Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/443-1062/13/20-S/NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: Brak prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury.
Słowa kluczowe: budowle; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; infrastruktura; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odpłatność; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sieć; udostępnienie; usługi; wodociągi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 556/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 grudnia 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 836/15 (data wpływu 15 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, okresu korekty oraz sposobu i terminu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3 i 4) oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (w tym numeru NIP) na fakturze (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/443-1062/13-2/NS, w której za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z zawarciem Porozumienia z Zakładem, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie przedmiotowej Infrastruktury w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT oraz dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowa korekta podatku powinna mieć charakter jednorazowy oraz powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zostało zawarte Porozumienie, tj. w grudniu 2013 r. lub w odpowiednim miesiącu 2014 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-1062/13-2/NS wniósł pismem z dnia 11 marca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr ILPP1/443/W-30/14-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-1062/13-2/NS złożył skargę z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 556/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-1062/13-2/NS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 556/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 17 marca 2015 r. nr ILRP – 46-117/15-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 836/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z urzędu do czasu udzielenia odpowiedzi na zagadnienia prawne ujęte w postanowieniach o sygn. akt I FSK 294/15 i I FSK 972/15.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 836/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tutejszego organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, okresu korekty oraz sposobu i terminu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3 i 4) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na obszarach Gminy. W skład infrastruktury wchodzą m.in. sieci kanalizacyjne (sanitarne i deszczowe) oraz sieci wodociągowe, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody (dalej: „Infrastruktura”).

W latach 2008-2012 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury na terenie Gminy, polegającą na:

*   budowie kanalizacji w miejscowościach B, C I, II i III Etap; budowie kanalizacji w miejscowościach D; rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości E; budowie kanalizacji w miejscowości F – Etap I – wszystkie oddane do użytkowania w roku 2009 (poprzez udostępnienie samorządowemu Zakładowi);
*   budowie kanalizacji w miejscowości G; budowie kanalizacji w miejscowości A – ul. (…) i przyległe; budowie kanalizacji w miejscowościach H; budowie kanalizacji w miejscowości F – Etap II – wszystkie oddane do użytkowania w roku 2011 (poprzez udostępnienie samorządowemu Zakładowi);
*   budowie kanalizacji w miejscowości F – Etap III – oddana do użytkowania w roku 2012 (poprzez udostępnienie samorządowemu Zakładowi)

– dalej łącznie jako: „Infrastruktura”.

Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15.000 PLN netto.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji przedmiotowych inwestycji została nieodpłatnie udostępniona samorządowemu zakładowi budżetowemu: Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: „Zakład”), niezwłocznie po oddaniu kolejnych odcinków Infrastruktury do użytkowania.

W grudniu 2013 r. lub w pierwszym kwartale 2014 r. Gmina zamierza zmienić koncepcję zagospodarowania Infrastruktury, a mianowicie zawrzeć porozumienie o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury Zakładowi, na podstawie którego Gmina będzie miała prawo pobierać od Zakładu określone w porozumieniu wynagrodzenie (dalej: „Porozumienie”). Porozumienie zostanie zawarte w grudniu 2013 r. lub w pierwszym kwartale 2014 r.

Zakład będąc samorządowym zakładem budżetowym Gminy, świadczy na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Świadczenie wskazanych wyżej usług będzie realizowane przez Gminę zarówno w oparciu o Infrastrukturę już oddaną do użytkowania i uruchomioną, jak i w oparciu o Infrastrukturę, którą Gmina aktualnie buduje lub zamierza wybudować w przyszłości. Niniejszy wniosek dotyczy jednak jedynie Infrastruktury już oddanej. Gmina podkreśla, że od samego początku, tj. od rozpoczęcia budowy Infrastruktury, prawo własności do tej Infrastruktury przysługiwało i przysługuje Gminie, niezależnie od faktu czasowego przekazania Infrastruktury do Zakładu.

Urząd Skarbowy w I w dniu 26 października 1998 r. potwierdził zarejestrowanie dla potrzeb VAT Urzędu Miejskiego Gminy A. Natomiast, w momencie gdy ugruntowane zostało podejście, zgodnie z którym to Gmina powinna być podatnikiem VAT, dnia 13 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I potwierdził rejestrację Gminy A jako podatnika VAT czynnego.

