Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-986/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-30
Teza: Zwolnienie od podatku usługi 3D-SECURE, będącej dodatkowym zabezpieczeniem płatności kartami płatniczymi za pośrednictwem Internetu.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi 3D-SECURE, będącej dodatkowym zabezpieczeniem płatności kartami płatniczymi za pośrednictwem Internetu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi 3D-SECURE, będącej dodatkowym zabezpieczeniem płatności kartami płatniczymi za pośrednictwem Internetu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest krajową instytucją płatniczą, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług płatniczych, polegającą na:

*   przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkich działaniach niezbędnych do prowadzenia rachunku (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych - Dz.U. Nr 199, poz. 1175),
*   wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o usługach płatniczych),
*   wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o usługach płatniczych),
*   wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o usługach płatniczych),
*   wydawaniu instrumentów płatniczych (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o usługach płatniczych),
*   zawieraniu umów z przedsiębiorcami o przyjmowanie zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych (art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych).

W ramach prowadzonej działalności umożliwia swoim klientom - firmom prowadzącym tzw. e-biznes/e-sklep, sprzedającym swoje produkty i/lub usługi przez Internet - przyjmowanie płatności online. Jedną z metod płatności online są płatności dokonywane przy użyciu kart płatniczych (w tym kart kredytowych).

W celu zobrazowania przebiegu procesu płatności online przy użyciu kart płatniczych oraz oferowanych usług obsługi i rozliczania płatności przy użyciu kart płatniczych, poniżej przedstawiono ogólny schemat płatności.

Płatność kartą płatniczą.

1.  Konsument (osoba dokonująca e-zakupów) wybiera towar i/lub usługę u danego Sprzedawcy, tj. u klienta Społki (firmy, która sprzedaje produkty i/lub usługi za pośrednictwem Internetu a wynagrodzenie za sprzedane produkty i/lub usługi pobiera online za pośrednictwem Społki). Konsument decyduje się zapłacić kartą płatniczą.
2.  Sprzedawca przekierowuje Konsumenta na stronę formularza płatniczego Spółki i jednocześnie przesyła Spółce dane potrzebne do zrealizowania transakcji (nazwa Sprzedawcy, opis towaru/usługi, kwota transakcji).
3.  Konsument wypełnia formularz płatniczy Spółki dotyczący transakcji. Wybiera rodzaj karty (Visa, MasterCard, American Express, itp.) oraz wprowadza dane konieczne do płatności kartą: numer karty, imię i nazwisko posiadacza karty, datę ważności karty, kod CW2/CVC2.
4.  Gdy Konsument zatwierdzi formularz płatniczy, dane transakcji są przesyłane do centrum autoryzacyjnego \[ang. acquirer, tj. podmiotu dokonującego autoryzacji transakcji, pośredniczącego w tym celu pomiędzy wydawcą karty płatniczej (np. bankiem) lub organizacją płatniczą (np. VISA, MasterCard) a Sprzedawcą (ang. merchantem) w procesie autoryzacji transakcji dokonywanej kartą\].
5.  Centrum autoryzacyjne dokonuje autoryzacji transakcji, czyli potwierdzenia, że osoba posługująca się daną kartą jest uprawniona do dokonania płatności (np. posiada odpowiednie środki na koncie). W tym celu, centrum autoryzacyjne kontaktuje się z organizacjami kantowymi (np. Visa/MasterCard), które z kolei komunikują się z bankiem, w którym Konsument posiada kartę. Centrum autoryzacyjne otrzymuje informacje zwrotne (w tym o powodzeniu lub niepowodzeniu) dotyczące realizacji płatności.
6.  Spółka otrzymuje informacje zwrotne dotyczące płatności od centrum autoryzacyjnego i przekazuje te informacje Sprzedawcy, by ten mógł poinformować Konsumenta o udanej płatności lub ewentualnym błędzie.
7.  Jeśli płatność kartą może być dokonana, bank Konsumenta obciąża jego kartę.
8.  Środki z karty trafiają na konto kupieckie Spółki (tj. konto otwarte i obsługiwane przez centrum autoryzacyjne, konto to umożliwia obsługiwanie płatności kartami).
9.  Środki z konta kupieckiego są cyklicznie przelewane na konto bankowe Spółki.
10.  Wpłaty Konsumentów są sumowane i cyklicznie przelewane z konta bankowego Spółki na konto bankowe Sprzedawcy.

