Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-128/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-25
Teza: Czy zapłacone kary umowne związane z wykonywaniem usług budowanych Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; kara-kara umowna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kar umownych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kar umownych.

Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 31 maja 2012 r. znak ITPB3/423-128/12-2/MT – pismem Spółki z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. zajmuje się aktualnie m.in. wykonywaniem usług budowlanych, na zlecenie. Usługi są wykonywane przez Spółkę poprzez zlecanie dla podwykonawców lub też przez zatrudnionych przez Spółkę pracowników.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym Spółki jest okres od dnia 1 kwietnia do dnia 30 marca roku kalendarzowego następnego. Na moment składania wniosku jest to okres od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 marca 2012 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, Spółka opłaca kwartalnie, z uwagi na fakt, że jest małym podatnikiem, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Świadcząc usługi budowlane, Spółka zgodnie z zawartymi umowami jest obciążana karami umownymi i ponosi wydatki m.in. za niewykonanie usługi w terminie, za nieprzestrzeganie przez pracowników przepisów bhp, bark odpowiedniej ilości osób do wykonywania usług, itp.

Spółka uzyskała interpretację indywidualną znak ITPB3/423-33/10/MT, wydaną w dniu 15 kwietnia 2010 r., w której wskazano m.in. że nieprawidłowe jest jej stanowisko dotyczące uznania istnienia związku ponoszonych przez nią kar umownych z prowadzoną działalnością gospodarczą za przesłankę decydującą o zaliczaniu wydatków z tytułu kar umownych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zastosowała się do ww. interpretacji indywidualnej i nie zalicza kar umownych, jakimi obciążają ją zleceniodawcy usług budowlanych, do kosztów uzyskania przychodu.

Doprecyzowując zdarzenie przyszłe w uzupełnieniu wniosku, sporządzonym w dniu 5 czerwca 2012 r., Wnioskodawca - charakteryzując kary umowne związane z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie usług budowlanych, których dotyczy wniosek - wskazał ponadto:

1.  Kary umowne będą wynikać z postanowień umów zawieranych z usługobiorcami oraz z postanowień umów zawieranych z usługodawcami.
2.  Kary umowne m.in. mogą wynikać z tytułu poniżej opisanych zdarzeń lub czynności:
    1.  opóźnienia w wykonaniu umowy - w wysokości 0,5% wartości umowy netto za każdy dzień zwłoki,
    2.  opóźnienia w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze wykonanych usług lub też wad ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi,
    3.  odstąpienie przez Spółkę od wykonania umowy, w całości lub w części, z przyczyn, za które zamawiający usługę nie odpowiada,
    4.  odstąpienie od umowy przez zamawiającego, w całości lub części, z przyczyn leżących po stronie Spółki, a w szczególności w związku z nienależytym wykonaniem zleconych robót,
    5.  opóźnienie się przez Spółkę z rozpoczęciem prac przekraczającym 3 dni,
    6.  przerwanie prowadzenia zleconych prac na okres dłuższy niż 7 dni.
3.  Kary umowne będące przedmiotem wniosku, mogą to być też kary umowne z tytułu dostarczonych wad materiałów (np. gipsu tynkarskiego, którego Spółka nie jest producentem) oraz zwłoki w wykonaniu usług budowlanych z powodu nie dostarczenia materiałów do wykonania zlecenia i zwłoki w usunięciu wad sprzedanych towarów czy zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.
4.  Przyczyny zaistnienia czynności lub zdarzeń mających charakter niewykonania lub nienależytego wykonania umowy o wykonanie usług budowlanych będą mogły być zależne od Strony (np. absencja chorobowa zatrudnionych pracowników, kolizja drogowa, w wyniku której ulegnie poszkodowaniu więcej niż 5 zatrudnionych pracowników, zerwanie umowy zlecenia przez podwykonawcę) oraz z przyczyn niezależnych od Spółki (np. wady techniczne nabywanego gipsu budowanego, ukryte wady konstrukcyjne budynków, powodujące spękania tynków przed zakończeniem zleconych prac budowlanych, zerwanie umowy przez dostawcę materiałów budowlanych lub ogłoszenie jego upadłości).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przyszłości zapłacone zleceniodawcom usług budowlanych kary umowne, które mają związek z wykonywaniem usług budowanych przez Spółkę, Strona będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie usług budowlanych na zlecenie zawsze będzie obciążone ryzykiem zapłacenia kary umownej, gdyż Spółka mając za cel zachowanie źródła przychodów musi dokonywać szeregu wyborów obciążonych ryzykiem zapłacenia kary umownej. Jak podkreśla Zainteresowany, należy też mieć w przedmiotowej sprawie na uwadze, że szereg uchybień związanych z wykonywaną usługą, które są obciążone karami umownych, jest od niego niezależna. Dlatego też, mając za podstawę przedstawiony stan faktyczny należy – w jego ocenie – uznać, że Wnioskodawca, spełniając przesłanki określone w art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przyszłości zapłacone zleceniodawcom usług budowlanych kary umowne, ale które to kary umowne mają związek z wykonywaniem usług budowanych przez Wnioskodawcę, będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jak nadmienia Spółka, identyczną tezę w sprawie zaliczania kar umownych do kosztów uzyskania przychodów zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1365/10).

