Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-439/13-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-10
Teza: Skutki podatkowe w przypadku wykorzystania wierzytelności cedenta do zapłaty dłużnikowi tej wierzytelności za nabywany od niego towar lub usługę.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; towar-sprzedaż towarów; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w przypadku wykorzystania wierzytelności cedenta do zapłaty dłużnikowi tej wierzytelności za nabywany od niego towar lub usługę – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kosztów podatkowych odnoszących się do wierzytelności,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności,
*   skutków podatkowych z tytułu odsprzedaży wierzytelności osobie trzeciej,
*   skutków podatkowych z tytułu windykacji wierzytelności od dłużnika,
*   skutków podatkowych w przypadku wykorzystania wierzytelności cedenta do zapłaty dłużnikowi tej wierzytelności za nabywany od niego towar lub usługę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu wierzytelności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych od osób trzecich i dalszej ich odsprzedaży, lub ich windykacji od dłużników we własnym imieniu, na własną rzecz, rachunek, koszt i ryzyko.

Nabyte wierzytelności Spółka może także wykorzystać w inny sposób, w szczególności płacąc nimi dłużnikowi za nabyte od niego, w późniejszym terminie, towary, usługi lub środki trwałe, w tym nieruchomości.

Istota działalności Spółki polega na tym, że w pierwszym kroku, na podstawie umowy przelewu wierzytelności w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego (tzw. cesja wierzytelności), jako cesjonariusz Spółka nabywa odpłatnie i definitywnie, od cedentów będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą lub osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, ich przeterminowane wierzytelności własne, czyli wierzytelności jakie te podmioty posiadają w stosunku do swoich dłużników z tytułu dokonanej dla tych dłużników sprzedaży towarów, usług, czy też z tytułu udzielonych tym dłużnikom pożyczek.

Innymi słowy, w wyniku każdej takiej umowy przelewu (cesji) wierzytelności następuje definitywne i odpłatne przeniesienie na Spółkę (cesjonariusza) prawa do wierzytelności, jakie posiadał wobec dłużnika dotychczasowy wierzyciel (cedent). W konsekwencji następuje definitywnie przeniesione na Spółkę uprawnienie do otrzymania od dłużnika świadczenia, czyli do uregulowania przez niego długu.

Przez odpłatne przeniesienie na Spółkę wierzytelności rozumie ona sytuację, w której dotychczasowemu posiadaczowi wierzytelności Spółka płaci za nabytą od niego wierzytelność, a kwota tej opłaty będzie mniejsza (niekiedy znacznie) od nominalnej wartości nabywanej przez Spółkę wierzytelności. Zapłata następuje w momencie podpisania umowy cesji wierzytelności.

Przez definitywnie nabycie wierzytelności, o której Spółka pisze powyżej, rozumie ona sytuację, w której zapłata przez Spółkę za wierzytelność nabywaną od dotychczasowego wierzyciela (cedenta) jest dokonywana niezwłocznie, czyli w chwili podpisania umowy cesji wierzytelności i zapłata ta jest definitywna, nie podlegająca zwrotowi i niezależna od tego, jakie będą dalsze kroki czynione przez Spółkę w stosunku do nabytej przez Spółkę wierzytelności, w szczególności niezależna od tego:

*   czy wierzytelność tę Spółka będzie próbować egzekwować od dłużnika we własnym imieniu i na własną rzecz i czy egzekucja ta będzie skuteczna w całości lub części, lub
*   czy wierzytelność tę Spółka sprzeda osobie trzeciej, lub
*   czy wierzytelnością tą Spółka zapłaci za towary lub usługi nabywane później od dłużnika, którego ta wierzytelność dotyczy.

Innymi słowy, nabywając wierzytelność od cedenta Spółka będzie przejmowała na siebie pełne ryzyko z tym związane, a cedent w żadnej sytuacji nie będzie miał obowiązku zwracać Spółce całości ani części otrzymanej od Spółki zapłaty za wierzytelność, którą jej sprzedał.

