Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Opisanych Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynsz; dokumentowanie; gwarancje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych na podstawie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych na podstawie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy, posiadająca numer NIP (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”), powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, jest spółką prawa polskiego. A. jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT polegającą m.in. na wynajmie nieruchomości komercyjnych.

A. jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu o numerze ewidencyjnym 294/8, powierzchni 7 991 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą oraz właścicielem położonej na niej nieruchomości komercyjnej - budynku biurowego (dalej: „Nieruchomość”). A. zawarła w dniu 6 sierpnia 2015 r. ramową umowę najmu (ang. Master Lease Agreement, dalej „Umowa Najmu”) z T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Umowa Najmu obowiązuje do dnia 6 sierpnia 2020 r. i obejmuje swoim zakresem wynajem określonej powierzchni Nieruchomości na rzecz T.

E. (Luxembourg) S.a r.l (dalej: „E.”) - spółka prawa luksemburskiego, oraz R. S.C.SP (dalej „R.”) również spółka prawa luksemburskiego, zawarły w dniu 31 lipca 2017 r. umowę sprzedaży 100% udziałów w A. (dalej „Umowa Sprzedaży Udziałów”), stroną nabywającą był E. E. i R. nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT w Polsce i nie prowadzą działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w Polsce.

Dnia 31 lipca 2017 r. R. zawarła z A. warunkową umowę gwarancji czynszowej (ang. Conditional Rental Guarantee Agreement, dalej „Umowa Gwarancji Czynszowej”), która zawiera postanowienia dotyczące zobowiązania się do zapłaty przez R. na rzecz A., kwot pieniężnych w przypadku spełnienia się - jednocześnie - poniższych warunków:

1.  wygaśnięcia Umowy Najmu i
2.  posiadania przez określone powierzchnie w Nieruchomości statusu niewynajętych w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej (dalej: „Niewynajęte Powierzchnie”), po wygaśnięciu Umowy Najmu.

R. oraz A. ustaliły w Umowie Gwarancji Czynszowej, iż kwoty pieniężne (dalej: „Kwoty Pieniężne”) płacone przez R. na rzecz A. będą się składać z:

1.  płatności skalkulowanych w oparciu o opłaty czynszowe związane z Niewynajętymi Powierzchniami w Nieruchomości (dalej: „Płatności Gwarancyjne”), mającymi na celu zagwarantowanie A. otrzymywania kwot odpowiadających wartości czynszu przypadającego na Niewynajęte Powierzchnie oraz
2.  płatności odpowiadających opłatom eksploatacyjnym związanym z Niewynajętymi Powierzchniami w Nieruchomości, przez które należy rozumieć zaliczki na koszty wynikające z właściwego utrzymania, prowadzenia oraz serwisowania powierzchni wspólnych, wynikające ze stosunku Niewynajętych Powierzchni do łącznej powierzchni Nieruchomości (dalej: „Płatności Eksploatacyjne”) a także proporcji czasu, przez jaki te powierzchnie pozostają niewynajęte (w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej) do całego roku kalendarzowego.

Na Kwoty Pieniężne składają się tylko i wyłącznie Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne. Celem wypłaty powyżej wymienionych Kwot Pieniężnych jest zrekompensowanie A. strat wynikających z braku otrzymywania płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie (w tym odpowiadające tej powierzchni opłaty eksploatacyjne).

Płatności Gwarancyjne oraz Płatności Eksploatacyjne będą kalkulowane w taki sposób, aby zagwarantować A. płatności odpowiadające Niewynajętym Powierzchniom, rekompensując w ten sposób brak płatności za określone w Umowie Gwarancji Czynszowej powierzchnie Nieruchomości. Sposób kalkulacji Płatności Gwarancyjnych przewiduje ich coroczną indeksację tj. przeliczenie wartości Płatności Gwarancyjnych w oparciu o wskaźnik EUROSTAT (wskaźnik MUICP) lub inny ekwiwalentny wskaźnik pokazujący zmianę parametru cen. Płatności Gwarancyjne dokonywane przez R. będą bezzwrotne, a ich wysokość nie będzie podlegała żadnym korektom.

Płatności Eksploatacyjne są co do zasady bezzwrotne, natomiast - ze względu na swój zaliczkowy charakter - mogą podlegać korektom. Umowa Gwarancji Czynszowej przewiduje rozliczenie Płatności Eksploatacyjnych w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego.

