Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-246/13-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, z tytułu wypłacania odsetek na rzecz Y, będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 5%, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku art. 11 ust. 2 umowy UPO, pod warunkiem udokumentowania siedziby Y dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz lidera, których:

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą  **jest nieprawidłowe,**
*   jest rzeczywistym odbiorcą  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz lidera.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego. X należy do grupy kapitałowej Y. Jedynym udziałowcem X (100% udziałów) jest Zakład (…) sp. z o.o., której jedynym udziałowcem (100% udziałów) jest spółka kapitałowa prawa niemieckiego – Y AG („Y”). Grupa kapitałowa Y jest obecna w branży wyrobów spożywczych zarówno na rynku niemieckim, jak i na rynkach zagranicznych. Głównym przedmiotem działalności X jest sprzedaż asortymentu grupy kapitałowej Y w Polsce oraz w krajach środkowoeuropejskich.

Y jest – dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – niemieckim rezydentem podatkowym (Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji Y).

Spółka zamierza przystąpić do istniejącej w Grupie Y struktury określanej jako cash-pooling (w dalszej części – Struktura). Struktura ma na celu efektywne zarządzanie zasobami finansowymi, m.in. poprzez obniżenie kosztów finansowych ze względu na optymalne wykorzystanie nadwyżek oraz pokrycie niedoborów środków pieniężnych.

1\. Schemat Struktury.

W Strukturze uczestniczy obecnie wiele podmiotów z siedzibą w Niemczech i jeden podmiot z siedzibą w Holandii. Umowną podstawę dla funkcjonowania Struktury tworzą m.in.:

*   umowa między Y, X i uczestniczącym bankiem oraz umowa między Y, uczestniczącym bankiem i każdym z pozostałych uczestników,
*   umowa między Y i X dotycząca prowadzenia konta do zarządzania rozliczeniami,
*   odrębne umowy dotyczące prowadzenia kont do zarządzania rozliczeniami między Y i uczestnikami Struktury (innymi aniżeli Spółka).

Ze względu na udział wielu banków, Struktura jest podzielona na odrębne „podstruktury”. W takiej podstrukturze będzie również uczestniczyć X (w dalszej części – Podstruktura PL).

W ramach poszczególnych podstruktur, w tym również Podstruktury PL, Y będzie pełnił funkcję lidera, tzn. dla Y będzie m.in. prowadzone tzw. konto celowe. Podstruktura PL będzie obejmować dwie waluty – PLN i EUR. Rozliczenia będą jednak dokonywane oddzielnie w ramach poszczególnych walut, tzn. np. konto pomocnicze i konto celowe będzie prowadzone odrębnie dla poszczególnych walut, przenoszenie sald oraz naliczanie odsetek będzie dokonywane odrębnie dla poszczególnych walut. W chwili obecnej Podstruktura PL dla waluty PLN jest przewidziana tylko dla podmiotów z Grupy Y, które mają siedzibę w Polsce.

Środki pieniężne będą koncentrowane na koncie celowym (szczegółowe zasady przeprowadzania rozliczeń w ramach Struktury zostaną przedstawione w punkcie 2). Jeżeli konto uczestnika Struktury wykazuje saldo negatywne, a tym samym po stronie tego uczestnika występuje zapotrzebowanie na środki finansowe, to negatywne saldo zostanie skompensowane z konta celowego. Y ponosi wszelkie związane z tym ryzyka oraz wszelkie związane z tym straty, np. jeżeli saldo przekazane z konta celowego nie może być zwrócone przez danego uczestnika Struktury ze względu na niewypłacalność.

Saldo ujemne po stronie którejkolwiek z podstruktur jest kompensowane wyłącznie przez Y – tzn. niedobór środków pieniężnych danej podstruktury jest pokrywany wyłącznie ze środków przekazanych przez Y (stosunek zobowiązaniowy odnośnie środków przekazanych danej podstrukturze powstaje wyłącznie po stronie Y, co oznacza, iż np. Y jest jedynym podmiotem zobowiązanym do zwrotu środków przekazanych danej podstrukturze). O tym, z jakich źródeł zostanie pokryty niedobór środków pieniężnych w danej podstrukturze rozstrzyga wyłącznie Y; niedobór taki może być pokryty m.in. z następujących źródeł:

*   środki własne Y,
*   kredyty/linie kredytowe udzielone Y przez bank, i/lub
*   środki pieniężne przekazane na konto główne prowadzone na rzecz Y w ramach innych podstruktur.

