Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.469.2024.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-14
Teza: Skutki podatkowe związane z likwidacją wskazanej w opisie sprawy linii produkcyjnej oraz wykorzystania komponentów linii.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; linia; produkcja; złom
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe-Spełnienie definicji środków trwałych
; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 lipca 2024 r., za pośrednictwem systemu e-PUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalania, czy:

\- w obliczu dokonanej likwidacji opisanej w stanie faktycznym linii produkcyjnej Wnioskodawca, po zdjęciu (wyksięgowaniu) przedmiotowej linii z ewidencji bilansowej będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej zwana: „ustawą o CIT”) w odniesieniu do kosztów nabycia inwestycji, która ulega likwidacji na skutek zaniechania inwestycji;

\- w sytuacji, w której Wnioskodawca wykorzysta w ramach nowej linii produkcyjnej nadające się do wykorzystania komponenty, na zasadzie opisanej w stanie faktycznym - odzysk, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że użyte elementy (odzysk) w nowej linii produkcyjnej w ujęciu podatkowym nie zwiększają jej wartości, tym samym Wnioskodawca nie będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nowej linii, w części dotyczącej wykorzystanych komponentów (odzysku)? W związku z tym, czy wykorzystanie tych komponentów (odzysku) nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w wartości odzysku? Innymi słowy będzie to dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych;

\- w przypadku, w którym Organ uzna stanowisko własne Wnioskodawcy przedstawione do pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe, to czy wartość fizycznie zlikwidowanej (zezłomowanej) linii produkcyjnej będzie stanowiła dla Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z likwidacji inwestycji w części, w której dotyczy to jej fizycznej likwidacji? (Przychodem Wnioskodawcy jest faktycznie otrzymana kwota stanowiąca wartość złomu (wykazana już w przychodach w wyniku podatkowym Spółki). Natomiast, czy wartość odzysku wykorzystanego do ulepszenia nowej linii produkcyjnej, na zasadzie opisanej we wniosku zwiększy wartość początkową tego środka trwałego (obecnej linii produkcyjnej) i Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej nowej linii produkcyjnej ustalonej w taki sposób? Z kolei czy w przypadku komponentów wykorzystanych jako części zamienne Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych komponentów, które zostały faktycznie wykorzystanie jako części zamienne.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (zwana dalej: „Grupą”, „Grupą Kapitałową”).

Spółka (…). zakupiła linię produkcyjną do produkcji paneli (…). Ze względów polityczno - biznesowych Linia w Ukrainie nie była w pełni wykorzystywana na tamtejszym rynku. Linia w czasie, w którym znajdowała się na terytorium Ukrainy była amortyzowana wyłącznie księgowo. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że odpisy były efektem wymogów lokalnego audytora i miały charakter odpisu bilansowego - analogicznie jak wg polskich przepisów bilansowych, tworzone są odpisy z tytułu utraty wartości aktywa np. z przyczyn dotyczących analiz danego rynku, możliwości sprzedażowych itp. czynników. Wnioskodawca podkreśla, że nie są to jednak odpisy, które wpływają na wartość rynkową aktywa, ale mają charakter jedynie prezentacyjny, na potrzeby sprawozdawcze, w tym na poziomie grupy. Linia nie była amortyzowana na gruncie podatkowym (ukraińskiego odpowiednika podatku dochodowego od osób prawnych).

Dokonane przez Wnioskodawcę analizy wykazały, że linia produkcyjna może zostać wykorzystana przez Wnioskodawcę wraz z już funkcjonującą i posiadaną przez Wnioskodawcę linią produkcyjną. Przeprowadzone analizy wykazały, że wykorzystanie linii w Polsce będzie racjonalne i przyniesie wymierne korzyści z planowanego zwiększenia produkcji, a tym samym wpłynie na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Podjęto zatem decyzję o zakupie linii przez Spółkę. Na podstawie wówczas przeprowadzonych analiz, decyzja o nabyciu linii przez Wnioskodawcę była zatem całkowicie uzasadniona i biznesowo racjonalna. Wnioskodawca podkreśla, że analizy, o których mowa powyżej przeprowadzano podczas spotkań na poziomie zarządu Wnioskodawcy i zarządów zainteresowanych Spółek, na których dyskutowano kwestie związane z sytuacją na Ukrainie i niepewnymi perspektywami dla tego regionu, co było wywołane, powszechnie znaną okolicznością aneksji Krymu przez Federację Rosyjską. Same ustalenia oraz decyzje zapadały natomiast na spotkaniach zarządów zainteresowanych Spółek i zarządu Wnioskodawcy.

Uzgodniona cena zakupu linii produkcyjnej stanowiła wartość linii po cenach jej zakupu z uwzględnieniem różnic kursowych. Spółka po dokonaniu transakcji przyjęła linię na środki trwałe w budowie, zgodnie z odrębnymi przepisami - w celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca wskazuje jednak, że nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej linii produkcyjnej obciążających jego wynik podatkowy.

Po dostarczeniu linii produkcyjnej Wnioskodawcy, nastąpiły różne zmiany na rynku, których nie można było przewidzieć na etapie dokonanych wcześniej analiz i Spółka podjęła decyzję o wstrzymaniu się z instalacją nabytej linii. Z ówczesnych analiz przeprowadzonych po zmianie okoliczności rynkowych wynikało bowiem, że posiadana przez Wnioskodawcę linia produkcyjna (inna niż zakupiona linia, o której mowa w niniejszym wniosku) będzie w stanie pokryć zapotrzebowanie rynku, poprzez zwiększenie produkcji na istniejącej linii. Wykorzystanie całej linii nabytej z Ukrainy w zmienionych okolicznościach rynkowych, nie byłoby zasadne i mogło generować niepotrzebne koszty, które w świetle zmian na rynku i analizy potrzebnych zdolności produkcyjnych Wnioskodawcy, mogłoby nie mieć przełożenia na zwiększenie przychodów.

