Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.743.2022.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-12
Teza: 1) Czy prowadzone przez Spółkę prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania opisane w pkt 1.1. i 1.2. spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT? 2) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania Ulgi poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu Ogólnego) o kwotę odpowiadającą 200% kwoty Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.4., w zakresie w jakim Pracownicy B+R realizują działalność badawczo-rozwojową (prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania), co ustalane jest w oparciu o prowadzoną Ewidencję? 3) Czy w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania ustalana zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu Ogólnego) nie jest wystarczająca do skorzystania z pełnego odliczenia w ramach zastosowania Ulgi, względnie gdy Wnioskodawca wykazał Stratę Ogólną, Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę zaliczek na PIT pobieranych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz Pracowników B+R o kwotę stanowiącą iloczyn nieodliczonych Wydatków Pracowniczych i Składek oraz obowiązującej Wnioskodawcy podstawowej stawki podatku CIT (19%)? 4) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania Ulgi poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu IP Box) o kwotę odpowiadającą 200% kwoty Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.4., w zakresie w jakim Pracownicy B+R realizują działalność badawczo-rozwojową (prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania), co ustalane jest w oparciu o prowadzoną Ewidencję? 5) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków Pracowniczych i Składek od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Kwalifikowane prawa własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24e-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy:

\- prowadzone przez Spółkę prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania opisane w pkt 1.1. i 1.2. spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT,

\- Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania Ulgi poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu Ogólnego) o kwotę odpowiadającą 200% kwoty Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.4., w zakresie w jakim Pracownicy B+R realizują działalność badawczo-rozwojową (prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania), co ustalane jest w oparciu o prowadzoną Ewidencję,

\- w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania ustalana zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu Ogólnego) nie jest wystarczająca do skorzystania z pełnego odliczenia w ramach zastosowania Ulgi, względnie gdy Wnioskodawca wykazał Stratę Ogólną, Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę zaliczek na PIT pobieranych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz Pracowników B+R o kwotę stanowiącą iloczyn nieodliczonych Wydatków Pracowniczych i Składek oraz obowiązującej Wnioskodawcy podstawowej stawki podatku CIT (19%),

\- Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania Ulgi poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu IP Box) o kwotę odpowiadającą 200% kwoty Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.4., w zakresie w jakim Pracownicy B+R realizują działalność badawczo-rozwojową (prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania), co ustalane jest w oparciu o prowadzoną Ewidencję,

\- Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków Pracowniczych i Składek od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – pismem z 29 listopada 2022 r., które wpłynęło w tym samym dniu. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku IT, zajmującym się m.in. kompleksowym tworzeniem oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca pomaga klientom (\`(...)\`). Spółka prowadzi kompleksową obsługę (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone pod potrzeby indywidualne klienta (zwane dalej: „Oprogramowaniem”).

1.1. Tworzenie i rozwój Oprogramowania

Prace w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania realizowane są w modelu tzw. outsourcingu projektowego, w ramach którego Spółka realizuje kompleksowe zadania (projekty) definiowane przez klientów w zakresie tworzenia/rozwoju Oprogramowania, wykorzystując do tego własny zespół pracowników/współpracowników.

W ramach przyjętego modelu outsourcingu projektowego, Spółka może realizować na rzecz klientów projekty polegające na samodzielnym stworzeniu Oprogramowania od podstaw (od etapu prac koncepcyjnych, aż po wdrożenie). Klienci biorą co prawda czynny udział w projektach, natomiast nie przedstawiają gotowych rozwiązań, które mogłyby pomóc Spółce w stworzeniu finalnego produktu (zagadnienia techniczne w zakresie tworzenia Oprogramowania pozostają w pełni po stronie Spółki). Po wytworzeniu Oprogramowania dochodzi do przeniesienia całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania na rzecz Klienta.

Niezależnie od powyższego, w ramach opisanego modelu outsourcingu projektowego działalność Spółki może polegać również na rozwoju/ulepszaniu Oprogramowania niebędącego dziełem Spółki, ale należącego do klienta. Spółka świadczy wówczas usługi, które polegają na rozwoju/ulepszaniu Oprogramowania stworzonego pierwotnie przez podmioty trzecie. Efektem prac są wówczas przykładowo nowe funkcjonalności/moduły, stanowiące dodatkowe elementy do pierwotnej wersji Oprogramowania. W toku takich prac, w celu rozbudowy Oprogramowania, Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie stosownie do potrzeb zgłaszanych przez klienta. W ramach takich prac Wnioskodawca wytwarza kody źródłowe, algorytmy w językach programowania, w wyniku których powstają samodzielne części Oprogramowania. Wytworzone w ten sposób elementy ze względu na ich poziom złożoności oraz opracowanie nowych zastosowań i funkcji, mogłyby stanowić odrębne Oprogramowanie, i z uwagi na ten fakt, stanowią odrębny przedmiot praw autorskich. Podobnie jak w przypadku Oprogramowania tworzonego przez Spółkę od podstaw, Wnioskodawca dokonuje przeniesienia majątkowych praw autorskich do wytworzonych rezultatów prac na rzecz klienta.

Usługi w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania Oprogramowania realizowane są, co do zasady, stopniowo w ramach etapów o określonej długości (sprint), w efekcie których powstają kolejne fragmenty/części Oprogramowania.

