Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-166/11-3/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-15
Teza: Wniesienie przedsiębiorstwa Spółki komandytowo-akcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka") prowadzi działalność gospodarczą na rynku deweloperskim. W ramach swojej działalności Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę, posiada wstępne projekty budowlane i zamierza uzyskać niezbędne pozwolenia administracyjne, a następnie rozpocząć na przedmiotowym gruncie inwestycję budowlaną.

W związku z planowaną restrukturyzacją rozważane jest wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa Spółki do spółki celowej – „B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „B”). Wnoszone przedsiębiorstwo obejmować będzie cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki celowej wchodzić będą przede wszystkim następujące składniki majątkowe należące obecnie do Spółki:

1.  Prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej,
2.  Dokumentacja uzyskana przez Spółkę w związku z ubieganiem się o pozwolenie na budowę,
3.  Komplet umów gospodarczych zawartych przez Spółkę w związku z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, w tym w szczególności:

1.  umowy z podmiotem zarządzającym projektem oraz architektem - zaangażowanymi na potrzeby realizacji planowanej inwestycji budowlanej,
2.  umowa o pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem planowanej przez Spółkę inwestycji budowlanej,
3.  umowa najmu biura,
4.  umowa na obsługę księgową i finansową Spółki,
5.  umowy zlecenia, na podstawie których angażowane są przez Spółkę osoby zajmujące się obsługą Spółki oraz planowanej inwestycji (w tym także podejmowaniem działań marketingowych), w szczególności odnoszące się do inspektorów nadzoru budowlanego,
6.  umowy ubezpieczenia zawarte przez Spółkę,

5.  Wyposażenie biura (w tym komputery, meble, oświetlenie, etc.) oraz oprogramowanie komputerowe, wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i przez nią amortyzowanych,
6.  Należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania istniejące w Spółce oraz też zobowiązania powstałe do dnia dokonania aportu,
7.  Środki pieniężne na rachunkach bankowych Spółki,
8.  Know-how i tajemnica handlowa Spółki z zakresu prowadzenia działalności deweloperskiej w odniesieniu do realizowania inwestycji budowlanych, w tym również budżetu projektu inwestycyjnego (zawierający m.in. wyszczególnienie powierzchni inwestycji, wysokość planowanych przychodów oraz kosztów ze szczególnym podziałem na ich rodzaje i poszczególne etapy realizacji inwestycji, wartość powstałych w wyniku realizacji inwestycji aktywów, powstałych zobowiązań oraz marży).
9.  Baza kontaktów biznesowych Spółki, wykorzystywanych w wykonywaniu działalności deweloperskiej.

Po wniesieniu przez Spółkę do spółki celowej - „B” sp. z o.o. ww. składników, „B” będzie kontynuować działalność Spółki w całym jej obszarze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie składników majątkowych, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, jako wkładu niepieniężnego do spółki celowej (spółki kapitałowej) uznać należy za wniesienie przedsiębiorstwa na gruncie ustawy PCC i tym samym uznać, że wniesienie to nie podlega po stronie B opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony w formie wkładu niepieniężnego ze Spółki do „B” zespół wszystkich składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy PCC. Tym samym, transakcja przeniesienia aportem wymienionych składników do „B” (spółki z o.o.) będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powyżej wskazanego art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy PCC.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały lub akcje - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. „B” wskazuje poniżej na wypełnienie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym hipotezy normy prawnej art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy PCC o przedmiotowym wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej takiej transakcji aportu przedsiębiorstwa przez Spółkę do „B”.

I. Pojęcie przedsiębiorstwa.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie PCC, wobec czego „B” - celem wykazania prawidłowości uznania przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątku za przedsiębiorstwo - posiłkować się będzie stosownymi definicjami, zawartymi w ustawie Kodeks Cywilny (dalej: „KC”) oraz w ustawach podatkowych.

