Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-276/15/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-22
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z rozbudową oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; zadania-zadania własne; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT w związku z rozbudową oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT w związku z rozbudową oczyszczalni ścieków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W latach 2009 - 2011, Wnioskodawca (Gmina) realizowała projekt rozbudowy oczyszczalni ścieków "S" w miejscowości (…). Inwestycja wykonana została w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych o charakterze obowiązkowym, zaś proces rozbudowy zakończony został w 2011 r.

Projekt ten został zrealizowany przy pomocy finansowej Unii Europejskiej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 Działanie 7.1 Gospodarka wodno-ściekowa.

Rozbudowana oczyszczalni służy mieszkańcom Gminy. Głównym celem projektu było ograniczenie ilości zanieczyszczeń przedostających się do środowiska, a także podniesienie poziomu wyposażenia gminy w zakresie podstawowej infrastruktury technicznej. Obecnie Gmina posiada 2 oczyszczalnie biologiczno-chemiczne.

Inwestycja zrealizowana została przez jednostkę budżetową gminy - Urząd Gminy. Z uwagi na fakt, że po zakończeniu inwestycji (w dniu 31 grudnia 2011 r.), oczyszczalnia ścieków stanowiąca własność Gminy, jako zdatna do użytku została przekazana nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu (zakład budżetowy Gminy), jak również biorąc pod uwagę fakt, że to ww. zakład budżetowy Gminy będąc odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT pobierał opłaty od mieszkańców Gminy za usługi opodatkowane podatkiem VAT (stawka 8 %), Urząd Gminy nie korzystał z możliwości odliczenia podatku VAT od ww. inwestycji.

4 czerwca 2013 r., w celu wykonywania zadań publicznych Gmina utworzyła samorządową osobę prawną – (…) Sp. z o. o., a to poprzez przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego (Gminny Zakład Komunalny) w spółkę prawa handlowego.

Udziały w nowo powstałej spółce w 100% objęła Gmina pokrywając kapitał zakładowy Spółki wkładem niepieniężnym (aport). W ramach aportu, Gmina przekazała Spółce składniki majątkowe, stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55 zn. 1 Kodeksu Cywilnego), którym to mieniem przed przekształceniem w spółkę prawa handlowego zarządzał Gminny Zakład Komunalny (zakład budżetowy Gminy). Wkład ten obejmował także mienie wytworzone w ramach zrealizowanego projektu modernizacji/rozbudowy oczyszczalni ścieków.

Z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu przekazanego spółce aportu nie wystąpił obowiązek podatkowy. Przedmiotem wkładu była bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przekazanie składników ruchomych nastąpiło bez przekazania nieruchomości, na której składniki te się znajdują. Przekazanie infrastruktury ruchomej konieczne było z uwagi na charakter prowadzonej przez spółkę komunalną działalności na rzecz mieszkańców Gminy, tj. spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania towary i usługi są związane z wykonywaniem przez Sp. z o. o. czynności opodatkowanych, natomiast nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina nie uzyskuje oraz nie będzie uzyskiwała żadnego wynagrodzenia, które generowałoby podatek należny, zaś ewentualne dochody czerpane z opłat za realizowane usługi stanowią przychód niezależnego od Gminy (pod względem finansowym), (…)Sp. z o. o. To właśnie ten podmiot, jako odrębny i niezależny od Gminy płatnik podatku VAT, nalicza usługobiorcom VAT należny (stawka 8%).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina może skorzystać z odliczenia podatku VAT od opisanej powyżej inwestycji - rozbudowa oczyszczalni ścieków "S" w miejscowości (…)?
2.  Czy Gmina będzie mogła w przyszłości skorzystać z możliwości odliczenia podatku VAT od opisanej powyżej inwestycji - rozbudowa oczyszczalni ścieków "S" w miejscowości (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ponosząc wydatki związane z przedmiotową inwestycją nie spełniła warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym Gmina nie jest ani nigdy nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji.

Uzasadniając powyżej przedstawione stanowisko, w pierwszej kolejności wskazać należy na cel i charakter przedmiotowej inwestycji. Działalność Gminy podzielić należy na wykonywanie zadań publicznych o charakterze obowiązkowym oraz inne zadania realizowane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Rozbudowę oczyszczalni ścieków "S" w miejscowości (…) zakwalifikować należy do katalogu działań zmierzających do realizacji zadań o charakterze publicznym (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Realizując ww. inwestycję, Gmina występowała w charakterze podmiotu publicznego podejmującego działania w celu sprawowania władzy publicznej, w konsekwencji wytworzony w wyniku projektu majątek, jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne przekazanie infrastruktury oczyszczalni ścieków na rzecz jednostki budżetowej Gminy stanowiło czynność wykonaną dla celów działalności Gminy, nie zaś w związku z prowadzoną przez ww. działalnością gospodarczą).

Za stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę przemawia także odrębna od Gminy podmiotowość podatkowa podmiotu, na rzecz którego Gmina przekazała infrastrukturę oczyszczalni ścieków - Gminny Zakład Komunalny (zakład budżetowy Gminy). Podmiot ten posiadał odrębne i niezależne od Gminy przymioty, świadczące o jego odrębności podatkowej, w tym takie jak odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudnieni pracownicy. Twierdzenie to wywodzić można z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1 ze zm.), gdzie przesądzono, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultaty takiej działalności.

