Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.331.2016.1.APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; płatnik; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Z., przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów o pracę oraz w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z. (dalej: Z. lub Wnioskodawca), jest jednostką organizacyjną Gminy X, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej.

W skład Z. wchodzą:

*   Przedszkole Publiczne w X ul. A (dalej: przedszkole),
*   Szkoła Podstawowa w X ul. A (dalej: szkoła),
*   Gimnazjum Publiczne w X ul. B (dalej: gimnazjum), działające zgodnie ze swoimi statutami.

Organem prowadzącym przedszkole, szkołę i gimnazjum jest Gmina X. Natomiast nadzór pedagogiczny sprawuje Kurator Oświaty.

Z. został utworzony przez Radę Miejską w X uchwałą Rady Miejskiej w X z dnia 21 kwietnia 2016 r. w sprawie utworzenia Z. w X, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz art. 5 ust. 2 pkt 1, ust. 5 i art. 62 ust. 1, 3, 5c w związku z art. 58 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty).

Zadaniem wychowania przedszkolnego jest:

1.  wspomaganie dzieci w rozwijaniu uzdolnień oraz kształtowanie czynności intelektualnych potrzebnych im w codziennych sytuacjach i w dalszej edukacji;
2.  budowanie systemu wartości, w tym wychowywanie dzieci tak, żeby lepiej orientowały się w tym, co jest dobre, a co złe;
3.  kształtowanie u dzieci odporności emocjonalnej koniecznej do racjonalnego radzenia sobie w nowych i trudnych sytuacjach, w tym także do łagodnego znoszenia stresów i porażek;
4.  rozwijanie umiejętności społecznych dzieci, które są niezbędne w poprawnych relacjach z dziećmi i dorosłymi;
5.  stwarzanie warunków sprzyjających wspólnej i zgodnej zabawie oraz nauce dzieci o zróżnicowanych możliwościach fizycznych i intelektualnych;
6.  troska o zdrowie dzieci i ich sprawność fizyczną; zachęcanie do uczestnictwa w zabawach i grach sportowych;
7.  budowanie dziecięcej wiedzy o świecie społecznym, przyrodniczym i technicznym oraz rozwijanie umiejętności prezentowania swoich przemyśleń w sposób zrozumiały dla innych;
8.  wprowadzenie dzieci w świat wartości estetycznych i rozwijanie umiejętności wypowiadania się poprzez muzykę, małe formy teatralne oraz sztuki plastyczne;
9.  kształtowanie u dzieci poczucia przynależności społecznej (do rodziny, grupy rówieśniczej i wspólnoty narodowej) oraz postawy patriotycznej;
10.  zapewnienie dzieciom lepszych szans edukacyjnych poprzez wspieranie ich ciekawości, aktywności i samodzielności, a także kształtowanie tych wiadomości i umiejętności, które są ważne w edukacji szkolnej.

Cele te są realizowane we wszystkich obszarach działalności edukacyjnej przedszkola.

Natomiast zadaniem szkoły jest efektywne wspomaganie uczniów w rozwoju intelektualnym, fizycznym i moralnym, indywidualizując działania wobec dzieci. Nauczyciele pracują aktywizującymi metodami, wykorzystują w swojej pracy technologię informacyjną. Uczniowie natomiast poprzez aktywną pracę nad zdobywaniem wiedzy i umiejętności rozwijają swój intelekt i kształtują odpowiednie postawy.

Szkoła realizuje cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty) oraz przepisach wydanych na jej podstawie, a w szczególności:

1.  umożliwia uczniom zdobycie wiedzy i umiejętności niezbędnych do uzyskania świadectwa ukończenia szkoły,
2.  wdraża ich do samodzielności w zdobywaniu i pogłębianiu wiedzy, korzystania z różnych źródeł oraz posługiwania się technologią informacyjną,
3.  przygotowuje uczniów do aktywnego udziału w życiu społecznym oraz rozwija umiejętności społeczne uczniów, poprzez zdobywanie prawidłowych doświadczeń we współżyciu w grupie rówieśniczej,
4.  sprawuje opiekę nad uczniami odpowiednio do ich potrzeb oraz możliwości szkoły,
5.  rozbudza i rozwija indywidualne zainteresowania ucznia,
6.  wspomaga uczniów w tworzeniu własnego świata wartości ukierunkowanego na poszukiwanie prawdy,
7.  wyrabia czujność wobec zagrożeń zdrowia fizycznego i psychicznego,
8.  uczy zachowań sprzyjających zdrowiu fizycznemu i psychicznemu.

