Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-335/13-1/MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: Czy zbycie/cesja Wierzytelności przez Kontrahenta na rzecz Banku i otrzymanie przez Kontrahenta wynagrodzenia od Banku jest tożsame z uregulowaniem tych Wierzytelności przez Spółkę w świetle art. 15b ust. 1 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2883/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1318/13, wniosku z 14 marca 2013 r. (data wpływu do Organu 15 marca 2013 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zbycie/cesja Wierzytelności przez Kontrahenta na rzecz Banku i otrzymanie przez Kontrahenta wynagrodzenia od Banku jest tożsame z uregulowaniem tych Wierzytelności przez Spółkę w świetle art. 15b ust. 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zbycie/cesja Wierzytelności przez Kontrahenta na rzecz Banku i otrzymanie przez Kontrahenta wynagrodzenia od Banku jest tożsame z uregulowaniem tych Wierzytelności przez Spółkę w świetle art. 15b ust. 1 ustawy o CIT.

W dniu 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-335/13/JD, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 19 czerwca 2013 r. Pismem z 2 lipca 2013 r. (data wpływu do Organu 4 lipca 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 2 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-52/13/JD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 6 sierpnia 2013 r. Pismem opatrzonym datą 2 września 2013 r. (data wpływu do Organu 6 września 2013 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 4 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-70/13/JD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1318/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2883/14 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1318/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 27 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wiodącym dostawcą produktów dla sektora elektroenergetycznego na całym świecie. Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonuje zakupu materiałów (miedzi) od stałego dostawcy z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Kontrahent”). Termin płatności wynikający z faktur wystawianych przez Kontrahenta wynosi każdorazowo 45 dni od daty wystawienia faktury. Kontrahent zawarł z Bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) umowę o świadczenie usług eFinancing (dalej: „Umowa”), na mocy której sprzedaje na rzecz Banku wierzytelności, które posiada wobec Spółki z tytułu sprzedaży miedzi, tj. dokonuje cesji/przelewu wierzytelności na rzecz Banku w trybie określonym w art. 509 Kodeksu cywilnego. Cesja/przelew wierzytelności na rzecz Banku dokonywana jest zazwyczaj pomiędzy 7-mym a 1-szym dniem przed terminem płatności, określonym na fakturach wystawianych przez Kontrahenta na rzecz Spółki. Zapłata przez Bank na rzecz Kontrahenta kwot należnych, wynikających z cedowanych faktur, dokonywana jest w terminie wymagalności tych faktur, tj. 45-go dnia od daty wystawienia faktury.

Spółka natomiast - na podstawie oświadczenia/porozumienia zawartego z Bankiem - zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Banku należności z faktur w terminie 60 dni od dnia upływu terminu określonego na fakturach wystawianych przez Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie/cesja Wierzytelności przez Kontrahenta na rzecz Banku i otrzymanie przez Kontrahenta wynagrodzenia od Banku jest tożsame z uregulowaniem tych Wierzytelności przez Spółkę w świetle art. 15b ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zbycie/cesja wierzytelności przez Kontrahenta na rzecz Banku i otrzymanie przez Kontrahenta wynagrodzenia od Banku jest tożsame z uregulowaniem tych Wierzytelności przez Spółkę, przez co Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania art. 15b ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieterminowanego regulowania płatności wynikających z faktur reguluje art. 15b Ustawy CIT, który został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 r. poz. 1342; dalej „Ustawa nowelizująca”) i który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z ust. 1 w/w artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury(rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast w myśl art. 15b ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1 dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 oraz ust. 2 dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 Ustawy CIT).

Zdaniem Spółki, z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów następuje w sytuacji, gdy należność/kwota wynikająca z faktury i uprzednio zakwalifikowana do kosztów podatkowych nie została uregulowana w określonych przez Ustawę CIT terminach. Zdaniem Spółki, zbycie/cesja wierzytelności i otrzymanie przez Kontrahenta zapłaty z tego tytułu jest tożsame z uregulowaniem kwoty Wierzytelności przez Spółkę, co wyklucza obowiązek stosowania art. 15b ust. 1 Ustawy CIT.

Istota zbycia/cesji wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 oraz § 2 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Co więcej, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności następuje natomiast - w myśl art. 510 § 1 KC - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Instytucja cesji wierzytelności odnosi się zatem do sytuacji, w której wierzyciel przenosi na podmiot trzeci w drodze umowy wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika, zaś podstawowym wynikiem przelewu wierzytelności jest wstąpienie nabywcy w miejsce poprzedniego „właściciela” wierzytelności. W wyniku dokonania cesji „powstają” dwa nowe stosunki zobowiązaniowe, tj. pomiędzy cedentem i cesjonariuszem oraz pomiędzy cesjonariuszem i dłużnikiem. Dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki uprzednio wiązał go z dłużnikiem.

