Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.28.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-24
Teza: Istota interpretacji (teza): w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; ugody; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2020 r. (data wpływu – 24 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2019 r. Sąd Rejonowy, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców połączenia spółki X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) ze spółką X S.A.

Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH) poprzez przejęcie X SA. przez Wnioskodawcę oraz przeniesienie całego majątku X S.A. na Spółkę. Wskutek powyższego, zgodnie z dyspozycją art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 Ordynacji Podatkowej, Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przysługujące/obciążające X S.A. Dla celów rachunkowych proces połączenia Spółki i X S.A. rozliczony został metodą łączenia udziałów.

Spółka, kontynuując działalność X S.A., świadczy usługi zabezpieczenia antykorozyjnego elementów stalowych poprzez cynkowanie ogniowe.

W okresie poprzedzającym połączenie Spółki i X S.A., w dniu 30 marca 2018 r., odbyło się nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy X SA. w przedmiocie m.in. podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie zostało zarejestrowane w KRS w dniu 10 maja 2018 r. Powyższa uchwała została zaskarżona przez niektórych akcjonariuszy mniejszościowych w trybie art. 422 KSH (powództwo o uchylenie uchwały) lub w trybie art. 425 KSH (powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały).

W związku z osiągnięciem przez większościowych akcjonariuszy, wskutek powyższych działań, poziomu 95% posiadanych akcji została w następnym kroku, również w okresie poprzedzającym połączenie Spółki i X SA., wszczęta procedura przymusowego wykupu akcji „akcjonariuszy mniejszościowych” w trybie art. 418 KSH. Podobnie jak uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego również uchwała w przedmiocie przymusowego wykupu akcji została zaskarżona przez niektórych akcjonariuszy mniejszościowych.

W związku z powyższymi działaniami, pomiędzy akcjonariuszami mniejszościowymi, którzy zaskarżyli ww. uchwały, a akcjonariuszami większościowymi oraz X SA. powstał spór (dalej: Spór), który z punktu widzenia X SA., z jednej strony, wskutek braku pewności co do struktury właścicielskiej, powodował po stronie X S.A. komplikacje natury organizacyjno-zarządczej oraz negatywnie wpływał na atrakcyjność rynkową X S.A., a z drugiej strony, wskutek rozpowszechniania przez mniejszościowych akcjonariuszy negatywnych opinii w mediach czy na portalach społecznościowych o X SA., niekorzystnie rzutował także na postrzeganie X S.A. jako wiarygodnego kontrahenta biznesowego przestrzegającego najwyższych standardów prawnych i dobrych obyczajów.

Pozostawanie przez X SA. w Sporze, poza negatywnymi konsekwencjami wizerunkowo-organizacyjnymi, o których mowa powyżej, wiązał się po stronie X SA. także z koniecznością ponoszenia szeregu kosztów związanych z obsługą prawną i procesową sporu.

Spółka została uwikłana w kilkadziesiąt sporów, których obsługa prawna „kosztuje/kosztowała” Spółkę nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych miesięcznie. Tak wydatkowane środki nie mogą/nie mogły tym samym zostać/być spożytkowane na bieżącą działalność operacyjną, a co za tym idzie możliwość dochodowość Spółki została zmniejszona.

Ponieważ zaistniała sytuacja wiązała się z niedogodnościami także po stronie mniejszościowych akcjonariuszy, zawarte zostały ugody pozasądowe z poszczególnymi mniejszościowymi akcjonariuszami (dalej: Ugody).

Zgodnie z treścią Ugód oraz zgodnie z intencjami stron, Ugody zawarte zostały w celu: a) ustalenia sposobu zakończenia Sporu, b) zrzeczenia się przez strony wzajemnych roszczeń związanych ze Sporem oraz c) potwierdzenia, że po zawarciu Ugód stronom nie będą przysługiwać żadne wzajemne roszczenia (w tym przyszłe, czy nawet potencjalne).

Wskutek zawarcia Ugód akcjonariusze mniejszościowi zobowiązali się do wycofania pozwów w całości oraz m.in. do niepodnoszenia w stosunku do X SA. jakichkolwiek roszczeń i zarzutów w jakimkolwiek zakresie, zarówno istniejących w dniu zawarcia Ugody, jak i mogących powstać w przyszłości, związanych ze Sporem lub z niego wynikających, w szczególności, lecz niewyłącznie dotyczących: a) wszelkich potencjalnych roszczeń odszkodowawczych, b) roszczeń związanych z ustaleniem prawa lub stosunku prawnego, c) roszczeń o przywrócenie stanu poprzedniego lub też usunięcie w inny sposób naruszenia prawa lub jego skutków. Akcjonariusze mniejszościowi zobowiązali się także nie udzielać informacji, wywiadów, nie publikować notatek, omówień, artykułów prasowych, wpisów w portalach społecznościowych ani w jakikolwiek inny sposób występować publicznie i wygłaszać lub przedstawiać oceny odnośnie drugiej strony, w tym również organów lub członków organów danej strony oraz przebiegu Sporu, przyczyn i sposobu jego zakończenia, niezależnie od tego czy byłyby to oceny negatywne czy pozytywne.

