Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-306/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-05
Teza: Czy opisane w stanie faktycznym „protokoły zaawansowania robót” stanowiły i będą stanowić protokoły zdawczo-odbiorcze o których mowa w art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: „ustawą o VAT”)?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. organu 5 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2013 r. znak: \`(...)\`(data wpływu 22 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie robót budowlanych, o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie robót budowlanych, o których mowa we wniosku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2013 r. znak: \`(...)\`(data wpływu 22 maja 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 maja 2013 r. znak: IBPP2/443-306/13/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

M.(zwana dalej: „Spółką” lub „Wykonawcą”) zawarła w ramach konsorcjum (którego jest liderem) umowę o wykonanie robót budowlanych (zwana dalej: „Umową”) z P. (zwana dalej: „Zamawiającym”). Umowa została zawarta w wyniku przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia na budowę zespołu budynków stołówki i parkingu wielopoziomowego dla studentów i pracowników P. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 113, poz. 759 ze zm.).

Zgodnie z klauzulą 2.2 Umowy, zawartą pomiędzy konsorcjum (w skład którego wchodzi Spółka) a Zamawiającym, „roboty budowlane” oznaczają pełen zakres robót budowlano-montażowych wszelkich branż budownictwa, robót rozbiórkowych, robót montażowych, usług budowlanych oraz dostaw maszyn i urządzeń dotyczących obiektu, tj. budynku wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. W myśl klauzuli 2.3 przedmiot umowy (zamówienia) oznacza wykonanie ww. prac i uzyskanie bezwarunkowego odbioru robót budowlanych przez Zamawiającego oraz uzyskanie przez konsorcjum bezwarunkowego prawomocnego pozwolenia na użytkowanie. Terminem zakończenia realizacji przedmiotu umowy jest dzień protokolarnego przekazania Zamawiającemu prawomocnego i bezwarunkowego pozwolenia na użytkowanie. W klauzuli 2.4 tej Umowy określono, że pozwolenie na użytkowanie oznacza obowiązek uzyskania przez konsorcjum, na podstawie udzielonych przez Zamawiającego pełnomocnictw oraz na podstawie dokumentacji uzyskanej i przygotowanej przez konsorcjum, prawomocnego pozwolenia na użytkowanie obiektu, który powstanie wskutek wykonania robót budowlanych. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły w formie ryczałtu w wysokości 25 393 699, zł brutto. W myśl klauzuli 7.1 rozliczenie konsorcjum może mieć charakter przejściowy do wysokości 80% określonego wyżej wynagrodzenia i następować będzie na podstawie faktur częściowych.

Rozliczenie realizacji przedmiotu umowy nastąpi na podstawie faktur częściowych, wystawianych po zakończeniu każdego miesiąca każdego kolejnego roku realizacji przedmiotu umowy, na podstawie protokołów zaawansowania robót oraz miesięcznych raportów z realizacji robót, zatwierdzonych przez Nadzór Inwestorski oraz właściwego przedstawiciela Zamawiającego.

W protokole zaawansowania robót konsorcjum wskaże procent zaawansowania robót jako procent zakresu rzeczowego robót budowlanych wykonanych w danym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do pozycji obejmującej grupę robót wskazanych w Harmonogramie rzeczowo-finansowym. Na tej podstawie wyliczona zostanie wartość wykonanych robót. Wartość wykonanych robót z pozycji Harmonogramu rzeczowo-finansowego sumuje się. Tak sporządzony protokół zaawansowania robót podlega weryfikacji i zatwierdzeniu przez właściwego dla danej branży Inspektora Nadzoru oraz Koordynatora Inspektorów Nadzoru i Zamawiającego w ciągu 4 dni od dnia jego otrzymania. Strony Umowy przyjęły i zgodnie określiły to w Umowie, że takie zatwierdzone zestawienia robót w formie protokołu zaawansowania służy do oszacowania przejściowych płatności dla Wykonawcy i nie stanowi w żadnym wypadku: przyjęcia, potwierdzenia lub odbioru robót w rozumieniu niniejszej umowy.

Faktura końcowa zostanie wystawiona po odbiorze końcowym na podstawie protokołu odbioru końcowego lub warunkowego protokołu odbioru końcowego wraz z protokołem potwierdzającym usunięcie usterek oraz uzyskanego prawomocnego pozwolenia na użytkowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisane w stanie faktycznym „protokoły zaawansowania robót” stanowiły i będą stanowić protokoły zdawczo-odbiorcze o których mowa w art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: „ustawą o VAT”)?

