Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.95.2017.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: W zakresie opodatkowania importu usług faktoringu i określenia podstawy opodatkowania tych usług.
Słowa kluczowe: faktoring; import-import usług; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług faktoringu i określenia podstawy opodatkowania tych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług faktoringu i określenia podstawy opodatkowania tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca") jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, domem mediowym świadczącym na rzecz swoich klientów usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.).

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy domów mediowych. W ramach tej grupy na poziomie międzynarodowym została podjęta decyzja o zawarciu przez poszczególne spółki z grupy opisanej niżej umowy z Bankiem z siedzibą w Irlandii.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem z siedzibą w Irlandii (dalej: „Bank") umowę pt. „Master Accounts Receivables Purchase Agreement”, co można przetłumaczyć na język polski jako „Umowa sprzedaży należności” (dalej: „Umowa”). Z treści Umowy i z zamiaru jej stron wynika, że Bank będzie nabywał należności, jakie przysługują Wnioskodawcy wobec jej klientów tj. Spółek X (dalej: „Spółki X”) bez prawa do regresu (ang. „without recourse to the Supplier”), na warunkach określonych w Umowie. Dla ułatwienia przebiegu tych czynności Bank, Wnioskodawca oraz Spółki X będą korzystały z systemu online udostępnionego przez Bank.

Z Umowy wynika sposób kalkulowania ceny nabycia należności (wierzytelności) przez Bank. Cena nabycia wierzytelności przez Bank jest obliczona wg wzoru, który stanowi, iż cena powyższa jest iloczynem kwoty należnej z tytułu wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy oraz wysokości stopy dyskontowej.

W praktyce realizacja Umowy ma więc wyglądać w sposób następujący. Wnioskodawca świadczy usługi np. prowadzenia kampanii reklamowej na rzecz Spółek X. Wnioskodawca wystawia z tego tytułu Spółkom X fakturę VAT, w której ujęta jest należność/wierzytelność Wnioskodawcy wobec Spółek X. Na mocy Umowy Bank nabywa tę wierzytelność od Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne od Banku, a nie bezpośrednio od Spółek X. Kwota jaką wypłaca Bank może być pomniejszona o pewne „dyskonto” pobierane przez Bank, co wynika z Umowy. Dzięki temu Wnioskodawca nie musi czekać na uregulowanie należności przez Spółki X, bowiem zostaną one uregulowane przez Bank.

Bank nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT. Bank wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługę na podstawie Umowy poprzez siedzibę znajdującą się w Irlandii. Wnioskodawca wystąpił do Banku z prośbą o złożenie przez Bank oświadczenia, z którego wynika, że ww. usługa jest świadczona przez siedzibę Banku znajdującą się w Irlandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca powinien przyjąć, że Bank z siedzibą w Irlandii będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługę finansową tj. factoring opodatkowany stawką podstawową VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1:

1.  Czy podstawą opodatkowania VAT w opisanej sytuacji będzie „dyskonto” Banku, tj. różnica między wartością nominalną wierzytelności wynikającą z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek X a rzeczywiście otrzymaną kwotą przez Wnioskodawcę od Banku obliczoną według postanowień umowy?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on przyjąć, że Bank z siedzibą w Irlandii świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę finansową tj. factoring opodatkowany stawką podstawową VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z póżn. zm.), dalej ustawa o VAT, i w związku z tym Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem są również osoby prawne nabywające usługi, jeżeli spełnione są wskazane tam warunki. W takim przypadku, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, usługodawca nie rozlicza podatku należnego. Zasadniczo zaś miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie do treści art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienia dla usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Przy czym brak jest legalnej definicji factoringu w polskim ustawodawstwie. W świetle art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT zarówno faktoring właściwy (bez prawa do regresu), jak i niewłaściwy (z prawem do regresu) podlegają opodatkowaniu stawką 23% VAT.