Celem świadczonych usług obsługi i rozliczania transakcji kartami płatniczymi jest doprowadzenie do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty płatniczej dokonującego zakupu towaru i/lub usługi u klienta Spółki (Sprzedawcy prowadzącego e-biznes/e-sklep) i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego Sprzedawcy, u którego doszło do przedmiotowego zakupu. Świadczone usługi są usługami finansowymi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych oraz prowadzenia rachunków pieniężnych.

W celu zwiększenia bezpieczeństwa transakcji kartami płatniczymi dokonywanymi w Internecie, w ramach realizowanych świadczeń, Spółka udostępnia również na rzecz swoich klientów usługi 3D-SECURE. Usługa 3D-SECURE jest usługą dodatkowego potwierdzenia transakcji kartą płatniczą, poprzez wprowadzenie osobistego hasła, znanego posiadaczowi karty - Konsumentowi (udostępnianego mu przez jego bank przy aktywacji karty wraz z dodatkowym zabezpieczeniem dokonywanych za jej pośrednictwem transakcji). Usługa ta funkcjonuje również pod nazwą MasterCard Secure Code, Verified by VISA, Safecode AmEx i dostępna jest na stronach certyfikowanych przez MasterCard, VISA, American Express.

Przy płatnościach dokonywanych online przy użyciu karty płatniczej autoryzacja posiadacza karty/użytkownika karty polega na podaniu: danych właściciela karty, prawidłowego numeru karty, jej daty ważności i ostatnich trzech cyfr podanych na pasku do podpisu (tzw. CW2/CVC2). Przy usłudze 3D-SECURE autoryzacja posiadacza karty/użytkownika karty wymaga wprowadzenia dodatkowego hasła lub innego rodzaju ustanowionego zabezpieczenia karty (bez niego nie ma możliwości realizacji transakcji).

Usługa 3D-SECURE to dodatkowy mechanizm weryfikacji, czy dana osoba jest posiadaczem karty a nie kimś nieuprawnionym do dokonania zapłaty. W różnych krajach mechanizm ten przybiera różną formę, np.: wiadomości SMS z indywidualnym kodem, hasło przesłane przez bank właściciela karty na udostępniony mu token. W Polsce zazwyczaj jest to stałe hasło np. 10-znakowe, które należy wprowadzić w momencie dokonywania płatności kartą, niezależnie od danych z karty takich jak: jej numer, data ważności, 3-cyfrowy kod CW2/CVC2 oraz imię i nazwisko posiadacza karty.

W przypadku udostępnienia przez Spółkę jej klientom usługi 3D-SECURE, punkt 4 ogólnego schematu płatności kartą płatniczą, który został przedstawiony powyżej, przebiega następująco:

Po otrzymaniu danych dotyczących karty płatniczej (takich jak: rodzaj karty, numer karty, imię i nazwisko posiadacza karty, data ważności karty, kod CW2/CVC2), Spółka weryfikuje z odpowiednią instytucją/z odpowiednim podmiotem (np. firmą dostarczającą mechanizm weryfikacji 3D-SECURE, jak np. Cardinal Commerce), czy dana karta płatnicza znajduje się w systemie 3D-SECURE (tj. jest objęta tym dodatkowym zabezpieczeniem).

