Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1725/08-8/11/S/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-18
Teza: Uznanie wydatków na zakup części zamiennych do stacji bazowych za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami oraz moment ujęcia części zamiennych do stacji bazowych w kosztach uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: części; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 20 stycznia 2011 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1298/09 z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu 12 września 2011 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 31 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania wydatków na zakup części zamiennych do stacji bazowych za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami – **jest prawidłowe;**

*   momentu ujęcia części zamiennych do stacji bazowych w kosztach uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 19 marca 2009 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-1725/08-4/JG, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu ujęcia części zamiennych do stacji bazowych w kosztach uzyskania przychodów.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej „Spółka” lub „P.”) kupuje części zamienne do stacji bazowych posiadanej sieci telefonii komórkowej. Części te są nabywane na wypadek zaistnienia awarii i konieczności naprawy albo wymiany uszkodzonych albo zużytych elementów stacji, stanowiących środki trwałe Spółki.

Po nabyciu części zamienne przyjmowane są do magazynu części zamiennych, co potwierdzane jest odpowiednimi księgowaniami dla potrzeb rachunkowych. Ewidencja magazynowa części zamiennych jest ewidencją w ujęciu ilościowo-wartościowym. Optymalny poziom zapasów poszczególnych rodzajów części zamiennych ustalany jest w oparciu o parametr MTBF tj. średni czas bezawaryjnej pracy danej części w taki sposób, aby zapewnić możliwość jak najszybszej naprawy środków trwałych należących do sieci. Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń telekomunikacyjnych i pozwała uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. W typowej sytuacji, w przypadku zaistnienia awarii służby techniczne Spółki najpierw dokonują wymiany części wadliwej na część pochodzącą z magazynu części zamiennych, a następnie uszkodzona część środka trwałego wysyłana jest do serwisu. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. W zależności od sytuacji część taka może zostać naprawiona, wymieniona przez producenta na nową (np. jeśli była objęta gwarancją) albo złomowana. Zatem dopiero sprzedaż części zamiennej lub jej złomowanie (z powodów utraty przydatności technicznej) powoduje zmianę (zmniejszenie) stanu magazynu części zamiennych.

Instalacja części zamiennej w środku trwałym nie powoduje zmiany wartości środka trwałego oraz zmiany stanu zapasów magazynowych. Nabyta cześć zamienna może pozostawać nieprzerwanie w magazynie przez bardzo długi okres (teoretycznie nawet aż do jej złomowania lub sprzedaży) albo przeciwnie - być kilkakrotnie instalowana, demontowana i ponownie przekazywana do magazynu części zamiennych.

Spółka prowadzi ewidencję magazynową części zamiennych, w ujęciu ilościowo- wartościowym. Fizyczne przyjęcie części do magazynu potwierdzane dokumentem PZ księgowane jest na koncie magazynowym w korespondencji z kontem rozliczeniowym. Pierwotne ujęcie w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według cen średnich ważonych. Otrzymana za zakup części faktura (z reguły w okresie późniejszym niż wystawiono dokument PZ) księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym na koncie rozliczenie zakupu. W przypadku rozbieżności pomiędzy wartością części zamiennej zaksięgowaną dokumentem PZ, a wartością występującą na fakturze, następuje korekta konta magazynowego do wartości z faktury. Wartość magazynu podlega wycenie na dzień bilansowy według zasad rachunkowych. Wartość magazynu pomniejszają odpisy aktualizujące oraz wydania związane ze sprzedażą lub złomowaniem części zamiennych. Z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości przewidywania czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystywana (może ulec zniszczeniu, zużyciu — tak jak każda inna część).

Wniosek niniejszy nie odnosi się do sytuacji wydatków kapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych (części służące do budowy, rozbudowy albo modernizacji środków trwałych). Wniosek niniejszy dotyczy zakupów części dokonanych od 1 stycznia 2007r.

