Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-460/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Wyłączenia z opodatkowania czynności zniesienia aportu do spółki zespołu składników majątku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki zespołu składników majątku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki zespołu składników majątku

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jednoosobową spółką Gminy Miasta prowadzącą działalność w zakresie produkcji ciepła i energii elektrycznej, obrotu ciepłem oraz przesyłu i dystrybucji ciepła na terenie miasta O. oraz gminy S. Każdy z rodzajów działalności prowadzony jest w oparciu o koncesję wydaną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - wykaz koncesji:

*   wytwarzanie ciepła Nr \`(...)\` z dnia 4 września 1998 r., z późniejszymi zmianami; termin ważności do dnia 15 września 2018 r.

*   przesyłanie i dystrybucji ciepła Nr \`(...)\` z dnia 4 września 1998 r., z późniejszymi zmianami; termin ważności do dnia 15 września 2018 r.

*   obrót ciepłem Nr \`(...)\`z dnia 4 września 1998 r. z późniejszymi zmianami; termin ważności do dnia 15 września 2018 r.

*   wytwarzanie energii elektrycznej Nr \`(...)\` z dnia 13 maja 2011r.; termin ważności do dnia 16 maja 2021 r.

Koncesja w zakresie produkcji ciepła obejmuje wytwarzanie ciepła w źródle centralnym - ciepłowni K., która wyposażona jest w sześć kotłów WR-25 o łącznej mocy zainstalowanej w wysokości 174,45 MW. Ciepło wyprodukowane w ciepłowni dostarczane jest poprzez miejską sieć ciepłowniczą do odbiorców końcowych - klientów Spółki. Klienci znajdujący się poza zasięgiem miejskiej sieci ciepłowniczej zasilani są z lokalnych, gazowych źródeł ciepła o łącznej mocy zainstalowanej 5,29 MW. Dodatkowo koncesją WCC objęte jest wytwarzanie ciepła w odnawialnych źródłach energii - instalacjach solarnych o łącznej mocy 0,55 MW. Ciepło wytwarzane w tych instalacjach na potrzeby podgrzania ciepłej wody dostarczane jest bezpośrednio do klientów (bez pośrednictwa miejskiej sieci ciepłowniczej). Koncesją WEE objęta jest produkcja ciepła i energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji w elektrociepłowni K., wyposażonej w 2 silniki gazowe o mocy 0,8 MW oraz 0,4 MW. Produkcja energii elektrycznej odbywa się głównie na potrzeby technologiczne ciepłowni K., jedynie nadwyżki wyprodukowanej energii sprzedawane są na zewnątrz do spółek obrotu energią elektryczną. Natomiast ciepło dostarczane jest do miejskiej sieci ciepłowniczej. Produkcja ciepła na potrzeby klientów zasilanych z miejskiej sieci ciepłowniczej odbywa się w oparciu o zespół składników majątkowych tworzących ciepłownię K. oraz elektrociepłownię K., które zlokalizowane są przy tej samej ulicy.

Koncesja OCC obejmuje zakup ciepła z elektrociepłowni M. na potrzeby klientów Spółki, którzy podłączeni są do miejskiej sieci ciepłowniczej. Koncesja PCC obejmuje przesył i dystrybucję ciepła poprzez zespół wodnych sieci ciepłowniczych o długości 150 km wraz z infrastrukturą towarzyszącą (komory ciepłownicze, przepompownie), stanowiących własność Spółki oraz węzły ciepłownicze stanowiące własność Spółki lub odbiorców.

Obecna sytuacja na rynku ciepłowniczym w mieście O. kształtuje się następująco:

*   pokrycie potrzeb klientów podłączonych do miejskiej sieci ciepłowniczej zapewnia produkcja własna ciepła w ciepłowni oraz elektrociepłowni K. (ok. 60% wolumenu) oraz zakup ciepła z elektrociepłowni M. (ok. 40% wolumenu);

*   pokrycie potrzeb cieplnych klientów nie podłączonych do miejskiej sieci ciepłowniczej odbywa się bezpośrednio z lokalnych, gazowych źródeł ciepła oraz odnawialnych źródeł energii (instalacje solarne).