Z tytułu należytego wykonania zobowiązań określonych w Ugodach X S.A. zobowiązała się do zapłaty na rzecz mniejszościowych akcjonariuszy określonych kwot wynagrodzeń (dalej: Wynagrodzenia). Wynagrodzenia zostaną/zostały wypłacone na rachunki bankowe mniejszościowych akcjonariuszy wskazane w treści Ugód.

W efekcie zawarcia Ugód i wypłaty Wynagrodzeń:

1.  przywrócono w Spółce płynność organizacyjno-zarządczą i doprowadzono do ukształtowania się niezbędnego dla optymalnego i zrównoważonego sposobu prowadzenia biznesu ładu korporacyjnego,
2.  wyeliminowano źródło negatywnych opinii o Spółce szkalujących jej dobre imię, co wpłynęło na wzrost atrakcyjności rynkowej Spółki i przywrócenie postrzegania Spółki jako wiarygodnego kontrahenta biznesowego przestrzegającego najwyższych standardów prawnych i dobrych obyczajów,
3.  wyeliminowano zagrożenia, które w sposób ewidentny przekładały się lub mogły przekładać na zmniejszenie zainteresowania usługami świadczonymi przez Spółkę, a co za tym idzie na spadek jej przychodów,
4.  wyeliminowano z koszyka wydatków Spółki koszty związane z obsługą prawną Sporu, co z uwagi na kilkadziesiąt sporów, w które uwikłana została Spółka pozwoliło Spółce na „oszczędzenie” nawet do kilkuset tysięcy złotych miesięcznie, a tym samym na ograniczenie strat po stronie Spółki, a w efekcie powyższego „uwolniono" środki, które będą mogły zostać spożytkowane na właściwy rozwój biznesu,
5.  wreszcie, uregulowana została ostatecznie kwestia akcjonariuszy mniejszościowych, a która to okoliczność z punktu widzenia Spółki sprawiła, że:

1.  przywrócono optymalne warunki dla tworzenia i realizowania planów biznesowych;
2.  obniżono koszty funkcjonowania Spółki związane z występowaniem w drobnych akcjonariuszy taki np. jak koszty zwoływania i odbywania walnych zgromadzeń, czy wykonywanie uprawnień informacyjnych akcjonariuszy w spółce wynikających z art. 428 i art. 429 KSH;
3.  zwiększono operatywności funkcjonowania samej Spółki (w przypadku zwolnienia się spółki z obowiązku zwoływania walnych zgromadzeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zwiększa się szybkość podjęcia decyzji gospodarczej);
4.  zwiększono atrakcyjność samej Spółki dla inwestorów strategicznych (istnienie w spółce rozproszonego akcjonariatu mniejszościowego zmniejsza szansę znalezienia inwestora),
5.  usprawniono funkcjonowanie Spółki, przede wszystkim przez wyeliminowanie komplikacji, jakie wiążę się z wykonywaniem tzw. praw mniejszości (np. możliwość zaskarżania do sądu uchwał walnego zgromadzenia spółki).

Powyższe okoliczności nie straciły na swojej doniosłości wskutek połączenia Wnioskodawcy z X S.A. jako, że Spółka, będąc następcą prawnym X S.A., w przypadku niezażegnania konfliktów, o których mowa powyżej musiałaby zmierzyć się z podobnymi niedogodnościami rzutującymi tak na postrzeganie wiarygodności biznesowej Spółki, jak i na jej płynność organizacyjno-zarządczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu, w sposób jednoznaczny, wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, następujące warunki muszą zostać spełnione łącznie:

1.  wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,
2.  wydatek musi być definitywny,
3.  wydatek musi zostać właściwie udokumentowany,
4.  wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
5.  musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania,
6.  wydatek nie może mieścić się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
7.  w doktrynie przyjęło się także uważać, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, musi on być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika.

Ponieważ przedmiotowy wydatek został/zostanie przez Spółkę faktycznie poniesiony, jest/będzie definitywny oraz został/zostanie właściwie udokumentowany, spełnienie warunków z punktów 1-3 powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, pozostaje bezsprzeczne.