Spółka podkreśla, że celem zawieranych przez nią umów o przelew wierzytelności będzie wyłącznie nabycie wierzytelności od cedenta, a nie na przykład ich windykacja, lub sprzedaż, w imieniu cedenta, lub na rzecz cedenta, lub w imieniu i na rzecz cedenta.

W związku z nabyciem wierzytelności od cedenta Spółka nie będzie wykonywać na jego rzecz żadnej usługi, w szczególności usługi faktoringu czy usługi windykacji wierzytelności w imieniu, lub na rzecz, lub w imieniu i na rzecz cedenta, ani też cedent nigdy nie będzie Spółce płacił z żadnego innego tytułu żadnego wynagrodzenia, lub prowizji związanych z faktem, że nabyła ona od niego wierzytelność.

Spółka podkreśla, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy:

*   zarówno nabywanych przez Spółkę od cedentów ich wierzytelności własnych (pierwotnych), czyli wynikających z tytułu uprzedniego dokonania przez nich sprzedaży towarów lub usług, lub z tytułu udzielonych przez nich pożyczek;
*   jak i wierzytelności wtórnych, czyli takich, które cedenci uprzednio nabyli na podstawie umowy przelewu wierzytelności (cesji) od innych osób czy podmiotów, oraz takich, które Spółka sprzedaje lub windykuje a uprzednio je nabyła od cedenta;

to, jakiej wierzytelności pytanie dotyczy wynika wprost z jego treści.

Ponadto należy nadmienić, że wierzytelności są zaliczane do praw majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie przez Spółkę (cesjonariusza) wierzytelności własnej od cedenta na warunkach podanych w opisie do niniejszego wniosku ORD-IN, w celu jej dalszej odsprzedaży lub wykorzystania w jeden ze sposobów podanych w opisie, powoduje, że już w momencie nabycia wierzytelności Spółka uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przychód w wysokości nominalnej wartości nabytej przez nią wierzytelności lub przychód w wysokości różnicy pomiędzy nominalną wartością nabytej przez Spółkę wierzytelności a kwotą jaką zapłaciła cedentowi za jej nabycie?
2.  W sytuacji, w której ramach działalności Spółki nabędzie ona od cedenta jego wierzytelność własną i następnie dokona jej odsprzedaży osobie trzeciej we własnym imieniu, na własną rzecz, rachunek i ryzyko, to:
    *   czy uzyskane przez Spółkę przychody z tytułu tej odsprzedaży będą przychodami z tytułu sprzedaży praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   jaką kwotę należy uznać za przychód i kiedy ten przychód powstanie oraz
    *   co będzie kosztem uzyskania tego przychodu i kiedy ten wydatek będziemy mogli zaliczyć w koszty uzyskania przychodów?
3.  Czy powstanie u Spółki przychód, a jeśli tak to do jakiego źródła przychodów Spółka powinna go zaliczyć, jeżeli dokona windykacji od dłużnika przysługującej Spółce w stosunku do niego wierzytelności uprzednio przez Spółkę definitywnie nabytej od cedenta, a windykacja od dłużnika będzie wykonywana we własnym imieniu, na własną rzecz, koszt i ryzyko, a jeżeli przychód powstanie, to:
    *   co będzie przychodem Spółki z tytułu dokonania takiej windykacji,
    *   kiedy ten przychód powstanie oraz
    *   co będzie kosztem uzyskania tego przychodu i kiedy ten wydatek Spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów?
4.  Czy powstanie u Spółki przychód:
    *   a jeśli tak to do jakiego źródła przychodów Spółka powinna go zaliczyć,
    *   jaki jest moment powstania tego przychodu,
    *   i jaka będzie jego wartość,
    *   oraz co będzie kosztem uzyskania tego przychoduw przypadku, kiedy przysługującym Spółce prawem majątkowym w postaci wierzytelności uprzednio przez Spółkę definitywnie nabytej od cedenta o określonej wartości nominalnej, która to wartość nominalna będzie zazwyczaj znacznie większa od ceny zapłaconej przez Spółkę cedentowi, zapłaci dłużnikowi tej wierzytelności, czyli podmiotowi w stosunku do którego Spółka ma roszczenie z tytułu w/w wierzytelności, za nabywane przez Spółkę od niego towary lub usługi?

