Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/283/ZDA/13/RWDP-38312
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-01-03
Teza: Jaki kurs waluty powinien zostać zastosowany w sytuacjach przedstawionych w punktach 1 - 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych przy wpływie waluty na konto walutowe i wypływie waluty z konta walutowego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; należność; odsetki; prowizje; różnica-różnice kursowe; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 19 lipca 2012 r. znak: IPTPB3/423-157/12-3/IR, IPTPB3/423-157/12-4/IR przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko W. S.A. przedstawione we wniosku z dnia 06 kwietnia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kursu waluty, jaki powinien być zastosowany dla celów podatkowych w związku z operacjami dokonywanymi na rachunku walutowym – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku z dnia 06 kwietnia 2012 r. przez W. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Spółka jest podmiotem, którego głównym profilem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest produkcja naczep, przyczep i zabudów na samochody ciężarowe oraz ich sprzedaż. W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi konto bankowe złotówkowe oraz walutowe.

Na prowadzonych rachunkach walutowych Spółka dokonuje następujących operacji:

1.  sprzedaż waluty zagranicznej dokonywana na rzecz banku (po kursie wynegocjowanym z bankiem),
2.  otrzymywanie środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Spółki,
3.  zapłata zobowiązań w walucie obcej przez Spółkę,
4.  zapłata prowizji wyrażonych w walucie obcej na rzecz banku z tytułu prowadzenia rachunku bankowego (obciążenie rachunku),
5.  przypisanie odsetek do rachunku walutowego od powyższych lokat,
6.  przekazanie środków z rachunku walutowego do kasy walutowej Spółki,
7.  przekazanie środków własnych Spółki znajdujących się na rachunku walutowym na lokatę walutową oraz wpływ tych środków z lokaty walutowej na konto walutowe.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w przepisie art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm; dalej: updop) oraz ma zamiar kontynuować tę metodę w przyszłych latach podatkowych.

W związku z tym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Jaki kurs waluty powinien zostać zastosowany w sytuacjach przedstawionych w punktach 1 - 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych przy wpływie waluty na konto walutowe i wypływie waluty z konta walutowego?
2.  Czy w sytuacjach przedstawionych w punktach 6 i 7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub innych różnic kursowych, które wpływają na przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej IPTPB3/423-157/12-3/IR, IPTPB3/423-157/12-4/IR była odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka od dnia 1 stycznia 2012 roku (w związku ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powinna stosować:

*   kurs faktycznie zastosowany, czyli: kurs wynegocjowany z bankiem - w przypadku wskazanym w punkcie 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (zakup waluty),

*   kurs średni ogłaszany przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień dokonania operacji na rachunku walutowym (wpływ/wypływ środków pieniężnych) w przypadkach wskazanych w punktach 2 - 7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 (ust. 2 i 3 art. 15a updop określa, w jaki sposób powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe).

Natomiast na podstawie art. 15a ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ocenie Spółki, z art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. wynika, że nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży lub kupna walut obcych lub innej formy przewalutowania środków w walucie obcej w momencie otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej z rachunku walutowego Spółki i w innych przypadkach, gdy następuje wpływ i wypływ waluty.

Jak wynika z treści wyżej wskazanego przepisu, nowelizacja (wprowadzona ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059) wydaje się wprowadzić swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej (w przypadku gdy dochodzi jednocześnie do zakupu waluty przez bank lub sprzedaży waluty przez podatnika), czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego, czyli do nabycia lub sprzedaży waluty.

W konsekwencji oznacza to według Wnioskodawcy, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty, czyli nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego przepisu art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu nadanym nowelizacją ustawy).

Powyższe rozumienie znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Według Wnioskodawcy cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Dodatkowo na poparcie ww. stanowiska Spółka powołała się na uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy przedstawione przez Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” (druk sejmowy Nr 3889 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w którym Komisja wskazała na odmienne (szersze) znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty istniejące w obecnym stanie prawnym, tj. obowiązujące przed nowelizacją ustawy: „obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut (\`(...)\`). Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe. Ustalanie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględniania różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe były przeprowadzane przez rachunek bankowy, organy podatkowe jednolicie uznają za prawidłowe użycie bankowego kursu walutowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy a contrario należy zatem stwierdzić, że po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również dalsza część ww. uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy, w której Komisja zaakcentowała cel dokonywanej zmiany przepisu: „Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 updop ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Według Wnioskodawcy mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu nowelizacji ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych - zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r. (IPPB3/423-1016/11-2/IŚ)

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym od dnia 1 stycznia 2012 r., w związku ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować:

*   kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs wynegocjowany z bankiem - w przypadku wskazanym w punkcie 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (zakup waluty),

*   kurs średni ogłaszany przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień dokonania operacji na rachunku walutowym (wpływ/wypływ środków pieniężnych) w przypadkach wskazanych w punktach 2-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 19 lipca 2012 r. interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-157/12-3/IR, IPTPB3/423-157/12-4/IR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, za prawidłowe w zakresie operacji zakupu waluty obcej oraz za nieprawidłowe w zakresie pozostałych operacji.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (Nr IPTPB3/423-157/12-3/IR, IPTPB3/423-157/12-4/IR), w części odnoszącej się do operacji opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punktach 2 – 5, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Bank , o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty.”

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zatem w przypadku operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku walutowego, wobec braku przewalutowania, nie występuje kurs faktycznie zastosowany, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 221/11).

Pomimo, iż wskazany wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., to należy przyjąć, iż zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 updop nie miała wpływu na aktualność tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop należy stosować:

*   kurs faktycznie zastosowany, czyli: kurs wynegocjowany z bankiem - w przypadku sprzedaży waluty zagranicznej dokonywanej na rzecz banku,

*   kurs średni ogłaszany przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień dokonania operacji na rachunku walutowym (wpływ/wypływ środków pieniężnych) w przypadkach:
    1.  otrzymywania środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Spółki,
    2.  zapłaty zobowiązań w walucie obcej przez Spółkę,
    3.  zapłaty prowizji wyrażonych w walucie obcej na rzecz banku z tytułu prowadzenia rachunku bankowego (obciążenie rachunku),
    4.  przypisania odsetek do rachunku walutowego od powyższych lokat,

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).