Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-389/10-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-06
Teza: właściwe określenie współczynnika wartości sprzedaży, o którym mowa art. 90 ustawy
Słowa kluczowe: banki; podatek-podatek naliczony; proporcja; usługi-usługi bankowe; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.04.2010r. (data wpływu 08.04.2010r.), uzupełniony pismem z dnia 28.06.2010r. (data wpływu 30.06.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16.06.2010r.o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego określenia współczynnika wartości sprzedaży, o którym mowa art. 90 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.04.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego określenia współczynnika wartości sprzedaży, o którym mowa art. 90 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank działając na podstawie stosownego zezwolenia, świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. W szczególności, Bank świadczy następujące usługi:

*   Przyjmowanie depozytów,

*   Udzielanie pożyczek,

*   Świadczenie usług w zakresie przesyłania środków pieniężnych,

*   Wydawania i administrowania środkami płatniczymi,

*   Udzielanie poręczeń i przyrzeczeń,

*   Obrót instrumentami finansowymi oraz walutami na rachunek klientów oraz własny,

*   Świadczenie usług doradztwa w zakresie struktury kapitałowej oraz strategii przemysłowej,

*   Świadczenie usług doradczych w zakresie zarządzania aktywami,

*   Świadczenie usług zarządzania portfelem na zlecenie,

*   Przechowywanie i administrowanie papierami wartościowymi,

*   Świadczenie usług w zakresie referencji kredytowych,

*   Świadczenie usług przyjmowania instrumentów finansowych do depozytu.

Powyższa lista czynności zawiera zarówno usługi objęte zwolnieniem od podatku VAT, jak i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe jak i osób zagranicznych, tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów Prawa Dewizowego (dalej określanych odpowiednio jako: „Nierezydenci z krajów UE” oraz „Nierezydenci z krajów trzecich”). W przypadku świadczenia usług objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia z VAT, na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE, obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót nieuprawniający Bank do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast, w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz nierezydentów z krajów trzecich obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót uprawniający Bank do odliczenia podatku naliczonego.

W celu świadczenia powyżej wymienionych usług, Bank dokonuje zakupów określonych towarów i usług. W celu określenia rodzaju działalności Banku, z którą związany jest dany wydatek Banku w pierwszej kolejności określa się czy wydatek ten jest bezpośrednio związany z konkretnym rodzajem sprzedaży (tj. sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też sprzedażą nieuprawniającą do takiego odliczenia). W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, Bank odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa (to jest do jednostek organizacyjnych wykonujących wyłącznie jeden rodzaj sprzedaży - opodatkowaną lub zwolnioną z VAT), Bank zamierza rozliczać podatek VAT naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT. Ponadto, po stronie Banku występują określone dodatkowe kategorie przychodowe, tj. przychody związane z posiadanym majątkiem, należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym oraz wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku. Poniżej Bank przedstawia charakterystykę wskazanych kategorii przychodowych wynikających z posiadanego majątku:

Przychody związane z posiadanym majątkiem.

W ramach prowadzonej działalności Bank realizuje określone dochody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku, m.in. środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach prowadzonych przez inne podmioty oraz akcji wyemitowanych przez inne podmioty, w szczególności Bank otrzymuje:

*   Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim (dalej: „NBP”). Rezerwę stanowi wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

*   Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro. Prowadząc działalność bankową Bank posiada rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku rachunek nostro stanowi element jego aktywów.

*   Dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty. W ramach prowadzonej działalności Bank nabywa m.in. akcje innych przedsiębiorstw. Z punktu widzenia Banku nabywane akcje stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku. W szczególności, akcje nie są nabywane w celu wykonywania przez Bank funkcji zarządczych względem firm emitujących akcje.

*   Przychody odsetkowe z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności. W ramach prowadzonej działalności Bank lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe, czyli papiery reprezentujące wierzytelności pieniężne na oznaczone sumy, płatne we wskazanych terminach (terminach ich zapadalności). Z punktu widzenia Banku nabywane papiery dłużne stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku.

*   Przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych. W ramach prowadzonej działalności Bank, napotyka problem tzw. nadpłynności. W celu czasowego „rozprostowania” występującej nadpłynności lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych. Zakładane depozyty stanowią z perspektywy Banku, element jego majątku i są zaliczane do aktywów Banku.

*   Odsetki i opłaty karne. W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Banku klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za zwłokę (np. odsetki należne z związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.).

