Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.611.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: uznanie Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z aportem nieruchomości na rzecz Spółki komandytowej oraz obowiązek opodatkowania ww. aportu, a także określenia stawki podatku VAT oraz podstawy opodatkowania planowanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki komandytowej
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z 24 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z aportem nieruchomości na rzecz Spółki komandytowej oraz obowiązku opodatkowania ww. aportu – **jest prawidłowe,**
*   określenia stawki podatku VAT oraz podstawy opodatkowania planowanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z aportem nieruchomości na rzecz Spółki komandytowej oraz obowiązku opodatkowania ww. aportu, a także określenia stawki podatku VAT oraz podstawy opodatkowania planowanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki komandytowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.611.2017.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 24 listopada 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani … (dalej: Wnioskodawczyni) jest komandytariuszem w Spółce X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: X) oraz udziałowcem w Spółce Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Y). Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Drugim komandytariuszem w X i zarazem udziałowcem w Y jest mąż Wnioskodawczyni.

Y specjalizuje się w projektowaniu, produkcji i dystrybucji systemów odprowadzania wody deszczowej. Natomiast przedmiotem działalności X jest dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z).

Wnioskodawczyni wraz z mężem na podstawie aktu notarialnego:

1.  z dnia 5 grudnia 2007 r., Repertorium A Nr … nabyła nieruchomość położoną w …, stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 1093 m2, oznaczoną nr A do majątku wspólnego (dalej: działka nr A) od osoby fizycznej. Na moment nabycia działka nr A zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leżała w terenie oznaczonym symbolami: „40 P-S” – teren przeznaczony pod przemysł i składy, których uciążliwość nie przekroczy granic działki wyznaczonej pod te obiekty. Nabycie nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT,
2.  z dnia 9 stycznia 2008 r., Repertorium A Nr … nabyła udział w nieruchomości położonej w … (4 udziały po 1/4 każdy od osób fizycznych), stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu ornego nr B o powierzchni 0,1639 ha (dalej: działka nr B) do majątku objętego ich wspólnością ustawową. Na moment nabycia działka nr B zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego osiedla …, zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta … z dnia 28 czerwca 2001 r. położona jest w obrębie oznaczonym symbolami: „40 P-S” – teren przeznaczony pod przemysł i składy, których uciążliwość nie przekroczy granic. Nabycie nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT.

Ww. nieruchomości zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast mąż Wnioskodawczyni nabył również do majątku osobistego z funduszu pochodzącego z tego majątku, poniższe nieruchomości (które następnie były przedmiotem darowizny na rzecz Wnioskodawczyni):

