Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.36.2021.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-25
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług projektowych, polegających na opracowaniu dokumentacji bez względu na umowne ustalenia stron uzależniających wykonanie usługi od podpisania protokołu odbioru – powstanie stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, z momentem wykonania przez Wnioskodawcę części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi należy uznać moment wykonania przez Wnioskodawcę danego etapu usługi, rozumiany jako przekazanie wstępnej dokumentacji projektowej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka wykonuje na zlecenie (…) Parku (…), na podstawie umowy zawartej w trybie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zlecenie polegające na opracowaniu dokumentacji na potrzeby planu ochrony (…) Parku (…). Zgodnie z narzuconym przez zamawiającego harmonogramem prac, zostały one podzielone na cztery odrębne etapy, w ramach których wykonawca zobowiązany jest wykonać określone elementy dokumentacji (ekspertyzy), będącej przedmiotem umowy, przy czym dokumentacja tworzona w ostatnim, czwartym etapie, stanowi z jednej strony kompilację ekspertyz wytworzonych w pierwszych trzech etapach, a z drugiej - w przypadku braku możliwości połączenia konkluzji płynących z poszczególnych ekspertyz w spójną całość - podstawę do zmiany elementów dokumentacji, wytworzonych wcześniej.

Zawartość poszczególnych ekspertyz określona została treścią rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 12 maja 2005 r. w sprawie sporządzania projektu planu ochrony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody i parku krajobrazowego, dokonywania zmian w tym planie oraz ochrony zasobów, tworów i składników przyrody (Dz.U. 2005 Nr 94, poz. 794). Forma ekspertyz oraz sposób uwzględnienia w nich zapisów rozporządzenia zdeterminowane są wyłącznie przez wykonawcę, dlatego zamawiający zastrzegł sobie prawo do żądania zmian lub uzupełnień projektu dokumentacji w każdym etapie po otrzymaniu od wykonawcy jednego egzemplarza każdej z ekspertyz. Zgodnie z umową, wykonawca w ciągu 30 dni od dnia odbioru (tj. od dnia w którym zamawiający zatwierdzi w formie protokołu projekt dokumentacji nie wnosząc do niego uwag) przekazuje zamawiającemu trzy egzemplarze dokumentacji, wykonanej w danym etapie, w formie ostatecznej.

Wynagrodzenie wykonawcy zostało podzielone na trzy części, płatne po zakończeniu każdego z etapów (podpisaniu protokołu odbioru) od 2 do 4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle normy, wyrażonej w treści art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), w zaistniałym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy powstaje:

*   z dniem przekazania zamawiającemu w każdym etapie trzech egzemplarzy dokumentacji w formie ostatecznej

czy też

*   w chwili podpisania protokołu odbioru, wyznaczającego termin dostarczenia dokumentacji w formie ostatecznej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) - ustawa o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Literalne brzmienie powyższej normy sugerować może, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia zamawiającemu trzech egzemplarzy dokumentacji w formie ostatecznej tj. w terminie maksymalnie 30 dni od dnia sporządzenia protokołu odbioru. Założenie takie byłoby jednak, zdaniem wnioskodawcy, błędne zważywszy, że zgodnie z zawartą umową, wykonawca pozostaje uprawniony do wystawienia faktury na podstawie protokołu odbioru.

To moment jego sporządzenia kończy zatem każdy etap prac nad dokumentacją, stanowiąc o ostatecznej formie wyników realizacji usługi. Wydruk dokumentacji (ekspertyz) w trzech dodatkowych egzemplarzach w terminie 30 dni od dnia sporządzenia protokołu ma, zdaniem wnioskodawcy, charakter materialno-techniczny, gdyż czynność ta stanowi w zasadzie jedynie powielenie dokumentacji, którą wykonawca sporządził samodzielnie lub wspólnie z zamawiającym (w oparciu o jego uwagi i opinie) uprzednio i która to dokumentacja stanowiła przedmiot czynności odbiorowych.