Czy w tym wypadku obowiązek podatkowy powstanie w trybie art. 19 ust. 14 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, wystawienie zdefiniowanego w zaprezentowanym stanie faktycznym „protokółu zaawansowaniu robót” nie spełniało przesłanki wymienionej w art. 19 ust. 14 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, i konsekwencji nie stanowi podstawy do wystawienia faktury VAT.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane i budowlano-montażowe do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie.

Poza terminem zapłaty, istotne jest także zdefiniowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”. Ustawa nie zawiera również definicji „protokołu zdawczo-odbiorczego”.

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania - co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.

Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, które jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Natomiast, w myśl art. 647 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 ustawy Kodeks cywilny) lub inwestor (art. 647 ustawy Kodeks cywilny) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „wykonania usługi”. Dlatego, w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem dzień wykonania usługi - to dzień podpisania protokołu. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy. Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy, to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia jej wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, chyba że Wnioskodawca wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie treść przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Ustawodawca określił, kiedy w przypadku świadczenia usług budowlanych należy wystawić fakturę. Zgodnie zatem z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórych podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty. Wskazać należy, iż podstawowe znaczenie w przypadku ustalenia momentu wystawienia faktury dokumentującej usługi budowlane ma moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży tych robót. Obowiązek podatkowy, jak wskazano wyżej, powstaje natomiast w dniu otrzymania zarówno całości, jak i części należności. Jeżeli jednak zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania całości usług, bądź usług przyjętych częściowo (czyli potwierdzenia przyjęcia robót przez zamawiającego w postaci przykładowo podpisania protokołu dokumentującego odbiór techniczny robót budowlanych), obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia, w sytuacji wykonania całości usługi, bądź jej części. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma analiza treści przepisu art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowi że przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Zestawiając zatem powyższy przepis z normą prawną zawartą w ww. artykule 19 ust. 13 pkt 2 lit. d należy wnioskować, że moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustala się również w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonuje się na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Zauważyć jednak należy, że w takim przypadku umowa wiążąca strony musi przewidywać odbiór przez usługobiorcę wykonania częściowego usługi a dodatkowo odbiór ten winien być dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W praktyce oznacza to, iż protokół zdawczo-odbiorczy to dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z dokumentu takiego winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane).

Jak już zostało to określone w stanie faktycznym niniejszego wniosku Spółka zamierza tworzyć tzw. „protokoły zaawansowania robót", z których będzie wynikało, jakie roboty zostały wykonane oraz pieniężna wartość wykonanych robót. Podpisanie tych protokołów przez obie strony nie będzie stanowiło odbioru wykonanych robót, lecz jedynie potwierdzać będzie stan ich zaawansowania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie „protokół zaawansowania robót" będzie jedynie dokumentem informującym o zaawansowaniu i stanie technicznym wykonanych prac budowlanych, natomiast nie będzie stanowił dokumentu stwierdzającego odbiór częściowo wykonanej usługi budowlanej.

Strony Umowy przyjęły i zgodnie określiły to w Umowie, że zatwierdzone zestawienia robót w formie protokołu zaawansowania służy do oszacowania przejściowych płatności dla Wykonawcy i nie stanowi w żadnym wypadku: przyjęcia, potwierdzenia lub odbioru robót w rozumieniu niniejszej umowy. Ponadto Umowa stanowi, iż faktura końcowa zostanie wystawiona po odbiorze końcowym na podstawie protokołu odbioru końcowego lub warunkowego protokołu odbioru końcowego wraz z protokołem potwierdzającym usunięcie usterek oraz uzyskanego prawomocnego pozwolenia na użytkowanie. Powyższe wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie przewidziano możliwości częściowego odbioru wykonanych usług.