1.  Jeśli dana karta nie znajduje się w systemie 3D-SECURE, transakcja przebiega zgodnie z ogólnym schematem przedstawionym powyżej.
2.  Jeśli dana karta znajduje się w systemie 3D-SECURE, Konsument jest przekierowywany na odrębną stronę internetową (zazwyczaj stronę internetową swojego banku), gdzie wpisuje hasło do usługi 3D-SECURE. Po wpisaniu hasła jest on przekierowywany z powrotem na stronę internetową Spółki. Gdy wprowadzone hasło zostanie zweryfikowane jako prawidłowe i konsument zatwierdzi formularz płatniczy, w dalszej części transakcja przebiega zgodnie z ogólnym schematem przedstawionym powyżej.

Udostępniania przez Spółkę usługa 3D-SECURE umożliwia dokonywanie płatności online (tj. obciążanie rachunku bankowego Konsumenta i uznanie rachunku bankowego Sprzedawcy – klienta Spółki) o zwiększonym stopniu bezpieczeństwa.

Niniejszy stan faktyczny dotyczy zarówno sytuacji, gdy usługa 3D-SECURE jest świadczona przez Spółkę w ramach kompleksowej usługi finansowej opisanej wyżej w punktach 1-10, jak również, gdy jest świadczona jako odrębna, samodzielna usługa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym usługa 3D-SECURE świadczona przez Spółkę na rzecz jej klientów zarówno w sytuacji, gdy jest składnikiem kompleksowej usługi opisanej w stanie faktycznym w punktach 1-10, jak również gdy jest świadczona jako odrębna, samodzielna usługa, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa 3D-SECURE, tj. usługa dodatkowego zabezpieczenia płatności online kartami płatniczymi podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, zarówno w przypadku gdy stanowi składnik kompleksowej usługi finansowej w zakresie transakcji płatniczych opisanej w punktach 1-10 powyżej, jak i w przypadku, gdy świadczona jest jako odrębna, samodzielna usługa.

Spółka wskazała, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym, w punktach 1-10 usługi obsługi i rozliczania transakcji płatniczych online za pomocą kart płatniczych, świadczone na rzecz jej klientów, stanowią zwolnione z opodatkowania VAT usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika teza, że za usługę finansową zwolnioną z opodatkowania VAT należy uznać usługę cechującą się w szczególności tym, że jej realizacja powoduje zmianę określonej sytuacji prawnej i finansowej istniejącej pomiędzy stronami danej transakcji. Prawne i finansowe zmiany, stanowiące główny cel i funkcję usług finansowych w zakresie transakcji płatniczych, wynikają natomiast z faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych (orzeczenie TSUE w sprawie C-350/10 z dnia 28 lipca 2011 r.).

Spółka wskazała, że:

1.  usługi świadczone na rzecz jej klientów (Sprzedawców) prowadzą do zmian sytuacji prawnej i finansowej istniejącej w relacjach między podmiotami dokonującymi zleceń płatności kartami płatniczymi (Konsumentami) a podmiotami przyjmującymi płatności za pomocą kart płatniczych (Sprzedawcami),
2.  zmiany te zachodzą wskutek przeniesienia własności środków finansowych - przekazania środków finansowych z jednego konta na drugie.

Ad. 1.

Spółka stwierdziła, że zasadniczym celem świadczonych przez nią usług Spółkę jest przekazanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Konsumenta i Sprzedawcy, poprzez transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami innych podmiotów biorących udział w transakcjach płatniczych realizowanych z użyciem kart płatniczych (w tym pomiędzy rachunkiem Spółki a rachunkiem danego Sprzedawcy).

W wyniku realizowanych świadczeń dochodzi zatem do:

1.  obciążenia rachunków odpowiednio: (1) Konsumentów, (2) Spółki, (3) oraz innych podmiotów biorących udział w transakcjach płatniczych przy użyciu kart płatniczych (z uwagi na fakt, że obsługa i rozliczenie transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych jest skomplikowanym i wielowymiarowym procesem, w który zaangażowana jest znaczna liczba podmiotów),
2.  uznania rachunków odpowiednio: (1) innych podmiotów biorących udział w transakcjach płatniczych przy użyciu kart płatniczych, (2) Spółki, i w końcu jej klientów - Sprzedawców.