Dodatkowo na wezwanie organu, w dniu 9 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.) Spółka uzupełniła stan faktyczny o następujące informacje dotyczące momentu ujęcia wydatków na zakup części zamiennych do stacji bazowych jako kosztów uzyskania przychodów informując, że:

1.  Części zamienne wykorzystywane na potrzeby remontu środków trwałych w momencie wydania części do remontu stacji bazowej (po zepsuciu się części dotychczas pracującej) są księgowane pomiędzy kontem magazynowym (zejście) a kontem rozliczeniowym (wejście), zepsuta część trafia do dostawcy, gdzie jest naprawiana. Po powrocie części z naprawy, część zamienna, która została wmontowana na czas naprawy wraca do magazynu, następuje przeksięgowanie pomiędzy kontem rozliczeniowym (zejście) a kontem magazynu (wejście). Czasami (bardzo rzadko), część użyta do naprawy była montowana na stałe, nie wracała już do magazynu, wtedy księgowanie w koszty następowało w momencie jej wydania na stację. Generalnie części migrują pomiędzy magazynem części zamiennych a stacją, aż do momentu ich sprzedaży bądź likwidacji. Podsumowując: jeśli część została wykorzystana do naprawy a „zepsuta” część była od razu przeznaczona do złomowania, co zdarza się bardzo rzadko, wówczas koszt bilansowy pojawiał się w chwili wydania części zamiennej do instalacji (pobranie z magazynu). Co do zasady koszt bilansowy nie powstawał w związku z samym wykorzystaniem części do naprawy środka trwałego, ale dopiero w wyniku sprzedaży bądź likwidacji.
2.  W przypadku sprzedaży części zamiennych ujęcie w księgach rachunkowych kosztu następuje w momencie wystawienia faktury sprzedaży i rozpoznania z tego tytułu przychodu.
3.  W przypadku likwidacji części zamiennych ujęcie w księgach rachunkowych kosztu następuje w momencie dokonania spisu inwentaryzacyjnego (w przypadku utraty) bądź wystawienia dokumentu LT (złomowanie). Powodem likwidacji części może być ich utrata (np. kradzież), fizyczne uszkodzenie uniemożliwiające ich naprawę lub utrata przydatności funkcjonalnej na przykład z powodu wprowadzenia do stacji elementów nowocześniejszych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop?
2.  W którym momencie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu Spółki?

Stanowisko Spółki dot. pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W opisanym stanie faktycznym wydatki na części zamienne są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, tzn. są ponoszone w celu uzyskania przychodów z działalności telekomunikacyjnej Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki należy uznać za związane z przychodami Spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży usługi/usług. W znaczeniu ogólnym koszt zakupu części zamiennych jest wydatkiem poniesionym w celu zapewnienia ciągłości działalności przedsiębiorstwa Spółki tj. nieprzerwanego świadczenia usług telekomunikacyjnych na bazie posiadanych środków trwałych, i jako taki służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła wszystkich jej przychodów. W znaczeniu konkretnym wydatek na zakup części należy powiązać z działaniem sieci telekomunikacyjnej P., która jako zespół środków trwałych służy do uzyskiwania w sposób nieprzerwany usług telekomunikacyjnych, a przez to uzyskiwania przychodów z tej działalności.

Wnioskodawca podkreśla, że przychody Spółki:

1.  dotyczą świadczenia różnego rodzaju usług telekomunikacyjnych (głosowych, sms, dostępu do sieci Internet, udostępniania danych itd.),
2.  są uzyskiwane od milionów Klientów.

Specyfika sieci telekomunikacyjnej polega na tym, że nie ma praktycznej możliwości przypisania funkcjonowania pojedynczego urządzenia sieci do konkretnej usługi, świadczonej na rzecz konkretnego Klienta, w konkretnym okresie. Przykładowo stacja bazowa położona w miejscowości X służy obsłudze setek tysięcy klientów w różnych usługach i w wielu latach podatkowych. Tak też części zamienne (tak użyte do instalacji docelowej, czy czasowej) wykorzystywane są na rzecz świadczenia różnych usług, wielu Klientom, w wielu okresach.

