Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.293.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-18
Teza: Warunki dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-faktura zaliczkowa; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; systemy-system EMCS; węgiel; zwolnienie
Zagadnienia: Podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.), uzupełnionym pismem z 28 grudnia 2021 r. (data wpływu 3 stycznia 2022 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 listopada 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 grudnia 2021 r. (data wpływu 3 stycznia 2022 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 17 grudnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.293.2021.1.MK.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane po uzupełnieniu wniosku):**

\[…\] (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: „PPW”), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”).

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza koncentruje się na wydobyciu i sprzedaży węgla kamiennego objętego kodem CN 2701, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym kwalifikowany jest jako wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy. W poprzednim roku ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych przekroczyła 30 milionów kilogramów.

Równocześnie Spółka zakłada, że ilość sprzedanych przez nią wyrobów węglowych w bieżącym roku oraz kolejnych latach będzie każdorazowo przekraczała 30 milionów kilogramów rocznie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: „FNW”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW może być realizowana w oparciu o okresowe umowy lub umowy ramowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 37 i 38 ustawy o podatku akcyzowym (dalej łącznie: „Umowy”), jak również na podstawie innego rodzaju umów bądź też indywidualnych zamówień czy zleceń - bez zawierania pisemnej umowy pomiędzy Spółką a nabywcą wyrobów węglowych.

W przypadku Umów zawieranych z FNW, którzy deklarują wykorzystanie wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka, co do zasady, umieszcza w tych Umowach postanowienia dotyczące zużycia dostarczanych przez nią wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Niemniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce również przypadki, w których Umowa nie zawiera postanowień dotyczących przeznaczenia wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem od akcyzy.

W przypadku gdy Umowa nie zawiera postanowień dotyczących przeznaczenia wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem od akcyzy lub gdy dana dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie umów innych niż umowy ramowe czy okresowe umowy bądź na podstawie zamówień czy zleceń (bez zawierania umów w formie pisemnej), warunek zastosowania zwolnienia od akcyzy jest spełniany w sposób określony w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym.

W zależności od ustaleń z danym kontrahentem sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz danego FNW może być realizowana w oparciu o przedpłaty obejmujące część lub całość należności z tytułu przyszłych dostaw wyrobów węglowych realizowanych przez Spółkę bądź bez konieczności uiszczania jakichkolwiek wcześniejszych wpłat przez FNW.

Przedpłaty mogą być uiszczane przez nabywców w różnych wariantach - w szczególności:

\- Wariant nr 1: Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto i brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto

i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie odpowiadającej należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku

przyszłych dostaw) wyrobów węglowych;

\- Wariant nr 2: Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto i brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto

i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie mniejszej od należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku

przyszłych dostaw) wyrobów węglowych;

\- Wariant nr 3: przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw co do których Spółka nie jest w stanie określić przewidywanej ceny, ilości lub rodzaju

sprzedawanych wyrobów węglowych; przedpłata nie jest traktowana przez Spółkę jako skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego na postawie art. 19a ust. 8 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Przy czym przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie dostawy realizowane w ramach Wariantu nr 1. W przypadku Wariantu nr 1 Spółka wystawia fakturę zaliczkową, o której mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Wystawiana przez Spółkę faktura zaliczkowa zawiera elementy wymagane przez ustawę o podatku akcyzowym - w tym: (i) nazwę (rodzaj) towaru, (ii) cenę jednostkową netto, (iii) ilość zamówionych towarów, (iv) wartość zamówionych towarów bez kwoty podatku, (v) stawki podatku, (vi) kwoty podatku oraz (vii) wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku. Co do zasady, w takich przypadkach faktura zaliczkowa jest jedyną fakturą wystawianą przez Spółkę - Spółka nie wystawia w takim przypadku faktur rozliczeniowych. Niemniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których Spółka wystawia fakturę rozliczeniową - np. jeśli FNW wystąpi z prośbą o wystawienie takiego dokumentu przez Spółkę.

Spółka nie jest w stanie również wykluczyć, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których finalna kwota należności z tytułu dostawy zrealizowanej przez Spółkę, która zgodnie z założeniami miała odpowiadać wysokości zaliczki wpłaconej przez FNW, będzie różnić się od kwoty przedpłaty pobranej przez Spółkę. Może to dotyczyć w szczególności różnego rodzaju rozbieżności jakościowych (np. gdy FNW złoży reklamację jakościową, która zostanie uznana przez Spółkę) lub ilościowych (np. gdy FNW zakwestionuje ilość dostarczonego węgla). W takich przypadkach Spółka może wystawiać w szczególności faktury rozliczeniowe, o których mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT lub faktury korygujące do faktur zaliczkowych, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym z uwagi na okres trwania różnego rodzaju postępowań reklamacyjnych czy innych ustaleń z nabywcami, dokumenty te mogą zostać wystawione ze znacznym opóźnieniem - nawet kilka czy kilkanaście miesięcy po zrealizowaniu danej dostawy.

Nadto w uzupełnieniu Spółka wskazała:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce zarówno przypadki, w których kilka dostaw wyrobów węglowych realizowanych na podstawie otrzymanej zaliczki (udokumentowanej jedną fakturą zaliczkową) będą realizowane w trakcie jednego miesiąca, jak i sytuacje, w których takie dostawy będą realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc.

W zależności od zaistniałej sytuacji oraz ustaleń przyjętych z kontrahentem na dzień sporządzenia projektu e-DD w ustawowym terminie:

\- Spółka może dysponować wyłącznie fakturą zaliczkową albo

\- Spółka może dysponować fakturą zaliczkową oraz fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową (ilość wyrobów

węglowych i kwota zaliczki odpowiada ilości wyrobów wskazanych na fakturze rozliczeniowej i kwocie należności z tytułu zrealizowanej dostawy) albo

\- Spółka może dysponować fakturą zaliczkową i fakturą rozliczeniową zwiększającą ilość dostarczonych wyrobów węglowych (lub kwotę należności z tytułu dostawy

wyrobów węglowych) albo

\- Spółka może dysponować fakturą zaliczkową i fakturą korygującą do faktury zaliczkowej, która zmniejsza ilość dostarczonych wyrobów węglowych (lub kwotę należności z

tytułu dostawy wyrobów węglowych).

