Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-232/13-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-16
Teza: Czy w związku z przejęciem Wydziału Handlowego w ramach podziału x przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT)?
Słowa kluczowe: podział; przychód; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r., nr IPTPB3/423-232/13-2/PM, (doręczonym w dniu 20 sierpnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 29 sierpnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 27 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Spółka) jest obecnie większościowym udziałowcem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X). Spółka planuje poddać spółkę X restrukturyzacji. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, część majątku X zostanie przeniesiona na spółkę X, część majątku pozostanie natomiast w X.

X zostanie podzielona na dwie jednostki organizacyjne: wydział świadczący usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży (dalej: Wydział Handlowy) oraz wydział świadczący usługi wewnętrzne (księgowe, IT, kadrowe, warsztat mechaniczny, elektryczny etc.) na rzecz podmiotów znajdujących się w grupie kapitałowej oraz podmiotów zewnętrznych (dalej: Centrum Usług Wspólnych). Do X przeniesiony zostanie Wydział Handlowy, natomiast w X pozostanie Centrum Usług Wspólnych.

Przedmiotem działalności Wydziału Handlowego będzie świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w sprzedaży. W ramach powyższych usług Wydział Handlowy pośredniczyć będzie w pozyskiwaniu klientów, negocjacjach oraz w doprowadzaniu do ostatecznej finalizacji transakcji zbywania lub nabywania towarów i usług. Wydział Handlowy świadczyć będzie usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży na rzecz podmiotów w grupie kapitałowej. Do wydziału Handlowego zostaną przypisane składki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności handlowej, w szczególności leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziału Handlowego przypisani zostaną również pracownicy (przedstawiciele handlowi) posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w świadczeniu usług pośrednictwa w sprzedaży. Wydział Handlowy będzie korzystał z nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu pomieszczeń, w których będzie prowadził działalność.

Do tego wydziału przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności, w szczególności umowy leasingu. Podstawowym źródłem przychodów Wydziału Handlowego są przychody z tytułu pośrednictwa handlowego w sprzedaży.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Usług Wspólnych będzie świadczenie wewnętrznych usług outsourcingowych na rzecz pozostałych podmiotów w grupie kapitałowej oraz podmiotów zewnętrznych. W ofercie Centrum Usług Wspólnych znajdą się w szczególności: pełna obsługa finansowo-księgowa, usługi informatyczne, kompleksowa obsługa reklamowo-marketingowa, rekrutacja pracowników, administracja budynkami, usługi transportowe, zarządzanie flotą, dokonywanie napraw maszyn i urządzeń, bieżąca obsługa serwisowa oraz drobne naprawy mienia.

Do Centrum Usług Wspólnych zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do świadczenia wskazanych powyżej usług outsourcingowych, w szczególności komputery, warsztaty oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Centrum Usług Wspólnych przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w świadczeniu powyższych usług. Centrum Usług Wspólnych będzie korzystało z nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu pomieszczeń, w których będzie prowadziło działalność.

Do Centrum Usług Wspólnych przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności. Podstawowym źródłem przychodów Centrum Usług Wspólnych będą przychody z tytułu świadczenia powyższych usług outsourcingowych.

Wyodrębnienie Wydziału Handlowego i Centrum Usług Wspólnych nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziału Handlowego i Centrum Usług Wspólnych:

1.  wyodrębnienie organizacyjne. Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Handlowego oraz Centrum Usług Wspólnych oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:
    *   lista pracowników przypisanych do Wydziału Handlowego oraz Centrum Usług Wspólnych, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,
    *   struktura organizacyjna Wydziału Handlowego oraz Centrum Usług Wspólnych,
    *   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziału Handlowego zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych X, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Centrum Usług Wspólnych zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do świadczenia wewnętrznych usług outsourcingowych, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych X, niektóre należności i zobowiązania z tytułu zleconych badań oraz inne zobowiązania.

1.  wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej X, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziału Handlowego oraz Centrum Usług Wspólnych, Wydział Handlowy zostanie wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych.

Wydział Handlowy oraz Centrum Usług Wspólnych będą miały przypisane własne rachunki bankowe. Do Wydziału Handlowego oraz Centrum Usług Wspólnych zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych X.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadził Wydział Handlowy oraz Centrum Usług Wspólnych. Zarówno do Wydziału Handlowego, jak i Centrum Usług Wspólnych przypisane zostaną kontrakty handlowe, odpowiednio w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży oraz świadczenia wewnętrznych usług outsourcingowych, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział Handlowy oraz Centrum Usług Wspólnych będą mogły samodzielnie realizować swe zadania. Wydział Handlowy oraz Centrum Usług Wspólnych nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego następująco.

