Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.515.2018.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów w procesie kształcenia, niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia
Słowa kluczowe: usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 4 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów w procesie kształcenia, niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów w procesie kształcenia, niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Wniosek został uzupełniony pismem z 4 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 27 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.515.2018.1.ASZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z 4 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.):

Szpital (Wnioskodawca) jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy. Podmiotem tworzącym Szpitala jest Uniwersytet (zwany dalej U.). Zgodnie z § 3 pkt 1 Regulaminu Organizacyjnego Szpitala, w myśl art. 89 ust. 2 i 4 ustawy o działalności leczniczej, podstawowym jego celem jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych dla potrzeb U.

Umowa z dnia 1 października 2006 r., zawarta pomiędzy Szpitalem a U. reguluje zasady udostępniania U. jednostek/komórek Szpitala niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Na mocy aktualnie obowiązującej umowy jednostki/komórki organizacyjne Szpitala zostają udostępnione U. na realizację zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zadania będące przedmiotem umowy wykonywane są przez U. w jej jednostkach organizacyjnych, funkcjonujących na bazie jednostek organizacyjnych Szpitala określonych w statucie Szpitala. Ponadto do ich wykonywania U. zatrudnia w jej jednostkach organizacyjnych nauczycieli akademickich i pracowników nieposiadających statusu nauczyciela akademickiego. Pracownicy U. wykonujący swoje obowiązki w jednostkach organizacyjnych funkcjonujących na bazie jednostek organizacyjnych Szpitala zobowiązani są do przestrzegania wszelkich przepisów porządkowych obowiązujących w Szpitalu. W celu realizacji umowy Szpital udostępnia swój majątek stanowiący wyposażenie jednostek/komórek organizacyjnych, na bazie których funkcjonują jednostki organizacyjne U., z kolei U. użycza Szpitalowi swój majątek stanowiący wyposażenie jednostek organizacyjnych U. Udostępnienie i użyczenie majątku następują nieodpłatnie, a koszty eksploatacji i utrzymania właściwej sprawności technicznej użyczonego sprzętu medycznego służącego do realizacji zadań statutowych Szpitala ponosi Szpital.

U. prowadzi zadania dydaktyczne wynikające z planu i programu studiów. Studenci i osoby odbywające studia doktoranckie U., zobowiązani są do przestrzegania wszelkich przepisów porządkowych obowiązujących w Szpitalu. Zgodnie z obowiązującą umową, udostępnienie jednostek/komórek organizacyjnych Szpitala następuje nieodpłatnie, jednakże U. zobowiązuje się do finansowania kosztów związanych z udostępnieniem pomieszczeń dydaktycznych (sale seminaryjne i wykładowe) oraz obsługą studentów w procesie dydaktycznym (zaopatrzenie studenta w procesie dydaktycznym oraz zaopatrzenie sekretariatu jednostki organizacyjnej U.), na podsta

*   udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych (sale seminaryjne i wykładowe), stanowiące przewidywane koszty udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych na bazie m.in. kosztów mediów i innych ponoszonych przez Szpital,
*   obsługi studenta w procesie dydaktycznym, stanowiące przewidywane koszty zużycia materiałów medycznych, zużycia i prania odzieży ochronnej, kosztów obsługi szatni, zużycia środków czystości, a także koszty obsługi sekretariatów, tj. koszty opłat telefonicznych, materiałów biurowych, środków czystości związanych z zaopatrzeniem sekretariatów/klinik, korespondencja (koperty, znaczki pocztowe).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Szpital usługi, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do kancelarii Organu w dniu 1 sierpnia 2018 r. są prowadzone w formach i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 631).

Świadczone przez Szpital usługi są w całości finansowane ze środków publicznych, gdyż U. jest uczelnią publiczną, której środki finansowe są środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ustawy o finansach publicznych oraz otrzymuje dotacje Ministerstwa Zdrowia na realizację zadań praktycznego kształcenia studentów U.