Zasadnością posługiwania się cywilnoprawną definicją przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego i podatku od czynności cywilnoprawnych jest fakt odwołania się w definicjach legalnych pojęcia przedsiębiorstwa przez obie ustawy o podatkach dochodowych do definicji przedsiębiorstwa z KC oraz brak definicji tego pojęcia na gruncie ustawy PCC. W związku z tym, mając na uwadze zasadę spójności prawa podatkowego, należy uznać, że każdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełniający kryteria przedsiębiorstwa dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinien zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 ust. 6 pkt c ustawy PCC.

Zgodnie z art. 55(1) KC, do której to definicji odsyła także ustawodawca podatkowy w obu ustawach o podatkach dochodowych, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot aportu musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co w istocie oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że w konsekwencji zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych mu przypisanych.

Istotnym z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest podkreślenie, że definicja przedsiębiorstwa zawarta w KC ma dwojaki charakter. W pierwszej części stanowiąc, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter normy ius cogens, natomiast w drugiej części, gdzie określone zostały przykładowe składniki przedsiębiorstwa ma ona charakter normy ius dispositivium, stanowiąc jedynie egzemplifikację i w związku z tym katalog otwarty.

Powyższe oznacza, iż nie tylko wymienione w art. 55(1) KC elementy mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa, jak również nie wszystkie z wymienionych składników muszą w każdym przypadku być wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa, by można mówić o jego istnieniu. Na dowód powyższego wskazać należy wyraźnie zarysowane stanowisko judykatury stwierdzające, że pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1766/10).

Samodzielność działania.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność przejawiająca się w pełnej zdolności do niezależnego działania jako podmiot gospodarczy (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2010 r., IPPB3/423 -60/10-2/MS, oraz z dnia 16 lutego 2010 r., IPPB3/423-986/09-2/MS).

Samodzielność ta znajduje odzwierciedlenie w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadania własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych praw i obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zespół aportowanych składników posiada wymienione cechy, bowiem jest zindywidualizowany, co do nazwy, posiada samodzielność organizacyjną, która umożliwia realizację działań gospodarczych, posiada własną dokumentację księgową oraz jest podmiotem praw i obowiązków.

Należy podkreślić, że w skład aportu przedsiębiorstwa będą wchodzić takie składniki, które w pełni umożliwiają samodzielność działań B jako spółki celowej (prowadzenie działalności deweloperskiej jako kontynuator działań zbywcy). Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do słusznego wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo w działalności deweloperskiej. Skoro dotychczas przedstawione we wniosku składniki majątkowe skutecznie służyły do prowadzenia działalności Spółki, to przy ich przeniesieniu w całości nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe jako elementy przedsiębiorstwa.

Należy również wskazać na art. 55(2) KC stwierdzający, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten ustanawia dla stron swobodę odnośnie kwalifikacji określonych składników jako przedsiębiorstwa w ramach dokonania czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

Ponadto, wyraźnie zarysowane stanowisko judykatury i administracji podatkowej stwierdza, że dla przeniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu nie jest koniecznym przeniesienie całości składników majątkowych i niemajątkowych posiadanych przez zbywcę, a dla kwalifikacji jako przedsiębiorstwo wystarczy przeniesienie minimum środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (tak np. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., IV/CKN 51/01, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r., PP/005w -558/04/MBA). Biorąc pod uwagę powyższe, a minori ad maius, skoro do klasyfikacji jako przedsiębiorstwo wystarczy aport tylko tych składników majątkowych i niemajątkowych, które zapewnią prowadzenie działalności gospodarczej, to tym bardziej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka planuje przenieść wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe do niej należące, należy uznać taki aport za aport przedsiębiorstwa.

Podsumowując powyższe, cechami decydującymi o zakwalifikowaniu danego zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako przedsiębiorstwa są samodzielność oraz związana z nią zdolność do podejmowania przez nabywcę działań gospodarczych.