W ocenie Wnioskodawcy, również warunek z punktu 4 powyżej uznać należy za spełniony. Poniesienie przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę wydatków tytułem Wynagrodzeń pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Skoro bowiem płynność organizacyjno-zarządcza w przypadku spółek prowadzących aktywną działalność gospodarczą jest kwestią pierwszoplanową, to – w ocenie Spółki – również przywrócenie jej w okolicznościach niepewności/braku ładu korporacyjnego jest kwestią absolutnie priorytetową. Jakiekolwiek działania przedsiębrane w tym zakresie przez podatników, w ocenie Wnioskodawcy, pozostają tym samym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien na przeszkodzie dla ustalenia powyższej okoliczności stać fakt, że dokonywane przez Spółkę płatności stanowią efekt sporu korporacyjnego akcjonariuszy większościowych z mniejszościowymi. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 359/15), „nawet gdyby przyjąć, że (\`(...)\`) sami większościowi akcjonariusze, jako tacy, odnoszą określone korzyści z przymusowego wykupu akcji od akcjonariuszy mniejszościowych, to okoliczność ta sama w sobie nie powoduje, że koszty przeprowadzenia takiego przedsięwzięcia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów u Spółki, gdyż beneficjentem tego przedsięwzięcia jest niewątpliwie również sama Spółka. Sąd pierwszej instancji powołując się na poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt P 25/02 trafnie wskazał na cele i funkcje przymusowego wykupu akcji od akcjonariuszy mniejszościowych w trybie art. 417 i art. 418 k.s.h. (zostały one także przytoczone w skardze kasacyjnej).

Są nimi, m.in.:

*   ochrona akcjonariuszy większościowych przed nadużywaniem praw mniejszości (chodzi tu szczególnie o nadmierne zaskarżanie przez drobnych akcjonariuszy uchwał walnego zgromadzenia, jeżeli jest ono wykonywane w celu utrudnienia, a nawet uniemożliwienia dojścia do skutku planowanych przez spółkę ważnych dla niej przedsięwzięć gospodarczych);
*   długoterminowe tworzenie warunków dla sukcesu gospodarczego firmy;
*   obniżenie kosztów funkcjonowania spółki związanych z występowaniem w tej spółce drobnych akcjonariuszy (koszty zwoływania i odbywania walnych zgromadzeń, czy wykonywanie uprawnień informacyjnych akcjonariuszy w spółce wynikających z art. 428 i art. 429 k.s.h.);
*   zwiększenie operatywności funkcjonowania samej spółki (w przypadku zwolnienia się spółki z obowiązku zwoływania walnych zgromadzeń w Monitorze Sadowym i Gospodarczym zwiększa się szybkość podjęcia decyzji gospodarczej);
*   zwiększenie atrakcyjności samej spółki dla inwestorów strategicznych (istnienie w spółce rozproszonego akcjonariatu mniejszościowego zmniejsza szanse znalezienia inwestora);
*   umożliwienie stworzenia „zamkniętej” spółki akcyjnej i ułatwienie przekształcenia spółki otwartej w spółkę „prywatna” lub rodzinną.

Cele te i funkcje wykazują niewątpliwą zbieżność z celem działania podatnika (tu Spółki) określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. ponoszeniem kosztów w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, w jego prawidłowym rozumieniu podanym przez Sąd pierwszej instancji, tj. zagwarantowania ciągłości źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości.”

Zdaniem Spółki, także warunek z punktu 5 powyżej uznać należy za spełniony, jako że – w ocenie Wnioskodawcy – kwoty wypłacane tytułem Wynagrodzeń pozostają w ewidentnym związku tak z zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodów, jak i wręcz z realną szansą powstania przychodu.

Uzasadniają powyższy wniosek, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2015 r. (sygn. P 25/02) oraz podnoszone w doktrynie prawa handlowego poglądy, zgodnie z którymi skoro „interes” spółki akcyjnej, co do zasady, utożsamiany powinien być z interesem wspólników większościowych to podejmowanie przez Spółkę działań na korzyść akcjonariuszy większościowych może być postrzegane jako działanie również na korzyść Spółki. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, przymusowy wykup akcji (ang. squeeze out-„wyciśnięcie”) jest instytucję znaną ustawodawstwu niektórych państw, polegającą na eliminacji mniejszościowych akcjonariuszy spółki akcyjnej w drodze przejęcia (wykupu) ich akcji przez akcjonariuszy większościowych. Służy ona usprawnieniu funkcjonowania spółki, przede wszystkim przez eliminowanie komplikacji, jakie wiążą się z wykonywaniem tzw. praw mniejszości (np. zaskarżania do sądu uchwał walnego zgromadzenia spółki), a przez to zwiększeniu atrakcyjności spółki dla inwestorów strategicznych bądź realizacji modelu zamkniętej czy rodzinnej spółki akcyjnej.”