Doprecyzowując stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w uzupełnieniu wniosku, Spółka wyjaśniła, że we fragmencie: „Spółka mając za cel zachowanie źródła przychodów musi dokonywać szeregu wyborów obciążonych ryzykiem zapłacenia kary umownej”, mowa jest o wyborach dokonywanych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, wiążącymi się z ustaleniem, czy w przypadkach losowych np. absencja chorobowa zatrudnionych pracowników, kolizja drogowa w wyniku której ulegnie poszkodowaniu więcej niż 5 zatrudnionych pracowników, zerwanie umowy zlecenia przez podwykonawcę związane z brakiem możliwości znalezienia podwykonawcy, który za nie wygórowaną kwotę dokończy zlecenia i ustali swoje wynagrodzenie w granicach uzyskiwanej ceny netto za sprzedaż usług budowlanych przez Spółkę. Dlatego też, zdaniem Strony, warto jest wypowiedzieć lub zerwać umowę, gdy na przykład uzyskiwane z tytułu wykonania zlecenia efekty ekonomiczne, przy podzlecaniu, mogą przynieść tylko straty.

Zdaniem Spółki zapłata kar umownych będących następstwem ww. wyborów będzie służyć zabezpieczeniu źródeł przychodów i to przede wszystkim do zabezpieczenia i zachowania podstawowego źródła przychodów, jakim jest dla Spółki wykonywanie usług budowlanych na zlecenie. Zapłata kar umownych umożliwi bowiem przede wszystkim pozyskiwanie nowych zleceń, które zapewnią kontynuację finansowania działalności gospodarczej w przyszłości.

W opinii Spółki, zapłacone kary umowne stanowiące przedmiot wniosku będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będą spełniać przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie przesłankę poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów lub zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów Z uwagi na powyższe, w przypadku Strony nie powinno następować wyłączenie niniejszych wydatków z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za uznaniem, że przedstawione oraz opisane przez Spółkę wydatki z tytułu kar umownych będą spełniać tzw. przesłankę celowości przemawia – jej zdaniem – fakt, iż ponoszenie tychże wydatków będzie wpływać na poziom przychodów poprzez uwiarygodnienie kondycji finansowej Spółki i jej wiarygodności w obrocie gospodarczym oraz umożliwienie w przyszłości pozyskiwania nowych zleceń. Z uwagi na powyższe, ponoszenie przez Spółkę wydatków z tytułu kar umownych będzie w przyszłości służyć zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów. Przedmiotowe wydatki będą służyć zabezpieczeniu podstawowego źródła przychodów dla Spółki, tj. wykonywania usług budowlanych na zlecenie i jak podano powyżej, umożliwi to Stronie pozyskiwanie nowych zleceń z uwagi na jej wiarygodność, na wykonywanie nowych prac budowlanych. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w całości wydatki z tytułu kar umownych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie ponosił wydatki z tytułu zapłaty kar umownych zastrzeganych w umowach o świadczenie usług budowlanych zawieranych z usługodawcami i usługobiorcami. Kary te będą należne kontrahentom Spółki z tytułu:

*   niewykonania usługi w terminie, opóźnienia w wykonaniu umowy,

*   nieprzestrzegania przez pracowników przepisów bhp,

*   braku odpowiedniej ilości osób do wykonywania usług,

*   opóźnienia w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze wykonanych usług lub też wad ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi,

*   odstąpienia przez Spółkę od wykonania umowy, w całości lub w części, z przyczyn, za które zamawiający usługę nie odpowiada,