Spółka dokonała jednocześnie analizy zasadności wykorzystania niektórych komponentów likwidowanej linii pod kątem możliwości ich funkcjonalnego wykorzystania w ramach tej posiadanej już przez Wnioskodawcę. W tym celu określono, które komponenty zostaną zastosowane jako rozszerzenie jej zdolności produkcyjnych, a które z komponentów mogą służyć jako części zamienne do tej już użytkowanej przez Spółkę.

W ujęciu bilansowym, podmiot przeprowadzający badanie ksiąg na podstawie odrębnych przepisów, nakazał Spółce dokonania odpisu aktualizującego wartości linii produkcyjnej: w pierwszym roku od nabycia, w wysokości 50% jej wartości, natomiast w kolejnym roku obrotowym, ze względu na dalszy brak uzasadnienia biznesowego wykorzystania linii, audytor nakazuje dokonać dalszego 50% odpisu aktualizującego jej wartość - na potrzeby bilansowe i sprawozdawcze po dokonanych odpisach aktualizujących w księgach Spółki wartość bilansowa linii wyniosła 0.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy odpis obciąża tylko rachunek wyników w ujęciu bilansowym. Została już podjęta decyzja o likwidacji linii nabytej z Ukrainy, przy czym była ona poprzedzona analizą możliwości i zasadności wykorzystania określonych komponentów tej likwidowanej linii. Wnioskodawca wskazuje, że na moment sporządzania niniejszego wniosku, likwidowana linia została zdjęta (wyksięgowana) z ewidencji bilansowej.

W 2021 roku Spółka odnotowała zwiększone zamówienia na produkty (…) i podjęła decyzję o montażu nowej linii. Wewnętrzna ocena przeprowadzona m.in. przez dział technologiczny doprowadziła do wniosku, że nabyta linia, co do której podjęto decyzję o likwidacji, w całości nie spełni wymagań techniczno - produkcyjnych, natomiast cześć komponentów z likwidowanej linii produkcyjnej, będzie możliwa do użycia w ramach nowej linii, przy czym nie są to komponenty, które samodzielnie mogłyby stanowić samodzielną linię produkcyjną. Innym słowy ich funkcjonalność (wykorzystanych elementów) będzie uzależniona od wykorzystania ich w nowej linii produkcyjnej. Nowa linia produkcyjna, która wykorzystywałby elementy z likwidowanej linii z uwagi na automatyzację i zmiany technologiczne na rynku, będzie miała możliwość produkowania niespotykanych dotąd na rynku produktów (…).

Z analiz opłacalności i zasadności technologicznych możliwości wykorzystania elementów likwidowanej linii wynika, że Wnioskodawca może wykorzystać ok. 56% jej elementów (dalej jako: „odzysk”). Komponenty te zostały wykorzystane w obecnie posiadanej linii produkcyjnej. Natomiast pozostałe 44% nienadających się do dalszego wykorzystania zostało zezłomowanych. Złomowane komponenty, o których mowa wyżej zostały wycenione jako wartość złomu. Kwotę wartości złomu Spółka uzyskała sprzedając ww. komponenty do zezłomowania. Wnioskodawca posiada stosowne dokumenty potwierdzające wycenę na podstawie wystawionej faktury, przez podmiot dokonujący złomowania oraz fakt ich zezłomowania. Kwota ta stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Wykorzystane komponenty likwidowanej linii zostały użyte w nowej linii. Ze względu na niepewność co do kwalifikacji, użycie tych komponentów nie spowodowało zwiększenia wartość obecnej linii zarówno w ujęciu bilansowym jak i podatkowym. Innymi słowy, wartość linii na potrzeby podatkowe (także bilansowe) z wykorzystanymi komponentami z linii likwidowanej na moment sporządzenia niniejszego wniosku nie uległa zwiększeniu o wartość tych komponentów, które Spółka wykorzystała - wartość bilansowa wykorzystanych komponentów wynosi zero, co wynika z wcześniej dokonanego odpisu aktualizującego i jak już Wnioskodawca wskazał, na ten moment nie podnoszą one wartości linii w ujęciu podatkowym (zwiększenia wartości środka trwałego), a zatem w tej części nie zostały uwzględniane w podatkowych odpisach amortyzacyjnych. Niemniej, wykorzystane komponenty wpływają na możliwości utrzymania zdolności produkcyjnych obecnej linii.

Obecnie, podatkowo amortyzacji podlega wyłącznie nowa linii produkcyjna, od której Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych (…). Innymi słowy, podatkowa amortyzacja nie obejmuje komponentów linii, które stanowią swoisty odzysk z likwidowanej przez Wnioskodawcę linii - koszty amortyzacji dla celów podatkowych nie uwzględniają zatem wartości tych komponentów, które pochodzą z odzysku, w rozumieniu przedstawionym przez Wnioskodawcę powyżej. Nie doszło zatem do zwiększenia wartości linii produkcyjnej na potrzeby rozliczeń podatkowych.

**Pytania**

1) Czy w obliczu dokonanej likwidacji opisanej w stanie faktycznym linii produkcyjnej Wnioskodawca, po zdjęciu (wyksięgowaniu) przedmiotowej linii z ewidencji bilansowej będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej zwana: „ustawą o CIT”) w odniesieniu do kosztów nabycia inwestycji, która ulega likwidacji na skutek zaniechania inwestycji?

2) Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca wykorzysta w ramach nowej linii produkcyjnej nadające się do wykorzystania komponenty, na zasadzie opisanej w stanie faktycznym - odzysk, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że użyte elementy (odzysk) w nowej linii produkcyjnej w ujęciu podatkowym nie zwiększają jej wartości, tym samym Wnioskodawca nie będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nowej linii, w części dotyczącej wykorzystanych komponentów (odzysku)? W związku z tym, czy wykorzystanie tych komponentów (odzysku) nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w wartości odzysku? Innymi słowy będzie to dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

3) Czy w przypadku, w którym Organ uzna stanowisko własne Wnioskodawcy przedstawione do pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe, to czy wartość fizycznie zlikwidowanej (zezłomowanej) linii produkcyjnej będzie stanowiła dla Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z likwidacji inwestycji w części, w której dotyczy to jej fizycznej likwidacji? (Przychodem Wnioskodawcy jest faktycznie otrzymana kwota stanowiąca wartość złomu (wykazana już w przychodach w wyniku podatkowym Spółki). Natomiast, czy wartość odzysku wykorzystanego do ulepszenia nowej linii produkcyjnej, na zasadzie opisanej we wniosku zwiększy wartość początkową tego środka trwałego (obecnej linii produkcyjnej) i Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej nowej linii produkcyjnej ustalonej w taki sposób? Z kolei czy w przypadku komponentów wykorzystanych jako części zamienne Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych komponentów, które zostały faktycznie wykorzystanie jako części zamienne?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy w obliczu dokonanej przez niego likwidacji opisanej w stanie faktycznym linii produkcyjnej, po zdjęciu (wyksięgowaniu) przedmiotowej linii z ewidencji bilansowej będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów nabycia inwestycji, która ulega likwidacji na skutek zaniechania inwestycji.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której Wnioskodawca wykorzysta w ramach nowej linii produkcyjnej nadające się do wykorzystania komponenty, na zasadzie opisanej w stanie faktycznym, to użyte elementy (odzysk) w nowej linii produkcyjnej w ujęciu podatkowym nie zwiększą jej wartości i tym samym Wnioskodawca nie będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nowej linii w części dotyczącej wykorzystanych komponentów. Nadto w związku z powyższym wykorzystanie tych komponentów (odzysku) nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu w odpowiadającego równowartości odzysku. Zatem, cała operacja opisana w stanie faktycznym będzie to dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 3

W przypadku, w którym Organ uzna stanowisko własne Wnioskodawcy przedstawione do pytań nr 1) i 2) za nieprawidłowe, to w ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w części dotyczącej fizycznie zlikwidowanej linii, będzie dla Wnioskodawcy ta wartość odnoszona do 44% jej wartości tj. fizycznie zlikwidowanych komponentów. Przychodem (wykazanym już w momencie jego uzyskania) jest natomiast wartość jaką Wnioskodawca faktycznie uzyskał ze złomowania tj. odnoszoną do faktycznie zlikwidowanych komponentów.

Natomiast, wartość odzysku wykorzystanego przez Wnioskodawcę w ramach nowej linii produkcyjnej do jej ulepszenia zwiększy w jego ocenie wartość początkową tego środka trwałego i Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nowej linii produkcyjnej powiększonej o wykorzystane komponenty. W zakresie, w jakim Wnioskodawca wykorzystał określone komponenty jako części zamienne, ich wartość w będzie natomiast stanowiła koszty uzyskania dopiero w momencie wykorzystania ich jako części zamienne.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy CIT, wynika zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

a) stanowić własność lub współwłasność podatnika,

b) być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

c) przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

d) musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na fakt, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż co do zasady nakłady na realizacje inwestycji nie podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych, aż do momentu powstania w ich wyniku środka trwałego. Natomiast, poczynione przez podatnika CIT nakłady na zaniechane inwestycje rozliczane są zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. Inwestycje w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy) są aktywami niebędącymi środkami trwałymi. Natomiast aby móc uznać, że wystąpił stan, w którym podatnik definitywnie zaprzestał inwestycji i likwiduje ją oraz ma możliwość zaliczenia wysokości poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi dojść do sytuacji, w której Spółka podejmie decyzję o trwałym i nieodwracalnym zaprzestaniu inwestycji oraz wykreśli ją ze swojej ewidencji księgowej na podstawie odpowiednich dokumentów, np. protokołu likwidacyjnego. Nieodwracalność decyzji oznacza stan rzeczy, w którym zaniechana inwestycja nie będzie już w przyszłości przez podatnika eksplorowana, gdyż nastąpiła utrata jej przydatności gospodarczej.

W stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku wskazać należy, iż Wnioskodawca podejmując inwestycję w postaci linii produkcyjnej zakupionej z Ukrainy poniósł wydatek na nią mając na celu uzyskanie w przyszłości, po zrealizowaniu inwestycji przychodów lub zabezpieczenie źródła przychodów. Na podstawie dokonanych analiz przez Spółkę w tym na poziomie Grupy do której należy Wnioskodawca ustalono, że linia produkcyjna może zostać wykorzystana przez Wnioskodawcę wraz z już funkcjonującą i posiadaną przez Wnioskodawcę linią produkcyjną, co w ówczesnych okolicznościach rynkowych, w których podjęto przedmiotową decyzję było całkowicie uzasadnione i racjonalne w kontekście planowanego wzrostu przychodów ze zwiększenia zdolności produkcyjnych. Decyzja o nabyciu przedmiotowej linii produkcyjnej z podmiotu ukraińskiego do Spółki miała zatem pełne uzasadnienie biznesowe. Cena została ustalona w sposób rynkowy i stanowiła wartość linii produkcyjnej po cenach jej zakupu z uwzględnieniem różnic kursowych. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie polityki rachunkowej przyjęła linię na środki trwałe w budowie, zgodnie z odrębnymi przepisami. Po nabyciu linii produkcyjnej Wnioskodawca nie uwzględnił jednak dla celów podatkowych linii produkcyjnej oraz nie umieścił jej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie dokonywał od niej podatkowych odpisów amortyzacyjnych, które to obciążałyby wynik podatkowy Spółki. Do momentu uruchomienia produkcji, przy której miała być wykorzystana linia produkcyjna zakupiona w Ukrainie, tak nabyty środek trwały stanowił inwestycję.

Po dostarczeniu linii produkcyjnej do Wnioskodawcy, nastąpiły różne zmiany na rynku, których jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, nie można było przewidzieć, a na podstawie których Spółka podjęła decyzję o wstrzymaniu się z instalacją nabytej linii. Były to z całą pewnością przyczyny obiektywne, które nie były znane Wnioskodawcy, jak też Grupie, do której on należy, w momencie podejmowania decyzji o nabyciu linii produkcyjnej (…). Z przeprowadzonych po ww. zmianach na rynku analiz wynikało, że posiadana przez Wnioskodawcę linia produkcyjna (inna niż zakupiona linia, o której mowa w niniejszym wniosku) będzie w stanie pokryć zapotrzebowanie rynku, poprzez zwiększenie produkcji na niej, a utrzymanie także tej nabytej linii nie byłoby efektywne kosztowo w nowych, rynkowych okolicznościach.