Gimnazjum, zgodnie ze statutem, realizuje cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty oraz przepisach wydanych na jej podstawie, a także zawarte w Programie Wychowawczym i Programie Profilaktyki dostosowanych do potrzeb rozwojowych uczniów oraz potrzeb danego środowiska, a w szczególności:

1.  umożliwia uczniom zdobycie wiedzy i umiejętności niezbędnych do uzyskania świadectwa ukończenia gimnazjum,
2.  wdraża ich do samodzielności,
3.  pomaga absolwentom w podejmowaniu decyzji dotyczącej kierunku dalszej edukacji, organizuje wewnątrzszkolny system doradztwa zawodowego oraz zajęć związanych z wyborem kierunku kształcenia,
4.  przygotowuje uczniów do aktywnego udziału w życiu społecznym oraz rozwija umiejętności społeczne uczniów poprzez zdobywanie prawidłowych doświadczeń we współżyciu w grupie rówieśniczej,
5.  sprawuje opiekę nad uczniami odpowiednio do ich potrzeb oraz możliwości szkoły,
6.  rozbudza i rozwija indywidualne zainteresowania ucznia,
7.  wdraża do zdrowego, bezpiecznego i aktywnego stylu życia oraz potrzeb danego środowiska, wspomaga uczniów w ich wszechstronnym rozwoju,
8.  podejmuje działania mające na celu przeciwdziałanie pojawianiu się zachowań ryzykownych,
9.  przygotowuje uczniów do udzielania pierwszej pomocy w ramach obowiązkowych zajęć edukacyjnych z edukacji dla bezpieczeństwa,
10.  umożliwia uczniom niepełnosprawnym realizowanie indywidualizowanego procesu kształcenia, form i programów nauczania, uwzględniając zalecenia poradni psychologiczno-pedagogicznej.

W zakresie działalności edukacyjnej gimnazjum:

1.  umożliwia zdobywanie wiedzy i umiejętności niezbędnych do uzyskania świadectwa ukończenia gimnazjum,
2.  pomaga przyszłym absolwentom dokonać świadomego wyboru kierunku kształcenia ponadgimnazjalnego,
3.  rozwija zainteresowania i uzdolnienia uczniów poprzez organizowanie zajęć pozalekcyjnych, imprez kulturalnych, imprez sportowych, olimpiad i konkursów, indywidualną pracę z uczniami uzdolnionymi,
4.  zapewnia wszechstronną pomoc uczniom mającym trudności z opanowaniem treści programu nauczania,
5.  zapewnia uczniom rozwój moralno-emocjonalny i fizyczny zgodnie z ich potrzebami i możliwościami w warunkach poszanowania ich godności osobistej oraz wolności światopoglądowej i wyznaniowej.

Przepisy dot. powołania a także funkcjonowania i obowiązków Z. zawarte są przede wszystkim w:

*   ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,
*   ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych),
*   ustawie o systemie oświaty,
*   ustawie z dnia 26 stycznia 1982 roku – Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2016 r., poz. 1379, ze zm., dalej: Karta Nauczyciela),
*   aktach wykonawczych do ww. ustaw,
*   statutach poszczególnych jednostek wchodzących w skład Z.

Zgodnie ze statutem, stanowiącym załącznik do ww. uchwały, Z. kieruje Dyrektor. Do podstawowych uprawnień i obowiązków Dyrektora należy w szczególności:

*   kierowanie bieżącą działalnością dydaktyczno-wychowawczą i opiekuńczą przedszkola, szkoły i gimnazjum,
*   sprawowanie nadzoru pedagogicznego nad działalnością nauczycieli i wychowawców,
*   przewodniczenie radzie pedagogicznej,
*   realizowanie uchwały rady pedagogicznej, jeżeli są zgodne z prawem oświatowym; niezgodne zaś wstrzymuje i powiadamia o tym fakcie organ prowadzący,
*   zatrudnianie i zwalnianie nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   dysponowanie i odpowiadanie za wydatkowanie środków finansowych określonych w planie finansowym przedszkola, szkoły i gimnazjum,
*   opracowywanie arkusza organizacyjnego przedszkola, szkoły i gimnazjum,
*   wydawanie poleceń służbowych,
*   dokonywanie oceny pracy nauczycieli,
*   realizowanie pozostałych zadań wynikających z ustawy Karta Nauczyciela.