Świadczone przez Szpital usługi udostępniania pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów są ściśle związane z usługami kształcenia przed i podyplomowym w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawartą umową ze U. w sprawie udostępnienia U. jednostek/komórek organizacyjnych Szpitala niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, finansowane przez U. koszty udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów w procesie kształcenia, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym otrzymane środki finansowe z tytułu udostępnieni U jednostek/komórek organizacyjnych Szpitala niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 a oraz ust. 1 pkt 29 c ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ świadczone przez Szpital usługi, w ramach obowiązującej umowy, na rzecz U:

*   spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 631),
*   są w całości finansowane ze środków publicznych.

W ramach obowiązującej umowy Szpital nie tylko udostępnia U. swój majątek, na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy nauczycieli akademickich prowadzi nauczanie tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych w ramach kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych. Do realizacji ww. celów Szpital udostępnia (w ramach jednostek organizacyjnych) m.in. pomieszczenia w budynkach i obiektach przekazanych mu w zarząd, jego majątek ruchomy, stanowiący wyposażenie jednostek organizacyjnych, w związku z czym przedmiotem „udostępnienia” nie są jedynie pomieszczenia, ruchomości czy ogólne rzeczy, ale działające w jego strukturze jednostki organizacyjne rozumiane jako oddziały, poradnie, ambulatoria itp. Chodzi zatem o udostępnienie jednostek organizacyjnych wraz z leczonymi tam pacjentami oraz pracującym personelem.

Zadania określone we wiążącej strony umowie wykonują pracownicy, którzy są zatrudnieni zarówno w U., jak i w Szpitalu. Lekarze – nauczyciele akademiccy zatrudnieni w Szpitalu realizują zarówno zadania z zakresu świadczeń zdrowotnych, jak i zadania z zakresu dydaktyki (kształcenia studentów U.). Pracujący w Szpitalu lekarze biorą czynny udział w kształceniu podczas wykonywania pracy, gdyż lekarzowi towarzyszą w czasie realizacji przez niego świadczeń zdrowotnych studenci ucząc się w praktyczny sposób zawodu. Fakt ten w powiązaniu z zapisami Umowy, przepisami art. 94 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym oraz art. 89 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 90 ustawy o działalności leczniczej nie może być inaczej interpretowany jak tylko zgodnie z wolą stron umowy – jako wspólne przedsięwzięcie kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa.

W świetle zapisów zawartych w wyżej cytowanych ustawach: o szkolnictwie wyższym i działalności leczniczej, w samym Statucie Szpitalu a przede wszystkim w „rzeczywistym stanie faktycznym” to Szpital wraz z U. bierze udział w kształceniu studentów, a nie tylko sam U.

Ww. usługi kształcenia prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zasady i warunki standardów kształcenia zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 631).

Będące przedmiotem wniosku usługi wykonywane przez Szpital są w całości finansowane ze środków publicznych, bowiem U. jest uczelnią publiczną. Wszystkie środki, którymi dysponuje U. są zatem środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ustawy o finansach publicznych. Na realizację zadań kształcenia praktycznego studentów U. otrzymuje dotację z Ministerstwa Zdrowia. W praktyce regulowanie należności z tytułu usług będących przedmiotem umowy następuje w formie bezpośredniej zapłaty przez U. Należy także wskazać, że sam Szpital jest jednostką sektora finansów publicznych w rozumieniu art. 9 pkt 10 ustawy o finansach publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe \`(...)\` Akademii \`(...)\` oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe \`(...)\` Akademii \`(...)\` oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług zawarte w wyżej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe \`(...)\`Akademii \`(...)\`, jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone usługi szkoleniowe uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy. Podmiotem tworzącym Szpitala jest Uniwersytet. Zgodnie z § 3 pkt 1 Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy, w myśl art. 89 ust. 2 i 4 ustawy o działalności leczniczej, podstawowym jego celem jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych dla potrzeb U.

Na mocy aktualnie obowiązującej umowy jednostki/komórki organizacyjne Wnioskodawcy zostają udostępnione U. na realizację zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zadania będące przedmiotem umowy wykonywane są przez U. w jej jednostkach organizacyjnych, funkcjonujących na bazie jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy określonych w jego statucie. Ponadto do ich wykonywania U. zatrudnia w jej jednostkach organizacyjnych nauczycieli akademickich i pracowników nieposiadających statusu nauczyciela akademickiego. Wnioskodawca udostępnia swój majątek stanowiący wyposażenie jednostek/komórek organizacyjnych, na bazie których funkcjonują jednostki organizacyjne U., z kolei U. użycza Wnioskodawcy swój majątek stanowiący wyposażenie jednostek organizacyjnych U. Udostępnienie i użyczenie majątku następują nieodpłatnie, a koszty eksploatacji i utrzymania właściwej sprawności technicznej użyczonego sprzętu medycznego służącego do realizacji zadań statutowych Wnioskodawcy, ponosi Wnioskodawca.

