Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-583/12-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Bank jako spółka, która w przyszłości będzie reprezentowała podatkową grupę kapitałową wnosi o potwierdzenie, iż fakt podjęcia decyzji o likwidacji spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową i postawienie jej w stan likwidacji pozostaje bez wpływu na sposób funkcjonowania grupy i pomimo zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki postawionej w stan likwidacji nie wpływa na modyfikację przyjętego roku podatkowego grupy?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2012 r. (data wpływu 13.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy fakt podjęcia decyzji o likwidacji spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową i postawienie jej w stan likwidacji pozostaje bez wpływu na sposób funkcjonowania grupy i pomimo zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki postawionej w stan likwidacji nie wpływa na modyfikację przyjętego roku podatkowego grupy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy fakt podjęcia decyzji o likwidacji spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową i postawienie jej w stan likwidacji pozostaje bez wpływu na sposób funkcjonowania grupy i pomimo zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki postawionej w stan likwidacji nie wpływa na modyfikację przyjętego roku podatkowego grupy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A., dalej: Bank, w związku ze specyfiką prowadzonej działalności jest powiązany kapitałowo z innymi podmiotami gospodarczymi. Bank prowadzi działalność w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) i podstawowym zakresem jego aktywności jest świadczenie usług finansowych. Zarówno Bank jak i podmioty powiązane kapitałowo podejmują jednak także innego rodzaju aktywność w szczególności o charakterze inwestycyjnym. Świadczą też usługi maklerskie, usługi leasingowe jak również szeroko rozumiane usługi wsparcia. Ze względów organizacyjnych część aktywności poszczególnych podmiotów wiąże się również ze świadczeniem usług na rzecz innych członków grupy.

Bank działając w celu polepszenia efektywności grupy poszukuje takich rozwiązań organizacyjnych, które w najbardziej optymalny sposób oraz przy zachowaniu wysokiej jakości usług dostarczanych klientom pozwolą na wykorzystanie aktualnie posiadanych w grupie zasobów. Jednym z kluczowych elementów pozwalających uzyskać najlepszą efektywność jest centralizacja procesów oraz specjalizacja jednostek dedykowanych do wykonywania poszczególnych funkcji. Takie działania powinny przyczynić się do zwiększenia przychodów grupy, jak również optymalizacji obciążeń po stronie kosztowej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: UPDOP) zgodnie z art. 1a daje możliwość utworzenia podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w wyniku czego suma efektów działalności wszystkich spółek wchodzących w jej skład traktowana będzie dla celów tego zobowiązania jako efekt wypracowany przez jednego podatnika. Bank przy spełnieniu warunków formalnych określonych UPDOP, ze wskazanych powyżej względów, a także przewidując, iż w trakcie procesu restrukturyzacji niektóre z podmiotów grupy mogą nie mieć możliwości pełnego pokrycia ponoszonych kosztów działalności w wartości realizowanych przychodów, zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową z podmiotem lub podmiotami z grupy. Bank będzie reprezentantem utworzonej PGK.

Jednocześnie Bank zakłada, iż w wyniku restrukturyzacji procesów biznesowych przeprowadzonej po zawarciu umowy dotyczącej utworzenia grupy wobec jednej lub kilku spółek, w szczególności prowadzących działalność o charakterze inwestycyjnym, będących stroną umowy dotyczącej utworzenia grupy może zostać podjęta decyzja o likwidacji. W jej wyniku zostanie ona postawiona w stan likwidacji. Przesłanką takiego działania może się stać konieczność optymalizacji struktury organizacyjnej grupy kapitałowej Banku oraz wyczerpanie celów biznesowych funkcjonowania danej spółki. Sam proces likwidacji zgodnie z jego naturą oraz normującymi go przepisami będzie procesem rozłożonym w dłuższym okresie, niezbędnym do zamknięcia spraw spółki i potencjalnie może trwać przez większość okresu, na który zawarta zostanie umowa dotycząca powołania grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Bank jako spółka, która w przyszłości będzie reprezentowała podatkową grupę kapitałową wnosi o potwierdzenie, iż fakt podjęcia decyzji o likwidacji spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową i postawienie jej w stan likwidacji pozostaje bez wpływu na sposób funkcjonowania grupy i pomimo zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki postawionej w stan likwidacji nie wpływa na modyfikację przyjętego roku podatkowego grupy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regulacją art. la ust. 1 UPDOP z perspektywy formalnej odrębnym od spółek ją tworzących podatnikiem może być podatkowa grupa kapitałowa. Grupa taka może być utworzona wyłącznie przez jednostki mające formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź spółki akcyjnej, jeśli jednocześnie spełnione są następujące warunki:

1.  siedziba spółek znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
3.  spółka dominująca posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek,
4.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących grupę,
5.  w spółkach tworzących grupę nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
6.  spółki tworzące grupę zawrą w formie aktu notarialnego umowę o jej utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, i umowa ta zostanie zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego.

Dla trwania grupy jako odrębnego podatnika niezbędne jest z kolei aby w okresie jej funkcjonowania spełnione były, co do zasady, powyższe warunki a jednocześnie aby członkowie grupy:

*   nie korzystali ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
*   nie pozostawali w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 UPDOP, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,
*   łącznie jako podatkowa grupa kapitałowa osiągnęli za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%.

Na mocy przepisu art. 8 ust. 6 UPDOP jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Jednocześnie zgodnie z regulacją art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji.

W przypadku zatem, w którym jedna ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej Banku funkcjonowałaby jako samodzielny podatnik na skutek zamknięcia ksiąg rachunkowych stanowiącego efekt rozpoczęcia jej likwidacji zobligowana byłaby do analogicznego zakończenia trwającego roku podatkowego i kierowania się opisaną normą wynikająca z art. 8 ust. 6 UPDOP.

W stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wskazanym w niniejszym wniosku postawienie spółki w stan likwidacji może nastąpi w czasie, w którym nie będzie ona odrębnym podatnikiem podatku dochodowego a w konsekwencji art. 8 ust. 6 UPDOP nie znajdzie do niej zastosowania. Podatnikiem bowiem będzie w zgodzie z art. la UPDOP podatkowa grupa kapitałowa, której Bank będzie reprezentantem. Regulacja art. 8 ust. 7 UPDOP wskazując na sposób kształtowania roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej odwołuje się jedynie do przepisów art. 8 ust. 1-5 UPDOP. Stanowi ona, iż przepisy art. 8 ust. 1-5 UPDOP stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych, przy czym dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

W ocenie Banku opisany zabieg legislacyjny należy uznać za celowe wyłączenie przez ustawodawcę podziału lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej w sytuacji, w której w jednej ze spółek ją tworzących dochodzi do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Rozwiązanie to jest uzasadnione również w świetle brzmienia art. 7a UPDOP, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym dla PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, niezależnie od sposobu prowadzenia przez nie ksiąg rachunkowych. W zgodzie z art. 8 ust. 7 UPDOP spółka będąca członkiem grupy swój nowy rok podatkowy rozpocznie wyłącznie w dniu następującym po dniu zakończenia umowy bądź utraty statusu podatnika przez PGK.

Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż wobec tożsamości podmiotowej spółki postawionej w stan likwidacji, która w dalszym ciągu w świetle regulacji art. 274 lub art. 461 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: KSH), zachowuje osobowość prawną (jako odpowiednio spółką akcyjną bądź spółką z ograniczona odpowiedzialnością), oraz wobec braku w treści powołanych uprzednio regulacji UPDOP negatywnej przesłanki funkcjonowania grupy w postaci postawienia jej członka w stan likwidacji, zdarzenie to pozostanie bez wpływu na status PGK. W ocenie Banku z przesłanką rozwiązania grupy utożsamiana może być bowiem wyłącznie faktyczna likwidacja danej spółki, skutkująca utratą jej podmiotowości prawnej a rezultacie zmianą składu grupy. Ponieważ w zgodzie z art. 272 lub 478 KSH rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru, to w tym momencie dojdzie do „zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależnej od którejkolwiek ze stron umowy”, o której mowa w art. 1a ust. 10 UPDOP skutkującej utratą przez grupę statusu podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop), który stanowi, iż podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi", podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatkowa grupa kapitałowa może więc zostać utworzona przez co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną, powiązane kapitałowo i mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1a ust. 1 i 1a ust. 2 pkt 1 updop), które spełniają następujące warunki:

*   przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, nie może być niższy niż 1 000 000 zł (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a updop),
*   jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, musi posiadać bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop),
*   spółki zależne nie mogą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. c updop),
*   w spółkach tych nie mogą występować zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. d updop).