Przy czym przedmiotem zapytania kierowanego w złożonym wniosku są wyłącznie przypadki, w których na moment generowania projektu e-DD Spółka dysponuje: (i) wyłącznie fakturą zaliczkową albo (ii) fakturą zaliczkową oraz fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową (ilość wyrobów węglowych i kwota zaliczki odpowiada ilości wyrobów wskazanych na fakturze rozliczeniowej i kwocie należności z tytułu zrealizowanej dostawy).

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej faktura korygująca lub rozliczeniowa wystawiana po wygenerowaniu e-DD w ustawowym terminie może dotyczyć wszystkich ww. przypadków, tj.:

a) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości mniejszej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

b) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości większej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

c) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości odpowiadającej z wygenerowanego e-DD.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku

Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych?

2) Czy w przypadku Wariantu nr 1 jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę

zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie

mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych

czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e- DD?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem ustawy o podatku akcyzowym warunki zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uzależnione są od tego, czy PPW dokonujący sprzedaży tych wyrobów w poprzednim roku sprzedał powyżej 30 milionów kilogramów wyrobów węglowych czy też ilość sprzedanych przez niego wyrobów była mniejsza od tej wartości.

Spółka w roku 2020 sprzedała ponad 30 milionów kilogramów wyrobów węglowych, w związku z czym w odniesieniu do realizowanych przez nią dostaw wyrobów węglowych na gruncie obecnie obowiązującego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym zastosowanie znajdą wymagania przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z przedmiotową regulacją wyroby węglowe dostarczane z przeznaczeniem do celów wskazanych w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym mogą być objęte zwolnieniem od akcyzy, jeśli zostaną spełnione (łącznie) następujące warunki formalne:

\- sporządzenie, po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do systemu EMCS

w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z systemu EMCS e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem

kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania

sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem systemu EMCS w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

\- złożenie oświadczenia przez FNW, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze

wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Przy czym zgodnie z art. 46na ust. 3 projekt e-DD powinien zostać sporządzony na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i przesłany do systemu EMCS nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż ustawa o podatku akcyzowym wymaga, by e-DD, na podstawie którego monitoruje się sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy był generowany na podstawie faktur. Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że przez fakturę na gruncie ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, która zawiera dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

Tym samym dla odczytania odwołań do pojęcia faktury, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, należy każdorazowo odnieść się do definicji faktury zawartej w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT za fakturę uznaje się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy zatem zauważyć, iż z perspektywy ustawy o VAT pojęcie faktury obejmuje wszystkie dokumenty wymienione w art. 106b ustawy o VAT - a więc zarówno: (i) faktury, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106e ust. 1 ustawy o VAT), jak i (ii) faktury dokumentujące otrzymanie całości lub części zapłaty, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106f ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż w każdym przypadku, w którym w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o „fakturze”, należy rozumieć zarówno faktury, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT jak i faktury zaliczkowe, których mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również odczytania zakresu dokumentów, na podstawie których PPW winien generować e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe nie ulega zatem wątpliwości, iż faktury zaliczkowe mogą stanowić podstawę do wygenerowania e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wskazano powyżej, stwierdzenie to wynika bezpośrednio z samego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym, które poprzez odwołanie do ustawy o VAT wprost obejmuje pojęciem „faktury” zarówno faktury, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT jak i faktury zaliczkowe, o których mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, iż gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości generowania e-DD wyłącznie do faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, umieściłby stosowny zapis wprost w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy. Tymczasem przepis ten odnosi się ogólnie do terminu faktury - bez wprowadzenia ograniczenia wyłącznie do faktur, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że pojęcie „faktury”, którym posługuje się art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym obejmuje swym zakresem również faktury zaliczkowe.

Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy o VAT faktury zaliczkowe, powinny obejmować m.in.: (i) dane dotyczące nabywcy (nazwę/imię i nazwisko, adres siedziby/zamieszkania), (ii) nazwę (rodzaj) towaru, (iii) cenę jednostkową netto, (iv) ilość zamówionych towarów, (v) wartość zamówionych towarów. Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, wystawiane przez Wnioskodawcę faktury zaliczkowe zawierają te dane. Tym samym w przypadku Wariantu nr 1 wystawiana przez Spółkę faktura zaliczkowa zawiera wszystkie informacje, które są istotne z perspektywy generowanego przez Spółkę e-DD - w szczególności dokument ten zawiera informacje dotyczące: (i) rodzaju dostarczanych przez Spółkę wyrobów węglowych - w tym ich kodu CN, (ii) ilości wyrobów mających być przedmiotem realizowanej przez Spółkę dostawy.

W związku z powyższym należy zatem zauważyć, iż w przypadku Wariantu nr 1 wystawiana przez Wnioskodawcę faktura zaliczkowa zawiera wszystkie wymagane informacje, które pozwalają Spółce w oparciu o ten dokument wygenerować e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Wariantu nr 1 wygenerowanie e-DD w oparciu o fakturę zaliczkową stanowi spełnienie warunku dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 - w myśl którego dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych.

Na zasadność powyższego twierdzenia nie ma wpływu fakt, że w przypadku niektórych dostaw realizowanych w ramach Wariantu nr 1 na życzenie kontrahenta (lub w myśl dodatkowych ustaleń z tym podmiotem) Spółka wystawia fakturę rozliczeniową. Należy bowiem zauważyć, iż dane zawarte w tym dokumencie (jeśli jest on wystawiany) są zasadniczo analogiczne do informacji wskazanych w fakturze zaliczkowej - tym samym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla tego, by w takich przypadkach zamiast bądź oprócz faktury zaliczkowej, jako podstawę do wygenerowania e-DD traktować wystawianą przez Spółkę fakturę rozliczeniową. Tym bardziej, iż tak jak wskazano w opisie zdarzenie będącego przedmiotem niniejszego wniosku, taka faktura rozliczeniowa może być wystawiona po upływie dłuższego czasu od realizacji dostawy - a tym samym powstania obowiązku wygenerowania e-DD. Dlatego też w terminie przewidzianym w ustawie o podatku akcyzowym (tj. do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy) nie byłoby możliwe wygenerowanie e-DD w oparciu o fakturę rozliczeniową - gdyż w większości wypadków na ten moment taki dokument nie zostanie wystawiony przez Spółkę (np. dlatego, że strona nie zgłosi żądania wystawienia takiego dokumentu).

