Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-18/16-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania usługi dystrybucji i bilansowania handlowego oraz dostawy paliwa gazowego za odrębne świadczenia, a co za tym idzie potwierdzenia, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie określany indywidualnie dla każdego z tych zdarzeń.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; paliwo; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 14 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi dystrybucji i bilansowania handlowego oraz dostawy paliwa gazowego za odrębne świadczenia, a co za tym idzie potwierdzenia, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie określany indywidualnie dla każdego z tych zdarzeń – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi dystrybucji i bilansowania handlowego oraz dostawy paliwa gazowego za odrębne świadczenia, a co za tym idzie potwierdzenia, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie określany indywidualnie dla każdego z tych zdarzeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: „Podatnik” lub „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się w szczególności dystrybucją i obrotem paliwem gazowym poprzez swoją infrastrukturę przesyłową.

Podatnik jest przedsiębiorstwem energetycznym, o którym mowa w art. 3 ust. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.; dalej: „PE”), które realizuje swoją działalność w ramach i granicach prawa, na podstawie udzielonych Wnioskodawcy koncesji i zezwoleń, o których mowa w PE, jak i innych aktach prawa.

W ramach przywołanej działalności gazowej, Podatnik wykorzystuje zarządzany przez siebie system dystrybucyjny (dalej: „System”), a co za tym idzie pełni również funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego (dalej: „OSD”), o którym mowa w art. 3 pkt 25 PE. W rezultacie, ponosi odpowiedzialność za ruch sieciowy (to jest sterowanie pracą sieci – art. 3 pkt 19 PE) w systemie dystrybucyjnym gazowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi albo innymi systemami elektroenergetycznymi.

Co istotne, zgodnie z art. 4 ust. 2 PE, Podatnik zobowiązany jest między innymi do zapewnienia wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych, na zasadach i w zakresie określonym w PE. Świadczenie usług dystrybucji tych paliw odbywa się na podstawie PE i umowy.

Mając na uwadze powyższe regulacje PE, na Wnioskodawcy ciąży prawny obowiązek świadczenia usług dystrybucji paliw gazowych na rzecz podmiotów trzecich, tzw. Zlecających Usługi Dystrybucji (dalej: „ZUD”). Co istotne jednak, w ramach nawiązanego w przedmiotowym zakresie stosunku prawnego, Podatnik zobowiązał się do realizacji na rzecz ZUD:

*   dystrybucji paliwa gazowego – to jest usługi transportu paliwa gazowego przy użyciu Systemu pomiędzy punktem wejścia, w który ZUD dostarczy paliwo do Systemu a punktem wyjścia, w którym ZUD lub jego Klient (odbiorca końcowy) odbiera przemieszczone paliwo,
*   bilansowania handlowego – to jest usługi stałego monitoringu wolumenu transportowanego paliwa gazowego,
*   zakupu paliwa gazowego przez Podatnika od ZUD, w przypadku gdy w wyniku dokonanego fizycznego odczytu ustalony zostanie nadmiar wtłoczonego paliwa gazowego przez ZUD do Systemu w stosunku do ilości deklarowanej w ramach usługi dystrybucji paliwa,
*   sprzedaży paliwa gazowego przez Wnioskodawcę do ZUD, w przypadku gdy w wyniku dokonanego fizycznego odczytu ustalony zostanie niedobór paliwa wtłoczonego przez ZUD do Systemu w stosunku do ilości deklarowanej w ramach usługi dystrybucji paliwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że na mocy art. 9c ust. 1 pkt 9 PE, Podatnik jako OSD zobowiązany jest do bilansowania Systemu i zarządzania ograniczeniami w systemie gazowym oraz prowadzenia z użytkownikami tego Systemu rozliczeń wynikających z niezbilansowania paliw gazowych dostarczonych i pobranych z Systemu.

