Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.317.2022.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-04
Teza: Uznanie świadczonych usług za usługi związane z nieruchomością oraz ustalenie miejsca świadczenia tych usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonych usług za usługi związane z nieruchomością oraz ustalenia miejsca świadczenia tych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2022 r. (wpływ 29 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych jest … (dalej: \`(...)\`).

W jest jednostką organizacyjną Gminy … działającą w formie jednostki budżetowej zgodnie z postanowieniami uchwały nr … Rady Miejskiej … z dnia 23 maja 2013 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą \`(...)\`. oraz zmiany nazwy i statutu Centrum …. Aktualne zmiany wynikają z uchwały nr … Rady Miejskiej … z dnia 21 marca 2019 r. zmieniającej uchwałę nr … Rady Miejskiej … w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą \`(...)\`. oraz zmiany nazwy i statutu Centrum \`(...)\`

W działa w szczególności na podstawie przepisów następujących aktów prawnych:

1) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2022.559 t. j. z późn. zm.);

2) ustawy z dnia 18 stycznia 2001 r. o wyścigach konnych (Dz.U.2020.1354 t. j.);

3) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2020.2094 t. j. z późn. zm.);

4) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2021.305 t. j. z późn. zm.).

Przedmiotem działalności podstawowej W jest realizacja zadań statutowych, a w szczególności:

1) organizowanie wyścigów konnych;

2) organizowanie bazy do treningu dla koni wyścigowych;

3) prowadzenie systemowego szkolenia z jeździectwa rekreacyjnego i sportowego;

4) prowadzenie działalności kulturalnosportowej, rekreacyjnej, edukacyjnej i rehabilitacyjnej, w tym w szczególności:

a) organizowanie imprez związanych ze sportami konnymi,

b) organizowanie szkoleń i treningów dla jeźdźców i koni;

5) prowadzenie działalności usługowej w celu wypracowania środków na realizację celów statutowych.

W związku z powyższym W organizuje wyścigi konne, szczegółowe zasady organizacyjne dotyczące wyścigów określa Regulamin Organizatora W, wydany na podstawie Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 24 marca 2016 r. w sprawie regulaminu wyścigów konnych (Dz.U.2016.536).

W wyścigach mogą brać udział zarówno konie polskich jak i zagranicznych właścicieli. Właścicielami koni są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub podatnicy.

Zgodnie z § 48 ust. 1 rozporządzenia w sprawie regulaminu wyścigów konnych, każdy koń mający wziąć udział w gonitwie powinien być do niej zapisany. Na podstawie § 48 ust. 5 ww. rozporządzenia, jednocześnie ze zgłoszeniem zapisu należy wnieść opłatę określoną przez organizatora wyścigów konnych, która składa się z części:

1) stałej, przeznaczonej na opłacenie jeźdźca (powożącego) za dosiadanie (powożenie) konia oraz na opłacenie pracowników obsługi stajni wyścigowej za wykonywanie obowiązków, o których mowa w § 35 pkt 1-3;

2) zmiennej, uzależnionej od wysokości nagrody w gonitwie.

Wysokości opłat za zapis konia do gonitw określone są w Regulaminie Organizatora \`(...)\`.. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 15 lipca 2014 r. nr ILPP1/443-330/14-2/AW wydaną dla \`(...)\`. opłaty za zapis konia do gonitwy nie stanowią czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podczas trwania wyścigów konnych organizowanych przez \`(...)\`. istnieje możliwość wynajęcia boksu dla konia z pierwszym ścieleniem, bez wyżywienia i bez obsługi stajennej. Boksy te znajdują się w budynku stajni w …, na terenie należącym do \`(...)\`.

Wynajem boksów podczas dnia wyścigowego odbywa się na następujących zasadach: Konie zgłoszone do gonitw są przywożone na teren W przez trenerów, właścicieli lub osoby przez nie upoważnione w przeddzień dnia wyścigowego w godzinach popołudniowych lub wieczornych lub w dzień wyścigowy w godzinach porannych.