U. prowadzi zadania dydaktyczne wynikające z planu i programu studiów. Udostępnienie jednostek/komórek organizacyjnych Wnioskodawcy następuje nieodpłatnie, jednakże U. zobowiązuje się do finansowania kosztów związanych z udostępnieniem pomieszczeń dydaktycznych (sale seminaryjne i wykładowe) oraz obsługą studentów w procesie dydaktycznym (zaopatrzenie studenta w procesie dydaktycznym oraz zaopatrzenie sekretariatu jednostki organizacyjnej U.), na podstawie preliminarza przewidywanych kosztów. Preliminarz kosztów uwzględnia koszty:

*   udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych (sale seminaryjne i wykładowe), stanowiące przewidywane koszty udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych na bazie m.in. kosztów mediów i innych ponoszonych przez Szpital,
*   obsługi studenta w procesie dydaktycznym, stanowiące przewidywane koszty zużycia materiałów medycznych, zużycia i prania odzieży ochronnej, kosztów obsługi szatni, zużycia środków czystości, a także koszty obsługi sekretariatów, tj. koszty opłat telefonicznych, materiałów biurowych, środków czystości związanych z zaopatrzeniem sekretariatów/klinik, korespondencja (koperty, znaczki pocztowe).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Świadczone przez Szpital usługi, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są prowadzone w formach i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 631). Świadczone przez Szpital usługi są w całości finansowane ze środków publicznych. Usługi udostępniania pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów są ściśle związane z usługami kształcenia przed i podyplomowym w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z zawartą umową z U. w sprawie udostępnienia U. własnych jednostek/komórek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, finansowane przez U. koszty udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów w procesie kształcenia, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie spełnia pozostałych wymogów wskazanych w tym przepisie.

W związku z czym, należy przeanalizować czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Zauważyć należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160 ze zm.), podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej ¬ w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej.

W myśl postanowień art. 89 ust. 1 tej ustawy, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed - i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

W świetle ust. 2 tego artykułu, podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

Podmioty wykonujące działalność leczniczą inne niż określone w ust. 1 mogą udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 1 (art. 89 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej).

Ustęp 4 powołanego artykułu stanowi, że udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej „udostępniającym”.

Brzmienie ust. 5 analizowanego artykułu wskazuje, iż umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

W oparciu o art. 89 ust. 6. ustawy o działalności leczniczej – oznaczenia „klinika” albo „kliniczny” oraz „uniwersytecki” mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3.

Ponadto zgodnie z art. 90 cytowanej ustawy – uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 345), określa się standardy kształcenia dla następujących kierunków studiów:

1.  lekarskiego – stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia;
2.  lekarsko – dentystycznego stanowiące załącznik nr 2 do rozporządzenia;
3.  farmacji – stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia;
4.  pielęgniarstwa – stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia;
5.  położnictwa – stanowiące załącznik nr 5 do rozporządzenia.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako podmiot leczniczy, uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich, w zakresie określonym w odrębnych umowach oraz przepisach ustawy o działalności leczniczej. W celu realizacji ww. zadań, zgodnie z obowiązującą umową, udostępnia U. jednostki/komórki organizacyjne Szpitala niezbędne do prowadzenia kształcenia przed – i podyplomowego w zawodach medycznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, w ramach obowiązującej umowy, prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa. W związku z powyższym usługi udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów w procesie kształcenia wykonywane na podstawie zawartej umowy, jako ściśle związane z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia zawodowego, objęte są zwolnieniem od podatku przewidzianym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W konsekwencji powyższego, dokonanie analizy spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując, w związku z zawartą umową z U. w sprawie udostępnienia U. jednostek/komórek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, finansowane przez U. udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów w procesie kształcenia, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.