Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.473.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Skutki podatkowe zdarzeń związanych z uczestnictwem w programie opcyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; akcja-sprzedaż akcji; akcja-zakup akcji; programy-program motywacyjny; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu oraz źródła uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu oraz źródła uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca pozostaje pracownikiem polskiej spółki A Sp. z o.o. (dalej: Polska Spółka), której jedynym udziałowcem jest zarejestrowana w Wielkiej Brytanii spółka A Ltd. (będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a tej z kolei jedynym udziałowcem jest notowana na giełdzie w L spółka mająca siedzibę również w Wielkiej Brytanii A plc (dawniej M PLC) (dalej: Spółka Dominująca) (będąca odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej).

Spółka Dominująca stoi na czele grupy kapitałowej A (dalej: Grupa Kapitałowa).

Spółka Dominująca spełnia przesłanki do uznania jej za jednostkę dominującą względem Spółki Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Na podstawie Uchwały Zarządu Spółki Dominującej z dnia 4 sierpnia 2016 r. wprowadzony został w Grupie Kapitałowej program opcyjny nazwany X Plan (dalej: X 2016) będący elementem obowiązującego w Grupie Kapitałowej programu Y 2016 (dalej: Y).

Y wprowadzony został w Grupie Kapitałowej jako plan mający na celu zwiększenie zaangażowania i poczucia przywiązania pracowników do Grupy Kapitałowej, ale również jako narzędzie do podniesienia atrakcyjności Grupy Kapitałowej w procesie rekrutacji i utrzymania wysoko wykwalifikowanych specjalistów.

Wprowadzony w Grupie program X 2016 jest systemem wynagradzania.

„Wynagrodzeniem” uzyskiwanym przez osoby uprawnione w ramach X 2016 są Opcje na Akcje uprawniające osoby, którym Opcje na Akcje zostały przyznane do nabycia w przyszłości akcji Spółki Dominującej.

Zgodnie z zasadami spisanymi w Regulaminie X 2016:

*   Zarząd może według swojego swobodnego uznania przekazać wybranym pracownikom Grupy A opcje uprawniające do nabycia w przyszłości akcji Spółki Dominującej (dalej: Opcje na Akcje),
*   Opcje na Akcje są niezbywalne, w żaden sposób nieprzenaszalne, nie mogą stanowić przedmiotu zastawu, ani w żaden inny sposób zostać obciążone czy wykorzystane,
*   w zależności od rodzaju Opcji na Akcje ich wykonanie poprzez objęcie określonej puli akcji może nastąpić po upływie trzech albo pięciu lat po dniu przekazania Opcji na Akcje.

Objęcie pracownika programem X 2016 następowało poprzez przesłanie do uprawnionych pracowników oferty w zakresie objęcia Opcji na Akcje, która to oferta precyzowała m.in. rodzaj przyznanej opcji (3-letni lub 5-letni okres wyczekiwania), cenę wykupu Opcji na Akcje oraz termin, do którego uprawniony pracownik musiał wyrazić zgodę w zakresie akceptacji proponowanych warunków. Po wyrażeniu przez pracownika zgody wydawany był na rzecz uprawnionej osoby certyfikat potwierdzający warunki na jakich przyznane zostały Opcje na Akcje.

Wskutek powyższego po stronie Spółki Dominującej powstało zobowiązanie do wydania na rzecz uczestnika X 2016 określonej puli akcji po upływie okresu na jaki Opcje na Akcje zostały przyznane.

Zależność pomiędzy Y i X 2016 wyraża się w tym, że X 2016 jest elementem/jednym z wariantów Y. X 2016 jest adresowany wyłącznie do pracowników Grupy niemających statusu rezydentów UK. Uczestnictwo w X 2016 jest niezależne od uczestnictwa w innych elementach Y. Nie ma potrzeby opisywania zasad kształtujących Y, jako, że jego warunki nie znajdują zastosowania w przypadku Wnioskodawcy. Wnioskodawca objęty jest wyłącznie programem X 2016.

Z uwagi na fakt, że X 2016 pozwalał na przekazywanie uprawnionym osobom jedynie tych akcji Spółki Dominującej, które zostały skupione z rynku, co nie odpowiadało biznesowym potrzebom Spółki, z dniem 24 kwietnia 2017 r. X 2016 został zmieniony (dalej: Zmiana w zakresie X 2016).

Zgodnie ze Zmianami w zakresie X 2016, Spółka Dominująca uprawniona była do przekazywania uprawnionym osobom zarówno tych akcji Spółki Dominującej, które zostały skupione z rynku, jak i nowo wyemitowanych akcji Spółki Dominującej.

