Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-885/10-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-09
Teza: Wydatki serwisowe Spółki w zakresie utrzymania nabytego oprogramowania w ciągłej sprawności, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, w dacie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; usługi; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2010r. (data wpływu 24.12.2010r.) oraz w piśmie z dnia 04.02.2011 r. (data nadania 04.02.2011 r., data wpływu 07.04.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 01.02.2011 r. Nr IPPB5/423-885/10-2/PS (data nadania 01.02.2010 r., data doręczenia 02.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków:

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi w zakresie zarządzania flotą pojazdów, personelem mobilnym oraz monitorowaniem pojazdów. Świadczenie usług możliwe jest dzięki posiadaniu rozbudowanego oprogramowania zainstalowanego na serwerach należących do Spółki, udostępnianego on-line (przez przeglądarkę internetowa) klientom Spółki. Oprogramowanie to składa się z wielu różnych funkcjonalności - modułów, dzięki czemu spółka może świadczyć bardzo zróżnicowane usługi dostosowane do indywidualnych oczekiwań klientów. Modułowa budowa platformy umożliwia włączanie i wyłączanie różnych funkcjonalności czy też dostępności raportów dla poszczególnych klientów. Spółka posiada także inne oprogramowania zainstalowane poza serwerem np. w urządzeniach montowanych w samochodach klientów - umożliwiających korzystanie z oprogramowania serwera. Ze względu na wymogi rynku oprogramowanie zarówno serwera jak i urządzeń współpracujących z serwerem poszerzane jest o nowe moduły, które Spółka nabywa od zewnętrznego dostawcy, specjalizującego się w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego. Nabycie oprogramowania wiąże się z przekazaniem wszelkich praw autorskich od twórcy oprogramowania.

Ponadto Spółka podpisała z producentem oprogramowania (zbywcą praw autorskich) oddzielną umowę serwisową. Celem tej umowy jest utrzymanie oprogramowania w ciągłej sprawności między innymi poprzez: wykonanie drobnych modyfikacji, ulepszeń oraz poprawek wpływających na wydajność i niezawodność systemu, usuwanie wykrytych i zgłaszanych problemów związanych funkcjonowaniem oprogramowania. Usługi świadczone na podstawie umów serwisowych rozliczane są miesięcznie ryczałtowo - do określonego limitu godzin roboczych. Powyżej limitu usługi rozliczane są według stawki za każdą kolejną godzinę pracy. Usługi utrzymaniowe stanowią koszty bieżących okresów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zakupione prawa autorskie podlegają amortyzacji? Czy słusznie usługi wynikające z umowy serwisowej uwzględniane są w kosztach bieżących?

Stanowisko Spółki

Programy komputerowe stanowiące autorskie prawa majątkowe zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli spełniają przesłanki wynikające z art. 16b ust. 1 ustawy: zostały nabyte, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Warto zwrócić uwagę, że warunki decydujące o tym czy należy rozpoznać wartość niematerialną i prawną są różne od warunków jakie muszą być spełnione aby rozpoznać środek trwały. Między innymi dla wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca nie stawia wymogu kompletności rozumianego jako samodzielnie funkcjonującego elementu. Wydaje się także, iż różnice w definiowaniu wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych stanowią o kolejnej istotnej różnicy pomiędzy tymi składnikami majątku. Wartości niematerialne i prawne jako te, które nie muszą spełniać warunku kompletność nie podlegają ulepszeniom. Naszym zdaniem, nie przesądza to jednakże o konieczności uznania za koszt bieżącego okresu nowych modułów programowych nawet gdyby należało je uznać za rozbudowę istniejącego już oprogramowania. Wystarczy bowiem spełnienie przesłanek z art. 16b ust 1. W naszym konkretnym przypadku nowe moduły oprogramowania zostały nabyte, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania jest dłuższym niż rok i są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. O ile spełnione są wszystkie te warunki prawa autorskie do nowych modułów oprogramowania wprowadzane są do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16m tj. w okresie nie krótszym niż 24 miesiące. Wartość początkową nabytego oprogramowania możemy jednorazowo rozliczyć w koszty bieżącego okresu o ile nie przekracza ona limitu 3500 zł ustalonego dla składników majątku.