1.  niezabudowaną działkę położoną w … o powierzchni 1509 m2, oznaczoną nr C (dalej: działka nr C) na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr … z dnia 26 lutego 2008 r. W momencie nabycia działka nr C zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leżała w terenie oznaczonym symbolami „03KN” – droga ruchu normalnego II klasy technicznej o szerokości w liniach rozgraniczających 40,0 m: „40 P-S" – teren przemysłu i składów, których uciążliwość nie może przekroczyć granic działki wyznaczonej pod te obiekty. Nabycie nieruchomości nastąpiło od osoby fizycznej i nie było opodatkowane podatkiem VAT,
2.  niezabudowaną działkę położoną w … o powierzchni 2545 m2, oznaczoną nr D (dalej: działka nr D) na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr … z dnia 26 lutego 2008 r. W momencie nabycia działka nr D zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leżała w terenie oznaczonym symbolami „40 P-S” – teren przemysłu i składów, których uciążliwość nie może przekroczyć granic działki, w całości położony poza wyznaczoną linia zabudowy kubaturowej: „03 KN II” – teren w liniach rozgraniczających ulicy …. Nabycie nieruchomości nastąpiło od osób fizycznych działającym w imieniu własnym oraz jako wspólnicy spółki cywilnej i nie było opodatkowane podatkiem VAT,
3.  niezabudowaną działkę położoną w … o powierzchni 2438 m2, oznaczoną nr E (dalej: działka nr E) na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr … z dnia 25 września 2008 r. W momencie nabycia działka nr E zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leżała w terenie oznaczonym symbolami „32 Un/UR” – usługi nieuciążliwe, drobna wytwórczość, składy hurtowe, których uciążliwość będzie zamykać się w granicach działki na nie przeznaczonej: „40 P-S” – teren przemysłu i składów, których uciążliwość nie może przekroczyć granic działki wyznaczonej pod te obiekty. Nabycie nieruchomości nastąpiło od kilku osób fizycznych i nie było opodatkowane podatkiem VAT,
4.  niezabudowaną nieruchomość położoną w … o powierzchni 1407 m2, oznaczoną nr F i G (dalej: działka nr F i G) na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr … z dnia 1 czerwca 2009 r. W momencie nabycia działka nr F1 i G1 (z których wydzielono działkę nr F i G) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leżała w terenie oznaczonym symbolami „40 P-S” – teren przemysłu i składów, których uciążliwość nie może przekroczyć granic działki wyznaczonej pod te obiekty, ewentualna uciążliwość musi być poprzedzona odpowiednią oceną: „32 UN” – teren przeznaczony pod usługi nieuciążliwe, drobną wytwórczość, składy hurtowe, których uciążliwość będzie zamykać się w graniach działki na nie przeznaczonej. Nabycie nieruchomości nastąpiło od osób fizycznych i nie było opodatkowane podatkiem VAT,
5.  niezabudowaną działkę położoną w … o powierzchni 1752 m2, oznaczoną nr H (dalej: działka nr H) na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr … z dnia 1 czerwca 2009 r. W momencie nabycia działka nr H zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leżała w terenie oznaczonym symbolami „40 P-S” – teren przemysłu i składów, których uciążliwość nie może przekroczyć granic działki wyznaczonej pod te obiekty, ewentualna uciążliwość musi być poprzedzona odpowiednią oceną: „03 KN II” – teren położony w pasie rozgraniczającym ulicy …. Nabycie nieruchomości nastąpiło od osób fizycznych i nie było opodatkowane podatkiem VAT,
6.  niezabudowaną działkę położoną w … o powierzchni 4172 m2, oznaczoną nr I (dalej: działka nr I) na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr … z dnia 2 czerwca 2011 r. (udział 4/32), Repertorium A Nr … z dnia 29 września 2011 r. (udział 12/32), Repertorium A Nr … z dnia 5 maja 2011 r. (udział 4/32), Repertorium A Nr … z dnia 21 grudnia 2011 r. (udział 12/32). W momencie nabycia działka nr I zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leżała w terenie oznaczonym symbolami:
    *   „1P” z przeznaczeniem terenu pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny. Dopuszcza się realizacje obiektów administracyjnych oraz usług związanych z obsługa funkcji terenu,
    *   „1 KDG-L” z przeznaczeniem terenu pod drogę gminną klasy lokalnej „L”,
    *   „2P” z przeznaczeniem terenu pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny. Wyklucza się lokalizacje przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, które wymagają sporządzenia raportu o odziaływaniu na środowisko w rozumieniu przepisów o ochronie środowiska. Dopuszcza się realizacje obiektów administracyjnych oraz usług związanych z obsługą funkcji terenu,
    *   „4 KDW” z przeznaczeniem terenu pod drogę wewnętrzną zakończoną placem nawrotowym,
    *   „4 U” z przeznaczeniem terenu pod zabudowę usługową (usługi komercyjne, rzemiosła, drobnej wytwórczości). Wyklucza się lokalizacje przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, które wymagają sporządzenia raportu o odziaływaniu na środowisko w rozumieniu przepisów o ochronie środowiska.

Nabycie nieruchomości nastąpiło od osób fizycznych i nie było opodatkowane podatkiem VAT.

Ww. nieruchomości zostały nabyte z zamiarem ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 5 września 2011 r. pomiędzy małżeństwem: mężem Wnioskodawczyni i Wnioskodawczynią a Y zawarto umowę dzierżawy, której przedmiotem były działki nr C, D, E, F, G, H, I (których wyłącznym właścicielem był mąż Wnioskodawczyni) oraz działka nr A (będąca we wspólnej własności męża Wnioskodawczyni i Wnioskodawczyni) o łącznej powierzchni 4031 m2. Dzierżawa ww. nieruchomości była odpłatna i z przeznaczeniem na prowadzenie działalności handlowo-magazynowej przez Y. Ponadto zgodnie z tą umową Y jako dzierżawca było uprawnione do zabudowania dzierżawionej nieruchomości budynkiem przeznaczonym pod działalność handlowo-magazynową. Umowa ta nie zawierała postanowień dotyczących zwrotu poniesionych nakładów na wybudowanie ww. obiektu budowlanego na rzecz Y.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, iż działka nr B nie była przedmiotem dzierżawy.