Z tych samych względów nawet w przypadku, gdy na moment wygenerowania e-DD Spółka posiada informacje, które mogą wskazywać, że wartości wskazane na fakturze zaliczkowej będą w przyszłości korygowane (in plus - poprzez wystawienie faktury rozliczeniowej, o której mowa 106f ust. 3 ustawy o VAT lub in minus - poprzez skorygowanie faktury zaliczkowej wystawionej przez Spółkę), generowany e-DD należy oprzeć na fakturze zaliczkowej wystawionej przez Spółkę.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w takim przypadku proces rozpatrywania reklamacji oraz wypracowywania innych niezbędnych uzgodnień pomiędzy Spółką a kontrahentem, może trwać nawet kilka miesięcy. Tym samym nie jest możliwe oparcie e-DD generowanego w terminie do 16. dnia następnego miesiąca na innych dokumentach niż fakturze zaliczkowej - w szczególności nie jest możliwe uwzględnienie w generowanym e-DD faktury korygującej do tej faktury zaliczkowej ani oparcie e-DD na fakturze rozliczeniowej (w momencie upływu ustawowego terminu do wygenerowania e-DD Wnioskodawca takimi dokumentami bowiem zazwyczaj jeszcze nie dysponuje). Brak jest również możliwości wygenerowania e-DD w oparciu o dokument inny niż faktura w rozumieniu ustawy o VAT - jak bowiem wskazano powyżej, art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że e-DD winien być wygenerowany w oparciu o fakturę; nie ma zatem możliwości, by generując e-DD oprzeć się na dokumencie niebędącym fakturą, np. zgłoszeniu reklamacyjnym, korespondencji z kontrahentem, notach księgowych itp.

Tym samym dla spełnienia warunku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy jedynym dokumentem, w oparciu o który Spółka może wygenerować e-DD w terminie przewidzianym w tym przepisie, pozostaje faktura zaliczkowa, o której mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2, należy również zauważyć, iż ewentualne późniejsze (tj. mające miejsce po wygenerowaniu e-DD) wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej lub faktury rozliczeniowej w przypadku Wariantu nr 1 nie powinno skutkować koniecznością wprowadzenia do systemu EMCS jakichkolwiek dodatkowych informacji. Ustawa o podatku akcyzowym jak również akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują bowiem możliwości skorygowania wygenerowanego wcześniej e-DD czy też wygenerowania jakiegokolwiek innego komunikatu obejmującego ewentualną zmianę wcześniej wprowadzonych danych (który mógłby mieć zastosowanie w niniejszym przypadku). Tym samym na gruncie obowiązującej regulacji nie istnieją jakiekolwiek mechanizmy, które w przypadku Wariantu nr 1 mogłyby mieć zastosowanie do sytuacji, gdy po wygenerowaniu e-DD zostanie wystawiona faktura korygująca lub faktura rozliczeniowa, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw do przyjęcia twierdzenia, że w takim przypadku Spółka powinna wygenerować całkowicie nowy e-DD w oparciu o wystawioną fakturę korygującą do faktury zaliczkowej lub w oparciu o fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. Należy bowiem pamiętać, że w myśl art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym dla zastosowania zwolnienia od akcyzy niezbędne jest nie tylko, by PPW wygenerował odpowiedni e-DD w oparciu o fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, lecz również by dokument ten został wygenerowany w stosownym terminie - tj. nie później niż 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.

Innymi słowy, podmiot chcący objąć dostarczane przez siebie wyroby węglowe zwolnieniem od akcyzy, jest zobligowany do wygenerowania e-DD w nieprzekraczalnym terminie 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż wyrobów węglowych. Wszelkie działania podejmowane po upływie tego terminu nie mają już jakiegokolwiek wpływu na możliwość objęcia dostarczanych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy - ustawodawca jasno bowiem wskazał, że dla zastosowania zwolnienia niezbędne jest wygenerowanie e-DD we wspomnianym terminie. Dlatego też absolutnie bezcelowym byłoby stawianie Wnioskodawcy wymogu generowania nowego e-DD w przypadku, gdy po upływie wspomnianego terminu Spółka wystawiła fakturę korygującą bądź fakturę rozliczeniową.

Co więcej, z uwagi na brak możliwości korygowania czy anulowania e-DD w systemie EMCS, ewentualne ponowne wygenerowanie e-DD dla tej samej dostawy wyrobów węglowych (po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej) prowadziłoby do nierzetelnego odzwierciedlenia realizowanych transakcji w systemie EMCS - a tym samym przekazania organom nieprawidłowych danych dotyczących realizowanych transakcji. Należy bowiem zauważyć, iż w takim przypadku każda dostawa realizowana w ramach Wariantu nr 1, w przypadku której miała miejsce reklamacja skutkująca wystawieniem faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej byłaby wprowadzana do systemu EMCS dwukrotnie - po raz pierwszy w oparciu o wystawianą przez Spółkę fakturę zaliczkową, następnie zaś ponownie po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej.

Tym samym wymaganie od Spółki ponownego generowania e-DD po wystawieniu faktury korygującej do faktury zaliczkowej lub faktury rozliczeniowej, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, nie tylko nie znajdowałoby jakiegokolwiek oparcia w brzmieniu ustawy o podatku akcyzowym; lecz również (a może wręcz przede wszystkim) negatywnie wpłynęłoby na przejrzystość i wiarygodność danych przekazywanych przez Spółkę w generowanych przez nią e-DD.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, w myśl którego w przypadku Wariantu nr 1 jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

Jednocześnie w ocenie Spółki ewentualne rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD a danymi wynikającymi z faktur korygujących lub faktur rozliczeniowych wystawianych w przypadku Wariantu nr 1 nie powinny mieć wpływu na możliwość objęcia całości wyrobów węglowych dostarczanych w ramach danej transakcji do kontrahenta Spółki. W opisanym przypadku Spółka bowiem będzie spełniać wszystkie wymagania dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym - w szczególności: (i) Spółka będzie generować e-DD w terminach przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym w terminach przewidzianych w tej ustawie; (ii) Spółka będzie posiadać oświadczenie nabywcy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy.