W przeważającej większości przypadków rozpoczęcie prac ma miejsce wówczas, gdy klient zgłasza Spółce problem, który chciałby rozwiązać poprzez dane narzędzie informatyczne (Oprogramowanie), którego twórcą będzie Spółka. W niektórych przypadkach klient Spółki przekazuje już gotową koncepcję Oprogramowania lub koncepcję rozwoju/ulepszenia Oprogramowania, jednak realizacja tego pomysłu spoczywa w pełni na Spółce. W innych przypadkach klient jedynie sygnalizuje problem, natomiast to Spółka jest odpowiedzialna za zbudowanie koncepcji oraz późniejsze stworzenie Oprogramowania pod tą koncepcję.

Do każdego projektu realizowanego przez Spółkę powoływany jest zespół projektowy, budowany z uwzględnieniem typu projektu, znajomości określonych języków programowania, doświadczenia członków personelu, etc. Na czele każdego zespołu projektowego stoi project leader/project manager, który jest odpowiedzialny za nadzór nad realizacją danego projektu.

Po ustaleniu potrzeb klienta następuje rozpoczęcie prac związanych z realizacją projektu (tzw. kick-off). Zespół projektowy na podstawie informacji otrzymanych od klienta planuje realizację całego projektu, przygotowywana jest również dokładna lista wymagań projektowych wraz z projektem technicznym.

Projekt techniczny, w zależności od potrzeb i wymagań klienta, może składać się z:

\- mechanizmów - zbiór zasad definiujących sposób programowania, użycia komponentów, bibliotek, wzorców programowych, wzorców poprawnych interfejsów użytkowania,

\- komponentów - zbiór komponentów wspomagających implementację,

\- zasad programowania - zbiór zasad niezbędnych do realizacji implementacji oraz opis stylów pisania kodu, dokumentacji.

Poza samym projektem technicznym przygotowywana jest również wstępna architektura Oprogramowania, tj. opis ogólnej budowy i funkcjonowania systemu, określający jego składowe oraz wzajemne relacje logiczne i występujące między nimi powiązania fizyczne (opis wykorzystywanych serwerów, bibliotek, komponentów oraz komunikacji pomiędzy nimi wraz ze sposobem ich użycia).

Na etapie projektowania systemów Wnioskodawca uwzględnia również wymagania dotyczące bezpieczeństwa przetwarzanych informacji. Dodatkowo Spółka musi stosować zabezpieczenia właściwe dla danej klasy systemów, które podnoszą poziom bezpieczeństwa systemu do wymaganego poziomu.

Jak zostało już wskazane we wcześniejszym fragmencie wniosku, Spółka realizuje usługi w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania w ramach etapów o określonej długości (tzw. sprinty), w efekcie których powstają kolejne fragmenty/części Oprogramowania w ramach danego projektu.

Po zakończeniu każdego etapu (sprint) przeprowadzany jest tzw. sprint review, na podstawie którego dokonuje się oceny zrealizowanych prac. Wyniki analizy są omawiane z klientem, a następnie Spółka poprawia błędy, jeżeli takowe się pojawiają.

Testy przeprowadzane są na bieżąco podczas danego sprintu. Testy mogą być wykonywane ręcznie bądź automatycznie:

• testy ręczne obejmują:

\- wykonywanie testów na zgodność z analizą, tj. sprawdzenie, czy finalnie zintegrowane kody źródłowe oraz algorytmy funkcjonują poprawnie,

\- wykonywanie testów użyteczności polegających na weryfikacji ergonomii, przyjazności dla użytkownika, zgodności z przyjętymi zasadami i standardami ergonomii w projekcie,

\- testowanie aplikacji pod kątem zgodności z dokumentacją i wymaganiami klienta, pisanie i uruchamianie automatycznych programów testujących,

• testy automatyczne obejmują:

\- uruchamianie unit testów przygotowanych przez programistów,

\- testy wydajnościowe/obciążeniowe,

\- testy integracyjne,

\- wykonywanie testów automatycznych za pomocą narzędzi symulujących pracę użytkownika.

Następnie planowany jest kolejny etap (sprint) i proces powtarza się aż do momentu zakończenia całego projektu.

Czynności realizowane przez członków zespołów projektowych w związku z tworzeniem/rozwojem Oprogramowania można podzielić na następujące kategorie:

\- tworzenie kodu źródłowego oraz algorytmów Oprogramowania: prace w tym zakresie polegają na tworzeniu kodu oraz algorytmów (programowanie), co realizowane jest na podstawie analizy i projektu technicznego, zgodnie z założeniami określonymi w ramach danego etapu (sprint),

\- tworzenie ekranów Oprogramowania: prace w tym zakresie polegają na tworzeniu interfejsu użytkownika,

\- testy Oprogramowania (tzw. unit tests), czyli testy programisty polegające na weryfikacji konkretnych fragmentów kodów źródłowych (fragment programu poddawany jest testowaniu, którego wynikiem może być np. stan danego obiektu, wartość oczekiwana lub wyjątek; do przeprowadzenia takiego testu dedykowane są osoby posiadające specjalistyczną wiedzę z zakresu programowania),

\- weryfikacja implementacji Oprogramowania (tj. wszystkich stworzonych na tym etapie kodów źródłowych oraz algorytmów) pod względem zgodności z przyjętymi zasadami w realizowanym projekcie (testy automatyczne jak i manualne).

