Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.214.2017.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; odpowiedzialność; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-1.4012.214.2017.KBR z dnia 14 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-1.4012.214.2017.KBR z dnia 14 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni po powołaniu jej z dniem 28 kwietnia 2016 r. przez właściwy organ spółki kapitałowej działającej pod firmą E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) do składu jej zarządu była w okresie od 28 kwietnia 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. zatrudniona na podstawie umowy o pracę, a następnie począwszy od dnia 1 maja 2017 r. zawarła z tą Spółką Umowę o świadczenie usług zarządzania (Umowa). Umowa reguluje wzajemne prawa i obowiązki Zarządzającego i Spółki. Spółka wchodzi w skład Grupy E.

Zgodnie z treścią Umowy wszystkie Usługi powinny być realizowane przez Zarządzającego osobiście na rzecz Spółki, brak jest możliwości aby Zarządzający przekazał te obowiązki na rzecz innej osoby. W trakcie realizacji Usług Zarządzający powinien bazować na posiadanych umiejętnościach, wiedzy oraz doświadczeniu.

Zgodnie z § 1 ust. 1-5 Umowy:

1.  W ramach i w okresie pełnienia funkcji w Zarządzie Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych Umową.
2.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.
3.  Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania Usług na warunkach Umowy.
4.  Przy wykonywaniu Usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności, wiedzę oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki.
5.  Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy.

Podstawowe prawa i obowiązki Zarządzającego zostały określone w § 2 ust. 1-3 Umowy - zgodnie z ich brzmieniem:

1.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług:
    1.  z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
    2.  w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.
2.  Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki, na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.
3.  Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:
    1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
    2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
    3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
    4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 7 Umowy.

Umowa określa warunki świadczenia Usług co do czasu i miejsca. W tym zakresie przewiduje, iż Usługi powinny być wykonywane co do zasady w siedzibie Spółki oraz, w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawarte zostały w § 3 ust. 1-5 Umowy i posiadają następujące brzmienie:

1.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.
2.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a w uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
3.  Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 4 dni kalendarzowych, wymaga wcześniejszego uzgodnienia z właściwym podmiotem.
4.  Zarządzający jest uprawniony do podjęcia decyzji o przerwie w Świadczeniu Usług, nieprzekraczającej łącznie 28 dni w ciągu roku kalendarzowego.
5.  Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania właściwego podmiotu, w miarę możliwości, z co najmniej 7 (siedmio)-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, innego podmiotu, o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, o ile ze względu na przyczynę niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług będzie to możliwe. Strony uznają, iż przypadek niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług występuje w szczególności wówczas gdy Zarządzający nie wykonuje Usług:
    1.  wskutek własnej decyzji o której mowa w ust. 4 powyżej lub choroby, albo
    2.  w przypadku zastosowania wobec Zarządzającego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie Usług,
    3.  zawieszenia Zarządzającego w wykonywaniu funkcji.

Spółka zobowiązana jest udostępnić Zarządzającemu do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące jej mienie (m.in. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon, komputer przenośny), jak również ponosić koszty ich używania. Zarządzający w przypadku świadczenia Usług poza siedzibą Spółki, ze względów bezpieczeństwa, co do zasady jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych przez Spółkę, spełniających obowiązujące w Spółce wymogi bezpieczeństwa, w szczególności w zakresie gromadzenia i przesyłania danych. Stanowi o tym w szczególności § 3 ust. 7 Umowy:

1.  W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

oraz § 4 ust. 1 Umowy:

1.  Obowiązkiem Spółki w celu należytego wykonywania przez Zarządzającego obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, jest udostępnienie Zarządzającemu do używania i stosowania wszelkich środków służących spełnianiu ww. wymogów bezpieczeństwa, w tym w szczególności do korzystania w czasie wykonywania obowiązków umownych: (\`(...)\`) powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, oraz samochodu (\`(...)\`).

Zgodnie z treścią § 5 ust. 2 Umowy: W przypadku pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka organu w podmiotach należących do Grupy E. , Zarządzający nie będzie pobierał dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia tych funkcji, poza wynagrodzeniem, o którym mowa w § 8 Umowy.