W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, że ewentualne różnice pomiędzy wartościami wskazanymi na fakturach korygujących a danymi ujętymi w wygenerowanym przez Spółkę e-DD nie powinny mieć wpływu w tym przypadku na możliwość objęcia całości dostarczanych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy. W trakcie ewentualnej kontroli organy bez trudności będą bowiem w stanie zidentyfikować każdą z realizowanych transakcji oraz precyzyjnie określić ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy przez Spółkę - w przypadku Wariantu nr 1 każdy z wygenerowanych e-DD będzie bowiem bezpośrednio powiązany z fakturą zaliczkową, poprzez którą bezpośrednio będzie możliwe ewentualne powiązanie tej faktury z późniejszą fakturą korygującą lub fakturą rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym ewentualne rozbieżności co do ilości dostarczonych wyrobów węglowych nie będą miały negatywnego wpływu na możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przez Spółkę.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż ewentualne rozbieżności opisane powyżej stanowią bezpośrednią konsekwencję przyjętych przez ustawodawcę zasad funkcjonowania systemu EMCS - zwłaszcza w zakresie generowania i obiegu e-DD monitorującego sprzedaż wyrobów węglowych. Jak bowiem wskazano powyżej, na gruncie obecnie obowiązujących regulacji Spółka nie ma możliwości skorygowania czy anulowania e-DD po wystawieniu faktur korygujących czy też faktur rozliczeniowych - a zatem Spółka nie ma realnej możliwości uniknięcia powstawania ewentualnych rozbieżności, które nie wynikają z jakiegokolwiek intencjonalnego działania Spółki czy też nabywców wyrobów węglowych przez nią dostarczanych; lecz z samego ukształtowania przez ustawodawcę zasad funkcjonowania e-DD w systemie obrotu wyrobów węglowych.

Pozbawienie strony możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy wyłącznie z uwagi na wspomniane powyżej różnice (stanowiące konsekwencję ukształtowania systemu EMCS w odniesieniu do e-DD dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych) nie znajdowałoby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka będzie w stanie każdorazowo wykazać prawidłową ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy w ramach każdej transakcji - nie dojdzie zatem do jakiegokolwiek naruszenia czy narażenia interesu Skarbu Państwa.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż same rozbieżności wynikające z uwarunkowań e-DD i systemu EMCS nie powinny wpłynąć na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w sytuacji, gdy Spółka jest w stanie udokumentować ilości i deklarowane przeznaczenie wyrobów dostarczanych w ramach poszczególnych transakcji. Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2017 r. (sygn. C-151/16): „(\`(...)\`) odmowa zwolnienia przez krajowe organy produktów energetycznych z podatku akcyzowego, tylko dlatego, że nie były spełnione pewne wymogi, które należało spełnić zgodnie z prawem krajowym w celu uzyskania tego zwolnienia, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy są spełnione materialne przesłanki tego, by te produkty energetyczne były wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, wykracza poza to, co niezbędne do zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania tego zwolnienia oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom”.

Odnosząc powyższe do dostaw realizowanych w ramach Wariantu nr 1, Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż skoro wspomniane rozbieżności wynikają z ukształtowania systemu EMCS i nie wpływają one negatywnie na możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia, ewentualne pojawienie się tych różnic nie powinno wpłynąć na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do całości wyrobów węglowych dostarczanych przez Spółkę w ramach danej transakcji.

Reasumując powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby węglowe w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1a ustawy rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Pod poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18, 18b lit. b, 21, 22 lit. a, 23a, 23c, 26 lit. c, 31 lit. d, 32 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

\- faktura - fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów

akcyzowych lub samochodów osobowych;

\- e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich

przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów

węglowych;

\- sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;

\- podmiot zużywający – podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte

zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

\- pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub

b) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

\- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16;

\- finalny nabywca węglowy - podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym;

\- System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich

przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD;

\- podmiot wysyłający - pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych i który sprzedaje finalnemu

nabywcy węglowemu wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, jeżeli sprzedaż jest monitorowana z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się

pośredniczący podmiot węglowy również w przypadku, gdy wyroby takie są do niego zwracane przez finalnego nabywcę węglowego;

\- podmiot odbierający:

a) podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, nabywcę na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez

właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub

podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1, do których są wysyłane wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

b) podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający, podmiot upoważniony do odbioru wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32

ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe, oraz zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza

procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku

nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

c) finalny nabywca węglowego, który wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, który w

poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych,

d) podmiot prowadzący miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych spełniające warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, do którego są wysyłane poza

procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4

pkt 1a,

e) podmiot pośredniczący, podmiot zużywający lub zużywający podmiot gospodarczy, który dokonał importu odpowiednio wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze

względu na ich przeznaczenie lub opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

a) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się

również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego

nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

b) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

c) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej

albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

6) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

7) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności – art. 10 ust. 1a ustawy.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych – art. 10 ust. 1b ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 – art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy.

W przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem

art. 78 ust. 1 pkt 3 – art. 21a ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1) w procesie produkcji energii elektrycznej;

2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy

z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi

w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2021 r. poz. 75, 952, 1901 i 2270), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.

z 2021 r. poz. 711, 1773 i 2120), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2021

r. poz. 2268 i 2270 oraz z 2022 r. poz. 1), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie

(Dz.U. z 2020 r. poz. 1057 oraz z 2021 r. poz. 1038, 1243, 1535 i 2490); do przewozu towarów i pasażerów koleją;

4) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

5) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;

6) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

7) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska

lub do podwyższenia efektywności energetycznej;

8) (uchylony).

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy:

a) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał do 30 mln kg wyrobów węglowych - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego

wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz wystawienie faktury dokumentującej tę sprzedaż,

b) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych:

\- sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego

projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym,

sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do

zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba,

\- złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości

wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy,

c) realizowanej w postaci wydania deputatu węglowego - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są

przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz sporządzenie listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego;

W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, przesłanie projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który nie dostarcza sprzedanych wyrobów węglowych bezpośrednio finalnemu nabywcy węglowemu, jest równoznaczne z potwierdzeniem przez ten podmiot dostarczenia finalnemu nabywcy węglowemu tych wyrobów w ilości określonej na fakturze będącej podstawą do sporządzenia e-DD – art. 31a ust. 3h ustawy.

Odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e, stanowi realizację warunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie – art. 31a ust. 3i ustawy.

Podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, dokonuje czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu, o których mowa w art. 46na ust. 8, w terminie 47 dni od dnia dokonania sprzedaży tych wyrobów – art. 46ba ustawy.

