Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-976/11-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-10
Teza: Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu wykonania usługi kompleksowej polegającej na organizacji i obsłudze Programu, w tym wydatki poniesione na zakup nagród rzeczowych wydawanych Uczestnikom, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm)?
Słowa kluczowe: darowizna; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; reprezentacja; umowa; upominki; usługi-usługi marketingowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2011 r. (data wpływu 15.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nagrody rzeczowe w ramach wykonywania umowy o świadczenie usługi kompleksowej w zakresie organizacji oraz obsługi programu motywacyjnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nagrody rzeczowe w ramach wykonywania umowy o świadczenie usługi kompleksowej w zakresie organizacji oraz obsługi programu motywacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca - Spółka l. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej również „Agencją”) podejmuje się na zlecenie kontrahenta, będącego spółką kapitałową (zwaną dalej „Klientem”) wykonania usługi kompleksowej polegającej na organizacji i obsłudze programu motywacyjnego (zwanego dalej również „Programem”).

Program, którego organizację i obsługę Klient zleca Agencji, ma na celu zintensyfikowanie sprzedaży oraz promocję wybranych produktów Klienta. Organizatorem Programu jest Agencja. W Programie mogą brać udział jedynie osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (zwane dalej również „Uczestnikami”), kupujące produkty objęte Programem bezpośrednio od Klienta, w celu ich dalszej odsprzedaży konsumentom lub innym odbiorcom końcowym (tj. podmiotom nieprowadzącym dalszej odsprzedaży produktów objętych Programem), które zostały zaproszone do Programu przez przedstawiciela handlowego Klienta. Podstawę rejestracji Uczestnika w Programie stanowi formularz zgłoszeniowy.

Program polega na tym, że Uczestnicy w zamian za zakup wybranych produktów Klienta uzyskują punkty, które następnie będą mogli wymienić na nagrody rzeczowe przesyłane na adres korespondencyjny podany w formularzu zgłoszeniowym. Punkty przeliczane będą na nagrody według zasady, zgodnie z którą 1 punkt jest równoważny określonej kwocie złotych wydanych na zakup produktów Klienta, przy czym punkty zamienione na nagrodę rzeczową będą kasowane z konta Uczestnika. Nagrody rzeczowe wydawane w ramach Programu kupuje Agencja (Wnioskodawca). Z chwilą zakupu nagrody stają się własnością Agencji. Nagrody wydawane w ramach Programu nie mają oznaczeń reklamowych Klienta, nie służą reklamowaniu marki Klienta i jego produktów.

W stosunku do zakupionych towarów, Wnioskodawca odlicza naliczony podatek od towarów i usług VAT, wykazany w fakturach potwierdzających zakup, od swojego podatku VAT należnego do zapłaty. Następnie, Wnioskodawca - w ramach Programu - wydaje nagrody Uczestnikom Programu. Od każdej nagrody wydanej w ramach Programu, Agencji przysługuje prowizja w wysokości ustalonej w umowie z Klientem. W ten sposób wysokość otrzymanego przez Agencję wynagrodzenia jest zależna od ilości nagród wydanych Uczestnikom w ramach Programu.

Rozliczenia pomiędzy Agencją i Klientem dokonywane są w ten sposób, że:

1.  Agencja kupuje i wydaje nagrody Uczestnikom,
2.  Koszt nabycia własności nagród, jako jeden z elementów kosztu usługi kompleksowej, będzie fakturowany na Klienta w cyklach miesięcznych łącznie z innymi uzgodnionymi kosztami miesięcznej obsługi Programu składającymi się z takich pozycji jak: wynagrodzenie za zarządzanie Programem, obsługa infolinii, prowizja Agencji od nagród, wynagrodzenie za zarządzanie stroną internetową Programu, licencja na użyczenie systemu informatycznego do obsługi Programu oraz inne składniki wynikające z realizacji prac zleconych przez Klienta ad hoc. Powyższe składniki zostaną ujęte na fakturze VAT w jednej pozycji określonej mianem „kompleksowa obsługa Programu w miesiącu \[tu nazwa miesiąca\]”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego wydanie Uczestnikowi Programu nagrody rzeczowej, będące elementem składowym kompleksowej usługi świadczonej Klientowi za wynagrodzeniem, podlegać będzie u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?
2.  Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego wydatki poniesione przez Klienta na organizację programu motywacyjnego, w tym na nagrody rzeczowe, które zakupuje i wydaje Agencja obciążając następnie Klienta ich wartością łącznie z prowizją od wydanych nagród i pozostałymi składnikami comiesięcznego wynagrodzenia Agencji za świadczone usługi, stanowić będą dla Klienta w całości koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z póżn. zm)?
3.  Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu wykonania usługi kompleksowej polegającej na organizacji i obsłudze Programu, w tym wydatki poniesione na zakup nagród rzeczowych wydawanych Uczestnikom, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm)?

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 tj. w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie pytania oznaczonego nr 2 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2., 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej „PDOP” kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spółka podnosi, iż podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 ust. 1 PDOP. Jednak tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2005 r., I SA/Gd 776/02, stwierdzono, że „Sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów”. Związek kosztów podatkowych z przychodami jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 296/09:

„1. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. 2. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. 3. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni”.

Spółka podnosi, iż jeżeli wydatek nie jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów, co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 1447/06:

„1. Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty. 2. W przypadku gdy podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ww. ustawy, winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Spółka podnosi, iż dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany. Poniesienie wydatku musi mieć charakter definitywny, tzn. musi być poniesiony z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter. Wydatki ponoszone przez innych podatników na rzecz danego podmiotu nie będą stanowiły kosztów podatkowych.

Według Spółki odnosząc powyższe rozważania do pytań nr 2 i 3 tj., czy:

2) wydatki poniesione przez Klienta na organizację programu motywacyjnego, w tym na nagrody rzeczowe, które zakupuje i wydaje Agencja obciążając następnie Klienta ich wartością łącznie z prowizją od wydanych nagród i pozostałymi składnikami comiesięcznego wynagrodzenia Agencji za świadczone usługi, stanowić będą dla Klienta w całości koszty uzyskania przychodu oraz, 3) czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, w celu wykonania usługi kompleksowej polegającej na organizacji i obsłudze Programu, w tym wydatki poniesione na zakup nagród rzeczowych wydawanych Uczestnikom, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu

\- na obydwa pytania należy, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzieć twierdząco.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na organizację programu motywacyjnego przyczyniają się do zwiększenia przychodów, zarówno jego samego (gdyż pozwolą mu uzyskać wynagrodzenie za świadczenie Klientowi usługi - w tym więc sensie wydatki te są niezbędne do osiągnięcia przychodu), jaki po stronie Klienta (który poprzez organizację programu motywacyjnego liczy na pozyskanie nowych klientów i/lub zwiększenie sprzedaży swoich produktów). Obiektywnie więc oceniając, poniesienie tych wydatków przyczynia się do osiągnięcia przychodów.

Spółka podnosi, iż powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Ministra Finansów z zakresu indywidualnych Interpretacji przepisów podatkowych. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., IPPB5/423-524/09-3/AJ, stwierdzono: „Analizując charakter przedmiotowych kosztów należy stwierdzić, iż co do zasady wszystkie racjonalne wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika o charakterze marketingowym (w tym na działania promocyjno - reklamowe oraz w zakresie public relations), takie jak nagrody dla klientów w akcjach promocyjnych, koszty programów lojalnościowych itp., nakierowane na utrzymanie klientów lub pozyskanie nowych, spełniają zarówno przesłankę „poniesienia w celu zachowania źródła przychodów”, jak i ”poniesienia w celu osiągnięcia przychodów”. Podobny pogląd został wyrażony w innych indywidualnych interpretacjach, np.: Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r. IPPB5/423-48/08-4/MŚ, piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2010 r., ILPB3/423-811/09-6/MC, piśmie Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2008 r. ITPB3/423-438/08/AW).

