Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.188.2019.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-04
Teza: Wskazanie, czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz sposób wystawienia faktury dla wykonywanych usług w ramach projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; faktura; faktura-wystawienie faktury; fakturowanie; fundacje; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład; środek-środki własne; żywność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   sposobu wystawienia faktury dla wykonywanych usług w ramach projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz sposobu wystawienia faktury dla wykonywanych usług w ramach projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 12 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja (dalej: Fundacja, Wnioskodawca, Zainteresowany) jest beneficjentem projektu pn. „(…)” (dalej: Projekt) realizowanego zgodnie z umową nr (…) zawartą w dniu 27 września 2018 r. Projekt realizowany jest w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X i współfinansowane są ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z poddziałania 1.3.6. Nowoczesne usługi instytucji otoczenia biznesu (schemat B).

Projekt realizowany jest w partnerstwie z innym podmiotem – Y sp. z o.o. . Liderem projektu jest Fundacja, zaś partnerem Y sp. z o.o.

Projekt zakłada przygotowanie i świadczenie specjalistycznych pakietowych usług doradczych i szkoleniowych na rzecz podmiotów z województwa X z sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) z naciskiem na działające w obrębie Regionalnych Inteligentnych Specjalizacji i branż z zakresu średnich i wysokich technologii.

Celem projektu jest wzrost innowacyjności firm w regionie poprzez transfer wiedzy, zainicjowanie prac B+R, podniesienie kompetencji kadr, wdrożenie nowych technologii i organizacji pracy. W ramach działań projektowych określona liczba firm z sektora MŚP będzie mogła skorzystać z dwóch pakietów usług doradczo-szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę i Y sp. z o.o. (dalej: Partner).

Pierwsza oferta (I) obejmuje 12 usług dla firm już działających, druga oferta (II) obejmuje 16 usług preinkubacji. Każdy z pakietów będzie obejmował minimum 8 usług wybranych przez MŚP z oferty Wnioskodawcy i Partnera, w oparciu o analizę potrzeb, możliwości i planów rozwojowych. Przedsiębiorcy (MŚP) otrzymają na ww. usługi doradcze i szkoleniowe wsparcie w postaci pomocy de minimis.

Realizowany przez Wnioskodawcę i Partnera projekt dofinansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie z Województwa X (dalej: Instytucja Finansująca) wynosi 85% wartości netto projektu, tj. świadczonych usług doradczych i szkoleniowych. Nabywcy usług obowiązani będą natomiast do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy pozostałej części ceny usług (niesfinansowanej dotacją).

Przy świadczeniu usług zarówno doradczych, jak i szkoleniowych Wnioskodawca oraz Partner korzystać będą z usług podwykonawców – konsorcjum firm wyłonionego zgodnie z zasadą konkurencyjności.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu usługi doradcze będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki VAT 23%, natomiast usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz na podstawie oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Podatek VAT w przypadku wymienionego na wstępie projektu jest niekwalifikowalny. Z faktur zakupu dotyczących świadczonych usług doradczych Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT, natomiast od zakupów dotyczących usług szkoleniowych zwolnionych z VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. o poniższe informacje:

1.  Realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków EFRR w formie dofinansowania z Urzędu Marszałkowskiego. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania nie realizowałby Projektu.
2.  Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę usługi u Wnioskodawcy (ta jest rynkowa, wynika z umowy zawartej z podwykonawcą i złożonej przez niego oferty w trybie zasady konkurencyjności), ale ma wpływ w sposób pośredni na cenę dla Nabywców. Fundacja wyłoniła wykonawcę usług, który wszystkie usługi w ramach projektu realizuje w stałej cenie za godzinę usług. W zależności od tego ile godzin usług jest świadczonych na rzecz Nabywców – godziny te mnożone są przez stawkę wykonawcy (np.: 10 godzin x 345 zł/h). Nabywca jest zobowiązany do pokrycia 15% wydatków kwalifikowanych wartości całości usługi, 85% wartości tych wydatków pokrywane jest z dotacji (w przypadku pomocy publicznej – będzie to 50% wartości usługi pokrytej z dotacji) i Nabywca otrzymuje stosowne zaświadczenie o udzielonej mu pomocy de minimis. Cena jest więc stała ale część kosztu pokrywa pomoc de minimis, a więc dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego – zmniejszając jednocześnie limity tej pomocy dostępne Nabywcom – ponoszą więc oni ostatecznie realny, finansowy koszt, równy wartości pierwotnej usługi.
3.  Dofinansowanie otrzymane przez Fundację nie może być przeznaczone na inne cele niż realizacja przedmiotowego projektu.
4.  W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków. Przy czym przez realizację należy rozumieć osiągnięcie zakładanych wskaźników – a więc udzielenie wsparcia szkoleniowego i doradczego odpowiedniej liczbie mikro, małych i średnich przedsiębiorstw.
5.  Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona nie od ilości wyświadczonych usług ale od ich godzinowego wymiaru – ponieważ stawka w ramach realizowanych usług jest liczona za godzinę, a usługi mogą różnić się między sobą ilością godzin. Nabywcy kupują pakiet minimum 8 usług, jakie to usługi i w jakim godzinowym wymiarze realizowane zależy od diagnozy potrzeb Nabywcy. Dofinansowanie odpowiada 85% wartości wydatków kwalifikowanych usługi – pakietu usług.
6.  Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu wystawiane są w następującym schemacie: Wykonawca usługi szkoleniowej (wyłoniony przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadą konkurencyjności) – wystawia fakturę Wnioskodawcy za wyświadczone usługi doradczo-szkoleniowe na rzecz Nabywców objętych projektem. Wnioskodawca wystawia faktury Nabywcom – na podstawie umowy na udział w realizacji projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku dofinansowanie z Województwa X stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy Wnioskodawca na nabywców usług świadczonych w ramach opisanego wyżej projektu powinien wystawić jedną fakturę obejmującą całą wartość usługi, tj. zarówno wartość dofinansowaną z Województwa X, jak i wartość, którą nabywca pokrywa z własnych środków (wkład własny nabywcy), czy też Wnioskodawca powinien wystawić na nabywców dwie odrębne faktury: jedną na wartość usługi podlegającą dofinansowaniu z Województwa X, a drugą na wartość wkładu własnego, do pokrycia którego zobowiązany jest nabywca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług. o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania. z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika więc, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W sytuacji zatem, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja otrzymywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że dofinansowanie jakie otrzyma Wnioskodawca w ramach realizowanego Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług doradczych oraz szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz wskazanych podmiotów z sektora MŚP, gdyż podmioty te będą zobligowane do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja otrzymana na sfinansowanie ceny sprzedaży. Dofinasowanie z Województwa X zwiększy zatem obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z chwilą jego faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę (art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona o podatek VAT (art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Ad. 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Z kolei, jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszym stanie faktycznym obowiązek podatkowy od świadczonych przez Wnioskodawcę usług powstanie w sposób następujący:

– w części dotyczącej wartości usługi podlegającej dofinansowaniu z Województwa X z chwilą otrzymania tego dofinansowania (art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT);

– w części dotyczącej wartości usługi finansowanej przez nabywcę z własnych środków z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), w przypadku natomiast, jeżeli przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzymałby całość lub część zapłaty od nabywcy (zaliczkę, przedpłatę, itp.), to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Z uwagi na odrębny moment powstania obowiązku podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on wystawić na nabywców usług nie jedną fakturę na całą wartość usługi (tj. zarówno podlegającą dofinansowaniu z Województwa X, jak i pokrywaną przez nabywców z własnych środków), lecz dwie faktury:

1.  jedną – dokumentującą wartość usługi podlegającą dofinansowaniu – w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzymał to dofinansowanie (zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT), zawierającą adnotację „ZAPŁACONE” oraz z informacją o dofinansowaniu;
2.  drugą – dokumentującą wartość usługi pokrywaną przez nabywcę z jego środków:
    1.  z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) – w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę; lub:
    2.  z chwilą otrzymania od nabywcy całości lub część zapłaty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) – w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzymał ww. zapłatę przed wykonaniem usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania, czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu wystawienia faktury dla wykonywanych usług w ramach projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub w ogóle jest bez odpłatności), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Fundacja (czynny podatnik VAT) jest beneficjentem Projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X i współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z poddziałania 1.3.6. Nowoczesne usługi instytucji otoczenia biznesu (schemat B).

Projekt realizowany jest w partnerstwie z innym podmiotem (Partnerem). Liderem projektu jest Fundacja. Projekt zakłada przygotowanie i świadczenie specjalistycznych pakietowych usług doradczych i szkoleniowych na rzecz podmiotów z województwa X z sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) z naciskiem na działające w obrębie Regionalnych Inteligentnych Specjalizacji i branż z zakresu średnich i wysokich technologii.

Celem projektu jest wzrost innowacyjności firm w regionie poprzez transfer wiedzy, zainicjowanie prac B+R, podniesienie kompetencji kadr, wdrożenie nowych technologii i organizacji pracy. W ramach działań projektowych określona liczba firm z sektora MŚP będzie mogła skorzystać z dwóch pakietów usług doradczo-szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę i Partnera.

Dofinansowanie z Instytucji Finansującej wynosi 85% wartości netto projektu, tj. świadczonych usług doradczych i szkoleniowych. Nabywcy usług obowiązani będą natomiast do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy pozostałej części ceny usług (niesfinansowanej dotacją).

Przy świadczeniu usług zarówno doradczych, jak i szkoleniowych Wnioskodawca oraz Partner korzystać będą z usług podwykonawców – konsorcjum firm wyłonionego zgodnie z zasadą konkurencyjności.

Świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu usługi doradcze będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki VAT 23%, natomiast usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz na podstawie oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Podatek VAT w przypadku wymienionego na wstępie projektu jest niekwalifikowalny. Od faktur zakupu dotyczących świadczonych usług doradczych Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT, natomiast od zakupów dotyczących usług szkoleniowych zwolnionych z VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku.

Realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków EFRR w formie dofinansowania z Urzędu Marszałkowskiego. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania nie realizowałby Projektu.

Otrzymane dofinansowanie ma wpływ w sposób pośredni na cenę dla Nabywców, którzy są zobowiązany do pokrycia 15% wydatków kwalifikowanych wartości całości usługi, 85% wartości tych wydatków pokrywane jest z dotacji (w przypadku pomocy publicznej – będzie to 50% wartości usługi pokrytej z dotacji). Nabywca otrzymuje stosowne zaświadczenie o udzielonej mu pomocy de minimis. Cena jest więc stała ale część kosztu pokrywa pomoc de minimis, a więc dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego – zmniejszając jednocześnie limity tej pomocy dostępne Nabywcom – ponoszą więc oni ostatecznie realny, finansowy koszt, równy wartości pierwotnej usługi.