Podstawowe obowiązki Spółki w stosunku do Zarządzającego wskazane zostały w § 6 ust. 2 Umowy - zgodnie z brzmieniem tego przepisu:

1.  Do obowiązków Spółki należy w szczególności:
    1.  udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
    2.  pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Zarządzającym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,
    3.  terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie,
    4.  zapewnienie Zarządzającemu na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa w § 4 Umowy,
    5.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji,
    6.  ponoszenie lub refinansowanie innych niż wynikających z pkt 5) kosztów, związanych ze świadczeniem usług w zakresie wynikającym z § 4,
    7.  ponoszenie lub refinansowanie kosztów wynikających z treści § 4 ust. 3,
    8.  zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

W odniesieniu do odpowiedzialności Zarządzającego postanowienia Umowy przewidują, że:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego,
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w pkt 1, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych,
3.  Jeżeli jakakolwiek osoba trzecia skierowałaby wobec Zarządzającego roszczenia w związku ze świadczeniem przez niego Usług na podstawie Umowy, to Spółka zobowiązała się do pokrycia wszelkich związanych z tym kosztów, w tym także kosztów wynikających z kwoty zasądzonej na rzecz osoby trzeciej.

Kwestie te zostały szczegółowo uregulowane w treści § 7 ust. 1-4 Umowy - zgodnie z jego brzmieniem:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
3.  Strony ustalają, że Spółka ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania świadczenia usług przez Zarządzającego w zakresie niniejszej umowy.
4.  W przypadku jakichkolwiek roszczeń osób trzecich skierowanych do Zarządzającego w związku ze świadczeniem przez niego usług w zakresie niniejszej Umowy, Spółka zobowiązuje się:
    1.  pokryć wszelkie udokumentowane koszty sądowe, w tym koszty pomocy prawnej udzielonej Zarządzającemu w toku procesu cywilnego;
    2.  pokryć wszelkie udokumentowane koszty pozasądowej pomocy prawnej udzielonej Zarządzającemu;
    3.  niezwłocznie po wydaniu prawomocnego wyroku sądowego, uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego ugodę zawartą przed mediatorem lub zawarciu ugody sądowej w trybie art. 184 kodeksu postępowania cywilnego, zapłacić do rąk uprawnionego wszelkie zasądzone lub uzgodnione w ugodzie o której mowa powyżej, odszkodowania, nawiązki, zadośćuczynienia i koszty procesu sądowego.
5.  Strony niniejszym oświadczają, że kwoty Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego nie obejmują podatku od towarów i usług, gdyż działalność wykonywana przez Zarządzającego na podstawie niniejszej umowy nie ma charakteru samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej o której mowa art. 15 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535, (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710).

Zarządzającemu, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, należy się wynagrodzenie całkowite, składające się z:

*   miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (wynagrodzenie stałe) określonego kwotowo,
*   części zmiennej, uzależnionej od zrealizowania Celów Zarządczych.

Kwestie związane z wypłatą wynagrodzenia zostały szczegółowo uregulowane w treści § 8 Umowy. Strony Umowy przyjęły, że:

„W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w tym miesiącu” (§ 8 ust. 3 Umowy).

Analogiczny mechanizm korygowania Wynagrodzenia Stałego został przewidziany na wypadek niemożności świadczenia Usług w sposób nieprzerwany, a także w przypadku każdej innej przerwy w świadczeniu Usług, w szczególności w związku z zawieszeniem w wykonywaniu funkcji. W takiej sytuacji Zarządzający zobowiązany jest do dołączenia do rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług i potrącenia odpowiadającego tej przerwie kwoty wynagrodzenia (§ 8 ust. 4 Umowy).

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę, w terminie 5 dni od dnia doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku, który zostanie doręczony Spółce przez Zarządzającego w terminie 5 dni od dnia zakończenia każdego miesiąca kalendarzowego świadczenia Usług, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego (§ 8 ust. 5 Umowy). Zgodnie zaś z § 8 ust. 6 Umowy: Wynagrodzenie Stałe zostanie przez Spółkę wypłacone w wysokości wynikającej z potrącenia z Wynagrodzeniem Stałym należności publicznoprawnych Zarządzającego, których płatnikiem jest Spółka.

Wyznaczenie Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania są ustalane, w zakresie zgodnym z Zasadami kształtowania wynagrodzeń członków organów zarządzających i nadzorczych spółek Grupy E., przez Zgromadzenie Wspólników Spółki w drodze uchwały, podejmowanej nie później niż do połowy drugiego kwartału roku obrotowego, na który mają one obowiązywać (§ 8 ust. 10 Umowy).