*   4a. Pytanie 4a odnosi się do sytuacji opisanej w pytaniu 4, czyli do przypadku kiedy przysługującym Spółce prawem majątkowym w postaci wierzytelności uprzednio przez Spółkę definitywnie nabytej od cedenta zapłaci dłużnikowi tej wierzytelności, czyli podmiotowi w stosunku do którego Spółka będzie mieć roszczenie z tytułu w/w wierzytelności, za nabywane przez Spółkę od niego towary. Czy w momencie gdy następnie Spółka odsprzeda w całości tak nabyty i tak opłacony przez Spółkę towar, do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z tą sprzedażą zaliczy całą wartość netto nabytego przez nią towaru, wynikającą z wystawionej przez sprzedawcę, o którym mowa tym pytaniu, faktury VAT/rachunku? Innymi słowy, czy zaliczoną w tym momencie (w momencie odsprzedaży towaru) w koszty cenę netto zakupu towaru Spółka nie będzie musiała pomniejszyć o zaliczoną w tym momencie w koszty cenę zakupu tej wierzytelności, którą Spółka płaciła za ten towar.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4 i 4a. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1, 2 oraz 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami z 10 lutego 2014 r. nr ILPB4/423-439/13-2/ŁM, nr ILPB4/423-439/13-3/ŁM oraz nr ILPB4/423-439/13-4/ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Przychodem Spółki będzie nominalna wartość wierzytelności, którą zapłaci dłużnikowi tej wierzytelności, za nabyte od niego towary lub usługi.

Będzie to przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powstanie tego przychodu będzie wynikiem wzajemnej kompensaty należności, czyli kompensaty należności przysługującej dłużnikowi Spółki za towar, lub usługę, które sprzedaje Spółce, z należnością Spółki przysługującą jej od dłużnika z tytułu wierzytelności, którą wobec niego Spółka posiada – kompensata wzajemna nastąpi do wysokości wartości nominalnej posiadanej przez Spółkę wierzytelności, a jeżeli wartość nabytego przez Spółkę towaru będzie większa od wartości nominalnej jej wierzytelności, to pozostałą część jego ceny sprzedaży Spółka zapłaci zbywcy w inny sposób, np. gotówką lub przelewem.

Kompensata będzie następowała z chwilą upływu terminu płatności za nabyte przez Spółkę od tego dłużnika, towar lub usługę, i w tym właśnie momencie powstanie u Spółki przychód, ponieważ dopiero w tym momencie wierzytelność Spółki wobec dłużnika będzie można uznać za zwindykowaną/odzyskaną poprzez kompensatę należności; a zatem podstawą do ustalenia momentu powstania przychodu będzie art. 12 ust. 3e ustawy.

Kosztem uzyskania tego przychodu będzie m.in. wydatek na nabycie wierzytelności od cedenta, a także ewentualne wydatki na opłaty sądowe związane z uzyskaniem sądowego nakazu zapłaty i ewentualne wydatki na opłaty komornicze związane z egzekucją nakazu sądowego i tym podobne wydatki – o ile takie wydatki wystąpią, z tym, że:

1.  wydatki na opłaty sądowe związane z uzyskaniem sądowego nakazu zapłaty i wydatki na opłaty komornicze związane z egzekucją nakazu sądowego i tym podobne wydatki będą kosztami innymi niż bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, czyli będą kosztami pośrednimi i będą potrącalne w dacie ich poniesienia,
2.  wydatek na nabycie wierzytelności od cedenta będzie kosztem bezpośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy i Spółka będzie mogła zaliczyć go w całości w koszty uzyskania przychodów z chwilą uzyskania przez Spółkę tego przychodu, którego to pytanie dotyczy; kompensata spowoduje odzyskanie przez Spółkę całej wartości nominalnej nabytej wierzytelności, a zatem także w koszty uzyskania Spółka będzie mogła w tym momencie zaliczyć całą kwotę wydatku poniesionego na jej nabycie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4a.