Dofinansowanie otrzymane przez Fundację nie może być przeznaczone na inne cele niż realizacja przedmiotowego projektu.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków. Przy czym przez realizację należy rozumieć osiągnięcie zakładanych wskaźników – a więc udzielenie wsparcia szkoleniowego i doradczego odpowiedniej liczbie mikro, małych i średnich przedsiębiorstw.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości godzinowego wymiaru usług – stawka w ramach realizowanych usług jest liczona za godzinę, a usługi mogą różnić się między sobą ilością godzin. Nabywcy kupują pakiet minimum 8 usług, jakie to usługi i w jakim godzinowym wymiarze realizowane, zależy od diagnozy potrzeb Nabywcy. Dofinansowanie odpowiada 85% wartości wydatków kwalifikowanych usługi – pakietu usług.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu wystawiane są w następującym schemacie: Wykonawca usługi szkoleniowej (wyłoniony przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadą konkurencyjności) – wystawia fakturę Wnioskodawcy za wyświadczone usługi doradczo-szkoleniowe na rzecz Nabywców objętych projektem. Wnioskodawca wystawia faktury Nabywcom – na podstawie umowy na udział w realizacji projektu.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymane dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Biorąc pod uwagę wytyczne płynące z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, środki finansowe stanowiące dofinansowanie z Instytucji Finansującej wynoszące 85% wartości netto projektu, tj. wartości świadczonych usług doradczych i szkoleniowych, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Źródłem finansowania projektu będą bowiem środki publiczne w formie udzielonej Nabywcom pomocy de minimis oraz wpłaty Nabywców, którzy są zobowiązani do pokrycia 15% wydatków kwalifikowanych wartości całości usługi.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że przekazane Fundacji środki finansowe na realizację przedmiotowego projektu będą stanowiły dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Istotne w przedmiotowej sprawie będzie to, że realizacja opisanego projektu jest w całości uzależniona od otrzymanego dofinansowania i bez uzyskanego dofinansowania dany projekt nie byłby przez Fundację realizowany, co wskazuje, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę nie może być przeznaczone na inne cele niż realizacja przedmiotowego projektu, a w przypadku niezrealizowania tego projektu, Fundacja będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków.

Zatem, należy stwierdzić, że przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie ceny świadczonej usługi, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi, i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o kwotę podatku. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

Podsumowując, opisane we wniosku dofinansowanie otrzymane z Województwa X stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również wskazania, czy Wnioskodawca na Nabywców usług świadczonych w ramach projektów powinien wystawić jedną fakturę obejmującą całą wartość usługi, tj. zarówno wartość dofinansowaną z Województwa, jak i wartość, którą Nabywca pokrywa z własnych środków (wkład własny nabywcy), czy Fundacja powinna wystawić na Nabywców dwie odrębne faktury: jedną na wartość usługi podlegającą dofinansowaniu z Województwa, a drugą na wartość wkładu własnego, do pokrycia którego zobowiązany jest Nabywca (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W kwestii sposobu udokumentowania otrzymanych środków, wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy wskazuje więc, w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Z opisu sprawy oraz z powyższych rozważań wynika, że zarówno otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację projektu, jak również udział własny Nabywców stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem Fundacja – otrzymaną na realizację Projektu dotację, jak również udział własny Nabywców – powinna wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Konieczność opodatkowania wskazanej dotacji, jak również wkładu własnego Nabywców Projektu wynika wprost z treści ww. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem z uwagi na fakt, że przekazywana Wnioskodawcy dotacja, jak również wkład własny Nabywców, stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, to winny być dokumentowane fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano, zarówno otrzymana przez Fundację dotacja na realizację projektu, jak również udział własny Nabywców, stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec tego, faktura dokumentująca świadczenie usług, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców – wbrew stanowisku Zainteresowanego wyrażonego we wniosku – powinna zawierać całą wartość sprzedanej usługi z uwzględnieniem kwoty dofinansowania (dotacji) oraz kwoty do zapłaty przez Nabywcę, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 106b ust. 1 i art. 106e ustawy.

W konsekwencji, na Nabywców usług świadczonych w ramach opisanego wyżej projektu, Zainteresowany powinien wystawić jedną fakturę obejmującą całą wartość usługi, tj. zarówno wartość dofinansowaną z Województwa X, jak i wartość, którą Nabywca pokrywa z własnych środków (wkład własny Nabywcy).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych pytań, które dotyczyły wskazania, czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz sposobu wystawienia faktury dla wykonywanych usług w ramach projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług – jako nieobjęte pytaniem – nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.