W świetle powyższego, odnosząc się bezpośrednio do pytania nr 2 dotyczącego kosztów uzyskania przychodow po stronie Klienta, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie wszystkie wydatki poniesione na organizację programu motywacyjnego i jego obsługę, w tym koszty poniesione na obsługę infolinii oraz koszty licencji na korzystanie z programu informatycznego niezbędnego do obsługi programu motywacyjnego oraz koszty usług świadczonych przez Agencję w tamach tego programu, mają na celu zwiększenie przychodów Klienta ze sprzedaży jego produktów.

Spółka podnosi, iż przyznawane w Programie nagrody rzeczowe mają charakter motywacyjny i mają prowadzić do zwiększania zamówień handlowych składanych przez partnerów handlowych Klienta (Uczestników) oraz zwiększenie ich motywacji do sprzedaży produktów Klienta odbiorcom ostatecznym. Wydatki poniesione na Program, w tym na nagrody mają bezpośrednie przełożenie na poziom obrotów w transakcjach kupna - sprzedaży między Klientem i jego partnerami handlowymi, czyli pozostają w ścisłym związku ze zwiększoną sprzedażą towarów i osiąganiem przez Klienta z tego tytułu zwiększonych przychodów. Przyznawanie nagród stanowi jedną z form uatrakcyjnienia i zwiększenia skuteczności programu motywacyjnego, jak również ma na celu umocnienie więzi handlowych Klienta z jego kontrahentami, którzy bezpośrednio sprzedają produkty nabywcy ostatecznemu. Niewątpliwie możliwość uzyskania atrakcyjnej nagrody wpływać będzie na wzrost sprzedaży oferowanych produktów, a co za tym idzie na osiągane przez Klienta przychody.

Spólka podnosi, iż przekazywanie Uczestnikom nagród rzeczowych nie będzie miało przy tym charakteru prowadzenia działalności reklamowej, a zatem nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy PDOP. Celem Programu nie jest bowiem reklama produktów i samej marki Klienta kierowana do nieoznaczonego odbiorcy, lecz zwiększenie zainteresowania ogniw sprzedaży zakupem określonych produktów marki Klienta i w konsekwencji intensyfikacja ich sprzedaży odbiorcom końcowym. Nagrody nie stanowią same w sobie materiałów reklamowych Klienta i nie służą jego reklamie.

Wnioskodawca uważa również, że Klient będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości kosztu nagród zakupionych i wydanych przez Agencję zgodnie z umową o świadczenie usługi kompleksowej polegającej na organizacji i obsłudze Programu, których wartość jest następnie fakturowana na Klienta w cyklach miesięcznych łącznie z prowizją i wynagrodzeniem Agencji za świadczone usługi, zgodnie z zasadami rozliczeń przyjętymi w umowie łączącej Klienta z Agencją. Wydatki te pozostają bowiem w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 PDOP, stanowiącym zamknięty katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że wydatki te zostały początkowo poniesione w imieniu i na rzecz Klienta przez Agencję świadczącą usługi marketingowe nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu wartości nagród do kosztów, bo i tak ostatecznie koszt ten - na podstawie faktury - ponosi Klient.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Klienta w związku z wydawanymi przez Agencję nagrodami stanowić będą – w myśl art. 15 ust. 1 PDOP - koszty uzyskania przychodu. Wydatki te mogą zatem stanowić w pełni obliczalne koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania stosownie do art. 9 PDOP.

Odnosząc się bezpośrednio do pytania nr 3 dotyczącego kosztów uzyskania przychodu po stronie Agencji, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że koszty poniesione przez Agencję w celu wykonania zlecenia, w tym na nabycie i wydanie nagród rzeczowych stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodu. Nabycie i wydawanie nagród stanowi element kompleksowej usługi polegającej na organizowaniu i obsłudze programu motywacyjnego. Zatem, żeby Wnioskodawca mógł zafakturować Klienta prowizją za wykonane usługi, będzie musiał uprzednio ponieść koszt zakupu i wydania tych nagród.