Biorąc pod uwagę powyższe, OSD, w przypadku niezbilansowania ilości paliwa gazowego dostarczanego i odbieranego z Systemu, uprawnionym jest do podejmowania wszelkich działań mających na celu stabilizację pracy tego Systemu (§ 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych warunków funkcjonowania systemu gazowego (Dz. U. z 2014 r., poz. 1059, z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), w tym opisany już wyżej obowiązek zewnętrznej aprowizacji paliwa gazowego, jak i ewentualnego zagospodarowania jego nadwyżek.

W konsekwencji, Podatnik realizując umowę z ZUD planuje wprowadzenie systemu rozliczeniowego opartego na podziale działań w zakresie przedmiotu swojej działalności na trzy odrębne sektory:

1.  Działania związane z realizacją usługi dystrybucji paliwa gazowego – to jest transportu paliwa gazowego na rzecz ZUD od miejsca w którym paliwo to zostanie wtłoczone do Sieci, aż do miejsca, gdzie opuści ono Sieć. Rozliczenie usługi nastąpi na podstawie odczytu z układu pomiarowego Wnioskodawcy. Podatnik w przedmiotowym zakresie:
    1.  wprowadzi miesięczny okres rozliczeniowy,
    2.  będzie rozliczał usługę w oparciu o dane uzyskane z odczytu poszczególnych punktów odbioru paliwa gazowego z Systemu przez ZUD,
    3.  będzie dokumentować świadczoną usługę dystrybucji poprzez wystawienie odrębnych dla Sieci faktur w terminie do 15. dnia miesiąca po miesiącu stanowiącym okres rozliczeniowy.Przykład: Podatnik na podstawie umowy ramowej świadczy usługi dystrybucji na rzecz ZUD. W ramach pięciu umów wykonawczych (realizowanych na pięciu odrębnych sieciach, funkcjonujących w ramach Systemu Wnioskodawcy), Podatnik dokona odrębnego rozliczenia każdej z nich w oparciu o odczyt z autonomicznych układów pomiarowych zamontowanych na sieciach, a sprzedaż usługi udokumentuje pięcioma odrębnymi fakturami.
2.  Działania w zakresie Bilansowania handlowego – to jest usługi zapewniającej umowne bilansowanie systemowe, pozwalającej na odpowiednie zrównoważenie zapotrzebowania ZUD zgłoszonego w miejscu wyjścia z Systemu paliwa gazowego, z ilością tego paliwa, które ZUD wtłoczy do Systemu w punkcie wejścia. W konsekwencji kosztem przypisanym do ZUD jest ta część kosztu bilansowania Systemu, która wiązać się będzie z koniecznością utrzymania wynikającej z umowy gotowości Podatnika do zrównoważenia Systemu. Podatnik planuje w przedmiotowym zakresie:
    1.  wprowadzenie zasad rozliczeń opartych o podział geograficzny Systemu, obejmującą swym zakresem Sieci znajdujące się w wytyczonym obrębie,
    2.  rozliczenie dokonywane będzie w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe,
    3.  dokumentowanie świadczonej usługi bilansowania handlowego nastąpi poprzez wystawienie na ZUD odrębnych dla wyodrębnionych geograficznie części Systemu w terminie do 15. dnia miesiąca po miesiącu stanowiącym okres rozliczeniowy.Przykład: Podatnik na podstawie umowy ramowej świadczy usługi dystrybucji na rzecz ZUD. W ramach pięciu odrębnych umów wykonawczych, usługa realizowana jest na pięciu odrębnych Sieciach, funkcjonujących w ramach Systemu Wnioskodawcy. Z przyjętego przez Podatnika podziału geograficznego Systemu wynika, że dwie Sieci mieszczą się w obrębie Systemu oznaczonego A, dwie następne w obszarze Systemu oznaczonego jako B, a ostatnia w obszarze Systemu oznaczonego jako C. W konsekwencji Wnioskodawca udokumentuje wykonanie usługi bilansowania handlowego trzema fakturami (po jednej dla każdego z obrębów A, B i C (do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu stanowiącym okres rozliczeniowy.
3.  Dostawy paliwa gazowego – wynikające z konieczności zrównoważenia Systemu, a w szczególności ruchu sieciowego na poszczególnych Sieciach. Rozliczenie dostawy nastąpi na podstawie odczytu z układu pomiarowego Wnioskodawcy. Podatnik planuje w przedmiotowym zakresie:
    1.  wprowadzenie półrocznego okresu rozliczeniowego,
    2.  dokumentowanie zrealizowanej przez Wnioskodawcę dostawy poprzez wystawienie jednej faktury na całą ilość dostarczonego w okresie rozliczeniowym paliwa gazowego, w terminie do 15. dnia miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego.Przykład: Podatnik na podstawie umowy ramowej świadczy usługi dystrybucji na rzecz ZUD, w ramach pięciu odrębnych umów wykonawczych. W związku z poborem z systemu Spółki paliwa gazowego w ilości przekraczającej ilości wtłoczonego przez ZUD paliwa, Wnioskodawca zobowiązany był do utrzymania stosownego poziomu, czyli uzupełnienia braków w Sieci. W konsekwencji Wnioskodawca dokonał rozliczenia pięciu odrębnych Sieci w oparciu o odczyt autonomicznych układów pomiarowych zamontowanych na każdej z Sieci, a ewentualną dostawę – będącą sumą wszystkich wyników – udokumentuje jedną fakturą wystawioną w terminie do 15. dnia miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że usługa dystrybucji i bilansowania handlowego oraz dostawa paliwa gazowego realizowana przez Wnioskodawcę, stanowią świadczenia odrębne, dla których moment powstania obowiązku podatkowego będzie określany indywidualnie dla każdego ze zdarzeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, każda z przedstawionych czynności prawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi w pełni autonomiczny i jedynie pośrednio powiązany ze sobą zakres umownego stosunku prawnego. W rezultacie, brak jest podstaw prawnych, by rozpatrywać przedstawioną sekwencję zdarzeń, w kontekście jednej usługi nadrzędnej i towarzyszących jej usług, czy też dostaw, o statusie pomocniczym, które prowadzą do realizacji stricte określonego celu (tj. usługi głównej).