Jak wynika zaś z § 8 ust. 11 Umowy:

„Wynagrodzenie Zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, o której mowa w ust. 10, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników”.

Wnioskodawca:

1.  nie prowadzi oraz nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,
2.  nie posiada oraz nie będzie posiadał statusu przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,
3.  nie posiada oraz nie będzie posiadał status podmiotu zarejestrowanego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
4.  nie świadczy i nie będzie świadczył usług zarządzania na rzecz innych podmiotów.

W ramach wykonywania Umowy Zarządzający będzie wyrażał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego w imieniu i na rzecz Spółki ponosić będzie Spółka. Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Mając to na uwadze Wnioskodawca wnosi aby tutejszy organ podatkowy wydał na jego rzecz indywidualne interpretacje podatkowe rozstrzygające co do:

1.  stanu faktycznego, czyli czynności wykonanych przez Zarządzającego na rzecz Spółki w oparciu o postanowienia Umowy (Usługi) od dnia jej wejścia w życie oraz wynagrodzenia należnego z tego tytułu na rzecz Zarządzającego od Spółki za powyższy okres czasu na podstawie regulacji zawartych w Umowie;
2.  zdarzenia przyszłego, czyli czynności jakie będą wykonane przez Zarządzającego na rzecz Spółki w oparciu o postanowienia Umowy (Usługi) w przyszłości oraz wynagrodzenia należnego z tego tytułu na rzecz Zarządzającego od Spółki za powyższy okres czasu na podstawie regulacji zawartych w Umowie.

Pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek i wskazał, że w treści § 7 ust. 1 i 2 Umowy została ustalona odpowiedzialność Wnioskodawcy (Zarządzającego) wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, w sposób następujący:

„ § 7 1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. 2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”.

Natomiast z § 7 ust. 1 Umowy wynika, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność, o której mowa w pkt 1, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

W treści § 7 ust. 3 Umowy została ustalona odpowiedzialność wobec osób trzecich w sposób następujący:

„ § 7 ust. 3. Strony ustalają, że Spółka ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania świadczenia usług przez Zarządzającego w zakresie niniejszej umowy. W przypadku jakichkolwiek roszczeń osób trzecich skierowanych do Zarządzającego w związku ze świadczeniem przez niego usług w zakresie niniejszej Umowy, Spółka zobowiązuje się:

*   pokryć wszelkie udokumentowane koszty sądowe, w tym koszty pomocy prawnej udzielonej Zarządzającemu w toku procesu cywilnego;

*   pokryć wszelkie udokumentowane koszty pozasądowej pomocy prawnej udzielonej Zarządzającemu;

*   niezwłocznie po wydaniu prawomocnego wyroku sądowego, uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego ugodę zawartą przed mediatorem lub zawarciu ugody sądowej w trybie art. 184 kodeksu postępowania cywilnego, zapłacić do rąk uprawnionego wszelkie zasądzone lub uzgodnione w ugodzie o której mowa powyżej, odszkodowania, nawiązki, zadośćuczynienia i koszty procesu sądowego”.

Z treści § 7 ust. 3 Umowy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca (Zarządzający) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, ponieważ strony ustaliły, że to wyłącznie Spółka jest odpowiedzialna wobec osób trzecich z tytułu wykonywania świadczenia usług przez Zarządzającego (zdanie pierwsze). Ponadto w drugim zdaniu strony ustaliły, że jeżeli w wyniku wykonywania usług przez Zarządzającego, jakakolwiek osoba trzecia wystąpi z żądaniem o naprawienie szkody do Wnioskodawcy (Zarządzającego), to Spółka zobowiązuje się pokryć Zarządzającemu wszelkie udokumentowane koszty sądowe, w tym koszty pomocy prawnej i pozasądowe (pkt 1 i 2) oraz niezwłocznie po wydaniu wyroku sądowego lub zawarciu ugody zapłacić do rąk uprawnionego wszelkie zasądzone lub uzgodnione w ugodzie, odszkodowania, nawiązki, zadośćuczynienia i koszty procesu sądowego (pkt 3). Zarządzający nie ponosi tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z umownym ukształtowaniem zapisów (przytoczonych powyżej), dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach zawartej umowy.