Ze względu na rezygnację obecnego dostawcy ciepła z dostaw ciepła na potrzeby klientów Spółki po roku 2017, istnieje konieczność wybudowania nowego źródła ciepła w celu pokrycia deficytu ciepła po jego rezygnacji. Gmina opracowała dokument: Założenia do planu zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe miasta O., w którym jako najbardziej efektywne rozwiązanie pokrycia deficytu ciepła wskazano budowę nowej elektrociepłowni.

Na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. 2009 r. nr 19 poz. 100) oraz ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2010 r. nr 113 poz. 759), Spółka prowadzi obecnie postępowanie w sprawie wyboru partnera prywatnego w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, polegającego na dostawie ciepła do miejskiej sieci ciepłowniczej w mieście O. Przedsięwzięcie swym zakresem obejmuje również zaprojektowanie i budowę elektrociepłowni, zarządzanie infrastrukturą wytwórczą, w skład której wchodzić będzie ciepłownia i elektrociepłownia K. oraz nowo wybudowana elektrociepłownia (dalej: „Elektrociepłownia"), a także prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu oraz sprzedaży ciepła i energii elektrycznej, oraz utylizacji paliwa alternatywnego, powstałego w wyniku przetwarzania odpadów komunalnych.

W celu realizacji przedstawionego powyżej wspólnego przedsięwzięcia, na mocy art. 14 przepisów ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, Spółka planuje zawiązać z wybranym partnerem prywatnym spółkę kapitałową (dalej: „Spółka PPP"). W pierwszej kolejności jednak Spółka oraz partner prywatny zawrą umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym, w której strony określą warunki i zasady współpracy oraz organizacji i funkcjonowania Spółki PPP. W szczególności wspomniana umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym określi wkłady wspólników do Spółki PPP i zasady ich wnoszenia - umowa ta zobowiąże więc Spółkę do wniesienia do Spółki PPP określonego w niej wkładu w terminie i na zasadach w niej określonych.

Jako wkład na pokrycie kapitału zakładowego Spółka planuje wnieść do Spółki PPP składniki majątku związane z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie produkcji ciepła, które zarazem są niezbędne do realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie i modernizacji infrastruktury wytwórczej, a następnie produkcji i dostawie ciepła. W skład majątku będącego przedmiotem wkładu do Spółki PPP wejdą (i) ciepłownia oraz elektrociepłownia K., na którą składają się obiekty i instalacje oraz prawo własności gruntu, na którym są posadowione oraz (ii) prawo własności niezabudowanej nieruchomości, która została nabyta przez Spółkę z przeznaczeniem na budowę nowej Elektrociepłowni, która docelowo wchodzić będzie w skład infrastruktury wytwórczej, która pokrywać będzie całkowite zapotrzebowanie odbiorców ciepła podłączonych do miejskiej sieci ciepłowniczej.

Poza materialnymi składnikami majątkowymi na Spółkę PPP przeniesione zostaną prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez nią umów o pracę z pracownikami (zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, w wyniku ich przeniesienia dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę PPP), którzy organizacyjnie przyporządkowani będą do działalności wytwórczej prowadzonej w oparciu o majątek będący przedmiotem wkładu do Spółki PPP. Wśród umów o pracę, z których prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Spółkę PPP będą m.in. umowa z Dyrektorem Biura ds. Produkcji Energii Cieplnej, umowy z pracownikami Działu Ciepłowni K., Sekcji ds. Gospodarki Opałem i Transportu Wewnętrznego, Działu Gospodarki Materiałowej, Działu Utrzymania Ruchu i Kontroli Technicznej, Sekcji Głównego Specjalisty ds. Ochrony Środowiska, oraz prawdopodobnie Działu Kadrowo-Płacowego, Działu ds. Organizacji i Zarządzania, Działu Administracyjno-Socjalnego oraz Działu Księgowości. Liczba pracowników Spółki, którzy w ramach przejścia zakładu pracy staną się pracownikami Spółki PPP, może sięgnąć 70-80 osób. Ponadto, na Spółkę PPP przeniesione zostaną również prawa z wybranych umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę, które będą dotyczyły działalności wytwórczej prowadzonej w oparciu o majątek będący przedmiotem aportu, o ile na dzień jego wniesienia Spółka będzie stroną takich umów.

