Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.156.2021.8.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-05
Teza: - Brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania do projektu, - brak opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości inwestycji, - prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podstawa-podstawa VAT
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2106/23 (data wpływu wyroku 19 kwietnia 2024 r.),

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania do projektu pn. „…”,

\- braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości inwestycji

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu „…”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 12 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) oraz pismem z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła w dniu 20 maja 2020 r. z … umowę o dofinansowanie projektu „…” w ramach osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego … na lata 2014-2020. Podatek VAT stanowi wydatki niekwalifikowalne i dofinansowanie, które Gmina otrzyma nie obejmuje podatku VAT. Wysokość dofinansowania jakie Gmina otrzyma wyniesie nie więcej niż 54,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Gmina jest zobowiązana zapewnić wkład własny w wysokości nie mniej niż 45,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Na pokrycie wkładu własnego Gmina uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości po zawarciu umów cywilnoprawnych. Udział mieszkańców w projekcie „…” jest dobrowolny. Wpłaty będą dokonywane po wyborze wykonawcy zadania. Wpłaty mieszkańców wchodzą w skład wkładu własnego Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy dla mieszkańców biorących udział w projekcie.

Zakres rzeczowy projektu „…” polega na montażu łącznie \`(...)\` instalacji fotowoltaicznych, w tym (\`(...)\`), \`(...)\` instalacji solarnych. Instalacje zostaną zamontowane na budynkach mieszkańców Gminy lub na gruncie przy braku możliwości technicznych montażu na budynku. W ramach projektu zostanie zamontowanych \`(...)\` sztuk pieców na biomasę w budynkach mieszkańców Gminy oraz \`(...)\` piece na biomasę w Zespole Szkół w … .

Koszty projektu „…” poza wymienionymi kosztami montażu instalacji i pieców obejmują również studium wykonalności, dokumentację techniczną, inspektora nadzoru, promocję projektu, serwis www…. stanowiący usługę informatyczną.

Gmina zawrze umowę z wykonawcą wybranym w przetargu na realizację projektu „…”.

Zadania własne gminy obejmują sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.).

Finansowanie ochrony środowiska obejmujące przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza, wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii należy do zadań własnych gminy (art. 400a ust. 1 pkt 21, 22, art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska Dz. U. z 2020 r., poz. 1219, z późn. zm.).

Po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat i rozpoczyna swój bieg od dnia dokonania ostatniej płatności dofinansowania instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, piece na biomasę zamontowane na nieruchomościach mieszkańców lub na budynkach i w budynkach mieszkańców będą stanowiły własność Gminy. Po upływie 5 lat Gmina przekaże instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, piece na biomasę na własność właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W dniu ich przeniesienia właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych innych kosztów z tytułu przeniesienia własności instalacji i pieców.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina będzie nabywała towary i usługi, faktury VAT będą wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabywane przez Gminę nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Piece na biomasę zainstalowane w Zespole Szkół w … będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na dostarczaniu energii cieplnej (ogrzewanie, ciepła woda) do lokali mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Energia elektryczna wytwarzana przez instalacje fotowoltaiczne będzie wykorzystywana przez mieszkańców. W przypadku jej nadmiaru będzie odprowadzana do sieci. W przypadku niedoboru energii u mieszkańca wytwarzanej z instalacji fotowoltaicznej, mieszkaniec będzie miał prawo do pobierania uprzednio odprowadzonej do sieci energii wytworzonej przez instalacje fotowoltaiczną, ale do wysokości 80% wytworzonej i odprowadzonej energii.

Ponadto wskazano:

1\. Na pytanie tut. Organu: „Jakie prawa i obowiązki będą wynikały dla każdej ze stron umowy zawartej przez Wnioskodawcę z właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie, o którym mowa w opisie sprawy?”, Wnioskodawca wskazał, że Gmina zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości w celu realizacji projektu „…”. W załączeniu kopia umowy użyczenia z zanonimizowanymi danymi osobowymi, określająca prawa i obowiązki stron. Gmina będzie zawierać umowy z mieszkańcami, określające wzajemne prawa i obowiązki, w załączeniu wzór umowy, które będą zawierane z mieszkańcami.

