Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.184.2020.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Zwolnienia z opodatkowania.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; dom; kredyt; nieruchomości; przychód-opodatkowanie przychodu; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 16 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16 kwietnia 2020 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.184.2020.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 kwietnia 2020 r., natomiast w dniu 16 czerwca 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu (…) Wnioskodawca kupił lokal mieszkalny zapisany w księdze wieczystej X(akt notarialny (…)).

Mieszkanie zostało zakupione za kwotę (…), z czego (…) środków pochodziła z kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie nieruchomości.

W dniu (…) Wnioskodawca sprzedał ww. lokal mieszkalny za kwotę (…).

Kwotę (…) Wnioskodawca przeznaczył na spłatę całego kredytu zaciągniętego na zakup ww. lokalu.

Obecnie Wnioskodawca buduje dom (na działce, której jest właścicielem). Wydatki na budowę własnego domu znacznie przewyższają kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, tj. (…)

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis stwierdzając, że działka pod budowę domu jest położona w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Dom będzie służył do realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Z kwoty (…), którą Wnioskodawca otrzymał ze sprzedaży mieszkania, kwotę (…), Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu (zaciągniętego na dane mieszkanie) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu (tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wydatki poniesione na budowę będą udokumentowane i poniesione do 3 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie mieszkania (tj. do końca 2022 r.)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy całość przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym (cele mieszkaniowe) wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze zbycia nieruchomości jest cena wyrażona w umowie a nie otrzymane z tego źródła środki. W związku z powyższym wydatki w wysokości (…) na budowę domu jednorodzinnego będą skutkowały całkowitym zwolnieniem z opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca podał wyrok WSA w Gliwicach ISA/G1109/19 z dnia 18.07.2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

˗ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu (…) r. Wnioskodawca kupił lokal mieszkalny za kwotę (…) zł, z czego (…) zł środków pochodziła z kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie nieruchomości.

W dniu (…) r. Wnioskodawca sprzedał ww. lokal mieszkalny za kwotę (…) zł. Kwotę (…) zł Wnioskodawca przeznaczył na spłatę całego kredytu zaciągniętego na zakup ww. lokalu. Obecnie Wnioskodawca buduje dom (na działce, której jest właścicielem). Wydatki na budowę własnego domu znacznie przewyższają kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, tj. (…) zł. Działka pod budowę domu jest położona w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Dom, o którym mowa we wniosku, będzie służył do realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został/zostanie przeznaczony na budowę ww. domu częściowo, gdyż z kwoty (…) zł, którą Wnioskodawca otrzymał ze sprzedaży mieszkania, kwotę (…) zł Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu na zbywane mieszkanie. Wydatki poniesione na budowę będą udokumentowane i poniesione do 3 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie mieszkania (tj. do końca 2022 r.).

Wobec powyższego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości – z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak obliczony przychód pomniejsza się następnie o koszty uzyskania przychodu – w celu ustalenia dochodu, który jest podstawą opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Powołany wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny przesądza, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem lokalu mieszkalnego. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za lokal mieszkalny niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup tego lokalu pochodziły z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia lokalu mieszkalnego obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Analiza treści art. 22 ust. 6c i 6e ww. ustawy prowadzi do wniosku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało koniecznością:

1.  zwiększenia jej wartości,
2.  poniesienia w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości,
3.  oraz udokumentowania fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za nakłady należy zatem rozumieć wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość. Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poniesione w trakcie posiadania lokalu mieszkalnego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się remontowym, modernizacyjnym lub ulepszającym charakterem i zwiększyły wartość lokalu mieszkalnego, niezależnie od tego, czy zostały one sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na ten cel pochodziły z oszczędności nabywcy.

Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy będzie cena nabycia lokalu mieszkalnego określona na podstawie aktu notarialnego oraz ewentualne nakłady poniesione na ten lokal mieszkalny.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych całości przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego, dokonanego przed upływem 5 lat od jego nabycia, wydatkowanego częściowo na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego i częściowo wydatkowanego na budowę własnego domu, który będzie służył realizacji celu mieszkaniowego Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze zbycia nieruchomości jest cena wyrażona w umowie a nie otrzymane z tego źródła środki, w związku z tym wydatki w wysokości (…) zł na budowę domu jednorodzinnego będą skutkowały całkowitym zwolnieniem z opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W tym miejscu należy jednocześnie wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów, z których będzie wynikało kiedy, przez kogo i na co wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Kolejno wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego oraz nakłady zwiększające jego wartość w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel (zakup).

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zatem, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej, np. na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na jego nabycie, jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. został uwzględniony w kosztach nabycia lokalu mieszkalnego oraz jako nakłady, które zwiększyły jego wartość.

Ustawodawca przesądził zatem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanego lokalu mieszkalnego.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali lokal mieszkalny zakupiony na kredyt i tych, którzy lokal mieszkalny zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przekazano na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania.

Zatem, wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cytowanej ustawy podatkowej.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, które zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego winien zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) cytowanej ustawy podatkowej. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) – czyli cena zakupu – jako koszt uzyskania przychodu.

Ponadto Wnioskodawca część kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczy na pokrycie udokumentowanych wydatków związanych z budową domu, który będzie służył realizacji celu mieszkaniowego Wnioskodawcy, poniesionych do końca 2020 r. tj. do trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego.

W myśl wyżej cytowanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatek na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu dokonanego przez Wnioskodawcę ww. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na budowę domu, o którym mowa we wniosku, będzie uprawniał Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia dochodu od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, całość przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, nie może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że na podstawie art. 30e ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, tut. organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.