Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-524/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-21
Teza: Czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT? Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 nie zostanie zaakceptowane, czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym, będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 14 lipca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbycia mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia za zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**,
*   wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia za zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu oraz wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura) na obszarze Gminy. W latach 2004-2013 zrealizowała inwestycje w zakresie budowy i modernizacji Infrastruktury. Ponadto, w roku obecnym planuje zakończenie kolejnej inwestycji w zakresie Infrastruktury.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład lub ZGK), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. eksploatacja i utrzymywanie wodociągów zbiorowych, sieci wodociągowych oraz studni głębinowych i studni publicznych, eksploatacja i utrzymywanie sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. Zgodnie ze statutem Zakład realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład, jako podmiot eksploatujący Infrastrukturę pobiera od mieszkańców, firm i instytucji funkcjonujących na terenie Gminy opłaty wynikające z taryf ustalonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2011 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858, z późn. zm.).

Cała ww. Infrastruktura, która po wybudowaniu została już oddana do użytkowania (ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku), była przekazywana Zakładowi do eksploatacji, po wybudowaniu jej poszczególnych elementów, bezumownie (tj. nie były wydawane żadne uchwały Rady Gminy, ani nie dochodziło do zawarcia umów dotyczących użytkowania Infrastruktury). Przekazania te następowały jedynie w oparciu o księgowe dokumenty (tj. bez nieodpłatnego przekazania majątku). Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

W 2013 r. Zakład na podstawie dokumentów księgowych przekazał część dotychczas użytkowanej Infrastruktury (dalej: Infrastruktura Gminna) z powrotem do Gminy, natomiast część Infrastruktury, m.in. budynek administracyjno-socjalny przy SUW, oczyszczalnia ścieków, stacja uzdatniania wody, studnie głębinowe Mł. i K., przepompownie wody w M., Mł., N.M., rurociągi PVC o dł. 72 km, sieć kanalizacji sanitarnej o dł. 6,8 km, grunty, pozostała w użytkowaniu Zakładu (dalej: Infrastruktura Zakładowa).

W dniu 23 grudnia 2013 r. Gmina zawarła z ZGK porozumienie o odpłatnym świadczeniu usług przesyłu wody i ścieków, na podstawie którego udostępniła Zakładowi Infrastrukturę Gminną za wynagrodzeniem (dalej: Porozumienie). Na podstawie Porozumienia, Gmina pobiera wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury Gminnej. Porozumienie pomiędzy Gminą a ZGK potwierdziło prawo Zakładu do używania Infrastruktury Gminnej i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu wystawia na ZGK faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT oraz wykazuje te transakcje w swoich rejestrach VAT, jak i rozlicza podatek należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego.

Obecnie Gmina planuje przekształcenie ZGK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Planowane przekształcenie nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej: UGK). W ramach tego trybu samorząd wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji (w szczególności Infrastrukturę Zakładową, środki trwałe nabyte przez Zakład, takie jak maszyny, urządzenia, samochody, a także umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how), a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Przekształcenie Zakładu planowane jest w 2014 r.

Z uwagi na fakt, że w 2013 r., Zakład w oparciu o księgowe dokumenty przekazał już Infrastrukturę Gminną użytkowaną dotychczas przez Zakład z powrotem do Gminy, Infrastruktura ta nie będzie przedmiotem przekształcenia i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu. Po utworzeniu Spółki, Gmina najpierw planuje udostępnienie Infrastruktury Gminnej Spółce na podstawie umowy odpłatnej dzierżawy. W dalszej kolejności Infrastruktura Gminna ma być sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do Spółki.

Infrastruktura będąca przedmiotem niniejszego wniosku została sfinansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że pod pojęciem „Infrastruktura Gminna” mieszczą się niżej wymienione składniki (które w 2013 r. zostały przekazane z powrotem do Gminy):

*   sieć kanalizacyjna ul. M. i Ż.,
*   sieć kanalizacyjna ul. K.,
*   sieć osiedlowa wodociągowa, kanalizacja sanitarna,
*   sieć wodociągowa w S.,
*   sieć kanalizacyjno-sanitarna ul. K.,
*   sieć wodociągowa S. M.,
*   stacja uzdatniania wody K.,
*   hydrofornia P. (ze względu na zły stan techniczny niepozwalający na dalsze użytkowanie zostanie w przyszłości sprzedana przez Gminę lub zdjęta z ewidencji środków trwałych na podstawie protokołu likwidacji).

