Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-3-4/15-6/PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-30
Teza: zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych oraz mineralogicznych
Słowa kluczowe: gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 poz. 1948 z ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 605/18 z 9 lipca 2018 r. - uchylającym indywidualną interpretację z 15 kwietnia 2016 r. znak IBPP4/4513-16/15/PK - doręczonym Organowi 30 października 2018 r. stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 11 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych oraz mineralogicznych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym akcyzowej w przypadku wykorzystania wyrobów gazowych do procesów technologicznych takimi jak topienie metalu i jego obróbka,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym akcyzowej w przypadku wykorzystania wyrobów gazowych do produkcji rdzeni piaskowych.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 marca 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 marca 2015 r. znak: IBPP4/4513-16/15/PK.

W dniu 15 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: IBPP4/4513-16/15/PK uznając stanowisko Wnioskodawcy za:

*   nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych zużywanych do celów opałowych podczas produkcji rdzeni piaskowych,
*   prawidłowe - w pozostałej części.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę (wniesiona 7 lipca 2015 r.), żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Wyrokiem z 3 listopada 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 1436/15) WSA w Gliwicach oddalił skargę. Na ww. wyrok Spółka wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 marca 2018 r. (sygn. akt I GSK 220/16) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wyrokiem z 9 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 605/18) WSA w Gliwicach uchylił interpretacje indywidualną znak: IBPP4/4513-16/15/PK. We wyroku tym stwierdził, że „organ powinien ponownie zweryfikować treść zadanego pytania i dokonać analizy całego procesu wytwarzania rdzeni piaskowych jako samodzielnego procesu technologicznego. W przypadku gdyby organ interpretacyjny uznał, że jest to samodzielny proces technologiczny, należy ustalić czy wówczas ten proces będzie odrębny od metalurgicznego, czy też będzie stanowił tylko element procesu metalurgicznego. Tym samym, organ powinien zbadać, czy proces ten będzie podlegał zwolnieniu (lub nie podlegał mu) jako element procesu mineralogicznego albo innego wskazanego w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., względnie w przypadku gdyby był to jedynie element procesu metalurgicznego to czy podlegałby lub nie podlegał zwolnieniu jako tylko składnik tego procesu. Wszystkie te okoliczności oddziałują na ocenę możliwości stosowania zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a.”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, której zasadniczym przedmiotem jest produkcja z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów.

Do produkcji komponentów Wnioskodawca wykorzystuje m.in. gaz ziemny objęty kodem CN 2711 21 00 (dalej: „Gaz ziemny”). Gaz ziemny nabywany jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na terytorium Polski i wykorzystywany jest w całości do wskazanych wyżej celów produkcyjnych. Wnioskodawca nabywa gaz ziemny od pośredniczącego podmiotu gazowego na podstawie zawartej z tym podmiotem umowy. Wnioskodawca jest finalnym nabywcą gazowym, o którym mowa w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej: „Ustawa akcyzowa”).

Proces produkcji komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów z aluminium jest procesem złożonym i odbywa się co do zasady w trzech odlewniach, tj.: 1) w odlewni ciśnieniowej, 2) w odlewni kokilowej oraz 3) w odlewni części strukturalnych. Na wydziale narzędziowni produkuje się natomiast oprzyrządowanie (formy, kokile, okrojniki, rdzeniarki, tzw. sprawdziany i inne) oraz prowadzi regenerację tego oprzyrządowania.

Ad. 1)

W odlewni ciśnieniowej zainstalowane są m.in. piece topialne, gniazda odlewnicze maszyn ciśnieniowych, urządzenia do prób szczelności, oczyszczarki strumieniowe, kadzie do transportu ciekłego metalu, czy też rynny spustowe metalu. Gaz ziemny używany jest w piecach topialnych do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu oraz do podgrzewania rynien spustowych metalu. Wnioskodawca wskazuje, że gaz ziemny zużywany jest zatem w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury w procesie produkcji w ww. odlewni. W odlewni ciśnieniowej produkuje się bloki silnika, elementy skrzyń biegów oraz obudowy sprzęgieł.