W konsekwencji, Y ponosi wszelkie ekonomiczne ryzyka/straty, jak również uzyskuje ewentualne ekonomiczne korzyści związane ze Strukturą, a w szczególności:

*   Y jest zobowiązane do pokrycia wszelkich roszczeń ze strony podmiotów zewnętrznych (np. podmiotów, które udzieliły pożyczki lub kredytu) albo pozostałych uczestników Struktury – m.in. w przypadku niewypłacalności któregokolwiek z uczestników,
*   ewentualne pozytywne lub negatywne konsekwencje ekonomiczne, które wynikają z wahania kursów – m.in. w przypadku udostępnienia środków pieniężnych w innej walucie (np. w PLN).

Banki uczestniczące w Strukturze będą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności związanych ze Strukturą (np. prowadzenie kont bankowych, dokonywanie przelewów etc.).

2\. Szczegółowe zasady przeprowadzania rozliczeń w ramach Podstruktury PL.

Rozliczenia w ramach Podstruktury PL mają być przeprowadzane w następujący sposób:

*   w banku uczestniczącym w Podstrukturze PL będą prowadzone rachunki bankowe na rzecz X (w dalszej części — Konta Struktury),
*   na rzecz Y będzie prowadzone tzw. konto celowe w banku na terytorium Niemiec uczestniczącym w Podstrukturze PL,
*   na koniec dnia salda z Kont Struktury będą automatycznie przenoszone na konto celowe (będzie dochodziło do faktycznego, fizycznego przelewu środków), tzn.:
    *   salda dodatnie na Kontach Struktury będą przekazywane na konto celowe, natomiast
    *   salda ujemne na Kontach Struktury będą pokrywane ze środków pieniężnych znajdujących się na koncie celowym. W wyniku tych operacji Konto Struktury będzie wynosiło zero,
*   od sald dodatnich przekazanych na konto celowe, jak również sald ujemnych pokrytych z konta celowego będą naliczane odsetki. Odsetki od sald ujemnych i dodatnich będą rozliczane w drodze wzajemnego potrącenia. Nie jest jednak wykluczone, iż odsetki będą regulowane w formie faktycznej wypłaty. Zobowiązanie/należność z tytułu odsetek powstaje wyłącznie między Y a X, tzn. X jest zobowiązany do uiszczenia odsetek z tytułu ujemnych sald na rzecz Y, jednocześnie X jest uprawniony do żądania odsetek wyłącznie od Y.

Zasady przeprowadzania rozliczeń w ramach pozostałych podstruktur są analogiczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, z tytułu wypłacania odsetek na rzecz Y, będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 5%, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku art. 11 ust. 2 umowy UPO, pod warunkiem udokumentowania siedziby Y dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z tytułu wypłacania odsetek na rzecz Y, będzie On zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 5%, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku art. 11 ust. 2 umowy UPO, pod warunkiem udokumentowania siedziby Y dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Zwolnienie z podatku dochodowego – uwagi ogólne.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki – co do zasady – są opodatkowane stawką podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 20%. Jednak, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie umowa UPO, której stronami jest Rzeczpospolita Polska oraz Republika Federalna Niemiec.

Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy UPO, odsetki powstające w Polsce i wypłacane osobie uprawnionej do odsetek z siedzibą w Niemczech mogą być opodatkowane w Polsce zgodnie z przepisami polskiego prawa, przy czym podatek nie może przekroczyć wysokości 5 procent.

Struktura (i poszczególne podstruktury – w tym m.in. Podstruktura PL) w sposób zasadniczy różnią się od struktury „cash-pooling”. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym będą spełnione wszystkie warunki konieczne dla zastosowania obniżonej stawki podatku, co zostanie szczegółowo omówione poniżej.

