Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.482.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: w zakresie: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów Stowarzyszenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; stowarzyszenia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z 8 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów Stowarzyszenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów Stowarzyszenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie (dalej także: „Wnioskodawca”) powstało by być podmiotem prawnym wśród kilkutysięcznego środowiska sympatyków klubu piłkarskiego X (dalej: „Klub”). Organizacja nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest nastawiona na zysk. Wszystkie osoby należące do Stowarzyszenia działają charytatywnie, nie pobierając żadnego wynagrodzenia. Głównym celem Stowarzyszenia jest organizacja wyjazdów na mecze Klubu rozgrywane poza Y. By stworzyć warunki dla przejazdu kilkuset, czy kilku tysięcy ludzi, potrzebna jest jednostka prawna, która mogłaby wynająć kilka autokarów, czy też pociąg specjalny. Do tego przede wszystkim powstało Stowarzyszenie.

W statucie Stowarzyszenia widnieje zapis:

„ § 8

Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez:

1\. Organizacja wyjazdów na mecze ligowe i pucharowe drużyny X.”.

W przeszłości spotkaliśmy się z sytuacją gdy właściwy urząd skarbowy nakazał Stowarzyszeniu zapłatę podatku dochodowego za naszą działalność.

Kontrola Stowarzyszenia przez Urząd Skarbowy w Y uznała że, że Stowarzyszenie winno zapłacić 96.938,00 zł zaległego podatku dochodowego od osób prawnych. Źródłem domniemanej należności miałby być niezapłacony podatek od działalności statutowej, która według organu podatkowego nie spełniła określonych zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunki do zwolnienia z podatku dochodowego osób prawnych precyzuje zapis art. 17 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Stowarzyszenie okoliczności te w naszej opinii spełnia bezsprzecznie. A jednak podważono sens wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie na organizację wyjazdów na mecze piłkarskie obejmujących zakup biletów i zapewnienie środków transportu oraz zapewnienie dostępu do korzystania z siłowni chętnym osobom, a także na wynajem boisk na turnieje sportowe czy zakup wózków inwalidzkich w ramach akcji charytatywnej. Dla Stowarzyszenia, które za pomocą środków pochodzących z darowizn dobroczynnie i nieodpłatnie podejmowało działania mające na celu stworzenie możliwości uczestnictwa w wydarzeniach sportowych na najwyższym poziomie rozgrywek piłkarskich w kraju oraz zapewniało wszystkim chętnym dostęp do obiektów sportowych, przytoczona decyzja oznacza to samo, co stwierdzenie, że organizacja popularyzująca teatr i szeroko pojętą sztukę poprzez zapewnienie młodzieży i dorosłym nieodpłatnego dostępu do obiektów kulturowych, powinna odprowadzić podatek od biletów zakupionych z własnych środków finansowych. Tym samym nie jest istotne, że organizacja non-profit zawozi i wpuszcza dzieci za darmo do teatru zakupując bilety i opłacając autokar - dla organu skarbowego ma znaczenie jedynie fakt, że dzieci nie wystąpiły na deskach teatru, zatem nie obcowały bezpośrednio z kulturą, a więc należy od kosztów zakupu biletów i autokaru odprowadzić podatek.

Nawet, gdy organizacja nie posiada funduszy na uregulowanie takich podatków, bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej.

Podobnie było w naszym przypadku - ustalono, że uczestnictwo w meczach piłkarskich nie popularyzuje sportu. Decyzja urzędników stała się zatem destrukcyjna dla naszej organizacji, a jej uprawomocnienie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (gdzie sprawa trafiła po wniesieniu odwołania od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Y) podważyło sens istnienia i zgodność z prawem podatkowym działań wielu innych organizacji społecznych o szerokim zakresie podejmowanych inicjatyw, w ramach których dotychczas nikt nie wymagał odprowadzenia wskazanego podatku.

Stowarzyszenie powstało przede wszystkim po to, aby oddolnie organizować różnorodne społeczne inicjatywy związane ze sportem i ulubionym klubem piłkarskim. Powstało po to, aby być podmiotem prawnym, któremu nie przyświeca chęć osiągnięcia zysku, lecz który na rzecz społeczności mógłby stwarzać warunki do realizacji przez obywateli pasji związanej ze sportem. Dodatkowo Stowarzyszenie zajmowało się organizacją ruchu kibicowskiego, akcjami charytatywnymi i patriotycznymi. Przez kilka lat swojego działania zorganizowało kilkadziesiąt wyjazdów na mecze, upamiętniało bohaterów narodowych i święta narodowe, pomagało potrzebującym ludziom, m.in. zbierając nakrętki, za które udało się kupić pięć wózków inwalidzkich przekazanych osobom niepełnosprawnym.