W Umowie o świadczenie usług zarządzania nie zostało przewidziane uprawnienie dla Spółki do sprawowania nadzoru nad czynnościami Wnioskodawcy (Zarządzającego).

Zgodnie z art. 212 § 1 k.s.h. „w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawo kontroli służy każdemu wspólnikowi. W tym celu wspólnik lub wspólnik z upoważnioną przez siebie osobą może w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty spółki, sporządzać bilans dla swego użytku lub żądać wyjaśnień od zarządu”. Jedynym wspólnikiem zarządzanej przez Wnioskodawcę (Zarządzającego) Spółki, posiadającym wszystkie istniejące w Spółce udziały, jest E.-R. S.A.. W spółce nie została powołana rada nadzorcza ani komisja rewizyjna. Jedyny wspólnik spełnia również w spółce funkcję Zgromadzenia Wspólników. Nadzór nad czynnościami Wnioskodawcy (Zarządzającego), czyli m.in. prawo żądania informacji i wyjaśnień oraz możliwość podejmowania decyzji, które wiążą Wnioskodawcę (Zarządzającego), sprawuje jedyny wspólnik Spółki - E.-R. S.A. Nadzór wspólnika - E.-R. S.A. nad czynnościami Wnioskodawcy odbywa się m.in. poprzez:

1.  rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy,
2.  udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków (art. 231 § 2 k.s.h.) a także poprzez wykonywanie prawa do powoływania i odwołania członków zarządu Spółki.

W § 3 ust. 3 i 5 Umowy przewidziane zostało uprawnienie dla jedynego wspólnika, do nadzoru nad warunkami świadczenia usług przez Wnioskodawcę (Zarządzającego).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 3 i 5 Umowy:

„ § 3 3. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 4 dni kalendarzowych, wymaga wcześniejszego uzgodnienia z kierującym komórka ds. nadzoru właścicielskiego w E. - R. S.A. z co najmniej 1 (jedno) - dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępującym kierującego komórką ds. nadzoru właścicielskiego w E.-R. S.A”.

„ § 5. Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania kierującego komórką ds. nadzoru właścicielskiego w E.-R. S.A. z co najmniej 1 (jedno) - dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępującego kierującego komórką ds. nadzoru właścicielskiego w E.-R. S.A., o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, o ile ze względu na przyczynę niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług będzie to możliwe. Strony uznają, iż przypadek niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług występuje w szczególności wówczas gdy Zarządzający nie wykonuje Usług:

1.  wskutek własnej decyzji o której mowa w ust. 4 powyżej lub choroby, albo
2.  w przypadku zastosowania wobec Zarządzającego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie Usług,
3.  zawieszenia Zarządzającego w wykonywaniu funkcji".

W § 5 ust. 1 Umowy zastrzeżony został nadzór wspólnika nad pełnieniem funkcji i posiadaniem udziałów przez Wnioskodawcę w innych spółkach:

„ § 5 1. Zarządzający ma obowiązek uzyskać zgodę Zgromadzenia wspólników Spółki na planowane objęcie funkcji w organach innej spółki handlowej, przez nabycie udziałów albo akcji w innej spółce handlowej, wykonywanie pracy lub świadczenie usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub na podstawie innego stosunku prawnego, z co najmniej 14 (czternasto)-dniowym wyprzedzeniem przed dokonaniem czynności”.

W § 8 ust. 10 Umowy ustalone zostało dla wspólnika Spółki uprawnienie do wyznaczania Wnioskodawcy (Zarządzającemu) celów zarządczych na dany rok obrotowy oraz uprawnienie Zgromadzenia Wspólników do oceny ich wykonania.

„ § 8 10. Wyznaczenie Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania są ustalane, w zakresie zgodnym z Zasadami kształtowania wynagrodzeń członków organów zarządzających i nadzorczych spółek Grupy E., przez Zgromadzenie Wspólników w drodze Uchwały, podejmowanej nie później niż do połowy drugiego kwartału roku obrotowego, na który mają one obowiązywać”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie wyznacza Zarządzającemu zakresu obowiązków z tej racji, że to Wnioskodawca (Zarządzający) jako członek Zarządu Spółki reprezentujący tę Spółkę, byłby osobą ustalającą te obowiązki.