Zmiany do X 2016 zostały wprowadzone z dniem 24 kwietnia 2017 r. i z tą samą datą Zmiana w zakresie X 2016 została zatwierdzona przez Walne Zgromadzenie Spółki.

Przyznane Wnioskodawcy w ramach X 2016 Opcje na Akcje przyznane zostały w 2016 r., tj. przed wprowadzeniem Zmian w zakresie X 2016.

W 2019 r. nastąpiła realizacja Opcji na Akcje poprzez objęcie/nabycie przez Wnioskodawcę odpowiedniej ilości akcji Spółki Dominującej. Ceną nabycia akcji była cena rynkowa akcji z dania poprzedzającego dzień przyznania Opcji na Akcje.

W następnym kroku, również w 2019 r., Wnioskodawca częściowo zbył tak nabyte akcje Spółki Dominującej. Zbycie akcji nastąpiło poprzez złożenie podmiotowi zarządzającemu programem X 2016 dyspozycji zbycia części pakietu akcji nabytych w ramach realizacji Opcji na Akcje.

Opcje na Akcje nie są instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Opcje na Akcje nie należą do kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Opcje na Akcje nie należą do kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Realizacja Opcji na Akcje jest uzależniona od upływu czasu, okoliczności pozostawania pracownikiem Spółki Dominującej lub spółki od niej zależnej oraz od złożenia dyspozycji wykonania Opcji na Akcje. Prawo do realizacji Opcji na Akcje jest także dopuszczalne w okolicznościach niepozostawania pracownikiem Spółki Dominujące lub spółki od niej zależnej, ale wyłącznie pod warunkiem, że niepozostawanie pracownikiem ww. podmiotów wynika z wypadku przy pracy, inwalidztwa, zwolnień grupowych, przeniesienia zakładu pracy lub utraty kontroli przez Spółkę Dominującą nad spółka, w której zatrudniony jest pracownik.

X 2016 przewiduje wygaśnięcie praw z Opcji na Akcje w okolicznościach, kiedy uprawniony uczestnik przestanie być pracownikiem Grupy (z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych powyżej), w okolicznościach, kiedy w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia, w którym Opcja na Akcje stała się wykonalna uprawniony uczestnik X 2016 nie złoży stosownej dyspozycji wykonania Opcji na Akcje oraz w razie ogłoszenia upadłości konsumenckiej przez uprawnionego uczestnika X 2016.

Opcje na Akcje mogą być zrealizowane w dowolnym momencie po upływie trzech albo pięciu lat przy czym ich wykonanie musi nastąpić w terminie 6 miesięcy licząc od dnia, w którym Opcja na Akcje stała się wykonalna. W przeciwnym razie prawa z Opcji na Akcje wygasają.

Realizacja Opcji na Akcje jest dobrowolna. Opcje na Akcje mogłyby nigdy nie zostać zrealizowane

Opcje na Akcje stanowią inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Polska spółka z Grupy Kapitałowej zatrudniająca Wnioskodawcę nie pełni żadnych funkcji w związku z programem X 2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w X 2016 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie na moment zbycia akcji otrzymanych w skutek realizacji Opcji na Akcje (co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu na moment przyznania Wnioskodawcy Opcji na Akcje oraz realizacji Opcji na Akcje), a rozpoznany wskutek powyższego przychód stanowić powinien przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w X 2016 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie na moment zbycia akcji otrzymanych wskutek realizacji Opcji na Akcje (co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu na moment przyznania Wnioskodawcy Opcji na Akcje oraz realizacji Opcji na Akcje), a rozpoznany wskutek powyższego przychód stanowić powinien przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały z kolei wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił m.in.:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczą spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
3.  inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem:

*   art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r);
*   art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.),

są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują z kolei art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust 2c.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

1.  pieniężny - pieniądze i wartości pieniężne;
2.  niepieniężny - świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o PIT. I tak, do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

W przedstawionej sytuacji faktycznej:

*   w 2016 r. - Wnioskodawcy w ramach programu X 2016 przyznane zostały Opcje na Akcje;
*   w 2019 r. - w ramach realizacji uprawnień z Opcji na akcje - Wnioskodawca objął/nabył akcje po ich cenie rynkowej z dnia poprzedzającego dzień przyznania Opcji na Akcje, które to Akcje zostały następnie zbyte.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o PIT i rozważenia, czy wstępny etap uczestnictwa Wnioskodawcy w X 2016, tj. uzyskanie przez niego Opcji na Akcje skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza opisanych okoliczności przyznania Opcji na Akcje – w szczególności opisane cechy Opcji na akcje – nie pozwala na uznanie, że przyznanie Wnioskodawcy Opcji na Akcje było dla niego momentem uzyskania przychodu podatkowego.