Utworzenie Z. wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zgodnie z którym w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Zatem Gmina tworzy jednostki budżetowe (dalej: JB) funkcjonujące na podstawie art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych). W szczególności JB są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych, nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe realizują zadania własne Gminy, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W przypadku Z. jest to edukacja publiczna.

Podstawą gospodarki finansowej Wnioskodawcy jest roczny plan finansowy.

Wnioskodawca posiada własny nr NIP. Wykorzystywany jest on m.in.:

*   przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób zatrudnionych w Z. na podstawie umów o pracę (JB są bowiem na gruncie prawa pracy traktowane jako pracodawcy), a także
*   przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób, z którymi zawarte zostały przez Dyrektora Z. działającego w imieniu i na rzecz Gminy X umowy cywilnoprawne, w szczególności umowy zlecenia albo o dzieło.

W tym miejscu należy podkreślić, że dotychczasowy sposób rozliczeń dokonywany przez Z. ułatwia jednostce:

*   realizację obowiązków z zakresu ubezpieczeń społecznych, tj. zapłatę i rozliczenie składek,
*   realizację obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku umów o pracę stroną umowy każdorazowo jest Dyrektor Z. W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego. Natomiast powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Dyrektor – działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa.

Z., jako jednostka budżetowa jest pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy. Do tej pory czynności obliczania wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie Z.. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższej jednostki.

Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę budżetową i następowały pod jej nr NIP. Z. wystawiał zarówno informację PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości realizacji obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów o pracę na rzecz osób fizycznych będących pracownikami, jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: updof), a zatem jest zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R?
2.  Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami Z., jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jest zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych.

W zakresie pierwszego pytania w dniu 21 lutego 2017 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 3063-ILPB1-1.4511.430.2016.1.APR.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami Z., jest on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jest zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 źródła, w tym m.in. w pkt 2 – działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

*   osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, że na dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle przywołanych powyżej regulacji stwierdzić należy, że płatnikiem może być zarówno osoba prawna (np. jednostka samorządu terytorialnego), jak i jej jednostka organizacyjna (np. jednostka organizacyjna gminy jaką jest jednostka budżetowa, czyli Z.).

Czynnością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika zaliczek na podatek dochodowy, w ocenie Wnioskodawcy, co wynika wprost z treści przepisu art. 41 ust. 1 updof, jest „dokonywanie świadczeń z tytułu działalności”.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, iż w rozpatrywanym przypadku, rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, kto jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy ma nie tyle, która jednostka zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy, ale przede wszystkim, która jednostka dokonuje wypłaty wynagrodzenia. Czyli rozstrzygać powinien w tym przypadku aspekt „organizacyjny”.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odrębną kwestią jest bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób wykonujących zlecenie na podstawie umowy cywilnoprawnej, odrębną natomiast kwestią jest bycie stroną tej umowy cywilnoprawnej. Jakkolwiek to Dyrektor Z. (personalnie) zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. z osobą fizyczną), to jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz działa w imieniu na rzecz gminy – jako jej reprezentant. Kierowany przez Dyrektora Z. jest jedynie aparatem pomocniczym przy wypełnianiu zadań własnych Gminy. Z. nie posiada więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie może zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi.

Z uwagi na aspekt „organizacyjny”, w przypadku Z. to Dyrektor jednostki, nie Gmina, określa zapotrzebowanie na takich zleceniobiorców, również zrealizowanie zapłaty, tj. wypłata wynagrodzenia zawsze będzie dokonywana w ramach planu finansowego konkretnej jednostki organizacyjnej, w tym przypadku w ramach planu finansowego Z., z otrzymywanych środków z dotacji gminy oraz techniczna realizacja tej wypłaty zawsze będzie następowała z wykorzystaniem rachunku bankowego konkretnej jednostki organizacyjnej. Również warunki i zakres współpracy ze zleceniobiorcami określa Dyrektor Z., nie Gmina.

