Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.333.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 czerwca 2020 r. (data wpływu 21 czerwca 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w formie osoby fizycznej i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i VAT-UE, nr NIP (…).

Przeważająca działalność gospodarcza kod PKD: 62.01.Z „Działalność związana z oprogramowaniem”. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Jako osoba fizyczna prowadząca działalność Wnioskodawca pisze programy na zamówienie firm i instytucji publicznych. Obecnie rozwija on systemy:

*   (…) – aplikacja na komputery PC do obsługi stref płatnego parkowania i parkingów. (…) W roku 2019 Wnioskodawca opublikował ok. 200 aktualizacji tego programu, w 2020 roku nadal program jest przez Wnioskodawcę rozwijany/aktualizowany.
*   (…) – aplikacja na telefony z systemem Android dla kontrolerów stref płatnego parkowania. (…) W roku 2019 Wnioskodawca opublikował ok. 100 aktualizacji tego programu, w 2020 roku nadal program jest przez Wnioskodawcę rozwijany/aktualizowany.
*   (…) – aplikacja umożliwiająca informowanie klientów stref płatnego parkowania o kończącym się identyfikatorze lub abonamencie. (…) W roku 2019 Wnioskodawca opublikował ok. 10 aktualizacji tego programu, w 2020 roku nadal program jest przez Wnioskodawcę rozwijany/aktualizowany.
*   (…) – aplikacja internetowa, umożliwiająca zakup abonamentów i identyfikatorów. (…), w 2020 roku nadal program jest przez Wnioskodawcę rozwijany/aktualizowany. W roku 2019 Wnioskodawca opublikował ok. 50 aktualizacji tego programu.
*   (…) – zespół aplikacji, umożliwiających kompleksowe zarządzanie wyższą uczelnią (…). (…) W roku 2019 Wnioskodawca opublikował ok. 300 aktualizacji tych programów, w 2020 roku nadal program jest przez Wnioskodawcę rozwijany/aktualizowany.

Wnioskodawca nie zbywa praw autorskich ani kodów źródłowych, a jedynie licencje na korzystanie z nich. Niemniej zgodnie z podpisanymi umowami, dla każdego z klientów Wnioskodawca prowadzi ciągły rozwój programów i regularnie dostarcza im nowe wersje systemów. Aktualizacje te zawierają poprawki błędów wykrytych podczas pracy programów, ale przede wszystkim nowe funkcje, opracowane specjalnie dla klientów Wnioskodawcy. Są one związane ze specyficznymi wymaganiami klientów, ale też ze zmianami prawnymi i tendencjami rynkowymi.

Programy, które Wnioskodawca tworzy, powstają w wyniku prowadzenia przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie bowiem z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe.

W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostaje definicja działalności badawczo-rozwojowej. W celu sporządzenia zamówionego programu, czy nowej funkcji Wnioskodawca poszukuje pożądanego algorytmu, który poprzez kolejne modyfikacje otrzymuje pożądaną przez zamawiającego postać i wykonuje określone zadania. Aby wskazać działania jako badawczo-rozwojowe, należy spełnić trzy kryteria: twórczość, systematyczność, oraz „zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

W przypadku Wnioskodawcy: - Twórczość: bez wątpienia pisanie kodu jest indywidualnym wytworem intelektu o charakterze kreacyjnym. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty i usługi. Rezultat prac jest ustalony (każda linijka i każda zmiana kodu jest opisana), indywidualny (każda zmiana ma autora) i oryginalny (na rynku nie istnieją inne, identyczne programy). Należy też zauważyć, że nawet w przypadku tej samej aplikacji, nie jest ona identyczna dla każdego z klientów. Dla każdej instytucji Wnioskodawca tworzy nieco inną wersję programu, która jest dostosowana do zamawiającego, na podstawie rozmów z pracownikami klientami i indywidualnymi ustaleniami. Działalność Wnioskodawcy nie polega więc na sprzedawaniu programów „z pudełka”, ale na wdrażaniu systemu, na podstawie autorskich rozwiązań, które w każdym przypadku są inne. Tak więc każde wdrożenie tej samej aplikacji ma charakter twórczy, badawczy i rozwojowy. - Systematyczność: Wnioskodawca działa w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Wnioskodawca planuje poszczególne etapy prac, zadań. Rozwój programów nie kończy się na wdrożeniu ich u klienta – każde wdrożenie ma charakter ciągły. Każdy z kontrahentów Wnioskodawcy otrzymuje regularnie nowe wersje programów, które posiadają nowe funkcje, stworzone na podstawie rozmów z klientami, badania rynku i poszerzania własnych umiejętności. - „Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”: Wnioskodawca wykonuje zadania mające znamiona badań naukowych (rozwija swoje umiejętności programistyczne). Wnioskodawca wykonuje prace rozwojowe polegające na wykorzystaniu jego wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub usprawnionych produktów. Jak wskazano powyżej, praca nad programami nie kończy się w momencie ich sprzedaży. Nawet po wdrożeniu klienci regularnie otrzymują nowe wersje, które powstają w wyniku badania rynku i ciągłego doskonalenia dostarczonych rozwiązań. - Wnioskodawca regularnie poznaje i wdraża nowe technologie.