Do obowiązków Wnioskodawcy (Zarządzającego) należy prowadzenie spraw Spółki w granicach określonych przez prawo, akt założycielski Spółki i uchwały wspólników, reprezentacja cywilnoprawna spółki, obejmująca wszelkie czynności sądowe i pozasądowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki.

Z § 2 ust. 3 Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że:

„3. Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 7 Umowy".

Z powołanego wyżej § 8 ust. 10 Umowy wynika, że Zgromadzenie Wspólników Spółki, wyznacza Wnioskodawcy (Zarządzającemu) w drodze Uchwały cele zarządcze na nowy rok obrotowy.

W § 15 Aktu założycielskiego Spółki zostały ustalone w sposób następujący kompetencje i obowiązki Wnioskodawcy (Zarządzającego):

„ § 15. \[Kompetencje i obowiązki Zarządu\]

1.  Z zastrzeżeniem postanowień niniejszej Umowy Spółki lub przepisów Kodeksu spółek handlowych, Zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę.
2.  Zarząd może uchwalić regulamin organizacyjny Spółki. Regulamin taki wymaga zatwierdzenia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki.
3.  Niezależnie od innych obowiązków, ciążących na Zarządzie na podstawie postanowień niniejszej Umowy Spółki lub przepisów Kodeksu spółek handlowych, Zarząd jest również zobowiązany opracowywać roczne plany rzeczowo-finansowe oraz plany wieloletnie Spółki. Dokumenty, o których mowa w zdaniu poprzednim, zatwierdza Zgromadzenie Wspólników.
4.  Niezależnie od innych obowiązków, ciążących na Zarządzie na podstawie postanowień niniejszej Umowy Spółki lub przepisów Kodeksu spółek handlowych, Zarząd Spółki zobowiązany jest przekazywać Wspólnikowi, który bezpośrednio dysponuje większością głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki lub - na jej żądanie - E. SA:
    1.  informacje na temat Spółki - w terminach i w zakresie określonych przez E. S.A. lub Wspólnika, który bezpośrednio dysponuje większością głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki,
    2.  kopie ogłoszeń, objętych obowiązkiem publikacyjnym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym - niezwłocznie po ich publikacji,
    3.  tekst jednolity Umowy Spółki - w terminie do trzech dni roboczych od dnia wpisania do właściwego rejestru zmian w Umowie Spółki,
    4.  komplety dokumentów dotyczących spraw, stanowiących - zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu spółek handlowych - przedmiot obrad Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, tj.:
        1.  sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy,
        2.  sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za ubiegły rok obrotowy,
        3.  opinii i raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego,
        4.  wniosku Zarządu co do podziału zysku i pokrycia straty - niezwłocznie po ich sporządzeniu”.

Z art. 201 § 1 k.s.h. wynika, że: „Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę”.

Z art. 233 § 1 k.s.h. wynika dla Wnioskodawcy (Zarządzającego) obowiązek zwołania Zgromadzenia Wspólników:

„Art. § 1. Jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki w oparciu o postanowienia Umowy (Usługi) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez niego jako Zarządzającego na rzecz Spółki, na podstawie Umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującym uzasadnieniu.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami VAT są natomiast podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT posiada odrębną definicję - zgodnie z tą definicją jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika więc z powyższych unormowań, zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie Ustawy o VAT można mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, co oznacza, że jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015; A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. 10, Warszawa 2016, WK 2016).

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również szczególne przepisy ustawy o VAT wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT, tj. m.in. przychody ze stosunku pracy. Natomiast na podstawie pkt 3 ww. przepisu wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności, osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Powyższą regulację rozumie się w ten sposób, iż na gruncie ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, aczkolwiek nie musi, stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać warunki wykonywania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Za kluczowe należy uznać uregulowania dotyczące odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Z treści przywołanych powyżej regulacji orzecznictwo sądowe wyprowadziło konkluzję zgodnie z którą dokonując oceny, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT należy dokonać weryfikacji treści tejże umowy pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15 oraz uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08). Biorąc więc pod uwagę dorobek orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz uwzględniając regulacje wspólnotowe (art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r.) trzeba przedstawić konkluzję o charakterze generalnym w myśl której, za wyłączone z zakresu działalności gospodarczej uznać należy czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca (zleceniodawca).