Istotne elementy opisu sprawy zawarto także w stanowisku, w którym stwierdzono, że:

„ § 7 Celem Stowarzyszenia jest:

1\. Rozwijanie i propagowanie idei czynnego kibicowania, inicjatyw, postaw i działań sprzyjających integracji kibiców X.

2\. Podejmowanie inicjatyw w celu poprawy bezpieczeństwa na zawodach sportowych i przyczynienie się do poprawy atmosfery na trybunach obiektów sportowych.

(…)

4\. Wspieranie organizacyjne i rzeczowe osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych, które podejmują działania zbieżne z zakresem działań Stowarzyszenia.

(…)

9\. Organizacja ruchu kibicowskiego”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy organizacje takie jak my - Stowarzyszenie - od swojej działalności statutowej powinny odprowadzać podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że nie powinno się płacić podatku dochodowego.

Organizacja wyjazdów na mecze piłki nożnej poprzez zapewnienie uczestnikom wejścia na obiekt sportowy oraz przejazdu na widowisko sportowe jest celem statutowym Stowarzyszenia:

Zgodnie z zapisami aktualnego statutu:

„ § 7 Celem Stowarzyszenia jest:

1\. Rozwijanie i propagowanie idei czynnego kibicowania, inicjatyw, postaw i działań sprzyjających integracji kibiców X.

2\. Podejmowanie inicjatyw w celu poprawy bezpieczeństwa na zawodach sportowych i przyczynienie się do poprawy atmosfery na trybunach obiektów sportowych.

(…)

4\. Wspieranie organizacyjne i rzeczowe osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych, które podejmują działania zbieżne z zakresem działań Stowarzyszenia.

(…)

9\. Organizacja ruchu kibicowskiego.

§ 8 Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez:

1\. Organizacja wyjazdów na mecze ligowe i pucharowe drużyny X.

(…)

7\. Kreowanie aktywnego dopingu dla piłkarzy X.”.

Stowarzyszenie działa zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z ustawą z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 210 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. z Dz.U. z 2018 r. poz. 450 z późn. zm.).

Zgodnie z nimi, Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności oraz opiera swoją działalność na pracy społecznej członków. Stowarzyszenie prowadzi działalność pożytku publicznego rozumianą jako działalność w sferze zadań publicznych, społecznie użyteczną. W sferze zadań publicznych realizacja różnych celów statutowych Stowarzyszenia jest zgodna z zadaniami w sferze zadań publicznych określonymi w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Przytoczone cele statutowe realizowane przez Stowarzyszenie poprzez organizację wyjazdów na mecze w postaci umożliwienia wejścia na obiekt sportowy oraz dojazdu i powrotu z meczu również pozostają zgodne z zadaniami w obszarze działalności pożytku publicznego.

Stowarzyszenie organizowało wyjazdy na mecze drużyny piłki nożnej prowadzonej przez X Sportową Spółkę Akcyjną. Drużyna ta swoje rozgrywki odbywała w ramach najwyższej ligi rozgrywek piłkarskich w Polsce - Ekstraklasie. Klub ów, podobnie jak pozostałe kluby Ekstraklasy, zatrudniał profesjonalnych zawodników piłki nożnej. W ostatnich latach znacznie poprawiła się infrastruktura obiektów sportowych, w tym stadionów, na których mecze rozgrywają drużyny Ekstraklasy, dorównując tym samym najnowocześniejszym obiektom zagranicznym.

Poprzez umożliwienie członkom społeczeństwa uczestnictwa w wyjazdach na mecze wyjazdowe drużyny X w formie nieodpłatnego świadczenia, Stowarzyszenie przyczyniało się do realizacji szeregu zadań w sferze publicznej. W odniesieniu do art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie realizowało zadania w zakresie:

*   wspierania i upowszechniania kultury fizycznej

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego, „upowszechnienie” definiuje się jako „uczynienie czegoś popularnym, ogólnie stosowanym”. Ustawa z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 226 poz. 1675 z późn. zm.) definiuje w art. 1: „Kultura fizyczna jest częścią kultury narodowej, chronionej przez prawo. Obywatele, bez względu na wiek, płeć, wyznanie, rasę oraz stopień i rodzaj niepełnosprawności - korzystają z równego prawa do różnych form kultury fizycznej”. W art. 3 informuje: „kulturą fizyczną jest wiedza, wartości, zwyczaje, działania podejmowane dla zapewnienia rozwoju psychofizycznego, wychowania, doskonalenia uzdolnień i sprawności fizycznej człowieka, a także dla zachowania oraz przywracania jego zdrowia”. Wśród społeczeństwa piłka nożna oraz aktywność sportowa upowszechnia się, stając popularną oraz ogólnie stosowaną, poprzez aktywne i bierne uczestnictwo w widowisku sportowym. Jego uczestnikami jest publiczność, która obserwuje i naśladuje profesjonalnych sportowców, którzy popularyzują wśród obserwatorów widowiska sportowego szereg postaw, wartości i zwyczajów związanych z kulturą fizyczną. Zawodnicy pozostają wzorem w zakresie kondycji fizycznej, podejmowanego sportu zgodnie z zasadami fair play, wysokich umiejętności sportowych, współdziałania i współodpowiadania w drużynie. Obserwowanie profesjonalnych sportowców niewątpliwie przyczynia się do upowszechnienia kultury fizycznej wśród społeczeństwa, które czerpiąc wzorce z profesjonalnych zawodników drużyny, staje się aktywne, realizuje swoje pasje w sposób czynny, dba o kondycję fizyczną uprawiając sport. Dlatego poprzez organizację wyjazdów na mecze piłki nożnej na najwyższym szczeblu rozgrywek piłkarskich w Polsce, Stowarzyszenie niewątpliwie przyczyniło się do upowszechnienia kultury fizycznej. Uczestnicy wyjazdów na mecze drużyny X mogli, na często najnowocześniejszych obiektach sportowych, uczestniczyć w widowisku sportowym z udziałem profesjonalnych zawodników piłki nożnej. Piłkarze stali się idolami osób młodych, którzy amatorsko lub profesjonalnie starają się naśladować ulubionych zawodników X, np. A.A., który to pochodzący z Y piłkarz, zrobił karierę sportową w kraju i na świecie. Obserwując na obiektach sportowych takie postacie, profesjonalnych zawodników, ludzie starają się naśladować ich postawy oraz współdziałanie i współzawodnictwo. Nie tylko młodzi ludzie przekładają następnie zainteresowanie sportem na aktywność sportową w drużynach piłkarskich. Również osoby dojrzałe czerpiąc wzorce z widowisk sportowych, biorą udział w rozgrywkach piłkarskich drużyn amatorskich lub na najniższych szczeblach rozgrywek piłkarskich w Polsce. Ponadto obserwując widowiska sportowe uczestnicy mają świadomość dbałości o kondycję fizyczną sportowców, którzy pozostają ich wzorem do naśladowania. Dlatego w następstwie często stosują praktyki stosowane przez zawodników profesjonalnych. Aktywnie biegają, uczestniczą w zajęciach na siłowni i uprawiają różne sporty, na czele z piłką nożną.

Stowarzyszenie upowszechnia kulturę fizyczną poprzez umożliwienie społeczeństwu uczestnictwa w wyjazdach na mecze odbywające się w ramach najwyższego szczebla rozgrywek piłkarskich w Polsce z udziałem drużyny X. Uczestnictwo w masowych imprezach sportowych to korzystanie z jednej z form kultury fizycznej, umożliwiające czerpanie przez widzów wiedzy o sporcie, wartości i zwyczajów obowiązujących w nim oraz pobudzanie do rozwoju psychofizycznego i doskonalenia uzdolnień i sprawności fizycznej wzorem profesjonalnych sportowców.

*   działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych

Drużyna X prowadzona przez X Sportową Spółkę Akcyjną jest ściśle związana z regionem Z od ponad xx lat. Początków drużyny upatruje się bowiem w xx roku. Drużyna przyczyniała się do nieustannego wzrostu popularności piłki nożnej w Y i całym województwie Z oraz poza nim. Onosząc sukcesy stała się wizytówką regionu, wspieraną przez organizacje sektora prywatnego, publicznego i społecznego. Wokół drużyny ukształtowała się licząca tysiące osób, jedyna w swoim rodzaju, społeczność połączona wspólną pasją, zainteresowana wynikami drużyny, wspierająca ją poprzez uczestnictwo w widowiskach sportowych z udziałem drużyny. W rozwoju lokalnego sportu i popularyzacji piłki nożnej X w regionie Z nie ma sobie równych.