W konsekwencji dla każdego świadczenia realizowanego w ramach usługi dystrybucji i bilansowania handlowego oraz dostawy paliwa, które są opodatkowane stawką 23%, powstanie odrębny – niepowiązany obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też szeregiem jednostkowych czynności winna odbywać się nie tyle przez treść samej umowy, co w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika świadczenia wykazują ze tobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

1\. Świadczenie złożone

Co w sprawie istotne brak jest legalnej definicji usługi kompleksowej, a kształt przedmiotowego świadczenia w swej istocie determinuje jedynie doktryna i orzecznictwo, w tym w szczególności rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dale: „TS”). W konsekwencji dla zaistnienia usługi kompleksowej koniecznym jest wystąpienie określonej kombinacji świadczeń, których dopełnienie prowadziłoby do jednolitego celu gospodarczego, na które złożyć się powinny różne świadczenia o charakterze pomocniczym, wypełniające niejako służebną rolę do usługi zasadniczej.

W przedstawionym stanie faktycznym, istotnym pozostaje bez wątpienia sytuacja, w której realizacja działań nadających nazwę stosunkowi cywilnoprawnemu zawartemu pomiędzy Podatnikiem a ZUD – czyli dystrybucji paliwa gazowego, nie wiąże się bezpośrednio z koniecznością wykonania jakichkolwiek czynności pomocniczych.

Oczywistym jest bowiem, że istotą usługi dystrybucji pozostaje transport paliwa realizowany na rzecz ZUD. Nie jest więc przedmiotem niniejszej usługi rozważenie kwestii właściwego wolumenu gazu przemieszczanego przy pomocy Systemu. Wolumen bowiem stanowi podstawę do rozliczenia transakcji. A zatem, wielkość transferu wpływa na zakres usługi dystrybucji jedynie w zakresie kalkulacji ceny za przywołaną usługę.

