Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-561b/13/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-12
Teza: Czy przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca zostanie udziałowcem, nie powoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; podmiot-przekształcanie podmiotów; przychód; spółki-spółka osobowa; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 14 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce („Wnioskodawca”).

Wnioskodawca prowadzi zawodową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz jest m.in. od dnia 29 lipca 2005 r. właścicielem nieruchomości niezabudowanej („Nieruchomość”), nabytej w ramach tej działalności gospodarczej. Od nabycia, na Nieruchomości nie była i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza przez Wnioskodawcę. Obecnie Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca zamierza jednak wystąpić o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości („Decyzja o WZiZT”). Nie jest również wykluczone, iż osoba trzecia wystąpiła już o wydanie oraz otrzymała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości.Obecna wartość rynkowa Nieruchomości jest wyższa od ceny zakupu Nieruchomości w 2005 r. przez Wnioskodawcę. Na Nieruchomości ma zostać wybudowany budynek biurowy wraz z miejscami parkingowymi. Przedmiotowa budowa będzie finansowana kredytem bankowym udzielonym przez bank z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce. Bank, który ma sfinansować budowę, wymaga by kredytobiorcą kredytu na budowę biurowca była spółka celowa prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej, (której komplementariuszem ma być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością); jedynym majątkiem takiej spółki celowej ma być natomiast Nieruchomość. Wnioskodawca zamierza, wraz z inną osobą, utworzyć spółkę jawną z siedzibą w Polsce („Spółka Jawna”), wnosząc do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Nieruchomości; inna osoba wniesie do Spółki Jawnej wkład pieniężny. Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki Jawnej będzie większy niż 50%. Udział wspólników w Spółce Jawnej będzie odpowiadał rzeczywiście wniesionym wkładom do tej spółki.

Wspólnicy Spółki Jawnej rozważają też następnie przekształcenie Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o.”), w której zostaną udziałowcami - w proporcji do udziału w zysku Spółki Jawnej. Przekształcenie formy prawnej spółki powoduje zmianę formy prawnej, w której działa spółka na inną formę prawną; nie nastąpi jednak przeniesienie majątku na żaden inny podmiot. Oznacza to, iż spółka przekształcana (Spółka Jawna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnicy (Wnioskodawca oraz osoba trzecia) spółki przekształcanej (Spółka Jawna) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami (Wnioskodawca oraz osoba trzecia) spółki przekształconej (Spółka z o.o.) w proporcji do udziału w zysku Spółki Jawnej. W związku z tym, cały majątek spółki przekształcanej (Spółka Jawna) staje się majątkiem spółki przekształconej (Spółki z o.o.), a wkład wspólników do Spółki Jawnej stanie się kapitałem zakładowym Spółki z o.o. Na moment przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nie nastąpi w żaden sposób zwiększenie majątku przekształcanej spółki, ani spółki przekształconej; nie nastąpi również żadna wypłata na rzecz wspólników spółki (w tym na rzecz Wnioskodawcy). Po przekształceniu, Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce z o.o. przekraczające 50% ogólnej liczby udziałów (wszystkie udziały w Spółce będą równe).

Następnie, po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci należących do niego udziałów Spółki z o.o. do spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze („Spółka Cypryjska"). W zamian za ten wkład, Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej, w ten sposób, iż wartość emisyjna udziałów Spółki Cypryjskiej będzie równa wartości rynkowej udziałów Spółki z o.o. należących do Wnioskodawcy, natomiast wartość nominalna udziałów Spółki Cypryjskiej objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa od wartości emisyjnej tych udziałów. Powstała w ten sposób różnica (między wartością emisyjną a wartością nominalną) jako tzw. agio, zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano, m.in. następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca zostanie udziałowcem, nie powoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wnioskodawca uważa, że przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca zostanie udziałowcem, nie powoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak natomiast stanowi art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (§ 1). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3). Z art. 555 Kodeksu wynika, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Tak więc, jeżeli przekształcenie spółki osobowej (Spółki Jawnej) w spółkę kapitałową (Spółkę z o.o.) zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, to spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie formy prawnej spółki powoduje zmianę formy prawnej, w której działa spółka na inną formę prawną; nie nastąpi jednak przeniesienie majątku na żaden inny podmiot. Nie dochodzi również przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Oznacza to zatem, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Należy również podkreślić, iż majątek spółki przekształcanej nie podlega zwrotowi na rzecz wspólnika, lecz jest majątkiem spółki przekształconej. Na gruncie prawa podatkowego, zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej.

Reasumując, wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż majątek spółki przekształconej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest w całości majątkiem przekształcanej spółki. Zatem, przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o. o., w której Wnioskodawca zostanie udziałowcem, a w związku z przekształceniem nie zostanie dokonana jakakolwiek wypłata na rzecz udziałowców spółki, nie powoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko potwierdził Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. nr IPPB1/415-305/10-3/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  spółki niemającej osobowo>ci prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Ksh dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (akcyjną). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania, strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu i kosztów u wspólnika spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny. Przychód powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) dopiero w momencie zbycia tych akcji, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi do majątku osobistego podatnika, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki jawnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia akcji spółki przekształconej.

Reasumując należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.