Uwypuklenia wymaga również, iż to właśnie od tej chwili, tj. od dnia odbioru i sporządzenia z tej czynności protokołu, zamawiającemu wydany zostaje przedmiot usługi, wraz z przeniesieniem na niego praw i obowiązków. Jest to więc rzeczywista czynność, stanowiąca podstawę opodatkowania w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, o którym mowa w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2018 r. (III SA/GI 214/18). Zdaniem wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy powstaje zatem niewątpliwie z chwilą podpisania protokołu odbioru. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 1572/17), momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Takim momentem jest dzień sporządzenia protokołu odbioru usługi, wówczas bowiem usługa jest wykonana. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu już w wyroku z 29 maja 2015 r. (I SA/Wr 329/15) wskazywał, iż postanowienia umowne mogą mieć znaczenie dla sposobu opodatkowania podatkiem VAT (w tym także dla kwestii momentu rozpoznania obowiązku podatkowego wedle ogólnej zasady z art. 19a ust. 1 ustawy (\`(...)\`)).

Strony w umowie cywilnoprawnej mogą decydować o momencie (dacie) wykonania usługi. A zatem za moment wykonania usługi należy przyjąć moment, w którym usługodawca wykona wszelkie wynikające z umowy zobowiązania. Szczególnie treść rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpisuje się w zaistniały stan faktyczny. Sąd uwypukla bowiem wyraźnie, iż w toku prac „pierwotne” wykonanie usługi nie musi być jej końcem, wskazując konieczność uwzględnienia zmian w przedmiocie usługi, zgodnie z sugestiami usługobiorcy.

Odpowiada to niejako charakterowi współpracy między wnioskodawcą, a (…) Parkiem (…), który to stosunek przewiduje uprawnienie zamawiającego do kształtowania ostatecznej wersji dokumentacji i dopiero protokół odbioru kończy czynność realizacji etapu usługi. Podkreśla to równocześnie techniczny charakter wykonania dodatkowych kopii dokumentacji w terminie do 30 dni od dnia sporządzenia protokołu, a zatem już w toku realizacji kolejnego etapu prac, gdyż w okresie wspomnianych 30 dni nie dochodzi do żadnych zmian w przedmiocie tego etapu umowy.

Podsumowując zatem, biorąc pod uwagę postanowienia zawartej umowy oraz charakter łączącego jej strony stosunku prawnego, a także określone z góry formę i zasady współpracy, w świetle art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) obowiązek podatkowy po stronie wnioskodawcy powstaje z dniem wykonania części usługi, tj. odpowiednio w dniu odbioru przez zamawiającego wyników prac etapów 2-4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka wykonuje na podstawie umowy zawartej w trybie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zlecenie polegające na opracowaniu dokumentacji. Zgodnie z narzuconym przez zamawiającego harmonogramem prac, zostały one podzielone na cztery odrębne etapy, w ramach których wykonawca zobowiązany jest wykonać określone elementy dokumentacji (ekspertyzy), będącej przedmiotem umowy, przy czym dokumentacja tworzona w ostatnim, czwartym etapie, stanowi z jednej strony kompilację ekspertyz wytworzonych w pierwszych trzech etapach, a z drugiej - w przypadku braku możliwości połączenia konkluzji płynących z poszczególnych ekspertyz w spójną całość - podstawę do zmiany elementów dokumentacji, wytworzonych wcześniej.

Zawartość poszczególnych ekspertyz określona została treścią rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 12 maja 2005 r. w sprawie sporządzania projektu planu ochrony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody i parku krajobrazowego, dokonywania zmian w tym planie oraz ochrony zasobów, tworów i składników przyrody. Forma ekspertyz oraz sposób uwzględnienia w nich zapisów rozporządzenia zdeterminowane są wyłącznie przez wykonawcę, dlatego zamawiający zastrzegł sobie prawo do żądania zmian lub uzupełnień projektu dokumentacji w każdym etapie po otrzymaniu od wykonawcy jednego egzemplarza każdej z ekspertyz. Zgodnie z umową, wykonawca w ciągu 30 dni od dnia odbioru (tj. od dnia w którym zamawiający zatwierdzi w formie protokołu projekt dokumentacji nie wnosząc do niego uwag) przekazuje zamawiającemu trzy egzemplarze dokumentacji, wykonanej w danym etapie, w formie ostatecznej. Wynagrodzenie wykonawcy zostało podzielone na trzy części, płatne po zakończeniu każdego z etapów (podpisaniu protokołu odbioru) od 2 do 4.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zakres prac będących przedmiotem umowy obejmować będzie usługę projektową, polegającą na opracowaniu dokumentacji.