W bezpośrednie koszty uzyskania przychodów Spółka zaliczy całą wartość netto nabytego przez nią towaru, wynikającą z wystawionej przez sprzedawcę, o którym mowa tym pytaniu, faktury VAT/rachunku, nie pomniejszając ich o wydatek na zakup tej wierzytelności, którą Spółka płaci za ten towar, albowiem:

*   kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży towaru jest wydatek poniesiony przez Spółkę na jego nabycie, w wysokości określonej w fakturze zakupu, którym to wydatkiem, w tym przypadku, będzie nominalna wartość wierzytelności, którą Spółka zapłaciła za towar, natomiast
*   kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze zwindykowania posiadanej przez Spółkę wierzytelności będzie, przy tej operacji, cena jaką Spółka zapłaciła za nią cedentowi przy jej nabyciu.

Są to dwa odrębne przychody, a zatem i koszty należy dla nich zidentyfikować odrębnie. Zresztą stanowisko Spółki potwierdza poniższy przykład:

Poniesiony przez Spółkę wydatek na nabycie wierzytelności o wartości nominalnej = 100 zł wynosi 10 zł.

Nabytą wierzytelnością Spółka płaci za towar o wartości 100 zł nie ponosząc przy tym żadnego dodatkowego wydatku.

Nabyty w ten sposób towar Spółka sprzedaje osobie trzeciej za 110 zł.

Z powyższego wynika, że:

1.

*   łączne, faktyczne poniesione przez Spółkę wydatki w pieniądzu, w obu tych transakcjach = 10 zł.
*   łączny, faktycznie uzyskany przez Spółkę przychód, w pieniądzu, w obu tych transakcjach = 110 zł.
Łączny uzyskany dochód liczony w pieniądzu = 110 zł - 10 zł = 100 zł,

2\. dochód podatkowy z tytułu zwindykowania wierzytelności nabytej za 10 zł, dokonanego po cenie nominalnej = 100 zł (zwindykowanie poprzez jej kompensatę z wartością nabytego towaru), wynosi: 100 - 10 = 90 zł.

Dochód podatkowy z tytułu odsprzedaży za cenę 110 zł towaru nabytego po cenie 100 zł wynosi: 110 zł - 100 zł = 10 zł.

Łączny uzyskany dochód podatkowy z obu operacji wynosi więc: 90 zł + 10 zł = 100 zł.

Reasumując, łączny dochód wyliczony w pieniądzu = 100 zł i jest równy łącznemu dochodowi podatkowemu = 100 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kosztów podatkowych odnoszących się do wierzytelności,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy – Kodeks cywilny: wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu: wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ponieważ w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów nie zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowo wymienione w praktyce, ze „źródłem przychodu” mamy do czynienia wówczas, gdy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych osiągają przychody wymienione w art. 10, 12-14.

Brak wyszczególnienia źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu nie oznacza, że rodzaj źródła przychodu nie ma znaczenia dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca, niezależnie od ogólnej definicji przychodu i dochodu, wymienia w poszczególnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rodzaje przychodu lub dochodu z niektórych źródeł i tym samym wprowadza odrębności związane z ustaleniem dochodu płynącego z tych źródeł. Odrębności te dotyczą np. momentu zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodu.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej. Przychodem dla podatnika jest przychód należy, a nie faktycznie uzyskany.

Na podstawie przepisu art. 12 ust. 3a ww. ustawy: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis powyższy wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e ww. ustawy, zgodnie z którym: w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego: gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym przepisem, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące między stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Należy zwrócić uwagę, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki w momencie ich nabycia, ale w dacie dokonania kompensaty. Nie mamy tu również do czynienia ze zbyciem wierzytelności. A zatem, przychód z tytułu kompensaty wierzytelności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego wykorzystania wierzytelności cedenta do zapłaty dłużnikowi tej wierzytelności za nabywany od niego towar lub usługę (data kompensaty), zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje podziału kosztów uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty pośrednie. Jednocześnie ww. ustawa nie zawiera legalnych definicji tych pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem – kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty pośrednie determinuje moment potrącalności tych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d tej ustawy: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e omawianej ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że:

*   koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą; do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione;
*   koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia; jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że Spółka prowadzi działalność polegającą na nabywaniu od osób trzecich wierzytelności. Możliwa jest sytuacja, że nabytą wierzytelnością Spółka zapłaci za towary lub usługi nabywane później od dłużnika, którego ta wierzytelność dotyczy. Nabywając wierzytelność Spółka ponosi koszty związane z nabyciem wierzytelności od cedenta, a także ewentualne wydatki na opłaty sądowe związane z uzyskaniem sądowego nakazu zapłaty i ewentualne wydatki na opłaty komornicze związane z egzekucją nakazu sądowego i tym podobne wydatki.

Wobec tego Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki na nabycie niniejszych wierzytelności oraz ewentualnie poniesione opłaty sądowe oraz opłaty komornicze bezpośrednio związane z nabywaną wierzytelnością do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie dokonania kompensaty z wierzytelnością za nabywane towary czy usługi. W tym momencie poniesiony wydatek związany z nabyciem wierzytelności oraz wydatki na opłaty sądowe i komornicze pozostają w związku z uzyskanym przychodem. Wskazane przez Spółkę wydatki pozostają w bezpośrednim związku z kompensowaną wierzytelnością. Ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie przychodu w postaci kompensowej wierzytelności.

W tym miejscu należy również zauważyć, że w przypadku otrzymania w wyniku prowadzonej kompensaty tylko części wierzytelności, wydatki na jej nabycie oraz pozostałe wydatki stanowią koszt podatkowy proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej pozostaje kompensata w ogólnej kwocie wierzytelności i wydatków z nią związanych.

Reasumując źródłem przychodu z tytułu kompensaty wierzytelności jest prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza. Kompensata wierzytelności z wierzytelnością za nabywane towary czy usługi, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten równy będzie kwocie skompensowanej wierzytelności (lub jej części).

Wskazuje się również, że wydatki z tytułu nabycia niniejszych wierzytelności od cedenta oraz ewentualnie poniesione opłaty sądowe oraz opłaty komornicze stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w dacie dokonania kompensaty. Należy wskazać, że dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem.

W sytuacji, gdy przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu – z tytułu częściowej kompensaty – to wydatki na nabycie tychże wierzytelności oraz pozostałe wydatki Wnioskodawca winien będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału dokonanej kompensaty (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności.

Odnośnie natomiast do sytuacji, gdy Spółka odsprzeda w całości nabyty towar to należy wskazać, że sprzedaż towaru oraz windykacja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła powstania przychodów i kosztów podatkowych.

Dlatego też do kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą towaru należy zaliczyć wydatek poniesiony przez Spółkę na jego nabycie, w wysokości określonej w fakturze zakupu. Ponieważ Spółka nabyła towar w wyniku dokonanej kompensaty, w tym przypadku koszt podatkowy odpowiadał będzie nominalnej wartości wierzytelności, którą Spółka zapłaciła za towar.

Natomiast w przypadku działalności związanej z windykacją wierzytelności kosztem uzyskania przychodu będzie cena jaką Spółka zapłaciła za wierzytelność cedentowi przy jej nabyciu oraz pozostałe, wskazane przez Spółkę, wydatki.

Tym samym, do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą towaru Spółka będzie mogła zaliczyć całą wartość netto nabytego przez nią towaru, wynikającą z wystawionej przez sprzedawcę faktury VAT/rachunku nie pomniejszając ich o wydatek na zakup tej wierzytelności, którą Spółka płaci za ten towar.

Jeżeli natomiast chodzi o przykład liczbowy podany przez Wnioskodawcę należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ nie może zatem potwierdzić prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę wyliczenia, w tym przypadku dotyczącego ustalenia wysokości dochodu z tytułu nabycia wierzytelności oraz sprzedaży towaru, gdyż kwestia ta nie podlega interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.