Pośredni związek z przychodami Spółki zachodzi również w przypadku części stanowiących zapas nie użytych w ogóle (likwidowanych po pewnym czasie). Części te stanowią bowiem rodzaj zabezpieczenia ciągłości działalności sieci. W sytuacji, w której awarie są niemożliwe do przewidzenia posiadanie takiego zapasu, nawet jeśli nie zostanie wykorzystany (albo będzie wykorzystany sporadycznie lub częściowo) powoduje, że Spółka ma zapewnioną możliwość nieprzerwanego świadczenia usług, zatem nieprzerwanego uzyskiwania przychodów w oparciu o posiadane, sprawne środki trwałe. Także i w tym wypadku nie ma praktycznej możliwości przypisania wydatków na zakup części do jakiegokolwiek konkretnego (co do kwoty, źródła i daty) – przychodu podatkowego.

Stanowisko Spółki dot. pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury zakupu w ewidencji księgowej Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wstępnie należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że w sytuacji gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób (i jak długo) dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym nie ma żadnej możliwości dostatecznie wiarygodnego ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych (a jeżeli większej, to jakiej). Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego albo według innej (indywidualnej) struktury przedmiotowych wydatków w dwóch albo więcej latach podatkowych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Spółki, prawidłowe jest uznanie, że przedmiotowe wydatki należy rozliczyć w jednym momencie — w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze updop) kosztu. „Dzień poniesienia kosztu” określono z kolei w art. 15 ust. 4e updop — jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że sformułowanie tego przepisu odwołuje się „do przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności regulujących kwestie związane z ewidencjonowaniem m.in. faktur zakupu (w przypadku, gdy wydatek dokumentowany jest fakturą). Decydujące przy tym - zgodnie z powołaną treścią przepisu — jest zatem to, na jaki dzień, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości dana faktura została zaksięgowana. Ma to również szczególne znaczenie w sprawie, gdzie jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, wartość zakupionych części księgowana jest na koncie magazynowym a jednocześnie rozliczeniowym, już na podstawie dokumentu magazynowego (PZ), natomiast sama faktura może być otrzymana później. Dochodzi przy tym do sytuacji — przy przyjętej metodzie wyceny — w której wartość części pierwotnie zaksięgowanej, jest faktycznie różna od rzeczywistej ceny i poniesionego kosztu zakupu tej części, co zmusza do dokonywania odpowiedniej korekty, właśnie na podstawie faktury. W istocie, z punktu widzenia określenia wartości kosztu dopiero otrzymana przez Spółkę faktura stanowi pierwszy wiarygodny dokument księgowy. Dlatego też dopiero na podstawie faktury należy dokonywać rozpoznania wydatku, w tym w rachunku podatkowym.

Mając na uwadze specyficzną sytuację dot. księgowania zakupu części zamiennych, Spółka uważa, że przez sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)” użyte w art. 15 ust. 4e updop należy rozumieć dzień, na który ujęto, czyli pod którym widnieje w księgach rachunkowych dana operacja gospodarcza (w tym przypadku zakup części zamiennych) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktury). Będzie to co do zasady dzień dokonania operacji gospodarczej, który tym samym wyznacza „dzień poniesienia kosztu”, w którym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być rozliczony w kosztach uzyskania przychodów koszt zakupu części zamiennych. Nie można natomiast uznać za prawidłowe podejście, zgodnie z którym koszt zakupu części należałoby ujmować niejako dwuetapowo, tj. pierwotnie w dacie księgowania (na który księgowany jest) dokumentu magazynowego PZ, a następnie (ostatecznie) w dacie księgowania (na który księgowana jest) faktury, przez swego rodzaju korektę wcześniejszego zapisu. Nie ma zdaniem Spółki dostatecznych podstaw — również ze względu na literalne brzmienie przepisu (na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)), który mówi o dokumencie: faktury (rachunku), otrzymanym — a nie wystawionym przez podatnika, jak w przypadku dokumentu PZ.