Stwierdzone rozbieżności ilościowe wolumenu, tj. różnice pomiędzy wolumenem paliwa gazowego wprowadzonego do Systemu przez ZUD a finalnym zapotrzebowaniem (zużyciem), co do zasady nie powinno, a nawet nie może, wpływać na ocenę wykonania przez Podatnika usługi dystrybucji.

Reasumując, ewentualny brak wykonania usługi bilansowania handlowego, czy też późniejsza realizacja zakupu lub dostawy gazu, nie ma bezpośredniego przełożenia na wykonanie usługi dystrybucji.

Brak podobnego powiązania występuje również w kontekście usługi bilansowania handlowego i dostawy/odbioru paliwa gazowego. Możliwym jest bowiem wydzielenie analizy zrównoważenia zapotrzebowania w Sieci, od czynności jakich należy dokonać aby uzupełnić brak paliwa gazowego lub zagospodarować nadwyżki zidentyfikowany przy realizacji usługi bilansowania, poprzez wykonanie dostawy paliwa.

Co w sprawie istotne, mocą prawa Wnioskodawca zobligowany jest do bilansowania Systemu, jako całości bez przełożenia tego zadania na poszczególnych ZUD korzystających z Systemu, jak i potrzeb własnych Podatnika w zakresie przesyłu/dystrybucji paliwa gazowego.

W konsekwencji, bilansowanie Systemu w rozumieniu PE ma charakter szerszy od bilansowania handlowego, do którego mocą kontraktu cywilnego zobowiązany jest Wnioskodawca. Biorąc pod uwagę powyższe bilansowanie handlowe w swym podstawowym zakresie stanowi de facto realizowaną na rzecz ZUD usługę monitorowania zrównoważenia wolumenu paliwa gazowego, do którego ZUD zobowiązał tę dostarczyć w ramach umów sprzedaży zawartych pomiędzy ZUD a Jego klientami.

Zatem odpowiednie bilansowanie handlowe w swej istocie stanowi stricte usługę monitoringu realizowaną na rzecz ZUD, aby ten ostatni mógł w ramach zarządzania polityką obrotu paliwem gazowym, w pełni wywiązać się z konkretnej umowy sprzedaży.

Tym samym w ramach usługi bilansowania handlowego nie mieści się także i dostawa gazu, którą Wnioskodawca będzie realizował na rzecz ZUD. Dostawa ta bowiem ma charakter swoistej rezerwy zasilania, którą Podatnik uruchamia na rzecz ZUD, w sytuacji, gdy ZUD w oparciu o zorganizowany przez siebie wolumen paliwa gazowego, nie byłby w stanie wywiązać się z ciążącego na ZUD obowiązku dostawy ilości paliwa w ramach umów sprzedaży.

W rezultacie, dostawa na rzecz skonkretyzowanego ZUD w swej istocie pozostaje poza zakresem usługi bilansowania handlowego, a w logicznym ciągu nie stanowi elementu pomocniczego dla usługi dystrybucji.

Co w sprawie istotne, stanowisko Podatnika w sprawie pozostaje w zgodzie z ugruntowanym stanowiskiem TS, każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji gdy dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Idąc dalej, o usłudze kompleksowej nie należy mówić w sytuacji gdy świadczenia realizowane na rzecz kontrahenta pozostają w swoistym logicznym związku, jednak mogą być traktowane rozłącznie, a taka kwalifikacja nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Wskazać w tym miejscu należy, że żadne z realizowanych w ramach umownego stosunku prawnego świadczeń nie pozostaje w tak nierozerwalnym powiązaniu, gdyż istotą kontraktu jest przemieszczenie paliwa gazowego, które nie wiąże się z realizacją dwóch pozostałych czynności (bilansowania i dostawy). Zarówno bowiem bilansowanie handlowe, jak i dostawa nie wynikają z woli stron umowy, a są konsekwencją porządku prawnego, na który zarówno Podatnik, jak i ZUD nie mają wpływu.