2\. Warunki dotyczące podmiotu, któremu wypłacane są odsetki.

Warunkiem skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy UPO jest wskazana w art. 26 ust. 1 tej ustawy konieczność udokumentowania przez wypłacającego odsetki rezydencji podatkowej podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, warunek ten będzie spełniony).

Z kolei umowa UPO przewiduje w art. 11 ust. 2, że niższa stawka ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy osoba uprawniona do odsetek powstających w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu: w Niemczech). Umowa UPO nie definiuje wprost terminu „osoba uprawniona do odsetek”, jednak ustalając znaczenie tego terminu można odnieść się zarówno do jego wykładni językowej, jak również do uwag poczynionych w doktrynie prawa podatkowego – stworzonej na gruncie Modelowej Konwencji OECD i zawartego w niej angielskiego odpowiednika terminu „osoba uprawniona do odsetek” – „beneficial owner”.

Według K. Vogel’a „beneficial owner” to podmiot, który posiada swobodę w podejmowaniu decyzji, czy kapitał bądź inny składnik majątku ma zostać wykorzystany albo udostępniony innym do używania i/lub jak korzyści pochodzącego z tego kapitału/składnika majątku powinny być wykorzystane. Podobnie M. Jamroży i A. Cloer uznają, iż beneficial owner’em” jest podmiot, który „spełnia przynajmniej jeden z poniższych warunków:

1.  dysponowanie kapitałem, którego udostępnienie warunkuje powstanie odsetek,
2.  dysponowanie prawem do zagospodarowania odsetek”.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD za „beneficial owner’a” nie uznaje się podmiotu, który działa jedynie w charakterze pośrednika.

Za „beneficial owner’a”, a tym samym za „osobę uprawnioną do odsetek” należy zatem uznać podmiot, który:

*   jest ekonomicznym właścicielem kapitału, który prowadzi do powstania odsetek,
*   jest ekonomicznym właścicielem odsetek (a w szczególności – w stosunku do otrzymanych odsetek – nie działa w charakterze pośrednika).

Takie znacznie terminu „osoba uprawniona do odsetek” koresponduje z jego znaczeniem na gruncie języka polskiego. Wedle „Słownika języka polskiego” pod redakcją W. Doroszewskiego, „uprawniony” to „mający podstawy prawne” zaś „uprawnienie” to „prawo do czego przysługujące, nadane komu, przywilej”. Osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy UPO będzie zatem ten podmiot, który może rościć sobie prawa do tych odsetek – ten, który ma roszczenie prawne o odsetki, będące widomym wyrazem ekonomicznego władztwa. W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym to właśnie Y będzie zarówno ekonomicznym właścicielem kapitału, jak i odsetek.

Y jako ekonomiczny właściciel środków pieniężnych przekazywanych na pokrycie sald.

W ramach Struktury nie dochodzi do bezpośrednich rozliczeń (w tym np. przepływów środków pieniężnych) między uczestnikami.

Saldo ujemne na koncie prowadzonym dla poszczególnych uczestników Struktury (czyli np. saldo ujemne na Koncie Struktury prowadzonym dla Spółki) jest pokrywane wyłącznie z konta celowego prowadzonego na rzecz Y, natomiast saldo dodatnie na koncie prowadzonym dla poszczególnych uczestników Struktury (czyli np. saldo dodatnie na Koncie Struktury prowadzonym dla Spółki) jest przenoszone na konto celowe prowadzone na rzecz Y. W konsekwencji, każdy uczestnik Struktury (w tym również Spółka) dokonuje rozliczeń wyłącznie z Y. Oznacza to, że stosunek zobowiązaniowy powstaje każdorazowo wyłącznie między Y a danym uczestnikiem Struktury, czyli:

*   dany uczestnik Struktury jest uprawniony do żądania zwrotu środków pieniężnych (przekazanych na konto celowe jako saldo dodatnie) wyłącznie od Y,
*   każdy uczestnik Struktury jest zobowiązany tylko wobec Y do zwrotu środków pieniężnych (przekazanych z konta celowego na pokrycie ujemnego salda).