Mąż Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny zawartej w formie notarialnej (akt notarialny Repertorium A Nr … z dnia 21 grudnia 2012 r.) darował na rzecz Wnioskodawczyni z przeznaczeniem do jej majątku osobistego, całą nieruchomość, utworzoną z działek nr C, D, E, F, G, H, I oraz całą nieruchomość utworzoną z działek nr A i B. W momencie darowizny zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostę … w dniu 7 grudnia 2012 r.:

*   działki nr C, D, E, F, G, H, położone były w obrębie …, jednostka ewidencyjna .., a jako rodzaj użytków oznaczone były jako grunty orne i inne tereny zabudowane,
*   działki nr A i B położone były w obrębie …, jednostka ewidencyjna …, a jako rodzaj użytków oznaczone były jako grunty orne i inne tereny zabudowane oraz grunty orne,
*   działka nr I położona była w obrębie …, jednostka ewidencyjna …, a jako rodzaj użytków oznaczone była jako grunty orne i inne tereny zabudowane.

Na moment darowizny mąż Wnioskodawczyni był nadal wyłącznym właścicielem nieruchomości, utworzonej z działek nr C, D, E, F, G, H, I.

Wskutek dokonania ww. darowizny na rzecz Wnioskodawczyni w dniu 2 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła nową umowę dzierżawy z Y nieruchomości składających się z działek nr C, D, E, F, G, H, I oraz A. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Nowa umowa dzierżawy również nie zawiera postanowień w zakresie zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie na tych działkach obiektu budowlanego przez Y. Umowa dzierżawy była aneksowana w dniu 27 września 2013 r. w zakresie zwiększenia miesięcznego czynszu o obowiązujący podatek VAT oraz w zakresie zmiany numeracji działek, bowiem dzierżawiona nieruchomość uzyskała nową numerację i oznaczona została jako działka nr Z (powierzchnia nie uległa zmianie – 4031 m2). Z decyzji Prezydenta Miasta … z dnia 23 września 2013 r., … wynika, iż zgodnie z zapisami zawartymi w uchwale Nr … z dnia 26 lutego 2009 r. Rady Miasta … w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego osiedla „…” w … cz. B. oraz uchwale Nr … Rady Miasta … z dnia 28 czerwca 2001 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego osiedla … w … działka nr Z leży w granicach terenów oznaczonych na planie symbolami „1P” – tereny pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny.

Wnioskodawczyni wystawia na rzecz Y faktury VAT z tytułu dzierżawionej nieruchomości.

Y w dniu 5 stycznia 2012 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie wybudowanego na dzierżawionych gruntach od Wnioskodawczyni i jej męża obiektu budowlanego: hali magazynowej z biurem handlowym, zagospodarowaniem terenu, układem komunikacyjnym dróg wewnętrznych z miejscami postojowymi dla samochodów osobowych wraz z infrastrukturą techniczną, zlokalizowanych na działkach nr ewid. A, C, D, E, F, G, H, I (Decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w … Nr …). Y odliczyło podatek VAT naliczony od nakładów poniesionych na wybudowanie ww. obiektu budowlanego. Y po oddaniu obiektu budowlanego do użytkowania ponosiło również nakłady na jego ulepszenie, ale nie przekraczały one 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wybudowany obiekt budowlany jest wykorzystywany przez Y do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawczyni aktualnie chciałaby dokonać reorganizacji swojego majątku (nieruchomości), w ramach której zamierza przenieść szereg praw własności nieruchomości, których jest właścicielem do spółki komandytowej. Tym samym, Wnioskodawczyni planuje dokonać do X aportu nieruchomości zabudowanej budynkiem (halą magazynową z biurem handlowym) wybudowanym przez Y na gruntach będących własnością Wnioskodawczyni dzierżawionych na podstawie umowy dzierżawy gruntów rolnych z dnia 2 stycznia 2013 r. (czyli działki o nr ewid. Z, uprzednio nr działek A, C, D, E, F, G, H, I).

