa podpisywana z Wierzycielem):
    1.  wyłącznie Wierzyciel – na podstawie zawartej z nim Umowy wykupu wierzytelności;
    2.  wyłącznie Dłużnik – na podstawie podpisanego oświadczenia (tzw. „Potwierdzenie Kontrahenta”), stanowiącego Załącznik do Umowy wykupu wierzytelności zawartej przez Bank z Wierzycielem, w którym to oświadczeniu (przedstawianym Dłużnikowi przez Wierzyciela do podpisu) – Dłużnik m.in. przyjmuje do wiadomości fakt zawarcia przez Wierzyciela z Bankiem Umowy wykupu wierzytelności, potwierdza, że będzie realizował na rzecz Banku na dedykowany rachunek bankowy płatności dot. wykupionej przez Bank wierzytelności oraz może wskazać, że płatności te zostaną przez niego zrealizowane w innym, dłuższym terminie, niż terminie wymagalności wskazanym na dokumencie potwierdzającym istnienie danej wierzytelności (tzw. Wydłużony Okres Finansowania);
    3.  Dłużnik – jako pierwotnie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za WOF na podstawie podpisanego oświadczenia (tzw. „Potwierdzenie Kontrahenta”), opisanego powyżej w pkt (b) stanowiącego Załącznik do Umowy wykupu wierzytelności zawartej przez Bank z Wierzycielem, oraz Wierzyciel – w stosunku do którego Bank ma regres w sytuacji braku spłaty przez Dłużnika wynagrodzenia za WOF – na podstawie postanowień umowy wykupu wierzytelności.
2.  W przypadku umowy wykupu wierzytelności tzw. wykup odwrotny (Umowa podpisywana z Dłużnikiem) – wyłącznie Dłużnik, na podstawie umowy wykupu.
3.  W przypadku umowy wykupu wierzytelności odwrotnego (finansowanie dostawców) – wyłącznie Dłużnik, na podstawie umowy wykupu.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do możliwości zastosowania podstawowej stawki podatku oraz zwolnienia od podatku w przypadku podpisywania umów wykupu zawierających różne regulacje dotyczące podmiotu zobowiązanego do ponoszenia odsetek i prowizji z tytułu WOF.

Jak wskazał Wnioskodawca w zależności od postanowień umowy wynagrodzeniem za WOF jest obciążany albo Wierzyciel albo Dłużnik. Dzięki WOF Wierzyciel albo Dłużnik nabywa dodatkowy okres finansowania należności/zobowiązania.

Należy zwrócić uwagę, że Wierzyciel zawierając z Wnioskodawcą umowę tzw. wykupu prostego staje się nabywcą usługi faktoringu klasycznego. Ten rodzaj faktoringu skierowany jest do wierzycieli a jego istotą jest cesja wierzytelności na rzecz faktora umożliwiająca mu finansowanie należności wierzyciela. W sytuacji gdy Wierzyciel jest także obciążany przez Wnioskodawcę odsetkami i prowizjami z tytułu WOF korzysta on także z dodatkowego okresu finansowania. Wydłużony Okres Finansowania jest zatem w tym wypadku elementem składowym kompleksowej usługi w zakresie faktoringu klasycznego.

Analizując z kolei treść umowy tzw. wykupu odwrotnego należy stwierdzić, że Dłużnik zawierając przedmiotową umowę nabywa usługę faktoringu odwrotnego. Ten rodzaj faktoringu adresowany jest do dłużników a jego istotą jest finansowanie zobowiązań dłużników przez faktora. W przypadku gdy Dłużnik jest obciążany przez Wnioskodawcę także wynagrodzeniem z tytułu WOF otrzymuje on dodatkową korzyść w postaci Wydłużonego Okresu Finansowania. Wydłużony Okres Finansowania jest zatem również w tej sytuacji elementem składowym kompleksowej usługi w zakresie faktoringu odwrotnego.