2\. Ponadto na pytanie: „W jaki sposób będzie określona/skalkulowana wysokość wpłaty mieszkańca (właściciela nieruchomości) w związku z udziałem w projekcie?”, Gmina odpowiedziała, że Udział mieszkańca w projekcie będzie stanowił różnicę pomiędzy kwotą dofinansowania otrzymaną od Województwa … przypadającą na część projektu realizowaną na nieruchomości mieszkańca a łączną kwotą wartości części projektu realizowaną na nieruchomości mieszkańca.

3\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy kwota wkładu własnego dla każdego mieszkańca będzie taka sama, jeśli nie, to od czego będzie to uzależnione?”, Gmina wskazała, że wkład mieszkańca może być różny a będzie to uzależnione od rodzaju inwestycji (instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, piece na biomasę), wielkości instalacji i kotłów na biomasę.

4\. Ponadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy umowy cywilnoprawne zawarte z mieszkańcami Gminy będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?”, Gmina wskazała, że zgodnie z projektem umowy określającym prawa i obowiązki stron (Gminy, mieszkańców), stronom umowy, w tym mieszkańcom, przysługuje prawo odstąpienia od umowy w innych przypadkach wskazanych w Kodeksie cywilnym. Projekty umów, które zostaną zawarte z mieszkańcami w zakresie przysługujących mieszkańcom uprawnień do odstąpienia od umowy, odsyłają do Kodeksu cywilnego.

5\. Nadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy niedokonanie przez mieszkańców Gminy wpłat wkładu własnego w terminie i w określonej wysokości będzie równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem ww. umowy cywilnoprawnej?”, Gmina wskazała, że zgodnie z projektem umowy określającym prawa i obowiązki stron (Gminy, mieszkańców), w przypadku opóźnienia przez mieszkańca w zapłacie ponad 30 dni, Gmina ma prawo odstąpić od umowy. Odstąpienie od umowy oznacza w szczególności pozbawienia właściciela nieruchomości udziału w projekcie. Gmina może odstąpić od umowy w terminie 60 dni od powzięcia informacji o przesłankach odstąpienia. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy wymaga zachowanie formy pisemnej, pod rygorem nieważności. W przypadku ziszczenia się przesłanki odstąpienia w postaci opóźnienia przez mieszkańca w zapłacie ponad 30 dni, nie jest to równoznaczne z rezygnacją przez mieszkańca z udziału w projekcie, umowa nie ulega automatycznie rozwiązaniu. Gmina może, ale nie jest bezwzględnie zobowiązana do odstąpienia od umowy.

6\. Na pytanie: „Czy Gmina będzie mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu?”, Gmina wskazała, że nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu.

7\. Ponadto na pytanie: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę?”, Wnioskodawca wskazał, że wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od liczby zamontowanych instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów, a więc także od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Dofinansowanie będzie proporcjonalnie zmniejszone w przypadku niewykonania wszystkich instalacji, pieców na biomasę.

8\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od liczby zamontowanych instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę objętych projektem realizowanym przez Wnioskodawcę?”, Gmina wskazała, że wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od liczby zamontowanych instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Dofinansowanie będzie proporcjonalnie zmniejszone w przypadku niewykonania wszystkich instalacji, pieców na biomasę.

9\. Ponadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?”, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową o dofinansowanie, płatności ze środków europejskich są przekazywane Wnioskodawcy przez Urząd Marszałkowski za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego w formie refundacji poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków kwalifikowanych na realizację projektu w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej. Warunkiem przekazania Wnioskodawcy płatności ze środków europejskich w formie refundacji poniesionych wydatków jest złożenie przez Wnioskodawcę do Urzędu Marszałkowskiego spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i finansowe wniosku o płatność z następującymi załącznikami: 1) kopiami faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej, 2) opatrzonymi datą dowodami zapłaty, 3) kopiami dokumentów potwierdzających odbiór urządzeń lub wykonanie prac, 4) kopiami umów oraz aneksów zawartych z wykonawcami/dostawcami, 5) kopiami innych dokumentów potwierdzających i uzasadniających prawidłową realizację Projektu.

10\. Na pytanie: „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania. Płatności ze środków europejskich są w formie refundacji poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków kwalifikowanych na realizację projektu w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej.

11\. Ponadto na pytanie: „Czy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie przystąpiłaby do realizacji projektu.

