Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-118/13-7/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego dokonanego przez przyszłych wspólników spółki cywilnej: jeżeli lokal zostanie użytkowany na podstawie nieodpłatnego użyczenia (wariant I), jeżeli zostanie wniesione do spółki w formie aportu prawo do użytkowania tego lokalu (wariant II) oraz jeżeli lokal zostanie wniesiony w formie aportu do spółki cywilnej i wpisany do ewidencji środków trwałych (wariant III).
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nakłady; remanent-remanent likwidacyjny; spis-spis z natury; spółki-likwidacja spółki; spółki-likwidacja spółki cywilnej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania w remanencie likwidacyjnym lokalu oraz nakładów poniesionych na jego wykończenie oraz korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez spółkę cywilną nakładów w związku z likwidacją działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania w remanencie likwidacyjnym lokalu oraz nakładów poniesionych na jego wykończenie oraz korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez spółkę cywilną nakładów w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 maja 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, zindywidualizowanie spółki cywilnej, dla której zaistnieć mają skutki podatkowe opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz dokonanie wpłat brakujących opłat za wydanie interpretacji indywidualnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest asesorem notarialnym.

Zgodnie z art. 10 § l ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie – notariusza powołuje i wyznacza siedzibę jego kancelarii Minister Sprawiedliwości, na wniosek osoby zainteresowanej, po zasięgnięciu opinii rady właściwej izby notarialnej. Stosownie do art. 13 § l cytowanej ustawy – we wniosku o powołanie na notariusza należy wskazywać lokal przewidywany do prowadzenia kancelarii.

W dniu 30 października 2012 r. Zainteresowana złożyła wniosek do Ministra Sprawiedliwości o powołanie na notariusza.

W toku procedury o powołanie na notariusza Rada Izby Notarialnej wydaje opinię w zakresie powołania Wnioskodawczyni na notariusza i wyznaczenia siedziby kancelarii. W tym celu notariusz – wizytator dokonuje wizytacji lokalu wskazanego we wniosku o powołanie – oceniając, czy jest on odpowiedni na kancelarię i czy odpowiada on godności zawodu. Kancelarię notarialną Zainteresowana może uruchomić w terminie 2 miesięcy od otrzymania zawiadomienia o powołaniu na notariusza, ponieważ w przeciwnym razie powołanie traci moc. Zatem, do czasu powołania, a przynajmniej do czasu wizytacji, lokal powinien być wykończony i prawie wyposażony.

Wnioskodawczyni zamierza prowadzić Kancelarię notarialną w formie spółki cywilnej z asesorem – podobnie jak Ona – ubiegającym się o wpis na listę notariuszy. Wspólnikami spółki cywilnej będą 2 osoby, z udziałami w zysku równym 50%. Wyłącznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników w formie spółki cywilnej będą usługi notarialne opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wspólnicy spółki będą się rozliczali się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Lokal do prowadzenia kancelarii i wyposażenie kancelarii muszą być „stosowne dla powagi notariatu” (§ 5 ust. 2 Regulaminu wewnętrznego urzędowania kancelarii notarialnej – Uchwała Nr 12 Krajowej Rady Notarialnej z dnia 29 listopada 1991 r.).

Zatem, przed złożeniem wniosku o powołanie na notariusza Zainteresowana musiała wraz z przyszłym wspólnikiem dokonać zakupu lokalu na kancelarię. Następnie dokonać w nim niezbędnych prac remontowych i wykończeniowych celem doprowadzenia go do stanu „stosownego dla powagi notariatu”.

Zarejestrować działalność gospodarczą jako notariusze w spółce cywilnej Wnioskodawczyni i Jej przyszły wspólnik będą mogli dopiero po otrzymaniu decyzji o powołaniu Ich na notariuszy. Wtedy też będą Oni mogli zarejestrować się jako podatnicy VAT.

W dniu 4 lipca 2012 r. aktem notarialnym Zainteresowana zakupiła od dewelopera wraz z przyszłym wspólnikiem lokal mieszkalny.

Lokal ten został kupiony przez Wnioskodawczynię i jej przyszłego wspólnika w udziałach po 1/2 części, przy czym swoją część Zainteresowana zakupiła do majątku objętego wspólnością ustawową wraz z mężem (nie ma Ona rozdzielności majątkowej, ani majątku osobistego), natomiast Jej przyszły wspólnik swoją część lokalu zakupił do majątku osobistego za środki pochodzące z jego majątku osobistego.