Umowa Gwarancji Czynszowej przewiduje również dokonywanie ewentualnych wypłat przez R. na rzecz A. z tytułu pokrycia kosztów związanych z faktycznym zużyciem mediów w Niewynajętych Powierzchniach. Powyższe wypłaty nie stanowią elementu składowego Płatności Gwarancyjnych lub Płatności Eksploatacyjnych (a zatem Kwot Pieniężnych), nie są także objęte zakresem pytań w ramach przedmiotowego wniosku.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, R. jest uprawniony do proponowania nowych najemców w zakresie Niewynajętych Powierzchni. Przy spełnieniu wymogów dotyczących statusu najemcy i postanowień nowej umowy najmu określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej, A. powinna zawrzeć umowę najmu z nowym najemcą. W takim przypadku, co do zasady, R. nie będzie zobowiązany do dokonania wypłaty Kwot Pieniężnych na rzecz A. w zakresie powierzchni wynajętej na rzecz nowego najemcy. A. może jednak również odmówić zawarcia umowy najmu na warunkach i w przypadkach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej.

Ponadto, Umowa Gwarancji Czynszowej stanowi, iż w przypadku pozyskania nowego najemcy w zakresie Niewynajętych Powierzchni, R. poniesie także w pewnym stopniu ciężar płatności związanych z udzieleniem takiemu najemcy zachęt określonych co do ich rodzaju i zakresu w Umowie Gwarancji Czynszowej oraz innych potencjalnych kosztów związanych z pozyskaniem tego najemcy. Powyższe wypłaty nie stanowią elementu składowego Płatności Gwarancyjnych lub Płatności Eksploatacyjnych (a zatem Kwot Pieniężnych), nie są także objęte zakresem pytań w ramach przedmiotowego wniosku.

Dodatkowo, Umowa Gwarancji Czynszowej przewiduje, że R. w określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadkach wykona dodatkowe prace w zakresie wykończenia powierzchni dla najemcy (tzw. fit-out), których koszt zostanie poniesiony przez nowego najemcę i wypłacony na rzecz A. A. następnie przekaże otrzymane środki dla R., w celu rozliczenia z tytułu wykonanych dodatkowych prac w zakresie wykończenia powierzchni dla najemcy. Powyższe rozliczenia także nie stanowią elementu składowego Płatności Gwarancyjnych lub Płatności Eksploatacyjnych (a zatem Kwot Pieniężnych), nie są też objęte zakresem pytań w ramach przedmiotowego wniosku.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, R. nie będzie przysługiwać prawo do żądania jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych) ani od A., ani od E. lub jakiegokolwiek innego podmiotu, którego dotyczy dana umowa. W szczególności, R. nie będzie miała prawa do użytkowania lub korzystania z Niewynajętych Powierzchni w Nieruchomości na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Płatności Gwarancyjne, które będą wypłacane przez R. na rzecz A. na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Płatności Eksploatacyjne, które będą wypłacane przez R. na rzecz A. na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Płatności Gwarancyjne, które będą wypłacane przez R. na rzecz A. na Podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Płatności Eksploatacyjne, które będą wypłacane przez R. na rzecz A. na Podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, nr 710) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie 3 następujące warunki:

*   musi istnieć świadczenie,

*   musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia.

*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W praktyce przyjmuje się, iż aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, wszystkie trzy warunki powinny być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR).

A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności brak świadczenia wzajemnego tj. brak odpłatności) sprawia, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja vs. Finlandia, w którym TSUE wskazał, że:

*   jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania VAT i takie czynności nie podlegają podatkowi VAT (teza 43).

*   świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 289/12 w którym sąd wskazał, że: „Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.”

NSA w wydawanych wyrokach podkreślał, że do świadczenia usług dojdzie tylko wtedy gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy jego świadczenia. Przykładowo w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12 NSA wskazał, że:

„Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub

*   usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 942/12, z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 289/12 czy z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt. I FSK 273/12.

Podobne stanowisko jest wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 15 marca 2012 r., sygn. I SA/Ke 89/12, w którym sąd wskazał, że: „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.”

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w przypadku spełnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej, R. wypłaci na rzecz A. odpowiednio skalkulowane Płatności Gwarancyjne oraz Płatności Eksploatacyjne. Jednocześnie, A. (ani E.) nie będzie zobowiązana do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz R. w zamian za otrzymane Płatności Gwarancyjne oraz Płatności Eksploatacyjne.