Wskutek planowanej operacji nie doszłoby do rozwiązania umowy dzierżawy zawartej z Y oraz zwrotu przedmiotu dzierżawy (Y dalej pozostałby dzierżawcą gruntów obecnie wydzierżawionych przez Wnioskodawczynię). Umowa dzierżawy z mocy prawa (art. 678 w zw. art. 694 Kodeksu Cywilnego) przeszłaby na X, która dalej dzierżawiłaby wniesioną do niej aportem nieruchomość na rzecz Y. Wnioskodawczyni przed planowanym aportem nie będzie dokonywać zwrotu nakładów poniesionych na wybudowany obiekt budowlany przez Y na gruntach będących jej własnością. Y wybudowany obiekt budowlany dalej jak dotychczas będzie amortyzować jako wybudowany budynek na cudzym gruncie. Przedmiotem aportu na gruncie ustawy VAT byłaby zatem jedynie wartość gruntu (działki nr Z), na którym Y wybudowała budynek magazynowo-handlowy. Aportowana nieruchomość byłaby wykorzystywana przez X do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa na rzecz Y).

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 września 2013 r., Repertorium A nr … dokonała sprzedaży działki gruntu o powierzchni 4409 m2, oznaczonej numerami J i K na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sprzedaż ww. nieruchomości była opodatkowana podatkiem VAT przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni w odniesieniu do tych działek działała w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, iż działka nr J powstała wskutek dokonanego przez Wnioskodawczynię podziału działki nr I na działki o nr J, L i M, natomiast działka nr K powstała wskutek dokonanego przez Wnioskodawczynię podziału działki nr E na działki o nr N, O i P.

W ocenie Wnioskodawczyni prawo do rozporządzania jak właściciel obiektem budowlanym, który znajduje się na działce nr ew. Z w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT na dzień wniesienia aportu przedmiotowej nieruchomości posiada Spółka Y Sp. z o.o., co Wnioskodawczyni wskazywała w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku, nie mniej jednak kwestia ta stanowić powinna przedmiot rozstrzygnięcia ze strony Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (bowiem przepisem poddanym interpretacji w tym przypadku był powoływany przez Wnioskodawczynię art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Wnioskodawczyni uważa, iż powyższe z kolei ma wpływ na udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 w zakresie stawki VAT i podstawy opodatkowania aportu.

Wnioskodawczyni wskazywała w uzasadnieniu we wniosku z powołaniem na odpowiednie przepisy Kodeksu Cywilnego, iż mimo że wybudowany obiekt budowlany stanowi część składową gruntu będącego własnością Wnioskodawczyni, to jednak w jej ocenie prawo do rozporządzania budynkiem jak właściciel na gruncie ustawy VAT do czasu zwrotu przedmiotu dzierżawy i ewentualnego rozliczenia nakładów (co nie ma miejsca przed operacją aportu do X nieruchomości zabudowanej budynkiem przez Y) jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż wyłącznym właścicielem nakładów na obiekt budowlany jest Spółka Y Sp. z o.o.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z umową dzierżawy z dnia 5 września 2011 r. zawartą pomiędzy małżeństwem mężem Wnioskodawczyni i Wnioskodawczynią a Y Sp. z o.o., Y Sp. z o.o. jako dzierżawca była uprawniona do zabudowania dzierżawionej nieruchomości budynkiem przeznaczonym pod działalność handlowo-magazynową.

W związku z wniesieniem aportem do Spółki X Sp. z o.o. Sp. komandytowej nieruchomości oznaczonej jako działka nr Z Wnioskodawczyni otrzyma udziały ww. spółce. 

Wartość otrzymanych udziałów w spółce X Sp. z o.o. Sp. komandytowa w związku z wzniesieniem przez Wnioskodawczynię aportem do ww. spółki komandytowej nieruchomości oznaczonej jako działka Z, odpowiadać będzie wartości gruntu, tj. wartość wniesionego wkładu będzie stanowić wartość gruntu.