Spółka stała się wyłącznym wspólnikiem X w skutek nabycia na podstawie umów sprzedaży udziałów z dnia 2 stycznia 2013 r. udziałów od 2 osób fizycznych - jedynych wspólników X. W dniu 24 stycznia 2013 r. Zgromadzenie Wspólników X podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Nowo utworzone udziały objął Wnioskodawca pokrywając je w całości wkładem pieniężnym.

Wskutek powyższych operacji Spółka posiadała 100% udziałów X, była zatem jej wyłącznym udziałowcem. Następnie Wnioskodawca zbył cześć udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy osobie fizycznej. W konsekwencji, Holding Wnioskodawca stał się większościowym udziałowcem X.

Reasumując, Wnioskodawca stał się udziałowcem X w drodze odpłatnego nabycia udziałów na podstawie umowy sprzedaży oraz objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Wnioskodawca wskazuje, że w świetle art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział spółki polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Ekonomiczną konsekwencją przeniesienia majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą jest utrata wartości przez spółkę dzieloną. W celu zrekompensowania udziałowcom spółki dzielonej tej straty przyznawane są im, co do zasady, udziały w spółce przejmującej.

W związku z powyższym, w ramach podziału X i przeniesieniem części jej majątku na rzecz Spółki kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony, a udziały w Spółce (spółce przejmującej) zostaną przyznane udziałowcowi mniejszościowemu X (osobie fizycznej). Wydanie akcji udziałowcowi mniejszościowemu X nastąpi zgodnie z procedurą przewidzianą przez KSH oraz na podstawie planu podziału, o którym mowa w art. 534 § 1 KSH. Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 537 § 1 i 2 KSH, plan podziału jest badany przez biegłego wyznaczanego przez sąd w zakresie poprawności i rzetelności.

Należy zauważyć, że Spółka jest większościowym udziałowcem X i jednocześnie spółką przejmującą w ramach podziału X. W konsekwencji, w odniesieniu do Spółki znajdzie zastosowanie szczególny reżim prawny. Mianowicie, dokonanie podziału X przez wydzielenie nie wiąże się z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów spółki przejmującej, którą jest sam Wnioskodawca.

Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z art. 366 Kodeksu spółek handlowych istnieje generalny zakaz obejmowania udziałów własnych. Tym samym, Wnioskodawca, nie ma prawnej możliwości objęcia własnych udziałów w związku z dokonaniem podziału przez wydzielenie X. W konsekwencji, Wnioskodawcy zgodnie z przepisami KSH nie zostaną przyznane żadne udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, podwyższanym w związku z podziałem X, podobnie jak by to miało miejsce w przypadku połączenia. Należy zauważyć, że działanie takie jest również zgodne z powszechną praktyką rynkową w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca wyjaśnia, że rozliczenie finansowe za utratę przez wartości w wyniku przeniesienia części ich majątku na Wnioskodawcę nastąpi w ten sposób, że udziałowiec mniejszościowy X obejmie udziały w Spółce. Zgodnie z art. 538 § 1 pkt 1 KSH, biegły wyznaczony przez sąd potwierdza, czy stosunek wymiany udziałów lub akcji jest ustalony należycie.

Natomiast w odniesieniu do Wnioskodawcy, rozliczenie finansowe za utratę przez X wartości w wyniku przeniesienia części ich majątku w wyniku podziału przez wydzielenie, nastąpi w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma część majątku X. Innymi słowy, Wnioskodawca przejmie część majątku X, ale jednocześnie spadnie wartość posiadanych przez niego udziałów w X w wyniku wydzielenia z nich tej części majątku.

Z powyższego wynika, że brak jest ekonomicznej podstawy do wydania Wnioskodawcy udziałów w spółce przejmującej, to jest samym Wnioskodawcy. Wydanie udziałów w spółce przejmującej udziałowcowi spółki dzielonej ma zrekompensować mu utratę kontroli nad majątkiem przenoszonym w ramach podziału przez wydzielenie. Tymczasem Wnioskodawca, z uwagi na fakt, że jest spółką przejmującą kontroli tej nie utraci. Brak zatem podstawy do wydania mu udziałów, co jest również zgodne z powszechną praktyką rynkową w tym zakresie.