Celem wspólnego przedsięwzięcia Spółki i partnera prywatnego, które prowadzone będzie w formie Spółki PPP, jest skoncentrowanie w Spółce PPP całej działalności polegającej na wytwarzaniu ciepła i energii w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców miasta O. podłączonych do miejskiej sieci ciepłowniczej. Po wniesieniu do Spółki PPP składników majątkowych tworzących infrastrukturę wytwórczą Spółka będzie kontynuowała prowadzenie działalności dystrybucyjnej - ciepło wytworzone przez Spółkę PPP będzie nabywane przez Spółkę i następnie sprzedawane i dostarczane odbiorcom, za co Spółka będzie pobierała opłaty (opłatę za ciepło oraz opłatę za przesył i dystrybucję).

Ponadto, Spółka będzie produkowała ciepło w lokalnych źródłach ciepła, które zasilają klientów zlokalizowanych poza zasięgiem miejskiej sieci ciepłowniczej (Spółka nie będzie produkowała ciepła dla odbiorców podłączonych do miejskiej sieci ciepłowniczej). Planuje się, że Elektrociepłownia zostanie wybudowana i oddana do użytku w latach 2018-2019. Biorąc pod uwagę założenia wspólnej inwestycji, tj. w pierwszym etapie zaprojektowanie i wybudowanie Elektrociepłowni, a następnie jej eksploatację w połączeniu z ciepłownią i elektrociepłownią K oraz odległy horyzont czasowy uruchomienia Elektrociepłowni, planowane jest, aby wniesienie wkładu do Spółki PPP przez Spółkę stanowiącego opisany powyżej zespół składników majątkowych związanych z wytwarzaniem energii nastąpiło w dwóch etapach. W pierwszej kolejności wniesiona zostanie niezabudowana nieruchomość przeznaczona pod budowę Elektrociepłowni, a przeniesienie pozostałej części majątku związanego z działalnością wytwórczą nastąpi po zakończeniu określonego w umowie etapu budowy Elektrociepłowni przez Spółkę PPP (etapu, po ukończeniu którego technicznie i funkcjonalnie możliwe będzie dostarczanie ciepła do sieci przez obydwa źródła - Ciepłownię K. i Elektrociepłownię - i ich wspólne funkcjonowanie).

Należy nadmienić, że z perspektywy funkcjonalnej i organizacyjnej Ciepłownia K. i grunt przeznaczony pod działalność wytwórczą nowej Elektrociepłowni (nieruchomość położona przy ul. L.) stanowią zorganizowany i odrębny od pozostałych składników eksploatowanych przez Spółkę zbiór składników majątkowych, w oparciu o który wytwarzana jest obecnie i będzie wytwarzana w przyszłości, energia cieplna i energia elektryczna.

Obecnie, zgodnie z wymogami podmiotów uczestniczących w postępowaniu (potencjalni partnerzy prywatni, z którymi Spółka prowadzi negocjacje), dla celów realizacji wspólnego przedsięwzięcia Spółka podejmuje działania zmierzające do ujęcia materialnych i niematerialnych składników majątkowych dedykowanych do działalności w zakresie wytwarzania energii cieplnej w sposób umożliwiający ich wyraźne oddzielenie od składników związanych z działalnością dystrybucyjną.

Spółka pozostanie stroną wszystkich umów z odbiorcami energii cieplnej, których stroną będzie na dzień wniesienia aportu. W ramach planowanej transakcji zawrze ze Spółką PPP umowę dostawy ciepła wyprodukowanego na jej rzecz przez Spółkę PPP, w oparciu o wniesione do niej aportem składniki majątkowe składające się na Ciepłownię K. oraz Elektrociepłownię wybudowaną przez Spółkę PPP na gruncie położonym przy ul. L. Umowa ta zostanie zawarta najpóźniej w chwili wniesienia wkładu do Spółki PPP, z tym że wejdzie ona w życie z dniem wniesienia do Spółki PPP majątku składającego się na Ciepłownię K.