Chociaż z Umowy wprost i jednoznacznie nie wynika, że jest to umowa factoringu (Umowa nie posługuje się tym terminem), zdaniem Wnioskodawcy postanowienia Umowy oraz wola jej stron wskazują na to, że do celów podatkowych powinna być potraktowana jako factoring. W literaturze przedmiotu wskazuje się bowiem, że brak jest jednej definicji faktoringu, ale według jednej z rozpowszechnionych definicji - „faktoring, określany również mianem accounts receivable financing, to sprzedawanie należności przedsiębiorstwa z dyskontem faktorowi, który przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika oraz któremu spłacana jest wierzytelność (…)". (P. Katner, Przeniesienie wierzytelności w umowie faktoringu, LEX 2011).

Ponadto w piśmiennictwie wskazuje się, że nie można utożsamiać opodatkowanej VAT umowy faktoringu z samym obrotem wierzytelnościami własnymi (które znajdują się zasadniczo poza VAT): „(\`(...)\`) usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi (ciągłymi) powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą - zbywcą wierzytelności) a faktorem, co najczęściej wynika z umów o charakterze długoterminowym pomiędzy tymi podmiotami, które w związku z tym - aczkolwiek nie muszą - najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta (\`(...)\`). Istota rozróżnienia tych usług \[obrotu wierzytelnościami (długami) oraz faktoringu\] sprowadza się zatem do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, tom II, s. 128).

Konieczność opodatkowania faktoringu na gruncie Dyrektywy VAT potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfarzeuge-Factoring GmbH stwierdzając, że usługi te powinny być opodatkowane VAT i dawać prawo do odliczenia. TSUE zwrócił uwagę w uzasadnieniu tego wyroku, że cesjonariusz wierzytelności (firma faktoringowa) zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizje oraz premię del credere. Otrzymywanie wynagrodzenia za świadczoną usługę finansową jest więc głównym wyznacznikiem przy klasyfikowaniu danej czynności za opodatkowaną VAT lub będącą poza VAT. Takie też kryterium rozróżnienia przyjął NSA na gruncie polskiej ustawy o VAT w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 19 marca 2012 r. sygn. I FPS 5/11, czy TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG.

Z Umowy wynika sposób kalkulowania ceny nabycia należności (wierzytelności) przez Bank. Cena nabycia wierzytelności przez Bank jest obliczona wg wzoru, który stanowi, iż cena powyższa jest iloczynem kwoty należnej z tytułu wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy oraz wysokości stopy dyskontowej. Zdaniem Wnioskodawcy różnicę tą czyli „dyskonto” należy traktować jako wynagrodzenie Banku za świadczoną usługę finansową.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że z punktu widzenia polskiej ustawy o VAT powinien potraktować Umowę jako umowę factoringu. Wskazują na to następujące okoliczności:

*   istotą Umowy jest sprzedawanie należności Wnioskodawcy z „dyskontem" Bankowi;

*   „dyskonto" stanowi wynagrodzenie dla Banku za świadczoną usługę finansową;

*   Bankowi spłacana jest wierzytelność przez Spółkę X (dłużnika) i nie przysługuje mu prawo regresu do Wnioskodawcy;

*   Umowa ma charakter długoterminowy;

*   Bank udostępnia Wnioskodawcy system online do obsługi czynności wynikających z Umowy.

Z tych względów, w ocenie Wnioskodawcy występuje on w opisanej sytuacji w charakterze Faktoranta - zbywcy wierzytelności, natomiast Bank w charakterze Faktora - nabywcy wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowiąca przedmiot złożonego wniosku usługa (Umowa) nie będzie objęta żadnym ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez Bank usługa powinna być kwalifikowana dla celów VAT jako odpłatna usługa faktoringu, do której powinna znaleźć zastosowanie podstawowa stawka VAT, tj. obecnie 23% - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, w myśl art. 146a wskazanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Stanowisko, zgodnie z którym, opisane wyżej czynności stanowić będą odpłatne świadczenie usług i podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT potwierdzają m in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2012 r. nr IPPP2/443-937/12-2/BH czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2016 r. nr ILPP2/4512-1-350/16-2/MW.