Za „organizacyjną” koncepcją płatnika jako jednostki budżetowej, jaką jest Z., przemawiają również unormowania zawarte w ustawie o finansach publicznych, a w szczególności to, w jaki sposób ustawodawca uregulował możliwość realizacji zadań gminy (tj. przy pomocy innej jednostki organizacyjnej posiadającej wyodrębnienie finansowe).

Na tej podstawie można uznać, że pomimo że w stosunkach cywilnoprawnych stroną zawartych umów cywilnoprawnych, w szczególności zlecenia jest Gmina, to jednak wynagrodzenia wypłaca Z. Także rozliczenia wynikające z tych umów, w szczególności obliczenie, pobranie, zapłata i rozliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może być realizowane przez tę jednostkę organizacyjną Gminy, z którą działalnością wprost związana jest realizacja tych umów, tj. w tym przypadku przez Z.

Opierając się na tym poglądzie, można zatem stwierdzić, że realizacja obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zawsze będzie musiała odbywać się z wykorzystaniem jakiejś struktury organizacyjnej. Zatem w takim ujęciu, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym winna spoczywać na Z., którego Dyrektor zawiera daną umowę, który zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy i przede wszystkim, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy albo przyjmującego zamówienie.

Wnioskodawca podkreśla również, że powyższe postępowanie nie wpływa na wysokość zobowiązania zleceniodawcy, nie wpływa również na niezrealizowanie obowiązków prawnopodatkowych po stronie zleceniodawcy.

Również Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż gdyby obowiązek sporządzenia i przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R spoczywał na jednostce samorządu terytorialnego, spowodowałoby to zator w kadrach w przypadku wspomnianych podmiotów, które posiadają po kilkadziesiąt i więcej jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca zauważa, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a zatem celowością tworzenia przez gminę powyższych struktur jest możliwość przekazania pewnych czynności do wykonywania innym podmiotom, tj. sporządzenia i przekazania PIT-4R. Przy czym, co Wnioskodawca już podkreślał, nie uchybia to przepisom prawnopodatkowym.

Zatem, dla Wnioskodawcy oczywiste jest, że to gmina jest stroną umowy – zleceniodawcą i ta kwestia nie jest przedmiotem zapytania, bowiem nie budzi ona żadnych wątpliwości. Wnioskodawca argumentuje, że powyższe nie koliduje na gruncie prawnopodatkowym z tym, że to on, jako jednostka organizacyjna Gminy, tj. jednostka budżetowa, powinien występować w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na ścisły związek zleceniobiorców z działalnością jego samego.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami Z., jest on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jest zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przy czym z przepisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jest jednostką organizacyjną Gminy X, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. W przypadku zawieranych umów o pracę stroną umowy każdorazowo jest Dyrektor Z. W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego. Natomiast powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Dyrektor – działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Do tej pory czynności obliczania wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie Z. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższej jednostki. Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę budżetową i następowały pod jej nr NIP. Z. wystawiał zarówno informację PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Skoro zatem – jak wynika z przedstawionych informacji i czego Wnioskodawca nie neguje – stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina (jednostka samorządu terytorialnego), reprezentowana na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa przez Dyrektora jednostki organizacyjnej Gminy, to na Gminie – stronie umowy – ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy.

Nie ma przy tym znaczenia który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, jak również fakt, że obowiązek sporządzenia stosownych deklaracji i informacji w przypadku posiadania kilkudziesięciu i więcej jednostek organizacyjnych może – zdaniem Wnioskodawcy – spowodować zator w kadrach. Są to bowiem jedynie kwestie organizacyjno-techniczne. Tut. Organ zgadza się, że gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne celem przekazania tym podmiotom pewnych czynności do wykonywania, jednak obowiązki podatkowe są ściśle określone, wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych zawieranych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami Z., to gmina jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, o których mowa w zapytaniu, a zatem jest ona zobowiązana do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.