W tym kontekście nie można pomijać specyfiki relacji prawnej łączącej członka zarządu ze spółką kapitałową. Każdy bowiem członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji - jest to odpowiedzialność czerpiąca swoje źródła w przepisach prawa cywilnego, handlowego oraz podatkowego. Pamiętać trzeba jednak, że fakt ten nie decyduje o podatkowej kwalifikacji umowy na gruncie ustawy o VAT. Jak podkreśla się bowiem w aktualnym orzecznictwie NSA, zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach powyższych ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy - dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Ponadto trzeba także mieć na względzie, że członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki, jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15 oraz wyrok SN z dnia 12 listopada 2014, sygn. I UK 126/14).

Opierając się więc na opisanych powyżej ramach prawnych należy stwierdzić, że w każdym przypadku, dokonując oceny charakteru danej aktywności, fundamentalne znaczenia mają poszczególne postanowienia Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy treść regulacji zawartych w Umowie prowadzi do konkluzji, że Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w myśl ustawy o VAT ponieważ stosunek prawny istniejący między nim a Spółką jest w powyższym opisie zdarzenia przyszłego dość pokrewny do relacji pracowniczej.

Na taką konkluzję wskazuje szereg faktów:

1.  Obowiązkiem Zarządzającego jest wykonywanie wyłącznie czynności związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki, czyli działanie jako jej organ, przyjąć więc trzeba, że są to czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki - takie stanowisko potwierdza w szczególności treść postanowień zawartych w § 1 ust. 1-5 Umowy oraz w § 2 ust. 1-3 Umowy.
2.  Wszystkie obowiązki powinny być wykonywane przez Zarządzającego osobiście, co wynika z § 1 ust. 2 Umowy. Ponadto Zarządzający świadcząc Usługi na rzecz Spółki zobowiązany jest bazować na swoich indywidualnych umiejętnościach, wiedzy oraz doświadczeniu (§ 1 ust. 4 Umowy).
3.  W myśl Umowy usługi zarządzania powinny być wykonywane w siedzibie Spółki oraz przy wykorzystaniu jej majątku. Oznacza to, że Zarządzający, podobnie jak pracownik, nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych mu obowiązków. Koszty te ponosi w pełnym zakresie Spółka. Stanowisko to potwierdza treść Umowy w szczególności: § 4 ust. 1 oraz § 6 ust. 2 pkt 4-6 i 8 Umowy - zgodnie z brzmieniem tego przepisu: „Do obowiązków Spółki należy w szczególności: (\`(...)\`) 4) zapewnienie Zarządzającemu na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa w § 4 Umowy, 5) ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, 6) ponoszenie lub refinansowanie innych niż wynikających z pkt 5) kosztów, związanych ze świadczeniem usług w zakresie wynikającym z § 4, (\`(...)\`) 8) zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług”.
4.  Postanowienia Umowy gwarantują Zarządzającemu, że będzie on otrzymywał miesięczne stałe wynagrodzenie w ustalonej kwocie (§ 8 ust. 1 Umowy), a ponadto będzie miał także prawo do dodatkowej kwoty, której wysokość uzależniona jest od jakości usług świadczonych przez niego na rzecz Spółki (realizacja tzw. Celów Zarządczych) (§ 8 ust. 1 oraz 7 Umowy). Taki sposób ukształtowania wzajemnych relacji pomiędzy Zarządzającym oraz Spółką w sposób naturalny upodabnia to świadczenie do pensji oraz premii uznaniowej, czyli charakterystycznych elementów stosunku pracy.
5.  Zwrócić należy także uwagę na fakt, że w treści Umowy przewidziany został mechanizm obniżania kwoty miesięcznego stałego wynagrodzenie w przypadku gdy w danym miesiącu Zarządzający nie przepracował pełnego okresu. Mechanizm ten opisany został w § 8 ust. 4 Umowy i zgodnie z nim wynagrodzenie miesięczne ulega obniżeniu proporcjonalnie do ilości dni nieprzepracowanych przez Zarządzającego. Oznacza to więc, że wolą Stron Umowy było takie ukształtowanie wzajemnych relacji, aby kwota należnego Zarządzającemu stałego miesięcznego wynagrodzenia była skorelowana z ilością pracy wykonanej przez niego na rzecz Spółki - jest to bez wątpienia dodatkowy argument świadczący o tym, że wynagrodzenie miesięczne ma status zbliżony do pensji wypłacanej przez pracodawcę na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy - tym samym nie można mówić aby Zarządzający działał jako przedsiębiorca.