Po stworzeniu finalnej wersji Oprogramowania całe repozytorium kodu jest przekazywane klientowi wraz z całą dokumentacją techniczną, która, co do zasady, jest tworzona na bieżąco podczas realizacji projektu.

Przykładami prac prowadzonych przez Spółkę w zakresie tworzenia/rozwoju Oprogramowania są:

\- opracowanie koncepcji, (\`(...)\`),

\- opracowanie i wdrożenie rozwiązania (\`(...)\`),

\- opracowanie i wdrożenie dedykowanego systemu (\`(...)\`),

\- stworzenie koncepcji i opracowanie (\`(...)\`),

\- przebudowa i ulepszenie platformy internetowej (\`(...)\`),

\- opracowanie mobilnej aplikacji (\`(...)\`).

1.2. Charakterystyka prac polegających na tworzeniu/rozwoju Oprogramowania

Opisane powyżej prace w zakresie tworzenia oraz rozwijania Oprogramowania prowadzone przez Spółkę spełniają przesłanki:

\- twórczości (nowatorskości),

\- nieprzewidywalności,

\- metodyczności (systematyczności),

\- możliwości odtworzenia/przeniesienia.

Odnosząc się do kryterium twórczości, Spółka podkreśla, iż prace polegające na opracowywaniu konkretnych rozwiązań informatycznych ma niepowtarzalny charakter w tym znaczeniu, iż przedstawione założenia mogą być w praktyce wdrożone na kilkadziesiąt różnych sposobów, przy wykorzystaniu różnych technologii. Nawet w przypadku stosunkowo nieskomplikowanych modyfikacji istniejących już rozwiązań (programów), modyfikacje te mogą być wykonane na dziesiątki różnych sposób, spośród których wiele jest złych, a wiele w porównywalnym stopniu dobrych. Również praca polegająca na opracowywaniu konkretnych kodów źródłowych w oparciu o przygotowany projekt techniczny (w przypadku, kiedy jest on opracowywany) nie jest jedynie czysto odtwórczym przeniesieniem na język programowania elementów zawartych w projekcie - w praktyce projekt nigdy nie okazuje się na tyle szczegółowy, aby programista nie dysponował w praktyce kilkunastoma lub nawet więcej sposobami skonstruowania określonej aplikacji (spośród których wiele może być złych a wiele porównywalnie dobrych), a ponadto w toku prac często okazuje się, że nawet bardzo szczegółowo określone w projekcie technicznym rozwiązanie nie może zostać zastosowane i wówczas programista musi znaleźć inne. Mając na uwadze powyższe, realizowane przez Spółkę prace polegające na tworzeniu/rozwijaniu Oprogramowania prowadzą do powstania nowych „produktów”, zarówno z perspektywy Spółki, jak i klientów na rzecz których udostępniane/przenoszone jest Oprogramowanie. Nawet jeżeli w toku realizowanych przez Spółkę prac wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania.

Mając z kolei na uwadze kryterium nieprzewidywalności, Spółka podkreśla, iż skutek prowadzonych prac (w postaci stworzenia/rozwinięcia Oprogramowania) jest co do zasady zaplanowany, jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania często z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Spółki. Już sam ten fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku (zarówno w przedsiębiorstwie Spółki jak i klienta), a w wielu sytuacjach również na rynku - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

W zakresie kryterium metodyczności, podkreślić należy, iż osoby zaangażowane po stronie Spółki w proces tworzenia i rozwoju Oprogramowania zobowiązane są do wykonywania swojej pracy zgodnie z ustalonym harmonogramem, a także są zobowiązane do jej właściwego dokumentowania. Dodatkowo, charakterystyka podejmowanych przez Spółkę czynności wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, rozwiązań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami.

Finalnie, jeżeli chodzi o kryterium możliwość przeniesienia lub odtworzenia rezultatów wykonywanych przez Spółkę prac, jest to bez wątpienia możliwe (i wręcz konieczne), jako że rezultatem prowadzonych i odpowiednio dokumentowanych prac jest tworzenie/rozwój Oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na rzecz klientów.

1.3. Pracownicy współpracownicy zaangażowani w prace polegające na tworzeniu/rozwoju Oprogramowania

W celu realizacji prac nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania, Spółka zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów w poszczególnych dziedzinach na podstawie umów o pracę, a także współpracuje z nimi na podstawie umów cywilnoprawnych. Dzięki zatrudnianiu/współpracy ze specjalistami z zakresu szeroko pojętego programowania Spółka jest w stanie zapewnić najwyższe standardy świadczonych usług, tworzyć programy uwzględniające zarówno potrzeby klientów, jak i zawierające w sobie funkcjonalności odpowiadające aktualnym rozwiązaniom technologicznym.

Dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiotem zainteresowania są wyłącznie osoby zaangażowane w proces tworzenia/rozwoju Oprogramowania zatrudnione przez Spółkę na podstawie umów o pracę bądź współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia), które jednakże nie są zawierane w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez te osoby (dalej: „Pracownicy B+R”). Wśród tak zdefiniowanych Pracowników B+R wyróżnić można następujące kategorie:

\- programiści (dalej: „Programiści”) - w zakresie obowiązków osób, które zajmują takie stanowiska, znajdują się przede wszystkim: wykonywanie prac programistycznych związanych z tworzeniem/rozwojem Oprogramowania, tworzenie dokumentacji systemowych, a także modyfikacja, konfiguracja i adaptacja Oprogramowania,

\- analitycy (dalej: „Analitycy”) - osoby zajmujące te stanowiska zobowiązane są do analizy potrzeb biznesowych użytkowników końcowych oraz współpracy z klientami w celu doboru optymalnych rozwiązań informatycznych i organizacji procesów biznesowych; dodatkowo, Analitycy analizują zgodność funkcjonowania Oprogramowania ze specyfikacją biznesową, a także zajmują się budową, mapowaniem, tworzeniem i reorganizacją procesów biznesowych, tworzeniem dokumentacji analitycznej, a także projektowaniem funkcjonalności rozwiązań IT oraz tworzeniem niskopoziomowych projektów interfejsów użytkownika,

\- architekci rozwiązań IT (dalej: „Architekci”) - w zakresie obowiązków tych Pracowników B+R znajduje się tworzenie architektury rozwiązań dla planowanych projektów, weryfikacja zgodności projektów technicznych z architekturą rozwiązania i przyjętymi standardami, weryfikacja oraz analiza wymagań biznesowych pod kątem wykonalności, wsparcie weryfikacji spójności projektów technicznych w zakresie integracji, wsparcie zespołu w procesie testów i stabilizacji,

\- project leader/project manager (dalej: „PM”) - osoby zajmujące te stanowiska zobowiązane są do prowadzenia kontroli procesu wdrożenia w kluczowych projektach Spółki polegających na tworzeniu/rozwoju Oprogramowania Dedykowanego; PM inicjują i utrzymują komunikację z klientami podczas całego procesu prac nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania Dedykowanego, współpracując z nimi w celu zebrania wszelkich specyficznych informacji; PM przygotowują harmonogram realizacji projektów z uwzględnieniem potrzeb biznesowych, możliwości technicznych i logistycznych Spółki, a także zapewniają właściwą komunikację i koordynację prac; dodatkowo, PM zarządzają problemami i ryzykami w ramach projektów w projekcie, rozwiązując występujące problemy; w zakresie kompetencji PM znajduje się również zarządzanie budżetem projektu oraz śledzenie bieżących kosztów i utrzymywanie ich w ramach przyznanego budżetu, a także raportowanie postępów projektu oraz budowanie i zarządzanie zespołami projektowymi,

\- testerzy (dalej: „Testerzy”) - osoby zajmujące te stanowiska zajmują się testowaniem wytworzonego Oprogramowania, przeprowadzaniem prac analitycznych związanych z dalszym rozwojem Oprogramowania, tworzeniem dokumentacji systemowych oraz modyfikacją, konfiguracją i adaptacją Oprogramowania.

Oprócz powyższych stanowisk, w Spółce wyróżnić można również inne stanowiska, takie jak graficy, osoby zajmujące się wyłącznie czynnościami utrzymaniowymi (maintenance), administracyjnymi, HR czy księgowymi, jednakże osoby zajmujące te stanowiska nie zajmują się w sposób bezpośredni tworzeniem/rozwojem Oprogramowania i tym samym nie są zaliczane do zdefiniowanej powyżej kategorii Pracowników B+R.

1.4. Wydatki związane z zatrudnianiem Pracowników B+R

Można założyć, iż przynajmniej część Pracowników B+R nie poświęca całości czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować jako prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania opisane w pkt 1.1. i 1.2. W celu ustalenia ilości czasu pracy poświęconego na ww. czynności, a także ilości czasu pracy poświęconego na pozostałe czynności, Spółka korzysta z prowadzonej przez Pracowników B+R ewidencji czasu pracy (dalej: „Ewidencja”), w ramach której Pracownicy B+R zarejestrują wykonywane każdego dnia zadania.

W związku z zatrudnianiem Pracowników B+R. Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące wydatki (dalej: „Wydatki Pracownicze”):

\- wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

\- premie, bonusy i nagrody,

\- diety i inne należności za czas podróży służbowej,

\- wydatki związane z wynajmem mieszkań na rzecz pracowników,

\- wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe,

\- wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników B+R przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) lub też przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o PIT, aczkolwiek niektóre z nich mogą w całości lub w części podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem składek na ubezpieczenia społeczne, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 423 ze zm., dalej: „USUS”), których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników B+R, za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania (dalej: „Składki”).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o CIT. Celem wyodrębnienia Wydatków Pracowniczych i Składek, które związane są z realizacją przez Pracowników B+R czynności w zakresie tworzenia/rozwoju Oprogramowania opisanych w pkt 1.1. i 1.2., Spółka prowadzi ewidencję pomocniczą w programie Excel, na podstawie której możliwe jest określenie kwot Wydatków Pracowniczych oraz Składek związanych z ww. czynnościami w zakresie tworzenia/rozwoju Oprogramowania (w tym celu Spółka wykorzystuje dane pochodzące z Ewidencji). Na potrzeby niniejszego wniosku można założyć, iż wszyscy Pracownicy B+R zaangażowani w tworzenie/rozwój Oprogramowania poświęcają na wykonywanie ww. zadań co najmniej 50% czasu pracy/czasu realizacji usług w każdym miesiącu.

W związku z zatrudnieniem/współpracą z Pracownikami B+R, Wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”) z tytułu wypłacanych wynagrodzeń czy innych świadczeń stanowiących przychody podatkowe Pracowników B+R na gruncie przepisów ustawy o PIT.