Gmina planuje, że wszystkie ww. składniki majątku, po przekształceniu Zakładu w Spółkę, zostaną wniesione do niej w drodze aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
*   Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 nie zostanie zaakceptowane, czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym, będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę w trybie określonym w art. 22-23 UGK, należy potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest wyłączona z opodatkowania VAT.

W przypadku, gdy stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 jest błędne i planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w art. 22-23 UGK nie należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), zdaniem Gminy, przekształcenie takie należy potraktować jako transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, która zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Zakład jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Planowane przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odbędzie się w trybie określonym w art. 22-23 UGK. Przepisy te wyznaczają kompetencję rady gminy do dokonywania podobnych przekształceń, regulując również ich kwestie majątkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UGK, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1-3 UGK:

1.  składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki;
2.  prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki;
3.  spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Należy przy tym dodać, że regulacja UGK uzupełniona jest przepisami ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 885), które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych, likwidacji i przekształceń zakładów komunalnych.

Artykuł 22 i 23 UGK pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 22, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zawiązaniu spółki kapitałowej i wniesieniu wkładu na jej kapitał - następują skutki opisane w art. 23 UGK. Zdaniem Gminy, oznacza to, że przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną „przekształcenia”, w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego, i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 UGK (patrz: M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX 2008).

W opinii Gminy, za uzasadniony należy uznać ten pogląd, przede wszystkim w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 16 ust. 5 UFP, zgodnie z którym przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymaga uprzednio jego likwidacji. Ponadto, pogląd ten znajduje o wiele szersze uzasadnienie w praktyce sądów powszechnych i administracyjnych, a także w literaturze (zob. W. Gonat, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, Lexpolonica 2010; W. Byczkowski, Prawne uwarunkowania przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego).

Podsumowując, Gmina stwierdza, że w opisanej sprawie zostanie zastosowany tryb przekształcenia Zakładu w Spółkę z art. 22-23 UGK i art. 16 ust. 5 UFP. Biorąc pod uwagę zakres opodatkowania podatkiem VAT, powyższy tryb jest ściśle powiązany z uregulowaniami znajdującymi się w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: VI Dyrektywa) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 341 str.1 z późn. zm. - dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. Natomiast art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Biorąc pod uwagę przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że polski ustawodawca skorzystał możliwości przewidzianej przepisami powyższych dyrektyw. Ww. przepis oznacza zatem, że wyłączenie z opodatkowania VAT powinno obejmować każde (tj. odpłatne lub nieodpłatne) zbycie przedsiębiorstwa lub jego części pozwalającej na samodzielne, niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym TSUE przyjął, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), z uwzględnieniem kontekstu i celu regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej ww. przepisu TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianego jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Tak więc, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, część Infrastruktury użytkowanej przez Zakład, ze względu na ograniczenie, które wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, powróci przed jego przekształceniem do Gminy i nie będzie podlegała przekształceniu. Składniki te będą jednak – w oparciu o umowę dzierżawy, odpłatnego użytkowania lub inną podobną umowę – oddane nowoutworzonej Spółce. Pozostałe inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu przekształcenia staną się składnikami powstałej po przekształceniu Spółki. W szczególności będą to środki trwałe nabyte przez Zakład w trakcie prowadzonej działalności, takie jak maszyny, urządzenia, samochody, oraz inne składniki tego przedsiębiorstwa, takie jak umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania Zakładu, know-how posiadane przez Zakład. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty, w opinii Gminy należy uznać, że przekształcenie Zakładu w Spółkę będzie mieściło się w zakresie czynności objętych regulacją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że w przepisach prawa podatkowego brakuje definicji „przedsiębiorstwa”. Fakt ten potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 368/09), w którym stwierdzono: „wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach u.p.t.u. konieczne jest odniesienie się do definicji z k.c”. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powyższy przepis należy stwierdzić, że Zakład posiada oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Do tej kwestii nawiązuje wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1595/09), w którym Sąd stwierdził, że „Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa. Zakład jest także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy, o czym świadczy fakt, że został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (tj. m.in. eksploatacja i utrzymywanie wodociągów zbiorowych, sieci wodociągowych oraz studni głębinowych i studni publicznych, eksploatacja i utrzymywanie sieci kanalizacji sanitarnej, zabezpieczenie ciepła dla potrzeb odbiorców podłączonych do sieci ciepłowniczej). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. (ITPP1/443-678/11-2/Igo).