Biorąc więc pod uwagę powyższe czynniki trzeba stwierdzić, że Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym lub ekonomicznym z tytułu świadczonych przez niego na rzecz Spółki Usług.

Jeżeli zaś chodzi o odpowiedzialność Zarządzającego, to w treści Umowy jej strony postanowiły, że ponosi on ją wobec Spółki na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego, zaś wobec wszelkich podmiotów także zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz handlowego (§ 7 ust. 1 i 2 Umowy). Jednocześnie Spółka przyjęła na siebie zobowiązanie zrekompensowania Zarządzającemu wszelkich kosztów, jakie mógłby ponieść, gdyby został uznany za odpowiedzialnego za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej w trakcie realizacji Usług na rzecz Spółki określonych w treści Umowy (§ 7 ust. 3 Umowy). Biorąc pod uwagę fakt, że Zarządzający działa jako organ osoby prawnej, w jej imieniu oraz reprezentując jej interesy, to tym samym, na gruncie regulacji prawa cywilnego, należy wykluczyć możliwość aby w ramach realizacji tychże obowiązków zawodowych Zarządzający wyrządził szkodę osobie trzeciej, za którą mógłby ponieść osobistą odpowiedzialność. Podejmowane bowiem przez niego działania jako członka zarządu Spółki będą poczytywane jako czynności oraz zobowiązania tejże Spółki, a nie oznaczonej osoby fizycznej (art. 429 oraz art. 474 k.c.). Oczywiście Zarządzający może ponieść odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osoby trzeciej za czyn niedozwolony (odpowiedzialność deliktowa), jednakże w takiej sytuacji źródłem jego odpowiedzialności nie będzie treść Umowy - stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w treści wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15.

Biorąc więc pod uwagę powyższe unormowania należy stwierdzić, że na gruncie postanowień Umowy Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu realizacji Umowy, przez co trzeba rozumieć pełnienie funkcji w zarządzie Spółki. Konkluzję tę dodatkowo wzmacnia fakt, że w razie gdyby ktokolwiek domagał się od Zarządzającego odszkodowania z uwagi na czynności podjęte przez niego w ramach Umowy, to Spółka przyjęła na siebie zobowiązanie do zapewnienia pełnej kompensaty, tym samym wyklucza to możliwość realnego poniesienia odpowiedzialności przez Zarządzającego.

Podsumowując więc powyższe uwagi należy stwierdzić, że Zarządzający, który w opisanym zdarzeniu faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym:

1.  nie prowadzi i nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,
2.  nie posiada i nie będzie posiadał statusu przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,
3.  nie jest i nie będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT,
4.  realizując Usługi na rzecz Spółki, nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, zaś jego Usługi nie są i nie będą realizowane w warunkach niepewności co do popytu na nie (brak ryzyka gospodarczego oraz ekonomicznego),
5.  jest powiązany ze Spółką relacją prawną wykazującą cechy pokrewne do stosunku pracy,
6.  nie ponosi i nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności podjęte w imieniu Spółki w ramach realizacji Usług opisanych w Umowie,
7.  nie świadczy i nie będzie świadczył usług zarządzania na rzecz innych podmiotów,

nie świadczy więc i nie będzie świadczył na rzecz tejże Spółki odpłatnych usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu aktualnych interpretacji indywidualnych. Wskazać można np. na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.527.2016.2.SM, stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC, pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK czy też pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-526/15-2/AO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia, oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką Umowę o świadczenie usług zarządzania. Wnioskodawca:

*   nie prowadzi oraz nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;
*   nie posiada oraz nie będzie posiadał statusu przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej;
*   nie posiada oraz nie będzie posiadał status podmiotu zarejestrowanego jako czynny podatnik podatku VAT,
*   nie świadczy i nie będzie świadczył usług zarządzania na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią Umowy wszystkie Usługi powinny być realizowane przez Zarządzającego osobiście na rzecz Spółki, brak jest możliwości aby Zarządzający przekazał te obowiązki na rzecz innej osoby. W trakcie realizacji Usług Zarządzający powinien bazować na posiadanych umiejętnościach, wiedzy oraz doświadczeniu.

Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
*   samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych określonych w Umowie.