Ad 2)

W odlewni kokilowej zainstalowane są m.in. piece topialne, piece podgrzewcze, piece do obróbki cieplnej, karuzele odlewnicze, wybijarki rdzeni, piły do cięcia nadlewów oraz rdzeniarki. Gaz ziemny wykorzystywany jest w rdzeniarkach typu HOT-BOX, do podgrzewania kokili (tj. form metalowych) na maszynach i stanowiskach do regeneracji kokili, w piecach podgrzewczych, w piecach topialnych, do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu i w piecach do obróbki cieplnej. Wnioskodawca wskazuje, że gaz ziemny zużywany jest zatem w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury w procesie produkcji we ww. odlewni. W odlewni kokilowej produkuje się głowice cylindrów. Ponadto, w odlewni kokilowej produkuje się odlewy z rdzeniami piaskowymi metodą grawitacyjnego zalewania kokili (tj. form metalowych). Rdzenie piaskowe służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Rdzenie te wykonywane są przede wszystkim z masy rdzeniowej składającej się z piasku, żywicy i katalizatora i służą do wytworzenia finalnych wyrobów (tj. wyrobów aluminiowych). Rdzenie piaskowe nie są więc wyrobami metalowymi. Niemniej, rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) i same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu. W produkcji ww. rdzeni Wnioskodawca wykorzystuje również gaz ziemny (m.in. w rdzeniarkach typu HOT-BOX) w celach opałowych. W rdzeniarkach bowiem pod wypływem temperatury uzyskanej przy wykorzystaniu gazu ziemnego następuje stwardnienie masy rdzeniowej.

Wnioskodawca wskazuje również, że na całokształt procesu produkcyjnego na odlewni kokilowej składają się następujące czynności (etapy):

*   wykonywanie masy rdzeniowej dla rdzeni piaskowych,
*   formowanie rdzeni piaskowych,
*   klejenie rdzeni piaskowych,
*   przygotowanie ciekłego stopu metalu (w tym topienie metalu, obróbka ciekłego stopu oraz transport ciekłego stopu na stanowiska odlewnicze),
*   odlewanie kokilowe (tj. odlewanie w formach metalowych),
*   wybijanie odlewów,
*   obcinanie nadlewów,
*   obróbka cieplna odlewów,
*   obróbka mechaniczna odlewów,
*   próby szczelności i kontrola odlewów,
*   kontrola wzorkowa, czyszczenie, pakowanie.

Wymienione czynności odnoszą się do procesu produkcyjnego z wykorzystaniem rdzeni piaskowych. Wnioskodawca wskazuje, że gaz ziemny zużywany jest podczas formowania rdzeni piaskowych, przygotowywania ciekłego stopu metalu, odlewania kokilowego i ciśnieniowego oraz podczas obróbki cieplnej odlewów. We wszystkich tych czynnościach gaz ziemny zużywany jest w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury właściwej dla obróbki rdzeni piaskowych, stopów metalu, czy też odlewów.

Ad 3)

W odlewni części strukturalnych (tzw. odlewnia Structural) zainstalowane są m.in. piec topialny, gniazdo odlewnicze maszyny ciśnieniowej, urządzenia do prostowania odlewów, kadzie do transportu ciekłego metalu. Gaz ziemny używany jest w piecach topialnych oraz do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu. Wnioskodawca wskazuje, że gaz ziemny zużywany jest w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury w procesie produkcji w ww. odlewni. W odlewni Structural produkuje się elementy karoserii samochodowych (kielichy amortyzatora, podłużnice itp.).

W narzędziowni zainstalowane są m.in. frezarko-kopiarki, elektrodrążarki, frezarki, czy też szlifierki. Wnioskodawca wskazuje, że na tym wydziale następuje produkcja oraz regeneracja form do maszyn odlewniczych. W narzędziowni Wnioskodawca nie zużywa gazu ziemnego.