Spółka w konsekwencji powyższych zdarzeń dokonała także analizy zasadności wykorzystania niektórych komponentów likwidowanej linii zakupionej od podmiotu ukraińskiego pod względem możliwości ich funkcjonalnego wykorzystania w ramach tej posiadanej przez Wnioskodawcę (do rozbudowy posiadanej już linii produkcyjnej). W tym celu określono, które komponenty są zdatne i zostaną zastosowane jako rozszerzenie jej zdolności produkcyjnych, a które z komponentów mogą służyć jako części zamienne, do linii użytkowanej już przez Spółkę. Po tym zdarzeniu została podjęta decyzja o likwidacji linii produkcyjnej nabytej z Ukrainy. Innymi słowy, wystąpił taki stan rzeczy, w którym zaniechana inwestycja nie będzie już w przyszłości przez Wnioskodawcę eksploatowana, gdyż nastąpiła utrata jej przydatności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno decyzja o nabyciu linii w określonych okolicznościach rynkowych i oczekiwaniach biznesowych wzrostu produkcji oraz przychodów z tym związanych, jak i późniejsza o zaniechaniu jej instalacji wraz z posiadaną linią po zmianie okoliczności rynkowych były racjonalne i miały uzasadnienie ekonomiczne. Poniesiony wydatek na nabycie linii oraz późniejsza decyzja o zaniechaniu jej instalacji, z jednoczesną możliwością wykorzystania części jej komponentów, co szczegółowo Wnioskodawca opisał w stanie faktycznym, pozostają w związku przyczynowym pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie zmienia tego także fakt, że na skutek zmiany okoliczności, które Spółka opisała w stanie faktycznym, nie dochodzi do osiągnięcia rezultatów, które zakładano na moment podejmowania decyzji o nabyciu linii z Ukrainy. Takie rozumienie celowości i racjonalności poniesienia określonego wydatku także w sytuacji, gdy na skutek zmiany okoliczności nie przynosi on wymiernego efektu w postaci oczekiwanego uzyskania przychodu, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z 14 grudnia 2022 r., sygn. II FSK 1055/20, w którym sąd wskazał z jednej strony na przesłankę celowości, ale także na jej zachowanie, w przypadku, gdy na skutek okoliczności nie zostaje osiągnięty oczekiwany rezultat. Jak wskazuje NSA w powołanym wyroku: „Sąd trafnie zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia na gruncie analizowanego przepisu, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu podjętego działania od skutku będącego następstwem tego działania. Jak wskazał dalej Sąd pierwszej instancji, dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można uznać, że jest nakierunkowane na osiągnięcie przychodu. Jako że jednak podejmowanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjom „biznesowym” nieodłącznie towarzyszy element ryzyka ekonomicznego, można jedynie mówić o prawdopodobieństwie uzyskania przychodu, a jego brak nie oznacza automatycznie, że poczynione - z nadzieją i perspektywą osiągnięcia przychodów - wydatki nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu powyższego przepisu”.

W ocenie Wnioskodawcy, pierwotnie poniesiony wydatek na nabycie linii produkcyjnej z Ukrainy był w momencie podejmowania decyzji o jego poniesieniu jak najbardziej racjonalny i celowy, także w świetle zmiany okoliczności, które spowodowały potrzebę podjęcia decyzji o zaniechaniu wdrożenia nabytej linii w procesie produkcyjnym Wnioskodawcy. W tym zakresie teza ta znajduje potwierdzenie w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA, gdzie sąd słusznie wskazuje: „Sąd zasadnie również podkreślał, że ocena celowości, racjonalności działań podatnika powinna być dokonywana z uwzględnieniem wszelkich okoliczności i uwarunkowań istniejących w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonego wydatku, a nie ex post, według wiedzy co do stanu rzeczy i rozwoju wypadków, mających miejsce już później”.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy będzie miał on prawo zakwalifikować całość wydatków poniesionych na zaniechaną inwestycję jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, w dacie likwidacji linii produkcyjnej nabytej od podmiotu ukraińskiego, przy spełnieniu się warunku fizycznej likwidacji linii produkcyjnej oraz wyksięgowaniu jej z ewidencji bilansowej Spółki. Pojęcie likwidacji nie jest przedmiotem uregulowań ustawowych i było wielokrotnie omawiane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz interpretacjach indywidualnych, np.:

• wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 1426/21: „Zważywszy na to, że pojęcia likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. nie można utożsamiać z fizyczną likwidacją danej inwestycji (mebli hotelowych), a z podjęciem określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie procesu inwestycyjnego, definitywne zaniechanie odbioru mebli jako realizujące ten cel należy uznać za likwidację inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.”;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.136.2021.2.BS, w której organ stwierdził, że: „Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”. Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji” jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji" (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII). Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: sprzedaży niedokończonej inwestycji, zlikwidowania zaniechanej inwestycji. Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest (i) zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i (ii) podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji”.