1.5. Opodatkowanie kwalifikowanych dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

W związku z faktem, iż wytwarzane/rozwijane przez Spółkę Oprogramowanie powstaje – w ocenie Spółki - w wyniku prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych, Spółka stosuje obecnie podejście, w ramach którego dochody osiągane przez Spółkę z Oprogramowania są opodatkowane preferencyjną 5% stawką podatku. Podstawą stosowanego przez Spółkę podejścia jest brzmienie art. 24d ustawy o CIT, regulującego zasady stosowania preferencyjnego opodatkowania w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „IP Box”). Prawidłowość podejścia Spółki w ww. zakresie została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2020 r. (0111-KDIB1- 1.4010.238.2020.2.MF).

W związku z powyższym, dla celów podatkowych Spółka wyodrębnia dwie kategorie dochodów:

\- dochód z Oprogramowania, podlegający opodatkowaniu 5% stawką podatku w reżimie IP Box (dalej: „Dochód IP Box”),

\- dochód pozostały, podlegający opodatkowaniu standardową 19% stawką podatku (dalej: „Dochód Ogólny”).

Nie jest wykluczone przy tym, iż w poszczególnych latach podatkowych koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w ramach poszczególnych wymienionych powyżej kategorii dochodów przewyższały będą przychody podatkowe, w związku z czym rozpoznawać będzie w ramach danej kategorii stratę podatkową (dalej odpowiednio: „Strata IP Box” lub „Strata Ogólna”).

Opisane w pkt 1.4. powyżej Wydatki Pracownicze i Składki, w części w jakiej na podstawie prowadzonej Ewidencji można uznać je za związane z tworzeniem/rozwojem Oprogramowania, rozpoznawane są przez Spółkę jako podatkowe koszty uzyskania przychodów w ramach Dochodu IP Box (względnie Straty IP Box).

1.6. Ulga na działalność badawczo-rozwojową

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowaną art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga”) w rozliczeniu za rok 2022 i kolejne lata podatkowe.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego (dalej: „CBR”), o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 706 ze zm.).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie osiąga przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, a w sytuacji gdyby osiągał takie przychody, w odniesieniu do ustalonego w oparciu o przedmiotowe przychody dochodu podatkowego nie będzie korzystał z Ulgi.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 29 listopada 2022 r., wskazali Państwo, że opisana we Wniosku działalność w zakresie tworzenia/rozwoju Oprogramowania jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

### Pytania

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy prowadzone przez Spółkę prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania opisane w pkt 1.1. i 1.2. spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT?

2) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania Ulgi poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu Ogólnego) o kwotę odpowiadającą 200% kwoty Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.4., w zakresie w jakim Pracownicy B+R realizują działalność badawczo-rozwojową (prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania), co ustalane jest w oparciu o prowadzoną Ewidencję?

3) Czy w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania ustalana zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu Ogólnego) nie jest wystarczająca do skorzystania z pełnego odliczenia w ramach zastosowania Ulgi, względnie gdy Wnioskodawca wykazał Stratę Ogólną, Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę zaliczek na PIT pobieranych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz Pracowników B+R o kwotę stanowiącą iloczyn nieodliczonych Wydatków Pracowniczych i Składek oraz obowiązującej Wnioskodawcy podstawowej stawki podatku CIT (19%)?

4) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania Ulgi poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu IP Box) o kwotę odpowiadającą 200% kwoty Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.4., w zakresie w jakim Pracownicy B+R realizują działalność badawczo-rozwojową (prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania), co ustalane jest w oparciu o prowadzoną Ewidencję?

5) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków Pracowniczych i Składek od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez Spółkę prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania opisane w pkt 1.1. i 1.2. spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Stosownie do treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca definiując w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWN”).

Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 PSWN, rozumie się:

\- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

\- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność:

\- musi mieć charakter twórczy; posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru,

\- musi być podejmowana w systematyczny sposób; najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany,

\- musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Spółka prowadzi działalność w zakresie tworzenia oraz rozwijania Oprogramowania. Realizowane przez Spółkę w ww. zakresie prace spełniają przy tym przesłanki:

\- twórczości (nowatorskości),

\- nieprzewidywalności.

\- metodyczności (systematyczności),

\- możliwości odtworzenia/przeniesienia.

Należy szczególnie podkreślić, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) przedstawionym w niniejszym wniosku, realizowane prace podejmowane w ww. zakresie przez Spółkę nie mają charakteru prac rutynowych i mechanicznych, a zadania i problemy przed którymi stawiani są Pracownicy B+R wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy/umiejętności.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, iż realizowane przez Spółkę prace w zakresie tworzenia oraz rozwijania Oprogramowania - przedstawione szczegółowo w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) niniejszego wniosku - spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, a konkretnie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania Ulgi poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu Ogólnego) o kwotę odpowiadającą 200% kwoty Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.4., w zakresie w jakim Pracownicy B+R realizują działalność badawczo-rozwojową (prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania), co ustalane jest w oparciu o prowadzoną Ewidencję.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W świetle art. 18d ust. 1 ustawy o CIT istota Ulgi polega na tym, iż podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane).