Wnioskodawca wskazuje również, że w ramach procesów produkcyjnych nie zachodzącą żadne straty (ubytki) gazu ziemnego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Spółka wskazuje, iż produkcja z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów jest procesem metalurgicznym i stanowi czynność sklasyfikowaną w dziale 24 wymienionego przez Dyrektora rozporządzania Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. nr 251, poz. 1885 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”), a dokładniej stanowi czynność sklasyfikowaną w podklasie 24.53.Z Odlewnictwo metali lekkich.
*   odlewnictwo metali lekkich zostało ujawnione w dziale 3 rubryce 1 Przedmiot działalności informacji o Wnioskodawca zawartej w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy, przy czym wskazano w tej informacji podklasę 27.53.Z. Wynika to z faktu, że na moment dokonywania tego wpisu do rejestru przedsiębiorców obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289 i Nr 165, poz. 1727), które klasyfikowało odlewnictwo metali lekkich w w/w podklasie. Co jednak istotne, podklasa 27.53.Z jest tożsama z podklasą 24.53.Z wynikającą z aktualnie obowiązującego Rozporządzenia. Wynika to wprost z tablicy nr 1 (str. 346) do Rozporządzenia, która stanowi klucz powiązań między PKD 2004 a PKD 2007.
*   nabywa gaz ziemny w ramach zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 11 marca 2015 r.):

Czy zużywanie przez Wnioskodawcę nabywanego w ramach zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej, gazu ziemnego w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, tj. do produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z 11 marca 2015 r.), w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zużywanie przez Wnioskodawcę nabywanego w ramach zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej, gazu ziemnego do produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego. Wnioskodawca poniżej przedstawia uzasadnienie prawne swojego stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c) Ustawy akcyzowej, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Jak wynika z powyższych przepisów, zużycie przez finalnego nabywcę gazowego nabytych wyrobów gazowych (w tym gazu ziemnego) w ramach zwolnienia od akcyzy do celów opałowych w wymienionych procesach nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie tego nabywcy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nabywa gaz ziemny objęty zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej i zużywa go w produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów. Tym samym celem zweryfikowania, czy Wnioskodawca nabywany gaz ziemny zużywa w celach nieprowadzących do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy Wnioskodawca zużywa ten gaz w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych, metalurgicznych lub do redukcji chemicznej. W kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawca analizy wymaga szczególnie, czy Wnioskodawca zużywa nabywany gaz ziemny w procesach metalurgicznych.

Co istotne, pojęcie procesów metalurgicznych nie zostało zdefiniowane w Ustawie akcyzowej. Niemniej, w art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy akcyzowej ustawodawca odwołał się do „procesów mineralogicznych”, do których ma zastosowanie zwolnienie od akcyzy wymienione w art. 31b ust. 1 pkt 4 przedmiotowej ustawy i wskazał, że przez te procesy rozumie się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz, UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm., dalej: „NACE”).

Zasadne jest zatem, zdaniem Spółki, odwołanie się do NACE celem zdefiniowania procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej. Omawiane procesy zostały wskazane w NACE w podsekcji DJ o nazwie: Produkcja metali i przetworzonych wyrobów z metali. Szczegółowy zakres tej podsekcji wygląda następująco:

Podsekcja DJ Produkcja metali i przetworzonych wyrobów z metali

27 Produkcja metali

27.1 Produkcja żeliwa i stali oraz stopów żelaza

27.2 Produkcja rur

27.3 Pozostała obróbka wstępna żeliwa i stali

27.4 Produkcja metali szlachetnych i nieżelaznych

27.5 Odlewnictwo metali

28 Produkcja metalowych wyrobów potowych z wyjątkiem maszyn i urządzeń

28.1 Produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych

28.2 Produkcja zbiorników, cystern i pojemników metalowych; produkcja grzejników i kotłów centralnego ogrzewania

28.3 Produkcja wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów do centralnego ogrzewania gorącą wodą

28.4 Kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków

28.5 Obróbka metali i nakładanie powłok na metale; obróbka mechaniczna elementów metalowych

28.6 Produkcja wyrobów nożowniczych, narzędzi i wyrobów metalowych ogólnego przeznaczenia

28.7 Produkcja pozostałych metalowych wyrobów gotowych

Jak wynika z powyższego, proces metalurgiczny to proces, którego głównym przedmiotem jest metal lub rezultatem jest wyrób (produkt) metalowy. Podobny wniosek wynika z analizy Polskiej Klasyfikacji Działalności uregulowanej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”). W tym zakresie należy zwrócić uwagę na sekcję C o nazwie: Przetwórstwo przemysłowe, w której to uregulowano dział 24 - Produkcja metali a także dział 25 - Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń. Szczegółowy zakres tych działów został uregulowany następująco:

24 Produkcja metali

24.1 Produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych

24.2 Produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników, ze stali

24.3 Produkcja pozostałych wyrobów ze stali poddanej wstępnej obróbce

24.4 Produkcja metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych

24.5 Odlewnictwo metali

25 Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń

25.1 Produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych

25.2 Produkcja zbiorników, cystern i pojemników metalowych

25.3 Produkcja wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów do centralnego ogrzewania gorącą wodą

25.4 Produkcja broni i amunicji

25.5 Kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków

25.6 Obróbka metali i nakładanie powłok na metale; obróbka mechaniczna elementów metalowych

25.7 Produkcja wyrobów nożowniczych, sztućców, narzędzi i wyrobów metalowych ogólnego przeznaczenia

25.9 Produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych

W świetle przytoczonych klasyfikacji należy stwierdzić, że pojęcie procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej powinno być rozumiane zgodnie z podsekcją DJ NACE oraz działem 24 lub 25 Rozporządzenia, tj. jako proces, którego głównym przedmiotem jest metal lub rezultatem jest wyrób (produkt) metalowy. W związku z tym, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów (a więc produkcja metali i przetworzonych wyrobów z metali), Wnioskodawca uważa, że produkcja ta stanowi proces metalurgiczny, o którym mowa w NACE i Rozporządzeniu (a dokładniej proces ten stanowi odlewnictwo metali lekkich, który klasyfikowany jest w podklasie 24.53.Z Rozporządzenia). Również etap produkcji, w ramach którego wytwarzane są rdzenie piaskowe (tj. formowanie rdzeni piaskowych) wchodzi w zakres procesu metalurgicznego. Jak zostało bowiem wskazane, rdzenie piaskowe służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Rdzenie te, mimo że nie są wyrobami metalowymi, gdyż wykonywane są z masy rdzeniowej, na którą składa się piasek, żywica i katalizator, służą do wytwarzania finalnych wyrobów (tj. wyrobów metalowych). Rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego finalnych wyrobów metalowych (komponentów napędowych), niemniej same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że procesy produkcyjne, których celem jest wytwarzanie z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów stanowią procesy metalurgiczne, o których mowa w podsekcji DJ NACE i w dziale 24 lub 25 Rozporządzenia (w tym także etap wytwarzania rdzeni piaskowych). Dodać jeszcze należy, że w opisanych procesach produkcyjnych gaz ziemny zużywany jest w trzech wymienionych odlewniach Wnioskodawca wyłączenie w celach opałowych, tj. do wytwarzania odpowiedniej temperatury dla produkcji komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca zużywa gaz ziemny w celach opałowych w procesach metalurgicznych. Tym samym, zużywanie przez Wnioskodawcę nabywanego w ramach zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej gazu ziemnego do produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów nie rodzi u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, także w zakresie w jakim gaz ziemny zużywany jest przez Wnioskodawca do wytwarzania rdzeni piaskowych, gdyż wytwarzanie to stanowi jeden z etapów procesów metalurgicznych zachodzących w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym akcyzowej w przypadku wykorzystania wyrobów gazowych do procesów technologicznych takimi jak topienie metalu i jego obróbka,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym akcyzowej w przypadku wykorzystania wyrobów gazowych do produkcji rdzeni piaskowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych - przez które rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy) - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego \[kontroli celno-skarbowej (w obecnym stanie prawnym) – przypis Organu\] albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 13 podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Stosownie zaś do art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 ustawy).