W omawianym przypadku, Umowa Gwarancji Czynszowej nie prowadzi do powstania świadczenia wzajemnego ze strony A. na rzecz R. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, celem wypłaty Kwot Pieniężnych jest zrekompensowanie A. nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie (w tym odpowiadające tej powierzchni opłaty eksploatacyjne). Płatności Gwarancyjne oraz Płatności Eksploatacyjne będą kalkulowane w taki sposób, aby zagwarantować A. płatności odpowiadające Niewynajętym Powierzchniom, rekompensując w ten sposób brak płatności za określone w Umowie Gwarancji Czynszowej powierzchnie Nieruchomości.

Sposób kalkulacji Płatności Gwarancyjnych przewiduje ich coroczną indeksację tj. przeliczenie wartości Płatności Gwarancyjnych w oparciu o wskaźnik EUROSTAT (wskaźnik MUICP) lub inny ekwiwalentny wskaźnik pokazujący zmianę parametru cen. Płatności Gwarancyjne dokonywane przez R. będą bezzwrotne, a ich wysokość nie będzie podlegała żadnym korektom.

Płatności Eksploatacyjne są co do zasady bezzwrotne, natomiast - ze względu na swój zaliczkowy charakter - mogą podlegać korektom. Umowa Gwarancji Czynszowej przewiduje rozliczenie Płatności Eksploatacyjnych w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, R. nie będzie przysługiwać prawo do żądania jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych) ani od A., ani od E. lub jakiegokolwiek innego podmiotu, którego dotyczy dana umowa. W szczególności, R. nie będzie miało prawa do użytkowania lub korzystania z Niewynajętych Powierzchni w Nieruchomości na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej.

Dodatkowo, R. nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń ani nie będzie korzystało z jakichkolwiek usług świadczonych przez E. lub A. w zamian za wypłatę Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych.

A zatem w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usług opodatkowanym VAT. W szczególności sama wypłata Kwot Pieniężnych (tj. Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych) przez R. na rzecz A. nie będzie stanowiła takiego świadczenia, brak jest bowiem świadczenia wzajemnego po stronie E. czy A. A zatem nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z czynnością, która może być zaklasyfikowana jako świadczenie usług tj. odpłatności za otrzymane świadczenie. R. nie otrzyma żadnego przysporzenia w związku z wypłatą Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych, ponieważ mają one na celu zrekompensowanie A. nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie (w tym odpowiadające tej powierzchni opłaty eksploatacyjne).

Także w związku z rozliczeniem / wyrównaniem rozliczeń z tytułu Płatności Eksploatacyjnych, (zaliczki na płatności eksploatacyjne są jednym z elementów kalkulacyjnych Kwot Pieniężnych) zarówno A. na rzecz R. oraz R. na rzecz A. nie będą wykonywali żadnego dodatkowego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie. Zatem, rozliczenie Płatności Eksploatacyjnych nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Czynność przekazania Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych sama w sobie nie podlega opodatkowaniu VAT. Mogłaby ona stanowić czynność podlegającą temu podatkowi gdyby towarzyszyło jej świadczenie wzajemne po stronie E. lub A. na rzecz R. - jednak z takim świadczeniem nie będziemy mieć do czynienia w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŹ;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IŻ;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

W związku z powyższym, należy uznać, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Płatności Gwarancyjne oraz Płatności Eksploatacyjne, które będą wypłacane przez R. na rzecz A. na Podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. A zatem otrzymanie przez A. od R., Kwot Pieniężnych na które składają się Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne, nie będzie rodziło dla A. jakichkolwiek konsekwencji w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez:

*   WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 10/13),

*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, jest spółką prawa polskiego. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT polegającą m.in. na wynajmie nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu o numerze ewidencyjnym 294/8 oraz właścicielem położonej na niej nieruchomości komercyjnej - budynku biurowego (Nieruchomość). Wnioskodawca zawarł w dniu 6 sierpnia 2015 r. ramową Umowę Najmu z T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Umowa Najmu obowiązuje do dnia 6 sierpnia 2020 r. i obejmuje swoim zakresem wynajem określonej powierzchni Nieruchomości na rzecz T. E. oraz R. zawarły w dniu 31 lipca 2017 r. Umowę Sprzedaży Udziałów w wysokości 100% w spółce Wnioskodawcy, stroną nabywającą był E. E. i R. nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT w Polsce i nie prowadzą działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w Polsce. Dnia 31 lipca 2017 r. R. zawarła z Wnioskodawcą warunkową Umowę Gwarancji Czynszowej, która zawiera postanowienia dotyczące zobowiązania się do zapłaty przez R. na rzecz Wnioskodawcy, kwot pieniężnych w przypadku wygaśnięcia Umowy Najmu i posiadania przez określone powierzchnie w Nieruchomości statusu niewynajętych w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej, po wygaśnięciu Umowy Najmu.