Niemniej zgodnie ze stanem faktycznym i powyższymi orzeczeniami wątpliwości po stronie Wnioskodawcy nie będzie budził sam fakt zlikwidowania inwestycji w postaci linii produkcyjnej nabytej od podmiotu ukraińskiego, bowiem zostanie ona zlikwidowana, przede wszystkim poprzez wyksięgowanie jej z ewidencji bilansowej Spółki.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2023 r., nr sprawy 0114-KDIP2-1.4010.108.2023.4.MR1, w której organ stwierdza „należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione. Wprawdzie w przedstawionej sytuacji to Państwo podjęli decyzję o zaniechaniu Inwestycji, jednak spowodowane to zostało nieotrzymaniem dofinansowania na realizację ww. inwestycji. Dla oceny związku wydatku z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten był taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie zaniechania inwestycji. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że celem Inwestycji oraz to, czemu ona miała służyć była m.in. poprawa bezpieczeństwa higieny pracy. Z otrzymanych środków planowana była modernizacja rozdzielni niskiego napięcia, która miała całkowicie wyeliminować ryzyko porażenia prądem poprzez zastosowanie nowoczesnych zabezpieczeń różnicowo-prądowych. Automatyzacja zabezpieczeń instalacji miała na celu wyeliminowanie konieczności wykonywania szeregu prac obarczonych ryzykiem porażenia prądem. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowodowała, że uległ zmianie cel wydatków poniesionych w związku z tą inwestycją, w okresie, w którym Państwo rozpoczęli jej realizację. Jak wynika z wniosku, podjęta przez Państwa decyzja nie jest wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności, czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy, mieli Państwo prawo zakwalifikowania wydatków poniesionych na Inwestycję jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15 ust. 4f ustawy CIT”;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2020 r., nr sprawy 0111-KDIB1-1.4010.363.2020.4.MF, w której organ stwierdza „w opisywanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja będzie miała miejsce - po podjęciu decyzji przez zarząd, inwestycja nie będzie kontynuowana i ostatecznie zostanie zaniechana. Zostanie ona również wykreślona z ewidencji księgowej. Dlatego też inwestycja zostanie „zlikwidowana” (w formie decyzji zarządu i wykreślenia z ewidencji księgowej) i, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy CIT, wydatki poniesione na tę inwestycję będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe”;

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 786/21 (orzeczenie nieprawomocne), w której sąd ten stwierdza „w ocenie Sądu, poniesione przez podatnika koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli zdecyduje on definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. Innymi słowy, w dacie podjęcia decyzji o zbyciu lub likwidacji zaniechanej inwestycji podatnik może zaliczyć koszt tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że decyzja ta jest definitywna oraz że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. W ocenie Sądu, jeśli wydatek został poniesiony zgodnie z celem określonym w art. 15 ust. 1, na wytworzenie składnika majątku, który miał być środkiem trwałym, przez co dotychczas nie był rozliczony w rachunku podatkowym, a spółka podjęła definitywną decyzję o likwidacji inwestycji, nie ma przeszkód prawnych, by wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dniem podjęcia uchwały o zakończeniu, czyli likwidacji inwestycji”.

Ad. 2

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 1 niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, cała wartość likwidowanej zaniechanej inwestycji będzie stanowić dla Wnioskodawcy na dzień likwidacji inwestycji koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanem faktycznym, z poprzedzających likwidację zaniechanej inwestycji analiz opłacalności i zasadności technologicznych możliwości wykorzystania elementów likwidowanej linii wynikało, że Wnioskodawca może wykorzystać ok. 56% elementów. Komponenty te zostały wykorzystane w obecnie posiadanej linii produkcyjnej do jej rozbudowy. Natomiast 44% nienadających się do dalszego wykorzystania komponentów zostało zezłomowane. Zezłomowane komponenty, o których mowa wyżej zostały wycenione na wartości złomu i dokładnie taką kwotę Spółka odzyskała sprzedając je w celu ich zezłomowania - Wnioskodawca posiada stosowne dokumenty potwierdzające wycenę na podstawie wystawionej faktury, przez podmiot dokonujący złomowania, oraz fakt ich zezłomowania. Kwota ta stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy w świetle powyższego nie można uznać, że po likwidacji inwestycji w postaci linii produkcyjnej nabytej z Ukrainy równowartość elementów wykorzystane do rozbudowy innej funkcjonującej linii produkcyjnej, tj. ok. 56% jej elementów likwidowanej linii produkcyjnej będzie zwiększać przychód Wnioskodawcy w tym zakresie. W świetle uprzedniego całościowego zaliczenia wydatków poniesionych na likwidowaną inwestycję oraz przepisu art. 12 ustawy o CIT, brak jest bowiem podstawy prawnej do uznania wartości wykorzystanego do rozbudowy odzysku jako przychodu Spółki.

Z kolei, w rozbudowie innej z linii produkcyjnych należących do Wnioskodawcy wykorzystane zostały komponenty likwidowanej linii nabytej z Ukrainy. Użycie tych komponentów nie spowodowało jednak zwiększenia wartości obecnej linii zarówno w ujęciu bilansowym jak i podatkowym - w ocenie Spółki, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie, bowiem korzystał z odzysku z linii produkcyjnej - zlikwidowanej inwestycji, a wydatki poniesione na nią zostaną w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też zastosowania nie mógł znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Innymi słowy, wartość posiadanej przez podatnika linii produkcyjnej rozbudowanej z użyciem komponentów likwidowanej linii zarówno na potrzeby podatkowe (także bilansowe) nie uległa zwiększeniu o wartość tych komponentów, które Spółka wykorzystała - wartość wykorzystanych komponentów wynosi w ujęciu podatkowym i bilansowym zero. Co za tym idzie równowartość użytych komponentów nie jest i nie będzie uwzględniana w podatkowych odpisach amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przez Wnioskodawcę.

