Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.93.2016.3.JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-30
Teza: Rozliczenie przychodów odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; konsorcjum; noty-nota obciążająca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 kwietnia 2016 r. (według daty wpływu) oraz 5 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności rozliczenia między Liderem Konsorcjum a Członkiem Konsorcjum **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności rozliczenia między Liderem Konsorcjum a Członkiem Konsorcjum.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 28 kwietnia 2016 r. (według daty wpływu) oraz 5 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest „Działalność związana z oprogramowaniem”, obejmująca:

1.  rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,
2.  pisanie programów na zlecenie użytkownika,
3.  projektowanie stron internetowych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności przedsiębiorca zajmuje się produkcją gier komputerowych o wysokim standardzie wykonania. Przedsiębiorca zawarł umowę konsorcjum z firmą działającą jako P. w Wielkiej Brytanii (odpowiednik polskiej spółki cywilnej), której celem jest wspólne tworzenie projektów gier komputerowych.

Umowa konsorcjum rozumiana jest jako umowa regulująca współpracę wykonawców zgodnie z zasadą swobody zawierania umów wynikającą z Kodeksu Cywilnego. Wyłącznym celem konsorcjum jest współdziałanie stron we wspólnej realizacji zadania.

Liderem projektu jest P., który w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawiera umowy m.in. z firmą S., która umożliwia dystrybucję gier komputerowych producentom, a następnie udostępnia je zainteresowanym graczom za odpowiednią opłatą. Wszelkich rozliczeń z dystrybutorem gier komputerowych dokonuje Lider projektu ze względu na fakt, że jedynie Lider jest partnerem S., a co za tym idzie, zgodnie z regulaminem tylko Lider projektu ma prawo do otrzymywania dochodów z konta partnerskiego na jeden wyznaczony rachunek bankowy. Wynagrodzeniem Lidera projektu jest udział w całkowitym przychodzie ze sprzedaży udostępnionych gier, ustalony na podstawie zawartej Umowy Dystrybucyjnej S., natomiast Członek projektu otrzymuje od Lidera ustaloną w umowie część wynagrodzenia.

Prace do wykonania w ramach realizacji kontraktu wykonywane będą w oparciu o ustalony zakres rzeczowy wynikający z podziału zadań do wykonania pomiędzy Partnerami zapisany w umowie konsorcjum.

Na uwagę zasługuje jeszcze fakt, że w myśl przepisów spółka działająca jako P. nie jest osobą prawną (działa na podobnej zasadzie jak polska spółka cywilna). Jednostka nie ma obowiązku rejestracji jako płatnik podatku VAT do osiągnięcia ustalonego progu kwotowego. Za działania jednostki odpowiadają solidarnie wspólnicy, którzy po zakończeniu roku dokonują rozliczenia podatkowego w wysokości proporcjonalnej do wypracowanych osobiście przychodów.