Wobec tego prawidłowo należy uznać, że momentem wyznaczającym „poniesienie kosztu” w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop, jest dzień na który zaksięgowano fakturę zakupu części zamiennych - niezależnie od daty przyjęcia tych części na magazyn.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 19 marca 2009 r., nr IPPB3/423-1725/08-4/JG Organ uznał powyższe stanowisko w części dotyczącej pytania nr 1 za prawidłowe, zaś w części dotyczącej pytania nr 2 za nieprawidłowe, stwierdzając, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka kupuje części zamienne do stacji bazowych posiadanej sieci telefonii komórkowej, na wypadek zaistnienia awarii i konieczności napraw albo wymiany uszkodzonych albo zużytych elementów stacji, stanowiących środki trwałe Spółki. Zważywszy na powyższe, należy stwierdzić, że jest to wydatek związany z bieżącą eksploatacją posiadanych przez Spółkę środków trwałych, ponoszony w wyniku ich użytkowania. Należy zauważyć, że zakup części zamiennych jest konieczny, aby posiadane przez Spółkę środki trwałe mogły bezawaryjnie funkcjonować i aby Spółka mogła uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej. Jednakże równocześnie nie ma możliwości przypisania tego wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym. Tym samym zakup części zamiennych do stacji bazowych (nie powodujący podwyższenia wartości początkowej środków trwałych) powinien być traktowany na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia właściwego momentu jego potrącalności, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Z uwagi na okoliczność, iż wydatków na zakup części zamiennych nie można powiązać bezpośrednio z przychodami Spółki, ich zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia (…). Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej powołanych przepisów ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (a nie zaksięgowanie dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku) określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu, na który koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady memoriału tj. przypisywania kosztu do okresu, którego dotyczy, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki poniesione na zakup części zamiennych, które zostaną wykorzystane w bliżej nieokreślonym czasie, mogą być uznane za koszt podatkowy w dniu, na który zostanie ujęty w księgach (zaksięgowany) dokument potwierdzający nabycie przez Spółkę danych części (faktura na zakup części zamiennych). W tym dniu nie następuje bowiem ujęcie poniesionego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. Wydatki te będą zatem kosztem uzyskania przychodów, w tej samej dacie w jakiej wykazane zostaną jako koszt pod względem rachunkowym (obciążą wynik finansowy Spółki).

Jak wynika ze złożonego uzupełnienia do wniosku ma to miejsce odpowiednio:

1.  w przypadku części zamiennych wykorzystywanych na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana na stałe (nie wraca do magazynu) – koszt powstaje w momencie wydania jej z magazynu. Jeśli część jest tylko wykorzystywana do naprawy i wraca do magazynu – koszt nie powstaje;
2.  w przypadku sprzedaży części zamiennych – koszt powstaje w momencie wystawienia faktury sprzedaży;
3.  w przypadku likwidacji części zamiennych koszt powstaje w momencie dokonania spisu inwentaryzacyjnego (w przypadku utraty) lub w momencie wystawienia dokumentu LT (w przypadku złomowania).

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu 10 kwietnia 2009 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 25 maja 2009 r., nr IPPB3/423W-1725/08-6/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: „Istota sprawy w niniejszym postępowaniu, w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, sprowadzała się do wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując powyższej wykładni należy jednakże mieć na uwadze specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę. Działa ona mianowicie jako operator telefonii komórkowej. Jej celem jest więc zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego działania sieci nadajników. Aby go realizować w sposób skuteczny spółka musi zabezpieczyć sobie dostęp do wszelkich, niezbędnych części zamiennych, dla sprawnego i szybkiego usuwania ewentualnych awarii. To zaś sprawia, że zmuszona jest ona do nabywania tych części z wyprzedzeniem, a następnie magazynowania ich aż do czasu wykorzystania przy usuwaniu awarii, czy też do czasu ich zlikwidowania — jeśli staną się nieprzydatne do użytku.