Zatem nie sposób w przedmiotowym przypadku uznać jednolitości tych świadczeń, o wynikającej woli stron zależności. Powyższe staje zatem w sprzeczności z warunkiem konstytuującym prawną kwalifikację jednolitości czynności w ramach podatku od towarów i usług.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że każda z usług stanowiących przyczynek do niniejszego wniosku, jak i dostawa paliwa gazowego (jak również ewentualny zakup od ZUD) realizowana na zasadach określonych powyżej mają charakter samoistny. Nie służą bowiem wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, której w swej istocie w omawianej sprawie nie da się wyodrębnić. Zatem nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

2\. Obowiązek podatkowy

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w opinii Podatnika obowiązek podatkowy powstanie odpowiednio:

1.  W przypadku usługi dystrybucji – w momencie wystawienia faktury za usługę, nie później jednak niż z upływem terminu płatności za tę usługę.
2.  W przypadku usługi bilansowania handlowego – w momencie wykonania usługi, przez który rozumieć należy upływ okresu rozliczeniowego przedmiotowej usługi, ustalonego w stosownej umowie, z zastrzeżeniem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie również w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, na poczet realizacji przedmiotowej usługi. Co w sprawie istotne, w planowanym przez Wnioskodawcę systemie rozliczeniowym, Podatnik dokona zagregowania Sieci w grupy geograficznie w podziale na obręby. W związku przyjętym systemem rozliczeniowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w momencie upływu okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie dla danego obrębu.
3.  W przypadku dostawy paliwa gazowego – w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności za tę usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług to – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – jako przedsiębiorstwo energetyczne – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się w szczególności dystrybucją i obrotem paliwem gazowym poprzez swoją infrastrukturę przesyłową.

W ramach przywołanej działalności gazowej, Wnioskodawca wykorzystuje zarządzany przez siebie system dystrybucyjny, a co za tym idzie pełni również funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego – OSD. W rezultacie, ponosi odpowiedzialność za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym gazowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi albo innymi systemami elektroenergetycznymi.

Zgodnie z regulacjami ustawy Prawo energetyczne – PE, na Wnioskodawcy ciąży prawny obowiązek świadczenia usług dystrybucji paliw gazowych na rzecz podmiotów trzecich, tzw. Zlecających Usługi Dystrybucji – ZUD. Zatem świadczenie usług dystrybucji tych paliw odbywa się na podstawie ustawy PE i umowy.

Co istotne jednak, w ramach nawiązanego w przedmiotowym zakresie stosunku prawnego, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji na rzecz ZUD:

*   dystrybucji paliwa gazowego – to jest usługi transportu paliwa gazowego przy użyciu Systemu pomiędzy punktem wejścia, w który ZUD dostarczy paliwo do Systemu a punktem wyjścia, w którym ZUD lub jego Klient (odbiorca końcowy) odbiera przemieszczone paliwo,
*   bilansowania handlowego – to jest usługi stałego monitoringu wolumenu transportowanego paliwa gazowego,
*   zakupu paliwa gazowego przez Podatnika od ZUD, w przypadku gdy w wyniku dokonanego fizycznego odczytu ustalony zostanie nadmiar wtłoczonego paliwa gazowego przez ZUD do Systemu w stosunku do ilości deklarowanej w ramach usługi dystrybucji paliwa,
*   sprzedaży paliwa gazowego przez Wnioskodawcę do ZUD, w przypadku gdy w wyniku dokonanego fizycznego odczytu ustalony zostanie niedobór paliwa wtłoczonego przez ZUD do Systemu w stosunku do ilości deklarowanej w ramach usługi dystrybucji paliwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że na mocy art. 9c ust. 1 pkt 9 ustawy, Wnioskodawca jako OSD zobowiązany jest do bilansowania Systemu i zarządzania ograniczeniami w systemie gazowym oraz prowadzenia z użytkownikami tego Systemu rozliczeń wynikających z niezbilansowania paliw gazowych dostarczonych i pobranych z Systemu.

