Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-157/10-4/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-24
Teza: sposób opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce Cypryjskiej.
Słowa kluczowe: Cypr; dyrektor; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zarząd; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2010 r. (data wpływu 01.03.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17.05.2010 r. (data wpływu 19.05.2010 r.) na wezwanie z dnia 07.05.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce Cypryjskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce Cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski, mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Oznacza to, iż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i tym samym jest zobowiązany do rozliczania w Polsce dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych dochodów, w tym dochodów uzyskiwanych poza granicami Polski. Wnioskodawca nabył udziały w Spółce z siedzibą na Cyprze (dalej Spółka Cypryjska). Dodatkowo związku z pełnionymi obowiązkami członka zarządu będzie otrzymywać wynagrodzenie od Spółki Cypryjskiej. Wnioskodawca będzie pełnił obowiązki w Spółce Cypryjskiej na podstawie uchwały powołującej na członka zarządu (dyrektora) tej Spółki. Poza wspomnianą uchwałą, Wnioskodawcę nie będzie wiązał żaden inny stosunek prawny ze Spółką Cypryjską. wypłacane wynagrodzenie będzie przyznane odrębną uchwałą wspólników Spółki Cypryjskiej, będącą jedynym tytułem prawnym do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie funkcji członka zarządu spółki cypryjskiej. W ramach pełnionej funkcji dyrektora Wnioskodawca będzie uprawniony do reprezentowania i prowadzenia spraw Spółki oraz do zarządzania Spółką. Kompetencje Wnioskodawcy nie będą w żaden sposób ograniczone, a ich źródłem będzie umowa Spółki Cypryjskiej.

Pismem z dnia 17.05.2010 r. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie w terminie pismem z dnia 17.05.2010 r. (data wpływu 19.05.2010 r.), w którym sprecyzował, iż wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy zasad opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki kapitałowej siedzibą na Cyprze,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacone na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zasiadania w zarządzie Spółki Cypryjskiej będzie kwalifikowało się jako „wynagrodzenia dyrektorów” w myśl art. 16 Umowy i jako podlegający opodatkowaniu na Cyprze będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce w myśl art. 24 ust. 1 Umowy, a zgodnie z art. 27 ust. 8 updof wpływać będzie jedynie na zasady ustalenia stawki podatku mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Cypryjską na Jego rzecz z tytułu zasiadania w zarządzie tej Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Wynagrodzenie to wpływa jednie na zasady ustalenia stawki podatku w Polsce, znajdującej zastosowanie do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej.

Uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca rozpoczął od spostrzeżenia, iż wynagrodzenie dyrektora Spółki Cypryjskiej powinno być zaliczane jako działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a updof za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych); lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a updof, art. 3 ust. 1 updof stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście. W myśl art. 13 pkt 7 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wnioskodawca zostanie formalnie powołany w skład organu Spółki Cypryjskiej. Zgodnie z lokalnymi przepisami — Spółka Cypryjska będzie podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego. Określenie wynagrodzenia Wnioskodawcy nastąpi w drodze uchwały odpowiedniego organu Spółki cypryjskiej i uchwała ta będzie jedynym tytułem prawnym do wypłaty takiego wynagrodzenia. Ponadto, uchwała będzie stanowiła jednostronne oświadczenie woli organu osoby prawnej — Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki Cypryjskiej i nie będzie miała formy ani charakteru umowy między stronami. Spełnienie powyższych warunków powoduje, że otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jako dyrektora Spółki powinno być zaklasyfikowane jako otrzymane na podstawie art. 13 pkt 7 updof.

W drugiej części uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca odniósł się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 16 Umowy wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza”. Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka zarządu w Spółce.

Porównując treść przepisu należy dojść do wniosku, iż angielskie brzmienie przepisu nie ogranicza dyrektorów wyłącznie do członków rady nadzorczej, ale do „rady dyrektorów”, a zatem mowa tutaj o każdym organie spółki który zgodnie z wewnętrznymi przepisami danego kraju jest uprawniony do zarządzania spółką oraz do podejmowania władczych decyzji. Odmienna interpretacja tego przepisu w szczególności bazująca na polskiej treści mogłaby prowadzić do wniosku, że przepis ten nie miałby zastosowania na terytorium Polski, ponieważ członkowie rady nadzorczej nie są nazywani dyrektorami w polskim prawie handlowym.

Zgodnie z art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w zarządzie spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania - metodę wyłączenia z progresją

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt a Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami powyższej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Z przepisu tego wynika, iż jeżeli dany dochód może być opodatkowany ha terytorium Cypru, dochód ten podlega zwolnieniu w Polsce z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 updof, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updof, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tęgo podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji dochody uzyskane przez Wnioskodawcę na Cyprze z tytułu, bycia dyrektorem w Spółce Cypryjskiej powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce. Podatnik będzie miał jednak obowiązek wykazania ich w zeznaniu rocznym w celu, obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych w Polsce i opodatkowanych tutaj na zasadach ogólnych, to znaczy według stawek progresywnych.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskane z tytułu pełnienia obowiązków dyrektora w Spółce powinny być uznane, jako „wynagrodzenie dyrektorów” określone w art. 16 Umowy. Jako takie mogą być opodatkowane na Cyprze, ponieważ kraj ten nabywa prawo do ich opodatkowania na mocy powyższego przepisu. W konsekwencji zgodnie z art. 16 Umowy oraz w myśl postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy przychody te powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce stosując określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy w zw. z art. 27 ust. 8 updof. „Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu obowiązków pełnionych na podstawie uchwały Spółki będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją” (Interpretacja wydana w dniu 19.12.2008 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB2/415-1396/08-4/SP). Niniejsze stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji z dnia 2008.01.28 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB2/415-321/07-2/AK.

W piśmie z dnia 17.05.2010 r. (data wpływu 19.05.2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił także swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Podstawę prawną stanowiska Wnioskodawcy stanowią przepisy artykułu 16 Polsko-Cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym: „Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.” Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach organu pod nazwą „rada nadzorcza” czy „zarząd” – całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach; swoje obowiązki pełnią oni co do zasady jednoosobowo równocześnie nie tworząc w myśl postanowień prawa cypryjskiego organu o charakterze „rady nadzorczej” a co najwyżej radę dyrektorów; wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dyrektora w zakresie nadzoru nad działalnością spółki cypryjskiej będą odpowiadały swoim zakresem również czynnościom wykonywanym przez członków rad nadzorczych w rozumieniu odpowiednich przepisów polskiego prawa handlowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a ww. ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektorskich w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru. Zatem do tego rodzaju wynagrodzeń Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 16 Umowy. W myśl tego przepisu, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej („radzie dyrektorów”) spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Art. 24 ust. 4 Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania. Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, należy stwierdzić, iż uzyskiwane dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. na Cyprze i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.