Majątek, który zostanie przeniesiony przez Spółkę do Spółki PPP odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania podmiotu w obrocie gospodarczym.

Tworzy on zwarty zespół składników służący do prowadzenia działalności, nie zaś zbiór przypadkowych elementów. Majątek ten obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, w następującej postaci:

1.  składniki materialne - wśród składników materialnych Spółka planuje wnieść do Spółki PPP m.in. prawo wieczystego użytkowania działki położonej przy ul. S., budynek główny ciepłowni, budynek zmiękczalni, budynek magazynu, budynek warsztatu, zajezdnię lokomotyw, garaż sprzętu ciężkiego, zbiorniki, boks na kruszywo, boks i wiaty magazynowe, sieci techniczne, w tym sprężonego powietrza, wod.-kan., przyłącza, wszystkie budowle, urządzenia, aparaturę i wszelkie instalacje techniczne oraz technologiczne tworzące Ciepłownię K. oraz niezbędne do prawidłowego jej funkcjonowania (w tym m.in. pompy, kotły, wentylatory, agregaty, napędy, taśmociągi, cyklony, transformatory, piece, rozdzielnie, układy pomiarowe, przyłącza, odżużlacze, baterie cyklonów, akumulatorów i kondensatorów, wagi, pojazdy mechaniczne oraz blok kogeneracyjny);
2.  składniki niematerialne - m.in. licencje na oprogramowanie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Ciepłowni K., opracowania dot. strategii rozwoju na lata 2012-2023, opracowanie „Założenia do planu zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe Miasta O.", zezwolenie na emisję C02 (2013-2020), pozwolenie zintegrowane Ciepłowni K.;
3.  zobowiązania wynikające m.in. z umów o pracę zawartych przez Spółkę z pracownikami organizacyjne przyporządkowanymi do Ciepłowni K., umowy prowadzenia pomocniczego rejestru praw majątkowych i rachunku pieniężnego oraz świadczenia usług, umowy o dofinansowanie projektu „R\`(...)\`" zawartej z Agencją Rozwoju Regionalnego, umowy kredytu inwestycyjnego z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji „R\`(...)\`", umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, umowa kompleksowej dostarczania paliwa gazowego, umowa dot. serwisu monitoringu, umowy na obsługę serwisową bloku kogeneracyjnego, umowy o świadczeniu usług zarządzania terenami Strefy, umowy na dostarczanie wody i odprowadzania ścieków, umowy odzysku odpadów i recyklingu odpadów opakowaniowych, porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a dostawcami paliwa alternatywnego, umowy ubezpieczenie OC z tytułu prowadzonej działalności w zakresie produkcji ciepła, umowy leasingowej dotyczącej koparki SENEBOGEN.

Spółka zaznacza, że zbiór ww. składników charakteryzuje się następującymi cechami:

1.  Odznacza się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym.
Działalność prowadzona jest przez odrębne komórki organizacyjne, a operacje związane z tą działalnością ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych, co pozwala na identyfikację i przyporządkowanie w sposób jednoznaczny kosztów i przychodów związanych z działalnością tej części przedsiębiorstwa (zorganizowana część przedsiębiorstwa). Zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z dnia 19 października 2010 r., Nr 194, poz. 1291), Spółka zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji księgowej w sposób umożliwiający odrębne obliczenie kosztów stałych i kosztów zmiennych dla poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej, z uwzględnieniem źródeł ich powstawania. Prowadzi odrębne konta księgowe dla każdego rodzaju działalności nie tylko w zakresie ewidencji kosztów, ale również przychodów oraz składników majątkowych związanych z wytwarzaniem i dystrybucją energii, a odrębne konta księgowe prowadzi dla kosztów i przychodów w zakresie nie związanym z tą działalnością.2.  Składniki te służą obecnie do realizacji zadań gospodarczych polegających na wytwarzaniu energii cieplnej i energii elektrycznej.
3.  Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie wytwarzania energii, bowiem wszystkie czynności faktyczne i prawne związane z wytwarzaniem energii cieplnej dokonywane są w oparciu o składniki majątkowe, które zostaną przeniesione do Spółki PPP i w tym zakresie zespół tych składników może stanowić całkowicie samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo. Jednocześnie pragniemy nadmienić, że praktyką wielu przedsiębiorstw ciepłowniczych działających na terenie Polski jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu ciepła oraz odrębnie na przesyle i dystrybucji ciepła.

