Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-162/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących rekultywacji terenu składowiska odpadów.
Słowa kluczowe: odliczenia; odpady (śmieci); odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); rekultywacja; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących rekultywacji terenu składowiska odpadów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących rekultywacji terenu składowiska odpadów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie zbierania, wywozu i składowania odpadów na terenie wyznaczonych w tym celu składowisk. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 1 stycznia 2004 r. Rzeczone składowiska użytkowane są przez Wnioskodawcę w ramach umów dzierżawy zawieranych przez Wnioskodawcę z gminami (właścicielami terenów).

Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca deklaruje kwoty podatku należnego, w tym w znacznej mierze wg preferencyjnej stawki 8% właściwej dla świadczonych usług komunalnych.

Przedmiotowa działalność reglamentowana jest przez odrębne przepisy, tj. w szczególności przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach oraz przez przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo o ochronie środowiska.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność realizowana była (w przeszłości) także na obszarze składowiska ”, a które to składowisko, w wyniku postępowania prowadzonego przed Marszałkiem Województwa, zostało zamknięte ze skutkiem od dnia 30 kwietnia 2013 r.

Z uwagi na przepisy wynikające ze wskazanych powyższej aktów prawnych, Wnioskodawca, w związku z zamknięciem składowiska odpadów został jednocześnie zobowiązany do rekultywacji tegoż terenu zgodnie z odpowiednim harmonogramem i specyfikacją. Planowany termin zakończenia procesu odtworzenia/rekultywacji przypada na maj 2018 r. i do tego czasu Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił określone wydatki (tj. usługi opodatkowane VAT i generujące po stronie Wnioskodawcy kwoty podatku VAT naliczonego).

Jak już wspomniano i jak wynika z decyzji Marszałka Województwa (Decyzja), z chwilą zamknięcia składowiska , Wnioskodawca nie prowadzi na tym składowisku działalności opodatkowanej VAT, jak również nie będzie w przyszłości prowadził na tym obszarze działalności opodatkowanej. Składowisko było zatem wykorzystywane w działalności gospodarczej do 30 kwietnia 2013 r. i od tego czasu, na mocy nałożonego obowiązku wynikającego z Decyzji oraz wskazanych odrębnych przepisów, jest objęte procesem odnowienia terenu (rekultywacja).

Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest od tamtego czasu prowadzona na terenie innych miejsc składowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działaniom dotyczącym rekultywacji terenu składowiska odpadów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z rekultywacją terenu składowiska, ponieważ związane z tym wydatki dotyczą wykonywania przez Wnioskodawcę obowiązków nałożonych na niego przez prawo, jako podatnika prowadzącego określoną działalność opodatkowaną oraz pozostają one w niewątpliwym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną. Są to zakupy czynione w związku z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, wykonującego czynności opodatkowane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika VAT, a reguła neutralności opodatkowania jest fundamentalną zasadą systemu podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczania podatku naliczonego może być ograniczane tylko wyjątkowo, ponieważ prowadzi do zachwiania tej zasady. Przywołując chociażby orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-37/95 GhentCoal: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, ze sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Stwierdzić należy, że co do zasady każde nabycie towarów i usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z czynnościami opodatkowanymi i uprawniające do odpowiedniego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie związku o charakterze ekonomicznym pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada zatem, że wydatki poczynione celem ich uzyskania będą stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Podobnie w sytuacji, gdy koszty nabycia usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych usług (vide: wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-124/12 i inne wskazane w nim wyroki TSUE).

Przekładając powyższe uwagi ogólne na grunt stanowiący przedmiot niniejszego wniosku, zważyć należy, że kwestie związane z wytwarzaniem i gospodarowaniem odpadami oraz ich wpływem na środowisko i zdrowie ludzi uregulowane zostały w cytowanej na wstępie ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.). Zgodnie z art. 123 tej ustawy, okres przygotowania do budowy, okres budowy oraz okres prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy przedeksploatacyjną, eksploatacyjną (okres do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów) oraz poeksploatacyjną (okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów). Dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska. Przy czym zamknięcie tego składowiska nie oznacza faktycznie, że nie jest ono nadal prowadzone, bowiem w myśl art. 124 ust. 3 ustawy o odpadach, prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej, dotyczące jego funkcjonowania, w tym monitoring. Zatem podatnik utrzymując składowisko, dokonując jego rekultywacji, nadal uznawany jest za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Nie sposób pominąć także kwestii, że cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów (a więc za usługi świadczone przez Wnioskodawcę, także na przedmiotowym składowisku ), uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, zamknięcia, rekultywacji oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów. Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko, zarządzający nim podmiot tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, a także monitoringiem.

