Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.498.2018.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: Uznanie opłat i należności z tyt. nabycia Licencji za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami oraz uznania przychodów i kosztów Spółki z tyt. nabywania i korzystania z Licencji jako przychody i koszty z działalności kapitałowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; nabycie; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; przychód; wynagrodzenia; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania:

*   opłat i należności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nadawcy z tytułu nabycia i korzystania z udzielonych Licencji za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami i w związku z tym do tych opłat licencyjnych nie należy stosować art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   przychodów i kosztów Spółki z tytułu nabywania i korzystania z Licencji jako przychody i koszty z działalności kapitałowej Wnioskodawcy zgodnie z art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania opłat i należności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nadawcy z tytułu nabycia i korzystania z udzielonych Licencji za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami oraz uznania przychodów i kosztów Spółki z tytułu nabywania i korzystania z Licencji jako przychody i koszty z działalności kapitałowej Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„X” Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”), będąca 100% spółkę zależną „Y”., podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. cały dochód Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, niezależnie od miejsca jego uzyskiwania.

Głównym obszarem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie licencji na dystrybucję („Licencje”) usług linearnych i nielineanych (tj. kanały telewizyjne oraz usługa wideo na żądanie w ramach subskrypcji P. („Usługi”) na terenie Polski. Spółka jest wyłącznym licencjodawcą Usług w Polsce na rzecz podmiotów trzecich („Dozwolonych dystrybutorów”). Ponadto Spółka produkuje lub współprodukuje filmy i seriale, dla których prawa są sprzedawane do spółki S.

Spółka działa jako wyłączny licencjodawca Usług w Polsce w oparciu o licencje udzielone jej przez podmiot powiązany - w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT - S. („Nadawca”), podmiot będący grupowym dostawcą usług medialnych dla Usług. Prawa (licencje) te obejmują prawa do dystrybucji (reemisję, udostępnianie) upoważniając Spółkę do zawierania umów z Dozwolonymi dystrybutorami, takimi jak: operatorzy kablowi, satelitami i cyfrowi Rzeczypospolitej Polskiej („Terytorium”).

Wnioskodawca udziela niewyłącznych Licencji Dozwolonym dystrybutorom na wszystkie lub niektóre Usługi Spółki i ich wersje HD. Dozwoleni dystrybutorzy sprzedają Usługi bezpośrednio konsumentom.

Za wyłączne prawo do udzielania Licencji Wnioskodawca płaci umowną opłatę licencyjną, która jest płatna na rzecz Nadawcy co miesiąc. Opłata jest obliczana na podstawie procentu łącznej kwoty przychodów uzyskanych od Dozwolonych dystrybutorów minus dopuszczalne umową z Nadawcą lokalne wydatki związane z dystrybucją praw. Kwota do zapłaty nie jest zatem przypisana do przychodów od określonego podmiotu dystrybuującego Usługi, ale do całości przychodów. Sprawozdania finansowe Spółki odzwierciedlają ten koszt jako koszt uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy licencje udzielone przez Nadawcę są niezbędne (warunkiem sine qua non) do prowadzenia podstawowej działalności biznesowej Spółki, tj. udzielenia Licencji na Usługi Dozwolonym dystrybutorom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., dokonywane przez Spółkę opłaty i należności na rzecz Nadawcy z tytułu nabycia i korzystania z udzielonych przez niego licencji należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami (udzielaniem Licencji Dozwolonym dystrybutorom), i będą one w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy a więc do tych opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę nie należy stosować odgraniczenia z art. 15e. ust 1 ustawy o CIT.
2.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, przychody i koszty Wnioskodawcy z tytułu nabywania i korzystania z Licencji należy traktować jako przychody i koszty działalności kapitałowej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 7b ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., dokonywane przez Spółkę opłaty i należności na rzecz Nadawcy z tytułu nabycia i korzystania z udzielonych przez niego licencji należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami (udzielaniem Licencji Dozwolonym dystrybutorom), i stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, a więc do tych opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę nie należy stosować ograniczenia z art. 15e. ust 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przychody i koszty Wnioskodawcy z tytułu nabywania i korzystania z Licencji należy traktować jako przychody i koszty działalności kapitałowej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 7b ustawy o CIT.