Biorąc natomiast pod uwagę okoliczność, że Bank nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i wykonuje swoje usługi poprzez siedzibę położoną w Irlandii, a nie poprzez siedzibę, tudzież stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług. Skoro bowiem dostawcą usług dla polskiego podatnika VAT jest podmiot zagraniczny, wówczas nabywca dokonuje rozliczenia tych usług, na zasadzie odwrotnego obciążenia stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r. nr IPPP3/4512-331/15-2/MC, w której organ podatkowy potwierdził, że w przypadku gdy usługodawca jest spółką kapitałową zarejestrowaną we Francji, prowadzącą działalność gospodarczą obejmującą m.in. działalność w zakresie wykonywania usług faktoringowych oraz jest zarejestrowanym we Francji podatnikiem VAT, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb podatku VAT oraz stałego zakładu w rozumieniu podatku CIT w Polsce, to wówczas usługi będące przedmiotem Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce po stronie klienta tego usługodawcy, a usługodawca nie będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tego tytułu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on przyjąć, że Bank z siedzibą w Irlandii świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę finansową tj. factoring opodatkowany stawką podstawową VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną wydaną dla innej spółki z grupy Wnioskodawcy, w której analizowana była podobna umowa (lecz z innym bankiem), co w sprawie niniejszej tj. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.753.2016.1.IG.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w opisanej sytuacji jest „dyskonto" Banku, tj. różnica między wartością nominalną wierzytelności wynikającą z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X a rzeczywiście otrzymaną kwotą przez Wnioskodawcę od Banku obliczoną według postanowień przedmiotowej umowy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego przepisu, w przypadku usługi świadczonej przez Bank na podstawie Umowy podstawą opodatkowania VAT jest wynagrodzenie, które otrzymał Bank za świadczoną usługę finansową. W analizowanym przypadku, tak jak w większości umów faktoringowych, wynagrodzenie to przybiera postać dyskonta Z Umowy, wynika sposób kalkulowania ceny nabycia wierzytelności przez Bank (ang. "Discount Proceeds").

Cena nabycia obliczana jest wg wzoru, który stanowi, iż cena ta jest iloczynem kwoty należnej z tytułu wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy (ang. "Payment Amount of the Receivables" oraz wysokości stopy dyskontowej (ang. "the applicable Discount Rate").

Zdaniem Wnioskodawcy dyskonto należy traktować jako wynagrodzenie Banku za świadczoną usługę finansową, a tym samym również za podstawę opodatkowania w VAT, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2013 r., sygn. IPPP1/443-221/13-3/JL).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1274/11-3/AD) stwierdził, iż: „jeśli Wnioskodawca zakupi przedmiotową wierzytelność po cenie nominalnej, wówczas podstawa opodatkowania wyniesie „0".

Analogiczne stanowisko prezentuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1034/12-2/IG) oraz z 14 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1059/09-2/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1634/11-2/EN). Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych (jaką niewątpliwie jest nabycie - wierzytelności) jest rzeczywisty wynik tych transakcji (tak np. NSA w wyroku z 30 września 2010 r., sygn. I FSK 1402/09). W przeciwnym razie i uznaniu, że podstawa opodatkowania obejmuje np. całą wartość wierzytelności, doszłoby do sytuacji, w której podatnik płacił by podatek od wartości, która w ogóle nie odzwierciedla jego świadczenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT w opisanej sytuacji będzie „dyskonto" Banku, tj. różnica między wartością nominalną wierzytelności wynikającą z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X a rzeczywiście otrzymaną kwotą przez Wnioskodawcę od Banku obliczoną według Umowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną wydaną dla innej spółki z grupy Wnioskodawcy, w której analizowana była podobna umowa (lecz z innym bankiem), co w sprawie niniejszej tj. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.753.2016.1.IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.