W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu – art. 46na ust. 3 ustawy.

W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, i ich dostarczania realizowanego w sposób ciągły transportem taśmowym, na podstawie zawartej umowy, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, przesyła do Systemu projekt e-DD co najmniej raz w miesiącu, na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż - art. 46na ust. 4 ustawy.

W przypadku gdy wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, przed ich sprzedażą finalnemu nabywcy węglowemu były przedmiotem dostaw pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi, pośredniczący podmiot węglowy, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu, przesyła do Systemu projekt e-DD do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te wyroby węglowe od innego pośredniczącego podmiotu węglowego - art. 46na ust. 6 ustawy.

W przypadkach, o których mowa w ust. 1-7, nie sporządza się w Systemie raportu odbioru, a odpowiednio przemieszczenie albo monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b lub d, e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Przepisu art. 46g nie stosuje się – art. 46na ust. 8 ustawy.

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio 23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701 – art. 88 ust. 6 ustawy.

Stawka akcyzy dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 wynosi 1,38 zł/1 gigadżul (GJ) – art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak z kolei stanowi art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy, ewidencję wyrobów węglowych prowadzi pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powinna zawierać następujące dane:

1) ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;

2) datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;

3) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;

4) datę wystawienia i numer faktury, z której wynika zapłata należności za wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, sprzedane

przez pośredniczący podmiot węglowy, na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu (art. 138i ust. 2 ustawy).

Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków z dnia 11 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1150), ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c i art. 138e-138l ustawy, i dokumentacje, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale łącznie „dokumentacją”, są prowadzone w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

W myśl natomiast § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia, wpisów do dokumentacji dokonuje się w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 72):

1\. Do sprzedaży zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, dokonanych przez pośredniczący podmiot węglowy,

który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych finalnym nabywcom węglowym, rozpoczętych i niezakończonych do dnia

31 stycznia 2021 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

2\. Od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. do monitorowania sprzedaży, o których mowa w ust. 1, mogą być stosowane przepisy ustawy zmienianej w art. 1,

w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl natomiast § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu z dnia 27 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 221), w przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

1) data i czas sprzedaży;

2) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2

ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy;

3) kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego.

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest związany z indywidualnym opisem sprawy przedstawionym przez zainteresowanego, treścią sformułowanego we wniosku pytania (pytań) oraz obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym zasadami i regułami interpretacyjnymi, do których należy m.in. zasada autonomii prawa podatkowego.

Ponadto rolą interpretacji jest wyłącznie wyjaśnienie treści obowiązujących przepisów. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować i uzyskać ochronę (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 520/21).

Dlatego w ramach postępowania interpretacyjnego Organ nie dokonuje weryfikacji przedstawionego przez zainteresowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Takiej weryfikacji i w konsekwencji potwierdzenia praw i obowiązków dokonać mogą odpowiednie organy w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, gdyż w to w kompetencji tych organów jest m.in. weryfikacja spełniania warunków do zwolnienia z opodatkowania akcyzą, w oparciu o dowody przedstawione przez podmiot korzystający ze zwolnienia.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy względem przestawionych we wniosku okoliczności sprawy, podkreślenia wymaga fakt, że w analizowanej sprawie czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, tj. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Co równie istotne w analizowanej sprawie, co do zasady okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu odnoszą się także obowiązki związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych.

Na skutek nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 lutego 2021 r., ustawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień. Nowe zasady dotyczą zasadniczo warunków uprawniających do zastosowania zwolnień, niemniej łączą się one z innymi obowiązkami towarzyszącymi obrotowi wyrobami węglowymi, które spoczywają na podmiotach uczestniczących w obrocie tymi wyrobami i w istocie łącznie umożliwiają realizację zwolnienia od akcyzy.

Wolą ustawodawcy, wynikającą z nowelizacji obowiązującej od 1 lutego 2021 r. oraz nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. (ustawa z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r. poz. 2427), warunki stosowania tych zwolnień zostały podzielone na trzy grupy odnoszące się do wolumenu sprzedaży wyrobów węglowych przez pośredniczące podmioty węglowe oraz do sytuacji transakcji sprzedaży realizowanej w postaci wydań deputatu węglowego.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy), co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, które dotyczą:

\- sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu

e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności

i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów

węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

\- złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości

wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż.

Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.

Drugi z ww. warunków zastosowania zwolnienia dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy, przy czym warunek ten nie jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy. Niemniej należy wskazać, że oba wskazane warunki winny być spełnione łącznie, a zwolnienie obejmuje wyłącznie ilość wyrobów wskazanych na fakturze.

Zauważyć należy, że nowelizacja objęła monitorowaniem w Systemie (EMCS PL2 - Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych), sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, która jest realizowana przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Przy czym monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega w istocie na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

Oznacza to, że pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest niezwłocznie lecz nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe, „odwzorować” w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania – sporządzenia projektu e-DD – jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, która zawiera m.in. jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia.

Z uwagi na to, że sporządzenie projektu e-DD następuję po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, na podstawie faktury dokumentującej tą sprzedaż, ustawodawca nadał temu dokumentowi – fakturze istotnego znaczenia (zwłaszcza w sytuacji zastosowania ułatwienia określonego w art. 31a ust. 3i ustawy). Tym samym podstawą sporządzenia projektu e-DD na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym jest wyłącznie taka faktura (spełniająca ustawowe warunki), która będzie odzwierciedlała ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tej ilości sprzedanych wyrobów węglowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Ustawodawca w treści obowiązujących przepisów sprecyzował w sposób jednoznaczny maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD, tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

Ustawodawca przewidział zatem wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD i w istocie wypełnienie jednego z warunków do zastosowania zwolnienia. Tak wystarczająco długi czas umożliwia bowiem ewentualne uwzględnienie m.in. korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, poprzez możliwość wystawienia faktur korygujących/rozliczeniowych do uprzednio wystawionych faktur, które stanowić będą wówczas podstawę do sporządzenia e-DD. Zasadą zatem jest aby podstawą do wystawienia e-DD, była ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż.

Przepisy nie przewidują natomiast możliwości korekt sporządzonych e-DD jak i sporządzenie dodatkowych projektów e-DD uwzględniających korekty ilościowe, powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.