W związku z wniesieniem aportem do ww. spółki komandytowej nieruchomości oznaczonej jako działka nr Z, Wnioskodawczyni nie otrzyma wynagrodzenia w jakiejkolwiek innej formie, np. zapłata w jednostkach pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wniesienie przez Wnioskodawczynię aportem do X nieruchomości oznaczonej jako działka nr Z, wydzierżawianych obecnie Y na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, na którym Y wybudowało budynek magazynowo-handlowy będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT i czy w odniesieniu do tej operacji Wnioskodawczyni będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT?
2.  W jaki sposób powinna zostać ustalona stawka i podstawa opodatkowania aportu, tzn. czy powinna uwzględniać wyłącznie wartość gruntu będącego we własności Wnioskodawczyni czy również wartość posadowionego na tych gruncie przez Y obiektu budowlanego?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wniesienie przez nią aportem do X nieruchomości, oznaczonej jako działki nr Z, wydzierżawianej obecnie Y na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, na którym Y wybudowało budynek magazynowo-handlowy będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT i w odniesieniu do tej operacji Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Ad. 2.

W przypadku uznania, stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, zdaniem Wnioskodawczyni podstawą opodatkowania planowanego aportu do X będzie wyłącznie wartość gruntu działki nr Z bez wartości posadowionego na tych gruncie przez Y obiektu budowlanego, a aport powinien być opodatkowany według podstawowej stawki podatku VAT (23%).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast aport, to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być zarówno świadczenia pieniężne oraz rzeczowe. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Podkreślić należy, że nie każda czynność która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik podatku VAT. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W podobny sposób kwestie tę rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, w odniesieniu do konkretnej czynności, że podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

Należy zwrócić uwagę również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którego ocenie jedynie w przypadku, gdy osoba dokonująca sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe, do przedmiotowej sprawy, wskazać należy, iż Wnioskodawczyni planuje wnieść aportem do X, w której jest komandytariuszem nieruchomość (działka nr Z), która obecnie jest dzierżawiona na rzecz Y, w której Wnioskodawczyni z kolei jest udziałowcem. Wniesiona aportem nieruchomość, ma być zatem wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT w X (ma być dalej przedmiotem dzierżawy do Y), w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem. Planowany aport na gruncie ustawy VAT traktowany jest jako sprzedaż. W ocenie Wnioskodawczyni, w odniesieniu do czynności planowanego aportu będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem:

*   Działki mające być przedmiotem aportu zostały nabyte przez Wnioskodawczynię (bądź jej męża, które następnie były darowane na rzecz Wnioskodawczyni) z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez Y, w której Wnioskodawczyni jest udziałowcem,
*   Działki te nie były nabyte z zamiarem wykorzystywania do własnych osobistych potrzeb Wnioskodawczyni (np. mieszkaniowych),
*   Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,
*   Dzierżawa gruntu do Y podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przez Wnioskodawczynię,
*   Wnioskodawczyni w odniesieniu do dokonanej sprzedaży działki gruntu o powierzchni 4409 m2, oznaczonej numerami J i K działała w charakterze podatnika podatku VAT (transakcja sprzedaży była opodatkowana według 23% stawki podatku VAT),
*   Przed ww. sprzedażą Wnioskodawczyni dokonała podziału działki nr I na działki o nr J, L i M oraz działki nr K na działki o nr N, O i P,
*   Wnioskodawczyni planuje wykorzystywać nabyte uprzednio wraz z mężem, bądź darowane jej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej X, której jest komandytariuszem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, w odniesieniu do planowanego aportu do X nieruchomości wydzierżawionej na rzecz Y, na którym Y wybudowało budynek magazynowo-handlowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika VAT, a zatem aport będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Mimo, iż aportowana nieruchomość należy obecnie do majątku prywatnego Wnioskodawczyni, to wskazane w stanie faktycznym działki nie były nabyte w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę również na wyrok TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” – zdaniem TSUE – to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawczyni nie przeznaczyła posiadanej nieruchomości do swoich celów osobistych. Powyższe stanowisko ma również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., w sprawie C-25/03, który stwierdził iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedmiotowych działek do swoich prywatnych celów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż planowana przez Wnioskodawczynię czynność wniesienia do X aportu w postaci nieruchomości, oznaczonej obecnie jako działka o nr ewid. Z należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VAT, która zgodnie z art. 5 ust. 1 VAT będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