R. oraz Wnioskodawca ustaliły w Umowie Gwarancji Czynszowej, iż Kwoty Pieniężne płacone przez R. na rzecz Wnioskodawcy będą się składać z: płatności skalkulowanych w oparciu o opłaty czynszowe związane z Niewynajętymi Powierzchniami w Nieruchomości (Płatności Gwarancyjne), mającymi na celu zagwarantowanie Wnioskodawcy otrzymywania kwot odpowiadających wartości czynszu przypadającego na Niewynajęte Powierzchnie oraz płatności odpowiadających opłatom eksploatacyjnym związanym z Niewynajętymi Powierzchniami w Nieruchomości, przez które należy rozumieć zaliczki na koszty wynikające z właściwego utrzymania, prowadzenia oraz serwisowania powierzchni wspólnych, wynikające ze stosunku Niewynajętych Powierzchni do łącznej powierzchni Nieruchomości (Płatności Eksploatacyjne) a także proporcji czasu, przez jaki te powierzchnie pozostają niewynajęte (w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej) do całego roku kalendarzowego.

Na Kwoty Pieniężne składają się tylko i wyłącznie Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne. Celem wypłaty powyżej wymienionych Kwot Pieniężnych jest zrekompensowanie A. strat wynikających z braku otrzymywania płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie (w tym odpowiadające tej powierzchni opłaty eksploatacyjne). Płatności Gwarancyjne oraz Płatności Eksploatacyjne będą kalkulowane w taki sposób, aby zagwarantować Wnioskodawcy płatności odpowiadające Niewynajętym Powierzchniom, rekompensując w ten sposób brak płatności za określone w Umowie Gwarancji Czynszowej powierzchnie Nieruchomości. Sposób kalkulacji Płatności Gwarancyjnych przewiduje ich coroczną indeksację tj. przeliczenie wartości Płatności Gwarancyjnych w oparciu o wskaźnik EUROSTAT (wskaźnik MUICP) lub inny ekwiwalentny wskaźnik pokazujący zmianę parametru cen. Płatności Gwarancyjne dokonywane przez R. będą bezzwrotne, a ich wysokość nie będzie podlegała żadnym korektom. Płatności Eksploatacyjne są co do zasady bezzwrotne, natomiast - ze względu na swój zaliczkowy charakter - mogą podlegać korektom. Umowa Gwarancji Czynszowej przewiduje rozliczenie Płatności Eksploatacyjnych w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, R. jest uprawniony do proponowania nowych najemców w zakresie Niewynajętych Powierzchni. Przy spełnieniu wymogów dotyczących statusu najemcy i postanowień nowej umowy najmu określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej, Wnioskodawca powinien zawrzeć umowę najmu z nowym najemcą. W takim przypadku, co do zasady, R. nie będzie zobowiązany do dokonania wypłaty Kwot Pieniężnych na rzecz A. w zakresie powierzchni wynajętej na rzecz nowego najemcy. Wnioskodawca może również odmówić zawarcia umowy najmu na warunkach i w przypadkach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej. Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, R. nie będzie przysługiwać prawo do żądania jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych) ani od Wnioskodawcy, ani od E. lub jakiegokolwiek innego podmiotu, którego dotyczy dana umowa. W szczególności, R. nie będzie miała prawa do użytkowania lub korzystania z Niewynajętych Powierzchni w Nieruchomości na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej.

Ad 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, R. zobowiązany będzie do wypłacania na rzecz Wnioskodawcy, Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych jeżeli zajdą przewidziane w Umowie Gwarancji Czynszowej okoliczności, tj. brak wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Należy również zauważyć, że R. wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonego przychodu operacyjnego przez Wnioskodawcę. Wypłata przez R. Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Wnioskodawcy nie dojdzie do wykonania na rzecz R. żadnego świadczenia.

W konsekwencji, Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne wypłacone przez R. na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie.

A zatem, opisanych Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.