Podkreślić jednocześnie należy, że wskazane odwzorowanie (dorejestrowanie) sprzedaży wyrobów węglowych w Systemie koresponduje z pozostałymi obowiązkami towarzyszącymi obrotowi wyrobami węglowymi.

Wskazane odwzorowanie (dorejestrowanie) wino być tożsame m.in. z prowadzoną ewidencją, która co warto zauważyć, prowadzona powinna być w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi.

Czynnością bowiem podlegającą wpisowi do ewidencji jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, nie zaś przykładowo dokonanie przedpłaty, zapłaty zaliczki na poczet dostaw wyrobów węglowych. Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji jest określony w sposób korespondujący do momentu powstania obowiązku podatkowego i podobnie jak on odnosi się do wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego. Przepis art. 10 ust. 1a ustawy odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi.

Co prawda ustawodawca przewidział wyjątek wskazany w art. 10 ust. 1b, zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Niemniej nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy faktury zaliczkowe będą dokumentować jedynie dokonanie przedpłaty, nie zaś wydanie wyrobów węglowych.

Analizując wątpliwości Wnioskodawcy, zaznaczenia wymaga także fakt, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), co do zasady faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży. Jest wtedy określana jako „faktura zaliczkowa”. Forma ta, co wynika z opisu sprawy, znajduje również zastosowanie do przedpłat na poczet przyszłych dostaw. Należy jednak zauważyć, że przedpłaty, zaliczki nie mają charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy.

Co do zasady przyjmuje się, że faktura zaliczkowa to dokument księgowy wystawiany w sytuacji, gdy rozliczenie części należności z tytułu sprzedaży, dostawy lub świadczenia usług, następuje jeszcze przed rzeczywistym i całkowitym spełnieniem świadczenia.

Gdy faktura zaliczkowa pokrywa jedynie kwotę zaliczki po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru wystawiający ma obowiązek wystawić dodatkową fakturę końcową, która opiewa na pozostałą część zapłaty. W sytuacji gdy wystawiono fakturę zaliczkową lub kilka faktur zaliczkowych, a suma wystawionych faktur obejmuje całość zapłaty nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej. Przy czym ostatnia faktura zaliczkowa powinna zawierać numery poprzednich dokumentów zaliczkowych.

Stwierdzić zatem należy, że faktura zaliczkowa co do zasady może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, o ile faktura zaliczkowa będzie dokumentowała ilość faktycznie sprzedanych (wydanych) wyrobów węglowych i na dzień sporządzenia projektu e-DD nie będą wystawione inne faktury (korygujące, rozliczeniowe).

Z uwagi zatem na istotną rolę faktur w zakresie stosowania zwolnień z akcyzy dla wyrobów węglowych, samą specyfikę faktur zaliczkowych oraz zasadę autonomii prawa podatkowego, możliwość zastosowania faktur zaliczkowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym do sporządzenia projektu e-DD jest ograniczona do sytuacji, w której ilość wyrobów węglowych wynikających z tej faktury odpowiada ilości wyrobów węglowych dostarczonych do finalnego nabywcy węglowego.

Jak również wskazano wyżej, co do zasady okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu odnoszą się także obowiązki związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych (sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nadtapiała sprzedaż objęta zwolnieniem). Równocześnie sporządzenie projektu e-DD winno dotyczyć każdej transakcji sprzedaży, tj. czynności w ramach której dojdzie do przeniesienia posiadania lub własności wyrobów węglowych na inny podmiot. Każda zatem sprzedaż powinna być dokumentowana odrębną fakturą, stanowiącą następnie podstawę do sporządzenia projektu e-DD.

Zdaniem Organu możliwe jest jednak, by w sytuacji gdy w ramach jednej zaliczki dokonywanych jest kilka dostaw (dojdzie do przeniesienia posiadania wyrobów węglowych), projekty e-DD do poszczególnych dostaw, sporządzane były na podstawie jednej faktury zaliczkowej. Przy czym łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych, powinna odpowiadać łącznej ilości wynikającej z tej faktury zaliczkowej, tj. sytuacji w której nie będzie istniał obowiązek wystawienia faktury końcowej (korygującej/rozliczeniowej) – faktura zaliczkowa będzie fakturą końcową, a wszystkie te dostawy zamkną się w ramach ustawowego okresu rozliczeniowego, tj. w ramach jednego miesiąca.

Organ w tym miejscu podkreśla, że przyjęty termin na dorejestrowanie sprzedaży wyrobów węglowych, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, uwzględnia termin na wystawienie faktury zgodnie z przepisami o podatku VAT - do 15. dnia następnego miesiąca. Tym samym podatnik na potrzeby podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur zaliczkowych i faktur dokumentujących sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych, aby do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych móc sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD.

W tym miejscu Organ również zwraca uwagę, że racjonalny ustawodawca objął tymi zasadami tzw. duże pośredniczące podmioty węglowe - które sprzedały w poprzednim roku powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. A więc podmioty których skala działalności pozwala na dostosowanie się do tych reguł. Co także istotne w celu umożliwienia tym podmiotom na dostosowanie się do nowych zasad, przewidziano długi okres przejściowy.

Zasadą jest więc aby najpóźniej na 16 dzień miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów podatnik posiadał fakturę, która dokumentuje konkretną dostawę zrealizowaną w poprzednim miesiącu. Faktura zaliczkowa spełnia więc wymagania faktury na dostawę, o ile została wystawiona na całość zrealizowanej w poprzednim miesiącu dostawy.

Wnioskodawca wskazuje, że mogą zdarzyć się sytuacje gdy wystawi fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową jak i fakturę korygującą, ponieważ dostarczył innej jakości węgiel, co powoduje albo zmniejszenie lub zwiększenie ceny sprzedaży. Choć te sytuacje nie mają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym (podstawą jest wartość opałowa na 1000 kg), to sporządzony projekt e-DD powinien zawierać informację o ostatecznej fakturze, która dokumentuje sprzedaż konkretnych wyrobów węglowych. Zatem w tych przypadkach odpowiednio faktura rozliczeniowa lub faktura korygująca, o ile będą wystawione przed dokonaniem sporządzenia projektu e-DD, będą podstawą do ujęcia ich w Systemie.