Stowarzyszenie w znacznej mierze skupia swoją działalność wokół tego klubu sportowego i jego sympatyków, pragnąc to środowisko integrować, angażować w życie sportowe drużyny i zachęcać do aktywnego wsparcia drużyny. Organizując wyjazdy społeczności na mecze drużyny poprzez nieodpłatne świadczenie Stowarzyszenie przyczyniało się do integracji i rozwoju wspólnoty połączonej wspólną pasją. Wielogodzinne podróże na mecze, uczestnictwo w widowiskach sportowych o niepowtarzalnych emocjach i aktywne wsparcie drużyny, przyczyniały się do umacniania więzi pomiędzy społecznością sympatyków drużyny X.

*   pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób

Wiele osób, szczególnie młodych, nie jest w stanie pozwolić sobie finansowo na uczestnictwo w widowiskach sportowych na poziomie najwyższego szczebla rozgrywek piłkarskich w Polsce, w ramach których mecze rozgrywa drużyna piłkarska X. Tym bardziej nie mają możliwości podróżować na odległe obiekty sportowe. Jednocześnie, szczególnie wśród osób młodych zainteresowanie drużyną piłkarską jest bardzo duże - stanowi źródło wzorców i postaw związanych z aktywnością fizyczną, dążeniem do rozwoju umiejętności sportowych czy współzawodnictwem. Takie osoby powinny mieć ułatwiony dostęp i stworzoną możliwość do uczestnictwa w widowiskach sportowych, aby mogły te zainteresowania związane ze sportem rozwijać, pielęgnować i dalej popularyzować. Poprzez nieodpłatne świadczenie Stowarzyszenia, w wyjazdach na mecze drużyny X mogły uczestniczyć osoby, które nie są w stanie indywidualnie pozwolić sobie na udział w takim widowisku sportowym. Poprzez stworzenie takiej możliwości Stowarzyszenie przyczyniło się do wyrównania szans tych osób w obszarze korzystania z nowoczesnych obiektów sportowych i uczestnictwa w widowiskach sportowych z udziałem najlepszych drużyn piłkarskich w Polsce. Jest to szczególnie ważne wśród młodzieży, u której kształtują się postawy związane ze sportem i aktywnością fizyczną. Takie osoby najmocniej odczuwają dysproporcje w sytuacji finansowej w porównaniu do rówieśników, a tym samym mocniej odczuwają niemożność korzystania z obiektów sportowych i uczestnictwa w masowych imprezach sportowych. Wśród osób dojrzałych, starszych oraz niepełnosprawnych, oprócz popularyzowania sportu poprzez uczestnictwo w wyjazdach na mecz, istotne jest kształtowanie świadomości przynależności do niepowtarzalnej społeczności połączonej wspólną pasją i zainteresowaniami. Wytworzone więzi zapobiegają wykluczeniu społecznemu, wzmacniają poczucie własnej wartości, umożliwiają nawiązanie kontaktów, które przekładają się na życie prywatne i zawodowe. Tym samym poprzez organizację wyjazdów na mecze Stowarzyszenie realizowało zadania w zakresie pomocy społecznej;

*   porządku i bezpieczeństwa publicznego

Organizacja wyjazdu na mecze przez Stowarzyszenie wiązała się ze stworzeniem warunków, które umożliwią bezpieczny przejazd i uczestnictwo w masowej imprezie sportowej. Stowarzyszenie prowadziło szeroką edukację społeczności w zakresie informowania o oczekiwanym zachowaniu zgodnym z zachowaniem porządku i bezpieczeństwa publicznego podczas przejazdu i meczu. Podczas przejazdu przestrzegało przed dokonywaniem zniszczeń w środku transportu, edukowało w zakresie zachowania, zobowiązywało się wobec przewoźnika do dbałości w zakresie porządkowo-organizacyjnym. W ramach zachowania porządku i bezpieczeństwa przemieszczającej się grupy Stowarzyszenie współpracowało z odpowiednimi w tym zakresie służbami. W zakresie uczestnictwa w widowisku sportowym Stowarzyszenie szczególny nacisk kładło na przestrzeganie przez uczestników ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1870 z późn. zm.) oraz regulaminów obiektów sportowych. W tym obszarze Stowarzyszenie kładło duży nacisk na edukację podczas wyjazdów na mecze służącą wykreowaniu właściwych postaw w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego. Nie funkcjonowała inna organizacja, która tak jak Stowarzyszenie miała tak duży wpływ na zachowanie bardzo licznej społeczności skupionej wokół drużyny X, toteż Stowarzyszenie dokładało wszelkich starań, aby kreować właściwe postawy w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego podczas podróży zorganizowanej grupy kibiców oraz jej obecności na obiekcie sportowym podczas masowej imprezy sportowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana z wniosku ORD-IN a więc wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem – pomimo sformułowanego pytania sugerującego, że wniosek dotyczy wielu organizacji o podobnym do Wnioskodawcy charakterze działań – przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie Wnioskodawcy i zawiera ocenę jego stanowiska. Z tej przyczyny ochrona przewidziana w art. 14n i nast. Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie podmiotu wnoszącego o jej wydanie.