Reasumując, rozliczenie finansowe za przejęcie części majątku X nastąpi w taki sposób, że utrata przez X wartości w wyniku przeniesienia części jej majątku na Wnioskodawcę zostanie zrekompensowana:

*   udziałowcowi mniejszościowemu poprzez wydanie udziałów w Spółce,

*   Spółce poprzez przeniesienie na Nią części majątku X,

*   Spółce uczestniczącej w podziale jako udziałowcowi X nie zostaną wydane udziały ze względu na przewidziany w KSH zakaz obejmowania udziałów własnych.

Wnioskodawca podkreśla, że nie w każdej sytuacji spółka przejmująca jest jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej. W przedstawionym zderzeniu przyszłym, Spółka jest jednocześnie spółką przejmującą i udziałowcem spółek dzielonych i z tego powodu zastosowanie znajdzie tu zakaz obejmowania udziałów własnych i tym samym, inaczej niż miałoby to miejsce w typowej sytuacji. Spółka nie będzie mogła otrzymać udziałów spółki przejmującej (własnych udziałów).

Wnioskodawca wyjaśnia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi po Jego stronie nadwyżka otrzymanego majątku ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółek dzielonych.

Powyższe stanowi konsekwencję faktu, że, jak wskazano wyżej, w ramach podziału przez wydzielenie Wnioskodawca, będący udziałowcem spółki dzielonej, nie otrzyma żadnych udziałów spółki przejmującej, którą sam będzie stanowił. Jest to uzasadnione tym, że Wnioskodawca nie może, ze względu na wskazane powyżej przeszkody prawne objąć udziałów własnych. Udział w spółce przejmującej (Wnioskodawcy) otrzyma zatem jedynie osoba fizyczna będąca udziałowcem mniejszościowym X. Udział w Spółce wydany udziałowcowi mniejszościowemu ma mu zrekompensować utratę wartości X. Z uwagi na fakt, że osoba fizyczna posiada mniejszościowe udziały X, to odpowiednio i suma wartości nominalnej wydanych osobie fizycznej udziałów w Spółce (wartość nominalna wydanego udziału) będzie niższa niż wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę.

Wyjaśniając natomiast co będzie stanowiło tę nadwyżkę, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) - (dalej: „ustawa CIT”) „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”. Nadwyżka wartości będzie zatem kwotą różnicy pomiędzy wartością majątku przejmowanego przez Wnioskodawcę w związku z podziałem przez wydzielenie a wartością nominalną udziału wydanego udziałowcowi mniejszościowemu (nadwyżka = wartość majątku przejętego przez Wnioskodawcę - wartość nominalna udziałów wydanych udziałowcowi mniejszościowemu).

Wnioskodawca wyjaśnia, że podział X jest przeprowadzany z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. Z ekonomicznego punktu widzenia będzie on polegał na przeniesieniu na Wnioskodawcę działalności handlowej X (tj. części działalności zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży), przy pozostawieniu w X działalności obejmującej świadczenie wewnętrznych usług outsourcingowych.

Podział będzie się wiązać z uzyskaniem korzyści ekonomicznych obejmujących:

1.  Konsolidację działalności handlowej w Spółce:
    *   uproszczenie struktury działalności handlowej pozwoli na skrócenie łańcuchów decyzyjnych i tym samym przyspieszenie procesów decyzyjnych,
    *   uporządkowanie i uproszczenie struktury przełoży się na niższe koszty ogólne zarządu,
    *   koncentracja działalności dotyczącej zakupów produktów niezbędnych do prowadzenia działalności wzmocni pozycję przetargową Spółki względem kontrahentów i pozwoli na uzyskanie korzystniejszych cen,
    *   dokonanie przeniesienia działalności handlowej X do Spółki w drodze Podziału pozwoli uniknąć konieczności renegocjowania umów z kontrahentami i zmiany korzystnych warunków umów, tak jak mogłoby to mieć miejsce w przypadku cesji umów,
    *   konsolidacja aktywów w Spółce pozwoli na ich bardziej efektywne wykorzystanie.

1.  Centralizację świadczenia usług outsourcingowych w X, co umożliwi:
    *   bardziej efektywne wykorzystanie czasu pracowników zajmujących się świadczeniem usług,
    *   podniesienie poziomu świadczenia usług ze względu na większą specjalizację,
    *   lepszą kontrolę nad poziomem kosztów związanych ze świadczeniem usług,
    *   X po podziale przez wydzielenie otrzyma bodziec rynkowy do rozwoju działalności, co powinno przełożyć się na pozytywny efekt ekonomiczny.