Zarządzający składowiskiem odpadów podaje do publicznej wiadomości udział w cenie za przyjęcie odpadów do składowana na składowisku odpadów środków odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny (vide art. 137 ustawy o odpadach). Już we wniosku o wydanie pozwolenia na budowę składowiska odpadów, a następnie w pozwoleniu oraz instrukcji dotyczącej jego prowadzenia, muszą zostać określone m.in. kierunki jego rekultywacji.

W tym kontekście należy stwierdzić, że usługi rekultywacyjne związane są z opodatkowanymi usługami przyjęcia odpadów na składowisko, bowiem rekultywacja wiąże się z zagospodarowaniem terenów zdewastowanych przez wysypisko. Tym samym, przyjmując opłaty za składowanie odpadów, podatnik już odprowadzał podatek należny powiązany z kosztami, które zostaną faktycznie poniesione w przyszłości.

Innymi słowy należałoby skonstatować, że warunkiem dla prowadzenia działalności w postaci składowania odpadów, a tym samym warunkiem do generowania przez podatnika, kwot podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług składowania odpadów jest a priori akceptacja wszystkich obowiązków nakładanych przez odrębne przepisy a związanych tą reglamentowaną działalnością, w tym także obowiązek rekultywacji takiego składowiska.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa konkluzja w pełni uzasadnia także prawo podatnika (Wnioskodawcy) do odliczenia podatku VAT z tytułu kosztów związanych z rekultywacją składowiska zamkniętego na skutek Decyzji (składowisko ).

Argumentując dodatkowo powyższe stanowisko, zważyć należy, że w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. (sprawa C-104/12) orzeczono, że ustalenie istnienia bezpośredniego związku między wykorzystywanymi towarami lub usługami a transakcją opodatkowaną może nastąpić na późniejszym lub wyjątkowo, na wcześniejszym etapie obrotu. Należy też wskazać, za tym wyrokiem, że o związku z działalnością opodatkowaną można mówić w sytuacji, gdy istnieje zależność pomiędzy dokonanymi zakupami (kosztami), a działalnością opodatkowaną, tzn. w interpretowanej sytuacji, gdyby podatnik nie przyjmował odpadów na składowisko (działalność opodatkowana) nie dokonałby zakupów związanych z jego rekultywacją. Skoro już taką działalność prowadzi, musi takich zakupów dokonać. W konsekwencji, jak już wskazano, warunkiem wykonywania czynności opodatkowanych w postaci prowadzenia składowiska odpadów w następstwie jego dzierżawy, jest dokonanie rekultywacji terenu po zamknięciu składowiska.

Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków narzuconych prawem, a będących w wyraźnym związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną, byłoby ewidentnym naruszeniem prawa podatnika, jakim jest prawo do odliczenia VAT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że wydatki ponoszone na zamknięcie i rekultywację składowiska odpadów, nie będą związane z żadnymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem nie będą służyły bezpośrednio uzyskiwaniu obrotu z tytułu odbioru odpadów lecz właśnie zaprzestaniu uzyskiwania tego obrotu tj. zamknięciu źródła obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Takie twierdzenie byłoby jednakże nieracjonalne, ponieważ Wnioskodawca choć zaprzestanie używać określonego terenu \`(\`(...)\`)\` do świadczenia usług składowania, to nie zaprzestanie jednak działalności opodatkowanej jako takiej – nadal będzie prowadził opodatkowaną VAT działalność w zakresie zbierania, odbioru i składowania odpadów i będzie ją opodatkowywał na terenie własnej nowo-wybudowanej sortowni w zg. z nowymi wymogami ustawy o gospodarce odpadami. Co więcej, jak już podkreślano, Wnioskodawca przez lata generował VAT należny wykorzystując rzeczone składowisko \`(\`(...)\`)\`, w związku z czym istnienie związku pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną nie może budzić wątpliwości.

Uzupełniając należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie wymagają nawet, aby związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi był bezpośredni w tym sensie, że dokonanie zakupu przekłada się na wykazanie podatku należnego. Interpretując bowiem w ten sposób regułę z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako niedające prawa do odliczenia należałoby potraktować wszystkie wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem podatnika VAT jako takiego, co oczywiście byłoby tezą całkowicie pozbawioną podstaw prawnych i logicznych. Innymi słowy, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego.