Zatem, do Spółki PPP zostanie przeniesiony organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w postaci produkcji energii cieplnej i elektrycznej, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, przy czym z przyczyn technologicznych i biznesowych majątek ten zostanie wniesiony do Spółki PPP etapami. Fakt, że przeniesienie do Spółki PPP przedmiotowych składników majątkowych nastąpi w dwóch etapach - termin do wniesienia drugiej części wkładu uzależniony będzie od zakończenia budowy dodatkowego źródła ciepła w postaci Elektrociepłowni przez Spółkę PPP - nie zmienia faktu, że majątek ten jest ze sobą połączony organizacyjnie i funkcjonalnie i w rezultacie planowanej transakcji Spółka przeniesie do Spółki PPP zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy składniki majątkowe szczegółowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku przeznaczone i wykorzystywane do działalności polegającej na wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej oraz związane z tą działalnością w postaci budowli, instalacji, maszyn i urządzeń oraz praw i obowiązków z umów zawartych przez Spółkę w związku z tą działalnością, jak również składniki majątkowe dedykowane do tej działalności i funkcjonalnie z nią związane, lecz jeszcze faktycznie nie wykorzystywane przez nią w postaci m.in. nieruchomości gruntowej położonej przy ul. L., na której wybudowana zostanie nowa elektrociepłownia, które zostaną przez Spółkę przeniesione do Spółki PPP, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: „ustawa VAT") i w związku z tym - stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania VAT.

*   czy przeniesienie do Spółki PPP składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w dwóch etapach w sposób uprzednio ściśle określony w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, która jest podstawą do zawiązania Spółki PPP oraz stanowi zobowiązanie do pokrycia kapitału zakładowego Spółki PPP przez jej przyszłych wspólników (Spółkę oraz partnera prywatnego) na zasadach w niej określonych, tj. ze względów funkcjonalno-technologicznych w pierwszej kolejności na pokrycie kapitału zakładowego Spółka wniesie tylko prawo własności nieruchomości położonej przy ul. L. będące jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w kolejnym etapie - po zakończeniu przez Spółkę PPP określonej w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym fazy budowy nowej elektrociepłowni - Spółka wniesie do Spółki PPP pozostałe składniki majątkowe, składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spowoduje, że wnoszone składniki majątkowe utracą charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe szczegółowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przeznaczone i wykorzystywane do działalności polegającej na wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej oraz związane z tą działalnością, w postaci budowli, instalacji, maszyn i urządzeń oraz praw i obowiązków z umów zawartych w związku z tą działalnością, jak również składniki majątkowe dedykowane do tej działalności i funkcjonalnie z nią związane, lecz jeszcze faktycznie nie wykorzystywane przez Wnioskodawcę w postaci m.in. nieruchomości gruntowej położonej przy ul. L., na której wybudowana zostanie nowa elektrociepłownia, które zostaną przeniesione do Spółki PPP, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy VAT i w związku z tym, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy ich zbycie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania 2 Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie do Spółki PPP składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w dwóch etapach w sposób uprzednio ściśle określony w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, która jest podstawą do zawiązania Spółki PPP oraz stanowi zobowiązanie do pokrycia kapitału zakładowego Spółki PPP przez jej przyszłych wspólników (Spółkę oraz partnera prywatnego) na zasadach w niej określonych, tj. ze względów funkcjonalno-technologicznych w pierwszej kolejności na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wniesie tylko prawo własności nieruchomości położonej przy ul. L. będące jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w kolejnym etapie - po zakończeniu przez Spółkę PPP określonej w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym fazy budowy nowej elektrociepłowni - Spółka wniesie do Spółki PPP pozostałe składniki majątkowe, składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie spowoduje, że wnoszone składniki majątkowe utracą charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w świetle art. 2 pkt 27e) ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