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w USUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w USUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie realizacji usług przez współpracownika osobę w danym miesiącu.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Z kolei art. 13 pkt 8 lit. a odnosi się do wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych (umów zlecenia/umów o dzieło), które jednakże nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z przywołanych przepisów wynika, że odliczenie w ramach Ulgi nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników/współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe, ale również wszelkie inne świadczenia, które stanowią przychody na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika/współpracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika współpracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika/współpracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo- rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik/współpracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika/współpracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, lecz pracownik/współpracownik ten musi również faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika/współpracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany. W konsekwencji, Spółka uprawniona jest do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w działalność badawczo-rozwojową.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Pracownicy B+R prowadzą Ewidencję, na podstawie której możliwe jest określenie kwot Wydatków Pracowniczych oraz Składek związanych z ww. czynnościami w zakresie tworzenia/rozwoju Oprogramowania, które zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 1 zadanego w ramach niniejszego wniosku stanowią czynności o charakterze badawczo-rozwojowym.

Należy podkreślić, iż od dnia 1 stycznia 2022 r., zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 7 pkt 3, w przypadku podatników nieposiadających statusu CBR (jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca nie posiada statusu CBR), kwota odliczenia z tytułu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, nie może przekraczać 200% przedmiotowych kosztów.

Końcowo należy zauważyć, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Wydatki Pracownicze i Składki, w części w jakiej na podstawie prowadzonej Ewidencji można uznać je za związane z czynnościami w zakresie tworzenia/rozwoju Oprogramowania (które zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 1 zadanego w ramach niniejszego wniosku stanowią czynności o charakterze badawczo-rozwojowym) rozpoznawane są przez Spółkę jako podatkowe koszty uzyskania przychodów w ramach Dochodu IP Box (względnie Straty IP Box). W ocenie Wnioskodawcy, powyższy fakt nie wyklucza jednakże w żadnym zakresie możliwości odliczania ww. Wydatków Pracowniczych i Składek, w ramach korzystania z Ulgi, od podstawy opodatkowania ustalanej na podstawie art. 18 ustawy o CIT (a więc od podstawy opodatkowania wyznaczanej przez kwotę Dochodu Ogólnego). Należy zaznaczyć, iż materialnoprawne warunki stosowania Ulgi - której istota polega na odliczeniu określonej kategorii wydatków od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT - zostały w sposób jasny, precyzyjny i wyczerpujący określone w art. 18d ustawy o CIT. W świetle przedmiotowej regulacji, aby dany wydatek mógł zostać odliczony od podstawy opodatkowania spełnione muszą zostać następujące warunki:

\- wydatek musi zostać poniesiony na działalność badawczo-rozwojową (zdefiniowaną w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT) prowadzoną przez podatnika,

\- wydatek musi mieścić się w katalogu kosztów kwalifikowanych zdefiniowanym w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (względnie musi być rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 18d ust. 2a i ust. 3 ustawy o CIT),

\- wydatek musi stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów,

\- wydatek nie może podlegać zwrotowi w jakiejkolwiek formie ani nie może być odliczony od podstawy opodatkowania w ramach stosowania innych preferencji podatkowych.

Jeżeli chodzi o trzeci z ww. warunków, zaznaczyć należy iż wydatek musi spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie może podlegać wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z punktu wadzenia przepisów regulujących instytucję Ulgi całkowicie bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy wydatek zaliczany do kategorii kosztów kwalifikowanych stanowił koszt uzyskania przychodów na potrzeby kalkulacji dochodu opodatkowanego na ogólnych zasadach, czy też stanowił koszt uzyskania przychodów na potrzeby kalkulacji dochodu opodatkowanego w reżimie IP Box.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej: „Objaśnienia”), w których czytamy: „Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogę wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

1) stosować wyłącznie ulgę B+R; albo

2) stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo

3) skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ustawy o PIT) - innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP)”.

Przedmiotowe stanowisko, potwierdzające możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych w ramach stosowania Ulgi od podstawy opodatkowania ustalanej na podstawie art. 18 ustawy o CIT w sytuacji, gdy przedmiotowa koszty dla celów podatkowych pomniejszały dochód opodatkowany w reżimie IP Box, zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 stycznia 2020 r. (0111-KDIB1- 3.4010.423.2019.2.APO), a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2021 r. (sygn. I SA/Gl 1238/21).

Należy podkreślić, iż na prawidłowość ww. stanowiska nie ma wpływu fakt, iż z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT dodany został art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy mają możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, związanych z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, od dochodu opodatkowanego w reżimie IP Box (przy odpowiednim stosowaniu regulacji zawartych w art. 18d ustawy o CIT). Przedmiotowy przepis traktować należy jako dodatkowe uprawnienie przyznane podatnikom, które jednakże w żadnym zakresie nie wyklucza możliwości odliczania ww. kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych.

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (wyznaczanej przez kwotę Dochodu Ogólnego) Wydatków Pracowniczych i Składek, w zakresie w jakim Pracownicy B+R wykonują swoje obowiązki w ramach działalności badawczo-rozwojowej, co jest możliwe do ustalenia na podstawie prowadzonej przez Spółkę Ewidencji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania ustalana zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu Ogólnego) nie jest wystarczająca do skorzystania z pełnego odliczenia w ramach zastosowania Ulgi, względnie gdy Wnioskodawca wykazał Stratę Ogólną, Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę zaliczek na PIT pobieranych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz Pracowników B+R o kwotę stanowiącą iloczyn nieodliczonych Wydatków Pracowniczych i Składek oraz obowiązującej Wnioskodawcy podstawowej stawki podatku CIT (19%).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podatnik będący płatnikiem PIT, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek PIT, o których mowa w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Art. 18db ust. 2 ustawy o CIT stanowi, iż ww. regulacja ma zastosowanie do zaliczek na PIT, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT, pobieranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

\- stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego,

\- wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

\- praw autorskich.