Zdaniem „B”, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. prawo wieczystego użytkowania gruntu) można byłoby rozważać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Mając jednakże na uwadze, że składniki te w chwili obecnej stanowią autonomiczne przedsiębiorstwo Spółki, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej, oraz że nie zostaną one wyłączone z aportu uznać należy, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo. W konsekwencji wniesienia przez Spółkę wskazanych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, „B” jako podmiot otrzymujący wkład będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Ponadto, przy ocenie czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zorganizowanie zespołu określonych składników jako całości, gdyż art. 55(1) KC stanowi o „zorganizowanych składnikach majątkowych i niemajątkowych” (tak np. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., SA/Gd 1959/94). W przedstawionym przez „B” zdarzeniu przyszłym oba aspekty występują - wymienione składniki są zdolne do realizacji zadań gospodarczych z zakresu działalności deweloperskiej oraz funkcjonują już jako organizacyjnie wyodrębniona całość.

W analizowanym przypadku, zespół składników przenoszonych w ramach aportu obejmuje zarówno składniki materialne (np. środki trwałe), jak i niematerialne (np. know-how i tajemnicę handlową Spółki z zakresu prowadzenia działalności deweloperskiej w odniesieniu do realizowania inwestycji budowlanych, w tym również budżetu projektu inwestycyjnego) oraz wszelkie należności i zobowiązania, wynikające z umów zawartych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością, które łącznie stanowią wyodrębniony kompleks gospodarczy realizujący zadania z zakresu działalności deweloperskiej. Zatem, w ocenie „B”, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione zostaną wszelkie przesłanki niezbędne do zakwalifikowania przedmiotowego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy PCC.

Tym samym, w opinii „B”, przedstawiony w opisie przyszłego zdarzenia zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony w formie wkładu niepieniężnego do niej jako spółki celowej stanowi przedsiębiorstwo, a tym samym jego wniesienie - na mocy przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy PCC - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

II. Kapitałowy charakter SKA jako podmiotu wnoszącego aport.

Spółka działa w formie organizacyjnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Zdaniem „B” spełniona pozostaje hipoteza art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy PCC z uwagi na kapitałowy charakter SKA nadany mu przez ustawodawcę w zakresie ustawy PCC, ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych jak również Dyrektywę Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., str. 11, dalej: „Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE”).

Konstrukcja normatywna SKA stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych. Zadaniem tej spółki jest umożliwienie połączenia interesów dwóch kategorii wspólników: tzw. „inwestorów aktywnych” (komplementariuszy) i tzw. „inwestorów pasywnych" (akcjonariuszy). SKA nastawiona jest na poszukiwanie inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji.

Konsekwencją takiego ukształtowania tego typu spółek jest daleko idące osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego (w przypadku akcjonariuszy, uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika).

Zagadnienie SKA stało się przedmiotem licznych kontrowersji wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych. Dla przykładu należy wspomnieć o kwestii opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatku dochodowego. W odniesieniu do powyższego ugruntowało się jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzające o braku opodatkowania i braku konieczności comiesięcznej wpłaty zaliczek na podatek w odniesieniu do akcjonariusza - do momentu faktycznie uzyskanego przez tego akcjonariusza zysku z udziału w tej spółce w formie uchwalonej wypłaty dywidendy. Powyższe potwierdza specyficzny charakter jaki posiada spółka komandytowo-akcyjna oraz jej akcjonariusze, tj. atrybut spółki kapitałowej (tak m.in. NSA w najnowszych prawomocnych wyrokach z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09 oraz sygn. akt II FSK 2126/09, w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09).

Z kolei na gruncie przepisów ustawy PCC ustawodawca w odniesieniu do umowy spółki i jej zmiany dokonał swoistego wyróżnienia SKA utożsamiając jej skutki podatkowe do tożsamej czynności dokonanej przez spółkę kapitałową. Dokonuje się to w konstrukcji przepisu art. l ust. 3 ustawy PCC odnoszącego się do definicji zmiany umowy spółki, która to - niezależnie od formy prawnej podmiotu dokonującego jej zmiany - jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. l ust. l lit. k) w zw. z art. l ust. l pkt 2 ustawy PCC opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W rozumieniu ustawy PCC za zmianę umowy spółki uważa się:

*   w przypadku spółek osobowych, wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie jej kapitału zakładowego (art. l ust. 3 pkt l ustawy PCC),
*   w przypadku spółek kapitałowych - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. l ust. 3 pkt 2 ustawy PCC).