W przypadku zmian dotyczących ilości sprzedanych wyrobów węglowych, informacje te są na tyle istotne w rozliczeniu każdego miesiąca (z punktu widzenia podatku akcyzowego), że sporządzenie korekty powinno nastąpić najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Należy również zauważyć, że co do zasady pośredniczący podmiot węglowy powinien rozliczyć (sporządzić odrębny e-DD) na każdą sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych zrealizowaną jednego dnia. Pośredniczący podmiot węglowy będzie więc zobowiązany najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe „odwzorować” w Systemie sprzedaż z każdego dnia.

Dlatego w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej, która dotyczy dostaw realizowanych w danym miesiącu jest możliwe sporządzenie do każdej dostawy dokumentu e-DD w Systemie powołując za każdym razem fakturę zaliczkową. Należy jednak mieć na uwadze, że ostatecznie na koniec miesiąca faktura zaliczkowa powinna zostać rozliczona z wszystkimi zrealizowanymi dostawami wyrobów węglowych. Wtedy podatnik w zależności od sytuacji może nie wystawić faktury na dostawę (zaliczka 100%), wystawić tzw. fakturę „zerową” , wystawić fakturę korygującą sprzedaż zrealizowaną w danym miesiącu.

Zatem jeżeli faktura zaliczkowa dotyczy dostaw realizowanych na przestrzeni kilku miesięcy, nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w Systemie dokumentu e-DD, który powołuje odpowiednią fakturę, najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Przenosząc powyższe na grunt sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań stwierdza się co następuje:

Ad. 1

Przedmiotem wątpliwości w zakresie dotyczącym pytania nr 1 jest możliwość sporządzania e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie odpowiadającej należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) wyrobów węglowych

Przy czym z uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce zarówno przypadki, w których kilka dostaw wyrobów węglowych realizowanych na podstawie otrzymanej zaliczki (udokumentowanej jedną fakturą zaliczkową) będą realizowane w trakcie jednego miesiąca, jak i sytuacje, w których takie dostawy będą realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc.

Wnioskodawca doprecyzował w uzupełnieniu jednocześnie, że przedmiotem zapytania kierowanego w złożonym wniosku są wyłącznie przypadki, w których na moment generowania projektu e-DD Spółka dysponuje: (i) wyłącznie fakturą zaliczkową albo (ii) fakturą zaliczkową oraz fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową (ilość wyrobów węglowych i kwota zaliczki odpowiada ilości wyrobów wskazanych na fakturze rozliczeniowej i kwocie należności z tytułu zrealizowanej dostawy), która jest wystawiona na prośbę finalnego nabywcy węglowego.

W przedstawionych zatem okolicznościach możliwość wykorzystania faktury zaliczkowej do sporządzenia projektu e-DD znajdzie zastosowanie, ale w ograniczonym zakresie.

Jak wskazano wyżej, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym możliwość zastosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD, z uwagi na specyfikę samych faktur zaliczkowych i obowiązujących warunków zwolnień z akcyzy, jest ograniczona. W przedstawionych zatem okolicznościach sprawy dotyczących pytania nr 1, wystawiona faktura zaliczkowa, będzie mogła stanowić podstawę do sporządzenia e-DD, o ile będzie dotyczyła jednego miesiąca, tj. okresu dla którego przepisy ustawy akcyzowej dopuszczają możliwość stosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD i na moment sporządzenia projektu e-DD nie będzie wystawiona faktura rozliczeniowa.

Jeżeli zatem Wnioskodawca otrzyma zaliczkę, która jak planuje będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc, powinien wystawić osobne faktury zaliczkowe obejmujące dostawy planowane w poszczególnych miesiącach (przykładowo: marzec, kwiecień).

Następnie do 16. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy, Spółka powinna sporządzić projekt e-DD w Systemie na podstawie faktury zaliczkowej za dany miesiąc (zakładając ze jest ona wystawiona na całość dostarczonych w tym miesiącu wyrobów węglowych) lub na podstawie faktury rozliczeniowej wystawionej przed sporządzeniem e-DD dla danej dostawy jeśli FNW wystąpi z prośbą o wystawienie takiego dokumentu przez Spółkę.

Organ podkreśla, że sporządzając projekt e-DD pośredniczący podmiot węglowy nie może opierać się na dowolnej fakturze. Zasadą bowiem jest aby projekt e-DD został sporządzony na podstawie ostatniej, jak najbardziej aktualnej fakturze, nawet jeśli nie zmienia ona ilości dostarczonych wyrobów węglowych. Ustawodawca przewidział wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD, umożliwiając uwzględnienie ewentualnych korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, jak i sytuacji w której na życzenie FNW zostanie wystawowa faktura rozliczeniowa do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej.

Reasumując, sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić w ustawowym terminie i na podstawie takiej faktury która będzie odpowiadała stanowi faktycznemu. Podatnik na potrzeby podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur, aby do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych móc sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD.

Równocześnie zapewnienie należytej staranności przy sporządzeniu e-DD jest interesie samych pośredniczących podmiotów węglowych, które mogą zostać objęte postępowaniami zmierzającymi do wyjaśnienia rozbieżności.

Organ nie podziela zatem w całości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, uznając je tym samym za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczą prawa do zwolnienia całości dostarczonych wyrobów węglowych przez Spółkę w ramach danej transakcji, w sytuacji w której po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej faktura korygująca lub rozliczeniowa wystawiana po wygenerowaniu e-DD w ustawowym terminie może dotyczyć:

a) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości mniejszej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

b) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości większej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

c) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości odpowiadającej z wygenerowanego e-DD.

Odnosząc się do tych wątpliwości, Organ zwraca uwagę, że jak wskazano wyżej, ustawodawca w sposób jednoznaczny ustalił w przepisach maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD, tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Równocześnie, przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych już e-DD, jak i sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, uwzględniających korekty ilościowe powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.

Jakkolwiek możliwe jest wystawienie faktur korygujących/rozliczeniowych do sprzedaży wyrobów węglowych, tym niemniej uwzględnienie tych faktur przy dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie może mieć miejsce wyłącznie przed upływem terminu na sporządzenie e-DD, i o ile samego e-DD, odzwierciedlającego tą sprzedaż (objętą korektą) – jeszcze nie uzyskano.

Stwierdzić należy, że w sytuacji wystawienia faktur korygujących/rozliczeniowych już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie (po wygenerowaniu e-DD) – Spółka nie ma obowiązku korygowania, ani wystawiania nowego e-DD na podstawie tych faktur.