Większość faktur dokumentujących VAT naliczony z tytułu inwestycji wystawionych jest już zatem prawidłowo, z uwzględnieniem Gminy i jej NIP. Jednakże, w związku z faktem, że jeszcze do niedawna funkcjonowała ugruntowana praktyka (potwierdzana stanowiskami organów podatkowych), że podatnikiem VAT jest Urząd Miejski Gminy, nie Gmina, część starych faktur zawiera jako nabywcę Urząd Gminy nie Gminę. Obecnie organy podatkowe zajmują jasne stanowiska, zgodnie z którymi podatnikiem podatku VAT w stosunku do całej działalności (Gminy i Urzędu Gminy) jest Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawarciem Porozumienia z Zakładem, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie przedmiotowej Infrastruktury w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  Czy przedmiotowa korekta podatku powinna mieć charakter jednorazowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
4.  W rozliczeniu za jaki okres powinna zostać dokonana przedmiotowa korekta podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad 1. W związku z zawarciem Porozumienia z Zakładem, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie przedmiotowej Infrastruktury w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.
*   Ad 2. Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.
*   Ad 3. Przedmiotowa korekta podatku powinna mieć charakter jednorazowy.
*   Ad 4. Przedmiotowa korekta podatku powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zostało zawarte Porozumienie, a Gmina rozpoczęła świadczenie usług na rzecz mieszkańców bezpośrednio, tj. w grudniu 2013 r. lub w odpowiednim miesiącu 2014 r.

Uzasadnienie

Ad 1.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, że odliczenie to przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem nie była ona przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, uległa jednak zmianie z chwilą zawarcia Porozumienia z Zakładem i rozpoczęcia samodzielnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, jako że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać świadczone przez siebie usługi (ta kwestia jest przedmiotem oddzielnego wniosku o interpretację).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygnaturze ILPP5/443-53/13-4/KG. Dyrektor stwierdził tam (w odniesieniu do identycznego jak wskazany w niniejszym wniosku stanu faktycznego): „odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury, pierwotnie Zakładowi, a następnie ZGK stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury doszło do zmiany jej przeznaczenia, a to powoduje, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy”.

Stanowisko Gminy nie budzi zatem wątpliwości i wpisuje się w spójną oraz bezsporną praktykę organów podatkowych.

Ad 2.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie zaś z ust. 5 wspomnianego art. 91, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczenie usług. Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest w Prawie budowlanym jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów VAT.

Co więcej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieci wodociągowe i kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Podkreślenia wymaga również fakt, że Infrastruktura może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia Infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, że Infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Gmina wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP4/443-15/11-2/ALN, odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej stwierdził, że: „sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Identyczne stanowisko zaprezentował ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD, jak również z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. ILPP5/443-53/13-4/KG.

Zatem, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez odliczenie:

1.  zakładając zawarcie Porozumienia z Zakładem o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury w grudniu 2013 r.:
    *   6/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowościach B, C I, II i III Etap; budowę kanalizacji w miejscowościach D; rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości E; budowę kanalizacji w miejscowości F – Etap I – wszystkie oddane do użytkowania w roku 2009;
    *   8/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości G; budowę kanalizacji w miejscowości A – ul. (…) i przyległe; budowę kanalizacji w miejscowościach H; budowę kanalizacji w miejscowości F – Etap II – wszystkie oddane do użytkowania w roku 2011 r.;
    *   9/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości F – Etap III – oddana do użytkowania w roku 2012.
2.  zakładając zawarcie Porozumienia z Zakładem o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury w pierwszym kwartale 2014 r.:
    *   5/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowościach B, C I, II i III Etap; budowę kanalizacji w miejscowościach D; rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości E; budowę kanalizacji w miejscowości F – Etap I – wszystkie oddane do użytkowania w roku 2009;
    *   7/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości G; budowę kanalizacji w miejscowości A – ul. (…) i przyległe; budowę kanalizacji w miejscowościach H; budowę kanalizacji w miejscowości F – Etap II – wszystkie oddane do użytkowania w roku 2011 r.;
    *   8/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości F – Etap III – oddana do użytkowania w roku 2012.

Ad 3. i ad 4.

Ponadto Gmina stoi na stanowisku, że korekta odliczenia powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiło zawarcie Porozumienia i rozpoczęcie świadczenia usług dla mieszkańców bezpośrednio przez Gminę na podstawie przedmiotowej Infrastruktury. Wynika to z faktu, że skoro Gmina wykorzystywać będzie infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług to należy przyjąć, że Infrastruktura będzie wykorzystywana jedynie do celów działalności gospodarczej, dającej jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Gmina zakłada na moment zawarcia Porozumienia z Zakładem, że ma mieć ono charakter wieloletni, a zatem prawo do odliczenia VAT nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej korekty VAT.