Innymi słowy w ocenie Wnioskodawcy wykorzystanie odzysku do rozbudowy istniejącej u niego linii produkcyjnej będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - u Wnioskodawcy nie powstanie w związku z tym zdarzeniem przychód, jak też ze względu na brak możliwości uwzględnienia wartości odzysku jako ulepszenia istniejącej linii Wnioskodawca nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od kwoty odpowiadającej równowartości odzysku stanowiącego ok. 56% elementów likwidowanej linii produkcyjnej.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.88.2018.1.DP, stwierdził, że: „Przenosząc zatem powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że samo powstanie Odzysków skutkujące bądź ich wykorzystaniem na cele działalności gospodarczej danej spółki z Grupy, bądź dokonaniem ich przekazania do magazynu, nie kreuje przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy CIT. W szczególności, nie można tu mówić o przychodzie należnym, gdyż wynikiem tych zdarzeń nie jest powstanie żadnej wierzytelności, na podstawie której spółki wchodzące w skład PGK mogłyby się domagać od kogokolwiek zapłaty, rekompensaty, lub innych ekwiwalentnych świadczeń. Ponadto, zarówno Zlikwidowane części jak i Złom, pochodzą z remontu/likwidacji środków trwałych będących cały czas własnością tych podmiotów. Tym samym, aż do momentu ewentualnej (przyszłej) sprzedaży tych elementów spółki z Grupy nie będą miały podstaw do dochodzenia jakichkolwiek związanych z nimi należności od podmiotu trzeciego - nabywcy tych Zlikwidowanych części i Złomu. Reasumując, należy zatem uznać, że opisane w przedmiotowej sprawie zdarzenia gospodarcze będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla spółek z Grupy dopiero na skutek ewentualnej sprzedaży Zlikwidowanych części i Złomu”.

Ad. 3

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy do zagadnień oznaczonych jako 1 i 2, w ocenie Wnioskodawcy, po zdjęciu linii z ewidencji księgowej, de facto jej formalnej likwidacji, w ujęciu podatkowym kosztem uzyskania przychodu związanym z likwidowaną częścią linii będzie wartość odpowiadająca faktycznie zlikwidowanym (zezłomowanym) komponentom, których zezłomowanie wygenerowało także dla Wnioskodawcy przychód uzyskany w związku z fizyczną likwidacją części linii. Odzyskane i wykorzystane przez Wnioskodawcę w posiadanej linii komponenty zwiększą natomiast wartość początkową o wartość wykorzystanych komponentów. W przypadku komponentów, które stanowią części zamienne dla posiadanej linii i nie zwiększają jej wartości, dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wykorzystanych komponentów jako części zamienne.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia”.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Ustawodawca przyjął również możliwość zwiększenia wartości środków trwałych, także w ujęciu podatkowym na skutek ulepszenia środka trwałego. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT „jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

W ocenie Wnioskodawcy, odzysk z likwidowanej linii, który nie obejmuje komponentów zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako części zamienne a wykorzystany w posiadanej przez Wnioskodawcę linii produkcyjnej zwiększa jej wartość, a zatem zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 16g ust 13 ustawy o CIT. Wykorzystane komponenty w części, które nie podlegała fizycznej likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy prowadzą do ulepszenia posiadanej linii produkcyjnej poprzez jej rozbudowę, co wpływa na zwiększenie zdolności wytwórczych linii, w której te komponenty wykorzystano.

W części natomiast, w której komponenty likwidowanej linii stanowią części zamienne, nie dochodzi do ulepszenia obecnej linii w rozumieniu powołanych przepisów, a wydatki te mają charakter wydatków remontowych. Wnioskodawca podkreśla, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, że likwidowana linia, która stanowiła środki trwałe w budowie, nie obciążała na żadnym etapie wyniku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, przy uznaniu, że skutki podatkowe likwidacji należy odnosić tylko do fizycznie zlikwidowanej części uprzednio nabytej linii produkcyjnej, wykorzystane przez Wnioskodawcę komponenty zwiększają wartość początkową posiadanej linii, w części w jakiej stanowią jej ulepszenie, natomiast w zakresie komponentów wykorzystanych jako części zamienne, nie powodują zwiększenia jej wartości, ale Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie wykorzystania tych komponentów jako części zamienne. W ocenie Wnioskodawcy, moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wykorzystanych części zamiennych winien uwzględniać fakt, że te komponenty stały się częściami zamiennymi po decyzji o likwidacji uprzednio nabytej linii, która do momentu podjęcia tej decyzji, była środkiem trwałym w budowie jako całość.

W ocenie Wnioskodawcy, z przepisu art. 15 ust 4f ustawy o CIT, który to przepis stanowi: koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji - przy założeniu, że likwidacji dotyczy faktycznie „unicestwionej” inwestycji, jak w przypadku Wnioskodawcy, poprzez jej zezłomowanie - z powołanego przepisu nie wynika, aby likwidacja nie mogła odnosić się do częściowej likwidacji - rozumianej jako fizyczna likwidacja części inwestycji. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w części, w której dokonano zezłomowania komponentów likwidowanej linii, a zatem nastąpiła jej fizyczna likwidacja, zastosowanie znajdzie powołany powyżej przepis.

W części natomiast, w której Wnioskodawca wykorzystuje określone komponenty czy to jako ulepszenie linii czy jako części zamienne, w zależności od ich wykorzystania:

1) wartość komponentów stanowiących ulepszenie, stanowi zwiększenie wartości początkowej, a koszty będą rozpoznane poprzez odpisy amortyzacyjne od tak zwiększonej wartości początkowej,

2) w części natomiast przeznaczenia komponentów jako części zamienne, kosztem będzie ich wartość w momencie ich wykorzystania jako takie części.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza chociażby wyrok NSA z 25 maja 2016 r. sygn. II FSK 1318/14, w którym sąd potwierdza nie tylko możliwość częściowej likwidacji w świetle art. 15 ust 4f ustawy o CIT, ale także zasadę ujęcia na potrzeby podatkowe niezlikwidowanej fizycznie inwestycji. Jak wskazuje sąd: Skoro połowa betonowych stóp fundamentowych nie została zlikwidowana, a została wykorzystana przy budowie nowej hali, to oczywistym jest, że ich wartość nie mogła być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji zaniechanej inwestycji, lecz wydatki na ich poniesienie są odnoszone do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (nowej hali) i rozliczane w czasie w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych tegoż środka trwałego.