Lokal mieszkalny został zakupiony z zamiarem prowadzenia tam kancelarii notarialnej i nie był ani nie jest wykorzystywany dla celów mieszkalnych. Nigdy też mąż Zainteresowanej (prowadzący własną działalność gospodarczą) nie wykorzystywał tego lokalu dla celów własnej działalności gospodarczej, a ponadto wyraża On zgodę na prowadzenie przez przyszłych wspólników w tym lokalu kancelarii notarialnej. Lokal jako współwłasność (w udziałach po 1/2 części) będzie w całości wykorzystywany do prowadzenia w nim kancelarii.

Przyszli wspólnicy rozważają 3 warianty korzystania z zakupionego lokalu w działalności gospodarczej (kancelaria notarialna), którą w przyszłości zamierzają prowadzić w formie spółki cywilnej.

Wariant I – lokal nie zostanie wniesiony tytułem wkładu do spółki cywilnej, spółka będzie, nieodpłatnie użytkowała lokal na podstawie umowy zawartej ze wspólnikami.

Wariant II – lokal nie zostanie wniesiony tytułem wkładu do spółki cywilnej i w konsekwencji nie będzie środkiem trwałym amortyzowanym przez spółkę. Do majątku spółki w formie wkładu niepieniężnego wniesione zostanie jedynie prawo do nieodpłatnego użytkowania lokalu.

Wariant III – swoje udziały w lokalu (po 50%) zakupione przed powstaniem spółki cywilnej i wyposażenie wspólnicy w przyszłości zamierzają wnieść jako wkład do nowo utworzonej spółki cywilnej, lokal i ewentualnie część wyposażenia lokalu zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych i będą amortyzowane przez spółkę.

Przed aktem notarialnym zakupu przedmiotowego lokalu Wnioskodawczyni i jej przyszły wspólnik dokonali wpłat do dewelopera na poczet zakupu lokalu. Każdy z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy otrzymał faktury potwierdzające dokonanie wpłat zaliczek na zakup udziałów po ½ części w tym lokalu. Faktura na rzecz wspólnika dokonującego zakupu do majątku wspólnego z mężem – została wystawiona na nazwisko obojga małżonków.

Ponieważ lokal został zakupiony w standardzie deweloperskim – wymagał on dokonania prac wykończeniowych w postaci: zamontowania armatury sanitarnej w łazience, wykonania podłóg w całym lokalu (wcześniej była tylko wylewka), zamontowania drzwi wewnętrznych w lokalu, malowania. Prace te musiały zostać wykonane w terminie umożliwiającym okazanie lokalu przedstawicielom Rady Izby Notarialnej w celu wydania przez nią opinii czy lokal ten jest odpowiedni na kancelarię notarialną („stosowny do powagi notariatu”).

Z tych powodów w okresie od lipca 2012 r. systematycznie Zainteresowana wraz z przyszłym wspólnikiem dokonywała i dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykończenia lokalu w tym między innymi drzwi i ich montażu, armatury sanitarnej i elementów wyposażenia łazienki, oświetlenia, kafli, klejów, fug, farb, i innych materiałów budowlanych niezbędnych do wykończenia lokalu, a także niezbędnego wyposażenia kancelarii (w szczególności zabudowy i mebli z dłuższymi terminami realizacji zamówienia).