Ad. 1.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są co do zasady obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6. ustawy o CIT w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Zgodnie z literalną wykładnią ww. przepisu, ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czyli m.in. z tytułu udzielenia licencji.

Art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT wprowadza wyjątek od powyższego ograniczenia, wskazując, że nie ma ono zastosowania do kosztów usług, opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT nie odsyła przy tym do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. Oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to koszty, bez których świadczenie wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi nie byłoby możliwe.

Z konsultacji publicznych przeprowadzonych w ramach procesu legislacyjnego Ustawy nowelizującej wynika, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na możliwie uniwersalne określanie jakiego rodzaju wydatki będą mogły być uznane za „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” i kwestia ta wymagać powinna każdorazowego przeprowadzenia indywidualnej analizy uwzględniającej specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Uwaga nr 254 zgłoszona w ramach konsultacji publicznych:

Sformułowanie „bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi” może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (należy bowiem uznać, że jest to pojęcie inne niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży towarów lub usług).

Należałoby rozważyć wprowadzenie definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, bądź, jeżeli intencją projektu jest odwoływanie się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem - doprecyzować przepis. Podstawą do stworzenia takiej definicji mogłoby być bogate orzecznictwo dot. kwestii związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ,,kosztami bezpośrednimi” a przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b-4c ustawy CIT.”

Merytoryczna ocena zasadności zgłoszonej uwagi przedstawiona przez projektodawcę brzmiała następująco:

,,Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe.”

W związku z powyższym, zgodnie z tymi zasadami kwestia „bezpośredniego związku kosztów z przychodami” winna być rozpatrywana indywidualnie dla Wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy takimi kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub usług są koszty licencji nabywanej od podmiotu powiązanego tj. Nadawcy. Do świadczenia tych usług (udzielania Licencji Dozwolonym dystrybutorom), Spółce niezbędne są nabywane od Nadawcy licencje. W konsekwencji, bez licencji udzielonych przez Nadawcę, Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że koszty opłaty licencyjnej to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług (udzielania Licencji Dozwolonym dystrybutorom). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ponoszone opłaty licencyjne umożliwiają Spółce prowadzenie głównej działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu Licencji klientom (w roku 2017 przychody te stanowiły ok. 95% przychodów ze sprzedaży Wnioskodawcy).

W Uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT wskazano, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio ze świadczeniem usługi to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę świadczonej usługi: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. ”

W sytuacji Spółki oznacza to, że koszty licencji nabywanych od Nadawcy bezpośrednio wpływają na koszt świadczonej usługi (tj. udzielania Licencji Dozwolonym dystrybutorom). Spółka musi uwzględnić ten koszt w cenie świadczonej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy - w jego indywidualnej sytuacji - taki bezpośredni związek istnieje między ponoszonymi kosztami, a świadczonymi usługami (udzielaniem Licencji Dozwolonym dystrybutorom).

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie licencji od Nadawcy są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej Spółki oraz osiągania przychodów. Jak wskazano powyżej licencje są kluczowym elementem w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez ponoszenia kosztów w tym zakresie Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w przedmiotowym obszarze, tj. nie mogłaby udzielać Licencji na dystrybucję programów telewizyjnych oraz usługi wideo na żądanie w ramach subskrypcji P. Aby udzielić Licencji Spółka po prostu musi uprzednio nabyć odpowiednie prawo od podmiotu uprawnionego. Dla programów Spółki takim podmiotem jest Nadawca (jednocześnie będący nadawcą tych usług na pozostałych terytoriach Europy.

Dodatkowo, na bezpośredni związek ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia Licencji ze świadczonymi przez niego usługami wskazuje sposób kalkulowania wynagrodzenia należnego licencjodawcy z tytułu opłaty licencyjnej. Zgodnie z mechanizmem przewidzianym w Umowie wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio uzależnione od przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu udzielania Licencji. Powyższe wskazuje na ewidentnie bezpośredni i jednoznaczny związek między kosztami ponoszonymi z tytułu nabycia i korzystania z licencji, a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z udzielania Licencji Dozwolonym dystrybutorom.

Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za nabycie i korzystanie z licencji będą zatem bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią Usług (udzielaniem Licencji Dozwolonym dystrybutorom). Wydatki na nabycie i korzystanie z licencji nie mogą być w żaden sposób uznane za związane jedynie w sposób pośredni lub za pomocnicze w stosunku do działalności Spółki. Zdaniem Spółki - w jej indywidualnej sytuacji - takimi wydatkami pośrednio związanymi z usługą mogłyby zostać uznane np. koszty badania rynku, ogólnej reklamy działalności Spółki, wydatki związane z organizacją spotkań zarządu Spółki itp., czyli koszty, które nie przekładają się wprost na wartość wykonanej usługi.

Natomiast nie ulega wątpliwości, że w przypadku nabycia licencji, koszt z tego tytułu jest kluczowym i nieodłącznym składnikiem ceny świadczonych przez Spółkę usług (udzielania Licencji Dozwolonym dystrybutorom). Jednocześnie, bez ponoszenia takiego wydatku, Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w postaci udzielania Licencji na dystrybucję/reemisję kanałów telewizyjnych oraz usług wideo na żądanie do podmiotów zewnętrznych, ponieważ nie dysponowałaby treścią kanałów telewizyjnych. Licencje są zatem niezbędnym i koniecznym elementem działalności Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności, w interpretacji podatkowej z 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010. 66.2018.1.PS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonym stanie faktycznym uznał, że: „w stosunku do nabytych przez Spółkę licencji do emisji Utworów Audiowizualnych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie organu podatkowego przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę usługi. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności dystrybucyjnej utworów audiowizualnych na terytorium Polski do podmiotów zewnętrznych. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usługi przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy świadczeniu tej usługi). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej usługi. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w ocenie organu podatkowego wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Podobnie stanowisko Spółki zostało potwierdzone w następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnoszących się do ponoszenia wydatków na opłaty licencyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57. 2018.2.AZE),

*   Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71. 2018.2.MG),

*   Interpretacja indywidulana z dnia 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14. 2018.l.PS).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za nabycie licencji znajdą ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, a nie znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie wprowadzone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 7b ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Zgodnie z art. 16b. ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają co do zasady nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in.:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przychody z tytułu udzielania licencji zostały przez ustawodawcę wprost wskazane w ustawie jako przychody z zysków kapitałowych (art. 7b pkt 6 ustawy o CIT).

Przychody z tytułu opłaty licencyjnej od Dozwolonych dystrybutorów stanowią zatem dla Wnioskodawcy przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Skoro dla celów osiągnięcia wskazanych przychodów niezbędne jest poniesienie kosztu nabycia i korzystania z licencji, to również koszty nabycia licencji od Nadawcy (stanowiących warunek sine qua non do korzystania z Licencji) należy w całości (bezpośrednio) alokować do tego źródła przychodów.

Wyjątek w tym zakresie stanowiłyby przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, natomiast w sytuacji Wnioskodawcy taka zależność nie występuje. Dlatego brak jest podstaw do jego stosowania. Głównym zaś źródłem przychodu Spółki jest wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przychody i koszty Wnioskodawcy z tytułu nabywania i korzystania z Licencji należy traktować jako przychody i koszty z działalności kapitałowej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 7b ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że licencje mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust.1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem /wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Rozważając, czy koszty opłaty licencyjnej związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowić będą koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez Spółkę usługi udzielania Licencji, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka działa jako wyłączny licencjodawca usług na rzecz podmiotów trzecich (operatorzy kablowi, satelitami i cyfrowi, dalej: „Dozwoleni dystrybutorzy”) w oparciu o Licencje udzielone przez podmiot powiązany – S. (dalej: „Nadawca”). Głównym obszarem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie niewyłącznych Licencji Dozwolonym dystrybutorom na wszystkie lub niektóre usługi Spółki oraz ich wersje HD. Dozwoleni dystrybutorzy sprzedają usługi bezpośrednio konsumentom.

