Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.116.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Zbycie nieruchomości na podst. umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: przychód; umowa-umowa dożywocia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2013 r. Nr ILPB2/415-1057/12-3/ES, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r., uzupełnionym w dniu 12 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia – **jest prawidłowe**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 26 lutego 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 19 listopada 2012 r., uzupełniony w dniu 12 lutego 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Na podstawie umowy użytkowania wieczystego oraz sprzedaży budynku i lokalu z dnia 27 maja 1975 r., Wnioskodawczyni nabyła na własność lokal mieszkalny o powierzchni 70 m2 z przynależnymi udziałami 41/100 we wspólnych częściach budynku oraz prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 801 m2 Dla ww. lokalu mieszkalnego sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. W mieszkaniu tym Zainteresowana mieszkała i nadal mieszka z synem i jego żoną. Będąc osobą starszą i schorowaną w dniu 11 lipca 2001 r. Wnioskodawczyni dokonała darowizny ww. lokalu mieszkalnego na rzecz syna i synowej do ich majątku wspólnego. Obdarowani, tym samym aktem notarialnym, ustanowili na rzecz Zainteresowanej służebność osobistą mieszkania, polegającą na bezpłatnym i dożywotnim korzystaniu przez Wnioskodawczynię z jednego pokoju, na co Zainteresowana wyraziła zgodę. Roczną wartość ustanowionej służebności ustalono na 4% wartości lokalu, tj. na kwotę 2000 zł, wobec czego skapitalizowana wartość tego prawa przy ówczesnym wieku Wnioskodawczyni, tj. 75 lat, wyniosła 10 000 zł. Podatek od darowizny, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wystąpił.

Na skutek różnych wynikłych zdarzeń w rodzinie, w dniu 12 czerwca 2012 r. na podstawie aktu notarialnego synowa i syn darowali: pierwsza swojemu mężowi, drugi zaś samemu sobie do majątku osobistego, lokal mieszkalny z przynależnościami. Tym samym aktem notarialnym syn darował Zainteresowanej ww. lokal wraz z prawami z nim związanymi. Darowiznę tę Wnioskodawczyni przyjęła. Wartość darowizny określono na kwotę 50 000 zł, mieszcząca się w wartościach rynkowych. Następnie w dniu 14 czerwca 2012 r. umową dożywocia zawartą w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz syna i synowej prawo własności ww. lokalu z przynależnościami. Na takowe przeniesienie syn i synowa wyrazili zgodę, a w zamian zobowiązali się solidarnie z własnego majątku zapewnić Zainteresowanej dożywotnie utrzymanie, polegające na przyjęciu Jej jako domownika, dostarczaniu pożywienia, ubrań, mieszkania, pomoc i pielęgnowanie w czasie choroby oraz pokrycie kosztów pogrzebu.

Syn i synowa ustanowili na rzecz Wnioskodawczyni nieodpłatną służebność mieszkania, polegającą na prawie dożywotniego, bezpłatnego korzystania przez Nią z całego lokalu mieszkalnego, ze wszystkich pomieszczeń socjalnych i gospodarczych, a Zainteresowana na takowe ustanowienie służebności osobistej wyraziła zgodę, nie żądając ujawnienia jej w księdze wieczystej. Wartość umowy dożywocia określono na kwotę 120 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i na jakiej podstawie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, czynność przeniesienia mocą umowy dożywocia własności lokalu mieszkalnego, który był Jej własnością, pomimo dokonania tego przed upływem 5-ciu lat od nabycia, nie podlega opodatkowaniu, gdyż Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarcie umowy dożywocia nie jest umową odpłatną, lecz darowizną, choć obowiązującą i wzajemną. Umowy dożywocia regulowane są przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a nie ustawy podatkowej. Ze względu na losowy charakter umowy oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas trwania (do zgonu) nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania, a za tym, nie ma możliwości zastosowania art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 26 lutego 2013 r. Nr ILPB2/415-1057/12-3/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.