*   Wycena aktywów i pasywów Banku dla celów sprawozdawczości finansowej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości Bank dokonuje wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych (tzw. instrumentów finansowych) wycena dokonywana jest na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (generalnie w okresach miesięcznych), a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty finansowe Banku. Efekt wyceny nie jest uwzględniany przez Bank przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy poniższe przychody wynikające z własnego majątku uwzględnia się w obrocie w deklaracji VAT-7K oraz dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży w podatku VAT:

1.  Przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej, tj. (i) odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych w NBP, (ii) odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, (iii) dywidend z tytułu posiadania akcji oraz (iv) przychodów odsetkowych z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, (v) przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych;
2.  Należnych Bankowi odsetek i opłat o charakterze karnym, tj. odsetek karnych i tzw. ustawowych odsetek za zwłokę oraz innych opłat karnych;
3.  Wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności nie uwzględnia się efektu wyceny aktywów i pasywów Banku?

Zdaniem Banku powyższe przychody wynikające z własnego majątku nie powinny być uwzględniane się w obrocie w deklaracji VAT-7K oraz dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży w podatku VAT.

1\. Przychody z tytułu posiadanego majątku, w szczególności:

*   (i) odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP,
*   (ii) odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych,
*   (iii) dywidendy z tytułu posiadania akcji,
*   (iv) przychody odsetkowe z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz
*   (v) przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych.

Zgodnie z przepisami o podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl przepisów o podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Banku, przychody uzyskiwane w związku z utrzymywaniem majątku i lokatą własnego kapitału, w szczególności powyżej wymienione kategorie przychodów, nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia wszystkie te czynności mają podobny sens. Natura dochodów uzyskiwanych z tych tytułów wskazuje przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych, bądź też odzwierciedlenie wyników finansowych osiągniętych przez emitenta danych akcji. Nie zmienia tego fakt, że omawiane czynności różnią się między sobą z punktu widzenia m.in. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia oraz podmiotów uczestniczących w czynnościach (inne banki czy instytucje finansowe, NBP, spółki akcyjne).

W przypadku odsetek dotyczących rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP istotne jest, iż Bank jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa do utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej. W konsekwencji, również z tego powodu odsetek otrzymywanych z tytułu rezerwy obowiązkowej nie można uznać za wynagrodzenie Banku z tytułu jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem VAT dokonanego na rzecz NBP.

Z wypowiedzi organów skarbowych dotyczących traktowania podatkowego odsetek na rachunkach bankowych jednoznacznie wynika, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu VAT: „(\`(...)\`) Odsetki bankowe zgromadzone na rachunkach bankowych nie spełniają definicji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” (pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2004 r., sygn. akt PBI-2/443/504/24/BŚ/04).

Mając powyższe na uwadze, Bank wyraża przekonanie, iż traktowanie z punktu widzenia podatku VAT dla czynności polegających na utrzymywaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, na rachunkach rezerwy obowiązkowej lub depozytach w NBP, w postaci akcji innych podmiotów, dłużnych papierów wartościowych lub na depozytach międzybankowych powinno być tożsame, tj. jako nie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

2\. Odsetki i inne opłaty o charakterze karnym, w szczególności odsetek karnych, tzw. ustawowych odsetek za zwłokę oraz innych podobnych opłat.

Odszkodowania oraz kary umowne, za jakie należy uznać wskazane przychody Banku, nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności nie stanowią odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Powyższe płatności na rzecz wierzyciela (Banku) mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Stąd, odsetki czy inne opłaty z tytułu nieterminowej zapłaty należności, będące karą umowną za nieterminowe wykonanie zobowiązania pieniężnego, nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdzenie takiej powyższej interpretacji dla celów VAT znajduje potwierdzenie również w wyroku ETS w sprawie 222/81 (BAZ Bausystem AG), w którym ETS stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. ETS uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność / poniesioną szkodę.

Mając na uwadze powyższe należy dodatkowo podkreślić, iż odsetki i inne opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Świadczący usługi na rzecz nabywcy, domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi opłatami karnymi, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie - w określonych okolicznościach - w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności. W związku z powyższym, po stronie Banku nie występuje obowiązek zaliczenia wartości otrzymanych odsetek i innych opłat o charakterze karnym, w szczególności odsetek karnych, tzw. ustawowych odsetek za zwłokę oraz innych podobnych opłat, do wartości obrotu ustalanego dla celów VAT oraz wyliczenia współczynnika.

3\. Wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku.