Za wyłączne prawo do udzielania Licencji Wnioskodawca płaci umowną opłatę licencyjną, która jest płatna na rzecz Nadawcy co miesiąc. Opłata jest obliczana na podstawie procentu łącznej kwoty przychodów uzyskanych od Dozwolonych dystrybutorów minus dopuszczalne umową z Nadawcą lokalne wydatki związane z dystrybucją Praw. Z punktu widzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy Licencje udzielone przez Nadawcę są niezbędne (warunkiem sine qua non) do prowadzenia podstawowej działalności biznesowej Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy dokonywane przez Spółkę opłaty i należności na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia i korzystania z udzielonych przez niego Licencji należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami (udzielaniem Licencji), i w związku z tym będą one w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wnioskodawca wskazuje, że koszty umowy przedmiotowych Praw niematerialnych stanowią koszty bezpośrednio powiązane ze świadczonymi przez Spółkę usługami. W konsekwencji, wydatki ponoszone na nabycie Licencji są niezbędne dla prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki oraz osiągania przez Spółkę przychodów. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów nabycia Licencji, nie mógłby prowadzić działalności w przedmiotowym obszarze, tj. nie mógłby udzielać Praw na dystrybucję/reemisję kanałów telewizyjnych oraz usług wideo do podmiotów zewnętrznych. W przypadku nabycia Licencji, koszt z tego tytułu jest kluczowym i nieodłącznym składnikiem ceny świadczonych przez Spółkę usług z udostępniania tych Praw. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że opłaty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowią określony procent łącznej kwoty przychodów z ich udostępniania, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu udzielania Licencji. Oznacza to, że koszty licencji należnej podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością przychodów generowanych z ich udostępniania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że koszt nabycia Licencji wskazany jest jako jeden z kosztów podlegających ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 updop. Jednak w niniejszej sprawie opłaty i należności ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie i korzystanie od podmiotu powiązanego, jako związanych bezpośrednio ze świadczeniem usługi (udzielania Licencji) zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 15e ust. 1 updop, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Opłaty i należności wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego za prawo do korzystania z Licencji uzależnione jest bowiem od wartości przychodu, jaki Wnioskodawca osiąga/osiągnie z tytułu udzielonej Licencji. Ponadto brak posiadania przedmiotowej Licencji uniemożliwiłby Spółce sprzedaż Praw licencyjnych. Tym samym koszty te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) updop wprost odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w cytowanym art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są m.in. licencje, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Celem zawarcia tego zastrzeżenia jest wyłączenie z przychodów z zysków kapitałowych takich przychodów z opłat za korzystanie z licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, które są bezpośrednio, to jest w sposób integralny, związane z uzyskiwaniem przez podatnika, uzyskującego takie przychody, również innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę głównej działalności gospodarczej jest udostępnianie Licencji na dystrybucję programów telewizyjnych. Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia czy przychody (oraz przypisane im koszty) z Licencji, o których mowa we wniosku uzyskiwane przez Wnioskodawcę podlegają zaliczeniu do przychodów (kosztów) z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyjaśniono, przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się bowiem do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Odnosząc powyższe do przedmiotu sprawy należy zauważyć, że usługi świadczone przez Spółkę w zakresie udzielania Licencji nie wynikają z bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z innej działalności Wnioskodawcy lecz z działalności kapitałowej polegającej na nabyciu prawa licencyjnego i jego udostępnianiu odpłatnie innym dystrybutorom. Zatem stwierdzić należy, że przychody uzyskane z tytułu udostępniania Licencji, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a) updop stanowią/będą stanowić przychody z zysków kapitałowych. Udostępnianie Praw z nabytych Licencji nie jest bowiem bezpośrednio związane z jakimkolwiek przychodem niezaliczonym do zysków kapitałowych – przedmiotem transakcji jest bowiem sama Licencja. Nie została ona również przez Wnioskodawcę wytworzona, lecz nabyta od innego podmiotu z możliwością odpłatnego udostępniania tych Praw osobom trzecim.

W konsekwencji, dla celów osiągnięcia wskazanych przychodów z zysków kapitałowych niezbędne jest poniesienie kosztu nabycia i korzystania z Licencji, który również należy w całości (bezpośrednio) przypisać do tego źródła przychodów.

Zatem, przychody z udostępniania Licencji oraz koszty z tytułu nabycia przedmiotowych Praw należy w całości alokować do źródła przychodów – zyski kapitałowe.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.