Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.765.2021.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-05
Teza: PIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2021 r**.** (data wpływu 8 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 listopada 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 wrześnio 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Pani X. („Wnioskodawczyni”) w okresie od 16 lipca 2018 r. do 14 września 2020 r. była zatrudniona przez spółkę Y. (dalej jako „Spółka Czeska”) na podstawie czeskiej umowy o pracę. Spółka ta jest częścią grupy kapitałowej Z, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej jako: „Z.” lub ,,Spółka”). Głównym przedmiotem działalności koncernu są usługi w zakresie handlu elektronicznego.

Od momentu zakończenia współpracy ze Spółką Czeską, tzn. od 14 września 2020 r. do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni przebywa i jest zatrudniona w Polsce przez firmę C. w Polsce. Pani X. jest zamężna, który wraz z Wnioskodawczynią od 14 września 2020 r. przebywa na terytorium Polski. W związku z tym należy uznać, że centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni znajduje się w Polsce od 14 września 2020 r. Tym samym, od momentu przyjazdu do Polski, do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawczyni spełnia warunki do bycia uznaną za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Oznacza to z kolei, że Wnioskodawczyni powinna być uznawana za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowym na terytorium Polski.

W ramach grupy kapitałowej Z funkcjonuje program motywacyjny D. (,,Plan”) oparty na wynagradzaniu pracowników A. w formie akcji Spółki, którego Wnioskodawczyni jest Uczestnikiem. Plan został zatwierdzony uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Z. Plan ma na celu zwiększanie wartości Z poprzez powiązanie interesów osobistych pracowników zatrudnionych w spółkach zależnych z Z. zachęcanie do zwiększonego zaangażowana, a także przyciąganie, motywowanie i zatrzymywanie kluczowych pracowników. Organizatorem oraz administratorem programu motywacyjnego była spółka Z. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Plan jest administrowany przez Z, (dalej jako „Administrator”). Zgodnie z postanowieniami Planu, Administrator ma prawo przyznawać uczestnikom Planu (tzw. „Grant”), w tym również Wnioskodawczyni jako pracownikowi Spółki Czeskiej (dalej jako „Uczestnik”/„Uczestnicy”) nagrodę w postaci jednostek - Restricted Stock Units (dalej jako „RSU”, „Nagroda”). Przyznanie RSU jest każdorazowo potwierdzone w umowie (…) (dalej jako „Umowa Nagrody”) zawartej pomiędzy Spółką, a Uczestnikiem, określającej zasady, warunki i ograniczenia mające zastosowanie do przyznanych RSU. Zgodnie z zawartymi pierwotnie Umowami, RSU daje uczestnikowi Planu prawo do otrzymania Akcji Spółki określonych w Umowie Nagrody oraz przyznanych w ramach RSU, wobec których upłynął Okres restrykcji.

RSU podlegają Okresowi restrykcji, w trakcie którego nie mogą być zrealizowane. Moment upływu Okresu restrykcji („Vesting”) ustalony jest w Umowie Nagrody i uzależniony jest od upływu czasu lub spełnienia określonych warunków. Prawa wynikające z RSU mogą ulec redukcji, odwołaniu lub przepadkowi w przypadku zaistnienia określonych sytuacji, np. zakończenia umowy o pracę, naruszenia polityki Z lub spółki zatrudniającej Uczestnika, naruszenie warunków zakazu konkurencji, poufności, innych działań Uczestnika, które naruszają dobre imię lub interesy Z lub spółki zatrudniającej Uczestnika. Nagroda w postaci jednostek RSU została przyznana Wnioskodawczyni nieodpłatnie.

Wnioskodawczyni wykonywała pracę na terytorium Czech na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką Czeską w okresie od uzyskania warunkowego prawa do nabycia akcji Z. („Grant”) do dnia cyklicznego nabycia uprawnień do tych akcji („Vesting”). W związku z tym dochód z realizacji praw otrzymanych za pracę wykonywaną w Czech, stanowiący nieodpłatne świadczenie, zgodnie z tamtejszymi przepisami podatkowymi został zakwalifikowany jako dochód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu w Czechach.

Jednocześnie, w 2021 r., tj. w okresie swojej polskiej rezydencji podatkowej, Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży części posiadanych akcji RSU nabytych w ramach uczestnictwa w Planie.

**W związku z powyższym zadano następujące pytani****e.**

Czy w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia tych akcji, Wnioskodawczyni ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Czechach?

**Stanowisko Wnioskodawcy**, w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia akcji Wnioskodawczyni ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Czechach.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOF osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydencja podatkowa) podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1a Ustawy o PDOF za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydenta podatkowego) uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Polski centrum interesów życiowych lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami Ustawy o PDOF oraz przedstawionym wcześniej stanem faktycznym, Wnioskodawczyni spełnia warunki do bycia uznawanym za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PDOF będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 UPO Polska-Stany Zjednoczone, zyski ze sprzedaży akcji Spółki, która ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, osiągane przez osobę mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski, nabytych w wyniku realizacji uprawnień przyznanych za pracę wykonywaną w Czechach podlegają opodatkowaniu tylko w kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni, tj. w Polsce.