Biorąc pod uwagę sposób sformułowania przez ustawodawcę powyższych regulacji oraz to, że SKA jest spółką posiadającą kapitał zakładowy zasadne jest wnioskowanie o zrównaniu skutków podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych SKA oraz spółek kapitałowych. W obu przypadkach opodatkowaniu podlega jedynie część kapitału zakładowego, pozostawiając poza podstawą opodatkowania kapitał zapasowy. Odróżnia to SKA od spółek osobowych, dla których opodatkowaniu podlega całość wniesionego/podwyższonego wkładu. Tym samym należy wnioskować, iż celem ustawodawcy było utożsamienie (zrównanie) SKA ze spółką kapitałową w zakresie opodatkowania umowy spółek oraz jej zmiany.

Zostało to tożsamo przedstawione w Komentarzu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Goettel Mieczysław, Oficyna 2007 r.), w którym czytamy, że: „Tego typu zmiana dotyczy jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, której majątek, w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, nie jest kompleksem jednorodnym, lecz obejmuje wyodrębnione części, z których szczególne znaczenie ma kapitał zakładowy (oprócz niego istnieją w spółce inne fundusze, np. kapitał zapasowy). Wniesienie wkładów na pokrycie całego (w zasadzie) kapitału zakładowego jest obowiązkiem akcjonariuszy (art. 126 § l pkt 2 w zw. z art. 306 pkt 2 KSH), natomiast mogą być one wnoszone przez komplementariuszy (art. 132 § l KSH), co łączy się z uzyskaniem przez nich jednocześnie statusu akcjonariuszy. Zasady podwyższania kapitału zakładowego w tej spółce przedstawiają się analogicznie jak w spółce akcyjnej.”

Dodatkowo na hybrydowy charakter SKA wskazuje odniesienie się ustawodawcy w art. 126 § l pkt 2 KSH do przepisów o spółce akcyjnej. Oznacza to, że mimo zakwalifikowania SKA jako spółki osobowej w sprawach dotyczących między innymi kapitału zakładowego należy stosować przepisy o spółce akcyjnej. Powyższa uwaga jest istotna w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy ona podwyższenia kapitału zakładowego (sp. z o.o.) poprzez wniesienie aportu przez SKA. Oznacza to, że w powyższej kategorii spraw SKA należy interpretować jako spółkę akcyjną, czyli spółkę kapitałową, aniżeli jako spółkę osobową.

Ustawodawca w ustawie PCC formułując słownik ustawowy w art. la pkt l „przekalkował" systematykę spółek ustanowioną na gruncie KSH bez analizy ratio legis regulacji ustawy PCC odnoszących się do istoty SKA w kontekście jej kapitałowego charakteru (podnoszenia kapitału zakładowego w ramach zmiany umowy spółki), a tym samym wyłączenia z opodatkowania również takiej zmiany jej umowy, która wiąże się z wniesieniem przedsiębiorstwa.

Z tego powodu, biorąc pod uwagę w przedmiotowym zapytaniu definicję z art. la pkt l ustawy PCC za wyznacznik klasyfikacji SKA należy sięgnąć także do art. 126 § l pkt 2 KSH odsyłającego do przepisów o spółce akcyjnej w celu skonfrontowania owych unormowań. Takie postępowanie wyczerpuje reguły wykładni systemowej zewnętrznej i jest niezbędne dla prawidłowego zakwalifikowania przedstawionego we wniosku stanu przyszłego poprzez odnalezienie ratio legis art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy PCC w kontekście wniesienia przez SKA aportu do sp. z o.o. w postaci przedsiębiorstwa.

Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE.

Jako argument posiłkowy, wskazać należy, iż obecne brzmienie ustawy PCC nie odzwierciedla w pełnym zakresie litery oraz ducha przepisów unijnych w zakresie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, co znacząco wpływa na zakres wyłączenia z opodatkowania działań restrukturyzacyjnych.