Jednocześnie umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej trzech lat podatkowych i zarejestrowana przez właściwego miejscowo dla spółki reprezentującej grupę naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 2 pkt 2 updop) na co najmniej trzy miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego (art. 1a ust. 4 updop).

Zgodnie z art. 1a ust. 3 updop umowa musi zawierać co najmniej:

1.  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2.  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3.  określenie czasu trwania umowy;
4.  wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej;
5.  określenie przyjętego roku podatkowego.

O zarejestrowaniu lub odmowie zarejestrowania umowy o utworzeniu grupy – zgodnie z art. 1a ust. 5 updop – rozstrzyga naczelnik urzędu skarbowego w drodze decyzji. Odmowa zarejestrowania może nastąpić, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4.

Dla utrzymania statusu podatnika, po zarejestrowaniu umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, spółki muszą w dalszym ciągu spełniać warunki, które były niezbędne do utworzenia grupy, a ponadto:

*   żadna ze spółek nie może korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a updop),
*   spółki tworzące grupę nie mogą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b updop),
*   podatkowa grupa kapitałowa musi osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3 % (art. 1a ust. 2 pkt 4 updop).

Podatkowa grupa kapitałowa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu (określonego w umowie), na który została zawiązana, albo z powodu naruszenia jednego lub kilku warunków wymienionych powyżej.

Zgodnie z art. 1a ust. 10 updop, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Podatkowa grupa kapitałowa, po jej zarejestrowaniu posiada status odrębnego podatnika, płaci podatek dochodowy od dochodu, stanowiącego różnicę między sumą osiągniętych w roku podatkowym dochodów a sumą strat poszczególnych, wchodzących w skład grupy podmiotów.

Wskazania wymaga, iż na spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową w dalszym ciągu spoczywają obowiązki dokumentacyjne i sprawozdawcze nakładane przez przepisy o rachunkowości, tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Rokiem podatkowym podatkowej grupy kapitałowej, jest zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 updop rok kalendarzowy, za wyjątkami określonymi w ustawie, chyba że podatnik postanowi inaczej w umowie zawarcia podatkowej grupy kapitałowej.

Istotnym jest również, iż określenie przyjętego przez grupę roku podatkowego jest obligatoryjnym elementem umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 3 pkt 5 updop).

Zgodnie z art. 8 ust. 6 updop jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Przepis art. 8 ust. 6 updop stanowi odesłanie do art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który to definiuje przesłanki zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 tej ustawy, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia jej upadłości.

Wskazania wymaga fakt, iż wprawdzie art. 8 ust. 6 updop przewiduje możliwość skrócenia roku podatkowego podatników uzależniając tę okoliczność od zaistnienia przesłanek do zamknięcia ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości (w niniejszym przypadku postawienie jednej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową w stan likwidacji), to jednak przepis ten nie będzie miał zastosowania do podatkowej grupy kapitałowej z uwagi na postanowienia ust. 7 tego artykułu (jedynie ustępy 1-5 art. 8 tej ustawy mają zastosowanie do podatkowej grupy kapitałowej).

Słusznie także wskazuje Bank, iż brak jest negatywnej przesłanki funkcjonowania grupy w postaci postawienia jej członka w stan likwidacji. Należy przy tym jednocześnie pamiętać, iż nie może dojść do naruszenia warunków określonych w art. 1a updop, tj. zarówno uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika jak i później utrzymania tego statusu (np. utrzymania progu udziału dochodu w przychodach na poziomie co najmniej 3%).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż postawienie w stan likwidacji spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej, pozostaje bez wpływu na sposób funkcjonowania grupy i pomimo zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki postawionej w stan likwidacji nie wpływa na przyjęty rok podatkowy całej grupy.

Stanowisko Banku należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.