Końcowo, jeżeli Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy do pytań oznaczonych jako 1 i 2 jako nieprawidłowe, to w ocenie Wnioskodawcy wyrażonym w stanowisku do pytania oznaczonego jako 3, kosztem uzyskania przychodu w związku z fizyczną likwidacją (zezłomowaniem) będzie dla Wnioskodawcy wartość tych fizycznie zlikwidowanych komponentów w ich wartości z chwili nabycia linii. Natomiast, w części dotyczącej odzysku, w zależności od przeznaczenia komponentów, te przeznaczone do ulepszenia obecnej linii, zwiększą wartość początkową a koszty będą rozpoznawane poprzez odpisy amortyzacyjne. Odzysk stanowiący części zamienne dla obecnej linii, Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania w wartości tych komponentów w momencie ich wykorzystania jako części zamienne.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, że:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W tym miejscu wskazujemy, że stosownie do treści art. 15 ust. 4f ustawy CIT:

koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Niemniej, ustawa CIT nie definiuje pojęcia „koszty zaniechanej inwestycji”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o:

inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „uor”):

zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się − co do zasady − kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Zaniechanie inwestycji może dotyczyć także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, np. prac projektowych konkretnego budynku, załatwiania wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów, opinii biegłego rzeczoznawcy.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

\- sprzedaży niedokończonej inwestycji,

\- zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Zatem, dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

I. zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją, i

II. podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wewnętrzna ocena przeprowadzona m.in. przez dział technologiczny doprowadziła do wniosku, że nabyta linia, co do której podjęto decyzję o likwidacji, w całości nie spełni wymagań techniczno - produkcyjnych, natomiast cześć komponentów z likwidowanej linii produkcyjnej, będzie możliwa do użycia w ramach nowej linii, przy czym nie są to komponenty, które samodzielnie mogłyby stanowić samodzielną linię produkcyjną. Z analiz opłacalności i zasadności technologicznych możliwości wykorzystania elementów likwidowanej linii wynika, że Wnioskodawca może wykorzystać ok. 56% jej elementów (odzysk). Komponenty te zostały wykorzystane w obecnie posiadanej linii produkcyjnej. Natomiast pozostałe 44% nienadających się do dalszego wykorzystania zostało zezłomowanych.

W Państwa sytuacji nabyta linia produkcyjna nie zostanie w całości zlikwidowana lub zbyta, a znaczna część jej komponentów (56%) zostanie wykorzystana w dalszej działalności Wnioskodawcy. Takie okoliczności przemawiają za tym by całość kosztów nabycia linii produkcyjnej nie była rozliczana „jednorazowo” zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f ustawy CIT. Z przepisu tego wynika, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Z kolei na tle wniosku

likwidacja zaniechanej inwestycji (w tym również jej zbycie) następuje jedynie w części złomowanej komponentów, a pozostałe komponenty będą ulepszać inną linię produkcyjną lub zostaną wykorzystane jako części zamienne.

Na spełnienie warunku, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycje nie był wykorzystywany w przyszłości, wskazuje również Ministerstwo Finansów w dokonanej zmianie interpretacji z 14 października 2011 roku znak: DD6/033-13/2010/MDA/PK-1605/2009, ID EUREKA 134111.

Możliwość wystąpienia w takiej sytuacji odrębnych skutków podatkowych w zależności od tego, czy elementy składające się na inwestycję zostaną zlikwidowane, czy wykorzystane dalej w prowadzonej przez podatnika działalności, potwierdza m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2014 roku sygn. akt I SA/Po 583/13, którego prawidłowość została potwierdzona przez NSA w wyroku z 25 maja 2016 roku sygn. akt II FSK 1318/14. W drugim z powołanych wyroków Sąd stwierdził, że: _Skoro połowa betonowych stóp fundamentowych nie została zlikwidowana, a została wykorzystana przy budowie nowej hali, to oczywistym jest, że ich wartość nie mogła być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji zaniechanej inwestycji, lecz wydatki na ich poniesienie odnoszone są do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (nowej hali) i rozliczane w czasie w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych tegoż środka trwałego_.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, w odniesieniu do całości kosztów nabycia inwestycji, która ulega likwidacji na skutek zaniechania inwestycji.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczące ustalenia, czy w obliczu dokonanej likwidacji opisanej w stanie faktycznym linii produkcyjnej Wnioskodawca, po zdjęciu (wyksięgowaniu) przedmiotowej linii z ewidencji bilansowej będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy CIT, w odniesieniu do kosztów nabycia inwestycji, która ulega likwidacji na skutek zaniechania inwestycji, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 nie mogę zgodzić się ze stanowiskiem, że odzysk użyty w nowej linii produkcyjnej w ujęciu podatkowym nie zwiększa jej wartości początkowej, a tym samym nie będziecie Państwo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nowej linii, w części dotyczącej wykorzystanych komponentów (odzysku).

W tym miejscu wskazuję, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy CIT, wynika wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

a) stanowić własność lub współwłasność podatnika,

b) być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

c) przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

d) musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na fakt, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolei, stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy CIT:

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, w myśl art. 16g ust. 13 ustawy CIT:

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy środek trwały w postaci nowej linii produkcyjnej składa się m.in. z komponentów wykorzystanych z częściowo likwidowanej linii, które to komponenty nie podlegały amortyzacji. Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym odzysk wykorzystany w nowej linii produkcyjnej nie zwiększa jej wartości.

Skoro komponenty zostały wykorzystane w obecnej linii produkcyjnej, to powinniście Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowej linii produkcyjnej, która to wartość powinna zostać ustalona z uwzględnieniem wykorzystanych komponentów.

Zatem, pozostała część odzyskanych komponentów likwidowanej linii produkcyjnej, powinna odpowiednio powiększać wartość początkową nowej linii produkcyjnej w części w jakiej zostanie wykorzystana do ulepszenia/wytworzenia tej linii.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, w części dotyczącej ustalenia, czy użyte elementy (odzysk) w nowej linii produkcyjnej w ujęciu podatkowym nie zwiększają jej wartości, tym samym Wnioskodawca nie będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nowej linii, w części dotyczącej wykorzystanych komponentów (odzysku), uznaję za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do części pytania nr 2 dotyczącej ustalenia, czy wykorzystanie tych komponentów (odzysku) nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w wartości odzysku, innymi słowy będzie to dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wskazuję, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć przychody otrzymane oraz takie, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody otrzymane lub należne, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Rozpatrując przychód jako wartość w sensie ekonomicznym, która jest realnie możliwa do otrzymania stwierdzam, że samo powstanie odzysków w wyniku częściowej likwidacji linii produkcyjnej nie wiąże się z uzyskaniem przez Państwa jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Nadające się do wykorzystania komponenty (odzyski) nie zwiększają Państwa majątku. Materiały te pochodzą bowiem z częściowej likwidacji linii produkcyjnej której właścicielem jest Spółka.