Na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy PCC (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) Polska implementowała do swojego porządku prawnego Dyrektywę Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która wprowadziła korzystne dla spółek kapitałowych regulacje - poprzez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Skutkować to powinno wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle ww. dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Odnosząc się do regulacji zawartych w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE, należy wskazać, iż została ona stworzona w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania i dysproporcji, która zakłócała swobodny przepływ kapitału - z uwagi na obarczanie podatników podatkami pośrednimi od gromadzenia kapitału (niezależnie czy działania takie związane są z podwyższeniem kapitału czy też nie). Dlatego też w interesie rynku wewnętrznego, w tym również Polski leżało ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału. Ponadto, koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz.

Brzmienie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE, w zakresie działań restrukturyzacyjnych w art. 4 ust. l wskazuje, iż nie uważa się za wkłady kapitałowe m.in. takich działań restrukturyzacyjnych, jak przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Powyższa regulacja Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE, została przez Polskę implementowana poprzez nowelizację ustawy PCC, w zakresie działań restrukturyzacyjnych w art. 2 pkt 6 ustawy PCC. Niemniej jednak implementacja ta nie została dokonana w sposób pełny i jednoznacznie odzwierciedlający zarówno literę, jak i ducha Dyrektywy Nr 2008/7/WE, tj. nie uwzględniając spółek literalnie wskazanych w omawianej dyrektywie jako spółek kapitałowych, co w konsekwencji prowadzić może do nierównego traktowania przejawiającego się podwójnym opodatkowaniem oraz sprzeczności z koncepcją wewnętrznego rynku, o którym mowa była powyżej.

Należy bowiem zwrócić szczególną uwagę na zakres definicji spółki kapitałowej przedstawionej w przedmiotowej Dyrektywie. Zgodnie z art. 2 pkt l lit. c) tejże Dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

SKA jest spółką, która spełnia powyższe przesłanki wskazujące na to, iż w brzmieniu powyższej dyrektywy stanowi spółkę kapitałową. Jest to bowiem spółka, której działalność jest skierowana na zysk, a jej wspólnicy mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa wprost wskazuje, iż pojęcie spółki kapitałowej należy rozumieć szeroko, co wskazane zostało w powyższej argumentacji. W rezultacie, również brzmienie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE potwierdza kapitałowy charakter SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że „A” Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą na rynku deweloperskim. W związku z planowaną restrukturyzacją rozważane jest wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa Spółki do spółki celowej - „B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55>sup>1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zarówno przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, jak i zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest więc wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie ww. art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jedynie spółki kapitałowej, a nie spółki osobowej – określonej w przepisie art. 1a pkt 1 ww. ustawy – do spółki kapitałowej. Przepis art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje bowiem jednoznacznie jakie spółki (w tym np. spółka komandytowo-akcyjna) są, w rozumieniu przepisów tej ustawy, uważane za spółki osobowe, a cytowany wyżej przepis art. 1a pkt 2 wskazuje jaka spółka jest spółką kapitałową (w rozumieniu tegoż przepisu – spółka kapitałowa to spółka: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska).

Podkreślić zatem należy, iż z postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika obowiązek opodatkowania tym podatkiem czynności przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. To przepisy tej właśnie ustawy nakładają na podatników określone prawa i obowiązki. Natomiast określony w tych przepisach zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem do tej spółki tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa spółki komandytowo-akcyjnej lub jego zorganizowanej części.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową. Nie ma również podstaw do rozpatrywania wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki komandytowo-akcyjnej lub jego zorganizowanej części, pod kątem spełnienia przesłanek do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie jest możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ww. ustawy i rozszerzenie zakresu tego wyłączenia o czynność przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r., Nr 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  (\`(...)\`) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:

*   „spółka akcyjna”
*   „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”,

3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,
4.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Należy więc stwierdzić, iż polska spółka komandytowa-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Ponadto należy wskazać, że również na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych.

W myśl bowiem art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółką osobową jest: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy Nr 2008/7/WE.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przedmiotowe wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego – nawet jeśli będzie stanowił on przedsiębiorstwo spółki komandytowo-akcyjnej – spowoduje podwyższenie wkładu w spółce kapitałowej (Wnioskodawcy) oraz zwiększenie jej majątku. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy spółki (Wnioskodawcy). Zmiana umowy spółki (Wnioskodawcy) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenia sądów również nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.