Biorąc pod uwagę powyższe, OSD, w przypadku niezbilansowania ilości paliwa gazowego dostarczanego i odbieranego z Systemu, uprawnionym jest do podejmowania wszelkich działań mających na celu stabilizację pracy tego Systemu (§ 28 ust. 3 rozporządzenia w sprawie szczególnych warunków funkcjonowania systemu gazowego), w tym opisany już wyżej obowiązek zewnętrznej aprowizacji paliwa gazowego, jak i ewentualnego zagospodarowania jego nadwyżek.

W konsekwencji, Podatnik realizując umowę z ZUD planuje wprowadzenie systemu rozliczeniowego opartego na podziale działań w zakresie przedmiotu swojej działalności na trzy odrębne sektory:

1.  Działania związane z realizacją usługi dystrybucji paliwa gazowego – to jest transportu paliwa gazowego na rzecz ZUD od miejsca w którym paliwo to zostanie wtłoczone do Sieci, aż do miejsca, gdzie opuści ono Sieć. Rozliczenie usługi nastąpi na podstawie odczytu z układu pomiarowego Wnioskodawcy. Podatnik w przedmiotowym zakresie:
    1.  wprowadzi miesięczny okres rozliczeniowy,
    2.  będzie rozliczał usługę w oparciu o dane uzyskane z odczytu poszczególnych punktów odbioru paliwa gazowego z Systemu przez ZUD,
    3.  będzie dokumentować świadczoną usługę dystrybucji poprzez wystawienie odrębnych dla Sieci faktur w terminie do 15. dnia miesiąca po miesiącu stanowiącym okres rozliczeniowy.
2.  Działania w zakresie Bilansowania handlowego – to jest usługi zapewniającej umowne bilansowanie systemowe, pozwalającej na odpowiednie zrównoważenie zapotrzebowania ZUD zgłoszonego w miejscu wyjścia z Systemu paliwa gazowego, z ilością tego paliwa, które ZUD wtłoczy do Systemu w punkcie wejścia. W konsekwencji kosztem przypisanym do ZUD jest ta część kosztu bilansowania Systemu, która wiązać się będzie z koniecznością utrzymania wynikającej z umowy gotowości Podatnika do zrównoważenia Systemu. Podatnik planuje w przedmiotowym zakresie:
    1.  wprowadzenie zasad rozliczeń opartych o podział geograficzny Systemu, obejmującą swym zakresem Sieci znajdujące się w wytyczonym obrębie,
    2.  rozliczenie dokonywane będzie w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe,
    3.  dokumentowanie świadczonej usługi bilansowania handlowego nastąpi poprzez wystawienie na ZUD odrębnych dla wyodrębnionych geograficznie części Systemu w terminie do 15. dnia miesiąca po miesiącu stanowiącym okres rozliczeniowy.
3.  Dostawy paliwa gazowego – wynikające z konieczności zrównoważenia Systemu, a w szczególności ruchu sieciowego na poszczególnych Sieciach. Rozliczenie dostawy nastąpi na podstawie odczytu z układu pomiarowego Wnioskodawcy. Podatnik planuje w przedmiotowym zakresie:
    1.  wprowadzenie półrocznego okresu rozliczeniowego,
    2.  dokumentowanie zrealizowanej przez Wnioskodawcę dostawy poprzez wystawienie jednej faktury na całą ilość dostarczonego w okresie rozliczeniowym paliwa gazowego, w terminie do 15. dnia miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Na tle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie uznania usługi dystrybucji i bilansowania handlowego oraz dostawy paliwa gazowego za odrębne świadczenia, a co za tym idzie potwierdzenia, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie określany indywidualnie dla każdego z tych zdarzeń.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE stwierdził, że: jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Powyższe stanowisko TSUE potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że: „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wobec tego, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Kryterium często stonowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonywane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług uprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogę być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jednocześnie na potrzeby niniejszej analizy sprawy należy odnieść się do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą PE, w której zostały zdefiniowane pojęcia „dystrybucja”, „bilansowanie handlowe” i inne.