Gmina wskazuje, że za stanowiskiem, zgodnie z którym korekta odliczenia podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury, przemawia wykładnia art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do wskazanych przepisów, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT). W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 22 cytowanego aktu, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Gmina zaznaczyła, że definicja pojęcia sprzedaży, zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest wiążąca w ramach całej ustawy o VAT. Należy przyjąć zatem, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem „sprzedaży” w innym znaczeniu niż to, które zostało nadane przez ustawodawcę. W szczególności nie można znaczenia tego pojęcia zawężać, przyjmując znaczenie cywilistyczne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 174/09, w którym NSA uznał, że „istotnie pewne pojęcia i instytucje prawne występują w wielu gałęziach prawa. W sytuacji jednak, gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć. W art. 2 ustawy o VAT zawarto katalog definicji legalnych. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, wobec jednoznacznej definicji zawartej w powyższym przepisie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania definicja sprzedaży zawarta w kodeksie cywilnym. Analizowane unormowanie bez wątpienia zawiera znacznie szerszy zakres pojęciowy”.

Co więcej, w stanie sprawy objętym niniejszym wnioskiem zaistniała sytuacja, w której Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z przeznaczeniem Infrastruktury w całości do wykonywania czynności opodatkowanych zakres tego prawa ulegnie zmianie, umożliwiając Gminie realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Nie ma miejsca zatem sytuacja, uregulowana na gruncie np. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji dochodzi bowiem dopiero do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony. Uzasadnia to konieczność dokonania odpowiedniej „modyfikacji” stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, w celu ustalenia zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego – do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszej sprawie – należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy nadmienić, że przepisy ustawy o VAT należy stosować oraz dokonywać ich wykładni w kontekście norm prawa wspólnotowego, a także w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża jedną z zasad podatku VAT, tzw. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Zgodnie z tą zasadą konstrukcja przepisów o VAT nie powinna również powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Doniosłość tej zasady niejednokrotnie podkreślał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), między innymi w sprawie: C 37/95 (Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV). Trybunał wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach, że wspólny system podatku VAT gwarantuje neutralność w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Gmina wskazuje również na wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r. (C-25/07), zgodnie z którym „o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ten ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika”.

Ponadto, w dalszej części art. 86 (w szczególności w art. 86 ust. 10) ustawy o VAT wskazano na moment, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT. Regulacje te, co do zasady, realizują zasadę niezwłocznego odliczenia (tj. odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy), co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności podatku VAT. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny.

W związku z powyższym Gmina zwraca uwagę, że budżet państwa powinien „dysponować” kwotami VAT wynikającymi z faktur zapłaconych przez Gminę już od momentu, w którym świadczący usługi/dostawcy Gminy rozliczyli się z kwot podatku należnego. Odmowa bezzwłocznego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji wydłużenie terminu jego efektywnego odzyskania niewątpliwie przerzuca na Gminę ciężar finansowania podatku VAT.

Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku towarów i usług nabytych przez Gminę – która dokonując ich nabycia posiadała status podatnika VAT w związku z realizacją inwestycji wchodzących w zakres jego działalności określonej w ustawie – podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie Gmina zmieniła przeznaczenie tych towarów i usług, wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku Gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, która wiąże się z działalnością opodatkowaną (tj. części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oznaczałoby naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika. Jest to tym bardziej uzasadnione, że w okresie korekty nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT. Podejście takie dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym odpowiedniej korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Stosownie więc do powyższego przepisu, w przypadku gdyby w okresie korekty prawo do odliczenia podatku naliczonego jednak zmieniło się (np. gdyby Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu Infrastruktury w celach niedających prawa do odliczenia), Gmina byłaby zobowiązana do ponownej korekty odliczenia w odpowiednim zakresie. Według Gminy ten sposób rozliczenia najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalność opodatkowanej VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy, wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z ust. 2-3 tego przepisu, zakładająca rozłożenie w czasie odliczenia podatku na kolejne lata pozostałe do końca dziesięcioletniego okresu wskazanego w ust. 2 art. 91, oznaczałaby niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z wykładnią przepisów art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE, a także sprzeczność z przywołaną już wcześniej zasadą neutralności VAT oraz zasad niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Powyższe można porównać do sytuacji osoby fizycznej, która początkowo nabyła towary (środki trwałe, np. samochód) dla celów prywatnych, przy czym po roku rozpoczęła wykorzystywać je jedynie w ramach prowadzonej działalności – powyższe podejście powodowałoby, że przez długi okres czasu (w tym wypadku 5 lat, tj. okres korekty) osoba ta zmuszona byłaby finansować podatek VAT z własnych, prywatnych zasobów, co z kolei stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku.

