Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-539/16-5/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Zwolnienie od podatku od niektórych instytucji finansowych
Słowa kluczowe: bilans; obowiązek-obowiązek podatkowy; postępowanie; strata
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział  4 -art. 8; [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział  6-art. 11; [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 2 -art.4.; [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 28 lipca 2016r. Nr IPPB3/4510-539/16-2/MS (data doręczenia 31 lipca 2016r.) pismem z dnia 3 sierpnia 2016r. (data wpływu do BKIP w Płocku 8 sierpnia 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie uprawnienia Wnioskodawcy do korzystania ze zwolnienia od podatku od niektórych instytucji finansowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie uprawnienia Wnioskodawcy do korzystania ze zwolnienia od podatku od niektórych instytucji finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (dalej: „Prawo Bankowe”),w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 Ustawy, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od niektórych instytucji finansowych.

W ramach prowadzonej działalności, w związku ze znacznymi obciążeniami finansowymi, X. zidentyfikował groźbę wystąpienia straty bilansowej, tj. przesłanki zobowiązującej zarząd X. do rozpoczęcia postępowania naprawczego w rozumieniu art. 142 Prawa Bankowego.

Pismem z dnia 21 marca 2016 r., zarząd X. zawiadomił Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) o wystąpieniu przesłanki obligującej X. do wszczęcia postępowania naprawczego oraz przedstawił KNF program postępowania naprawczego (dalej: „program postępowania naprawczego”) w rozumieniu art. 142 Prawa Bankowego. Równocześnie, pismem z dnia 30 marca 2016 r. zarząd X. zwrócił się do KNF z prośbą o formalne potwierdzenie, iż z momentem złożenia ww. zawiadomienia wraz z programem postępowania naprawczego, X. został objęty programem naprawczym, w rozumieniu art. 142 Prawa Bankowego. KNF, w piśmie z dnia 10 maja 2016 r., potwierdziła, iż „_za moment objęcia Banku programem postępowania naprawczego należy uznać datę złożenia programu do UKNF_ (\`(...)\`)”. Kopia przedmiotowego pisma stanowi załącznik nr 3 do przedmiotowego wniosku. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, KNF nie zaleciła uzupełnienia programu postępowania naprawczego przedstawionego przez X. ani jego ponownego opracowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku od niektórych instytucji finansowych poczynając od miesiąca marca 2016 r., tj. miesiąca, w którym Wnioskodawca przedłożył KNF opracowany program postępowania naprawczego, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego do dnia 25 kwietnia 2016 r. jak i w miesiącach następujących, aż do momentu zakończenia realizacji programu postępowania naprawczego przez X.?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzysta on ze zwolnienia od podatku od niektórych instytucji finansowych poczynając od miesiąca marca 2016 r., tj. miesiąca, w którym Wnioskodawca przedłożył KNF opracowany program postępowania naprawczego, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego do dnia 25 kwietnia 2016 r. jak i w miesiącach następujących, aż do momentu zakończenia realizacji programu postępowania naprawczego przez X..

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa, która weszła w życie z dniem 1 lutego 2016 r. wprowadziła obowiązek opodatkowania aktywów niektórych instytucji finansowych. Z uwagi na treści art. 4 pkt 1) Ustawy, zgodnie z którym podatnikami podatku są m.in. banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa Bankowego, opodatkowaniem zostały objęte również aktywa Wnioskodawcy. Podstawę opodatkowania (zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy) stanowi w takim przypadku _nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika (banku), wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł_.

Równocześnie, w art. 11 Ustawy, ustawodawca przewidział przypadki, których zaistnienie prowadzi do zwolnienia podatników z ww. opodatkowania. I tak zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 Ustawy od podatku zwalnia się podatników objętych programem postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 142 ust. 1-3 Prawa Bankowego.

