Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1472/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-25
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę komandytową wskazanych we wniosku nieruchomości stanowiących środki trwałe, wniesionych do tej spółki w formie aportu oraz możliwość zakwalifikowania przychodów uzyskanych z sprzedaży lokali mieszkalnych do przychodów z działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przez spółkę komandytową wskazanych we wniosku nieruchomości, stanowiących środki trwałe, a wniesionych uprzednio do tej spółki w formie aportu w odniesieniu do nieruchomości:

*   niemieszkalnych – **jest prawidłowe,**
*   mieszkalnych – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskanych z sprzedaży lokali mieszkalnych uznanych za środki trwałe spółki komandytowej do przychodów z działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu ze sprzedaży przez spółkę komandytową wskazanych we wniosku nieruchomości (niemieszkalnych i mieszkalnych) stanowiących środki trwałe, a wniesionych uprzednio do tej spółki w formie aportu oraz możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskanych z sprzedaży lokali mieszkalnych uznanych za środki trwałe spółki komandytowej do przychodów z działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka osobowa, której Wnioskodawca jest komandytariuszem zamierza zbyć jednorazowo wniesioną do niej w dniu 30 listopada 2010 r. przez kompelmentariusza, jako wkład niepieniężny, zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub w trybie wielu transakcji poszczególne składniki składające się na ww. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą tworzą poza ruchomościami następujące nieruchomości:

*   grunt rolny niezabudowany,
*   grunty zabudowane budynkiem biurowym oraz halą magazynową,
*   lokale mieszkalne oraz użytkowe wraz z udziałem we współwłasności gruntu pod budynkiem lub współużytkowaniem wieczystym.

Składniki zostały wniesione do spółki osobowej według ich wartości godziwej, ustalonej według ich ceny rynkowej z dnia wniesienia. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych była wartość początkowa składnika przyjęta przez podmiot który wkład ten wniósł. Spółka osobowa kontynuowała metodę amortyzacji i zasady odliczenia amortyzacji przyjęte przez wnoszącego wkład komplementariusza. Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne (komandytariusze) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). Wspólnicy partycypują w zysku spółki w następujący sposób: komandytariusze po 42 %, komplementariusz 16 %.

Wymienione składniki były wykorzystywane przez spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i mogą one zostać zbyte w ramach tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy określić dochód do opodatkowania wspólnika w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową (w ramach ustalonej w umowie spółki osobowej proporcji partycypowania w zysku spółki) nieruchomości (w tym gruntowych) wniesionych do niej aportem w dniu 30 listopada 2010 r., a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży, w sytuacji kiedy wniesione nieruchomości stanowią środki trwałe?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, nabytych przez spółkę komandytową w dniu 30 listopada 2010 r. w drodze aportu, dochód z ich zbycia nie stanowi przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz stanowi odrębne źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa jest spółką handlową nie posiadającą osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej (komandytowej), wspólnicy określają proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziały w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, iż w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), dla ustalenia dochodu do opodatkowania osiągniętego przez poszczególnych wspólników spółki (w ramach ustalonej w umowie spółki osobowej proporcji partycypowania w zysku spółki) w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości, wcześniej wniesionych do tej spółki aportem, dla których wartość początkową ustalono zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, a w szczególności dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze zbycia, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ust. 8 i ust. 8a oraz art. 23 ust. 1 ww. ustawy. I to zarówno dla nieruchomości stanowiących grunty (na prawie własności, czy prawa wieczystego użytkowania), jak i dla nieruchomości stanowiących budynki i lokale mieszkalne.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku środków trwałych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanych od tych środków i wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie każdego wspólnika spółki osobowej kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez tę spółkę nieruchomości będzie zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4:

1.  wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany.

W razie zatem nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez wnoszącego wkład wartość początkową od której dokonywał on odpisów amortyzacyjnych, które następnie kontynuować będzie spółka otrzymująca aport.