W przypadku umowy serwisowej, na podstawie której nie dochodzi do nabycia praw autorskich, lecz jedynie służącej utrzymaniu nabytego oprogramowania w stałej sprawności poprzez usuwanie bieżących awarii i kłopotów z aplikacją oraz drobnymi usprawnieniami, nie rozpoznajemy nowych wartości niematerialnych i prawnych co w efekcie pozwała na uwzględnienie kosztów serwisowych w kosztach bieżącej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego nabywania przez Spółkę programu komputerowego od firmy zewnętrznej na uwagę zasługuje fakt, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) programy komputerowe są utworami będącymi przedmiotem prawa autorskiego.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 04.02.1994r. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych rozróżnia:

1.  autorskie prawa osobiste (rozdział 3, oddział 1 ustawy z dnia 04.02.1994r.) – prawa te jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, chronią nieograniczoną w czasie i nie podlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.
2.  autorskie prawa majątkowe (rozdział 3, oddział 2 ustawy z dnia 04.02.1994r.) – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Autorskie prawa majątkowe są w przeciwieństwie do autorskich praw osobistych, prawami zbywalnymi.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 04.02.1994r. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 04.02.1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Przepis ten nie precyzuje rodzaju umowy, na podstawie której, prawa te mogą przejść na inne osoby. Przy czym zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 04.02.1994r. umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności, natomiast art. 65 ustawy z dnia 04.02.1994r. stanowi, iż w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 04.02.1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych uznać należy, iż w przypadku gdy umowa zawiera klauzulę o przejściu praw do programu na zamawiającego - dochodzi do nabycia (przeniesienia) prawa autorskiego (udziału w prawie).

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z powołanego przepisu do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone programy komputerowe stanowiące przedmiot prawa autorskiego, w stosunku do których zachodzą następujące przesłanki:

*   zostały nabyte przez podatnika,
*   nadają się do wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania przekracza 1 rok,
*   wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencji lub sublicencji (…).

W przypadku przeniesienia prawa autorskiego przez twórcę (współtwórców) na zamawiającego mogą wystąpić dwojakiego rodzaju sytuacje:

*   jeżeli nabywca prawa autorskiego uzna, iż przewidywany okres korzystania z niego nie przekroczy 1 roku – nie będzie ono stanowiło u niego wartości niematerialnej i prawnej, a wydatki związane z nabyciem tego prawa stanowić będą u nabywcy koszty uzyskania przychodu; jeżeli faktyczny okres korzystania z tego prawa przekroczy 1 rok, należy dokonać stosownych korekt zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.,
*   w przypadku gdy przewidywany okres korzystania z nabytego prawa będzie dłuższy niż 1 rok nabywca zaliczyć powinien nabyte prawa autorskie do swoich wartości niematerialnych i prawnych.

Jak stanowi art. 16g ust. 14 ustawy z dnia 15.02.1992r. wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Za cenę nabycia prawa, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r., uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te wartości wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16h ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Dla wartości niematerialnych i prawnych stawki amortyzacyjne ustala się na podstawie art. 16m ustawy z dnia 15.02.1992r. Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ww. ustawy okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich nie może być krótszy niż 24 miesiące.

Tym samym jak wynika z powołanego stanu prawnego oraz stanu faktycznego sprawy nabyty (od firmy zewnętrznej) przez Spółkę program komputerowy (składający się wielu modułów) stanowi przedmiot prawa autorskiego. Powyższy program komputerowy winien podlegać amortyzacji wg zasad zawartych w przepisach art. 16a -16m ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla wartości niematerialnych i prawnych.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka dodatkowo podpisała z producentem oprogramowania (zbywcą praw autorskich) oddzielną umowę serwisową. Celem tej umowy jest utrzymanie oprogramowania w ciągłej sprawności między innymi poprzez: wykonanie drobnych modyfikacji, ulepszeń oraz poprawek wpływających na wydajność i niezawodność systemu, usuwanie wykrytych i zgłaszanych problemów związanych funkcjonowaniem oprogramowania.

W przekonaniu organu podatkowego przedmiotowe wydatki nie mają związku z instalacją i uruchomieniem oprogramowania, a więc nie będą zwiększać wartości początkowej nabytych wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki serwisowe mają bowiem na celu utrzymanie oprogramowania w ciągłej sprawności. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków serwisowych, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Reasumując, wydatki serwisowe Spółki w zakresie utrzymania nabytego oprogramowania w ciągłej sprawności, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.