Tym samym w sytuacji:

1.  wykupu wierzytelności na podstawie umowy zawartej z Wierzycielem (wykup prosty) gdy podmiotem obciążanym WOF jest Wierzyciel,
2.  wykupu wierzytelności na podstawie umowy zawartej z Dłużnikiem (wykup odwrotny) gdy podmiotem obciążanym WOF jest Dłużnik,
3.  wykupu wierzytelności na podstawie umowy zawartej z Dłużnikiem w ramach tzw. finansowania dostawców gdy podmiotem obciążanym WOF jest Dłużnik,

finansowanie Wierzyciela/Dłużnika w dodatkowym okresie za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek i prowizji (WOF) należy uznać za element kompleksowej usługi faktoringu wyłączonej ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy a w konsekwencji opodatkowanej stawką podatku w wysokości 23 %.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla usługi Wydłużonego Okresu Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego gdy prowizją i odsetkami obciążany jest wyłącznie Wierzyciel oraz w przypadku zawarcia umowy wykupu odwrotnego gdy prowizją i odsetkami obciążany jest wyłącznie Dłużnik, jest prawidłowe.

W sytuacji gdy Dłużnik jest obciążany odsetkami i prowizjami z tytułu WOF na podstawie podpisanego oświadczenia stanowiącego załącznik do umowy wykupu prostego wierzytelności zawartej przez Wnioskodawcę z Wierzycielem nabywcą usługi faktoringu klasycznego jest Wierzyciel i on jest beneficjentem tej usługi. Dłużnik otrzymuje jedynie dodatkowy okres finansowania dla swojego zobowiązania. Nie korzysta on z istoty usługi faktoringu klasycznego polegającej na finansowaniu należności.

Pobierane od Dłużnika w związku z wydłużeniem okresu finansowania opłaty stanowią wynagrodzenie za udzielenie finansowania dla jego zobowiązania. Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Dłużnika usługę faktoringu lub też usługę ściągania długów wyłączoną ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy.

W związku z tym z uwagi na opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na udzieleniu Dłużnikowi Wydłużonego Okresu Finansowania w sytuacji podpisania przez niego oświadczenia o zamiarze późniejszej spłaty zobowiązania nosi znamiona umowy kredytu/pożyczki i należne z tego tytułu odsetki i prowizja korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usługi Wydłużonego Okresu Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego gdy odsetkami i prowizją obciążany jest Dłużnik jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy wynagrodzenie za Wydłużony Okres Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego gdy prowizją i odsetkami obciążany jest Wierzyciel na podstawie roszczenia regresowego stanowi obrót (podstawę opodatkowania) w rozumieniu art. 29a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro Bank w wariancie umowy faktoringu z regresem nie przejmuje ryzyka wypłacalności Dłużnika to należy stwierdzić, że Wierzyciel ponosi ostatecznie odpowiedzialność za niewywiązywanie się z zobowiązań przez Dłużnika. W sytuacji braku zapłaty za dodatkowy okres finansowania przez Dłużnika i roszczenia regresowego Banku Wierzyciel staje się wobec Banku podmiotem, który korzystał z finansowania.

Tym samym Wierzyciel jest w tym wypadku beneficjentem Wydłużonego Okresu Finansowania a wynagrodzenie z tytułu WOF w postaci odsetek i prowizji stanowi zapłatę za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę treść przepisów i opis sprawy należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w postaci prowizji i odsetek za Wydłużony Okres Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego, gdy prowizją i odsetkami obciążany jest Wierzyciel na podstawie roszczenia regresowego, stanowi – przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 ustawy obrót – podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia Wnioskodawcy w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez niego usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznania wynagrodzenia za Wydłużony Okres Finansowania w przypadku zawarcia umowy wykupu prostego, gdy prowizją i odsetkami obciążany jest Wierzyciel na podstawie roszczenia regresowego, za obrót (podstawę opodatkowania) w rozumieniu art. 29a ustawy, należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.