W szczególności, nie można tu mówić o przychodzie należnym, gdyż wynikiem tych zdarzeń nie jest powstanie żadnej wierzytelności, na podstawie której mogliby Państwo domagać się od kogokolwiek zapłaty, rekompensaty, lub innych ekwiwalentnych świadczeń. Ponadto, odzyski pochodzą z likwidacji linii produkcyjnej będącej własnością Spółki. Tym samym, aż do momentu ewentualnej (przyszłej) sprzedaży odzysków Spółka nie będzie miała podstaw do dochodzenia jakichkolwiek związanych z nimi należności od podmiotu trzeciego.

Zatem, zgadzamy się ze stanowiskiem w zakresie części pytania nr 2, że wykorzystanie komponentów (odzysku) nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w wartości odzysku.

W odniesieniu do wątpliwości zawartych w warunkowo zadanym pytaniu nr 3, dotyczących ustalenia, czy wartość fizycznie zlikwidowanej (zezłomowanej) linii produkcyjnej będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów z likwidacji inwestycji w części, w której dotyczy to jej fizycznej likwidacji wskazujemy, że zgodnie z powołanym na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W mojej ocenie, jesteście Państwo uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków w związku z likwidacją części linii, gdyż wydatki dotyczące nabycia linii produkcyjnej, której część została zezłomowana:

\- zostały przez Państwa poniesione (obciążają wynik finansowy Spółki),

\- stanowią wydatek definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego kosztu nie została Państwu w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostają w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą,

\- poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany (posiadacie Państwo stosowne dokumenty potwierdzające wycenę na podstawie wystawionej faktury, przez podmiot dokonujący złomowania oraz fakt ich zezłomowania),

\- przedmiotowy wydatek nie zostały objęty art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zatem, zgadzamy się ze stanowiskiem w zakresie części pytania nr 3, że wartość fizycznie zlikwidowanej (zezłomowanej) linii produkcyjnej będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów z likwidacji inwestycji w części, w której dotyczy to jej fizycznej likwidacji.

Natomiast, w odniesieniu do części pytania nr 3 dotyczącej ustalenia wartości początkowej środka trwałego (obecnej linii produkcyjnej) wskazujemy, że skoro w Państwa przypadku (zgodnie z wyjaśnieniami wskazanymi w odniesieniu do pytania nr 2) powinniście Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od nowej linii produkcyjnej, również w części dotyczącej wykorzystanych komponentów ze zlikwidowanej linii, to Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wartość odzysku wykorzystanego do ulepszenia nowej linii produkcyjnej, na zasadzie opisanej we wniosku zwiększy wartość początkową tego środka trwałego (obecnej linii produkcyjnej) i Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej nowej linii produkcyjnej ustalonej w taki sposób, uznajemy za prawidłowe.

Z kolei, w odniesieniu do komponentów wykorzystanych jako części zamienne w obecnie wykorzystywanej linii produkcyjnej, zgadzamy się że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych komponentów, które zostały faktycznie wykorzystanie jako części zamienne.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- w obliczu dokonanej likwidacji opisanej w stanie faktycznym linii produkcyjnej Wnioskodawca, po zdjęciu (wyksięgowaniu) przedmiotowej linii z ewidencji bilansowej będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej zwana: „ustawą o CIT”), w odniesieniu do kosztów nabycia inwestycji, która ulega likwidacji na skutek zaniechania inwestycji, jest nieprawidłowe;

\- w sytuacji, w której Wnioskodawca wykorzysta w ramach nowej linii produkcyjnej nadające się do wykorzystania komponenty, na zasadzie opisanej w stanie faktycznym - odzysk, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że użyte elementy (odzysk) w nowej linii produkcyjnej w ujęciu podatkowym nie zwiększają jej wartości, tym samym Wnioskodawca nie będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nowej linii, w części dotyczącej wykorzystanych komponentów (odzysku)? W związku z tym, czy wykorzystanie tych komponentów (odzysku) nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w wartości odzysku? Innymi słowy będzie to dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych:

\- w części dotyczącej ustalenia, czy w sytuacji, w której Wnioskodawca wykorzysta w ramach nowej linii produkcyjnej nadające się do wykorzystania komponenty, na zasadzie opisanej w stanie faktycznym - odzysk, to czy użyte elementy (odzysk) w nowej linii produkcyjnej w ujęciu podatkowym nie zwiększają jej wartości, tym samym Wnioskodawca nie będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nowej linii, w części dotyczącej wykorzystanych komponentów (odzysku), jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części, jest prawidłowe;

\- w przypadku, w którym Organ uzna stanowisko własne Wnioskodawcy przedstawione do pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe, to czy wartość fizycznie zlikwidowanej (zezłomowanej) linii produkcyjnej będzie stanowiła dla Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z likwidacji inwestycji w części, w której dotyczy to jej fizycznej likwidacji? (Przychodem Wnioskodawcy jest faktycznie otrzymana kwota stanowiąca wartość złomu (wykazana już w przychodach w wyniku podatkowym Spółki). Natomiast, czy wartość odzysku wykorzystanego do ulepszenia nowej linii produkcyjnej, na zasadzie opisanej we wniosku zwiększy wartość początkową tego środka trwałego (obecnej linii produkcyjnej) i Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej nowej linii produkcyjnej ustalonej w taki sposób? Z kolei czy w przypadku komponentów wykorzystanych jako części zamienne Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych komponentów, które zostały faktycznie wykorzystanie jako części zamienne, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).