Zgodnie z art. 142 ust. 1-3 Prawa Bankowego postępowanie naprawcze prowadzone jest w razie wystąpienia określonych przesłanek, tj.: powstania straty bilansowej bądź groźby jej nastąpienia albo powstania niebezpieczeństwa niewypłacalności lub utraty płynności. Dla wszczęcia postępowania wystarczy spełnienie choćby jednej z tych przesłanek (dr Grzegorz Sikorski, Prawo bankowe. Komentarz, źródło: Legalis). Decyzję o opracowaniu programu postępowania naprawczego i jego wdrożeniu podejmuje zarząd banku, który w razie wystąpienia ww. przesłanek ma obowiązek zawiadomić o tym KNF oraz przedstawić jej przygotowany program postępowania naprawczego.

Po przedstawieniu programu postępowania naprawczego, w zakresie kompetencji KNF pozostaje natomiast możliwość zlecenia jego uzupełnienia lub ponownego opracowania. Uprawnienia KNF nie mają jednak formy decyzji administracyjnej (Arkadiusz Kawulski, Prawo Bankowe. Komentarz, źródło: Lex). Należy podkreślić, że w przypadku zaniechania przez zarząd banku obowiązku złożenia ww. zawiadomienia oraz programu postępowania naprawczego - KNF z własnej inicjatywy może zobowiązać bank do podjęcia ww. czynności (art. 142 ust. 3 Prawa Bankowego). Jak wskazano w stanie faktycznym, po stronie X. wystąpiła realna groźba powstania straty bilansowej, tj. przesłanki zobowiązującej zarząd X. do wszczęcia postępowania naprawczego. Zgodnie z ww. obowiązkiem, Wnioskodawca pismem z dnia 21 marca 2016 r. zawiadomił o zaistniałych okolicznościach KNF oraz przedstawił jej opracowany program postępowania naprawczego.

Moment objęcia podatnika zwolnieniem z opodatkowania

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie X. postępowaniem naprawczym w rozumieniu art. 142 Prawa Bankowego upoważnia X. do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 11 ust. 2 pkt 1 Ustawy.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi i na brak odrębnych regulacji przewidzianych w Ustawie, moment objęcia X. programem naprawczym należy ustalić w oparciu o regulacje Prawa Bankowego, do których Ustawa bezpośrednio się odnosi. Biorąc, pod uwagę regulację art. 142 ust. 1-3 Prawa Bankowego, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik zostaje „objęty” postępowaniem naprawczym w momencie złożenia KNF przygotowanego przez zarząd banku programu postępowania naprawczego.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wynika z literalnego brzmienia art. 142 ust. 1 oraz ust. 3 Prawa Bankowego, zgodnie z którym - co do zasady - to bank wszczyna postępowania naprawcze, tym samym moment objęcia banku takim postępowaniem należy utożsamiać z podjęciem przez zarząd banku czynności wskazanych w tych przepisach. Należy równocześnie podkreślić, że w przypadku wystąpienia ww. przesłanek bank ma nie tylko prawo, ale również obowiązek podjąć wskazane czynności zmierzające do poprawy jego sytuacji finansowej. Tym samym, aby można było uznać, iż X. został objęty programem postępowania naprawczego konieczne jest poinformowanie KNF o zaistnieniu przesłanek uzasadniających wszczęcie takiego postępowania oraz przedstawienie KNF przez zarząd X. opracowanego programu postępowania naprawczego.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w poglądach wyrażonych w doktrynie, tak m.in. Prawo bankowe. Komentarz pod red. prof. UW dr Hanny Gronkiewicz-Waltz (źródło: Legalis) „Rozpoczęcie sanowania banku odbywa się poprzez poinformowanie KNF o zaistnieniu przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania naprawczego. Na tym etapie postępowanie naprawcze jest prowadzone przez organy banku. Komisja Nadzoru Finansowego jest jedynie podmiotem nadzorującym działalność Banku” oraz Prawo Bankowe. Komentarz pod red. prof. zw. dr hab. Eugeni Fojcik-Mastalskiej w (źródło: Lex) ,”Jak się wydaje, wszczęcie (zapoczątkowanie) procedury sanacyjnej należy łączyć z zawiadomieniem Komisji określonym w art. 142 ust 1”. Takie określenie momentu objęcia banku programem postępowania naprawczego jest również uzasadnione jego naturą prawną oraz zgodne z celem tego postępowania. Procedura, oprócz wskazanych w niniejszym wniosku obowiązków ciążących na banku nie ma ściśle sformalizowanego charakteru. W praktyce, podjęte w ramach postępowania naprawczego środki mają doprowadzić do eliminacji przyczyn, które doprowadziły do konieczności wszczęcia takiego postępowania, a sama decyzja o wyborze szczegółowych rozwiązań (środków naprawczych) pozostawiona jest całkowicie swobodnej decyzji banku (dr Grzegorz Sikorski, Prawo bankowe. Komentarz, źródło: Legalis). Ponadto postępowanie naprawcze jest środkiem o charakterze sanacyjnym, który stwarza warunki do jak najszybszego uzdrowienia sytuacji finansowej banku oraz powrotu do sytuacji umożliwiającej stabilne i bezpieczne jego funkcjonowanie z punktu widzenia ochrony interesów deponentów, którzy powierzyli bankowi środki pieniężne do przechowywania i inwestowania (Zbigniew Ofiarski, Prawo Bankowe. Komentarz, źródło: Lex). W szczególności, w okresie realizacji przez bank programu naprawczego, zysk osiągany przez bank jest przeznaczany w pierwszej kolejności na pokrycie strat, a następnie na zwiększenie funduszy własnych (nie jest więc możliwa jakakolwiek inna dystrybucja zysku, w tym np. wypłata w formie dywidendy na rzecz akcjonariuszy banku).