W opinii Wnioskodawczyni, dokonując w 2021 r. sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji uprawnień do nabycia tych akcji przyznanych za pracę w Czechach, zgodnie z art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF ma ona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z tytułu stosunku pracy opodatkowanego w Czechach. Przemawia za tym interpretacja powyższego przepisu w świetle zasad wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej.

a) Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF w zgodzie z zasadami wykładni językowej

Zgodnie z art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, w związku z którymi zgodnie z art. 11 ust. 2-2b został określony przychód, kosztem uzyskania przychodu jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2-2b.

W świetle literalnego brzmienia powyższego przepisu, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, konieczne jest, aby w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tych rzeczy lub praw po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód. Przepis ten nie wprowadza żadnego dodatkowego wymogu w stosunku do powstania tego przychodu, w szczególności nie zawęża swojego stosowania wyłącznie do przychodów, w stosunku do których doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski. W przypadku Wnioskodawczyni na etapie nieodpłatnego nabycia akcji Z w wyniku realizacji uprawnień do nabycia akcji należnych za pracę wykonywaną na terytorium Czech doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PDOF. Przychód ten został zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy i zgodnie z art. 14 ust. 1 UPO Polska-Czechy podlegał opodatkowaniu na terytorium Czech. Fakt, iż wskutek zastosowania powyższego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF, gdyż regulacja w nim zawarta nie wprowadza konieczności spełnienia tego warunku do jego zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 7 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.15.2017.1.KW1, zgodnie z którą prawidłowym zostało uznane stanowisko, że „(\`(...)\`) na etapie częściowo odpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji opcji należnych za pracę wykonywaną na terytorium Francji doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PDOF. Przychód ten został zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy i zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO podlegał opodatkowaniu na terytorium Francji. Fakt, iż wskutek zastosowania powyższego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF, gdyż regulacja w nim zawarta nie wprowadza konieczności spełnienia tego warunku do jego zastosowania”.
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 3 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.550.2019.2.MG, która wskazuje że „(\`(...)\`) w sytuacji sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie, gdzie jak wskazano powyżej z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji Wnioskodawczyni uzyskała przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 18 stycznia 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.869.2020.1.MT, w której organ w analogicznej sytuacji, potwierdził poprawność stanowiska wnioskodawcy, w której wnioskodawca opierał się na argumentacji, że „(\`(...)\`) w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie miał możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia akcji (doszłoby zatem do oczywistego podwójnego opodatkowania).”

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie ze stanowiskiem organów interpretacyjnych, w świetle art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF, Wnioskodawczyni ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w Czechach.

b) Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF w zgodzie z zasadami wykładni celowościowej

Niezależnie od rezultatów wykładni językowej, dokonywanej w ścisłym związku z postanowieniami UPO Polska-Czechy, za możliwością zaliczenia opisanego w niniejszym wniosku nieodpłatnego świadczenia do kosztów uzyskania przychodu przemawiają również reguły wykładni celowościowej. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wprowadziła regulację zawartą w art. 22 ust. 1d do Ustawy o PDOF, celem tego przepisu jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, czyli w przedmiotowym wniosku:

*   po raz pierwszy w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji (jako dochodu ze stosunku pracy);
*   po raz drugi w momencie zbycia akcji (jako dochodu z kapitałów pieniężnych).

W przypadku zatem, gdy podatek od danej kwoty przychodu został już przez podatnika uiszczony (na terytorium Polski lub w innym państwie) w wyniku zaklasyfikowania go do jednego źródła przychodów (przychodu ze stosunku pracy), kwota ta nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania po raz kolejny ze względu na zaklasyfikowanie tego przychodu do innego źródła przychodów (przychodu z kapitałów pieniężnych).

Powyższe potwierdza komentarz do Konwencji Modelowej OECD, gdzie w punkcie 32.3 komentarza do art. 23A i 23B Konwencji Modelowej wskazano, że w sytuacji, gdy dwa kraje właściwe rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jak i zgodnie z przepisami Konwencji OECD, i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie przysporzenia rozpoznanego w oparciu o różne artykuły zawartej pomiędzy dwoma krajami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ciężar zwolnienia odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania ciąży na kraju rezydencji podatkowej.

W przypadku Wnioskodawczyni, dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Z podlegał opodatkowaniu w Czechach jako dochód ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdyby Wnioskodawczyni nie miała możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia akcji (doszłoby zatem do oczywistego podwójnego opodatkowania).