Spółka podnosi, iż przekazywanie Uczestnikom nagród rzeczowych w ramach Programu nie będzie przy tym dokonywane w celu reprezentacji i reklamy Agencji i w związku z powyższym nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust 1 pkt 28 PDOP. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, do powyższych wydatków nie znajduje również zastosowania ograniczenie o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 14 PDOP, wyłączającym możliwość zaliczenia do kosztów m. in. darowizn.

Spółka podnosi, iż PDOP nie zawiera definicji legalnej pojęcia „darowizna”, a zatem korzystając z reguł wykładni systemowej należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który w art. 888 § 1 definiuje umowę darowizny jako zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem powstanie uszczerbku, zmniejszenia w majątku obdarowującego. Spólka podnosi, iż w opisanym stanie faktycznym takie zmniejszenie nie występuje, ponieważ koszt nagród jest wkalkulowany w wynagrodzenie należne Agencji przez Klienta.

Spólka podnosi, iż pogląd powyższy znajduje podstawę m. in. w wydanej ostatnio przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 17 sierpnia 2011 r. (Nr IPPB5/423-556/11-2/RS).

Według Spółki wydatki poniesione na nagrody rzeczowe wydawane w Programie pozostawać zatem będą w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami i nie zostały przy tym wymienione w art. 16 ust 1 PDOP stanowiącym zamknięty katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodow.

Fakt, że przedmiotowe wydatki zostaną na podstawie faktury zwrócone Agencji przez Klienta nie stoi, zdaniem Wnioskodawcy, na przeszkodzie zaliczeniu wartości tych nagród do kosztów, bowiem aby osiągnąć przychód w postaci marży Wnioskodawca musi uprzednio nagrody te nabyć i wydać. W przeciwnym wypadku nie otrzyma prowizji od tych nagród. Im wyższa jest wartość nagród, tym wyższa będzie przysługująca Wnioskodawcy prowizja.

Zdaniem Spółki stwierdzić zatem należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przyznawaniem nagród (rzeczowych bądź pieniężnych) przez Klienta za pośrednictwem Wnioskodawcy

*   ponoszone będą w celu uzyskania przychodu, zaś ich poniesienie ma racjonalny i gospodarczo uzasadniony cel,
*   nie należą do kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy będzie miał on w związku z powyższym prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodow wydatków poniesionych na wykonanie zlecenia w postaci kompleksowej usługi organizacji i obsługi programu motywacyjnego, w tym wydatki na zakup nagród rzeczowych, jako, że pozostają one w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami i nie zostały wymienione w art. 16 ust 1 PDOP, stanowiącym zamknięty katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodow.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie pytania oznaczonego nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy. Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