Co do zasady podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobu gazowego została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, stanie się finalny nabywca gazowy.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „produkty energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych
*   Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych
*   "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu wyrobów gazowych wykorzystywanego m.in. w procesach metalurgicznych i mineralogicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia wyrobów gazowych wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn” J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - „Podstawy metalurgii i odlewnictwa” Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą przykładowo w skład Produkcji metali (Dział 24) i Produkcji metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (Dział 25) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27 i DJ28, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Jak wynika bowiem z wyjaśnień do rozporządzenia ws. PKD, klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 24 – Produkcji metali, wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy metalurgiczne.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy i biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy podlegają wyroby gazowe, które są bezpośrednio zużyte w procesie metalurgicznym, rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych, powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji, zmierzającej do wytworzenia określonego produktu – metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wytwarza aluminiowe komponenty napędowe i konstrukcyjne samochodów. W trakcie produkcji ww. komponentów gaz ziemny używany jest:

*   w piecach topialnych (w odlewni ciśnieniowej) do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu oraz do podgrzewania rynien spustowych metalu,
*   w rdzeniarkach typu HOT-BOX (w odlewni kokilowej), do podgrzewania kokili (tj. form metalowych) na maszynach i stanowiskach do regeneracji kokili, w piecach podgrzewczych, w piecach topialnych, do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu i w piecach do obróbki cieplnej.
*   do produkcji odlewów z rdzeniami piaskowymi, które służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Rdzenie te wykonywane są przede wszystkim z masy rdzeniowej składającej się z piasku, żywicy i katalizatora i służą do wytworzenia finalnych wyrobów (tj. wyrobów aluminiowych). Rdzenie piaskowe nie są więc wyrobami metalowymi. Niemniej, rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) i same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu.
*   w piecach topialnych (w odlewni części strukturalnych) oraz do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu.

Zatem, mając na uwadze opisany proces produkcji aluminiowych komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów, do procesu metalurgicznego należy zaliczyć te etapy produkcji podczas których dochodzi topienia metalu i jego obróbki oraz do podgrzanie kadzi i rynien spustowych celem transportu ciekłego metalu.

Natomiast nie sposób uznać, że procesem metalurgicznym jest produkcja rdzeni piaskowych. Jak wynika z wniosku rdzenie piaskowe nie są wyrobami metalowymi. Fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako element procesu metalurgicznego w ww. rozumieniu albowiem produkcja tych rdzeni, sama w sobie, nie jest przetwarzaniem metali i ich stopów.

O ile można podzielić pogląd, że zarówno podgrzewanie (obróbka termiczna) form metalowych w celu ich regeneracji czyli odzyskania swoich właściwości może stanowić proces metalurgiczny jak i podgrzewanie kadzi do transportu metalu ma bezpośredni związek z procesami metalurgicznymi, to już nie można zgodzić się z poglądem, że sama produkcja rdzeni piaskowych wykorzystywanych w odlewach jest procesem metalurgicznym. Formowanie rdzeni piaskowymi nie ma ani związku z obróbką termiczną metalu ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe powstają bowiem przed ich wykorzystaniem w określonym procesie metalurgicznym.

Warto tutaj zauważyć, że gdyby rdzenie te były wytwarzana przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom bezdyskusyjne byłoby, że skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też okoliczność, że przedmiotowe rdzenie są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzenia za proces metalurgiczny.

W konsekwencji produkcję rdzeni piaskowych należy uznać za samodzielny proces technologicznego, odrębny od procesu metalurgicznego.

Odnośnie zaś objęcia zwolnieniem z podatku akcyzowego wyrobów gazowych wykorzystywanych w produkcję rdzeni piaskowych, to należy zauważyć, że w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy przewidziano zwolnienie dla wyrobów gazowych przeznaczone do celów opałowych poza procesami metalurgicznymi również w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych oraz do redukcji chemicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia „procesy elektrolityczne” oraz „redukcja chemiczna”, nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Zasadnym jest jednak w tym zakresie odwołanie się do wykładni językowej.