O związku bezpośrednim można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą, np. dalszej odprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem sprzedaży – bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, a tym samym z osiąganymi przez niego przychodami. Elementem, który pozwala na uznanie nabytego towaru lub usługi jako związanego z działalnością opodatkowaną, jest logiczna i funkcjonalnie uzasadniona konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Co więcej, jak wskazuje ETS (vide wyrok z 11 lutego 1985 r. syg. 268/83) możliwość odliczenia VAT jest uzasadniona bez względu na cel i rezultat takiej działalności, co w praktyce może oznaczać, że nawet w sytuacji, w której podatnik ostatecznie nie wygenerował VAT należnego, a ponosił np. wydatki inwestycyjne, prawo do odliczenia VAT winno być zachowane. Potwierdzeniem tej tezy może być choćby stanowisko organów podatkowych potwierdzające prawo do odliczania VAT od tzw. zaniechanych inwestycji (vide DIS w Łodzi IPTPP2/443-766/12-4/KW, czy DIS w Warszawie IPPP1/443-1140/112-2/MP). Powyższy sposób interpretowania przepisów warunkujących prawo do odliczenia VAT potwierdza także ETS w kolejnych wyrokach np. w sprawie C-110/94, w którym stwierdzono, że prawo do tego odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeżeli później zadecydowano, na podstawie wyników analizy, o nieprzechodzeniu do etapu operacyjnego ale o postawieniu przedsiębiorstwa w stan likwidacji tak, że zamierzona działalność gospodarcza nie skutkowała transakcjami opodatkowanymi, czy też w sprawie C-37/95 ETS podkreślił: „(…) Art. 17 Dyrektywy musi być interpretowany jako zezwalający podatnikowi działającemu jako taki na odliczenie podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług dostarczonych mu do prac inwestycyjnych przeznaczonych do celów zawieranych transakcji objętych opodatkowaniem. Prawo do odliczenia pozostaje prawem nabytym w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od niego niezależne, podatnik nigdy nie użył tych towarów lub usług do celów zawieranych transakcji objętych opodatkowaniem”.

W świetle powyższego, za chybione należałoby uznać stanowisko, że nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego zakupy kwalifikowane jako koszty funkcjonowania podatnika prowadzącego działalność w zakresie składowania odpadów, koszty obowiązkowe w świetle prawa i koszty dotyczące faktycznie prowadzonej działalności, z której były i nadal są uzyskiwane przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może mieć znaczenia dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego od konkretnego zakupu to, że akurat na konkretnym terenie nowe odpady nie mogą być przyjmowane, a zatem za pomocą tego konkretnego terenu nie zostaną wykonane czynności opodatkowane (ten teren nie przyniesie podatku należnego).

Idąc dalej w argumentacji za prawem do odliczenia podatku naliczonego, można postawić tezę, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten nie stanowi jednak, że realizacja tego prawa jest możliwa pod warunkiem wystąpienia zakupu przed dokonaniem czynności opodatkowanych. Innymi słowy, nie może ograniczać prawa do odliczenia fakt, że wydatki niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną i jak wcześniej wskazano, kalkulacyjnie uwzględniane w cenie za składowanie odpadów, dotyczące określonego składowiska, są ponoszone w trakcie wygaszania oraz po zaprzestaniu używania tego składowiska. Późniejszy moment poniesienia wydatku nie zmienia kontekstu jego poniesienia – wydatek ten będzie dokonywany w związku z czynnościami polegającymi na odpłatnym świadczeniu usług odbioru i wywozu odpadów.

Przedstawioną tezę potwierdza do pewnego stopnia wyrok TSUE w sprawie I/S Fini H (C-32/03), w którym wskazano, że w sytuacji gdy podatnik, który prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i po zakończeniu tej konkretnej działalności jest zobowiązany do dalszego opłacania czynszu najmu (ze względu na długoterminową umowę), to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu.

Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego przepisu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.

W konsekwencji, co Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, sam fakt, że zakupione usługi i towary, mają na celu doprowadzenie do zamknięcia oraz rekultywacji terenu składowiska oraz są i będą ponoszone po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie tego tylko składowiska, nie może przesądzać o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego. Skoro bowiem wydatki te zostaną poniesione w związku z prowadzoną wcześniej na tym składowisku opodatkowaną działalnością polegającą na odpłatnym odbiorze i wywozie odpadów, należy uznać, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że nadal będzie on prowadził działalność opodatkowaną na innych terenach – sortownia w .

