Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.405.2023.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-05
Teza: Zwolnienia od podatku świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe** w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz **prawidłowe** w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych w całości ze środków publicznych.

**Z****akres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych przez Państwa usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Uzupełnili Państwo wniosek - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 września 2023 r. (wpływ 2 października 2023 r.).

**Opis zdarzenia przyszłego**

Fundacja A, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług i która prowadzi działalność na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, zamierza za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej realizować szkolenia online:

*   Szkolenia mają charakter prawny i finansowy, związany np. z praktycznym stosowaniem przepisów prawa pracy, pracy zamówień publicznych. Skierowane są przede wszystkim do pracowników jednostek samorządu terytorialnego i administracji publicznej oraz pracowników jednostek organizacyjnych administracji publicznej jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych;
*   Poprzez szkolenie online rozumie się udostępnienie uczestnikom na platformie internetowej materiałów audio-video z treścią merytoryczną szkolenia (nagrania wideo wykładów, skrypty elektroniczne i dokumenty tekstowe, prezentacje w postaci slajdów i dodatkowe załączniki, inne materiały edukacyjne);
*   Osoba, która zakupi szkolenie otrzymuje również indywidualne konsultacje online z autorem kursu, w tym m. in. trenerem prowadzącym szkolenie przez określony czas, np. 30 dni, możliwość zadawania dodatkowych indywidualnych pytań i dyskusji z trenerem;
*   Każdy uczestnik po szkoleniu wypełnia test sprawdzający wiedzę, uprawniający, w przypadku pozytywnego wyniku, do otrzymania certyfikatu ukończenia szkolenia;
*   Fundacja zapewnia bieżącą aktualizację materiałów szkoleniowych w oparciu o zmiany prawne lub indywidualne potrzeby uczestników;
*   Osoba, która zakupi szkolenie otrzymuje również możliwość telefonicznego i mailowego kontaktu z koordynatorem szkolenia (pracownikiem Fundacji) dot. zarówno wsparcia technicznego i wsparcia merytorycznego jego procesu szkoleniowego;
*   Sprzedaż szkolenia online stanowi kompleksową usługę, tzn. nie ma możliwości zakupu szkolenia bez dodatkowego wsparcia.

O akceptacji udziału w konkretnym szkoleniu decyduje każdorazowo pracownik Fundacji poprzez przyznanie dostępu do treści związanej z danym szkoleniem - weryfikacja zgodności programu kursu z potrzebami szkoleniowymi potencjalnego uczestnika.

Uczestnicy otrzymują fakturę za odbyte szkolenie przygotowaną w odrębnym programie do fakturowania. Faktura przekazywana jest do uczestników z danej instytucji indywidualnie drogą mailową. Podobnie, uczestnicy otrzymują indywidualne imienne certyfikaty ukończenia szkolenia.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Usługi szkoleniowe, objęte zakresem wniosku, nie są świadczone przez Fundację jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.).

Fundacja nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego, Fundacja nie świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka.

Świadczone usługi nie stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Usługi mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących.

Usługi opisane we wniosku nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Świadczone usługi nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Posiadają Państwo dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że finansowanie świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych.

Fundacja zajmuje się prowadzeniem szkoleń na rzecz sektora publicznego - jednostek samorządu terytorialnego i administracji rządowej. Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie lub zdobycie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnikami szkoleń są pracownicy administracji samorządowej i rządowej. Szkolenia mają różnorodną tematykę, jednak zawsze są związane z zakresem wykonywanych obecnych bądź przyszłych obowiązków zawodowych lub służbowych uczestników szkoleń. Wynagrodzenie za realizowane szkolenie wypłacane jest przez podmioty zlecające szkolenia, do których należą jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe zakłady budżetowe, jednostki administracji rządowej lub też pochodzą ze środków funduszy Unii Europejskiej.

Szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ze względu na tematykę szkoleń organizowanych przez Fundację, która każdorazowo dotyczy określonych obowiązków pracowniczych lub związanych z pełnioną funkcją, ciążących na pracownikach administracji publicznej, w szczególności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych biorących udział w danym szkoleniu, mają na celu podniesienie ich kwalifikacji zawodowych. W ocenie Fundacji spełnione są warunki do uznania, iż usługi te są usługami w zakresie kształcenia zawodowego.