Przyjmując, iż stanowisko dotyczące pytania pierwszego jest prawidłowe, w ocenie Wnioskodawczyni, podstawą opodatkowania planowanego aportu do X będzie wyłącznie wartość gruntu działki nr Z bez wartości posadowionego na tych gruncie przez Y obiektu budowlanego, a aport powinien być opodatkowany według podstawowej stawki podatku VAT (23%).

Wskazać należy, iż istotą dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 1 VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrot „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie należy zatem interpretować jako prawo własności, lecz jako własność ekonomiczną.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1209/15 (co prawda wydany w odmiennym stanie faktycznym, ale zawierający interpretację ww. przepisu). W wyroku tym WSA uznał, iż Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również. Powyższa definicja „dostawy towarów”, przyjęta na gruncie ustawy o podatku VAT, dowodzi, że nie można utożsamiać podatkowego rozumienia pojęcia „dostawy towarów” z cywilnoprawnym znaczeniem tej czynności. Istotą „dostawy towarów” na gruncie ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa zatem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” – tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B. V. v. Staatsecretaris van Financien). Należałoby zatem przyjąć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Przy czym czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu

C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W takie rozumienie pojęcia dostawy wpisuje się wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 (Ewita-K EOOD). Trybunał stwierdził w nim, że pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów.

Tym samym, dostawa towarów na gruncie ustawy VAT powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia aspektów ekonomicznych, mniejsze znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: KC) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast zgodnie z art. 47 § 2 KC częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z kolei zgodnie z art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle powyższego wskazać należy, iż wybudowany przez Y budynek magazynowo-handlowy stanowi część składową gruntu, będącego we własności Wnioskodawczyni. Istniejąca umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Y a Wnioskodawczynią nie zawiera postanowień dotyczących zwrotu nakładów poniesionych przez Y na wybudowanie ww. obiektu budowalnego. Wobec braku tych postanowień zawartych w umowie dzierżawy, w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości miałby zastosowanie w sprawie art. 676 i art. 705 KC. Zgodnie z art. 676 KC jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast w świetle art. 705 KC po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, iż wobec braku stosownych postanowień umowy dzierżawy, Y miałoby roszczenie względem Wnioskodawczyni o zwrot poniesionych nakładów na wybudowanie budynku magazynowo-handlowego, na gruncie będącym własnością Wnioskodawczyni dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a przed dokonaniem planowanego aportu do X nie będzie dochodzić do zwrotu dzierżawionej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni, ani do rozwiązania umowy dzierżawy, która z mocy prawa przejdzie na X w świetle art. 678 w zw. z art. 694 KC.

Zgodnie bowiem z art. 678 § 1 KC w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Z kolei z zgodnie z art. 694 KC do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W przedmiotowej sprawie, wniesienie aportem do X gruntu działki nr Z, obecnie wydzierżawianych Y nie będzie poprzedzone wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy zawartej przez Wnioskodawczynię z Y oraz zwrotem przedmiotu dzierżawy na rzecz Wnioskodawczyni. Tym samym, Y jako posiadacz zależny nie będzie miał roszczeń o zwrot poniesionych nakładów na wybudowanie budynku magazynowo-handlowego na gruncie będącym własnością Wnioskodawczyni w świetle art. 676 KC. Dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy (co w przedmiotowej sprawie przed wniesieniem aportu do X nie będzie miało miejsca). Ponadto X zgodnie z przyjętym założeniem dalej będzie wydzierżawiał wniesioną do niej aportem nieruchomość na rzecz Y.