1.  zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa;
3.  wyodrębnionym organizacyjnie;
4.  wyodrębnionym finansowo;
5.  mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, najistotniejszym dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są trzy ostatnie warunki, tj. wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Z tych warunków najistotniejszy jest ostatni z nich – przesądzenie, czy dany zespół składników majątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, i to on decyduje o tym, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, przy czym na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, istotne jest to czy w chwili sprzedaży sprzedawane składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (lub przedsiębiorstwo) u sprzedawcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności odpowiadającej definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez tę część przedsiębiorstwa. Zatem o transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład stanowi niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Owo niezbędne minimum składników należy ustalać odrębnie w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy zbywany zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa, określonych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10).

Jednocześnie należy nadmienić, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1 FSK 1001/11, interpretacji pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa" należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE \[poprzednio art. 5(8) VI Dyrektywy\]. Natomiast tej wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), m.in. w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, orzekając, że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, że przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że pojęcie „przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcia „przedsiębiorstwo" i „zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Teza ta była już wielokrotnie prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać można na wyrok z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, w którym stwierdzono, że: „Jeśli wyłączenie nieruchomości nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to wkład w takiej postaci nie podlega VAT”. W innym z kolei wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 Sąd wskazał, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału.

Wyodrębnienie finansowe.

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, że nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów dotyczących zbliżonego stanu faktycznego, np. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r., znak: IPPP1/443-1139/10-3/IS oraz z dnia 5 stycznia 2011 r., znak: IPPP1-443-1142/10-2/PR, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r., znak IBPB3/423-100/08/MS, jak i w orzeczeniach sądów: np. wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10, LEX nr 585251. Zatem jeśli w praktyce prowadzona ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanych przez daną jednostkę organizacyjną w ramach przedsiębiorstwa, to kryterium wyodrębnienia finansowego uważa się za całkowicie spełnione. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku operacje związane z tą działalnością ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych, co pozwala na identyfikację i przyporządkowanie w sposób szczegółowy i jednoznaczny kosztów i przychodów związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką jest Elektrociepłownia K. wraz z nieruchomością, na której ma zostać wybudowana nowa elektrociepłownia. Do odrębnego ewidencjonowania kosztów stałych i zmiennych związanych z produkcją i dystrybucją energii Spółka zobowiązana jest na mocy § 12 wspomnianego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, w taki sposób, aby możliwe było odrębne obliczenie kosztów dla wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i dystrybucji energii oraz w zakresie pozostałej działalności. Ponadto, Spółka prowadzi odrębne konta księgowe dla każdego rodzaju działalności również w zakresie przychodów oraz składników majątkowych związanych z wytwarzaniem i dystrybucją energii oraz w zakresie nie związanym z tą działalnością.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejną przesłanką do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby składniki te mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, które pozwolą mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (por. np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r., IPPP3-423-524/07-2/MB oraz z dnia 2 grudnia 2010 r., IPPP1/443-1139/10-3/IS).

W omawianym przypadku składniki majątkowe, które będą przedmiotem przeniesienia do Spółki PPP, a które tworzą Elektrociepłownię K. odznaczają się wyodrębnieniem organizacyjnym - organizacyjnie funkcjonują one jako samodzielny zespół składników, do którego przyporządkowany jest również określony personel zatrudniany przez Spółkę.

Niezależne przedsiębiorstwo.