**Pytanie**

Czy w powyższej sytuacji szkolenia takie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c biorąc pod uwagę, iż odbiorcami szkoleń będą pracownicy administracji publicznej, opłacający usługę ze środków publicznych, nie ma możliwości samo fakturowania a o każdorazowym dostępie będzie decydował indywidualnie pracownik Fundacji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie, szkolenia wymienione we wniosku mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c. Zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. art. 44 Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Są również finansowane ze środków publicznych więc spełniają kryteria zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe** w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz **prawidłowe** w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych w całości ze środków publicznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl ww. art. 44 rozporządzenia,

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

1\. Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy,:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W przedstawionym opisie sprawy podali Państwo, że Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, nie posiada też statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, ani instytutu badawczego.

Zatem świadczone przez Państwa usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Przechodząc do kwestii oceny, czy realizowane przez Państwa czynności można rozpatrywać w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Dodatkowo w celu zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, wymagane jest spełnienie dodatkowych warunków wskazanych w tych przepisach.

Zauważyć w tym miejscu należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   zamierzają Państwo za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej realizować szkolenia online;
*   szkolenia mają charakter prawny i finansowy, związany np. z praktycznym stosowaniem przepisów prawa pracy, pracy zamówień publicznych. Skierowane są przede wszystkim do pracowników jednostek samorządu terytorialnego i administracji publicznej oraz pracowników jednostek organizacyjnych administracji publicznej jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych;
*   poprzez szkolenie online rozumie się udostępnienie uczestnikom na platformie internetowej materiałów audio-video z treścią merytoryczną szkolenia (nagrania wideo wykładów, skrypty elektroniczne i dokumenty tekstowe, prezentacje w postaci slajdów i dodatkowe załączniki, inne materiały edukacyjne);
*   osoba, która zakupi szkolenie otrzymuje również indywidualne konsultacje online z autorem kursu, w tym m. in. trenerem prowadzącym szkolenie przez określony czas, np. 30 dni, możliwość zadawania dodatkowych indywidualnych pytań i dyskusji z trenerem;
*   sprzedaż szkolenia online stanowi kompleksową usługę, tzn. nie ma możliwości zakupu szkolenia bez dodatkowego wsparcia.
*   usługi szkoleniowe, objęte zakresem wniosku, nie są świadczone przez Fundację jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.);
*   nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego, nie świadczą Państwo usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka;
*   świadczone usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania;
*   usługi mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących;
*   usługi opisane we wniosku nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;
*   świadczone usługi nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe;
*   posiadają Państwo dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że finansowanie świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych;
*   szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie lub zdobycie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnikami szkoleń są pracownicy administracji samorządowej i rządowej. Szkolenia mają różnorodną tematykę, jednak zawsze są związane z zakresem wykonywanych obecnych bądź przyszłych obowiązków zawodowych lub służbowych uczestników szkoleń.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy szkolenia będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c biorąc pod uwagę, iż odbiorcami szkoleń będą pracownicy administracji publicznej, opłacający usługę ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie usługi które zamierzają Państwo świadczyć będące przedmiotem zapytania będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących.

Dla oceny czy usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które zamierzają Państwo świadczyć będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Jak wynika z treści uzupełnienia, usługi szkoleniowe nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem nie zostanie spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które zamierzają Państwo świadczyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tj. opisane usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego które zamierzają Państwo świadczyć nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania dla usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego które zamierzają Państwo świadczyć zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego musi być świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W opisie sprawy podali Państwo informację, że świadczone usługi nie będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Zatem nie będzie spełniony drugi warunek niezbędny dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które zamierzają Państwo świadczyć nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Zatem należy przeanalizować przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT uprawniające do skorzystania ze zwolnienie od podatku świadczonych przez Państwa usług.

Świadczone przez Państwa usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane są w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych. Posiadają Państwo stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są środki publiczne.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe finansowane w całości ze środków publicznych będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast, gdy usługi te finansowane będą ze środków publicznych w części stanowiącej co najmniej 70%, wówczas będą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zatem Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz prawidłowe w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych w całości ze środków publicznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).