12\. Nadto na pytanie: „Jaki jest status administracyjno-prawny Zespołu Szkół w … (np. jednostka budżetowa Gminy, zakład budżetowy Gminy, itd.)?”, Gmina odpowiedziała, że Zespół Szkół w … jest jednostką organizacyjną Gminy … . W skład Zespołu wchodzą Szkoła Podstawowa w … i Przedszkole w … . Przedszkola, szkoły i placówki zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych Dz. U. z 2020 r., poz. 2029, z późn. zm.).

13\. W odpowiedzi na pytanie: „Tut. Organ zauważa, że Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał:

„(…) Towary i usługi nabywane przez Gminę nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Piece na biomasę zainstalowane w Zespole Szkół w … będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na dostarczaniu energii cieplnej (ogrzewanie, ciepła woda) do lokali mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy. (…)”.

Jednocześnie we własnym stanowisku Gmina wskazała:

„(…) Wydatki na realizację projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. (…)”

W związku z powyższym należy jednoznacznie wskazać:

a) jakie czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę w budynku Zespołu Szkół w … (…),

b) do jakich czynności Gmina (w tym za pośrednictwem Zespołu Szkół w …) będzie wykorzystywać efekty realizowanego projektu pn. „… (…)”,

Gmina wskazała, że w Zespole Szkół w … będą zainstalowane dwa piece na biomasę. W Zespole Szkół w … nie będzie zamontowana instalacja fotowoltaiczna i instalacja solarna. Piece na biomasę będą wykorzystywane do ogrzewania budynków Zespołu Szkół. Z pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół będzie ogrzewanych \`(...)\` mieszkań (odrębnych lokali mieszkalnych) stanowiących własność osób fizycznych. Dostarczanie energii cieplnej do wskazanych mieszkań miało miejsce jeszcze przed wyodrębnieniem odrębnej własności lokali, kiedy osoby te były najemcami mieszkań, wynajmowanych przez Gminę. Mieszkania znajdowały się w tzw. domu nauczyciela. Ogrzewanie budynków Zespołu Szkół i ww. mieszkań było ze sobą powiązane, następowało z jednego źródła. Mieszkania nie miały i nie mają własnych źródeł ogrzewania. Taka sytuacja trwa obecnie po ustanowieniu odrębnej własności lokali (po sprzedaży lokali mieszkalnych).

Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej do lokali mieszkalnych, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług

– za centralne ogrzewanie.

Efekty realizowanego projektu pn. „…” w pozostałym zakresie nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług. Będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

14\. Ponadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy efekty realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę (w tym za pośrednictwem Zespołu Szkół w …) do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca wskazał, że w Zespole Szkół w … będą zainstalowane dwa piece na biomasę. W Zespole Szkół w … nie będzie zamontowana instalacja fotowoltaiczna i instalacja solarna. Piece na biomasę będą wykorzystywane do ogrzewania budynków Zespołu Szkół. Z pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół będzie ogrzewanych \`(...)\` mieszkań (odrębnych lokali mieszkalnych) stanowiących własność osób fizycznych. Dostarczanie energii cieplnej do wskazanych mieszkań miało miejsce jeszcze przed wyodrębnieniem odrębnej własności lokali, kiedy osoby te były najemcami mieszkań, wynajmowanych przez Gminę. Mieszkania znajdowały się w tzw. domu nauczyciela. Ogrzewanie budynków Zespołu Szkół i ww. mieszkań było ze sobą powiązane, następowało z jednego źródła. Mieszkania nie miały i nie mają własnych źródeł ogrzewania. Taka sytuacja trwa obecnie po ustanowieniu odrębnej własności lokali (po sprzedaży lokali mieszkalnych). Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej do lokali mieszkalnych, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Efekty realizowanego projektu pn. „…” w pozostałym zakresie będą wykorzystywane do prywatnych celów przez mieszkańców i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