Końcowo, Wnioskodawca zauważa, że stan faktyczny zbliżony do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, był także przedmiotem interpretacji dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (vide interpretacja z dnia 11 czerwca 2012 r., nr IBPP2/443-552/12/AB). Interpretacja ta została wydana po uprzednim przeprowadzeniu postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 259/10) oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (vide wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 187/11). Orzeczenia te były konsekwencją wydania przez DIS w Katowicach interpretacji nr IBPP3/443-647/09/AB z 1 października 2009 r. Przedmiotowa interpretacja z 2009 r. została ostatecznie uchylona a stanowisko podatnika w części dot. odliczania podatku VAT zostało zaakceptowane zarówno przez WSA, jak i NSA.

Przedmiotem sporu we wspomnianej powyżej sprawie była okoliczność, w której podatnik również został zobligowany do zamknięcia składowiska odpadów oraz z uwagi na przepisy ustawy o odpadach, do dokonania rekultywacji tego terenu.

Podatnik rozważał przeprowadzenie rekultywacji samego (ponosząc z tego tytułu określone wydatki) lub też przeniesienie tegoż obowiązku na inny podmiot za odpłatnością, opodatkowaną ostatecznie podatkiem VAT.

W rezultacie przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym było prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu kosztów związanych z odpłatnym przejęciem przez podmiot trzeci obowiązków związanych z rekultywacją składowiska, na którym podatnik przez kilkadziesiąt lat prowadził działalność gospodarczą (co do zasady opodatkowaną VAT), a które to składowisko zostało zamknięte i co do zasady przestało służyć generowaniu sprzedaży opodatkowanej po jego zamknięciu.

Co istotne, organ podatkowy już w interpretacji z 2009 r. (która była przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego na wniosek podatnika) wskazał, że niewątpliwe jest prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z uwagi na ewidentny związek pomiędzy VAT naliczonym a generowanym przez lata VAT należnym, przy czym organ wskazał, że konstatacja ta tyczy wyłącznie tych kosztów związanych z przeniesieniem obowiązku rekultywacji, które tyczą odpadów składowanych po 5 lipca 1993 r. (po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Wstępnie organ podatkowy stał bowiem na stanowisku, że w odniesieniu do odpadów gromadzonych przed wejściem w życie ustawy z 1993 r. nie można mówić o działalności opodatkowanej. Takie kryterium tyczy się odpadów gromadzonych na składowisku po wejściu w życie ustawy z 1993 r. Niezależnie od faktu, że w przypadku Wnioskodawcy nie istnieje zagadnienie odliczania VAT dla odpadów składowanych przed 8 lipca 1993 r., wskazać należy, że powyższa interpretacja została ostatecznie zmieniona poprzez przyznanie prawa do odliczenia VAT od odpadów składowanych na rekultywowanym składowisku, niezależnie od tego czy odpady były składowane przed 5 lipca 1993 r. czy też po tej dacie. Sądy administracyjne wskazały bowiem, że koszty ponoszone przez podatnika służą generalnie jego działalności opodatkowanej VAT, w związku z czym nie ma podstaw do kwestionowana odliczania VAT.

Uwzględniając zatem całokształt argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, w tym także rozstrzygnięcie zapadłe w analogicznej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków w związku z rekultywacją składowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie zbierania, wywozu i składowania odpadów na terenie wyznaczonych w tym celu składowisk. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 1 stycznia 2004 r. Rzeczone składowiska użytkowane są przez Wnioskodawcę ramach umów dzierżawy zawieranych przez Wnioskodawcę z gminami (właścicielami terenów).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność realizowana była (w przeszłości) także na obszarze składowiska, a które to składowisko, w wyniku postępowania prowadzonego przed Marszałkiem Województwa , zostało zamknięte ze skutkiem od dnia 30 kwietnia 2013 r. Z uwagi na przepisy wynikające ze wskazanych powyższej aktów prawnych, Wnioskodawca, w związku z zamknięciem składowiska odpadów został jednocześnie zobowiązany do rekultywacji tegoż terenu zgodnie z odpowiednim harmonogramem i specyfikacją. Planowany termin zakończenia procesu odtworzenia/rekultywacji przypada na maj 2018 r. i do tego czasu Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił określone wydatki (tj. usługi opodatkowane VAT i generujące po stronie Wnioskodawcy kwoty podatku VAT naliczonego).

