Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-876/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-22
Teza: Spółdzielnia wskutek przekształcenia nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast członek spółdzielni staje się z dniem przekształcenia udziałowcem spółki przekształconej, w związku z tym majątek Spółdzielni staje się majątkiem spółki przekształconej. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółdzielni w Spółkę z o.o. pozostaje neutralne podatkowo w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: fundusz; kapitał-kapitał zakładowy; lekarze-specjalistyczna praktyka lekarska; przekształcanie; przychód; spółdzielnie; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia17.10.2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem Spółdzielni w Spółkę z o.o – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem Spółdzielni w Spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia jest osobą prawną wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego. Obecnie Spółdzielnia zamierza dokonać przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 203e i następne ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 z póź. zm. -dalej „prawo spółdzielcze”). Wszyscy członkowie Spółdzielni zostaną udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Spółdzielnia nie będzie dokonywała wypłat na rzecz członków. Cały zatem majątek Spółdzielni stanie się majątkiem spółki. Ponadto nie ulegnie zwiększeniu majątek spółki o nowe składniki majątkowe ani też nowe wpłaty, a kapitał zakładowy spółki będzie odpowiadał funduszowi udziałowemu spółdzielni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po stronie członków‚ a przyszłych udziałowców spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzona w odrębnym piśmie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością na podstawie przepisów art. 203e i następne prawa spółdzielczego po stronie członków spółdzielni, a przyszłych udziałowców spółki nie powstanie przychód opodatkowany.

Na podstawie art. 203h prawa spółdzielczego spółce przekształconej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni. Sukcesje tę reguluje także art. 93a par. 1 ordynacji podatkowej, który stanowi, że osoba prawna powstała na skutek przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie prawa przewidziane w przepisach prawa podatkowego i obowiązki przekształconej osoby prawnej lub spółki. Nie dochodzi zatem do likwidacji spółdzielni przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności. Majątek spółdzielni w żadnej części nie podlega likwidacji i zwrotowi podatnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie jest więc to proces, który powodowałby po stronie członków spółdzielni przekształcanej jakikolwiek dochód do opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Również zawarte w ustawie o podatku dochodowym zasady opodatkowania kapitałów pieniężnych nie spowodują przychodu do opodatkowania w opisanej sytuacji. Przepis art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przychód powstaje jedynie wówczas, gdy „podatnik wnosi część swojego majątku do spółki w zamian otrzymując udziały”. W opisanej sytuacji żaden z członków spółdzielni nie wnosi żadnego majątku do spółki. Majątek spółki przekształconej pochodzi z majątku spółdzielni, nie zaś jej członków. U podatnika więc przychód nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodu są kapitały pieniężne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wynika z treści w art. 17 ust. 1 pkt 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  (uchylony),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przykłady nie stanowią wszystkich kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest przy tym, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika.

Jak wynika z treści wniosku, spółdzielnia pracy zgodnie z przepisami art. 203e-203x ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.) zamierza dokonać przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 203e ww. ustawy z spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 203g tej ustawy, przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni.

Zgodnie z art. 203s § 1 tej ustawy, wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej, stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej albo wkładami wnoszonymi przez wspólnika do przekształconej spółki osobowej, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych dotyczących wysokości kapitału zakładowego oraz wartości nominalnej udziału w spółce kapitałowej.

W myśl art. 3 Prawa spółdzielczego, majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków.

Zapis ten nie może być odczytywany jednak w brzmieniu dosłownym, nie pozbawia bowiem spółdzielni własności jej majątku i nie czyni spółdzielców współwłaścicielami w rozumieniu prawa cywilnego, a jedynie zalicza własność należącą do spółdzielni, jako osoby prawnej, do kategorii własności prywatnej.

Z powyższego wynika, iż członkowi spółdzielni uczestniczącemu w przekształceniu spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie są zwracane należne mu kwoty, bowiem zarówno wpłacone przez niego wpisowe, udziały, jak i udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej z dniem przekształcenia stają się wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przepis art. 17 ust. 1, określający przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu nie regulują podatkowych konsekwencji w stosunku do członków spółdzielni, przekształcanej w spółkę kapitałową, uznać zatem należy iż, co do zasady przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę kapitałową, dla członków spółdzielni uczestniczących w przekształceniu powinno być neutralne podatkowo, bowiem nie uzyskują oni dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Należne im bowiem z tytułu członkostwa w spółdzielni kwoty, stają się wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki mniemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Wskazać również należy, iż w wyniku przekształcenia Spółdzielni w Spółkę z o. o. nie dochodzi do likwidacji spółdzielni, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Spółdzielnia wskutek przekształcenia nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast członek spółdzielni staje się z dniem przekształcenia udziałowcem spółki przekształconej, w związku z tym majątek Spółdzielni staje się majątkiem spółki przekształconej. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółdzielni w Spółkę z o.o. pozostaje neutralne podatkowo w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.