I tak, na podstawie art. 3 pkt 5 ustawy PE, przez dystrybucję należy rozumieć:

1.  transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom,
2.  rozdział paliw ciekłych do odbiorców przyłączonych do sieci rurociągów,
3.  rozdział ciepła do odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej

– z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii.

W myśl art. 3 pkt 40 ustawy PE, bilansowanie handlowe, to zgłaszanie operatorowi systemu przesyłowego elektroenergetycznego przez podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe do realizacji umów sprzedaży energii elektrycznej zawartych przez użytkowników systemu i prowadzenie z nimi rozliczeń różnicy rzeczywistej ilości dostarczonej albo pobranej energii elektrycznej i wielkości określonych w tych umowach dla każdego okresu rozliczeniowego.

Przez podmiotem odpowiedzialnym za bilansowanie handlowe rozumie się osobę fizyczną lub prawną uczestniczącą w centralnym mechanizmie bilansowania handlowego na podstawie umowy z operatorem systemu przesyłowego, zajmującą się bilansowaniem handlowym użytkowników systemu (art. 3 pkt 42 ustawy PE).

W związku z powyższym należy wskazać, że bilansowanie handlowe polega więc na rozliczeniu różnicy ilości energii elektrycznej, jaka została pobrana przez odbiorcę końcowego w stosunku do ilości energii elektrycznej uprzednio zgłoszonej w umowie sprzedaży. Bilansowanie handlowe jest realizowane pomiędzy podmiotem odpowiedzialnym za bilansowanie handlowe a operatorem systemu przesyłowego (w zakresie zgłaszania umów sprzedaży) oraz pomiędzy podmiotem odpowiedzialnym za bilansowanie handlowe a sprzedawcą energii (w zakresie rozliczeń za niezbilansowanie). Jednocześnie należy zaznaczyć, że w praktyce występują sytuacje kiedy dystrybucja i bilansowanie handlowe jest realizowane przez jeden i ten sam podmiot.

W świetle art. 3 pkt 23a ustawy PE, bilansowanie systemu, to działalność gospodarczą wykonywaną przez operatora systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego w ramach świadczonych usług przesyłania lub dystrybucji, polegającą na równoważeniu zapotrzebowania na paliwa gazowe lub energię elektryczną z dostawami tych paliw lub energii.

Zgodnie z art. 3 pkt 25 ustawy PE, przez operatora systemu dystrybucyjnego – rozumie się przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją paliw gazowych lub energii elektrycznej, odpowiedzialne za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym gazowym albo systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi albo innymi systemami elektroenergetycznymi.

Na mocy art. 9c ust. 1 pkt 9 ustawy PE, operator systemu: przesyłowego, dystrybucyjnego, magazynowania paliw gazowych i skraplania gazu ziemnego lub operator systemu połączonego gazowego, odpowiednio do zakresu działania, stosując obiektywne i przejrzyste zasady zapewniające równe traktowanie użytkowników tych systemów oraz uwzględniając wymogi ochrony środowiska, jest odpowiedzialny za bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami w systemie gazowym oraz prowadzenie z użytkownikami tego systemu rozliczeń wynikających z niezbilansowania paliw gazowych dostarczonych i pobranych z systemu.