Za zakupione materiały i usługi faktury były wystawiane na osoby fizyczne: jednego lub drugiego z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy, ze wskazaniem na fakturze adresu zamieszkania osoby, na rzecz której wystawiana była faktura, tzn. część faktur wystawiona jest wyłącznie na jednego przyszłego wspólnika, a część faktur wystawiona jest na drugiego przyszłego wspólnika. Nie ma możliwości wystawienia faktury na adres lokalu, w którym przyszli wspólnicy zamierzają prowadzić Kancelarię, ponieważ obecnie nie są jeszcze notariuszami i nie prowadzą działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 13 maja 2013 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Zgodnie ze stanem na dzień 13 maja 2013 r. umowa spółki cywilnej została zawarta. Zainteresowana rozpoczęła działalność gospodarczą, którą prowadzi wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej. (…)
2.  Lokal będzie (jest) wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.
3.  Wycofanie lokalu mieszkalnego z działalności gospodarczej Spółki nastąpi nieodpłatnie i na cele osobiste wspólników.
4.  Dostawa lokalu mieszkalnego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, pierwsze zasiedlenie miało miejsce dnia 4 lipca 2012 r., kiedy to wspomniany lokal został zakupiony przez Wnioskodawczynię i Jej przyszłego wspólnika spółki cywilnej od dewelopera. Od momentu nabycia lokalu nie poniesiono, ani nie planuje się ponieść wydatków na ulepszenie lokalu przekraczających 30% wartości początkowej lokalu.
5.  W momencie planowanej dostawy lokalu okres 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia jeszcze nie upłynie.
6.  Wykończenie lokalu mieszkalnego nie stanowi jego ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Lokal mieszkalny został zakupiony w tzw. „stanie deweloperskim” – nie nadawał się na siedzibę Spółki i w momencie nabycia nie mógł zostać uznany za zdatny do użycia i kompletny środek trwały. Przeprowadzone prace wykończeniowe miały na celu wyłącznie doprowadzenie lokalu do stanu użyteczności.
7.  Zatem, wydatki poniesione na ulepszenie ww. lokalu nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej.
8.  Poniesione nakłady związane z wykończeniem lokalu przekroczyły kwotę 15.000 zł.
9.  Lokal mieszkalny w stanie ulepszonym nie będzie wykorzystywany przez Spółkę cywilną do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Wraz ze wspólnikiem Wnioskodawczyni w chwili obecnej planuje oczywiście wykorzystywanie przez Spółkę tego lokalu w stanie ulepszonym przez co najmniej 5 lat. Niemniej jednak przyszli wspólnicy mają świadomość tego, że mogą w przyszłości nastąpić okoliczności (życiowe, osobiste, inne w chwili obecnej trudne do przewidzenia), które mogłyby spowodować, iż w okresie krótszym niż 5 lat od momentu rozpoczęcia przez Spółkę cywilną wykonywania czynności opodatkowanych w lokalu nastąpi zmiana jego przeznaczenia, w wyniku wycofania lokalu z działalności gospodarczej i przeznaczenia go na potrzeby osobiste wspólników. Dlatego też, na potrzeby przedmiotowej interpretacji można przyjąć odpowiedź negatywną na zadane pytanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przy założeniu, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu lokalu wystawionej na wspólników przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, lecz spółka poniesie udokumentowane fakturami VAT (na podstawie których spółka odliczy – podatek VAT) wydatki na wykończenie lokalu, a wspomniany lokal będzie stanowił środek trwały spółki w momencie zaprzestania wykonywania przez nią czynności opodatkowanych.

1.  Czy w opisanej sytuacji lokal oraz koszty poniesione na wykończenie lokalu (materiały i usługi) powinny zostać wykazane na remanencie likwidacyjnym sporządzonym na potrzeby podatku VAT?
2.  Jeśli nie, to czy istnieje konieczność dokonania korekty podatku VAT naliczonego od inwestycji w wykończenie środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej stanowisko oparto na: art. 14 ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 2 pkt 6, art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość środka trwałego – lokalu ani wartość nakładów poniesionych na jego wykończenie, od których odliczono podatek VAT nie będą wykazane w remanencie likwidacyjnym sporządzonym na dzień zakończenia działalności.

Zgodnie z przepisami zawartymi w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej nieposiadającej osobowości prawnej opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Z kolei, art. 14 ust. 4 mówi, że „Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego” – na tej podstawie należy przyjąć, że w razie likwidacji działalności opisany powyżej środek trwały – lokal mieszkalny nie podlega ujęciu w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5, ponieważ przy jego nabyciu, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast nakłady inwestycyjne (materiały i usługi) poniesione przez spółkę na wykończenie/adaptację nieruchomości nie spełniają definicji zawartej w art. 2 pkt 6, o którym mowa jest to: „towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.” Materiały użyte do wykończenia budynku stały się jego trwałymi i nieodłącznymi elementami. Zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego „ § 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. § 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”

W momencie zakończenia działalności gospodarczej dojdzie do zmiany przeznaczenia nakładów inwestycyjnych (materiałów i usług zakupionych w celu wykończenia lokalu, od których odliczono podatek VAT) z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione.