*   odstąpienie od umowy przez zamawiającego, w całości lub części, z przyczyn leżących po stronie Spółki, a w szczególności w związku z nienależytym wykonaniem zleconych robót,

*   opóźnienia przez Spółkę rozpoczęcia prac,

*   przerwania prowadzenia zleconych prac na okres dłuższy niż 7 dni,

*   wad dostarczonych materiałów (np. gipsu tynkarskiego, którego Spółka nie jest producentem),

*   zwłoki w wykonaniu usług budowlanych z powodu nie dostarczenia materiałów do wykonania zlecenia,

*   zwłoki w usunięciu wad sprzedanych towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Instytucja kary umownej jest normowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, karę umowną strony mogą zastrzec na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania w ogólności (zobowiązania obligującego dłużnika do świadczenia polegającego na daniu, czynieniu, zaniechaniu lub znoszeniu), mogą też powiązać karę z poszczególnymi przejawami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zaliczania kar umownych płaconych w związku z realizacją oraz zlecaniem umów o świadczenie usług budowlanych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;

*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,

*   wad wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

A zatem, skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają pozostałe przesłanki określone w tym przepisie. Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Odnosząc powyższe do wydatków, stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji, tj. kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o świadczenie usług budowlanych, należy stwierdzić, że dla ich kwalifikacji prawnej niezbędne jest ustalenie:

1.  czy tego rodzaju koszty nie zostały ujęte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także
2.  czy pomiędzy ich ponoszeniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania istnieje związek przyczynowy.

Badając kwestię spełnienia pierwszej z ww. przesłanek, należy stwierdzić, że kary umowne ustalane w umowach o świadczenie usług budowlanych zawieranych przez Wnioskodawcę obejmują m.in. kary umowne z tytułu opóźnienia w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze wykonanych usług lub też wad ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi, zwłoki w usunięciu wad sprzedanych towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług, tj. kary umowne, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane rodzaje kar umownych nie mogą tym samym zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od celu ich ponoszenia.

Pozostałe wymienione w opisie zdarzenia przyszłego rodzaje kar umownych (tj. kary umowne naliczane z tytułów innych niż kary umowne z tytułu opóźnienia w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze wykonanych usług lub też wad ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi, zwłoki w usunięciu wad sprzedanych towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług) nie są objęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 22 omawianej ustawy. Z okoliczności wskazanych w treści wniosku nie wynika również, aby podlegały one wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych na podstawie któregokolwiek z pozostałych punktów art. 16 ust. 1. Wobec powyższego, uznanie ich za koszty uzyskania przychodów zależy od oceny celowości ich ponoszenia. Należy przy tym podkreślić, że analiza kwestii spełnienia tej przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana indywidualnie w odniesieniu do każdej z płaconych przez Wnioskodawcę kar umownych, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących poniesienia tego konkretnego wydatku. Konieczne jest przy tym rozważanie m.in. takich elementów, jak treść istniejącego zobowiązania, sposób umownego ukształtowania kary umownej, czy powód uchybienia warunkom realizacji umowy.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej poszczególnych kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów świadczących usługi budowlane, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

A zatem, skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mowa jest o karach umownych płaconych przez Spółkę w przyszłości, w odniesieniu do których nie są znane indywidualne okoliczności zapłaty poszczególnych z tych należności (w szczególności, jak wskazała Spółka, przyczyny zaistnienia czynności lub zdarzeń mających charakter niewykonania lub nienależytego wykonania umowy o wykonanie usług budowlanych będą od niej zależne albo będą wynikały z przyczyn od niej niezależnych), nie ma możliwości dokonania definitywnej oceny prawnej każdego z tych wydatków. Z powyższych względów, niniejsza interpretacja w części dotyczącej kar umownych innych niż kary umowne z tytułu opóźnienia w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze wykonanych usług lub też wad ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi, zwłoki w usunięciu wad sprzedanych towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług, ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę rodzajów uchybień, z którymi umowy o świadczenie usług budowlanych wiązać będą obowiązek zapłaty kar umownych, można jednak wskazać, że kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi co do zasady może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. W szczególności zaistnienie tego rodzaju uchybienia w realizacji prac budowlanych jest uważane za element normalnego ryzyka wpisanego w prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej, które może zaistnieć także w przypadku zachowania przez podatnika należytej staranności.