Reasumując, w opinii Gminy, ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika, a także naruszenia art. 86 ustawy o VAT. Takie ograniczenie w realizacji zasady neutralności podatku naliczonego jest w analizowanym przypadku tym bardziej nieuzasadnione ze względu na fakt, że Gmina nie zakłada, aby w okresie korekty nastąpiła zmiana prawa do odliczenia VAT. Przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy i powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zawarto Porozumienie z Zakładem i przeznaczono Infrastrukturę do czynności opodatkowanych, tj. w grudniu 2013 r. lub odpowiednim miesiącu 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 556/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 836/15.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (z zastrzeżeniem art. 86 ust. 10c ustawy),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na obszarach Gminy. W skład infrastruktury wchodzą m.in. sieci kanalizacyjne (sanitarne i deszczowe) oraz sieci wodociągowe, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody. W latach 2008-2012 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury na terenie Gminy, polegającą na:

*   budowie kanalizacji w miejscowościach B, C I, II i III Etap; budowie kanalizacji w miejscowościach D; rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości E; budowie kanalizacji w miejscowości F – Etap I – wszystkie oddane do użytkowania w roku 2009 (poprzez udostępnienie samorządowemu Zakładowi);
*   budowie kanalizacji w miejscowości G; budowie kanalizacji w miejscowości A – ul. (…) i przyległe; budowie kanalizacji w miejscowościach H; budowie kanalizacji w miejscowości F – Etap II – wszystkie oddane do użytkowania w roku 2011 (poprzez udostępnienie samorządowemu Zakładowi);
*   budowie kanalizacji w miejscowości F – Etap III – oddana do użytkowania w roku 2012 (poprzez udostępnienie samorządowemu Zakładowi)

– dalej łącznie jako: „Infrastruktura”.

Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15.000 PLN netto. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji przedmiotowych inwestycji została nieodpłatnie udostępniona samorządowemu zakładowi budżetowemu, niezwłocznie po oddaniu kolejnych odcinków Infrastruktury do użytkowania. W grudniu 2013 r. lub w pierwszym kwartale 2014 r. Gmina zamierza zmienić koncepcję zagospodarowania Infrastruktury, a mianowicie zawrzeć porozumienie o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury Zakładowi, na podstawie którego Gmina będzie miała prawo pobierać od Zakładu określone w porozumieniu wynagrodzenie. Porozumienie zostanie zawarte w grudniu 2013 r. lub w pierwszym kwartale 2014 r. Zakład będąc samorządowym zakładem budżetowym Gminy, świadczy na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Od samego początku, tj. od rozpoczęcia budowy Infrastruktury, prawo własności do tej Infrastruktury przysługiwało i przysługuje Gminie, niezależnie od faktu czasowego przekazania Infrastruktury do Zakładu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na podstawie Porozumienia zawartego z Zakładem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 556/14 stwierdził, że: „Istotą sporu między stronami w tej sprawie jest to, w jakim momencie będzie ona mogła odliczyć podatek VAT wliczony w cenę zakupu towarów i usług na wybudowanie infrastruktury technicznej (wodociągowo – kanalizacyjnej) w związku z planowanym zamiarem zawarcia z jej zakładem budżetowym – ZGKiM porozumienia o odpłatne oddanie temu Zakładowi w użytkowanie wybudowanej infrastruktury. Umknęło uwadze stron to, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może skutecznie zawrzeć żadnej umowy cywilnoprawnej z własną jednostką, jaką jest ZGKiM, realizujący zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej. Uzasadnienie tej tezy wymaga dokonania analizy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u i art. 8 u.p.t.u. na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz o gospodarce komunalnej. Te regulują bowiem pozycję prawną samorządowego zakładu budżetowego, w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, jak i pozostałych podmiotów. (…)

Stosownie zaś do art. 16 u.f.p. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy (ust. 1). Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: 1) nazwę i siedzibę zakładu; 2) przedmiot jego działalności; 3) źródła przychodów własnych zakładu; 4) stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie; 5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (ust. 2). Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu (ust. 3). Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do łączenia samorządowych zakładów budżetowych (ust. 4). Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (ust. 5). Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7 (ust. 6). Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka (ust. 7).