15\. Na pytanie: „W sytuacji, gdy efekty realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę (w tym za pośrednictwem Zespołu Szkół w …) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Gmina odpowiedziała, że w Zespole Szkół w … będą zainstalowane dwa piece na biomasę. W Zespole Szkół w … nie będzie zamontowana instalacja fotowoltaiczna i instalacja solarna. Piece na biomasę będą wykorzystywane do ogrzewania budynków Zespołu Szkół. Z pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół będzie ogrzewanych \`(...)\` mieszkań (odrębnych lokali mieszkalnych) stanowiących własność osób fizycznych. Dostarczanie energii cieplnej do wskazanych mieszkań miało miejsce jeszcze przed wyodrębnieniem odrębnej własności lokali, kiedy osoby te były najemcami mieszkań, wynajmowanych przez Gminę. Mieszkania znajdowały się w tzw. domu nauczyciela. Ogrzewanie budynków Zespołu Szkół i ww. mieszkań było ze sobą powiązane, następowało z jednego źródła. Mieszkania nie miały i nie mają własnych źródeł ogrzewania. Taka sytuacja trwa obecnie po ustanowieniu odrębnej własności lokali (po sprzedaży lokali mieszkalnych). Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej do lokali mieszkalnych, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

16\. Ponadto na pytanie: „Czy efekty realizowanego ww. projektu w ramach działalności gospodarczej są wykorzystywane przez Gminę (w tym za pośrednictwem Zespołu Szkól w …) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w Zespole Szkół w … będą zainstalowane dwa piece na biomasę. W Zespole Szkół w … nie będzie zamontowana instalacja fotowoltaiczna. Piece na biomasę będą wykorzystywane do ogrzewania budynków Zespołu Szkół. Z pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół będzie ogrzewanych \`(...)\` mieszkań (odrębnych lokali mieszkalnych) stanowiących własność osób fizycznych. Dostarczanie energii cieplnej do wskazanych mieszkań miało miejsce jeszcze przed wyodrębnieniem odrębnej własności lokali, kiedy osoby te były najemcami mieszkań, wynajmowanych przez gminę. Mieszkania znajdowały się w tzw. domu nauczyciela. Ogrzewanie budynków Zespołu Szkół i ww. mieszkań było ze sobą powiązane, następowało z jednego źródła. Mieszkania nie miały i nie mają własnych źródeł ogrzewania. Taka sytuacja trwa obecnie po ustanowieniu odrębnej własności lokali (po sprzedaży lokali mieszkalnych). Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej do lokali mieszkalnych, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Efekty realizowanego projektu pn. „…” w pozostałym zakresie nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług. Będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

17\. W odpowiedzi na pytanie: „W przypadku, gdy efekty realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku, są wykorzystywane przez Gminę (w tym za pośrednictwem Zespołu Szkół w …) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, Wnioskodawca wskazał, że Gmina (w tym za pośrednictwem Zespołu Szkół w …) ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Nadto wskazano:

1) Piece na biomasę zainstalowane w Zespole Szkół w … będą własnością Gminy, nie będą własnością osób fizycznych i nie staną się własnością osób fizycznych.

2) Osoby fizyczne, które są właścicielami ww. lokali mieszkalnych nie będą wnosić wkładu własnego (jakiejkolwiek opłaty) w związku z realizowaną inwestycją w części dotyczącej zainstalowania pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w … .

3) Zakres pytania nr 3 wniosku ORD-IN dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wszystkich wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu, tj. wydatków dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę na rzecz mieszkańców oraz montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w … .

4) Efekty projektu w części dotyczącej zainstalowania pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w … nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

**Pytania**

1) Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy zawartej w dniu 20 maja 2020 r. z Województwem … o dofinansowanie projektu „…” w ramach osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku działanie 4.1 wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT?

2) Czy czynność przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu „…” będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem VAT?

3) Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu „…” dotyczące pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół w …, jak również wydatki poniesione na realizację projektu „…”, w sytuacji kiedy po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat instalacje fotowoltaiczne, solarne i piece na biomasę będą stanowiły własność Gminy a po upływie tego okresu Gmina przeniesie na rzecz właścicieli nieruchomości prawo własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę? (ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z 8 czerwca 2021 r.)

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy zawartej w dniu \`(...)\` 2020 r. z Województwem … o dofinansowanie projektu „…” w ramach osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku działanie 4.1 wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT.

W przypadku otrzymania dofinansowania nie będzie miał zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dofinansowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub miał otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11(A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. (Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towarów jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Sam fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększyć podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dla oceny czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko w takiej sytuacji można uznać, że stanowi element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu. Dofinansowanie zostanie przeznaczone na sfinansowanie urządzeń, materiałów użytych do montażu instalacji i pieców, studium wykonalności, dokumentacji technicznej, kosztów inspektora nadzoru, promocję projektu, serwis \`(...)\` stanowiący usługę informatyczną.