Prawidłowy i nieprawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z Planu przyznanych za pracę wykonywaną w Czechach, przygotowany przy założeniu, że wartość akcji w momencie ich nabycia i sprzedaży wynosi 100, podatek zapłacony przy nabyciu wynosi 32%, zaś podatek zapłacony przy zbyciu akcji - 19%, prezentuje poniższa hipotetyczna kalkulacja:


| Sposób ustalania kosztów | Dochód opodatkowa-ny w momencie objęcia akcji | Wyso-kość podatku ze stosun-ku pracy | Cena akcji w momencie sprzedaży | Dochód ze sprzeda-ży | Podatek zapłaco-ny przy sprzeda-ży | Dochód podwójnie opodatko-wany | Efektywne opodatko-wanie 
| Prawidłowy | 100 | 32 | 100 | 0 | 0 | 0 | 32% 
| Nieprawi-dłowy | 100 | 32 | 100 | 100 | 19 | 100 | 51% 

Jak pokazuje powyższa kalkulacja, w przypadku, gdyby brak było możliwości zaliczenia dochodu opodatkowanego przy nabyciu akcji do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zbycia (nieprawidłowy sposób ustalania kosztów), całość dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu. Jedynie uznanie stanowiska Wnioskodawczyni za prawidłowe w odniesieniu do metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów umożliwiłoby efektywne opodatkowanie na poziomie 32%, nie zaś opodatkowanie według stawki przekraczającej połowę uzyskanego dochodu ze zbycia akcji (doszłoby do efektywnego opodatkowania dochodu nieznaną polskiemu ustawodawcy 51% stawką).

c) Interpretacja art. 22 ust. id Ustawy o PDOF w zgodzie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej

Treść art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF należy również interpretować w zgodzie z innymi normami należącymi do polskiego systemu prawnego, w tym normami konstytucyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższe normy, przepisy podatkowe powinny być tak interpretowane, by m.in. nie dopuścić do nakładania podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu tego samego przysporzenia. Stanowiłoby to bowiem zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na gruncie prawa podatkowego wyrażającej się w jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu. Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak Wnioskodawczyni wykazała powyżej, uzyskany przez nią dochód z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (w związku z tym, że już raz został opodatkowany w momencie nieodpłatnego nabycia prawa do dysponowania akcjami).

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych:

*   w szczególności interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/415-218/14-2/MG, w której wskazano, że: „Normę wynikającą z art. 22 ust. 1d należy również interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno bowiem w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Zadanie takie spełnia m.in. art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT, który pozwala na wyeliminowanie skutku w postaci podwójnego opodatkowania przychodu w przypadku, gdy jego opodatkowanie nastąpiło już na etapie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach”.
*   podobnie, zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 7 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.15.2017.1.KW1, „(\`(...)\`) zgodnie z zasadami wykładni systemowej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, uzyskany przez niego dochód z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu”.

Podsumowując, wszystkie opisane powyżej zasady wykładni (językowa, celowościowa i systemowa zewnętrzna) potwierdzają, że w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia tych akcji, Wnioskodawczyni ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartość nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego dochód ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu w Czechach.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie to treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cytowanej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni w okresie od 16 lipca 2018 r. do 14 września 2020 r. była zatrudniona przez spółkę czeską, na podstawie czeskiej umowy o pracę. Od momentu zakończenia współpracy ze spółką czeską, tj. od 14 września 2020 r. Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Spółka czeska jest częścią grupy kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W ramach grupy kapitałowej funkcjonuje program motywacyjny, którego uczestnikiem jest Wnioskodawczyni. Organizatorem oraz administratorem tego programu jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Program przyznaje uczestnikom tzw. Grant, nagrodę w postaci jednostek RSU, podlegających okresowi restrykcji. Wnioskodawczyni zawarła w związku z uczestnictwem w Programie stosowną umowę ze spółką amerykańską, określającą zasady, warunki i ograniczenia mające zastosowanie do przyznanych warunkowych RSU. RSU daje uczestnikowi Planu prawo do otrzymania akcji spółki amerykańskiej. Nagroda w postaci jednostek RSU została przyznana Wnioskodawczyni nieodpłatnie. W okresie od uzyskania warunkowego prawa do nabycia akcji spółki amerykańskiej do dnia cyklicznego nabycia uprawnień do tych akcji, Wnioskodawczyni wykonywała pracę na terytorium Czech na podstawie umowy o pracę zawartej z tą spółką. W związku z tym dochód z realizacji praw otrzymanych za pracę wykonywaną w Czech, stanowiący nieodpłatne świadczenie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Czechach, został zakwalifikowany jako dochód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu w Czechach. W 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała części posiadanych akcji nabytych w ramach uczestnictwa w Programie.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu w Czechach.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ww. ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W sytuacji sprzedaży udziałów/akcji nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, gdzie z tytułu preferencyjnego ich nabycia podatnik uzyskał przychód, kwalifikowany m.in. do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje także art. 22 ust. 1d cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w związku ze sprzedażą akcji spółki amerykańskiej Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki zagranicznej, a mianowicie do zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodu.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajdzie zastosowanie do akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w ramach Planu w części dotyczącej przychodu, jaki faktycznie został opodatkowany w Czechach jako przychód ze stosunku pracy.

Jak bowiem Wnioskodawczyni wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, dochód z realizacji praw otrzymanych za pracę wykonywaną w Czech, stanowiący nieodpłatne świadczenie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Czechach został zakwalifikowany jako dochód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu w Czechach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Należy jednak zastrzec, że art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest samoistną podstawą dla rozpoznania przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów - stosuje się go w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe nie jest bowiem ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w x, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.