Za przedstawionym powyżej przez Wnioskodawcę stanowiskiem przemawia także brak związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami, a czynnościami polegającymi na wykonywaniu przez Gminę działalności gospodarczej. Mając na uwadze postanowienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że Gmina nabywając towary i usługi związane z rozbudową oczyszczalni ścieków nie nabywała ich w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, nie spełniając tym samym obostrzeń, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taki stan faktyczny, uzasadnia twierdzenie, że przedstawione w stanie faktycznym zakupy towarów i usług związane z rozbudową oczyszczalni ścieków, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny, a to z powodu nieodpłatnego oddania majątku wytworzonego w ramach inwestycji zakładowi budżetowemu Gminy, która poprzez odrębność organizacyjną - w tym finansową/podatkową jest jednostką niezależną od Gminy.

Wreszcie wskazać należy, że 4 czerwca 2013 r. zakład budżetowy Gminy - Gminny Zakład Komunalny - przekształcony został w jednoosobową spółkę prawa handlowego, którego jedynym właścicielem jest Gmina. Infrastruktura oczyszczalni ścieków, została wniesiona aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa z wyłączeniem opodatkowania podatkiem VAT, a to na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym to przepisów przedmiotowej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Aktualnie więc operatorem i podmiotem, który pobiera opłaty od użytkowników indywidualnych tytułem odbioru nieczystości płynnych jest Sp. z o. o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.).

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że w latach 2009-2011 Gmina zrealizowała projekt rozbudowy oczyszczalni ścieków "S" w miejscowości (…), zrealizowany przy pomocy finansowej Unii Europejskiej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 Działanie 7.1 Gospodarka wodno-ściekowa. Inwestycja wykonana została w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych o charakterze obowiązkowym, zaś proces rozbudowy zakończony został w 2011 r. Z uwagi na fakt, że po zakończeniu inwestycji (w dniu 31 grudnia 2011 r.), oczyszczalnia ścieków stanowiąca własność Gminy, jako zdatna do użytku została przekazana nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu (zakład budżetowy Gminy), jak również biorąc pod uwagę fakt, że to ww. zakład budżetowy Gminy będąc odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT pobierał opłaty od mieszkańców Gminy za usługi opodatkowane podatkiem VAT (stawką 8 %), Gmina nie korzystała z możliwości odliczenia podatku VAT od ww. inwestycji. W dniu 4 czerwca 2013 r., w celu wykonywania zadań publicznych, poprzez przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego (Gminny Zakład Komunalny) w spółkę prawa handlowego Gmina utworzyła samorządową osobę prawną - Sp. z o. o.. Udziały w nowo powstałej spółce w 100% objęła Gmina pokrywając kapitał zakładowy Spółki wkładem niepieniężnym (aport). W ramach aportu, Gmina przekazała Spółce składniki majątkowe, stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55 zn. 1 Kodeksu Cywilnego), którym to mieniem przed przekształceniem w spółkę prawa handlowego zarządzał Gminny Zakład Komunalny (zakład budżetowy Gminy). Wkład ten obejmował także mienie wytworzone w ramach zrealizowanego projektu modernizacji/rozbudowy oczyszczalni ścieków. Z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu przekazanego spółce aportu nie wystąpił obowiązek podatkowy. Nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania towary i usługi nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina nie uzyskuje oraz nie będzie uzyskiwała żadnego wynagrodzenia, które generowałoby podatek należny, zaś ewentualne dochody czerpane z opłat za realizowane usługi stanowią przychód niezależnego od Gminy (pod względem finansowym), Sp. z o. o. To właśnie ten podmiot, jako odrębny i niezależny od Gminy płatnik podatku VAT, nalicza usługobiorcom VAT należny (stawka 8%).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że jeżeli Gmina, nabywała towary i usługi celem realizacji inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania, to nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie

C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działała w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina realizowała inwestycję celem nieodpłatnego przekazana do zakładu budżetowego gminy. Realizacja inwestycji nie miała związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, inwestycja była wykonywana w ramach zadań własnych Gminy tj. w ramach czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacja inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsze przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „ nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów łub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-46 wyroku).

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi służące budowie oczyszczalni ścieków w celu ograniczenia ilości zanieczyszczeń przedostających się do środowiska a także podniesienia poziomu wyposażenia Gminy w zakresie podstawowej infrastruktury technicznej służącej mieszkańcom Gminy z zamiarem jej wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Po oddaniu oczyszczalni ścieków do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (po zakończeniu inwestycji w dniu 31 grudnia 2011 r. oczyszczalnia jako zdatna do użytku została przekazana nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu), co oznacza, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła te oczyszczalnię całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem skoro już na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet ewentualne późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie. Tym samym przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę komunalną nie rodzi żadnych konsekwencji dla prawa do odliczania. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dokonanymi w trakcie budowy, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć. Poza tym Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu przekazanego spółce aportu nie wystąpił obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca podał też, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę.

W konsekwencji Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu rozbudowy oczyszczalni ścieków "S" w miejscowości (…).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.