Zgodnie z powoływanym art. 7 ust. 1 VAT, istotę dostawy towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Transakcja zbycia nieruchomości (wniesienia aportu do X), w części dotyczącej budynku magazynowo-handlowego wybudowanego przez Y na dzierżawionym gruncie, mającym być przedmiotem aportu do X dla celów podatku VAT nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VAT, bowiem Wnioskodawczyni nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to bowiem, do czasu zwrotu przedmiotu dzierżawy i ewentualnego rozliczenia nakładów (co nie będzie mieć miejsca przed operacją aportu do X nieruchomości zabudowanej budynkiem przez Y), jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Biorąc zatem pod uwagę, wskazane okoliczności przedstawionej sprawy, stwierdzić należy, iż po stronie Wnioskodawczyni nastąpi jedynie dostawa gruntu. W tym stanie rzeczy, na gruncie ustawy VAT nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, tj. art. 47 i 48 KC odnoszące się do części składowej gruntu.

W związku z powyższym, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni powinna za podstawę opodatkowania przyjąć jedynie wartość gruntu (działki obecnie oznaczonej jako nr Z). Nie podlega natomiast wliczeniu do niej wartość nakładów poniesionych przez posiadacza zależnego, tj. wartości wybudowanego obiektu budowlanego przez Y na wydzierżawionych gruntach przez Wnioskodawczynię, bowiem w odniesieniu do tego obiektu na gruncie ustawy VAT nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VAT. W związku z brakiem zwrotu nieruchomości gruntowej, nie powstaje stosunek w zakresie zwrotu nakładów.

Tym samym, w zakresie stawki opodatkowania aportu (w związku z tym, iż na gruncie ustawy VAT nie dochodzi do dostawy budynku wraz z gruntem) nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 29a ust. 8 VAT. Nie będzie miało również zwolnienie z VAT, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 VAT. Mimo, iż od nabycia przedmiotowych działek nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to grunty, będące przedmiotem dzierżawy zawartej z Y wykorzystywane są aktualnie do czynności opodatkowanych (Wnioskodawczyni wystawia na rzecz Y faktury VAT obejmujące miesięczny czynsz dzierżawny powiększony o 23% podatek VAT). Nie mamy również do czynienia z dostawą towarów niezabudowanych, innych niż tereny budowalne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT. Przedmiotowe grunty stanowią tereny budowalne w rozumieniu ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577). Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 105 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

1.  firmę i siedzibę spółki;
2.  przedmiot działalności spółki;
3.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;
4.  oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;
5.  oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).

W myśl art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Uznanie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2007 r. nabyła do majątku wspólnego nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr A. Natomiast mąż Wnioskodawczyni nabył do majątku osobistego niezabudowane nieruchomości stanowiące działki oznaczone nr C, D, E, F, G, H, I. Ww. nieruchomości zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 5 września 2011 r. pomiędzy małżeństwem, a Y Spółką z o.o. zawarto umowę dzierżawy, której przedmiotem były działki nr C, D, E, F, G, H, I oraz działka nr A. Mąż Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny zawartej w formie notarialnej (21 grudnia 2012 r.) darował na rzecz Wnioskodawczyni całą nieruchomość utworzoną z działek C, D, E, F, G, H, I oraz działkę nr A. Wskutek dokonania ww. darowizny na rzecz Wnioskodawczyni w dniu 2 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła nową umowę dzierżawy z Y Spółką z o.o. Jak wynika z okoliczności sprawy, dzierżawiona nieruchomość uzyskała nową numerację i oznaczona została jako działka nr Z (powierzchnia nie uległa zmianie). Wnioskodawczyni planuje dokonać na rzecz spółki komandytowej aportu nieruchomości oznaczonej jako działka nr Z.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia

1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Stosownie do treści powołanych przepisów prawa dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Tak więc, oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawczyni – jak wynika z opisu sprawy – na podstawie umowy dzierżawy udostępniała Spółce z o.o. nieruchomość (tj. działki nr C, D, E, F, G, H, I oraz A), która w związku ze zmianą numeracji została oznaczona jako działka nr Z. Dzierżawa ww. nieruchomości była odpłatna.

W konsekwencji stwierdzić należy, że oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi odpłatne świadczenie usług, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawczyni wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej i jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni przenosząc własność ww. nieruchomości w drodze aportu na inny podmiot, dokona zbycia majątku wykorzystywanego przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem dokonując dostawy nieruchomości, wykorzystywanej w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (wydzierżawianie w zamian za opłatę), Wnioskodawczyni wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Tym samym Wnioskodawczyni uzyska w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja wniesienia aportem nieruchomości na rzecz Spółki komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).”