Ponadto Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2016 r. nadmienił, że we wniosku odniesiono się głównie do S., ponieważ stamtąd czerpana jest znaczna większość zysków. Nawiązując do otrzymanego wezwania Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.
2.  Lider Konsorcjum wraz z pozostałymi uczestnikami podejmuje wszelkie czynności mające na celu wytworzenie Gry. Ponadto ze względu na uwarunkowania i wymogi zawierania umów z platformami dokonującymi sprzedaży gier osobom fizycznym Lider Konsorcjum jest uprawniony do zawierania wszelkich umów dotyczących dystrybucji gier oraz dokonywania rozliczeń przychodów.
3.  Członek Konsorcjum (Wnioskodawca) jest współtwórcą Gry – wraz z pozostałymi uczestnikami podejmuje różne czynności mające na celu wytworzenie Gry.
4.  Wnioskodawca jest współtwórcą Gry (współtwórcy nie są w stanie tworzyć więcej niż jednej gry na raz, ze względu na ograniczoność zasobów ludzkich).
5.  Wnioskodawca ma prawo do partycypowania w zyskach z tytułu sprzedaży.
6.  Proporcjonalna część wypracowanego zysku, otrzymywanego od Lidera wynika jedynie z Umowy Konsorcjum (będącej jedynym uregulowaniem prawnym relacji pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą).
7.  Wnioskodawca otrzymuje część zysku od Lidera z tytułu udziału w zyskach z wytworzonej Gry.
8.  Lider przekazuje Wnioskodawcy 20% otrzymywanego zysku.
9.  Zysk przekazywany Członkowi Konsorcjum przez Lidera jest ustalany proporcjonalnie do wkładu jaki wnosi Członek Konsorcjum podczas pracy nad projektem Gry.
10.  Lider Konsorcjum zawarł z Platformą S. umowę na niewyłączną dystrybucję. Platforma sprzedaje swoim klientom (przede wszystkim osobom fizycznym) licencje na użytkowanie gier. Sprzedaż gier na platformie odbywa się zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju kupującego.
11.  Umowa Dystrybucji została zawarta z firmą S. oraz G..
12.  Firma S. (Dystrybutor) świadczy swoje usługi zawierające możliwość użytkowania Gry w formie odrębnej licencji niż ta zawarta z Liderem Konsorcjum. Oznacza to, że Dystrybutor nie świadczy usług w imieniu Lidera, a całkowity przychód Konsorcjum jest przychodem jedynie od S.. Pozostałe umowy są zawarte w formie, w której Dystrybutor pośredniczy w sprzedaży klientom końcowym produktu wytworzonego przez Konsorcjum.
13.  Platforma S. zamieszcza w swoim serwisie możliwość dokupienia licencji użytkowania gry (zasada działania jest podobna jak w przypadku np. platformy N. – w zamian za miesięczną opłatę abonamentową ostateczny konsument ma możliwość uzyskania dostępu do wszelkiego rodzaju filmów oferowanych w danym kraju). Pozostałe platformy odsprzedają dostarczone im licencje na gry w imieniu producenta (tu przykładowo Konsorcjum).
14.  Dystrybutorzy nie nabywają prawa IP (intelligent property) do gry. Wszelkie prawa IP pozostają własnością Konsorcjum.
15.  Dystrybutorzy są osobami prawnymi prowadzącymi działalność gospodarczą, są również podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Dystrybutorzy pobierają od klientów końcowych podatek VAT. Zgodnie z informacjami podawanymi odnośnie zasad sprzedaży i rozliczania, ceny na S. w Unii Europejskiej zawierają podatek VAT. We wszystkich pozostałych krajach produkty są sprzedawane w sposób transgraniczny i nie jest tam pobierany podatek VAT.
16.  Firma S. posiada siedzibę działalności gospodarczej w USA, firma G.– Cypr.
17.  Z informacji jakie posiada Wnioskodawca wiadomo jedynie, że rozliczenia pomiędzy Liderem Konsorcjum a Platformą S. są dokonywane poprzez podatnika zarejestrowanego w USA. Przy tego typu działalności, wszędzie gdzie można uzyskać dostęp do internetu można kupić oferowane przez ww. platformy produkty. Jako osoba trzecia Wnioskodawca nie posiada informacji w jakich krajach dane firmy mogą posiadać dodatkowe adresy działalności.
18.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Jaką rolę w całym procesie tworzenia i udostępniania gier komputerowych ostatecznym klientom pełnią producenci, o których mowa w opisie sprawy, cyt. ″Liderem projektu jest P., który w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawiera umowy m.in. z firmą S., która umożliwia dystrybucję gier komputerowych producentom, a następnie udostępnia je zainteresowanym graczom (…)″?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że producentami projektu są Członkowie Konsorcjum. W przytoczonym stwierdzeniu mowa jest o udostępnianiu gier komputerowych przez producentów, tak jak w tym przypadku Członków Konsorcjum (Wnioskodawcę oraz Lidera Projektu).
19.  W przypadku współpracy ze S., gracze muszą w pierwszej kolejności założyć konta, przez co uzyskują dostęp do bazy oferowanych produktów. W momencie gdy zostanie dokonany wybór do założonego wcześniej konta gracz dokupuje licencje na użytkowanie gry. S. nie sprzedaje klientom końcowym gry samej w sobie i ma prawo przykładowo wycofać prawo do użytkowania gry w dowolnym momencie. G. sprzedaje produkt jako kopię gry w formie elektronicznej, przez co użytkownik końcowy staje się jej właścicielem.
20.  Platforma S. otrzymuje specjalny zestaw instalacyjny gry, który umożliwia im dodanie produktu do swojej bazy oferowanych produktów. Użytkownik końcowy korzysta z produktu znajdującego się w bazie Dystrybutora, i poprzez dokonanie zapłaty określonej kwoty ma możliwość dodania do swojej „biblioteki” określonego produktu. Posiadanie produktu w „bibliotece” oznacza możliwość ściągnięcia go i użytkowania.
21.  Gra zostaje wysłana na wskazany wcześniej serwer, za pomocą aplikacji wskazanej przez platformę (Dystrybutora).
22.  Udostępnianie gier komputerowych jest w pełni zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka.
23.  Udostępnianie gier komputerowych jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej.
24.  Udostępnianie gier komputerowych stanowi usługę elektroniczną.