Na gruncie Słownika Języka Polskiego PWN „elektrolityczny” oznacza „odnoszący się do elektrolizy”. Pod pojęciem „elektrolizy” zaś rozumie się „proces, podczas którego doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zajście na elektrodach reakcji utleniania i redukcji” (http://fluid.itcmp.pwr.wroc.pl/~hkruczek/KE/pliki/elektroliza.pdf). Ponadto według innej definicji elektroliza jest to zespół termodynamicznie wymuszonych chemicznych procesów redoks, zachodzących na granicach faz: przewodnik metaliczny – przewodnik elektrolityczny w czasie przepływu prądu elektrycznego z zewnętrznego źródła przez układ przewodnik metaliczny – przewodnik elektrolityczny – przewodnik metaliczny. Elektroliza przebiega tylko wówczas, gdy do elektrod jest przyłożone napięcie nie niższe od pewnej wartości charakterystycznej dla danego układu: przewodniki metaliczne – przewodnik elektrolityczny.

Odnośnie zaś redukcji chemicznej należy zauważyć, że redukcja (wg http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja\_(chemia) oznacza „proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. (\`(...)\`) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym.

Jednocześnie utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Z kolei encyklopedia PWN (www.encyklopedia.pwn.pl) reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox, - reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). Wiele reakcji oksydacyjno-redukcyjnych zachodzi z jednoczesnym przeniesieniem atomów, najczęściej tlenu i wodoru. Wówczas utlenianie (oksydację) można traktować jako proces wzbogacający dane indywiduum chemiczne o atomy tlenu lub zubożający o atomy wodoru, proces odwrotny zaś jako redukcję. Reakcję oksydacyjno-redukcyjną można również definiować na podstawie pojęcia stopnia utlenienia (oznaczanego cyframi rzymskimi). W tym ujęciu reakcje oksydacyjno-redukcyjne to reakcje, w których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia reagentów, a więc podwyższenie stopnia utlenienia jest utlenianiem, a jego obniżenie - redukcją.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że pod pojęciem redukcji chemicznej należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Mając na uwadze opis produkcji rdzeni piaskowych (w rdzeniarkach HOT-BOX) oraz przywołane powyżej definicje należy stwierdzić, że produkcja rdzeni piaskowych nie stanowi procesu elektrolitycznego (nie zachodzi proces, podczas którego doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zajście na elektrodach reakcji utleniania i redukcji) ani też redukcji chemicznej (nie zachodzą reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora).

Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy jako procesy mineralogiczne zdefiniowano jako - procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Wskazane powyżej przepisy wprowadzają zatem zwolnienie dla wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Należy zauważyć, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem.

Zatem, rozstrzygnięcia wymaga kwestia ewentualnych związków pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja rdzeni piaskowych". Istotne dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć będzie rozumienie znaczenia słów "proces" i "produkcja" oraz wzajemne relacje tych pojęć na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, co wymaga sięgnięcia do wykładni językowej.

Rozumienie tych pojęć oraz ich wzajemne relacje zostały opisane powyżej, przy definiowaniu procesów metalurgicznych, i ma to adekwatne zastosowanie w odniesieniu do procesów mineralogicznych.

Przy omawianiu procesu metalurgicznego przedstawiono również zasady klasyfikowania działalności według klasyfikacji PKD. Wobec powyższego zakres czynności, które wchodzą w skład działu 26 PKD (odpowiednika DI 26 NACE) jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy mineralogiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów mineralogicznych.

Warto zwrócić uwagę, że definicja "procesów mineralogicznych", która jako jedyna została zdefiniowana w ustawie (art. 2 ust. 1 pkt 33), nie odnosi się do wszystkich procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 (jako działalności kompleksowej) lecz wyłącznie do procesów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych), tym samym zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie wyrobów gazowych w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu. Nie obejmuje zatem procesów w których nie następuje przemiana fizykochemiczna minerałów.

Wobec powyższego za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie ww. przepisu ustawy podlega wyłącznie wyroby gazowe zużywane w ww. procesie. Zatem nie obejmuje całokształtu produkcji, a jedynie ściśle określony etap całego procesu produkcyjnego.