W ramach będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawcy zdarzenia przyszłego, przejmowany będzie majątek spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. X z siedzibą we XX.

W odniesieniu do kwestii, czy w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie majątek pozostający w X, jak również składniki majątkowe wydzielanego Wydziału Handlowego, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), Wnioskodawca wskazał (jak już to wskazał we Wniosku o wydanie interpretacji), że Wydział Handlowy (który zostanie przeniesiony do Spółki), jak i Centrum Usług Wspólnych (które pozostanie w X) będą stanowiły zespół składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno wydzielany Wydział Handlowy jak i składniki majątku, jakie pozostaną w X będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przejęciem Wydziału Handlowego w ramach podziału X przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ: (i) zarówno wydzielany Wydział Handlowy, jak i składniki majątku, jakie pozostaną w X będą stanowiły ZCP, (ii) Spółka posiadać będzie powyżej 10% udziałów (a także prawa głosu) X, a ponadto (iii) podział zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych - w związku z przejęciem Wydziału Handlowego w ramach podziału X przez wydzielenie, nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

W ramach rozważanego zdarzenia przyszłego podział, o którym mowa powyżej zostanie przeprowadzony w ten sposób, że część majątku X (Wydział Handlowy), zostanie przeniesiona na Spółkę. Spółka pełnić będzie w związku z wydzieleniem podwójną rolę - udziałowca X, a zarazem Spółki przejmującej.

Kwalifikacja dochodu (przychodu)

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wymienia przykładowe źródła tego dochodu.

Językowa wykładnia tego przepisu, prowadzi do wniosku, iż katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty. Również zgodnie z poglądami prezentowanymi przez doktrynę „pojęcie „dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem o szerokim zakresie przedmiotowym, wywodzącym się z różnych źródeł, przykładowo wskazanych w tym przepisie, zatem niestanowiących katalogu zamkniętego.” (Babiarz S., Dauter B., Gomulowicz A. i inni w. Podatek dochodowy od osób prawnych, 2009).

Mając na uwadze otwarty charakter tego katalogu, jak również charakter pojęcia „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, przez „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć każdy dochód, którego powstawanie lub nie, warunkuje bezpośredni jego związek z posiadaniem akcji/udziałów w danym podmiocie. Przemawia za tym to, że dochodzi do przesunięcia majątku bez zawierania między spółkami transakcji cywilnoprawnej rodzącej powstanie wzajemnych rozliczeń/zobowiązań, a podstawą tego jest operacja kapitałowa czyli fakt posiadania udziałów/akcji, które przez sam fakt posiadania uprawniają do takiego przesunięcia majątkowego do udziałowca/akcjonariusza. Zatem spełnione są obie przesłanki zaliczenia tego dochodu do kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 10 ustawy CIT.

Neutralność wydzielenia dla Spółki jako udziałowca X

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wydzielenie Wydziału Handlowego nie spowoduje dla Spółki powstania dochodu (przychodu) podatkowego, bowiem zarówno Wydział Handlowy, jak i pozostające w X składniki majątku będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r., (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r., (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r., nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r., znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r., (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziału Handlowego, jak i do pozostałej części X.

Zarówno Wydział Handlowy, jak i pozostała część przedsiębiorstwa:

*   będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,

*   będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - Wydział Handlowy oraz pozostała część przedsiębiorstwa X będą zatrudniać pracowników i będą samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,

*   będą wyodrębnione finansowo - wynik finansowy Wydziału Handlowego oraz pozostałej części przedsiębiorstwa X będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziału Handlowego oraz pozostałej części przedsiębiorstwa X w zakładowym planie kont. Ponadto, zarówno Wydział Handlowy, jak i pozostała część przedsiębiorstwa X będą posiadały własne rachunki bankowe.

Reasumując, dla Spółki jako dotychczasowego udziałowca X nie powstanie dochód (przychód) podatkowy w związku z podziałem X, bowiem zarówno wydzielana część majątku X (Wydział Handlowy), jak i część majątku pozostająca w X (Centrum Usług Wspólnych) będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT. Ponadto, Spółka uczestnicząc w podziale zarówno jako udziałowiec X, jak i jako spółka przejmująca, nie otrzyma w zamian za wydzielany wydział żadnych udziałów.

Neutralność wydzielenia dla Spółki jako spółki przejmującej

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej (\`(...)\`) nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (\`(...)\`) majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 1 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. W sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania w razie uznania przez organy podatkowe, że podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego (P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2011).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r., (nr IPPB3/423-753/09- 5/AG) wskazano, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak (\`(...)\`) ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka podkreśla, że w dacie podziału będzie posiadała powyżej 10% udziałów X.