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu należy zauważyć, że traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. Należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Wskazać należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Tym samym rozważając skutki podatkowe transakcji wniesienia aportem nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawczyni (tj. na działce nr A, C, D, E, F, G, H, I), która w związku ze zmianą numeracji została oznaczona jako działka nr Z, dzierżawca (Spółka z o.o.) poniósł nakłady na wybudowanie obiektu budowlanego: hali magazynowej z biurem handlowym, zagospodarowaniem terenu, układem komunikacyjnym dróg wewnętrznych z miejscami postojowymi dla samochodów osobowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wyłącznym właścicielem nakładów na obiekt budowlany jest Spółka Y Sp. z o.o. Umowa dzierżawy nie zawiera postanowień w zakresie zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie na tych działkach obiektu budowlanego przez Spółkę z o.o. Wnioskodawczyni planuje dokonać na rzecz Spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem, aportu nieruchomości zabudowanej budynkiem wybudowanym przez Spółkę z o.o. Wskutek planowanej operacji nie doszłoby do rozwiązania umowy dzierżawy zawartej ze Spółką z o.o. Umowa dzierżawy z mocy prawa przeszłaby na Spółkę komandytową, która dalej dzierżawiłaby wniesioną do niej aportem nieruchomość na rzecz Spółki z o.o. Wnioskodawczyni przed planowanym aportem nie będzie dokonywać zwrotu nakładów poniesionych na wybudowany przez Spółkę z o.o. obiekt budowlany na gruntach będących własnością Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie na gruncie prawa podatkowego nastąpi dostawa przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki komandytowej wyłącznie gruntu (działki o nr Z), a nie obiektu budowlanego wraz z gruntem. Wnioskodawczyni jest bowiem właścicielem w sensie ekonomicznym wyłącznie ww. działki, natomiast obiekt budowlany posadowiony na przedmiotowej działce stanowi odrębną ekonomiczną własność Spółki z o.o. Zatem w istocie obiekt budowlany nie będzie stanowił przedmiotu dostawy, bowiem nigdy nie był w ekonomicznym posiadaniu Wnioskodawczyni. Skoro bowiem ww. obiekt budowlany wybudowała ze środków własnych Y Spółka z o.o., a Wnioskodawczyni przed planowanym aportem nie będzie dokonywać zwrotu nakładów poniesionych na wybudowany przez Spółkę z o.o. obiekt budowlany, to w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest obiekt budowlany posadowiony na działce Z w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż od momentu jego wybudowania to Spółka z o.o. dysponuje tym obiektem budowlanym (w sensie ekonomicznym i prawnym).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem dostawy w rozumieniu podatku od towarów i usług na rzecz Spółki komandytowej będzie wyłącznie grunt.

Wobec powyższego, skoro przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, to do czynności zbycia gruntu nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, przewidzianych dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Wskazać należy, że również przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistnieje jednocześnie dostawa budynku i budowli, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z dostawą gruntu, na którym ten budynek i budowle są posadowione. Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawczyni dokona wyłącznie dostawy gruntu (działki, na której budynek i budowle są posadowione), natomiast budynek i budowle znajdujące się na przedmiotowej działce nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

Dostawa ww. gruntu nie będzie również objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem ww. grunt jest zabudowany obiektem budowlanym (budynkiem i budowlami), a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Ponadto działka nr Z zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leży w granicach terenów oznaczonych na planie symbolami „1P” – tereny pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem ww. działka Z nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, ww. działka była przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki z o.o., która ją wykorzystywała w swojej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze dostawa gruntu (działki Z) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Odnosząc się natomiast do kwestii podstawy opodatkowania aportu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy na rzecz Spółki komandytowej będzie wyłącznie grunt, a Wnioskodawczyni w związku z dokonaniem ww. dostawy tj. wniesieniem aportem do Spółki komandytowej nieruchomości oznaczonej jako działka nr Z otrzyma udziały w ww. spółce, których wartość odpowiadać będzie wartości gruntu, to tym samym na podstawie art. 29a ustawy o VAT, postawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości gruntu.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.