Z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób bezsprzeczny wywieść należy wniosek, że zaangażowanie się przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę w proces uregulowania kwestii własnościowych leżało w interesie Spółki „służąc usprawnieniu funkcjonowania Spółki i wyeliminowaniu ewentualnych komplikacji, jakie więżę się z wykonywaniem tzw. praw mniejszości”. Co więcej, zawarcie przez poprzednika prawnego Spółki Ugód i wypłacenie Wynagrodzeń, poza wskazanymi powyżej aspektami, przywróciło Spółce także płynność organizacyjno-zarządczą i doprowadziło do ukształtowania się niezbędnego dla optymalnego i zrównoważonego sposobu prowadzenia biznesu ładu korporacyjnego. Wskutek zawarcia Ugód zachowane/zabezpieczone zostało źródło przychodów.

Po drugie, zwrócić należy także uwagę na fakt, że trwanie w sporach z mniejszościowymi udziałowcami negatywnie wpływało na atrakcyjność rynkową Spółki, a wskutek rozpowszechniania przez mniejszościowych akcjonariuszy negatywnych opinii w mediach czy na portalach społecznościowych o Spółce, niekorzystnie rzutowało także na postrzeganie Spółki jako wiarygodnego kontrahenta biznesowego przestrzegającego najwyższych standardów prawnych i dobrych obyczajów.

Podjęcie przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę działań, zmierzających do wyeliminowania powyższych zagrożeń, które w sposób ewidentny przekładały się lub mogły przekładać na relacje z kontrahentami, powodując zmniejszone zainteresowanie usługami świadczonymi przez Spółkę, a co za tym idzie spadkiem jej przychodów, bezsprzecznie leżało tym samym w interesie Spółki.

Szybka i skuteczna reakcja poprzednika prawnego Spółki lub Spółki, w efekcie zawarcia Ugód i wypłaty Wynagrodzeń, pozwoliła tym samym Wnioskodawcy na przywrócenie płynności organizacyjno-zarządczej Spółki oraz na opanowanie źródła negatywnych opinii rzutujących na wiarygodność biznesową Spółki i zarządzanie tym źródłem w sposób kontrolowalny przez Spółkę.

Działania poprzednika prawnego Spółki lub Spółki, służyły w efekcie zarówno zachowaniu/zabezpieczeniu źródła przychodów, jaki i stworzeniu warunków służących optymalnemu rozwojowi Spółki, który to rozwój w konsekwencji przekłada się/przekładać się będzie na generowane przez Spółkę przychody.

W końcu, poza wskazanymi powyżej argumentami, zauważyć także należy, że trwanie przez Spółkę w Sporach wiązało się z konkretnymi, wymiernymi kosztami obsługi prawnej, do ponoszenia których zobowiązana była Spółka w związku z dbałością o swoje „interesy”. Już choćby tylko z tego powodu, „wyeliminowanie” z koszyka wydatków Spółki kosztów związanych z obsługą prawną Sporu, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia wszelkie przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do uznania Wynagrodzeń wypłacanych w związku z Ugodami za koszty uzyskania przychodów, jako koszty związane z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów.

W tym miejscu, na potwierdzenie powyższego, przytoczyć wypada wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. (sygn. II FSK 86/16), w którym sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postać, rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.”

Wreszcie, odnosząc się do wspomnianego na wstępie warunku z punktu 6, zwrócić należy uwagę na fakt, że wydatek będąc przedmiotem niniejszego zapytania nie jest objęty żadnym z wyłączeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności nie jest on ani karą umowną ani odszkodowaniem z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy wydatek nie jest także objęty treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, w myśl którego nie stanowią kosztów podatkowych wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników.

Choć pojęcie „jednostronnych świadczeń” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, powszechnie przyjmuje się, że z jednostronnymi świadczeniami mamy do czynienia, gdy jeden podmiot dokonuje świadczenia lub wydatku na rzecz innego podmiotu bez oczekiwania ekwiwalentnego świadczenia lub wynagrodzenia. W przypadku Ugód, w ocenie Wnioskodawcy, ekwiwalentem dla wypłaty Wynagrodzeń jest rezygnacja przez mniejszościowych akcjonariuszy z prowadzenia dalszych Sporów, a co za tym idzie np. zwolnienie Spółki z konieczności ponoszenia dalszych wydatków związanych z kosztownymi procesami sądowymi czy też podjęcie przez nich działań (w postaci wycofania pozwów, o których mowa w opisie stanu faktycznego) przywracających w efekcie ład organizacyjno- zarządczy w Spółce.