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika nie uwzględnia się również wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku. W szczególności nie uwzględnia się przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe Banku albo na inne kategorie bilansowe. Nie uwzględnia się również różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Banku oraz nie uwzględnia się tzw. wyniku z pozycji wymiany. Zgodnie z przepisami o podatku VAT opodatkowaniu polegają wyłącznie określone czynności, tj.:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednoczenie, w myśl przepisów o podatku VAT, co do zasady obrót jest rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wskazane pozycje rachunkowe, pomimo iż ujmowane w księgach rachunkowych Banku nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Bank czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Banku pozycje te nie mogą zostać również uznane za kwotę należną Bankowi z tytuł świadczeń dokonanych na rzecz klientów. Tym samym, zdaniem Banku wskazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika. Konkludując, zdaniem Banku przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT, w tym w szczególności wskazane powyżej przychody związanych z posiadanym majątkiem, odsetki i opłaty karne oraz przychody będące jedynie kategorią rachunkową takie jak efekt wyceny aktywów i pasywów czy różnice kursowe, nie powinny wpływać na wartość współczynnika, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Prawidłowość interpretacji zakładającej, iż przychody nieobjęte podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach ETS. Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte opodatkowaniem VAT. Przedstawione powyżej podejście podatnika w odniesieniu do kategorii przychodów nieuwzględnianych w kalkulacji współczynnika potwierdziły pośrednio polskie organy skarbowe w szeregu pism. Między innymi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w przywołanym wcześniej piśmie z dnia 2 sierpnia 2004 r. (sygn. akt PP/443-089/04/DD) stwierdził iż: „(\`(...)\`) przy obliczaniu proporcji nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odsetek członkowskich oraz odsetek bankowych)”. Bank pragnie zwrócić uwagę, iż na poprawność stanowiska Podatnika objętego przedmiotowym wnioskiem wskazuje w szczególności treść interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2008 r., (sygn. lP-PP2-443-603/07-3/MK) udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów. Ponadto, poprawność powyższego stanowiska Banku zgodna jest m.in. z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1471/08, III SA/Wa 1472/08, III SA/Wa 1473/08, III SA/Wa 1474/08). W przywołanych orzeczeniach Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącego, które jest zbieżne ze stanowiskiem Banku przedstawionym w niniejszym wniosku. Stanowisko Banku potwierdza również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2009 roku (sygnatura IPPP2/443-80/09-2/AZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W świetle art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W myśl art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Stosownie do art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Natomiast w myśl art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis ust. 8 ustawy o VAT stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. W świetle art. 90 ust. 10 ww. ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył ETS w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje przychody, m.in., związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku. W szczególności Wnioskodawca otrzymuje:

1.  Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim,
2.  Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,
3.  Dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty,
4.  Przychody odsetkowe z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności,
5.  Przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych.

Ponadto w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Zainteresowany wskazał również, że w ramach prowadzonej działalności otrzymuje, m.in. odsetki i opłaty karne. Z wniosku wynika też, że przedmiotowe odsetki i opłaty karne są wynikiem obciążania klientów Wnioskodawcy w związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań. W ramach prowadzonej działalności otrzymuje także wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), które odnoszone są w przychody lub koszty finansowe Banku albo na inne kategorie bilansowe oraz różnice kursowe, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Banku oraz tzw. wyniku z pozycji wymiany.

W zakresie odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych na rachunku w NBP (o których mowa wyżej w pkt 1) Wnioskodawca wskazał, że NBP, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym na niego, obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwę stanowi wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez niego w ramach prowadzonej działalności. Wnioskodawca wskazał że wysokość stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

Odnośnie odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro (o których mowa wyżej w pkt 2) Wnioskodawca wskazał, że prowadząc działalność bankową, posiada rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Rachunki te prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, rachunek nostro stanowi element jego aktywów

Z kolei w zakresie dywidend z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty (wymienionych wyżej w pkt 3) Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności, nabywa m.in. akcje innych przedsiębiorstw. Zaznacza przy tym, że nabywane akcje stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku. W szczególności, akcje nie są nabywane w celu wykonywania przez Bank funkcji zarządczych względem firm emitujących akcje.

Odnośnie przychodów odsetkowych z operacji na dłużnych papierach wartościowych (wymienionych wyżej w pkt 4) Wnioskodawca wyjaśnił, iż w ramach prowadzonej działalności, lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe, czyli papiery reprezentujące wierzytelności pieniężne na oznaczone sumy, płatne we wskazanych terminach (terminach ich zapadalności). Z punktu widzenia Wnioskodawcy, nabywane papiery dłużne stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku.

Natomiast odnośnie przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych (wymienionych wyżej w pkt 5) Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej przez niego działalności czasami występuje problem tzw. nadpłynności. W celu wyeliminowania występującej nadpłynności, lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych. Zakładane depozyty stanowią, z perspektywy Wnioskodawcy, element jego majątku i są zaliczane do aktywów Banku.

Analiza ww. stanu faktycznego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że opisane wyżej przychody związane z posiadaniem majątku, przedmiotowe odsetki i opłaty karne, przychody będące efektem wyceny aktywów i pasywów oraz różnice kursowe, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane powyżej przychody związane z posiadanym majątkiem, oraz odsetki i opłaty karne, przychody będące efektem wyceny aktywów i pasywów oraz różnice kursowe, nie powinny wpływać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartość współczynnika struktury sprzedaży, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.