Przechodząc do oceny stanowiska należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 210 z późn. zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) jako podmioty zwolnione od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

*   dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego (pkt 1);
*   dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k (pkt 1a);
*   dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (pkt 2).

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
*   samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

A zatem sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i niebudzący wątpliwości, by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje ono tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawie o CIT, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

WSA w Opolu w wyroku z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 263/14 potwierdził powyższe stanowisko, tj. wskazał, że: „Z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Jak trafnie stwierdził organ w treści zaskarżonej decyzji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje także pogląd organu, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, że analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej”.

Odnosząc się do powyższego, dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawie o CIT, uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe, jak wykazano powyżej, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.

Potwierdza to także WSA w Gdańsku w wyroku z 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1462/13 zgodnie z którym: „Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisie zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to jego cele statutowe powinny być wskazane precyzyjnie i ściśle. Także w przypadku wspierania innych podmiotów realizujących ww. cele forma i rodzaj wsparcia powinny być określone wprost, a nie w sposób dorozumiany. Zauważyć bowiem należy, że wskazane w w/w przepisie zwolnienie przedmiotowe ma na celu inicjowanie konkretnych korzystnych społecznie działań (np. w sferze edukacji). Intencją ustawodawcy nie było natomiast premiowanie w postaci zwolnienia podatkowego działań mających jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działalności wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej” .

We wniosku Stowarzyszenie wskazało następujące zapisy swojego statutu dotyczące celu Stowarzyszenia oraz sposobów jego realizacji:

„ § 7 Celem Stowarzyszenia jest:

1\. Rozwijanie i propagowanie idei czynnego kibicowania, inicjatyw, postaw i działań sprzyjających integracji kibiców X.

2\. Podejmowanie inicjatyw w celu poprawy bezpieczeństwa na zawodach sportowych i przyczynienie się do poprawy atmosfery na trybunach obiektów sportowych.

(…)

4\. Wspieranie organizacyjne i rzeczowe osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych, które podejmują działania zbieżne z zakresem działań Stowarzyszenia.

(…)

9\. Organizacja ruchu kibicowskiego.

§ 8 Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez:

1\. Organizacja wyjazdów na mecze ligowe i pucharowe drużyny X.

(…)

7\. Kreowanie aktywnego dopingu dla piłkarzy X.”.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Zatem dla możliwości stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, cel (cele) zapisany w statucie podatnika musi znajdować się pośród celów wymienionych w tym przepisie, tj. musi nim być: działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów lub kultu religijnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wskazanego przez Wnioskodawcę zapisanego w statucie Stowarzyszenia celu („Rozwijanie i propagowanie idei czynnego kibicowania, inicjatyw, postaw i działań sprzyjających integracji kibiców X; Podejmowanie inicjatyw w celu poprawy bezpieczeństwa na zawodach sportowych i przyczynienie się do poprawy atmosfery na trybunach obiektów sportowych; Wspieranie organizacyjne i rzeczowe osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych, które podejmują działania zbieżne z zakresem działań Stowarzyszenia; Organizacja ruchu kibicowskiego”) realizowanego we wskazany w statucie sposób („Organizacja wyjazdów na mecze ligowe i pucharowe drużyny X; Kreowanie aktywnego dopingu dla piłkarzy X.”) nie można uznać za korespondujący z którymkolwiek z celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zatem cel ten nie mieści się w katalogu celów wymienionych w powyższym przepisie.

Skoro zatem, ze wskazanych powyżej względów, do Wnioskodawcy nie może mieć zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, dochody uzyskiwane przez Stowarzyszenie podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianym w ustawie o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Stowarzyszenie od swojej działalności statutowej nie powinno płacić podatku dochodowego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.