Powyższe transfery środków pieniężnych prowadzą z kolei do wygaśnięcia zobowiązań Konsumentów do zapłaty za nabywane usługi/produkty, i jednocześnie zaspokojenia wierzytelności Sprzedawców (klientów Spółki) z tytułu należnych kwot wynikających z transakcji sprzedaży towarów lub usług dokonanych z użyciem kart płatniczych.

W wyniku świadczonych usług zmienia się zatem sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w transakcjach realizowanych z użyciem kart płatniczych.

Ad. 2.

Świadczone usługi skutkują przekazaniem środków finansowych z jednego konta na drugie pomiędzy rachunkami podmiotów biorących udział w transakcji (w tym pomiędzy rachunkiem Spółki a rachunkiem danego Sprzedawcy). Ponadto Spółka ponosi wobec swych klientów (Sprzedawców) odpowiedzialność za prawidłową obsługę i rozliczenie transakcji kartami płatniczymi, w tym za prawidłową realizację transferu środków pieniężnych między rachunkami.

Reasumując, usługi opisane w stanie faktycznym, jako usługi zmieniające sytuację prawną i finansową stron biorących udział w transakcji płatniczej, poprzez przeniesienie między nimi własności w odniesieniu do środków pieniężnych, stanowią usługi finansowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT, zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz przepisami w zakresie VAT.

Spółka uczestniczy w procesie rozliczania płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych. Usługi mają na celu doprowadzenie do realizacji transakcji płatniczych, dokonywanych kartą płatniczą, poprzez pobranie środków pieniężnych z rachunku bankowego danego Konsumenta dokonującego zakupu w punkcie akceptującym płatność kartą płatniczą (tj. u Sprzedawcy) i przekazanie odpowiedniej kwoty na rachunek danego Sprzedawcy, a tym samym mają na celu doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązań Konsumenta do zapłaty za nabywane usługi/produkty, i jednocześnie zaspokojenie wierzytelności Sprzedawca z tytułu kwot należnych z transakcji sprzedaży-zakupu towarów lub usług dokonanych z użyciem kart płatniczych.

Spółka stwierdziła, że w świetle powyższego, usługi świadczone na rzecz jej klientów stanowią usługi finansowe w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych i prowadzenia rachunków pieniężnych podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Wskazała, że powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in.:, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24 marca 2011 r., sygn. ITPP1/443-1228/10/AJ, Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 października 2011 r., sygn. IPPP2/443-837/11-4/MM i z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. IPPP3-443-313/10-2/KT (pomimo literalnej zmiany stanu prawnego, interpretacja, w pełnej rozciągłości, zachowuje aktualność na gruncie niniejszej sprawy).

W opinii Spółki, usługa 3D-SECURE, świadczona w ramach kompleksowej usługi obsługi i rozliczania transakcji płatniczych online przy użyciu kart płatniczych, stanowi usługę finansową zwolnioną z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Celem kompleksowej usługi finansowej opisanej w stanie faktycznym jest bowiem zmiana sytuacji finansowej i prawnej istniejącej między stronami transakcji płatniczej. Ponadto dla Klientów celem nabycia usługi kompleksowej świadczonej przez Spółkę jest otrzymanie zapłaty od konsumentów ich towarów i/lub usług online za pośrednictwem kart płatniczych.

Natomiast, w przypadku, gdy usługa 3D-Secure jest świadczona, nie w ramach kompleksowej usługi finansowej w zakresie obsługi i rozliczania transakcji płatniczych online przy użyciu kart płatniczych a jako usługa samodzielna, odrębna - zdaniem Spółki - usługa ta nie odzwierciedla w pełni usługi finansowej zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W opinii Spółki, przepis ten nie będzie miał pełnego zastosowania do doświadczonych przez nią samodzielnie (odrębnie) usług dodatkowego zabezpieczania transakcji płatniczych 3D-SECURE.