W konsekwencji, to Y ponosi wszelkie ryzyka związane z pokryciem ujemnych sald uczestników, jak również uzyskuje korzyści związane z przekazaniem dodatnich sald uczestników. Przykładowo:

*   jeżeli którykolwiek z uczestników nie może zwrócić środków pieniężnych otrzymanych w związku z pokryciem sald ujemnych (np. ze względu na niewypłacalność), wszelkie straty/koszty z tego tytułu ponosi Y (tzn. Y gwarantuje, iż pozostali uczestnicy otrzymają pełny zwrot środków pieniężnych przekazanych w ramach Struktury),
*   Y jest beneficjentem ewentualnych dodatkowych korzyści ekonomicznych związanych z przekazaniem sald dodatnich przez uczestników Struktury (np. odsetek).

Saldo ujemne po stronie którejkolwiek z podstruktur jest pokrywane wyłącznie przez Y – o tym, z jakich źródeł zostanie pokryty niedobór środków pieniężnych w danej podstrukturze rozstrzyga wyłącznie Y, a poszczególni uczestnicy Struktury nie mają na to żadnego wpływu. Ujemne saldo danej podstruktury (czyli np. Podstruktury PL) może być pokryte m.in. ze środków własnych Y, kredytu/linii kredytowej udzielonej Y przez bank, i/lub środków pieniężnych przekazanych z konta głównego prowadzonego na rzecz Y w ramach innych podstruktur. Stosunek zobowiązaniowy odnośnie środków pieniężnych przekazanych na pokrycie sald ujemnych danej podstruktury powstaje wyłącznie po stronie Y, tzn. tylko Y jest zobowiązane do zwrotu tych środków. W konsekwencji – analogicznie jak w przypadku ujemnych sald poszczególnych uczestników – to Y ponosi wszelkie ryzyka związane z pokryciem ujemnych sald podstruktury, jak również uzyskuje ewentualne korzyści związane z dodatnimi saldami danej podstruktury. Przykładowo:

*   jeżeli którakolwiek z podstruktur nie może zwrócić środków pieniężnych otrzymanych w związku z pokryciem sald ujemnych (np. ze względu na niewypłacalność uczestników), wszelkie straty/koszty z tego tytułu ponosi Y (tzn. to Y jest podmiotem zobowiązanym do zwrotu środków pieniężnych uzyskanych od innych uczestników i/lub podmiotów trzecich – np. banku),
*   jeżeli w związku z przekazaniem przez uczestników Struktury sald dodatnich powstaną dodatkowe korzyści ekonomiczne (np. różnice kursowe – w przypadku, gdy konieczne będzie przewalutowanie środków pieniężnych, ze względu na brak, po stronie Y, środków pieniężnych w walucie, w której występuje niedobór w danej podstrukturze), ich beneficjentem jest Y.

Dla poszczególnych uczestników Struktury nie ma przy tym znaczenia, skąd Y pozyska środki pieniężne (dla pokrycia sald ujemnych), oraz jak zadysponuje uzyskanymi środkami pieniężnymi, bowiem to Y ponosi wszelkie ekonomiczne ryzyka/straty oraz uzyskuje ewentualne ekonomiczne korzyści (związane np. z przekazanymi saldami dodatnimi), a w szczególności:

*   Y jest zobowiązane do pokrycia wszelkich roszczeń podmiotów zewnętrznych (które np. udzieliły pożyczki lub kredytu), jak i pozostałych uczestników Struktury – m.in. w przypadku niewypłacalności któregokolwiek z uczestników,
*   ewentualne pozytywne lub negatywne konsekwencje ekonomiczne, które wynikają z wahania kursów – m.in. w przypadku udostępnienia środków pieniężnych w innej walucie (np. w złotych polskich).