W roku 2019 Wnioskodawca opublikował 64-bitowe wersje swoich aplikacji (zarówno na komputery PC, jak i na telefony komórkowe), co umożliwia wykorzystanie możliwości nowoczesnych procesorów. Wymaga to od Wnioskodawcy ciągłego rozwoju i poznawania oraz opracowywania nowych technologii. Efektem działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP. Wytwarzanie przez Wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Produkty, które Wnioskodawca tworzy i rozwija, są zdecydowanie innowacyjne, nowatorskie, a także użyteczne, czego wyrazem jest wykorzystanie jego programów przez klientów w całej Polsce oraz za granicą. Programy Wnioskodawcy zawsze zawierają rozwiązania, których nie ma w produktach konkurencyjnych. Wynika to z faktu, że są one tworzone zawsze pod potrzeby konkretnego klienta i z myślą o nim (niezależnie od tego, czy dany produkt jest wdrażany po raz pierwszy, czy piąty). Widać to chociażby w programie do obsługi stref płatnego parkowania. Na polskim rynku praktycznie nie ma aplikacji, które byłyby tworzone specjalnie z myślą o strefach (najczęściej są to adaptowane rozwiązania, np. do windykacji czynszu w spółdzielniach mieszkaniowych lub importowane z zagranicy). Do tego systemy Wnioskodawcy są zawsze kompleksowe (rozwiązują wszystkie potrzeby klientów w danej branży).

Programy powstałe w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Art. 74 ww. ustawy określa, iż programy komputerowe mogą być przedmiotem prawa autorskiego, czyli utworami.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy w ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (w tym w zakresie tworzenia programów komputerowych, rozwijania/aktualizacji opisanych programów oraz naprawiania błędów) – w drodze własnych doświadczeń i testów – zdobywa on, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia oraz rozbudowywania opisanego we wniosku oprogramowania, a także że czynności te nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania?_

Tak, Wnioskodawca nieustannie poszerza i łączy wiedzę i umiejętności, aby móc je wykorzystać do tworzenia oraz rozbudowy oprogramowania. Technologie na świecie nieustannie się zmieniają, aby oprogramowanie było nowoczesne i działało na coraz to nowym sprzęcie, konieczne jest poszerzanie wiedzy na te tematy. Modyfikacje i aktualizacje oprogramowania nie mają charakteru rutynowego – polegają one na aktualizacji systemu, ze względu na zmiany prawne, ulepszenia wdrażanie na bazie rozmów z użytkownikami (ulepszenie UX), ale też technologiczne, polegające na wdrażaniu najnowszych rozwiązań (np. 64bitowej wersji aplikacji na urządzenia mobilne).

_Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu, aktualizacji i naprawieniu błędów w oprogramowaniu zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?_

Tak, wprowadzane zmiany zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności oprogramowania. Systemy są rozwijane zarówno pod kątem użyteczności interfejsu użytkownika (UX) poprzez badanie potrzeb użytkowników pod tym względem, jak i konkretnych funkcji, które mają ułatwić korzystanie z programu, a także dodać zupełnie nowe możliwości do tych systemów.

_Czy z tytułu udzielania licencji na opisane we wniosku programy komputerowe Wnioskodawca pobiera stosowne opłaty/należności licencyjne?_

Tak, z każdym użytkownikiem oprogramowania jest podpisana umowa licencyjna z wyraźnie określonym wynagrodzeniem z tego tytułu.