Godziny przyjazdu i wykaz koni jest zgłaszany do Działu Wyścigowego \`(...)\`. i na tej podstawie przygotowywane są tzw.: „boksy gościnne”. W w ramach usługi „wynajmu boksów podczas dnia wyścigowego”, zapewnia konkretny boks z pierwszym ścieleniem - słomą (około 50kg słomy/boks). W nie zapewnia obsługi koni wyścigowych stacjonujących w wynajmowanych boksach tzn.: nie zapewnia paszy dla koni, nie karmi ich, nie sprząta boksów w trakcie dnia, nie wyprowadza koni na padoki, nie dostarcza wody - wszystkie te czynności są po stronie wynajmującego.

W zapewnia dostęp do bieżącej wody w pobliżu stajni gościnnej, ale po stronie wynajmującego jest zapewnienie przenośnych żłobów dla koni, dostarczanie im wody i paszy oraz opieka nad tymi końmi.

Po zakończeniu rozgrywania gonitw w danym dniu wyścigowym, konie są wywożone z terenu \`(...)\`. przez trenerów, właścicieli lub osoby przez nich upoważnione.

W dzień po rozegraniu dnia wyścigowego i wyjeździe wszystkich koni wyścigowych, stacjonujących w wynajmowanych boksach, pracownicy W sprzątają stajnię gościnną - utylizując słomę oraz nieczystości po koniach w wynajmowanych boksach. Stajnia gościnna jest wówczas gotowa do przygotowania na kolejny dzień wyścigowy lub zawody rozgrywane na \`(...)\`\`(...)\` Opłata za wynajem boksów dla konia z pierwszym ścieleniem w trakcie wyścigów konnych organizowanych przez W, bez wyżywienia i bez obsługi stajennej określona jest w Zarządzeniu Dyrektora W w sprawie wysokości cen i opłat za korzystanie z obiektów, urządzeń oraz usług na \`(...)\`\`(...)\` Opłata ta jest opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej - aktualnie 23%.

W wynajmuje boksy dla koni kontrahentom z Polski oraz kontrahentom zagranicznym, wśród których oprócz osób fizycznych są również podmioty prowadzące działalność gospodarczą nieposiadające siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zazwyczaj są to kontrahenci z terytorium Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że:

1) Podmioty, na rzecz których świadczone są/będą usługi opisane we wniosku (objęte zakresem zadanych we wniosku pytań nr 1 i 2) to różni kontrahenci niektórzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE, natomiast inni są podatnikami niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT-UE;

2) Podmioty, na rzecz których świadczone są/będą usługi opisane we wniosku (objęte zakresem zadanego we wniosku pytania nr 1) to różni kontrahenci niektórzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, a inni nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) Podmioty, na rzecz których świadczone są/będą usługi opisane we wniosku (objęte zakresem zadanego we wniosku pytania nr 2) są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

**Pytania**

1\. Czy usługa polegająca na wynajęciu boksu dla konia z pierwszym ścieleniem, bez wyżywienia i bez obsługi stajennej stanowi usługi związane z nieruchomościami, opodatkowane podatkiem VAT w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Gmina … - \`(...)\`.. - świadcząc usługę polegającą na wynajęciu boksu dla konia z pierwszym ścieleniem, bez wyżywienia i bez obsługi stajennej świadczoną na rzecz podatników nieposiadających na terytorium Polski ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, powinna opodatkować ją jako transakcję świadczoną na terytorium Polski - niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 (stanowisko doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 t. j. z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik - usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28b ustawa o VAT:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Od powyższej zasady przewidziano wyjątki, w szczególności dla usług związanych z nieruchomościami świadczonych zarówno na rzecz podatników, jak i podmiotów niebędących podatnikami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) dalej: dyrektywa.

Zgodnie z art. 47 dyrektywy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z wyroków wydanych przez TSUE (m.in. wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12, wyrok z dnia 27 października 2011 r. C-530/09) wynika, iż aby uznać świadczone usługi za związane z nieruchomościami, musi istnieć ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi nie mogą mieć tylko jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania usług za związane z nieruchomością jest bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a konkretną nieruchomością.

Jednakże z uwagi na trudności interpretacyjne powyższego przepisu zostało wydane Rozporządzenie wykonawcze 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L.2013.284.1), dalej: rozporządzenie.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Dodatkowo w art. 31a rozporządzenia opisano co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia:

1\. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia:

2\. Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z artykułem 31a ust. 3 lit. c rozporządzenia:

3\. Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, szczególne miejsce świadczenia usług określone w art. 28e ustawy o VAT dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. Tak więc, usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca jakikolwiek związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej - określonej co do położenia nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi, bądź też ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej nieruchomości.