Z kolei zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

\- pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

\- przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Finalnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 18db ust. 5 ustawy o CIT, ww. uprawnienie nie ma zastosowania do:

\- zaliczek na PIT przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy o PIT,

\- podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Wydatki Pracownicze i Składki, w części w jakiej na podstawie prowadzonej Ewidencji można uznać je za związane z czynnościami w zakresie tworzenia/rozwoju Oprogramowania (które zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 1 zadanego w ramach niniejszego wniosku stanowią czynności o charakterze badawczo-rozwojowym) rozpoznawane są przez Spółkę jako podatkowe koszty uzyskania przychodów w ramach Dochodu IP Box (względnie Straty IP Box). Jednocześnie, jak wynika ze stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2, powyższy fakt nie wyklucza w żadnym zakresie możliwości odliczania ww. Wydatków Pracowniczych i Składek, w ramach korzystania z Ulgi, od podstawy opodatkowania ustalanej na podstawie art. 18 ustawy o CIT (a więc od podstawy opodatkowania wyznaczanej przez kwotę Dochodu Ogólnego). Konsekwencją powyższego stanowiska jest oczywiste stwierdzenie, iż w sytuacji, gdy kwota podstawy opodatkowania ustalana na podstawie art. 18 ustawy o CIT nie jest wystarczająca do skorzystania w całości z przysługującego Wnioskodawcy odliczenia, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z uprawnienia uregulowanego w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, to znaczy w sytuacji Wnioskodawcy do pomniejszenia kwoty zaliczek na PIT pobieranych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz Pracowników B+R o kwotę stanowiącą iloczyn nieodliczonych Wydatków Pracowniczych i Składek oraz obowiązującej Wnioskodawcy podstawowej stawki podatku CIT (19%).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), wynagrodzenia wypłacane na rzecz Pracowników B+R spełniają wymogi wynikające z art. 18db ust. 2 i art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, to znaczy:

\- wynagrodzenia wypłacane na rzecz Pracowników B+R są wynagrodzeniami z tytułu stosunku pracy lub z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

\- czas przeznaczany przez Pracowników B+R na realizację czynności w zakresie tworzenia/rozwijania Oprogramowania (które zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 1 zadanego w ramach niniejszego wniosku stanowią czynności o charakterze badawczo-rozwojowym) wynosi co najmniej 50% czasu pracy/czasu realizacji usług w każdym miesiącu.

Końcowo należy podkreślić, iż na prawidłowość powyższego stanowiska nie ma wpływu fakt, czy na podstawie art. 24d ust. 9a ustawy o CIT Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do odliczania Wydatków Pracowniczych i Składek od dochodu opodatkowanego w reżimie IP Box. Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, przedmiotowy przepis traktować należy jako dodatkowe uprawnienie przyznane podatnikom, które w żadnym zakresie nie wyklucza możliwości odliczania kosztów kwalifikowanych uwzględnianych jako koszty podatkowe na potrzeby ustalania dochodu opodatkowanego w reżimie IP Box od podstawy opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych, a co za tym idzie nie wyklucza również możliwości korzystania z uprawnienia uregulowanego w art. 18db w sytuacji, gdy kwota podstawy opodatkowania ustalana na ogólnych zasadach nie jest wystarczająca do skorzystania z pełnego odliczenia. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby wolą ustawodawcy było, aby możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych od dochodu opodatkowanego w reżimie IP Box wyłączała uprawnienie podatnika do skorzystania z uprawnienia uregulowanego w art. 18db ustawy o CIT, ustawodawca zawarłby w tym zakresie stosowne wyłączenie w przytoczonym art. 18db ust. 5 (poprzez wyraźne wskazanie, iż art. 18db ust. 1-4 ustawy o CIT nie mają zastosowania do podatników, którzy mają możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych od dochodu opodatkowanego w reżimie IP Box na podstawie art. 24d ust. 9a ustawy o CIT).

Podsumowując, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania ustalana zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu Ogólnego) nie jest wystarczająca do skorzystania z pełnego odliczenia w ramach zastosowania Ulgi, względnie gdy Wnioskodawca wykazał Stratę Ogólną, Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę zaliczek na PIT pobieranych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz Pracowników B+R o kwotę stanowiącą iloczyn nieodliczonych Wydatków Pracowniczych i Składek oraz obowiązującej Wnioskodawcy podstaw owej stawki podatku CIT (19%).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania Ulgi poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu IP Box) o kwotę odpowiadającą 200% kwoty Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.4., w zakresie w jakim Pracownicy B+R realizują działalność badawczo-rozwojową (prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania), co ustalane jest w oparciu o prowadzoną Ewidencję.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Jak zostało już podkreślone, w świetle art. 18d ust. 1 ustawy o CIT istota Ulgi polega na tym, iż podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane).

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w USUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w USUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie realizacji usług przez współpracownika osobę w danym miesiącu.