Samorządowe zakłady budżetowe, obok (m.in.) jednostek samorządu terytorialnego oraz ich związków, tworzą sektor finansów publicznych (art. 9 u.f.p). W art. 14 u.f.p. określono natomiast zakres przedmiotowy działalności samorządowego zakładu budżetowego, wskazując, że może on realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie: 1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, 2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) targowisk i hal targowych, 6) zieleni gminnej i zadrzewień, 7) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, 8) utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania, 9) cmentarzy.

W art. 2 u.g.k. stwierdzono z kolei, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a w art. 1 ust. 2, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 u.g.k. wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Ponadto wedle art. 15 u.f.p. samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 (ust. 1). Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) dotacje przedmiotowe; 2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; 3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (ust. 3). W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową (ust. 4). Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe (ust. 5). Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50 % kosztów jego działalności (ust. 6). Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej (ust. 7). W planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 8).

Sposób prowadzenia gospodarki finansowej przez zakłady budżetowe został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616). W rozporządzeniu tym określono, że podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest plan finansowy, który opracowuje kierownik zakładu, a weryfikuje organ wykonawczy jednostki samorządowej. Plan finansowy zyskuje kształt ostateczny po uchwaleniu budżetu przez radę (sejmik) i wprowadzeniu przez kierownika niezbędnych poprawek (zatwierdzenie). Kierownik samorządowego zakładu budżetowego ma również kompetencje do dokonywania zmian w planie finansowym w ciągu roku budżetowego, gdy przychody i koszty są wyższe od planowanych, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Inne zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko i wyłącznie po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej”.

Zdaniem WSA w Poznaniu: „Z zaprezentowanych unormowań wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. Zestawienie normy art. 14 u.f.p., określającej zamknięty katalog czynności (przedmiot), które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przytoczonymi przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 u.g.k. wskazuje z kolei, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Wykorzystywanie przez jednostki samorządu terytorialnego zakładów budżetowych jest uzasadnione zwłaszcza w tych dziedzinach, gdzie przychody z prowadzonej działalności pokrywają w dużym stopniu koszty tejże działalności, choć równocześnie nie mogą być ze względów społecznych maksymalizowane i muszą być uzupełniane (w celu pokrycia kosztów działalności) dotacjami z budżetu. Do zadań z dziedziny o charakterze użyteczności publicznej należą m.in. zarządzanie samorządowymi drogami, ulicami, mostami, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego, administrowanie budynkami mieszkalnymi, prowadzenie ogrodów botanicznych i zoologicznych, kultura, kultura fizyczna i turystyka, prowadzenie przedszkoli, internatów, izb wytrzeźwień czy też łaźni (C. Kosikowski, Polskie publiczne prawo gospodarcze, s. 299). Jednocześnie jednak brak normatywnych przeszkód ku temu, by komunalne zakłady budżetowe były wykorzystywane w takich dziedzinach, które są wprawdzie dziedzinami użyteczności publicznej (bo tego wymaga art. 7 u.g.k.), lecz w przypadku których osiągane przychody w pełni pokrywają koszty działalności, a nawet pozwalają na wypracowywanie pewnych zysków. Konstrukcja prawna samorządowego zakładu budżetowego, dopuszczalna w dziedzinach określonych w art. 14, znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie dopuszczalna jest odpłatność za świadczone usługi, a przychody ze sprzedaży tych usług pokrywają koszty działalności. Pokrywanie ponoszonych kosztów przychodami z działalności stanowi jednakże odstępstwo od podstawowej zasady finansów publicznych – reguły niefunduszowania ( art. 42 ust. 2 w zw. z ust. 4 u.f.p.), w świetle której środków publicznych pochodzących z poszczególnych tytułów nie można wiązać z przeznaczeniem na sfinansowanie imiennie określonych wydatków. Ograniczenie to nie obejmuje m.in. samorządowych zakładów budżetowych (tak też Ludmiła Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 14 i 15 ustawy o finansach publicznych, Lex).