Zgodnie natomiast z art. 22a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będąc e odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałym.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych. Dla nabytych gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów nie wystąpi bowiem pozycja dokonanych odpisów amortyzacyjnych, skoro od tych środków trwałych odpisów się nie dokonuje (art. 22c ww. ustawy). Natomiast w przypadku nieruchomości zabudowanych oraz lokali mieszkalnych, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Koszty te, tak samo jak i przychody ze zbycia nieruchomości, zostaną ustalone według proporcji jaka została określona w umowie spółki osobowej dla partycypowania przez poszczególnych wspólników w zyskach spółki. Jak wynika zatem z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z odpłatnego zbycia wszystkich nieruchomości powinien zostać doliczony do pozostałych przychodów uzyskanych z tej działalności gospodarczej, kwalifikowanych jako źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Jest więc ona transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca będący osobą fizyczną), którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Obecnie spółka zamierza zbyć jednorazowo wniesioną do niej, jako wkład niepieniężny, zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki składające się na ww. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą tworzą poza ruchomościami następujące nieruchomości:

*   grunt rolny niezabudowany,
*   grunty zabudowane budynkiem biurowym oraz halą magazynową,
*   lokale mieszkalne oraz użytkowe wraz z udziałem we współwłasności gruntu pod budynkiem lub współużytkowaniem wieczystym.

Wskazane wyżej nieruchomości są środkami trwałymi w spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej budynku, w którym mieszczą się prawnie wyodrębnione lokale (stanowiące odrębny przedmiot własności), każdy z tych lokali stanowi odrębny środek trwały. Co do zasady przychód z ich sprzedaży, jako przychód ze sprzedaży środka trwałego, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjątek stanowią będące środkami trwałymi lokale mieszkalne oraz związany z nimi udział w gruncie. W świetle bowiem cyt. wyżej przepisów, przychód z ich sprzedaży stanowi zawsze przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie lokale które zamierza sprzedać Wnioskodawca stanowią m.in. lokale mieszkalne będące środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (tj. jako kompletne i zdatne do użytku, były faktycznie wykorzystywane na cele mieszkalne przez okres przekraczający 1 rok – nie stanowiąc towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży), to przychód ze sprzedaży tych lokali, będzie stanowił przychód ze źródła określonego w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten formułuje generalną zasadę, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje w sytuacji, gdy zbycie to nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z odpłatnego zbycia wszystkich nieruchomości powinien być doliczony do przychodów uzyskanych z tej działalności gospodarczej, kwalifikowanych jako źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy również zaznaczyć, że w myśl art. 22c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Reasumując, przychody uzyskane ze sprzedaży lokali mieszkalnych będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej są przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu są natomiast udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Nadmienić także należy, iż w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy, może zostać zweryfikowane, czy lokale, o których mowa we wniosku, w istocie były lokalami mieszkalnymi (były wykorzystywana na cele mieszkalne), stanowiącymi środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia pozostałych, wskazanych we wniosku środków trwałych (niebędących lokalami mieszkalnymi), należy powołać art. 24 ust. 2 zdanie drugie i pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Przy czym, w myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową, stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nieruchomości (niebędących lokalami mieszkalnymi), koszt uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż kosztem tym będą wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz na nabycie budynków lub lokali, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (w przypadku tych składników majątku, będących przedmiotem zbycia, które podlegają amortyzacji).

Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z ww. odpłatnego zbycia, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie znajdzie przy tym zastosowania powołany we wniosku art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do tej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Zaznaczyć bowiem należy, iż przedmiotem planowanego zbycia mają być m.in. nieruchomości wniesione w dniu 30 listopada 2010 r. w formie aportu do spółki komandytowej, uznane za środki trwałe w tej spółce, a w myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Natomiast, dochodem z odpłatnego zbycia wskazanych powyżej składników majątku będzie:

*   ustalana, zgodnie z powołanym art. 24 zdanie 2 i pkt 1 ww. ustawy, różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową, określoną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej (określoną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.) w odniesieniu do gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a ustaloną we wskazany powyżej sposób wartością początkową budynków i lokali powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych zarówno stanowiących, jak i nie stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przez spółkę komandytową wskazanych we wniosku nieruchomości, stanowiących środki trwałe, a wniesionych uprzednio do tej spółki w formie aportu w odniesieniu do nieruchomości:

*   niemieszkalnych jest prawidłowe,
*   mieszkalnych jest nieprawidłowe,

*   możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskanych z sprzedaży lokali mieszkalnych uznanych za środki trwałe spółki komandytowej do przychodów z działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy również, iż stosownie do zadanych pytań, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena prawidłowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) wniesionych do spółki komandytowej w formie aportu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.