Objęcie banków postępowaniem naprawczym w momencie złożenia programu postępowania naprawczego ma na celu, w ocenie Wnioskodawcy, podjęcie czynności sanacyjnych, a w konsekwencji objęcie ochroną deponentów oraz poprawę sytuacji finansowej banku w jak najszybszym czasie. Wnioski płynące z ww. analizy, zostały również wyprost potwierdzone w piśmie KNF z dnia 10 maja 2016 r. Zdaniem KNF, „za moment objęcia Banku programem postępowania naprawczego należy uznać datę złożenia programu do UKNF(\`(...)\`)”. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż regulacje Ustawy nie zawierają autonomicznych przepisów określających moment objęcia podatników zwolnieniem od podatku i odnoszą się w tym zakresie wprost do przepisów art. 142 ust. 1-3 Prawa Bankowego, moment objęcia podatnika programem postępowania naprawczego w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 Ustawy należy utożsamiać z momentem objęcia banku programem postępowania naprawczego w rozumieniu Prawa Bankowego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik zostaje objęty zwolnieniem od podatku,w momencie poinformowania KNF o wystąpieniu przesłanki obligującej bank do wszczęcia postępowania naprawczego oraz przedstawienia KNF programu postępowania naprawczego.

Prawo do zastosowania zwolnienia przez X. za miesiąc marzec 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo iż objęcie planem postępowania naprawczego nastąpiło w trakcie miesiąca marca (poprzez skierowanie przez zarząd X. pisma do KNF z dnia 21 marca 2016 r.), to wskazane w art. 11 ust. 2 pkt 1 Ustawy zwolnienie przysługuje Wnioskodawcy za cały miesiąc marzec.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy, wartość aktywów stanowiącą podstawę do kalkulacji podatku ustala się na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej podatnika. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki do zastosowania zwolnienia należy również badać na moment ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli w tym dniu (tj. ostatnim dniu miesiąca), podatnikowi przysługuje zwolnienie wskazane w art. 11 ust. 2 pkt 1 Ustawy - to nie ma on obowiązku do obliczenia i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego za ten miesiąc.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie ustalenia momentu, od którego podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia wskazanego w art. 11 Ustawy, moment „objęcia” podatników programem postępowania naprawczego należy ustalić w oparciu o przepisy Prawa Bankowego. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik zostaje „objęty” programem postępowania naprawczego w momencie wszczęcia tego postępowania przez zarząd banku, rozumianego jako moment przedstawienia KNF programu postępowania naprawczego. Biorąc pod uwagę, że program postępowania naprawczego został przedstawiony KNF przez Wnioskodawcę w trakcie miesiąca marca, a podstawę opodatkowania ustala się na koniec danego miesiąca, X. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych poczynając od marca 2016 r. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia i wpłaty podatku w terminie do 25 kwietnia (miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy) jak i w miesiącach następujących, aż do zakończenia realizacji programu postępowania naprawczego przez X..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 68) podatnikami podatku są banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.). W przypadku tej kategorii podatników podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 4 mld zł (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ww. ustawy podatek wynosi 0,0366% podstawy opodatkowania miesięcznie. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania właściwego organu podatkowego:

*   składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

*   obliczać i wpłacać podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego

– za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy.

W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, że podatek od niektórych instytucji finansowych ma charakter miesięczny, tj. podatek należny jest za miesięczne okresy rozliczeniowe. W tym kontekście właściwe jest odwołanie się do pojęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jak wskazuje doktryna, obowiązek podatkowy powstaje samoistnie, jako stosunek prawnopodatkowy nieskonkretyzowany, wskutek wstąpienia podatnika w pole obowiązku podatkowego (zob. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2014 r.). Mając na uwadze, że podatek od niektórych instytucji finansowych należny jest za miesięczne okresy rozliczeniowe, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje dla podmiotów będących jego podatnikami w pierwszym dniu miesiąca, którego podatek dotyczy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od niektórych instytucji finansowych. W ramach prowadzonej działalności, w związku ze znacznymi obciążeniami finansowymi, X. zidentyfikował groźbę wystąpienia straty bilansowej, tj. przesłanki zobowiązującej zarząd X. do rozpoczęcia postępowania naprawczego w rozumieniu art. 142 Prawa bankowego. Pismem z dnia 21 marca 2016r., zarząd X. zawiadomił KNF o wystąpieniu przesłanki obligującej X. do wszczęcia postępowania naprawczego oraz przedstawił KNF program postępowania naprawczego.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych zwalnia się od podatku również podatników objętych programem postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 142 ust. 1–3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe. Zatem, jeżeli – jak wskazuje Wnioskodawca – X. został objęty programem postępowania naprawczego w dniu 21 marca 2016r., to spełniona została przesłanka zwolnienia podmiotowego z podatku od niektórych instytucji finansowych.

Niemniej, jak wskazano powyżej, obowiązek podatkowy w podatku od niektórych instytucji finansowych powstaje w pierwszym dniu miesiąca, którego podatek dotyczy. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy za miesiąc marzec 2016 r. powstał dla X. w dniu 1 marca 2016 r. Późniejsze przyznanie zwolnienia na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie może mieć zatem wpływu na wymiar podatku za miesiąc marzec 2016 r.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu fakt, że ustawodawca odniósł się w art. 5 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych do nadwyżki sumy aktywów podatników, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca. Regulacja ta służy bowiem wyłącznie ustaleniu podstawy opodatkowania, co umożliwia skonkretyzowanie powinności podatnika w zobowiązanie podatkowe. Nie kształtuje ona natomiast obowiązku podatkowego, z którego zobowiązanie to wynika. Ustawodawca nie określił także, aby przesłanki do zastosowania zwolnień z art. 11 ww. ustawy należało badać na moment ustalenia podstawy opodatkowania (tj. ostatni dzień miesiąca).

Podsumowując, jeżeli – jak wskazuje Wnioskodawca – został on objęty programem postępowania naprawczego w dniu 21 marca 2016 r., to korzysta on ze zwolnienia od podatku od niektórych instytucji finansowych, poczynając od miesiąca kwietnia 2016 r. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży obowiązek obliczenia i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesiąc marzec 2016 r. do dnia 25 kwietnia 2016 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.