Ponadto do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymagane jest, aby potencjalnie mogły one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów ustawy VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Istotne jest, aby pomiędzy poszczególnymi składnikami zachowane zostały funkcjonalne związki, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (działalności prowadzonej przez zbywającego czy wnoszącego wkład).

Dla przykładu można wskazać orzeczenie WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 226/09), w którym Sąd uznał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz stanowi taką część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Muszą one być zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Spółki, zespół składników materialnych oraz niematerialnych składających się na Elektrociepłownię K. jest zorganizowany w taki sposób, że mógłby z powodzeniem stanowić niezależne przedsiębiorstwo prowadzące działalność w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej. Wszystkie czynności faktyczne i prawne związane z wytwarzaniem energii w źródle, jakim jest Elektrociepłownia K., dokonywane są w oparciu o składniki majątkowe, które będą przedmiotem przeniesienia do Spółki PPP, i w tym zakresie zespół tych składników może stanowić całkowicie samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo.

Uzasadnienie do pytania 2.

W omawianym przypadku przeniesienie do Spółki PPP składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci źródła wytwarzania energii, jakim jest Elektrociepłownia K., z przyczyn technicznych, technologicznych i biznesowych nastąpi w dwóch etapach (w dwóch częściach). Zasady przeniesienia składników majątkowych składających się na Elektrociepłownię K. i funkcjonalnie z nią związanych, w tym przejście pracowników w ramach przejścia zakładu pracy, zostaną uprzednio ściśle określone w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, która jest podstawą do zawiązania Spółki PPP i jednocześnie stanowi zobowiązanie do pokrycia kapitału zakładowego Spółki PPP przez jej przyszłych wspólników, czyli Spółkę oraz partnera prywatnego.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny potwierdzonym przez sądy administracyjne, w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych wynika, że zamiarem i celem zbywającego składniki majątkowe służące mu do prowadzenia przedsiębiorstwa, których zbycie nastąpiło w wyniku zawarcia szeregu umów, było przeniesienie na nabywcę całości lub części przedsiębiorstwa rozumianej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, daje podstawy do przyjęcia, że przedmiotem zbycia było - w zależności od okoliczności - całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a nie poszczególne składniki majątkowe jak to wynika z dokonanych czynności prawnych. Stanowisko takie wielokrotnie wyrażał Sąd Najwyższy. Dla przykładu można wskazać orzeczenie z dnia 6 lipca 2005 r. (sygn. akt III CK 705/2004), w którym Sąd po raz wtóry potwierdził, że w praktyce gospodarczej transfer przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym dokonywany może być nie tylko na podstawie jednej czynności prawnej (umowy), a dzieje się tak dlatego, że uczestniczące w takim transferze podmioty pragną osiągnąć określone cele prawnogospodarcze. Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. (sygn. akt III RN 163/00) uznał, że „wyłączenie z zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 3 ust 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy każdej sytuacji „sprzedaży przedsiębiorstwa", niezależnie od tego, czy cel ten realizowany jest w drodze jednej czynności prawnej, mającej za przedmiot wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC, czy też w drodze wielu kolejnych czynności prawnych, które dotyczą poszczególnych składników majątkowych „przedsiębiorstwa". Podobną tezę postawił Sąd Najwyższym również w wyroku z dnia 24 czerwca 1998 r. (sygn. akt CKN 780/97), w którym odnosząc się do przypadku zbycia przez podatnika przedsiębiorstwa w drodze dwóch umów stwierdził, że jeżeli okoliczności zawarcia umów wskazują, że istotą jednej z nich było przejęcie pasywów, drugiej zaś - przejęcie aktywów przedsiębiorstwa, to umowy takie powinny być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa.