Samo przyznanie Opcji na Akcje nie wiązało się z uzyskaniem przez niego wymiernego przysporzenia majątkowego. Opcja na akcje jest wynikającym z warunków programu X 2016 i akceptacji przez Wnioskodawcę oferty Spółki Dominującej niezbywalnym uprawnieniem do nabycia w przyszłości Akcji Spółki Dominującej po z góry określonej cenie (cenie rynkowej z dnia poprzedzającego dzień przyznania Opcji na Akcje).

Wobec powyższego, przyznanie Opcji na Akcje nie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. W szczególności, nie stanowiło otrzymania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT (w tym nieodpłatnego świadczenia).

Kolejnym zdarzeniem w ramach programu X 2016 była realizacja przez Wnioskodawcę uprawnień z Opcji na akcje, tj. odpłatne nabycie/objęcie w 2019 r. Akcji Spółki Dominującej.

A zatem, Wnioskodawca objął/nabył Akcje po cenie uzgodnionej w ramach porozumienia o przyznaniu mu przez Spółkę Dominującą Opcji na Akcje. Wnioskodawca dokonał zatem odpłatnego nabycia składnika majątku, co na gruncie ustawy o PIT nie jest traktowane jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu.

Nie ma przy tym znaczenia, że objęcie/nabycie Akcji nastąpiło w ramach realizacji „prawa majątkowego”. Skoro bowiem odpłatne objęcie/nabycie Akcji w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu, nie ma podstaw do kwalifikowania tego zdarzenia jako generujące przychód z realizacji prawa majątkowego.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z przyjętym poglądem, nawet jeśli cena objęcia/nabycia Akcji przez Wnioskodawcę była niższa niż wartość rynkowa Akcji z dnia ich objęcia/nabycia, nie skutkuje to powstaniem przychodu na moment tego objęcia/nabycia.

Taka ewentualna różnica wartości „zrealizuje się” podatkowo na moment odpłatnego zbycia Akcji (jako niższe koszty uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania).

Ostatnie z opisanych zdarzeń, tj. odpłatne zbycie Akcji będzie dla Wnioskodawcy źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych (10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT).

Omawiany przychód powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę własności Akcji (art. 17 ust. lab ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy o PIT.

Uwzględnia się przy tym m.in. – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (koszty dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 (koszty dotyczące nabycia lub objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny) i 38c (koszty dotyczące wymiany udziałów).

Wnioskodawca uzyskał Akcje w wyniku ich odpłatnego objęcia/nabycia. Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia Akcji znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). A zatem, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia Akcji będą wydatki poniesione na objęcie/nabycie tych Akcji, a więc zapłacona przez Wnioskodawcę cena ich objęcia/nabycia.

W analizowanej sprawie nie znajdzie przy tym zastosowania art. 22 ust. 1db ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. le albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zainteresowany uzyskał Akcje w wyniku realizacji „praw majątkowych” (Opcji na Akcje), niemniej jednak w związku z tym uzyskaniem nie miał obowiązku określenia przychodu na podstawie art. 18 ustawy. Tym samym, nie ma podstaw do powiększenia przez niego kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia Akcji uzyskanych w ramach X 2016 będzie zatem różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Potwierdzeniem prawidłowości w zakresie stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę może być przykładowa interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.33.2019.2.MT), w której organ podatkowy, w identycznym stanie faktycznym, jednoznacznie stwierdził, że:

*   przyznanie Opcji na Akcje nie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. W szczególności, nie stanowiło otrzymania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym nieodpłatnego świadczenia).
*   skoro bowiem odpłatne objęcie/nabycie Akcji w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu, nie ma podstaw do kwalifikowania tego zdarzenia jako generujące przychód (\`(...)\`) Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z przyjętym poglądem, nawet jeśli cena objęcia/nabycia Akcji przez Wnioskodawcę była niższa niż wartość rynkowa Akcji z dnia ich objęcia/nabycia, nie skutkuje to powstaniem przychodu na moment tego objęcia/nabycia. Taka ewentualna różnica wartości „zrealizuje się” podatkowo na moment odpłatnego zbycia Akcji (jako niższe koszty uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania).
*   ostatnie z opisanych zdarzeń, tj. odpłatne zbycie Akcji będzie dla Zainteresowanego źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych (10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Omawiany przychód powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę własności Akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f (art. 9 ust. 1a).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1).