Do niniejszego wniosku Wnioskodawca załączył otrzymaną opinię o rozliczaniu podatku VAT w zakresie sprzedaży gier.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 maja 2016 r. Wnioskodawca oświadczył co następuje:

1.  Lider Konsorcjum działający jako P. w Wielkiej Brytanii posiada siedzibę działalności gospodarczej tylko w Wielkiej Brytanii. Dokładny adres działalności gospodarczej to: …, Wielka Brytania.
2.  Lider Konsorcjum otrzymuje od Dystrybutora Gier miesięczne raporty zawierające podsumowanie sprzedaży w tym okresie. Dystrybutor pomniejsza każdorazowo wartość dokonanej sprzedaży o wartość podatku VAT (pobieranego zgodnie ze stawkami obowiązującymi w krajach, w których sprzedawane są produkty wytworzone przez Członków Konsorcjum) i tak skorygowaną kwotę przekazuje na konto Lidera Konsorcjum. Następnie Lider Konsorcjum przekazuje rozliczony zysk w odpowiednio ustalonej proporcji do Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Lider Konsorcjum dokonuje jedynie rozliczenia przychodów pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą, natomiast rozliczenie podatku od wartości dodanej spoczywa na platformie zajmującej się dystrybucją gier. Wnioskodawca poinformował dodatkowo, że Lider Konsorcjum nie jest zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.
3.  Przychody osiągane ze sprzedaży produktów na podstawie umowy z firmą G. są dokumentowane rachunkami wystawianymi przez Lidera Konsorcjum. Przychody ze sprzedaży od firmy S. są rozliczane na podstawie raportów sprzedaży sporządzanych przez S. (S. dokonuje rozliczenia sprzedaży właśnie na podstawie sporządzanych przez siebie raportów, i nie aprobuje faktur wystawianych przez twórców; faktury mogą być wystawiane jedynie dla celów wewnętrznego rozliczenia podatkowego).
4.  Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Lidera Konsorcjum żadnych usług. Zarówno Lider jak i Wnioskodawca są równorzędnymi partnerami i podejmują czynności mające na celu wytworzenie Gry.
5.  Lider Konsorcjum nie pobiera wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Lidera. Strony Konsorcjum zgodnie z ustaleniami dokonują tylko i wyłącznie podziału zysków, w wysokości proporcjonalnej do wkładu jaki wnoszą podczas pracy nad projektem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Na podstawie jakich dokumentów powinni rozliczać się między sobą Lider Konsorcjum a Członek Konsorcjum za świadczone usługi w ramach umowy konsorcjum?

Zdaniem Wnioskodawcy, Członek Konsorcjum powinien wystawiać na jego rzecz noty obciążeniowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie podpisanej umowy konsorcjum Partnerzy Konsorcjum dokonują podziału zadań do wykonania, które każdy z nich wykonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Każdy z Członków Konsorcjum jest współtwórcą stworzonej gry, ale jedynie Lider Konsorcjum ma możliwość dokonywania rozliczeń z podmiotami udostępniającymi gry na swoich platformach (w tym m.in. ze S.). Następnie Lider Konsorcjum dokonuje podziału zysku zgodnie z ustaleniami zawartymi w podpisanej umowie konsorcjum.

Partnerzy Konsorcjum są równorzędnymi twórcami.

Produktem finalnym jest wspólny wynik pracy Lidera oraz Członka, wynik pracy jednego z Partnerów Konsorcjum jest jedynie półproduktem, niezdatnym do używania.

Rozliczenia w zakresie rozliczenia podatku VAT w przypadku sprzedaży gier ostatecznym odbiorcom pochodzącym z terytorium Unii Europejskiej dokonuje S..

Świadczone przez Członka usługi nie są przedmiotem dostawy usług na rzecz ostatecznego konsumenta, a jedynie częścią składową projektu. Nie można więc mówić o świadczeniu usług zgodnie z ustawą o VAT, ponieważ ostateczny produkt będzie wynikiem działań zarówno Lidera jak i Członka projektu, a dostawa gotowego produktu do ostatecznego konsumenta jest dokonywana za pośrednictwem platformy S..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, z późn. zm.). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13).

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum, dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż rozliczenie przychodów Konsorcjum, o którym mowa we wniosku, odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.

W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

Podobnie NSA orzekał w wyrokach np. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, jednolite orzecznictwo sądów w tym zakresie stwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym rozliczenie przychodów odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Członek Konsorcjum powinien wystawiać na rzecz Lidera Konsorcjum noty obciążeniowe, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.