Ze wskazanych przepisów wynika także, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, formą prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Zakłady budżetowe, obok jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, są w literaturze przedmiotu zaliczane do niesamoistnych form organizacyjnoprawnych gospodarki komunalnej oraz form pozostających w zarządzie publicznoprawnym (zob. M. Szydło, Komentarz do art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, Lex). Odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty swojej działalności pokrywają – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Forma prawna zakładu budżetowego nie sprzyja prowadzeniu przez niego działalności w sposób ekonomiczny i konkurencyjny wobec innych funkcjonujących na rynku podmiotów. Konstrukcja jurydyczna zakładów budżetowych wynika z norm prawa administracyjnego, przewidujących szeroki zakres sprawowania nadzoru nad działalnością zakładu budżetowego, określania zadań i trybu ich wykonywania. Forma ta nie zawsze jest wystarczająco elastycznym sposobem realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego, przede wszystkim z uwagi na niewielki stopień samodzielności i związanego z nią ryzyka gospodarczego. Może ona jednak zapewniać interesy wspólnoty samorządowej skuteczniej niż inne formy, zwłaszcza spółki prawa handlowego (tak też Ludmiła Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 14 i 15 ustawy o finansach publicznych, Lex).

Nie budzi też wątpliwości na gruncie przytoczonych regulacji prawnych, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną powiązaną z macierzystą jednostką samorządową szeregiem więzów (zależności), mających charakter funkcjonalny, organizacyjny i majątkowy (T. Dybowski, Mienie komunalne, ST 1991, nr 1-2, s. 6). Więzy funkcjonalne oznaczają, że komunalna osoba prawna, podobnie jak jej macierzysta jednostka samorządowa, może prowadzić jedynie taką działalność, która polega na wykonywaniu zadań publicznych spoczywających na macierzystej jednostce samorządu terytorialnego, które to zadania sprowadzają się – najogólniej rzecz biorąc – do obowiązku zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Więzy organizacyjne wyrażają się poprzez zwierzchnictwo macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nad daną komunalną osobą prawną. Z kolei więzy majątkowe polegają na tym, że dana komunalna osoba prawna jest wprawdzie podmiotem praw majątkowych do przydzielonego jej i nabytego przez nią mienia, jednak, po pierwsze, mienie to, przynajmniej jeśli chodzi o jej fundusz założycielski, zostało dla niej wydzielone (i przydzielone jej) z mienia należącego do macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, po drugie, macierzysta jednostka samorządu terytorialnego, wykonując względem własnej komunalnej osoby prawnej rozmaite uprawnienia zwierzchnie (np. przekształcając tę osobę prawną, dokonując jej podziału czy też wyrażając zgodę na rozmaite czynności prawne mające za przedmiot mienie należące do tej osoby prawnej), może, i to niekiedy znacznie, wpływać na losy mienia należącego do wspomnianej osoby prawnej, oraz po trzecie, z chwilą likwidacji danej osoby prawnej należące do niej mienie, po zaspokojeniu zobowiązań przez nią zaciągniętych, staje się mieniem macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (T. Dybowski, Mienie komunalne\`(...)\`, s. 6).

Powyższe pozwala przyjąć, że zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które: 1) odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania; 2) pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, choć mogą równocześnie otrzymać pewne dotacje z budżetu; oraz 3) są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności) prawnej. Działają zatem – jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne gospodarki komunalnej – w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Nie mając prawnej podmiotowości, nie mogą być tym samym podmiotami uprawnień do przydzielonego im mienia. Mienie przekazane zakładowi budżetowemu znajduje się bowiem w »użytkowaniu« zakładu, nieruchomości przy tym znajdują się nie tyle w »użytkowaniu« zakładu, co raczej w jego »trwałym zarządzie« (art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jednostka organizacyjna ma prawo korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do: 1) korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania; 2) zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego; 3) oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na okres do trzech lat, lub za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej trzech lat (art. 43 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ma prawo ustalić, w drodze uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez samorządowe jednostki organizacyjne (art. 43 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Trwały zarząd ustanawia się w drodze decyzji administracyjnej (art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), wydawanej w przypadku komunalnych zakładów budżetowych przez organ wykonawczy danej jednostki samorządu terytorialnego.