Niemniej jednak, na mocy art. 43 ust. 13 ustawy określono dodatkowe zwolnienie z opodatkowania VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zwolnienie to nie ma zastosowania do usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Przepis art. 43 ust. 13 ustawy pozwala na objęcie zwolnieniem z opodatkowania VAT, usługi stanowiącej element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny doświadczenia usługi zwolnionej.

Usługa 3D-SECURE świadczona samodzielnie (odrębnie) stanowi odrębną całość obok usług w zakresie obsługi i rozliczania transakcji płatniczych online przy użyciu kart płatniczych. Tym niemniej, usługa 3D-Secure jest właściwa, to znaczy „taka jak powinna być, spełniająca konieczne warunki, odpowiednia, stosowna, należyta" (Mały słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 1997, s. 1028) w stosunku do kompleksowej usługi obsługi i rozliczania transakcji płatniczych online przy użyciu kart płatniczych (np. takiej jaką w pierwszym wariancie Spółka również świadczy na rzecz jej klientów).

Z uwagi na fakt, że kompleksowe usługi obsługi i rozliczania transakcji płatniczych online dotyczą płatności przy użyciu kart płatniczych, usługę 3D-Secure należy uznać za niezbędną, typową i właściwą w stosunku do usług płatniczych. Usługa 3D-SECURE jest usługą dodatkowego potwierdzenia transakcji kartą płatniczą, poprzez wprowadzenie osobistego hasła, znanego posiadaczowi karty - Konsumentowi (udostępnianego mu przez jego bank przy aktywacji karty wraz z dodatkowym zabezpieczeniem dokonywanych za jej pośrednictwem transakcji). Wykonanie usługi polega zasadniczo na weryfikacji, po otrzymaniu danych karty płatniczej, z odpowiednią instytucją (np. firmą dostarczającą mechanizm weryfikacji 3D-SECURE, jak np. Cardinal Commerce), czy dana karta płatnicza znajduje się w systemie 3D-SECURE (jest objęta tym zabezpieczeniem). Jej realizacja jest niezbędna dla realizacji płatności online przy użyciu karty płatniczej o podwyższonym poziomie bezpieczeństwa.

Reasumując, zdaniem Spółki, usługa 3D-SECURE świadczona w ramach kompleksowej usługi obsługi i rozliczania transakcji płatniczych online przy użyciu kart płatniczych, stanowi usługę finansową zwolnioną z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Natomiast usługa 3D-SECURE świadczona samodzielnie (odrębnie) stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usług obsługi i rozliczania transakcji płatniczych przy użyciu kart płatniczych. Innymi słowy, w tym wariancie usługa 3D-SECURE stanowi element usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych oraz prowadzenia rachunków pieniężnych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 40 ustawy.

Taką interpretację wskazanych powyżej przepisów potwierdził między innymi Najwyższy Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12 wskazując, że usługi informatyczne związane z obsługą kart płatniczych (a za podobną do tego typu usług należałoby również uznać usługę 3D-SECURE) na postawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w opinii Spółki, usługa dodatkowego zabezpieczenia płatności kartami płatniczymi za pośrednictwem Internetu 3D-SECURE, jest zwolniona z opodatkowania VAT, zarówno w przypadku, gdy stanowi składnik kompleksowej usługi finansowej w zakresie transakcji płatniczych świadczonej na rzecz jej klientów, jak i w przypadku, gdy świadczona jest jako odrębna, samodzielna usługa:

*   na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdy jest świadczona w ramach kompleksowej usługi finansowej w zakresie obsługi i rozliczania transakcji płatniczych online przy użyciu kart płatniczych,
*   na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, w przypadku, gdy wykonywana jest jako samodzielna (odrębna) usługa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku usługi 3D-SECURE, będącej dodatkowym zabezpieczeniem płatności kartami płatniczymi za pośrednictwem Internetu jest prawidłowe, jednakże w oparciu o inna podstawę prawną.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Z uwagi na to, że możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że zwolnienie od podatku określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie.