Dofinansowanie wpływa na wysokość wpłat mieszkańców, im wyższe dofinansowanie tym mniejsze wpłaty mieszkańców. Dofinansowanie procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu fotowoltaicznego, solarnego i pieca. Instalacje i piece w okresie 5 lat będą stanowiły własność Gminy. Po upływie 5 lat, Gmina nieodpłatnie przeniesie własność instalacji i pieców na rzecz właścicieli nieruchomości. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji.

Głównym celem projektu będzie poprawa stanu środowiska naturalnego. Istotą realizacji projektu będzie nie zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, lecz dążenie do realizacji interesu publicznego. Sposób organizowania inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy będą mieli status inwestorów i że mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie instalacji i pieców. To Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości sprowadza się do jego współfinansowania. Montaż urządzeń nie będzie usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, ale na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa własność urządzeń zainstalowanych na nieruchomościach mieszkańców. Korzyści z realizowanego projektu odniesie cała wspólnota Gminy, a nie tylko mieszkańcy na nieruchomościach, których będą instalowane instalacje i piece. Otrzymanego dofinansowania nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1266/19, z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 412/18, z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 52/20. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 412/18 zapadł na skutek skargi kasacyjnej Gminy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 786/17. Przedmiotem sprawy była interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r. Stan faktyczny dotyczył dofinansowania w ramach projektu „…”.

2) Czynność przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu „…” nie będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem VAT.

Po okresie 5 lat po upływie okresu trwałości projektu, instalacje fotowoltaiczne i solarne oraz piece na biomasę Gmina przekaże właścicielom nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. Przeniesienie przez Gminę własności instalacji i pieców na właścicieli nieruchomości nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy braku dodatkowego wynagrodzenia, wpłaty dokonane przez mieszkańców na poczet inwestycji należy traktować jako całość wynagrodzenia należnego Gminie w związku z realizacją inwestycji.

3) Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu „…”, w sytuacji kiedy po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat, instalacje fotowoltaiczne, solarne i piece na biomasę będą stanowiły własność Gminy, a po upływie tego okresu Gmina przeniesie na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów 1 usług).

Warunki do odliczenia podatku zostaną spełnione, Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Wydatki na realizację projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu. Gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Gminie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku.

Ponadto, w piśmie z 8 czerwca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu „…” dotyczące pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół w …, jak również wydatki poniesione na realizację projektu „…” w sytuacji kiedy po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat instalacje fotowoltaiczne, solarne i piece na biomasę będą stanowiły własność Gminy, a po upływie tego okresu Gmina przeniesie na rzecz właścicieli nieruchomości prawo własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.156.2021.3.MC, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

· braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania do projektu pn. „…” – za nieprawidłowe,

· braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości inwestycji – za prawidłowe,

· prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu „…” w części dotyczącej:

\- wydatków w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz pieców na biomasę na rzecz mieszkańców – za prawidłowe,

\- wydatków w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w … – za nieprawidłowe.

Ww. interpretację doręczono Państwu 25 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

26 lipca 2021 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 30 lipca 2021 r.

Wnieśliście Państwo o:

1) Uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2021 r. znak: 0113-KDIPT1-2.4012.156.2021.3.MC, UNP: \`(...)\` w części obejmującej stwierdzenie, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), uzupełnione pismami z 12 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania do projektu pn. „…”,

2) Zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 1 wniosku tj. opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania do projektu pn. „…” – wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 378/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2106/23:

1\. uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2\. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.156.2021.3.MC,

3\. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2106/23 wpłynął do mnie 19 kwietnia 2024 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że Dyrektor KIS trafnie wywodził, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2021 r. miała niepodzielny charakter i w związku z materią nią objętą, przy uwzględnieniu wydanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. (C-612/21 i C-616/21), należało uchylić interpretację w całości.

NSA podał, że wprawdzie we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono trzy pytania i dotyczyły one kilku problemów prawnych, to zaistniałych w nawiązaniu do jednego zdarzenia, podanego we wniosku. Wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko Gminy na kanwie „przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego” (str. 2 zaskarżonej interpretacji) i „oceny prawnej wnioskodawcy przedstawionego zdarzenia przyszłego” (str. 11 zaskarżonej interpretacji).