Reasumując, w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym:

*   Y zapewnia środki pieniężne dla pokrycia sald ujemnych,
*   wyłącznie Y rozstrzyga z jakiego źródła pochodzą środki pieniężne na pokrycie ujemnych sald Podstruktury PL,
*   wyłącznie Y ponosi wszelkie ekonomiczne straty/ryzyka związane z zapewnieniem środków pieniężnych dla pokrycia ujemnych sald (np. ze względu na różnice kursowe w przypadku konieczności przewalutowania środków pieniężnych na pokrycie salda ujemnego),
*   Y uzyskuje ewentualne ekonomiczne korzyści związane z zapewnieniem środków pieniężnych dla pokrycia ujemnych sald (np. ze względu na różnice kursowe w przypadku konieczności przewalutowania środków pieniężnych na pokrycie salda ujemnego),
*   właścicielem rachunku celowego, z którego pokrywane są salda ujemne, jest wyłącznie Y,
*   zobowiązanie do zwrotu środków pieniężnych otrzymanych – w ramach Struktury – na pokrycie salda ujemnego na prowadzonych dla Spółki Kontach Struktury istnieje wyłącznie między Y a Spółką.

W tej sytuacji, za ekonomicznego właściciela środków pieniężnych przekazanych Spółce na pokrycie ujemnych sald na Kontach Struktury należy uznać Y.

Y jako ekonomiczny właściciel odsetek przekazanych przez Spółkę.

Od sald dodatnich przekazanych na konto celowe, jak również sald ujemnych pokrytych z rachunku celowego będą naliczane odsetki. Odsetki od sald ujemnych i dodatnich będą – co do zasady – rozliczone w drodze wzajemnego potrącenia (nie jest jednak wykluczone regulowanie odsetek w formie faktycznej wypłaty).

Zobowiązanie/należność z tytułu odsetek powstaje tylko między Y a Spółką, tzn.:

*   Spółka jest zobowiązana do uiszczenia odsetek (od środków pieniężnych przekazanych z konta celowego na pokrycie ujemnego salda na prowadzonym dla Spółki Koncie Struktury) wyłącznie na rzecz Y,
*   Y jest uprawnione do żądania uiszczenia odsetek (od środków pieniężnych przekazanych z konta celowego na pokrycie ujemnego salda na prowadzonym dla Spółki Koncie Struktury) wyłącznie od Spółki.

W konsekwencji, pozostali uczestnicy Struktury nie mają żadnego roszczenia wobec Spółki o wypłatę odsetek od środków przekazanych z konta celowego. Podobnie Spółka nie posiada analogicznego roszczenia w stosunku do pozostałych uczestników Struktury.

Mając na uwadze powyższe, w stosunku do otrzymywanych odsetek Y nie może być uznane jedynie za pośrednika. Według Słownika Języka Polskiego PWN przez określenie „pośredniczyć” należy rozumieć „załatwiać jakieś sprawy między kimś a kimś; kojarzyć kontrahentów w transakcjach handlowych; umożliwiać kontakty uczestnikom rynku”. W ramach Struktury nie dochodzi do rozliczeń między uczestnikami Struktury, a stosunek zobowiązaniowy w odniesieniu do odsetek powstaje wyłącznie między Y a Spółką – nie ma zatem transakcji, w której Y mógłby działać jako pośrednik.

Jeżeli zatem:

*   zobowiązanie/należność z tytułu odsetek powstaje wyłącznie między Y a X, tzn. X jest zobowiązany do uiszczenia odsetek z tytułu ujemnych sald na rzecz Y, jednocześnie X jest uprawniony do żądania odsetek wyłącznie od Y,
*   odsetki powstają od środków pieniężnych, których ekonomicznym właścicielem jest Y,
*   Y w stosunku do odsetek nie działa w charakterze pośrednika,

za ekonomicznego właściciela odsetek od środków pieniężnych przekazanych Spółce na pokrycie ujemnych sald na Kontach Struktury należy uznać Y.

W konsekwencji, Y spełnia wszystkie warunki konieczne do zastosowania stawki wskazanej w art. 11 ust. 2 umowy UPO, tj.:

*   Y jest spółką kapitałową prawa niemieckiego i podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania ( X będzie dysponował certyfikatem rezydencji Y),
*   Y jest osobą uprawnioną do odsetek („beneficial owner”).

Podsumowanie.