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UFP, „samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4” (zastrzeżenie dotyczy udzielanych dotacji). Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 2 UFP „podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”, co oznacza, że Zakład, jako przedsiębiorstwo, samodzielnie sporządza bilans.

Zakład jest również wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki wskazane w zdarzeniu przyszłym, czyli m.in. sieci ciepłownicze, kotłownie, środki trwałe nabyte we własnym zakresie, służą do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 UFP, polegających np. na dostarczaniu ciepła. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu przekształcenia (w szczególności nabyte przez Zakład środki trwałe, takie jak: maszyny, urządzenia, samochody, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how), będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez Spółkę, która zostanie utworzona w wyniku jego likwidacji, tym bardziej, że pracownicy Zakładu staną się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24, poz. 141 ze zm.). Spółka będzie zatem, na bazie nabytego po Zakładzie majątku, podmiotem zdolnym do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie definiuje czynności opierającej się na „transakcji zbycia”. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych (wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa/389/09; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. nr ITPP1/443-678/11-2/Igo), „transakcja zbycia” podlega zasadzie swobody umów i obejmuje szereg czynności rozporządzających takich jak m.in. sprzedaż, zamiana, darowizna, a także przekazanie majątku Spółce, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Reasumując, Zakład spełnia przesłanki bycia przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a stanowi przedmiot transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej transakcji (tj. przekształcenia Zakładu w Spółkę) z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Powyższe stanowisko reprezentują organy podatkowe w wydanych interpretacjach, np.:

*   z dnia 8 stycznia 2010 r. (ILPP2/443-1353/09-4/AK): „W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Należy zatem przyjąć, iż wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanego zakładu budżetowego należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.”
*   z dnia 8 marca 2010 r. (ITPP1/443-1257/09/DM): „Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek opodatkowania czynności przekazania środków trwałych i wyposażenia. Przekazanie majątku będącego w zarządzie trwałym zakładu budżetowego gminie należy traktować, jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja ta nie podlega przepisom ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, likwidując zakład budżetowy organ założycielski określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu. W świetle tego przepisu należy uznać, że przedmiotem czynności jest zakład (jak w art. 6 ust. 1 cyt. ustawy). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § i Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”
*   z dnia 2 marca 2012 r. (IPPP2/443-1420/11-4/MM).

Reasumując, przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu budżetowego w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlega) VAT.

Przekształcenie Zakładu w Spółkę jako transakcja zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję ZCP należy stwierdzić, że w przypadku, gdy stanowisko dotyczące pytania nr 1 jest błędne i przekształcenia Zakładu w Spółkę opisanego w zdarzeniu przyszłym nie można uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, należałoby uznać to przekształcenie za transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która to transakcja także będzie znajdowała się poza zakresem tej ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, Zakład spełnia przesłanki do uznania go za ZCP, ponieważ jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także stanowi zespół ww. składników materialnych i niematerialnych oraz służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, m.in. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie uznania zbycia mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia za zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym, to z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do jego znaczenia określonego na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W analizowanym przypadku zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo” na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Ustęp 3 ww. artykułu stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na mocy ust. 5 ww. artykułu, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego – stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy – przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną przejmuje utworzona jednostka.

Wobec wskazanych wyżej regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej – wbrew jego dosłownemu brzmieniu – nie oznacza definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Należy zaznaczyć, że z orzecznictwa sądowego wynika, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, zachowania wymaganej formy prawnej i niedługiego czasokresu pomiędzy poszczególnymi transakcjami, przedmiot tych transakcji należy uznać za przedsiębiorstwo niezależnie od tego, czy czynności zbycia dokonuje się w jednej, czy w kilku transakcjach.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 761/11) Sąd stwierdził: „Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający praw do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Również zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dniu jej wniesienia jako aportu mieć lokalizacji wynikającej z prawa do dysponowania nieruchomością. Możliwe jest ponadto uzupełnienie tego zespołu składników w drodze kolejnych (odrębnych) czynności prawnych (…).”

Podobny pogląd ww. Sąd wyraził w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2036/97): „(…) zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną.”