W świetle powyższego, oraz wobec stanowiska organu uznającego koszty zakupu części zamiennych za wydatek pośrednio związany z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, wskazać należy, że o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów, decyduje moment ich poniesienia. Nie można ich bowiem połączyć z konkretnymi przychodami. W ocenie tut. Sądu organ błędnie interpretuje przepis art. 15 ust. 4 u.o.p.d.o.o.pr. przez pryzmat bilansowej zasady współmierności. Bezpodstawnie próbuje też zastosować przy rozliczaniu kosztów podatkowych, postanowienia przepisów ustawy o rachunkowości. Podnieść bowiem należy, iż chociaż stosownie do art. 9 ust. 1 u.o.p.d.o.o.pr. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu czy straty, i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, to nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem, że przepisy ustawy o rachunkowości decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Ustalenie w powyższym zakresie następuje bowiem wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, tj. art. 7 ust. 1 i 2 określającego przedmiot opodatkowania, art. 12 wskazującego to, co jest przychodem podatkowym, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 zawierających regulacje odnośnie kosztów uzyskania przychodu. Stąd więc, jeżeli ocenia się, że dokonane wydatki mają związek z przychodami skarżącej spółki, gdyż służą utrzymaniu sprawności urządzeń przesyłowych, to ich rozliczenia w czasie należy dokonywać wyłącznie w odniesieniu do postanowień art. 15 ust. 4 u.o.p.d.o.o.pr. Ten zaś przepis nie łączy możliwości zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, z faktem zużycia, zainstalowania czy likwidacji części zamiennych.

W związku z powyższymi wywodami, uznać należy, że stanowisko zaprezentowane przez spółkę jawi się jako prawidłowe. W chwili ujęcia faktury zakupu w ewidencji księgowej, spółka poniosła już bowiem przedmiotowy koszt. Kupiła bowiem część zamienną dla zapewnienia sprawnego, nieprzerwanego działania polegającego na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Wydatek ten jest więc niezbędny z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżąca spółkę. Za nieracjonalne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i również z punktu widzenia zasad prawidłowej gospodarki uznać zaś należy pogląd prezentowany przez organ, iż moment uwzględnienia wydatku należy odwlec w czasie, aż do chwili użycia zakupionej części, lub jej zniszczenia.”

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Organu.

W dniu 27 stycznia 2010 r. Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną i utrzymał skarżony wyrok w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut Organu, zawarty w skardze kasacyjnej, naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędną jego wykładnię wskutek przyjęcia, że przepis ten odnosi się do potrącalności w czasie kosztów innych niż związane bezpośrednio z przychodem. Przepis ten, co wyraźnie wynika z jego początkowej treści odnosi się wyłącznie do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodził się także ze stanowiskiem Organu, że „niezastosowanie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.do.p., a oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. było wadliwe, skoro poza sporem pozostaje (przyjął to także Sąd pierwszej instancji), że wydatki na zakup części zamiennych były kosztami niezwiązanymi bezpośrednio z przychodami, a kwestię potrącalności kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami reguluje właśnie art. 15 ust. 4d i ust. 4e.”

NSA nie podzielił natomiast zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w rozumieniu tego przepisu jest jednoznaczne z uznaniem go za taki koszt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i to nie tylko z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji wykładni tych przepisów w istocie nie dokonywał.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że: „W art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 ) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które wystąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (a więc dzień sprzedaży czy likwidacji środka trwałego). Zaskarżona interpretacja naruszała zatem art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem zmniejszenia aktywów spółki z uwagi na zniszczenie bądź sprzedanie części zamiennej”.

W przedmiotowym wyroku Sąd drugiej instancji orzekł, iż wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna jest wiążąca zarówno dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, który rozpoznawał sprawę, jak i dla organów, których działanie zostało zaskarżone, oraz że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyrok odpowiada prawu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1298/09, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.