Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2//43-1603/11-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem niedoboru zawinionego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; niedobory; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 22 listopada 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 24 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) oraz pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem niedoboru zawinionego –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem niedoboru zawinionego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 stycznia 2011 r. o drugi podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy oraz pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi handel detaliczny artykułami spożywczymi. Ewidencja towarów w sklepach prowadzona jest tylko wartościowo (w cenach sprzedaży brutto obejmujących cenę zakupu towaru, marżę i podatek VAT).

W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji towarów handlowych stwierdzono niedobory, które powstały z winy osób materialnie odpowiedzialnych (Zainteresowany nie zna ilości, ceny zakupu ani asortymentu towarów mieszczących się w wartości brutto stwierdzonego niedoboru zawinionego). Osoby materialnie odpowiedzialne uznały niedobór i zostały jego wartością brutto obciążone. Podatek VAT i marżę mieszczące się w kwocie niedoboru zawinionego, a pokryte przez pracowników materialnie odpowiedzialnych, Wnioskodawca księguje na pozostałe przychody operacyjne.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż niedobór towarów stwierdzony w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji w sklepie został spowodowany czynnikami niezależnymi od spółdzielni, a z winy osób materialnie odpowiedzialnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podatek VAT zawarty w roszczeniu ustalonym na poziomie sprzedaży brutto wobec pracowników materialnie odpowiedzialnych, należy przekazać do budżetu państwa jako VAT należny, za miesiąc w którym dokonano rozliczenia inwentaryzacji?
2.  Czy podatek naliczony, który został odliczony w momencie zakupu towarów handlowych objętych niedoborem zawinionym, należy skorygować za miesiąc w którym dokonano rozliczenia inwentaryzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podlegają dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powołanego przepisu nie wynika aby niedobór zawiniony towarów stanowił dostawę towarów albo świadczenie usług, dlatego też ten niedobór nie powoduje żadnych obowiązków związanych z rozliczeniem należnego podatku VAT. W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatek VAT naliczony nie podlega korekcie, gdyż nabycie towarów zostało poczynione z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej. Utrata towarów nastąpiła z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, który dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia towarów, a braki powstały w wyniku zaniedbań pracowników odpowiedzialnych materialnie. Dlatego prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT od towarów wchodzących w skład niedoborów zawinionych powinno zostać zachowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyżej powołanych przepisów nie wynika, aby niedobór towarów stanowił dostawę towarów albo świadczenie usług, dlatego też nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzenie niedoborów zarówno zawinionych, jak i niezawinionych nie powoduje żadnych obowiązków związanych z rozliczeniem należnego podatku VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wyżej przytoczonego przepisu, wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Kwestie korekty podatku naliczonego zostały uregulowane w art. 91 powołanej ustawy.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast art. 91 ust. 5 cyt. ustawy wskazuje, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy wynika, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Z kolei na podstawie przepisu art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi handel detaliczny artykułami spożywczymi. Ewidencja towarów w sklepach prowadzona jest tylko wartościowo (w cenach sprzedaży brutto obejmujących cenę zakupu towaru, marżę i podatek VAT).

W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji towarów handlowych stwierdzono niedobory towarów, które zostały spowodowane czynnikami niezależnymi od spółdzielni, a z winy osób materialnie odpowiedzialnych z winy osób materialnie odpowiedzialnych (Zainteresowany nie zna ilości, ceny zakupu ani asortymentu towarów mieszczących się w wartości brutto stwierdzonego niedoboru zawinionego). Osoby materialnie odpowiedzialne uznały niedobór i zostały jego wartością brutto obciążone. Podatek VAT i marżę mieszczące się w kwocie niedoboru zawinionego, a pokryte przez pracowników materialnie odpowiedzialnych, Wnioskodawca księguje na pozostałe przychody operacyjne.

Biorąc po uwagę opis stanu faktycznego oraz przedstawione uregulowania prawne stwierdzić należy, iż niedobory towarów, jako niestanowiące dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w związku z powstaniem niedoborów określonych przez Wnioskodawcę jako zawinione, nie wystąpi obowiązek w podatku VAT należnym – czyli obowiązek opodatkowania powyższych niedoborów podatkiem od towarów i usług.

Warto podkreślić, iż niedobory zawinione są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie. Natomiast niedobory niezawinione to te, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Niedobory te mogą powstać na skutek zdarzeń losowych np.: pożaru, kradzieży, powodzi, zalania, jak również wskutek transportu, braku prądu, złych warunków przechowywania itp. Są to przyczyny, na które osoba materialnie odpowiedzialna nie miała żadnego wpływu.

A zatem dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia. Przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii niedoborów niezawinionych. Zdaniem tut. Organu, w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

W świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez Podatnika jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

A contrario, w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych (manka), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi handel detaliczny artykułami spożywczymi. Ewidencja towarów w sklepach prowadzona jest tylko wartościowo (w cenach sprzedaży brutto obejmujących cenę zakupu towaru, marżę i podatek VAT).

W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji towarów handlowych stwierdzono niedobory, które powstały z winy osób materialnie odpowiedzialnych (Zainteresowany nie zna ilości, ceny zakupu ani asortymentu towarów mieszczących się w wartości brutto stwierdzonego niedoboru zawinionego). Osoby materialnie odpowiedzialne uznały niedobór i zostały jego wartością brutto obciążone. Podatek VAT i marżę mieszczące się w kwocie niedoboru zawinionego, a pokryte przez pracowników materialnie odpowiedzialnych, Wnioskodawca księguje na pozostałe przychody operacyjne. W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż niedobór towarów stwierdzony w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji w sklepie został spowodowany czynnikami niezależnymi od spółdzielni, a z winy osób materialnie odpowiedzialnych.

Jednakże zdaniem tut. Organu niedobory, które Wnioskodawca stwierdził po przeprowadzeniu inwentaryzacji są niedoborami zawinionymi, ponieważ powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zakup towarów przez Wnioskodawcę był dokonany z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a późniejsza ich utrata nastąpiła z przyczyn od Strony zależnych (niedobór zawiniony), dany surowiec w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo Zainteresowanego do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostało utracone. Tym samym, jest on zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT za miesiąc w którym nastąpiła ta zmiana, tj. za miesiąc w którym dokonano rozliczenia inwentaryzacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.