Należy wskazać, iż ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „reprezentacja”, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcja prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę o świadczenie usługi kompleksowej polegającej na organizacji i obsłudze programu motywacyjnego na zlecenie Klienta - spółki kapitałowej. Program ma na celu zintensyfikowanie sprzedaży oraz promocję wybranych produktów Klienta. Organizatorem programu jest Wnioskodawca. W programie mogą brać udział osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, kupujące produkty objęte programem bezpośrednio od Klienta, w celu ich dalszej odsprzedaży konsumentom lub innym odbiorcom końcowym, które zostały zaproszone do programu przez przedstawiciela handlowego Klienta. Podstawę rejestracji uczestnika w programie stanowi formularz zgłoszeniowy. Uczestnicy programu w zamian za zakup wybranych produktów Klienta uzyskują punkty, które następnie będą mogli wymienić na nagrody rzeczowe. Przedmiotowe nagrody kupuje Wnioskodawca. Nagrody nie mają oznaczeń reklamowych Klienta, nie służą reklamowaniu marki Klienta i jego produktów. Od każdej nagrody wydanej w ramach programu, Wnioskodawcy przysługuje prowizja w wysokości ustalonej w umowie z Klientem. W ten sposób wysokość otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia jest zależna od ilości nagród wydanych uczestnikom programu. Koszt nabycia nagród, jako jeden z elementów kosztu usługi kompleksowej, będzie fakturowany na Klienta w cyklach miesięcznych łącznie z innymi uzgodnionymi kosztami miesięcznej obsługi programu w skład którego wchodzi m. in.: wynagrodzenie za zarządzanie programem, obsługa infolinii, prowizja Wnioskodawcy od nagród, wynagrodzenie za zarządzanie stroną internetową programu, licencja na użyczenie systemu informatycznego do obsługi programu oraz inne składniki wynikające z realizacji prac zleconych przez Klienta ad hoc. Powyższe składniki zostaną ujęte na fakturze VAT w jednej pozycji określonej mianem „kompleksowa obsługa Programu w miesiącu \[tu nazwa miesiąca\]”.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione przez nią w celu wykonania przedmiotowej usługi, w tym wydatki na nabycie i wydanie nagród rzeczowych stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, iż podatnik zawsze przy ponoszeniu wydatku musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma znaczenia tu fakt, że wydatek wchodzi w skład bazy kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Spółce.

Strony zawierające umowę, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednak Organ podatkowy analizując wydatki wchodzące w skład bazy kosztowej będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Według tut. Organu, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie są związane z jego reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów Klienta) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę (koszty zarządzania programem, obsługa infolinii, koszty zarządzania stroną internetową programu, koszty licencji na użyczenie systemu informatycznego do obsługi programu, zakup nagród rzeczowych oraz inne składniki wynikające z realizacji prac zleconych przez Klienta ad hoc) należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usługi określonej w umowie, a nie w celu reprezentacji Wnioskodawcy (koszty reprezentacji faktycznie ponosi Klient), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej umowy pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. Wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację przedmiotowego programu, w tym kwoty wydatkowane na nabycie ww. nagród są ujmowane w wynagrodzeniu należnym Spółce na podstawie umów o świadczenie usług na rzecz Klienta (wartość wydatków stanowi w całości podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi).

A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według tut. Organu, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz beneficjentów w ramach świadczonej usługi kompleksowej na rzecz Klienta – spółki kapitałowej, można zasadniczo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, co do zasady Spółka ma prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartej umowy obejmujących m. in. koszty zarządzania programem, obsługę infolinii, koszty zarządzania stroną internetową programu, koszty licencji na użyczenie systemu informatycznego do obsługi programu, zakup nagród rzeczowych oraz inne koszty wynikające z realizacji prac zleconych przez Klienta ad hoc, poniesionych w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi na rzecz Klienta.

Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy bowiem do czynienia ze zwrotem poniesionych wydatków, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa podatkowego oraz specyfikę działalności Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż Spółka ma prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w ramach wykonania umowy o świadczenie usług w zakresie organizacji oraz obsługi programu motywacyjnego Klienta w tym m. in. koszty zarządzania programem, obsługę infolinii, koszty zarządzania stroną internetową programu, koszty licencji na użyczenie systemu informatycznego do obsługi programu, zakup nagród rzeczowych oraz inne składniki wynikające z realizacji prac zleconych przez Klienta ad hoc.

Tym samym stanowisko podatnika w danej kwestii należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu podnieść należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiałoby pełną i jednoznaczną ocenę istniejącego związku przyczynowo – skutkowego między wydatkami wymienionymi we wniosku a celem osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto wyłącznie na podstawie dowodów przedstawionych przez Spółkę możliwa jest ocena charakteru wydatków, w tym ustalenie czy niektóre z nich nie noszą znamion reprezentacji Spółki, w rozumieniu wyżej zaprezentowanym.

Końcowo, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Podkreślenia także wymaga, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.