Zgodnie z powszechnie obowiązującą interpretacją zapisów art. 91 w takim przypadku sytuację, w której zostały przeprowadzone inwestycje na wykończenie lokalu (środka trwałego) należy traktować tak jak zakup odrębnego środka trwałego. W związku z tym, jeżeli opisana zmiana przeznaczenia nakładów inwestycyjnych w związku z zakończeniem działalności gospodarczej nastąpi w okresie korekty, o którym mowa w art. 91. ust. 2 ustawy o VAT, który wynosi:

*   1 rok, jeśli wartość netto nakładów na wykończenie nie przekroczyła kwoty 15.000 zł,
*   10 lat licząc od momentu wykończenia lokalu i rozpoczęcia jego użytkowania, jeśli wartość nakładów przekroczyła kwotę 15.000 zł.

Wystąpi konieczność jednorazowego skorygowania podatku VAT odliczonego od nakładów inwestycyjnych (proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty), w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi likwidacja działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzania przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Powołane przepisy w sposób jasny precyzują zatem jakie czynności uznawane są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za opodatkowane. Podatkowy akt prawny – w szczególności w art. 2 pkt 6 ustawy – określa co definiowane jest towarem, a ponadto jakie czynności winny być uznane za opodatkowaną podatkiem VAT dostawę towaru.

Opodatkowaniu – w świetle art. 5 ust. 3 ustawy – podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Przepis art. 14 ust. 1 ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej nie mającej osobowości prawnej,
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (art. 14 ust. 2 ustawy).

Jednakże, w myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, iż opodatkowaniu podlegają wszystkie te środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji Spółki, znajdowały się w jej posiadaniu, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. Opodatkowanie towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby natomiast w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz przy nabyciu, a powtórnie - po zaprzestaniu działalności).

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy – według art. 14 ust. 6 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 14 ust. 7 ustawy, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy – jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Przytoczone zapisy kluczowego dla sprawy przepisu art. 14 wskazują, iż opodatkowaniu – poza przypadkami określonymi w art. 5 ustawy – podlegają także towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej oraz zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu mającego obowiązek, wynikający z art. 96 ust. 6 ustawy, czyli obowiązek zgłoszenia zaprzestania działalności. Obowiązek opodatkowania towarów dotyczy jednak tych, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji spełnienia takich przesłanek, podatnik będzie miał obowiązek sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wynika z zapisów art. 14 ust. 1 oraz ust. 5 ustawy, obowiązek wykazania w spisie dotyczy jedynie towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 4 lipca 2012 r. aktem notarialnym Zainteresowana zakupiła od dewelopera wraz z przyszłym wspólnikiem lokal mieszkalny celem prowadzenia w nim Kancelarii notarialnej. Przed aktem notarialnym zakupu przedmiotowego lokalu Wnioskodawczyni i jej przyszły wspólnik dokonali wpłat do dewelopera na poczet zakupu lokalu. Każdy z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy otrzymał faktury potwierdzające dokonanie wpłat zaliczek na zakup udziałów po ½ części w tym lokalu. Faktura na rzecz wspólnika dokonującego zakupu do majątku wspólnego z mężem – została wystawiona na nazwisko obojga małżonków. Ponieważ lokal został zakupiony w standardzie deweloperskim – wymagał on dokonania prac wykończeniowych w postaci: zamontowania armatury sanitarnej w łazience, wykonania podłóg w całym lokalu (wcześniej była tylko wylewka), zamontowania drzwi wewnętrznych w lokalu, malowania. Z tych powodów w okresie od lipca 2012 r. systematycznie Zainteresowana wraz z przyszłym wspólnikiem dokonywała i dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykończenia lokalu w tym między innymi drzwi i ich montażu, armatury sanitarnej i elementów wyposażenia łazienki, oświetlenia, kafli, klejów, fug, farb, i innych materiałów budowlanych niezbędnych do wykończenia lokalu, a także niezbędnego wyposażenia kancelarii (w szczególności zabudowy i mebli z dłuższymi terminami realizacji zamówienia). Za zakupione materiały i usługi faktury były wystawiane na osoby fizyczne: jednego lub drugiego z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy, ze wskazaniem na fakturze adresu zamieszkania osoby, na rzecz której wystawiana była faktura, tzn. część faktur wystawiona jest wyłącznie na jednego przyszłego wspólnika, a część faktur wystawiona jest na drugiego przyszłego wspólnika. Nie ma możliwości wystawienia faktury na adres lokalu, w którym przyszli wspólnicy zamierzają prowadzić Kancelarię, ponieważ obecnie nie są jeszcze notariuszami i nie prowadzą działalności gospodarczej. Na dzień 13 maja 2013 r. umowa spółki cywilnej została zawarta. Zainteresowana rozpoczęła działalność gospodarczą, którą prowadzi wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej. Lokal będzie (jest) wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wycofanie lokalu mieszkalnego z działalności gospodarczej Spółki nastąpi nieodpłatnie i na cele osobiste wspólników. Dostawa lokalu mieszkalnego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, pierwsze zasiedlenie miało miejsce dnia 4 lipca 2012 r., kiedy to wspomniany lokal został zakupiony przez Wnioskodawczynię i Jej przyszłego wspólnika spółki cywilnej od dewelopera. Od momentu nabycia lokalu nie poniesiono, ani nie planuje się ponieść wydatków na ulepszenie lokalu przekraczających 30% jego wartości początkowej. W momencie planowanej dostawy ww. obiektu okres 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia jeszcze nie upłynie. Wykończenie lokalu mieszkalnego nie stanowi jego ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w tzw. „stanie deweloperskim” – nie nadawała się na siedzibę Spółki i w momencie nabycia nie mogła zostać uznana za zdatny do użycia i kompletny środek trwały. Przeprowadzone prace wykończeniowe miały na celu wyłącznie doprowadzenie lokalu do stanu użyteczności. Zatem, wydatki poniesione na ulepszenie ww. lokalu nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Poniesione nakłady związane z wykończeniem lokalu przekroczyły kwotę 15.000 zł. Lokal mieszkalny w stanie ulepszonym nie będzie wykorzystywany przez Spółkę cywilną do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego, nie jest więc Ona zobowiązana do wykazania ww. nieruchomości w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy, a tym samym nie jest zobowiązana do opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie brak jest również obowiązku wykazywania w spisie z natury poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych, od których odliczono podatek naliczony. Jak wykazano bowiem, nakłady inwestycyjne nie mają na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług cech towaru, a w konsekwencji nie istnieje prawny obowiązek wykazania ich w spisie z natury, ten bowiem stosownie do treści art. 14 ust. 1 oraz ust. 5 ustawy, dotyczy jedynie towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 (…).