Komunalne zakłady budżetowe, nie posiadając odrębnej podmiotowości prawnej, nie występują w obrocie prawnym we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, jako jej »część« (Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96). Kierownik danego zakładu budżetowego, jeśli otrzymał od macierzystej jednostki samorządowej stosowne umocowanie (pełnomocnictwo), reprezentuje w obrocie właśnie tę jednostkę samorządu i działa w jej imieniu (oraz na jej rachunek). Nie reprezentuje zatem w obrocie (w sensie cywilnoprawnym) kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego (niebędącego przecież odrębnym podmiotem prawa), lecz raczej macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zakład budżetowy nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8-9). Ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego \[por. § 35 rozporządzenia M.F. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616)\].

W odniesieniu do komunalnych zakładów budżetowych zauważa się też, że chociaż prowadzą one swoją działalność w formie gospodarki pozabudżetowej oraz działają na podstawie swoich własnych planów finansowych, to jednak ich gospodarka nie jest autonomiczna względem budżetu macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (M. Kalisiak, W. Paluch, Działalność gospodarcza gminy i powiatu, s. 125). Samodzielność zakładów budżetowych jest bardzo niewielka, zaś normy prawa administracyjnego określające tryb ustalania zadań, zasady ich wykonywania oraz tryb sprawowania nadzoru organizacyjnego nad zakładem (zawarte w ustawie o finansach publicznych oraz w ustawach ustrojowych) jedynie »w nieznacznym stopniu akcentują element samodzielnego działania« (C. Banasiński, M. Kulesza, Ustawa o gospodarce komunalnej, s. 73).

W konsekwencji powyższej regulacji prawnej realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.), co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. (tak też wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10). Świadczenie usług podlega bowiem opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf)”.

Wobec tego WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 556/14 uznał, że: „Skoro zatem rodzaj powiązań między gminą a jej zakładem budżetowym wyklucza wzajemne odpłatne świadczenie usług, to w sprawie w ogóle nie mogły mieć zastosowania ani powołane we wniosku o interpretację przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ani w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisy art. 91 ust. 1-3 w zw. z art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. Między skarżącą Gminą a ZGKiM zachodzą opisane wyżej relacje, wykluczające dokonywanie między nimi czynności opodatkowanych VAT. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego wszystkie wybudowane odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały oddane, a budowane zostaną po wybudowaniu oddane do użytkowania ZGKiM, który jest zakładem budżetowym, realizującym zgodnie ze swoim statutem zadania Gminy, m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Infrastruktura wodnokanalizacyjna wybudowana ze środków Gminy jest przekazana do zakładu na mocy protokołów przekazania (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Oznacza to w konsekwencji, iż wskutek zawarcia owego porozumienia nie dochodzi do dokonania czynności opodatkowanej przez Gminę na rzecz podmiotu zarządzającego jej majątkiem, co z kolei uprawniałoby Gminę do spornego odliczenia w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku.

W wyroku z 18 października 2011 r. w sprawie I FSK 1369/10 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zagadnienia – czy realizacja przez zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej, stanowi wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT – uwzględnił, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

W wyroku z dnia 2 września 2014 r. w sprawie I FSK 938/14 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że kwestia przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony była już rozważana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przede wszystkim w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

(…) w rozpoznawanej sprawie występowała podobna sytuacja – podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej (ZGKiM). Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną).

Istotą rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy

W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn).

W omawianej sprawie jednakże, jak już wskazano, Gmina S. jako zdarzenie podatkowe wskazała nie wykonywanie przez jej zakład budżetowy czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT, a zawarcie porozumienia pomiędzy nią, a wyodrębnionym z jej struktur organizacyjnych zakładem budżetowym”.

Mając na uwadze, że zgodnie z ww. wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 556/14 oraz orzeczeniami, na które powołuje się Sąd, z tytułu wykonywania przez zakład budżetowy czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem jest Gmina, a nie zakład budżetowy, to należy uznać, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na wybudowanie Infrastruktury wykorzystywanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę ww. infrastruktury, w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymał faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z zachowaniem okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do ww. wydatków nie znajdzie zastosowania korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, ponieważ nie będzie miała miejsca zmiana przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury.

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 556/14, w rozpatrywanej sprawie „nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków”.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w związku z zawarciem Porozumienia z Zakładem, Gmina nie jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie przedmiotowej Infrastruktury w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 3 i nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji odpowiedzi twierdzącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, okresu korekty oraz sposobu i terminu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3 i 4). Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (w tym numeru NIP) na fakturze (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-1062/13-3/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 25 lutego 2014 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.