Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-337/14-5/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-08
Teza: w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupionego ciągnika z turem i prasą oraz wybudowanej chlewni poprzez korektę deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; rejestracja; rolnik-rolnik ryczałtowy; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) na wezwanie Organu z 6 czerwca 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-337/14-2/AO (skutecznie doręczone 9 czerwca 2014 r.) oraz pismem z 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) na wezwanie Organu z 17 czerwca 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-337/14-4/AO (skutecznie doręczone 23 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupionego ciągnika z turem i prasą oraz wybudowanej chlewni poprzez korektę deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupionego ciągnika z turem i prasą oraz wybudowanej chlewni poprzez korektę deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) na wezwanie Organu z 6 czerwca 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-337/14-2/AO (skutecznie doręczone 9 czerwca 2014 r.) oraz pismem z 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) na wezwanie Organu z 17 czerwca 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-337/14-4/AO (skutecznie doręczone 23 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne od 1994 roku. Od 1 września 2011 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozlicza podatek na zasadach ogólnych i składa deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne.

W grudniu 2004 roku Wnioskodawca zakończył budowę chlewni, dokonał jej odbioru budowlanego, zasiedlił, oddał do użytkowania. Natomiast w marcu 2007 roku zakupił i od tej pory użytkuje ciągnik rolniczy z turem i prasą.

Do dnia 1 września 2011 r. wymieniony wyżej budynek i sprzęt rolniczy służył czynnościom zwolnionym, ponieważ Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym, a od tego dnia służy czynnościom opodatkowanym.

Na skutek rezygnacji ze zwolnienia zaistniała okoliczność zmieniająca prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. zakupów uprawniająca do korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Pierwsza korekta powinna zostać dokonana za 2011 rok w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za m-c I 2012, w wysokości 1/5 odliczenia od zakupionego ciągnika z turem i prasą i 1/10 od wybudowanej chlewni, a kolejne korekty za m-c I 2013, I 2014 w wysokości 1/10 odliczenia od wbudowanej chlewni.

W uzupełnieniach do złożonego wniosku Wnioskodawca poinformował, że wartość początkowa ciągnika z turem i prasą zakupionego w kwietniu 2007 roku wynosi brutto 235 400,00, a wartość początkowa poszczególnych środków trwałych wynosi:

1.  Ciągnik z kabiną 155 500,00
2.  Ładowacz czołowy 30 000,00
3.  Prasa zwijająca z siatką 49 900,00.

Natomiast wartość chlewni wybudowanej w 2004 roku i oddanej do użytku 28 grudnia 2004 r. (data odbioru budowlanego) przekracza kwotę brutto 150 000,00. Wnioskodawca nie posiada na dzień dzisiejszy faktur dokumentujących wydatki na ww. budynek i dlatego nie jest w stanie podać dokładnej kwoty. Znajdują się one w archiwum Urzędu Gminy, ponieważ Wnioskodawca przedłożył je w celu naliczenia ulgi w podatku rolnym od tej inwestycji. Ustalił, że jeśli otrzyma pozytywną interpretację to zostaną one udostępnione dla celów dowodowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokonując korekty deklaracji VAT-7 za m-c I 2012, I 2013 i I 2014 obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakupionego ciągnika z turem i prasą i wybudowanej chlewni w związku ze zmianą przeznaczenia tych środków trwałych?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy ma On prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za m-c I 2012, 2013, 2014 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który mówi:

„jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.”

Wnioskodawca uważa, że miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za m-c I 2012, I 2013 i I 2014 i nie zrobił tego, ale nie upłynął jeszcze okres 5 lat, w którym to prawo powstało i może złożyć korektę deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza – stosownie do art. 2 pkt 15 powołanej ustawy – obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W świetle przytoczonej definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ww. ustawy) należy uznać, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ww. ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego – zgodnie z art. 2 pkt 19 ww. ustawy - rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W myśl art. 2 pkt 20 ww. ustawy przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 ww. ustawy rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 3 ww. ustawy rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do 31 grudnia 2013 r. ww. przepis stanowił: „Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

W świetle powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne od 1994 roku. W grudniu 2004 roku Wnioskodawca zakończył budowę chlewni, dokonał jej odbioru budowlanego, zasiedlił, oddał do użytkowania. Natomiast w marcu 2007 roku zakupił i od tej pory użytkuje ciągnik rolniczy z turem i prasą. Do dnia 1 września 2011 r. wymieniony wyżej budynek i sprzęt rolniczy służył czynnościom zwolnionym, ponieważ Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym, a od tego dnia służy czynnościom opodatkowanym. Wnioskodawca zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego. Od 1 września 2011 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozlicza podatek na zasadach ogólnych i składa deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne.

W przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z sytuacją, w której zakupione środki trwałe (ciągnik, tur i prasa) oraz wybudowana chlewnia zmieniły przeznaczenie ich wykorzystania. Ww. środki trwałe wykorzystywane były do czynności zwolnionych od podatku, a po dokonanej przez Wnioskodawcę rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług zaczęły służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na skutek rezygnacji ze zwolnienia w 2011 roku zaistniała więc okoliczność zmieniająca prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. zakupów.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ww. ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ww. ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik może dokonać korekty podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że wartość początkowa zakupionych środków trwałych w postaci ciągnika z kabiną wynosi 155 500,00, ładowacza czołowego- 30 000,00 i prasy zwijającej z siatką- 49 900,00. Natomiast wartość chlewni wybudowanej w 2004 roku i oddanej do użytku 28 grudnia 2004 r. (data odbioru budowlanego) przekracza kwotę brutto 150 000,00.

Zatem w świetle powołanych przepisów i przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał takiego odliczenia od nabytych i wybudowanych środków trwałych, a następnie prawo to się zmieniło. Wnioskodawca w momencie zakupu ww. ciągnika tura i prasy a także wybudowania chlewni posiadał status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe środki trwałe służyły więc do czynności zwolnionych od podatku. Zatem Wnioskodawca, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Podatek związany z ww. zakupami nie podlegał odliczeniu z uwagi na pierwotnie przeznaczenie i wykorzystywanie ww. środków trwałych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego we wrześniu 2011 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Począwszy od dnia rejestracji (Wnioskodawca od 1 września 2011 r. jest podatnikiem podatku VAT) Wnioskodawca rozpoczął, w ramach prowadzonej działalności rolniczej, wykorzystywanie nabytych i wybudowanych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem - co do zasady - podatnik w okresie korekty środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, posiada prawo dokonania rocznej korekty i odliczenia jednej piątej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem środka trwałego w pierwszym okresie rozliczeniowym, następującym po roku, w którym nastąpi ta zmiana, natomiast w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że - wobec dokonanej w 2011 roku przez Wnioskodawcę rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, tym samym wobec wykorzystywania towarów do czynności opodatkowanych od tego momentu - od zakupionego ciągnika, tura i prasy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 1/5 części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie. Natomiast w odniesieniu do wybudowanej chlewni, oddanej do użytkowania w 2004 roku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 3/10 kwoty podatku naliczonego zawartego w zakupionych materiałach wykorzystywanych do jej budowy. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych i wybudowanych środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że pierwsza korekta powinna zostać dokonana za 2011 rok w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 roku. Korekta ta powinna dotyczyć 1/5 kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia w 2007 roku ciągnika, tura i prasy oraz 1/10 kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych do budowy chlewni oddanej do użytkowania w 2004 roku w związku z wykorzystywaniem ww. środków trwałych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług od 2011 roku. Prawo korekty w odniesieniu do chlewni winno być kontynuowane w kolejnych latach, do zakończenia okresu korekty tj. za 2012 rok i 2013 rok. Korekty tej dokonuje się przy każdej zmianie przeznaczenia, jeżeli zmiana następuje w okresie korekty.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca nie dokonał korekty podatku naliczonego w składanych deklaracjach podatkowych. Wobec tego należy wskazać, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowana deklaracja zastępuje deklarację złożoną uprzednio.

Skoro w niniejszych okolicznościach Wnioskodawca nie uwzględnił odliczenia podatku naliczonego z tytułu korekty środków trwałych, w stosunku do których przysługiwało, po zmianie przeznaczenia ich wykorzystywania, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty złożonych deklaracji VAT obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakupionego ciągnika z turem i prasą i wybudowanej chlewni w związku ze zmianą przeznaczenia tych środków trwałych. Korekty tej należy dokonać poprzez ponowne złożenie deklaracji za ww. okresy wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo do korekty wynikające z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług powiązane jest ściśle z prawem do odliczenia, poprzez wymienione w przepisie terminy odliczenia w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to jest realizowane w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury.

W tym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1105/10 oraz WSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. III SA/Wa 391/13, w którym wskazał, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym podatnik, który miał prawo do odliczenia i nie odliczył podatku naliczonego, ma do tego prawo poprzez korektę deklaracji podatkowej w terminie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta ta może być dokonana bez względu na powód dla którego podatnik nie zadeklarował kwoty podatku do odliczenia. Jednakże, aby dokonać korekty deklaracji podatkowej za dany okres, w okresie tym podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

W niniejszych okolicznościach na etapie ponoszenia wydatków dotyczących środków trwałych, o których mowa we wniosku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dopiero zmiana przeznaczenia (wykorzystywania) od 2011 roku niniejszych środków trwałych umożliwiła częściowe prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia/wytworzenia tych środków trwałych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest uprawniony do korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe dotyczące otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki związane z nabyciem / wybudowaniem środków trwałych, o których mowa we wniosku. Tym samym, w niniejszych okolicznościach przepis art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

Pomimo, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za m-c I 2012, I 2013 i I 2014 roku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że odliczenia ma prawo dokonać na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.