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. (sygn. akt III RN 163/00) stwierdził: „Tymczasem należy podkreślić, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy każdej sytuacji „sprzedaży przedsiębiorstwa”, niezależnie od tego, czy cel ten realizowany jest w drodze jednej czynności prawnej mającej za przedmiot wszystkie składniki „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 551 KC, czy też w drodze wielu kolejnych czynności prawnych, które dotyczą poszczególnych składników majątkowych „przedsiębiorstwa” (art. 552 KC), tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.”

Uwzględniając stanowisko sądów wyrażone w powyższych wyrokach należy stwierdzić, że w analogiczny sposób trzeba podejść do sytuacji zbycia składników majątku tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej Infrastruktura) na obszarze Gminy. W latach 2004-2012 zrealizowała inwestycje w zakresie budowy i modernizacji Infrastruktury. W 2013 r. realizuje inwestycje polegające na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a w przyszłości planuje realizować kolejne. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem jego działalności jest m.in. eksploatacja i utrzymywanie wodociągów zbiorowych, sieci wodociągowych oraz studni głębinowych i studni publicznych, eksploatacja i utrzymywanie sieci kanalizacji sanitarnej, zabezpieczenie ciepła dla potrzeb odbiorców podłączonych do sieci ciepłowniczej, eksploatacja i utrzymywanie kotłowni oraz sieci elektrociepłowniczej na terenie Gminy. Zakład, jako podmiot eksploatujący Infrastrukturę, pobiera od mieszkańców, firm i instytucji funkcjonujących na terenie Gminy, opłaty wynikające z taryf ustalonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2011 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna położona na terenie Gminy była przekazywana Zakładowi do eksploatacji po wybudowaniu jej poszczególnych elementów bezumownie, na podstawie dokumentów księgowych. Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

Gmina planuje przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka), w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W ramach tego trybu samorząd wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, co zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Przekształcenie Zakładu planowane jest pod koniec 2013 r. Przed dokonaniem przekształcenia Zakład przekaże użytkowaną dotychczas Infrastrukturę Gminną z powrotem do Gminy (Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia), natomiast część Infrastruktury (Infrastruktura Zakładowa), pozostała w użytkowaniu Zakładu.

Powyższa Infrastruktura Gminna obejmuje znajdujące się w ciągu wyszczególnionych ulic odcinki sieci wodociągowe, wodno-kanalizacyjne, stację uzdatniania wody i hydrofornię. Po utworzeniu Spółki, Gmina planuje przekazanie ww. Infrastruktury do Spółki w formie aportu rzeczowego.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem zbycia - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - nie będzie przedsiębiorstwo. Należy bowiem zauważyć, że Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może prowadzić nie tylko działalność w zakresie odpłatnej dostawy wody i odprowadzania ścieków, ale również działalność w innym zakresie, np. sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości, ustanawiania prawa wieczystego użytkowania gruntów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem zbycia – jak wynika z treści wniosku – będą składniki majątkowe i niemajątkowe związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie będą one stanowiły zbycia przedsiębiorstwa.

Należy zatem rozpatrzeć, czy zbywany majątek będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, zbywany zespół składników majątku będzie wyodrębniony zarówno pod względem organizacyjnym, jak i finansowym w strukturach Gminy. Majątek ten obejmie „Infrastrukturę Zakładową”, w skład której wchodzi m.in. część sieci kanalizacyjnej, rurociągi, studnie, przepompownie, stacja uzdatniania wody oraz „środki trwałe nabyte przez Zakład w trakcie prowadzonej działalności, takie jak maszyny, urządzenia, samochody, oraz inne składniki tego przedsiębiorstwa, takie jak umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania Zakładu, know-how posiadane przez Zakład. Jednocześnie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki”. Ponadto, po przekształceniu, do Spółki zostanie wniesiona Infrastruktura Gminna, która przed przekształceniem będzie przekazana z powrotem do Gminy. Do tego czasu Spółka będzie z niej korzystała na podstawie umowy zawartej z Gminą.

Powyższe wskazuje, że zespół składników majątkowych, który będzie przedmiotem zbycia, będzie również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym na tyle, że Spółka będzie mogła – przy zastosowaniu otrzymanych składników – kontynuować dotychczasową działalność.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zespół składników mających być przedmiotem aportu w związku z przekształceniem Zakładu, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.