Z kolei przez obrót należy rozumieć działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią (art. 3 pkt 6 ustawy PE).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą – na mocy umowy – zobowiązał się do realizacji na rzecz ZUD następujących świadczeń: dystrybucji paliwa gazowego, bilansowania handlowego, zakupu paliwa gazowego przez Wnioskodawcę od ZUD oraz sprzedaży paliwa gazowego przez Wnioskodawcę do ZUD.

Dodatkowo należy wskazać, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na: dystrybucji paliwa gazowego, poprzez jego transport przy użyciu systemu oraz bilansowaniu handlowym, a także dostawie paliwa gazowego na rzecz ZUD stanowią odrębne zdarzenia występujące w prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie możliwe jest wyodrębnienie usługi dystrybucji paliwa gazowego od usługi bilansowania handlowego oraz od dostawy towaru – ww. paliwa. Czynności te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Powyższe czynności nie stanowią składowej części generalnej usługi dystrybucji paliwa gazowego, bowiem mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot (o czym stanowi art. 3 pkt 42 ustawy PE w przypadku bilansowania handlowego) i czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie działania.

Zatem przedsiębiorstwo energetyczne, jakim jest Wnioskodawca, zajmujące się zarówno dystrybucją, jak i obrotem paliwem gazowym oraz wykonujące usługę bilansowania handlowego, wykonuje swoją działalność w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jako działalność w zakresie handlu hurtowego towarem, jakim jest paliwo gazowe, oraz świadczenia usług polegających na dystrybucji oraz bilansowaniu handlowym.

W analizowanej sprawie zasady bilansowania handlowego stanowią odrębną od czynności dystrybucji i sprzedaży paliwa gazowego kwestię, zaś uregulowanie tych zasad jest konieczne na potrzeby umowy o świadczenie usług dystrybucji. Jak wiadomo usługa bilansowania handlowego może być zrealizowana przez niezależny podmiot odpowiedzialny za jego wykonanie bądź może być świadczona przez podmiot odpowiedzialny za usługę dystrybucji, jak ma to miejsce w niniejszym przypadku. Ponadto należy wskazać, że każda z powyższych czynności podlega odrębnemu rozliczeniu finansowemu poprzez wystawienie oddzielnej faktury VAT.

Wobec tego zawarcie umowy dystrybucji paliwa gazowego przez Wnioskodawcę z ZUD nie wiąże się z koniecznością wykonania, w ramach tego zobowiązania, jakichkolwiek dodatkowych czynności. Jak wiadomo usługa dystrybucji polega wyłącznie na transporcie paliwa gazowego na rzecz ZUD. Natomiast rozliczenie przebytego przez System paliwa gazowego, tj. ilość paliwa jaką wtłoczono do Systemu oraz jaka wyszła z Systemu, może przeprowadzić dowolny podmiot zgodnie z ustawą PE, i nie wpływa na samą usługę dystrybucji. Zatem usługa bilansowania handlowego stanowi odrębną czynność w stosunku do usługi dystrybucji. Jednocześnie obrót paliwem gazowym, tj. dostawa towaru w postaci paliwa w przypadku jego niedoboru, stanowi niezależną czynność w stosunku do usługi dystrybucji, czyli transportu. W konsekwencji niewykonanie świadczenia polegającego na bilansowaniu handlowym, a także transakcji w zakresie dostawy paliwa gazowego, nie wpływa na usługę dystrybucji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa dystrybucji paliwa gazowego świadczona przez Wnioskodawcę mają charakter usługi głównej. Natomiast usługa bilansowania handlowego oraz dostawa paliwa gazowego nie są niezbędne dla realizacji ww. usługi dystrybucji, bowiem czynności te mogą występować niezależnie od siebie i mieć charakter samoistny.

Podsumowując, usługa dystrybucji i bilansowania handlowego oraz dostawa paliwa gazowego stanowią odrębne świadczenia, a co za tym idzie moment powstania obowiązku podatkowego będzie określany indywidualnie dla każdego z tych zdarzeń.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnej czynności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.