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis Dyrektywy dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka umożliwia swoim klientom - firmom prowadzącym tzw. e-biznes/e-sklep, sprzedającym swoje produkty i/lub usługi przez Internet - przyjmowanie płatności online. Jedną z metod płatności online są płatności dokonywane przy użyciu kart płatniczych (w tym kart kredytowych). Celem świadczonych usług obsługi i rozliczania transakcji kartami płatniczymi jest doprowadzenie do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty płatniczej dokonującego zakupu towaru i/lub usługi u klienta Spółki (Sprzedawcy prowadzącego e-biznes/e-sklep) i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego Sprzedawcy, u którego doszło do przedmiotowego zakupu. W celu zwiększenia bezpieczeństwa transakcji kartami płatniczymi dokonywanymi w Internecie, w ramach realizowanych świadczeń, Spółka udostępnia również na rzecz swoich klientów usługi 3D-SECURE. Usługa 3D-SECURE jest usługą dodatkowego potwierdzenia transakcji kartą płatniczą, poprzez wprowadzenie osobistego hasła, znanego posiadaczowi karty - Konsumentowi (udostępnianego mu przez jego bank przy aktywacji karty wraz z dodatkowym zabezpieczeniem dokonywanych za jej pośrednictwem transakcji). Udostępniania przez Spółkę usługa 3D-SECURE umożliwia dokonywanie płatności online (tj. obciążanie rachunku bankowego Konsumenta i uznanie rachunku bankowego Sprzedawcy – klienta Spółki) o zwiększonym stopniu bezpieczeństwa.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2002 r. poz. 1376 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy, czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Stwierdzić zatem należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Świadczona przez Spółkę usługa 3D-SECURE (zarówno w sytuacji, gdy jest składnikiem kompleksowej usługi polegającej na obsłudze procesu płatności online przy użyciu kart płatniczych, jak również gdy jest świadczona jako odrębna, samodzielna usługa), jakkolwiek związana z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - sama w sobie jednak taką usługą nie jest. Spółka nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że świadczona usługa mieści się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, Spółka nie występuje bowiem jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź instytucji finansowej w relacjach z ich potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, że świadczona usługa nie jest i nie będzie objęta zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisana usługa stanowi odrębną całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy może stanowić usługę pomocniczą do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny - stosownie do orzecznictwa Trybunału - dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że Trybunał w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa pozwalają stwierdzić, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Opisana we wniosku usługa 3D-SECURE będąca dodatkowym potwierdzeniem transakcji kartą płatniczą, poprzez wprowadzenie osobistego hasła, znanego posiadaczowi karty niewątpliwie stanowi element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem jej celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługa powyższe może być potraktowana jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że jest świadczona przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że usługa ta jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której (jeśli dana karta znajduje się w systemie 3D-SECURE) nie ma możliwości dokonywania transakcji płatniczych online przy użyciu takich kart. Brak tej usługi czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu karty. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka posiada swobodę w decydowaniu o dokonaniu pewnych czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych przy użyciu karty płatniczej. Należy zatem uznać, że świadczona usługa prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej, ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna.

Reasumując wskazać należy, że opisana we wniosku usługa 3D-SECURE (zarówno w sytuacji, gdy jest składnikiem kompleksowej usługi polegającej na obsłudze procesu płatności online przy użyciu kart płatniczych, jak również gdy jest świadczona jako odrębna, samodzielna usługa), jako usługa pomocnicza do usług finansowych, korzysta i będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.