Pogląd taki wyrażał również Wojewódzki Sąd Administracyjny, choćby w orzeczeniu z dnia 20 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1634/2009), gdzie Sąd wskazał: „Jednocześnie, zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego przyjmuje się, że możliwe jest dokonanie kilku czynności prawnych, których rezultatem jest przeniesienie własności całego przedsiębiorstwa. W szczególności pogląd ten zasługuje na akceptację pod kątem oceny prawno podatkowych skutków takich czynności, zważywszy, że dla celów opodatkowania istotny jest przede wszystkim faktyczny, ekonomiczny sens i skutek transakcji." Pogląd ten potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny - wyrok z dnia 9 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2036/97), w którym Sąd uznał, że „zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótki okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej, przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji, kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, a spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo." Stanowisko, zgodnie z którym zbycie przedsiębiorstwa nie musi się odbyć na mocy jednej czynności prawnej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 761/11), który stwierdził m.in., że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dniu jej wniesienia jako aportu mieć lokalizacji wynikającej z prawa do dysponowania nieruchomością i możliwe jest uzupełnienie tego zespołu składników w drodze kolejnych (odrębnych) czynności prawnych.

Choć powyższe orzeczenia w głównej mierze dotyczyły zbycia składników majątkowych, które łącznie składały się na przedsiębiorstwo, przyjąć należy, że tym bardziej podejście to można przyjąć w przypadku zbycia (przeniesienia) w odstępach czasowych poszczególnych składników przedsiębiorstwa temu samemu podmiotowi, gdzie w wyniku dokonania szeregu czynności prawnych obejmujących poszczególne składniki majątkowe de facto dochodzi do przeniesienia składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie i funkcjonalnie powiązanych ze sobą w taki sposób, że mogą tworzyć niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W szczególności w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych wynika, że zamiarem stron i celem czynności było przeniesienie przez zbywającego składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie i funkcjonalnie powiązanych ze sobą w taki sposób, że mogą tworzyć niezależne przedsiębiorstwo.

W przypadku objętym wnioskiem, zamiarem Spółki i celem umowy, która zostanie zawarta ze Spółką PPP jest przeniesienie na Spółkę PPP, materialnych i niematerialnych składników majątkowych, organizacyjnie i funkcjonalnie powiązanych ze sobą w taki sposób, że mogą tworzyć niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze polegające na produkcji energii cieplnej i elektrycznej. Mając na uwadze zamiar stron i cel planowanej transakcji, w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa, należy uznać, że przeniesienie na Spółkę PPP, materialnych i niematerialnych składników majątkowych odznaczających się odrębnością finansową oraz powiązaniem organizacyjnym i funkcjonalnym w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy VAT, w dwóch następujących po sobie etapach, nie spowoduje, że wnoszone składniki majątkowe utracą charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy VAT. Tym samym, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy VAT, ich przeniesienie do Spółki PPP nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z treści wniosku wynika, że zespół składników majątku w postaci budowli, instalacji, maszyn i urządzeń oraz praw i obowiązków z umów zawartych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie produkcji ciepła wraz z nieruchomością gruntową posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, i jako całość mógłby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa a czynność jego zbycia mogłaby być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy. Należy jednak podkreślić, że skoro Spółka planuje wniesienie do nowopowstałej Spółki PPP w pierwszej kolejności nieruchomości gruntowej, na której dopiero Spółka PPP wybuduje i odda do użytku w latach 2018-2019 elektrociepłownię, a następnie pozostałe składniki materialne i niematerialne (po zakończeniu ww. budowy), nie można uznać, że przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że przekazanie samej nieruchomości gruntowej nie będzie wystarczające, aby Spółka PPP mogła realizować zadanie gospodarcze realizowane obecnie przez Spółkę (produkcja ciepła), gdyż zadanie to będzie mogła realizować najwcześniej po zakończeniu budowy elektrociepłowni na ww. nieruchomości. Zatem przekazanie samej nieruchomości gruntowej stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy - podlegać będzie opodatkowaniu według 23% stawki podatku. Natomiast zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma zostać przekazany w drugim etapie, tj. budowle, instalacje, maszyny, urządzenia oraz prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę dotyczące Ciepłowni K., o ile – na co może wskazywać treść wniosku – w momencie przekazania posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a czynność jego zbycia będzie wyłączona z opodatkowania a podstawie art. 6 ust.1 ww. ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.