Uzasadnieniem dla planowanego podziału przez wydzielenie będzie w szczególności dążenie do:

*   uzyskania przez Spółkę korzyści skali dzięki przeniesieniu do Spółki Wydziału Handlowego (efekt synergii) związanych m.in. z ograniczeniem kosztów ogólnych zarządu oraz obniżenie kosztów pozyskania kapitału przez Spółkę (faworyzowanie przez kredytodawców dużych przedsiębiorstw),

*   przeniesienie do Spółki Wydziału Handlowego pozwoli Spółce na skoncentrowaniu się na działalności podstawowej, dzięki czemu działalność zostanie zintegrowana w jednym miejscu w ramach Grupy i pozwoli ograniczyć koszty administracyjne,

*   przeniesienie do Spółki Wydziału Handlowego umożliwi szybszą i bardziej efektywną obsługę klientów zewnętrznych dzięki lepszej komunikacji wewnętrznej,

*   przeniesienie do spółki Wydziału Handlowego pozwoli lepiej dostosować ofertę produktową grupy do oczekiwań rynkowych dzięki ścisłej współpracy handlowców z działem technologii i produkcji,

*   pozostawienie w X Centrum Usług Wspólnych uwolni Spółkę od obowiązków administracyjnych związanych z zarządzaniem działalnością pomocniczą względem działalności podstawowej Spółki,

*   X po podziale przez wydzielenie otrzyma także bodziec rynkowy do rozwoju działalności, co powinno przełożyć się na zwiększenie wartości udziałów posiadanych w nich przez Spółkę, rozwój tej działalności i możliwość pozyskiwania klientów zewnętrznych przełoży się także na pozytywny efekt ekonomiczny w ramach całej Grupy.

Zarządy spółki dzielonej i każdej spółki przejmującej bowiem zgodnie z uregulowaniami art. 536 § 1 Kodeksu spółek handlowych sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniającego podział spółki, w tym w szczególności podstawy ekonomiczne podziału.

Reasumując, ponieważ Spółka będzie posiadała powyżej 10% udziałów w X i podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, podział przez wydzielenie nie spowoduje dla Spółki jako spółki przejmującej powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu CIT.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka przywołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2011 r., (nr IBPBII/2/423-27/10/AK), w której stwierdzono, że spółka przejmująca (wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku połączenia się ze Spółką przejmowaną, nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Cytowana interpretacja odnosi się wprawdzie do przejęcia całego majątku spółki zależnej (połączenia ze spółką zależną), jednak ze względu na fakt, że oparta jest na tych samych uregulowaniach ustawy CIT, a także ze względu na zbliżony stan faktyczny (w analizowanej sprawie spółka dominująca połączy się z częścią spółki zależnej działającej w formie Oddziału) może w ocenie Spółki służyć jako potwierdzenie argumentacji Spółki przedstawionej w niniejszym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby nie przydzielono w ogóle udziałowcom spółki dzielonej udziałów/akcji spółki przejmującej, to całość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą stanowi nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji (których nie przyznano), a w konsekwencji nadwyżka ta podlegałaby zwolnieniu od podatku. Przykładowo A. Helin, K. Zorde, R. Kowalskiego w „Fuzje i przejęcia spółek kapitałowych”, 2010 r., str. 317, stwierdzają, że „zasada neutralności podatkowej ma również zastosowanie przy przejmowaniu spółki przez jej jedynego udziałowca lub akcjonariusza. Interpretacje organów podatkowych mówią, że w takich wypadkach spółka przejmująca nie wydaje wprawdzie swoich udziałów lub akcji w zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, to jednak art. 10 ust. 2 pkt 1 PDOPrU stosuje się. Zgodnie z tymi interpretacjami w takim stanie faktycznym wartość wyemitowanych udziałów lub akcji spółki przejmującej jest równa zero, a nadwyżka odpowiada całej wartości majątku spółki przejmowanej (np. ITPB1/423-64/07/MK z 14 11 2007)”.

Na zakończenie Spółka dodaje, że niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, ewentualny dochód (przychód) jaki, w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w Spółce podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym, jeżeli Spółka posiada powyżej 10% udziałów w X nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez Spółkę przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, a zatem transakcje byłyby neutralne z punktu widzenia podatku CIT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z przejęciem Wydziału Handlowego w ramach podziału X przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.