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (…) – art. 91 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegajacymi opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosząc wydatki na zakup materiałów i usług wykończeniowych do lokalu mieszkalnego, obniżała kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z wykończeniem środka trwałego – określonego przez Wnioskodawczynię jako doprowadzenie lokalu do stanu używalności, a jednocześnie wskazanie przez Zainteresowaną wartości poniesionych nakładów jako przekraczających kwotę 15.000 zł – należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Wykończenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

W związku z powyższym, stwierdza się, iż z chwilą zakończenia przez Spółkę działalności gospodarczej, nastąpi zmiana przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (spółka cywilna nie będzie już wykonywać działalności opodatkowanej, nastąpi Jej likwidacja). Wobec tego, wystąpi okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

Powyższe spowoduje powstanie obowiązku dokonania przez Spółkę korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wynikającego z art. 91 ust. 7 ustawy, z uwzględnieniem regulacji prawnych zawartych w art. 91 ust. 1-6 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka nie będzie miała obowiązku ujęcia lokalu mieszkalnego w remanencie likwidacyjnym, ani nakładów (w postaci towarów i usług) poniesionych w związku z jego wykończeniem. Spółka będzie miała natomiast obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu materiałów mających na celu doprowadzenie lokalu do stanu użyteczności w trybie wskazanych wyżej przepisów, tj. zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, z uwzględnieniem zasad wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej obowiązku wykazania w remanencie likwidacyjnym lokalu oraz nakładów poniesionych na jego wykończenie oraz korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez spółkę cywilną nakładów w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Natomiast kwestie dotyczące:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego dokonanego przez przyszłych wspólników spółki cywilnej,
*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu materiałów wykończeniowych, elementów wyposażenia do lokalu mieszkalnego dokonanych przez przyszłych wspólników spółki cywilnej,
*   opodatkowania wycofania lokalu mieszkalnego wniesionego przez wspólników do spółki cywilnej oraz korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez spółkę cywilną nakładów w związku z wycofaniem tego lokalu

zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych z dnia 31 maja 2013 r.: nr ILPP1/443-118/13-4/AWa, nr ILPP1/443-118/13-5/AWa, nr ILPP1/443-118/13-6/AWa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.