Trudne natomiast wydaje się racjonalne uzasadnienie, w jaki sposób zapłata kary umownej z tytułu przejawów nienależytego wykonywania umowy o świadczenie usług budowlanych, takich jak nieprzestrzeganie przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, miałaby przyczyniać się do wzrostu poziomu przychodów podatnika lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie. Uiszczanie tego rodzaju należności nie wydaje się również służyć zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest świadczenie usług budowlanych. Zapłata takich kar – choć związana z prowadzoną działalnością – co do zasady nie spełnia przesłanki celowości, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Służy przede wszystkim zwolnieniu się ze zobowiązania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej.

W odniesieniu do kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy, należy natomiast wskazać, że kary umowne będące następstwem niewykonania umów (w tym w wyniku odstąpienia od umowy) co do zasady nie spełniają przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodów” – są bowiem traktowane jako następstwo „rezygnacji” z możliwości uzyskania przychodów lub „rezygnacji” ze źródła przychodów. W związku z powyższym, kara umowna z tytułu odstąpienia przez zleceniobiorcę od umowy zasadniczo nie jest zaliczana do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy odstąpienie od umowy ma związek z możliwością uzyskania przychodów z innego źródła lub stanowi formę zabezpieczenia źródła przychodów poprzez wycofanie się przez podatnika z kontraktu, którego dalsza realizacja wiązałaby się z negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika.

Wobec powyższego, nie można przyjąć – jak czyni to Wnioskodawca – że każda płacona przez niego w przyszłości kara umowna spełniać będzie przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdej kary umownej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień. W konsekwencji, także celowe działania podatnika niezgodne z podstawowymi zasadami uczestnictwa w obrocie gospodarczym, powodowałyby uszczuplenie wpływów do budżetu państwa. Trudno natomiast zakładać, że takie skutki stosowania przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były zamiarem racjonalnego ustawodawcy.

Nie sposób również zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że przedmiotowe wydatki z tytułu kar umownych spełniają tzw. przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, bo ich ponoszenie zabezpiecza źródło przychodów, jakim jest wykonywanie usług budowlanych na zlecenie i wpływa na poziom przychodów Spółki, poprzez uwiarygodnienie jej kondycji finansowej i wiarygodności w obrocie gospodarczym oraz umożliwienie pozyskiwania nowych zleceń. Kara umowna (w szczególności naliczana w związku z niewykonaniem albo nienależytym wykonaniem umów o usługi budowlane z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy) ze swej natury nie jest bowiem kosztem służącym budowie pozytywnego wizerunku podmiotu gospodarczego, czy reklamie jego firmy i oferowanych usług. Trudno zatem uznać, że zapłata kar umownych ma na celu uzyskiwanie przychodów z przyszłych umów o usługi budowlane/przyszłych zleceń.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1365/10) dotyczy konkretnego rodzaju kary umownej, nałożonej na podatnika w określonej sytuacji faktycznej. Nie można tym samym uznać, że w uzasadnieniu tego wyroku potwierdzono celowość ponoszenia i możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych płaconych przez podatników, niezależnie od indywidualnych okoliczności zapłaty tych należności..

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym:

*   kary umowne z tytułu opóźnienia w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze wykonanych usług lub też wad ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi, zwłoki w usunięciu wad sprzedanych towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług nie mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   kary umowne inne niż ww. mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pomiędzy ich zapłatą a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, będzie istniał związek przyczynowy.

A zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie należy traktować wszystkich wymienionych kar umownych jako jednolitej kategorii wydatków i opierać ich kwalifikacji podatkowej na okoliczności, że stanowią wydatek „charakterystyczny” dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, którego nie można uniknąć z uwagi na specyfikę prowadzonej przez niego działalności. Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika zatem z braku uwzględnienia potrzeby indywidualnej oceny każdego ponoszonego wydatku z tytułu kar umownych – indywidualnej analizy problemu spełnienia przez ten wydatek przesłanki celowości wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwestii objęcia danej kary zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

Końcowo należy podkreślić odrębność podstawy materialnoprawnej korzystania z uprawnienia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jaką jest zaistnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od sposobu udowodnienia, że przesłanki te faktycznie zaistniały. Decyzję o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów podejmuje podatnik, uwzględniając istniejący stan faktyczny i treść powoływanych unormowań. Stosując omawiany art. 15 ust. 1 podatnik musi jednak liczyć się z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.