Jak już wspomniano i jak wynika z decyzji Marszałka Województwa (Decyzja), z chwilą zamknięcia składowiska, Wnioskodawca nie prowadzi na tym składowisku działalności opodatkowanej VAT, jak również nie będzie w przyszłości prowadził na tym obszarze działalności opodatkowanej. Składowisko było zatem wykorzystywane w działalności gospodarczej do 30 kwietnia 2013 r. i od tego czasu, na mocy nałożonego obowiązku wynikającego z Decyzji oraz wskazanych odrębnych przepisów, jest objęte procesem odnowienia terenu (rekultywacja). Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest od tamtego czasu prowadzona na terenie innych miejsc składowania.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działaniom dotyczącym rekultywacji terenu składowiska odpadów.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet uznał, że „(…) podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz stwierdzony zostanie brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia”.

Zgodnie z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.), okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

1.  przedeksploatacyjną – okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;
2.  eksploatacyjną – okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;
3.  poeksploatacyjną – okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów.

W myśl ust. 2 tego artykułu, dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.

Natomiast zgodnie z art. 124 ust. 3 cyt. ustawy, prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów.

Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę składowiska odpadów, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), dodatkowo zawiera wytyczne technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji (art. 127 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Instrukcja prowadzenia składowiska odpadów – na podstawie art. 129 ust. 4 pkt 17 ww. ustawy – obejmuje fazę eksploatacyjną oraz fazę poeksploatacyjną i zawiera sposób technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji.

Ponadto, zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

W myśl art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

Natomiast zgodnie z art. 137 ust. 4 cyt. ustawy, z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z ust. 5 ww. przepisu funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów.

Stosownie do przepisu art. 137 ust. 6 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem odpadów podaje do publicznej wiadomości, w tym zamieszcza na stronie internetowej, o ile ją posiada, udział w cenie za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów środków odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w ust. 2.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania uwzględnia m.in. koszty jego zamknięcia i rekultywacji i zarządzający składowiskiem obowiązany jest fakt ten podać do publicznej wiadomości. Środki pieniężne na realizację obowiązków związanych m.in. z zamknięciem i rekultywacją składowiska odpadów zarządzający składowiskiem obowiązany jest gromadzić na tzw. funduszu rekultywacyjnym. Co istotne, faza eksploatacji składowiska odpadów obejmuje również okres jego rekultywacji, a dzień zakończenia jego rekultywacji jest jednocześnie dniem zamknięcia składowiska.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbierania, wywozu i składowania odpadów na terenie wyznaczonych do tych celów składowisk. Wykonując obowiązki nałożone na niego przepisami prawa Zainteresowany ponosi wydatki na zakup towarów i usług niezbędnych do procesu rekultywacji jednego ze składowisk odpadów eksploatowanych w prowadzonej działalności. Przedmiotowe składowisko służyło Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Co istotne, jak wynika z treści wniosku, w cenie świadczonych usług Wnioskodawca zawarł koszty związane z rekultywacją, a zatem podatek należny wykazywany w związku ze świadczeniem tych usług można powiązać z wydatkami na zakup towarów i usług związanych z rekultywacją.

W systemie VAT – co do zasady – najpierw występuje podatek naliczony związany z dokonywanym przez podatnika zakupem towarów i usług, a następnie podatek należny powstały w związku ze sprzedażą opodatkowaną podatnika i jeśli towary i usługi, z którymi podatek został naliczony zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W badanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, a mianowicie, najpierw z tytułu wykonywanych usług powstał u Wnioskodawcy podatek należny a później, w związku z zakupem towarów i usług związanych z rekultywacją terenu składowiska wystąpi podatek naliczony. Specyfika tej sytuacji wynika ze szczególnego rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę w związku z prowadzeniem tej działalności.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że Wnioskodawca nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbierania, wywozu i składowania odpadów na innych składowiskach.

W okolicznościach analizowanej sprawy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup towarów i usług dotyczących rekultywacji terenu składowiska można powiązać z czynnościami opodatkowanymi, składowisko służyło bowiem Wnioskodawcy do osiągania obrotu opodatkowanego VAT, a prowadzona obecnie rekultywacja jest efektem wykorzystania terenu na składowisko odpadów.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez Zakład wydatki związane z rekultywacją składowiska odpadów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.