Warunek szósty, w ocenie Spółki, uznać tym samym należy za spełniony.

Odnosząc się natomiast do warunku 7, Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, że w efekcie zawarcia Ugód i wypłaty Wynagrodzeń, płynność organizacyjno-zarządcza Spółki została przywrócona, źródło negatywnych opinii rzutujących na wiarygodność biznesową Spółki „opanowane” i zarządzone w sposób kontrolowalny przez Spółkę, a wydatki związane z obsługą prawną i procesową Sporu wyeliminowane.

W świetle powyższego, a także mając na uwadze całokształt argumentów zaprezentowanych powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma żadnych przeszkód by uznać, że zawarcie Ugód i wypłata przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę Wynagrodzeń jest wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały wszelkie przesłanki uprawniające Spółkę do zaliczenia wydatków ponoszonych przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju, musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 updop – związku z przychodami podatnika.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. I SA/Bd 444/13):

„WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga (…) że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu.(…)

Jako kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Należy wskazać, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wprawdzie katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop, to należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w ww. przepisie zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, tj. stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, jak i przywołane przepisy, należy wskazać, że zapłata poprzez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami na rzecz mniejszościowych akcjonariuszy, nie może zostać uznana za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tut. Organu w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wypełnienia przesłanki celowości poniesienia wydatku (brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a kosztem uzyskania przychodów).

Wnioskodawca prezentując ogólny związek poniesienia wydatku, nie wskazuje przesłanek umożliwiających przypisanie przedmiotowych Wynagrodzeń do kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie mamy w rozpatrywanej sprawie do czynienia z np. upadłością Spółki, ewentualnym zakończeniem tej działalności, itp. zdarzeniami, które wskazywałyby, że koszty („Wynagrodzeń”) poniesione są/będą w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W treści wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje natomiast, m.in. że: „(…) Zgodnie z treścią Ugód oraz zgodnie z intencjami stron, Ugody zawarte zostały w celu: a) ustalenia sposobu zakończenia Sporu, b) zrzeczenia się przez strony wzajemnych roszczeń związanych ze Sporem oraz c) potwierdzenia, że po zawarciu Ugód stronom nie będą przysługiwać żadne wzajemne roszczenia (w tym przyszłe, czy nawet potencjalne).(…).”

Ponadto, jako przesłankę umożliwiającą zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami, w myśl art. 15 ust. 1 updop nie można zdaniem tut. Organu, uznać wskazanych i przytoczonych w treści wniosku argumentów Wnioskodawcy, tj. np.:

*   komplikacje natury zarządczej, negatywny wpływ na atrakcyjność rynkową X S.A., czyli negatywne konsekwencje wizerunkowo-organizacyjne,
*   koniecznością ponoszenia szeregu kosztów związanych z obsługą prawną i procesową Sporu, czy
*   niepodnoszenie w stosunku do X S.A. jakichkolwiek roszczeń i zarzutów, w jakimkolwiek zakresie.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie, Spółka, zaprzestała kontynuowania sporu przed Sądem, stąd Spór ten pomiędzy akcjonariuszami mniejszościowymi, którzy zaskarżyli uchwały, a akcjonariuszami większościowymi oraz X S,A., rozstrzygnięty został pozasądowo. Nie wiadomo zatem, czy Sąd przyznałby w tym sporze racje Spółce, czy też akcjonariuszom mniejszościowym.

Ponadto fakt, że przedmiotowy koszt Wynagrodzeń:

1.  został/zostanie faktycznie poniesiony przez podatnika,
2.  był/będzie definitywny,
3.  został/zostanie właściwie udokumentowany,
4.  pozostawał/będzie pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
5.  i nie został enumeratywnie wymieniony w treści art. 16 ust. 1 updop, tj. wykluczony z kosztów uzyskania przychodów,

nie oznacza, że zostały spełnione już wszystkie przesłanki warunkujące możliwość uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem tego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, czego tut. Organ nie dopatruje się w rozpatrywanej sprawie (ponadto sam Wnioskodawca go nie wykazał) .

Zatem, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami nie mogą stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te nie były/nie są i nie będą poniesione w celu uzyskania przychodów, ani też nie służyły/nie służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, co zostało wykazane powyżej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jak i postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady, przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania Jednostki w planowanych zdarzeniach przyszłych bądź stanach faktycznych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Natomiast w zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, wskazać należy, że orzeczenia i wyroki wydawane przez sądy dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.