Usługa polegająca na wynajęciu boksu dla konia znajdującego się w stajni \`(...)\`. ma bezpośredni związek z nieruchomością, gdyż nieruchomość (boks) stanowi centralny element usługi wynajmu boksu oraz nieruchomość ta jest niezbędna z punktu widzenia świadczenia danej usługi. Ponadto, wynajem boksu ma na celu umożliwienie udziału w wyścigach konnych, które odbywają się na terenie \`(...)\`.. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy podstawowa przesłanka przemawiająca za tym, iż opisywana usługa jest związana z konkretną nieruchomością została spełniona. Dodatkowo usługi wynajmu i dzierżawy nieruchomości zostały bezpośrednio wymienione w art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia, jako przykładowe usługi związane z nieruchomościami.

Wobec powyższego w opisanej sytuacji należy uznać, że usługa polegająca na wynajęciu boksu dla konia z pierwszym ścieleniem, bez wyżywienia i bez obsługi stajennej, będzie miała bezpośredni związek z nieruchomością, a więc stanowiła będzie usługi związane nieruchomościami, opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie będzie to terytorium Polski.

Przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług jest odstępstwem od ogólnych reguł dotyczących określenia miejsca świadczenia usług i dotyczy zarówno miejsca świadczenia usług dla podatników (przedsiębiorców), jak i miejsca świadczenia usług dla konsumentów (podmiotów niebędących podatnikami).

Zastosowanie ww. przepisu dla ustalania miejsca świadczenia jest niezależne od statusu stron transakcji. Nie ma znaczenia czy usługobiorca jest podatnikiem czy konsumentem (osobą niebędącą podatnikiem) oraz czy jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy też nie. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona.

Ad 2 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, usługę polegającą na wynajęciu boksu dla konia z pierwszym ścieleniem, bez wyżywienia i bez obsługi stajennej świadczoną na rzecz podatników nieposiadających na terytorium Polski ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy opodatkować jako transakcję świadczoną na terytorium Polski niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W świetle art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie do art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28c ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Treść przepisu art. 28e ustawy wskazuje jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Przy tym zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011” (Dz.U.UE.L z 2011 r. Nr 77, str. 1, z późn. zm.):

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. h) rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 lit. c) rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. W tym miejscu wskazać należy, że za usługi związane z nieruchomościami uznano m.in. usługi polegające na użytkowaniu i używaniu nieruchomości. Dotyczy to sytuacji, w której usługodawca pozwala usługobiorcy używać (użytkować) nieruchomości w ramach umów o charakterze umowy najmu lub dzierżawy (bądź podobnych), czy też ustanawiając na jego rzecz prawo użytkowania nieruchomości bądź służebności gruntowe, jak i w ogóle w ramach wszelkich transakcji, na mocy których usługobiorca ma prawo używać nieruchomości. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia dotyczy także usług polegających na oddaniu do używania (użytkowania) części nieruchomości.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że świadczona przez Państwa usługa polegająca na wynajęciu boksu dla konia z pierwszym ścieleniem, bez wyżywienia i bez obsługi stajennej jest/będzie usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy.

W konsekwencji w niniejszej sprawie miejsce świadczenia usługi polegającej na wynajęciu boksu dla konia z pierwszym ścieleniem, bez wyżywienia i bez obsługi stajennej ustalane jest/będzie na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że ww. usługa polegająca na wynajęciu boksu dla konia znajdującego się na terytorium Polski świadczona przez Państwa na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, jak i podmiotów niebędących podatnikami, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 wskazać należy, że świadczona przez Państwa usługa polegająca na wynajęciu boksu dla konia znajdującego się na terytorium Polski na rzecz podatników nieposiadających na terytorium Polski ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – jak wskazano powyżej – podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Przy czym, ani przepisy ustawy ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług polegających na wynajęciu boksu dla konia z pierwszym ścieleniem, bez wyżywienia i bez obsługi stajennej, w związku z czym usługi te stanowią/będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwo opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).