NSA w ww. wyroku wskazał, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21 i C-616/21 zapadły po wydaniu wspomnianej interpretacji. W świetle tego orzecznictwa: art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 ocenił, że: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej w skardze części, dotyczącej uznania przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe stanowiska Gminy o braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez nią dofinansowania do projektu pn. „…”.

NSA podkreślił, że uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie zapewnia wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto - na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - ukierunkowuje na wydanie nowej interpretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne oceny. Z jednej strony bowiem Organ zgodziłby się ze stanowiskiem, że Gmina w opisanym przez nią zdarzeniu działa jako podatnik podatku o towarów i usług (ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu), a z drugiej strony dofinansowanie do Projektu nie wchodzi do podstawy opodatkowania (Gmina wykonując OZE nie prowadzi działalności gospodarczej/nie działa jak podatnik VAT).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, sygn. akt I FSK 2106/23;

· ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, , obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarli Państwo z Województwem … umowę o dofinansowanie projektu pn. „…”. Wysokość dofinansowania jakie Państwo otrzymacie wyniesie nie więcej niż 54,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Jesteście Państwo zobowiązani zapewnić wkład własny w wysokości nie mniej niż 45,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Zakres rzeczowy projektu polega na montażu łącznie \`(...)\` instalacji fotowoltaicznych i \`(...)\` instalacji solarnych. Instalacje zostaną zamontowane na budynkach mieszkańców Gminy lub na gruncie przy braku możliwości technicznych montażu na budynku. W ramach projektu zostanie zamontowanych również \`(...)\` sztuk pieców na biomasę w budynkach mieszkańców Gminy oraz \`(...)\` piece na biomasę w Zespole Szkół w … .

Na pokrycie wkładu własnego uzyskacie Państwo wpłaty od właścicieli nieruchomości po zawarciu umów cywilnoprawnych. Wpłaty mieszkańców wchodzą w skład wkładu własnego Gminy. Zawrzecie Państwo umowę z wykonawcą wybranym w przetargu na realizację projektu, o którym mowa we wniosku. W trakcie realizacji inwestycji będziecie Państwo nabywali towary i usługi, faktury VAT będą wystawiane na Państwa.

Zespół Szkół w … jest jednostką organizacyjną Państwa Gminy. W skład Zespołu wchodzą Szkoła Podstawowa w … i Przedszkole w … . Jak Państwo podali - w Zespole Szkół w … nie będzie zamontowana instalacja fotowoltaiczna i instalacja solarna. Piece na biomasę będą wykorzystywane do ogrzewania budynków Zespołu Szkół. Z pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół będzie ogrzewanych \`(...)\` mieszkań (odrębnych lokali mieszkalnych) stanowiących własność osób fizycznych.

Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej do lokali mieszkalnych, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług – za centralne ogrzewanie. Piece na biomasę zainstalowane w Zespole Szkół w … będą Państwa własnością, nie będą własnością osób fizycznych i nie staną się własnością osób fizycznych. Osoby fizyczne, które są właścicielami ww. lokali mieszkalnych nie będą wnosić wkładu własnego (jakiejkolwiek opłaty) w związku z realizowaną inwestycją w części dotyczącej zainstalowania pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w … .

Odnosząc się do okoliczności sprawy oraz mając na uwadze orzeczenie NSA z 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2106/23, zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Opis przedmiotowej sprawy oraz ww. wyroku TSUE i NSA wskazują, że w zakresie realizacji projektu pn. „…” polegającego w części na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę na budynkach mieszkańców Gminy lub na gruncie przy braku możliwości technicznych montażu na budynku, nie będą Państwo wykonywać działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy, dofinansowanie do realizowanego projektu pn. „…” wyniesie nie więcej niż 54,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Jesteście Państwo zobowiązani zapewnić wkład własny w wysokości nie mniej niż 45,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Na pokrycie wkładu własnego uzyskacie Państwo wpłaty od mieszkańców/właścicieli nieruchomości po zawarciu umów cywilnoprawnych. Zawrzecie Państwo umowę z wykonawcą wybranym w przetargu na realizację projektu, o którym mowa we wniosku. Realizując przedmiotową usługę dostawy i montażu na rzecz mieszkańca, będą się Państwo posiłkować podmiotami trzecimi, tj. firmą, która będzie na Państwa zlecenie wykonywać oraz montować Instalacje. Zatem nie zatrudnili Państwo własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań na rzecz mieszkańców, nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że inwestycja jest realizowana przez wyłonionego przez Państwa wykonawcę, u którego zakupią Państwo usługę montażu Instalacji m.in. na rzecz mieszkańców. Tym samym, będą Państwo działali jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „…” polegającego w części na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę na budynkach mieszkańców Gminy lub na gruncie przy braku możliwości technicznych montażu na budynku, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując projekt w ww. części nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. projektu polegającego na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę na budynkach mieszkańców Gminy lub na gruncie przy braku możliwości technicznych montażu na budynku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w przypadku realizacji inwestycji w części dotyczącej zainstalowania pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w … , należy wskazać, że czynności te również nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, że w tej części inwestycji zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

Zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na ww. projekt realizowany na rzecz mieszkańców a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji tej części projektu nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją inwestycji w zakresie montażu Instalacji na rzecz mieszkańców nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę na budynkach mieszkańców Gminy lub na gruncie przy braku możliwości technicznych montażu na budynku nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku również, w części dotyczącej zainstalowania pieców na biomasę w Zespole Szkół w … , nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie będzie przekazane na pokrycie wydatków poniesionych przez Państwa na realizację projektu w części dotyczącej zainstalowania pieców na biomasę w Zespole Szkół w … i nie będzie stanowiło dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym nie będzie stanowić ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem całość otrzymanego przez Państwa dofinansowania na realizację projektu pn. „…” nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy czynność przeniesienia przez Państwa na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu pn. „…” będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem VAT.

Jak wynika z treści wniosku, po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat i rozpoczyna swój bieg od dnia dokonania ostatniej płatności dofinansowania instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, piece na biomasę zamontowane na nieruchomościach mieszkańców lub na budynkach i w budynkach mieszkańców będą stanowiły Państwa własność. Po upływie 5 lat przekażecie Państwo instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, piece na biomasę na własność właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W dniu ich przeniesienia właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na Państwa rzecz żadnych innych kosztów z tytułu przeniesienia własności instalacji i pieców.

W rozpatrywanej sprawie - jak wyżej wskazano - Państwa działania w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę na budynkach mieszkańców Gminy lub na gruncie przy braku możliwości technicznych montażu na budynku, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przekazanie po upływie okresu trwałości projektu prawa własności ww. instalacji na rzecz mieszkańców Gminy biorących udział w projekcie również nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku, z uwagi na zawartą w nim argumentację, uznałem je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu pn. „…” należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, iż działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 3 wniosku dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu „…” w odniesieniu do wydatków w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz pieców na biomasę na rzecz mieszkańców, jak również wydatków w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w … .

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego projektu na rzecz mieszkańców Gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywać ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie będzie występował związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami na rzecz mieszkańców a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…” w odniesieniu do wydatków w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz pieców na biomasę na rzecz mieszkańców. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będzie spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu na rzecz mieszkańców nie będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do realizacji przez Państwa projektu w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w …, wskazać należy, że ww. piece na biomasę będą wykorzystywane do ogrzewania budynków Zespołu Szkół w … . Przy czym z pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół będzie ogrzewanych \`(...)\` odrębnych lokali mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych. Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej (ogrzewanie, ciepła woda) do lokali mieszkalnych. Czynność ta - jak Państwo wskazali - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług - za centralne ogrzewanie. Efekty realizowanego projektu pn. „…” w pozostałym zakresie nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług. Będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Państwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty inwestycji w części dotyczącej budynków Zespołu Szkół w … będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, to Państwu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej efekty projektu związane będą z czynnościami opodatkowanymi.

A zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa w celu realizacji inwestycji dotyczącej budynków Zespołu Szkół w … zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), w sytuacji gdy nie będzie możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Państwo do tych wydatków będziecie zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

Przy czym - jak wskazano w opisie sprawy - efekty projektu w części dotyczącej zainstalowania pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w … nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji pn. „…” w części dotyczącej budynków Zespołu Szkół w … będą związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy Państwo nie będziecie mieli możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwu będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji w części dotyczącej budynków Zespołu Szkół w … na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 24 czerwca 2021 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.156.2021.3.MC.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).