Należy podkreślić, iż od dnia 1 stycznia 2022 r., zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 7 pkt 3, w przypadku podatników nieposiadających statusu CBR (jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca nie posiada statusu CBR), kwota odliczenia z tytułu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, nie może przekraczać 200% przedmiotowych kosztów.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Wydatki Pracownicze i Składki, w części w jakiej na podstawie prowadzonej Ewidencji można uznać je za związane z czynnościami w zakresie tworzenia/rozwoju Oprogramowania, są uwzględniane przez Spółkę jako koszty podatkowe na potrzeby obliczania Dochodu IP Box (dochodu osiąganego przez Spółkę z Oprogramowania). Powyższe Wydatki Pracownicze i Składki uznawać należy zarazem za koszty kwalifikowane, które prowadzą do tworzenia/rozwoju kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Oprogramowania) w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 24d ust. 9a ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka jest uprawniona do pomniejszania podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu IP Box) o kwotę odpowiadającą 200% kwoty Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.4., w zakresie w jakim Pracownicy B+R realizują działalność badawczo-rozwojową (prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania).

Wnioskodawca podkreśla, iż z oczywistych względów powyższe stanowisko, w powiązaniu ze stanowiskiem w zakresie pytań nr 2 i 3, nie oznacza, iż Spółka powinna być uprawniona do odliczania tych samych kwot Wydatków Pracowniczych i Składek zarówno od podstawy opodatkowania ustalanej na podstawie art. 18 ustawy o CIT (względnie korzystania z odliczenia zgodnie z mechanizmem uregulowanym w art. 18db ustawy o CIT), jak i od podstawy opodatkowania ustalanej na podstawie art. 24d ustawy o CIT, jednakże w ocenie Spółki odliczenie Wydatków Pracowniczych i Składek od Dochodu Ogólnego (względnie skorzystanie z mechanizmu uregulowanego w art. 18db ustawy o CIT) albo od Dochodu IP Box powinno - w świetle obowiązujących aktualnie przepisów - pozostawać swobodnym wyborem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków Pracowniczych i Składek od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów' innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków Pracowniczych i Składek od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 2-5.

Z treści art. 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587; dalej: „updop”), wynika, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24f i art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po dokonaniu stosownych odliczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 updop,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z art. 18d ust. 7 pkt 3 updop wynika, że

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 updop.

W myśl art. 18d ust. 9 updop,

przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. „ulga na innowacyjnych pracowników”.

Regulacje dotyczącą tej ulgi zawiera dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18db, który w ust. 1 stanowi, że

podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18db ust. 2 updop:

przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1\. stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2\. wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3\. praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 updop:

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do treści art. 18db ust. 4 updop:

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

W myśl art. 18db ust. 5 updop:

przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1\. zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2\. podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.

Zgodnie z art. 18db ust. 6 updop:

jeżeli podatnik utracił prawo do odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dolicza kwoty poprzednio odliczone w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym utracił to prawo.

Regulacje dotyczące stosowania ulgi IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 11 updop,

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z art. 2 pkt 49 lit. b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano art. 24d ust. 9a zgodnie z którym:

od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji art. 24d ust. 9a wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), (\`(...)\`) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia jedynie zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku.

Koszty kwalifikowane ulgi B+R, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP-BOX, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że opisane w pkt 1.4. wniosku Wydatki Pracownicze i Składki, w części w jakiej na podstawie prowadzonej Ewidencji można uznać je za związane z tworzeniem/rozwojem Oprogramowania, rozpoznawane są przez Spółkę jako podatkowe koszty uzyskania przychodów w ramach Dochodu IP Box (względnie Straty IP Box).

W związku z powyższym tut. Organ uważa, że nowo wprowadzony przepis art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, nie uprawnia do dokonywania odliczeń wg zasad zaproponowanych przez Wnioskodawcę w pytaniach oznaczonych nr 2-5.

Zatem, Państwa stanowisko zawarte w pytaniach oznaczonych nr 2-5 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, ustalenia, czy:

\- prowadzone przez Spółkę prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania opisane w pkt 1.1. i 1.2. spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT - jest prawidłowe;

\- Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania Ulgi poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu Ogólnego) o kwotę odpowiadającą 200% kwoty Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.4., w zakresie w jakim Pracownicy B+R realizują działalność badawczo-rozwojową (prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania), co ustalane jest w oparciu o prowadzoną Ewidencję - jest nieprawidłowe;

\- w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania ustalana zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu Ogólnego) nie jest wystarczająca do skorzystania z pełnego odliczenia w ramach zastosowania Ulgi, względnie gdy Wnioskodawca wykazał Stratę Ogólną, Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę zaliczek na PIT pobieranych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz Pracowników B+R o kwotę stanowiącą iloczyn nieodliczonych Wydatków Pracowniczych i Składek oraz obowiązującej Wnioskodawcy podstawowej stawki podatku CIT (19%) - jest nieprawidłowe;

\- Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania Ulgi poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (podstawa opodatkowania wyznaczana przez kwotę Dochodu IP Box) o kwotę odpowiadającą 200% kwoty Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.4., w zakresie w jakim Pracownicy B+R realizują działalność badawczo-rozwojową (prace nad tworzeniem/rozwojem Oprogramowania), co ustalane jest w oparciu o prowadzoną Ewidencję - jest nieprawidłowe;

\- Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków Pracowniczych i Składek od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).