_Czy wskazanymi umowami licencyjnymi są objęte także aktualizacje i z tego tytułu Wnioskodawca również otrzymuje opłaty/należności licencyjne?_

Tak, z każdym użytkownikiem oprogramowania jest podpisana umowa serwisowa, obejmująca zmiany i aktualizacje, z wyraźnie określonym wynagrodzeniem z tego tytułu.

_Czy Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której na bieżąco wyodrębnia:_

_*   każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?_

Tak, zdarzenia dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ujmowane są w odrębnej ewidencji. Obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzona jest odrębna ewidencja, w której na bieżąco wyodrębniane jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód lub strata przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania w stosunku do kwalifikowanego prawa dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług polegające na tworzeniu i rozwoju programów spełnia warunki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej Ustawa).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 pkt 8 Ustawy autorskie prawo do oprogramowania jest jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W polskim ustawodawstwie nie istnieje definicja autorskiego prawa do oprogramowania, co może być wynikiem dynamicznego rozwoju nowych technologii oraz trudności w wyczerpującym zdefiniowaniu tego pojęcia.

W kwestii rozumienia pojęcia „autorskiego prawa do oprogramowania” należy odnieść się do ogólnych definicji poza ustawowych. Program komputerowy to w szczególności zbiór instrukcji (zbór informacji w formie zestawu instrukcji) zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera, przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze określonych czynności w celu uzyskania wyznaczonego rezultatu. Pojęcie „komputer” należy rozumieć szeroko nie tylko jako PC, ale również jako telefon komórkowy, czy tablet. Należy wskazać również, że określenia „program” oraz „oprogramowanie” w literaturze i w orzecznictwie traktowane są jako tożsame.

Odnosząc się do stanu faktycznego, ogół prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umów z jego klientami, których celem jest utworzenie lub rozwój programu komputerowego, spełnia definicje autorskiego prawa do oprogramowania. Niezbędnym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania 5% w polskim ustawodawstwie jest ochrona prawna oprogramowania. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, co wynika z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ochrona prawna przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki 5% jest także, aby przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a ust. 1 pkt 38 Ustawy i oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. W zakresie pojęć „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych” ustawa odnosi się do przepisów odrębnych, tj. Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy prace rozwojowe są „działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Jako podatnik, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace nad rozwojem programów spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe w rozumieniu ww. odrębnych przepisów. Wnioskodawca wykorzystuje bowiem swoje doświadczenie, wiedzę oraz umiejętności w zakresie oprogramowania niezbędne do wytworzenia zmienionego produktu, jakim są programy komputerowe. Bez wątpienia jego działalność w tym zakresie nie jest rutynowa, czy okresowa i nie ma charakteru ulepszeń.

Odnosząc się do definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on pozostałe warunki w niej zawarte. Działalność Wnioskodawcy jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej, czego przejawem jest udzielenie korzystającemu licencji do Utworu. Produkt, w rozwoju którego Wnioskodawca uczestniczy, jest zdecydowanie innowacyjny, nowatorski, a także użyteczny. Prace nad produktem spełniają także definicję systematyczności. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w sposób zaplanowany, metodyczny i uporządkowany zgodnie z określonym wcześniej harmonogramem i posiadanymi zasobami. Wnioskodawca zwiększa również poprzez swoją działalność zasoby wiedzy oraz wykorzystuje ją do tworzenia nowych zastosowań, które będą wykorzystywane przez kupujących. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym zdarzenia dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ujmowane są w odrębnej ewidencji. Obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca prowadzi, zgodnie z zapisami art. 30cb uopdof, odrębną ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty przypadających na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszelkie warunki wynikające z art. 30ca oraz 30cb Ustawy uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 5% dla dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim są zbywane programy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, a także rozwija i aktualizuje oprogramowanie oraz naprawia błędy w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca powyższe czynności wykonuje w bezpośrednio prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej,
4.  powstałe programy podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
5.  Wnioskodawca uzyskuje dochód z opłat/należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
6.  powyższe dotyczy także dokonywanych przez Wnioskodawcę aktualizacji oprogramowania,
7.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu opłat/należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, a także rozwinięte w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Reasumując – w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.