Postanowienia Umowy wskazują, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Ponadto jak wynika z postanowień Umowy, jeżeli jakakolwiek osoba trzecia skierowałaby wobec Zarządzającego roszczenia w związku ze świadczeniem przez niego Usług na podstawie Umowy, to Spółka zobowiązała się do pokrycia wszelkich związanych z tym kosztów, w tym także kosztów wynikających z kwoty zasądzonej na rzecz osoby trzeciej.

Zarządzającemu, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, należy się wynagrodzenie całkowite, składające się z:

*   miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (wynagrodzenie stałe) określonego kwotowo,
*   części zmiennej, uzależnionej od zrealizowania Celów Zarządczych.

W ramach wykonywania Umowy Zarządzający będzie wyrażał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego w imieniu i na rzecz Spółki ponosić będzie Spółka. Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność, o której mowa w pkt 1, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Strony w zawartej Umowie ustaliły, że Spółka ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania świadczenia usług przez Zarządzającego w zakresie niniejszej umowy. W przypadku jakichkolwiek roszczeń osób trzecich skierowanych do Zarządzającego w związku ze świadczeniem przez niego usług w zakresie niniejszej Umowy, Spółka zobowiązuje się:

*   pokryć wszelkie udokumentowane koszty sądowe, w tym koszty pomocy prawnej udzielonej Zarządzającemu w toku procesu cywilnego;

*   pokryć wszelkie udokumentowane koszty pozasądowej pomocy prawnej udzielonej Zarządzającemu;

*   niezwłocznie po wydaniu prawomocnego wyroku sądowego, uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego ugodę zawartą przed mediatorem lub zawarciu ugody sądowej w trybie art. 184 kodeksu postępowania cywilnego, zapłacić do rąk uprawnionego wszelkie zasądzone lub uzgodnione w ugodzie o której mowa powyżej, odszkodowania, nawiązki, zadośćuczynienia i koszty procesu sądowego”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w Umowie o świadczenie usług zarządzania nie zostało przewidziane uprawnienie dla Spółki do sprawowania nadzoru nad czynnościami Wnioskodawcy (Zarządzającego).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania w opisanej sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółkii reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszonyw czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT,o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowyz klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku, „Wnioskodawca w związku z zawarciem Umowy o świadczenie usług zarządzania nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania tych obowiązków”, jednakże Wnioskodawca podał też, że zgodnie z ust. 2 § 7 Umowy o świadczenie usług zarządzania– „Odpowiedzialność o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa,w szczególności Kodeksu spółek handlowych”.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, iż Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi będą obejmowały m.in. „samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał wprost, że „Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Umowy”.

W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji członka zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a w uzasadnionych przypadkach w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami, to z opisu sprawy wynika, że występują przypadki, w których nie będzie on świadczył w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany, np. wskutek własnej decyzji. Powyższe wskazuje zatem na swobody wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów. Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Ponadto mechanizm wypłacania wynagrodzenia miesięcznego, które ulega obniżeniu proporcjonalnie do ilości dni nieprzepracowanych oznacza, że wolą stron umowy było takie ukształtowanie wzajemnych relacji aby kwota należnego Wnioskodawcy stałego miesięcznego wynagrodzenia była skorelowana z ilością pracy wykonanej przez Niego na rzecz Spółki w danym miesiącu. Taki mechanizm kształtowania wynagrodzenia świadczy o tym, że jest ono należnością za wykonaną usługę i jest odmienne od pensji wypłacanej przez pracodawcę na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy. Należy tylko przypomnieć, że zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za usprawiedliwioną nieobecność w pracy np. z powodu urlopu, zwolnienia chorobowego.

Wszystkie te okoliczności wskazują, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menedżerem w Spółce, działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowyo zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo Organ zauważa, że w celu wskazania poprawnych skutków podatkowych należy każdorazowo wnikliwie analizować treść zawartego kontraktu i na tej podstawie dokonywać stosownej kwalifikacji działalności menedżerów na potrzeby VAT. Ocena sytuacji, czy w danym konkretnym przypadku zawarta umowa o zarządzanie w ramach kontraktu menedżerskiego spełnia wymogi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, jest bezwzględnie uzależniona od konkretnych warunków zawartych w każdej jednostkowej umowie o świadczenie takich usług. Stąd też odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.