Wobec powyższego należy uznać, iż „protokoły zaawansowania robót" o których, mowa we wniosku, nie potwierdzały częściowego wykonania robót budowlanych, bowiem zgodnie z postanowieniem umowy wykonawca robot jest zobowiązany do sporządzenia protokołu końcowego po ukończeniu przedmiotu umowy. A zatem ww. protokół zaawansowania robót nie można uznać za protokół zdawczo-odbiorczy o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy za wykonywane przez Spółkę usługi budowlane, nie powstał na podstawie w art. 19 ust. 14 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT w oparciu o „protokoły zaawansowania robót", w zakresie opisanym we wniosku. Na zakończenie Spółka pragnie wskazać, iż identyczne wnioski w podobnej sprawie zostały zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 października 2012 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-744/I2/ICz).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane i budowlano-montażowe do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej lub budowlano–montażowej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie.

Poza terminem zapłaty, istotne jest także zdefiniowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”. Ustawa nie zawiera również definicji „protokołu zdawczo-odbiorczego”.

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania – co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.

Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, która jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Natomiast, w myśl art. 647 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 ustawy Kodeks cywilny) lub inwestor (art. 647 ustawy Kodeks cywilny) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie treść przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Ustawodawca określił, kiedy w przypadku świadczenia usług budowlanych należy wystawić fakturę.

Zgodnie zatem z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórych podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Również należy wskazać, że podstawowe znaczenie w przypadku ustalenia momentu wystawienia faktury dokumentującej usługi budowlane ma moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży tych robót. Obowiązek podatkowy, jak wskazano wyżej, powstaje natomiast w dniu otrzymania zarówno całości, jak i części należności. Jeżeli jednak zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania całości usług, bądź usług przyjętych częściowo (czyli potwierdzenia przyjęcia robót przez zamawiającego w postaci przykładowo podpisania protokołu dokumentującego odbiór techniczny robót budowlanych), obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia, w sytuacji wykonania całości usługi, bądź jej części.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo–odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma analiza treści przepisu art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowi że przepis ust. 13 pkt 2 lit d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Zestawiając zatem powyższy przepis z normą prawną zawartą w ww. artykule 19 ust. 13 pkt 2 lit. d należy wnioskować, że moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustala się również w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonuje się na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Zauważyć jednak należy, że w takim przypadku umowa wiążąca strony musi przewidywać odbiór przez usługobiorcę wykonania częściowego usługi a dodatkowo odbiór ten winien być dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W praktyce oznacza to, iż protokół zdawczo-odbiorczy to dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres.

Z dokumentu takiego winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane).

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca zamierza tworzyć tzw. „protokoły zaawansowania robót", z których będzie wynikało, jakie roboty zostały wykonane oraz pieniężna wartość wykonanych robót. Podpisanie tych protokołów przez obie strony nie będzie stanowiło odbioru wykonanych robót, lecz jedynie potwierdzać będzie stan ich zaawansowania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie „protokół zaawansowania robót" będzie jedynie dokumentem informującym o zaawansowaniu i stanie technicznym wykonanych prac budowlanych, natomiast nie będzie stanowił dokumentu stwierdzającego odbiór częściowo wykonanej usługi budowlanej.

Strony Umowy przyjęły i zgodnie określiły to w Umowie, że zatwierdzone zestawienie robót w formie protokołu zaawansowania służy do oszacowania przejściowych płatności dla Wykonawcy i nie stanowi w żadnym wypadku: przyjęcia, potwierdzenia lub odbioru robót w rozumieniu niniejszej umowy. Ponadto Umowa stanowi, iż faktura końcowa zostanie wystawiona po odbiorze końcowym na podstawie protokołu odbioru końcowego lub warunkowego protokołu odbioru końcowego wraz z protokołem potwierdzającym usunięcie usterek oraz uzyskanego prawomocnego pozwolenia na użytkowanie. Powyższe wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie przewidziano możliwości częściowego odbioru wykonanych usług.

Wobec powyższego należy uznać, iż „protokoły zaawansowania robót” o których, mowa we wniosku, nie będą potwierdzały częściowego wykonania robót budowlanych, bowiem jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, zgodnie z postanowieniem umowy wykonawca robot jest zobowiązany do sporządzenia protokołu końcowego po ukończeniu przedmiotu umowy. A zatem ww. protokół zaawansowania robót nie można uznać za protokół zdawczo-odbiorczy o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy za wykonywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane, nie powstał na podstawie w art. 19 ust. 14 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT w oparciu o „protokoły zaawansowania robót", w zakresie opisanym we wniosku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.