Zatem aby odpowiedzieć na pytanie czy gaz ziemny zużywany w celach opałowych (m.in. w rdzeniarkach typu HOT-BOX) w celu utwardzenia masy rdzeniowej korzysta z przedmiotowego zwolnienia, neleży rozstrzygnąć, czy następuje przemiana fizykochemiczna minerałów, w tym przypadku piasku

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w odlewni kokilowej produkuje się odlewy z rdzeniami piaskowymi metodą grawitacyjnego zalewania kokili (tj. form metalowych). Rdzenie te wykonywane są przede wszystkim z masy rdzeniowej składającej się z piasku, żywicy i katalizatora i służą do wytworzenia finalnych wyrobów (tj. wyrobów aluminiowych). Rdzenie piaskowe nie są więc wyrobami metalowymi. W produkcji ww. rdzeni Wnioskodawca wykorzystuje gaz ziemny (m.in. w rdzeniarkach typu HOT-BOX) w celach opałowych. W rdzeniarkach bowiem pod wypływem temperatury uzyskanej przy wykorzystaniu gazu ziemnego następuje stwardnienie masy rdzeniowej.

Jak wskazano we wniosku masa rdzeniowa składa się z piasku, żywic i katalizatora. Można tutaj dodać, że co do zasady jest to:

*   piasek kwarcowy płukany o zawartości lepiszcza max. do 0,5%,
*   żywica termoutwardzalna (np. fenolowo – formaldehydowa typu nowolak, mocznikowo – formaldehydowa, furanowa) w ilości 1,5 – 3%,
*   katalizator (najczęściej kwas fosforowy), w ilości 5 – 25% w stosunku do żywicy.

Proces gorącej rdzennicy polega na napełnieniu masą rdzeniową za pomocą nadmuchiwarek lub strzelarek rdzennicy podgrzanej do temp. 200-300oC, w zależności od stosowanej żywicy. Pod wpływem ciepła następuje szybka polimeryzacja spoiwa, powodująca utwardzenie masy rdzeniowej (Odlewnictwo, dr inż. Robert Skoblik, Katedra Inżynierii Materiałowej i Spajania).

Należy zauważyć, że przy formowaniu rdzeni piaskowych, piasek zawarty w masie rdzeniowej nie ulega przemianie fizykochemicznej. Takiej przemianie podlegają żywice (zazwyczaj są to żywice syntetyczne), które pod wpływem temperatury twardzieją i wiążą piasek.

Zatem mając na uwadze definicję procesu mineralogicznego należy stwierdzić, że w przypadku produkcji rdzeni piaskowych nie będzie zachodził proces mineralogiczny. W konsekwencji wyroby gazowe zużyte do celów opałowych w procesie produkcji rdzeni piaskowych nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

W konsekwencji zużywane przez Wnioskodawcę wyroby gazowe o kodzie CN 2711 2100 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy będą podlegały opodatkowaniu stawka akcyzy w wysokości - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Podsumowując:

*   zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy obejmuje wyroby gazowe zużyte w celach opałowych w procesie metalurgicznym do którego należy zaliczyć czynności polegające na topienie metalu i jego obróbki oraz do podgrzanie kadzi i rynien spustowych celem transportu ciekłego metalu,
*   zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy nie będzie obejmowało wyrobów gazowych zużytych w celach opałowych przy produkcji rdzeni piaskowych, który to proces nie jest ani częścią procesu metalurgicznego ani nie jest procesem mineralogicznym, ani procesem elektrolitycznym ani też nie stanowi redukcji chemicznej, co skutkuje opodatkowanie wyrobów gazowych na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym akcyzowej w przypadku wykorzystania wyrobów gazowych do procesów technologicznych takimi jak topienie metalu i jego obróbka,
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym akcyzowej w przypadku wykorzystania wyrobów gazowych do produkcji rdzeni piaskowych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 15 kwietnia 2015 r. uchylonej następnie w postępowaniu sądowym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.