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem:

*   art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r);
*   art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.),

są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

*   pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
*   niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy. I tak, do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

W przedstawionej sytuacji faktycznej:

*   w 2016 r. Zainteresowanemu w ramach programu X 2016 przyznane zostały Opcje na Akcje;
*   w 2019 r. – w ramach realizacji uprawnień z Opcji na akcje – Wnioskodawca objął/nabył akcje po ich cenie rynkowej z dnia poprzedzającego dzień przyznania Opcji na Akcje;
*   Zainteresowany przedmiotowe akcje zbył.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap uczestnictwa Zainteresowanego w X 2016, tj. uzyskanie przez niego Opcji na akcje skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Analiza opisanych okoliczności przyznania Opcji na Akcje – w szczególności opisane cechy Opcji na akcje – nie pozwala na uznanie, że przyznanie Zainteresowanemu Opcji na akcje było dla niego momentem uzyskania przychodu podatkowego. Samo przyznanie Opcji na Akcje – pomimo, że Wnioskodawca określił je mianem „praw majątkowych” – nie wiązało się z uzyskaniem przez niego wymiernego przysporzenia majątkowego. Opcja na akcje jest wynikającym z warunków programu X 2016 i akceptacji przez Zainteresowanego oferty Spółki Dominującej niezbywalnym uprawnieniem do nabycia w przyszłości Akcji Spółki Dominującej po z góry określonej cenie (cenie rynkowej z dnia poprzedzającego dzień przyznania Opcji na Akcje). Co istotne, jak wskazał Wnioskodawca, Opcja na Akcje nie jest pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ani papierem wartościowym z art. 3 ust. 1 lit. a) i b) tej ustawy.

Wobec powyższego, przyznanie Opcji na Akcje nie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. W szczególności, nie stanowiło otrzymania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym nieodpłatnego świadczenia).

Kolejnym zdarzeniem w ramach programu X 2016 była realizacja przez Wnioskodawcę uprawnień z Opcji na akcje, tj. odpłatne nabycie/objęcie w 2019 r. Akcji Spółki Dominującej.

A zatem, Wnioskodawca objął/nabył Akcje po cenie uzgodnionej w ramach porozumienia o przyznaniu mu przez Spółkę Dominującą Opcji na Akcje. Wnioskodawca dokonał zatem odpłatnego nabycia składnika majątku, co na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest traktowane jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu.

Nie ma przy tym znaczenia, że objęcie/nabycie Akcji nastąpiło w ramach realizacji „prawa majątkowego”. Skoro bowiem odpłatne objęcie/nabycie Akcji w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu, nie ma podstaw do kwalifikowania tego zdarzenia jako generujące przychód z realizacji prawa majątkowego zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z przyjętym poglądem, nawet jeśli cena objęcia/nabycia Akcji przez Wnioskodawcę była niższa niż wartość rynkowa Akcji z dnia ich objęcia/nabycia, nie skutkuje to powstaniem przychodu na moment tego objęcia/nabycia. Taka ewentualna różnica wartości „zrealizuje się” podatkowo na moment odpłatnego zbycia Akcji (jako niższe koszty uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania).

Ostatnie z opisanych zdarzeń, tj. odpłatne zbycie Akcji stanowiło dla Zainteresowanego źródło przychodów z kapitałów pieniężnych (10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Omawiany przychód powstał w momencie przeniesienia na nabywcę własności Akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (koszty dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 (koszty dotyczące nabycia lub objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny) i 38c (koszty dotyczące wymiany udziałów).

Zainteresowany uzyskał Akcje w wyniku ich odpłatnego objęcia/nabycia. Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia Akcji znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). A zatem, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia Akcji będą wydatki poniesione na objęcie/nabycie tych Akcji, a więc zapłacona przez Wnioskodawcę cena ich objęcia/nabycia.

W analizowanej sprawie nie znajdzie przy tym zastosowania art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38. Zainteresowany uzyskał Akcje w wyniku realizacji „praw majątkowych” (Opcji na Akcje), niemniej jednak w związku z tym uzyskaniem nie miał obowiązku określenia przychodu na podstawie art. 18 ustawy. Tym samym, nie ma podstaw do powiększenia przez niego kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochodem Zainteresowanego z odpłatnego zbycia Akcji uzyskanych w ramach X 2016 jest zatem różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca obowiązany jest wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w X 2016 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie na moment zbycia akcji otrzymanych wskutek realizacji Opcji na Akcje, a rozpoznany wskutek powyższego przychód stanowić powinien przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT – jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.