W odniesieniu do usług projektowych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, które identyfikować należy w dacie wykonania przedmiotowych usług, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy. W przypadku gdy usługa projektowa jest przyjmowana (wykonana) w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać dzień, w którym w związku z faktycznym wykonaniem całości dokumentacji projektowej określonej umową, jest ona przekazywana do zamawiającego.

W przypadku usługi projektowej przyjmowanej (wykonywanej) częściowo, stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy, gdy za wykonanie każdej części usługi określono zapłatę, za dzień wykonania danej części usługi, należy uznać moment, w którym w związku z faktycznym wykonaniem danej części dokumentacji projektowej jest ona przekazywana zamawiającemu.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. „Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową oraz zgłoszenie tego faktu zamawiającemu, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez zamawiającego stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi.

Stosownie do opisu sprawy przedstawionego we wniosku, usługi polegające na opracowaniu dokumentacji świadczone przez Wnioskodawcę zostały podzielone na cztery odrębne etapy, w ramach których wykonawca zobowiązany jest wykonać określone elementy dokumentacji (ekspertyzy). Wnioskodawca przekazuje w każdym etapie zamawiającemu jeden egzemplarz każdej z ekspertyz, w odniesieniu do którego zamawiający może żądać zmian lub uzupełnień. Zgodnie z umową, Wnioskodawca w ciągu 30 dni od dnia odbioru (tj. od dnia, w którym zamawiający zatwierdzi w formie protokołu projekt dokumentacji, nie wnosząc do niego uwag) przekazuje zamawiającemu trzy egzemplarze dokumentacji, wykonanej w danym etapie w formie ostatecznej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało podzielone na części płatne po zakończeniu każdego z etapów (podpisaniu protokołu odbioru).

W związku z powyższym uznać należy, że w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy, z momentem wykonania przez Wnioskodawcę części usługi, dla której to części określono zapłatę. Za wykonanie usługi należy uznać moment przekazania wstępnej dokumentacji projektowej (tj. jednego egzemplarza ekspertyzy), ponieważ wówczas faktycznie następuje wykonanie (przekazanie) danej części dokumentacji projektowej, określonej umową i faktycznie kończą się czynności, do których zobowiązany jest świadczący usługę tj. Wnioskodawca. Wskazać przy tym należy, że bez wpływu na moment wykonania usługi przez Wnioskodawcę pozostaje możliwość żądania zmian lub uzupełnień w dokumentacji, bądź ewentualne nanoszenie poprawek przez Zamawiającego. Zamawiający może żądać poprawek bądź zmian w odniesieniu do przekazanej dokumentacji, lecz nie musi ich wnosić.

Tym samym, w analizowanej sprawie, obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług projektowych nie kreuje dzień przekazania zamawiającemu w każdym etapie trzech egzemplarzy dokumentacji w formie ostatecznej, ani też dzień podpisania protokołu odbioru, wyznaczającego termin dostarczenia dokumentacji w formie ostatecznej. Wskazać należy, że przekazanie dokumentacji w formie ostatecznej ma charakter wyłącznie materialno-techniczny, natomiast uregulowania łączące strony umowy co do sposobu akceptowania wykonanych usług (na podstawie protokołu odbioru) nie mogą definiować momentu wykonania usługi. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług polegających na opracowaniu dokumentacji powstanie odpowiednio w dniu podpisania protokołu odbioru etapów prac.

W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług projektowych, polegających na opracowaniu dokumentacji bez względu na umowne ustalenia stron uzależniających wykonanie usługi od podpisania protokołu odbioru – powstanie stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, z momentem wykonania przez Wnioskodawcę części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi należy uznać moment wykonania przez Wnioskodawcę danego etapu usługi, rozumiany jako przekazanie wstępnej dokumentacji projektowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.