*   Struktura (i poszczególne podstruktury – w tym m.in. Podstruktura PL) w sposób zasadniczy różnią się od cash-pooling’u.
*   W przedmiotowym stanie faktycznym będą spełnione wszystkie warunki konieczne dla zastosowania – stawki podatku dochodowego w wysokości 5 procent (zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 11 ust. 2 umowy UPO), bowiem:
    *   Y spełnia warunki konieczne dla uznania za osobę uprawnioną do odsetek;
    *   Y jest spółką kapitałową prawa niemieckiego i podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
    *   X będzie posiadać certyfikat rezydencji otrzymany od Y.
*   W konsekwencji – Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek regulowanych na rzecz Y w wysokości 5 procent.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz lidera, których:

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą -**uznaje się za nieprawidłowe,**
*   jest rzeczywistym odbiorcą - **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (…) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.): ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszego wniosku należy uwzględnić postanowienia poszczególnych umów, które zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, będą miały pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umowami.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90): odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej: użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Wobec tego należy stwierdzić, że zwolnienie wynikające z zacytowanych wyżej przepisów polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania tych uregulowań jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez Pool Leadera. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (Pool Leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza przystąpić do istniejącej w grupie kapitałowej struktury cash-pooling (dalej: Struktura). W Strukturze uczestniczy wiele podmiotów oraz banków i w związku z tym dokonano podziału na odrębne podstruktury. W takiej podstrukturze będzie uczestniczył również Wnioskodawca (dalej: Podstruktura PL). W Podstrukturze PL funkcję lidera będzie pełnił Y – spółka kapitałowa prawa niemieckiego, która jest jedynym udziałowcem podmiotu, który z kolei posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Dla lidera będzie prowadzone tzw. konto celowe. Jeżeli konto uczestnika Struktury wykazuje saldo negatywne, a tym samym po stronie tego uczestnika występuje zapotrzebowanie na środki finansowe, to negatywne saldo zostanie skompensowane z konta celowego. Niedobór środków pieniężnych w danej strukturze jest pokrywany wyłącznie ze środków przekazanych przez lidera. Niedobór może być pokryty z następujących źródeł: środki własne lidera, kredyty / linie kredytowe udzielone liderowi przez bank i / lub środki pieniężne przekazane na konto główne prowadzone na rzecz lidera w ramach innych podstruktur. Rozliczenia w ramach Podstruktury PL będą przeprowadzane w ten sposób, że na koniec dnia salda z Konta Struktury (rachunek bankowy prowadzony na rzecz Wnioskodawcy w banku uczestniczącym w Podstrukturze PL) będzie automatycznie przenoszone na konto celowe. W wyniku tych operacji Konto Struktury będzie wynosiło zero. Od sald dodatnich przekazanych na konto celowe jak również sald ujemnych pokrytych z konta celowego będą naliczane odsetki. Zobowiązanie/należność z tytułu odsetek powstaje wyłącznie między liderem a Wnioskodawcą, tzn. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia odsetek z tytułu ujemnych sald na rzecz lidera, jednocześnie Wnioskodawca jest uprawniony do żądania odsetek wyłącznie od lidera.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w sytuacji gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie lider (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danej strukturze będą pochodzić ze środków własnych lidera lub kredytów/linii kredytowych udzielonych liderowi przez bank, wówczas należności wypłacane liderowi z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, do przedmiotowych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. umowy.

Z kolei, w przypadku, gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danej strukturze będą pochodzić ze środków pieniężnych przekazanych na konto główne prowadzone na rzecz lidera w ramach innych podstruktur, lider nie będzie osobą uprawnioną do tych odsetek, gdyż będzie tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). W tym przypadku lider realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają poszczególne spółki biorące udział w systemie cash-poolingu.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem – jak wskazano wyżej – ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Tytuł prawny do odsetek posiadają wówczas poszczególne spółki biorące udział w systemie cash-poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Niezależnie od tego, należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować – zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash-poolingu.

Reasumując, w przypadku, gdy lider będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie cash-poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową.

Jednocześnie należy wskazać, że odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.