Jednocześnie jednak Organ nie podziela w całości stanowiska Spółki, zgodnie z którym całość dostarczonych wyrobów węglowych, będzie automatycznie objęta zwolnieniem.

W sprawie, zgodnie z uzupełnieniem mamy do czynienia z trzema różnymi przypadkami.

W sytuacji, gdy rzeczywista ilość sprzedanych wyrobów węglowych (wskazana na fakturze korygującej/rozliczeniowej) będzie mniejsza lub będzie odpowiadała ilości ujętej w wygenerowanym e-DD, to całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy. U Wnioskodawcy nie powstanie bowiem wówczas obowiązek podatkowy, gdyż faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych będzie mniej lub ilość ta będzie odpowiadać ilości ujętej w wygenerowanym e-DD i fakturze na podstawie, której ten dokument wygenerowano.

Zatem w tych dwóch ww. przypadkach, rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD sporządzonym na podstawie faktury pierwotnej, a danymi wynikającymi z wystawionych później faktur korygujących/rozliczeniowych – nie mają wpływu na zwolnienie od akcyzy.

Odrębną natomiast sytuacją, jest ta w której ilość faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych, będzie większa aniżeli wynikać to będzie z wygenerowanego e-DD.

Jak wskazano wyżej, po upływie przewidzianego w ustawie terminu, ustawodawca nie dopuszcza możliwości sporządzenia projektu e-DD obejmującego korekty. W konsekwencji, nadwyżka dostarczonych wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec bowiem tej nadwyżki nie może automatycznie znaleźć zastosowanie zwolnienie, z uwagi na niespełnienie warunków do jego zastosowania.

Organ przypomina ponownie, że czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi. W przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Równocześnie warunkami zwolnienia wskazanymi w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b są zarówno sporządzenie e-DD w ustawowym terminie, jak i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze. W analizowanej sytuacji, nie jest zatem możliwe spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia względem nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych (ilości nie ujętej na fakturze pierwotnej i sporządzonym na jej podstawie e-DD). W konsekwencji, dostarczona większa ilość wyrobów węglowych (ponad ilość wskazaną na fakturze pierwotnej i sporządzonego na jej podstawie e-DD) powinna zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym w zakresie warunków stosowania zwolnień dla wyrobów węglowych podlegać opodatkowaniu, z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, tj. z tytułu dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2, należy ocenić całościowo jako nieprawidłowe.

Organ podkreśla, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Wyraz temu dał ustawodawca, wprowadzając okres przejściowy, który umożliwia pośredniczącym podmiotom węglowym na dokonanie zmian i dostosowanie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyrób węglowych, po zakończeniu okresu przejściowego. Ponadto sama konstrukcja znowelizowanych przepisów w zakresie monitorowania daje wystarczająco długi czas na uwzględnienie ewentualnych korekt ilościowych sprzedawanych wyrobów węglowych.

Organ zwraca uwagę, że wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z 13 lipca 2017 r. w sprawie C-151/16, nie neguje prawa krajowych organów ustawodawczych do ustanowienia własnych warunków i zasad umożliwiających zastosowanie zwolnień m.in. dla wyrobów węglowych, jakie wskazano wyżej.

Z orzeczenia tego wynika natomiast zasadniczy brak możliwości negowania prawa do zwolnienia bez sprawdzenia przez odpowiednie organy podatkowe na podstawie przedstawionych dowodów, czy wyroby podlegające zwolnieniu zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia. Tego sprawdzenia – weryfikacji stanu faktycznego – nie dokonuje się w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W toku tego postępowania, co wskazano już na wstępie uzasadnienia interpretacji, rolą Organu jest wyłącznie wyjaśnienie treści obowiązujących przepisów. Zatem to czy i na ile okoliczności faktyczne, w tym dowody będące w posiadaniu Wnioskodawcy, będą miały wpływ na ustalenie prawa do zwolnienia, może w istocie nastąpić wyłącznie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej – co leży w gestii innego organu podatkowego.

Co więcej Organ w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma możliwości wydania interpretacji warunkowej, tj. takiej która uzależniłaby możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku niewypełnienia warunków do jego realizacji, od ustaleń faktycznych innych organów podatkowych.

Nadto Organ zwraca uwagę, że konieczność wypełnienia warunków formalnych zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych w ściśle określonych ustawowo terminach, wynika także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyło już poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Tytułem przykładu w orzeczeniu NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1796/15, wskazano m.in.: „(…) W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że podatek akcyzowy należy do grona podatków o tzw. zamkniętym stanie faktycznym. Oznacza to, że czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, związane z producentem i importerem, rodzą w momencie ich wystąpienia zarówno obowiązek, jak i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe. Przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe odbywa się przy wykorzystaniu techniki samoobliczenia lub też polega na obliczeniu podatku przez płatnika (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2016, s. 600). Wskazana technika samoobliczenia uregulowana została w art. 21a ust. 1 AkcyzU, zgodnie z którym w przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego – za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Termin określony w art. 21a ust. 1 pkt 2 AkcyzU jest to termin do zadeklarowania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji można dojść do wniosku, że tylko przed upływem tego terminu podatnik może spełnić warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 AkcyzU. Najpóźniej wraz z upływem tego terminu, jeżeli podatnik nie spełnia wskazanych warunków, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe, gdyż czynności określone w art. 31a ust. 1 pkt 9 AkcyzU w takim przypadku nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Natomiast ewentualne spełnienie wskazanych warunków już po upływie tego terminu nie może w żaden sposób niweczyć powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie takie bowiem już powstało, chociaż istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie powstanie, jeżeli tylko podatnik spełni przewidziane prawem warunki ustawowe zwolnienia. Przepisy prawa nie przewidują w takim przypadku instytucji "cofnięcia" powstania zobowiązania podatkowego. Nie mamy w tym przypadku również do czynienia z nadpłatą, gdyż zapłacony już podatek - w przypadku braku spełnienia warunku zwolnienia przed terminem rozliczenia się przez podatnika z podatku akcyzowego - nie jest nienależny, ani też nie jest zapłacony w wysokości wyższej od należnej.”

Zatem także i w aktualnym stanie prawnym, wypełnienie ustawowych warunków zwolnienia, w tym w odpowiednim terminie, ma dla możliwości uznania w drodze indywidulanej interpretacji, podstawy do zastosowania zwolnienia istotne znaczenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.