Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-597/16-1/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-20
Teza: Zgoda na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy stanowi odpłatne świadczenie usług przez Menadżera na rzecz Spółki, w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; podatnik; umowa-rozwiązanie umowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy w trakcie trwania kadencji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy w trakcie trwania kadencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Menadżer) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zarządzania i doradztwa zawarł kontrakt menadżerski ze spółką prawa handlowego (spółką kapitałową). Na mocy postanowień kontraktu menadżerskiego Spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji członka Zarządu, zaś Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania Spółką. Kontrakt został zwarty na okres, który zakończy się po upływie wspólnej kadencji Zarządu.

W związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej ITPP1/4512-…/../.. wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego, podlegają opodatkowaniu.

W dniu 7 marcu 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E. Sp. z o.o. dokonało odwołania Wnioskodawcy ze składu Zarządu w trakcie trwania kadencji, w związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odszkodowania z tego tytułu, w ustalonej wysokości zgodnie z zapisami kontraktu menadżerskiego. Odwołanie nastąpiło bez podania przyczyny. Na przedmiotowe odszkodowanie Wnioskodawca wystawił fakturę oraz odprowadził do urzędu skarbowego należny podatek VAT.

Odszkodowanie wraz z należnym podatkiem zostało zapłacone Wnioskodawcy przez Spółkę w całości. Po kilku miesiącach Spółka jednak zakwestionowała otrzymaną fakturę za odszkodowanie, żądając korekty faktury, wyjaśniając że świadczenie o charakterze odszkodowania z tytułu kontraktu menadżerskiego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował treść zawartej umowy ze Spółką. Z kontraktu menadżerskiego wynika, że w zakresie możliwości jego rozwiązania w trakcie kadencji przewiduje się dwa rozwiązania, tj. odwołanie menadżera z pełnionej przez niego funkcji członka Zarządu lub złożenie przez menadżera rezygnacji z pełnionej funkcji członka Zarządu. W kontrakcie menadżerskim zostało również zapisane, że menadżerowi przysługuje prawo do odszkodowania w wysokości 3-krotności podstawowego wynagrodzenia miesięcznego określonego w kontrakcie menadżerskim, w przypadku wygaśnięcia kontraktu z powodu upływu kadencji, w razie niepowołania menadżera do Zarządu Spółki na kolejną kadencję oraz z powodu rozwiązania umowy poprzez odwołanie menadżera z pełnionej przez niego funkcji członka Zarządu.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy odszkodowanie z tytułu rozwiązania kontraktu menedżerskiego przed upływem kadencji Zarządu podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie świadczone przez Niego usługi na podstawie kontraktu menadżerskiego, w tym otrzymane odszkodowanie z tytułu rozwiązania kontraktu przed upływem okresu na jaki został zawarty, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z otrzymanym od Spółki pismem kwestionującym fakturę wystawioną za odszkodowanie wraz z należnym podatkiem, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy odszkodowanie powinno być opodatkowane.

Wnioskodawca wystawiając fakturę potraktował tę czynność jako transakcję ekwiwalentną – w zamian za wynagrodzenie - Menadżer toleruje sytuację rozwiązania (przed upływem kadencji) kontraktu przez Spółkę, a Spółka toleruje zaistniały stan rzeczy. W związku z tym Wnioskodawca otrzymane na podstawie kontraktu odszkodowanie uznał za formę wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji uznając za podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1.

Termin „odszkodowanie” nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego „dłużnik” obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Menadżer potraktował tę sytuację jako transakcję ekwiwalentną – w zamian za wynagrodzenie – Menadżer toleruje sytuację rozwiązania kontraktu przed upływem kadencji, a Spółka zgadza się na wypłatę odszkodowania w ustalonej wysokości mając w zamian możliwość dokonania zmian w składzie Zarządu w trakcie trwania kadencji. Wysokość odszkodowania została ustalona na podstawie wynagrodzenia, jednakże wynagrodzenie to (odszkodowanie) było niższe od tego, jakie uzyskałby członek Zarządu, gdyby świadczył usługę zarządzania do upływu końca kadencji. Zatem, jeśli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowanie” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi (w tym przypadku Spółce) – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę.

Ustalenie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Jeśli natomiast otrzymana przez stronę umowy wartość jest ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez stronę umowy korzystającą z usług podatnika w postaci tolerowania zaistniałego stanu rzeczy (możliwość zmiany składu Zarządu przed upływem kadencji za wypłatą odszkodowania), otrzymane na podstawie kontraktu odszkodowanie nie jest zadośćuczynieniem, lecz stanowi formę wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, podlegają opodatkowaniu – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy czynności, z tytułu których zostało ono wypłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2015 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyści.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega zatem opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia odpłatności była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie czy otrzymane przez Wnioskodawcę – Menadżera, pełniącego funkcję członka Zarządu Spółki - odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy kontraktu menadżerskiego przed upływem kadencji Zarządu podlega opodatkowaniu.

W tym miejscu wskazać należy, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 K.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 K.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Dla przybliżenia tej kwestii warto odwołać się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12. Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Podobnie można stwierdzić, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie „w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy” także szkody tej nie określa.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była również przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine & Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C 63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowania innych zasad opodatkowania VAT dla „wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu” niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości.

Zatem z tego rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności postanowienia stron umowy, dotyczące wypłaty wynagrodzenia z tytułu rozwiązania kontraktu menadżerskiego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem. Ponadto wypłata wynagrodzenia (3-krotnej wartości) powoduje, że Wnioskodawca zaprzestaje dochodzenia od Spółki roszczeń z tytułu rozwiązania umowy, co powoduje, że Spółka staje się faktycznym beneficjentem świadczenia Wnioskodawcy. Tym samym zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy przez Spółkę, za którą Wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełnione są przesłanki istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego oraz beneficjenta świadczenia, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy przez Spółkę nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę. W konsekwencji, czynność Wnioskodawcy w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy stanowi odpłatne świadczenie usług przez Menadżera na rzecz Spółki, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w efekcie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.