Na skutek dokonania zbycia/cesji wierzytelności, cedent traci możliwość dochodzenia roszczenia od dłużnika, zaś zapłatę należności z faktury uzyskuje wyłącznie od cesjonariusza. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 września 2012 r. (sygn. III SA/Wa 3557/11): „W sytuacji, w której wierzytelność zostaje zbyta, wystawca faktury (wierzyciel) nie otrzymuje zapłaty od swojego pierwotnego dłużnika, ewentualne płatność może otrzymać od nabywcy wierzytelności, jeżeli przewiduje to zawarta pomiędzy wierzycielem a cesjonariuszem umowa cesji (\`(...)\`)". Spółka zwraca uwagę na fakt, iż do essentialia negotii umowy zbycia/cesji wierzytelności nie należy dokonywanie płatności przez nabywcę wierzytelności na rzecz „pierwotnego” wierzyciela, co oznacza, że cesjonariusz zobowiązany jest dokonywać zapłaty na rzecz cedenta jedynie wtedy, gdy obowiązek zapłaty wynika z zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy.

Zatem, w przypadku uregulowania należności przez cesjonariusza, „pierwotny” wierzyciel (wystawca faktury) zostaje zaspokojony - nie traci płynności finansowej w związku z brakiem zapłaty przez dłużnika. Podkreślić zatem należy, że główne założenie Ustawodawcy, przyświecające wprowadzeniu art. 15b Ustawy CIT, zostaje spełnione. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej stwierdzono: „W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. W ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc „zatory płatnicze”. Problem ten najbardziej jest odczuwalny przede wszystkim przez małych przedsiębiorców. Zjawisko to wpływa negatywnie na płynność finansową przedsiębiorców. Efektem braku płynności może być brak środków na regulowanie zobowiązań podatkowych, na czym z kolei traci budżet państwa i system ubezpieczeń społecznych oraz zdrowotnych. Negatywnym skutkiem zatorów płatniczych może również być przesunięcie części działalności gospodarczej do szarej strefy".

Spółka pragnie także podkreślić, że skutek ekonomiczny zapłaty pozostaje identyczny, bez względu na to, który z podmiotów ureguluje należność na rzecz „pierwotnego” wierzyciela. Kwota wynikająca z faktury zostanie zapłacona, tak więc cedent nie będzie ponosił negatywnych skutków nieterminowej zapłaty przez dłużnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, kwota do której uregulowania zobowiązany był dłużnik (tj. Spółka) zostanie uregulowana de facto przez nowego wierzyciela (tj. Bank) a zatem negatywne przesłanki z art. 15b ust. 1 Ustawy CIT nie zostaną spełnione. Zatem, zapłata kwoty przez Bank na rzecz Kontrahenta winna być utożsamiana z uregulowaniem tej należności przez Spółkę.

Wykładnia językowa.

Podkreślić należy, iż zawarty w art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy CIT zwrot „nieuregulowanie tej kwoty” lub „o ile nie została ona uregulowana” jest na tyle ogólny, iż z interpretacji tychże przepisów można wyciągnąć wniosek, iż ustawodawca nie wymaga ani (i) konkretnej formy uregulowania kwoty ani (ii) konkretnego podmiotu, który ma tą kwotę uregulować. Głównym celem regulacji pozostaje zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN: „uregulować” oznacza: „uregulować rachunek dług „zapłacić", uiścić rachunek, należność, dług” (Słownik Języka Polskiego PWN, R-Z, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 571). Wyrażenie to może odnosić się zatem do każdej sytuacji, która powoduje uregulowanie zobowiązania, tj. do zapłaty, kompensaty, datio in solutum czy też zbycia/cesji wierzytelności. W takich sytuacjach dochodzi bowiem do uregulowania - zapłaty należności (w tym też przez osobę trzecią) i zaspokojenia roszczeń wierzyciela.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy CIT wskazuje jedynie na konieczność uregulowania kwoty wynikającej z dokumentu wystawionego przez wierzyciela. Przy czym należność ta może zostać zaspokojona w każdy, dopuszczalny przez prawo, sposób (jak to zostało wskazane powyżej).

Spółka chciałaby podkreślić, że wykładnia pojęcia „uregulowanie należności” dokonana przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Kr 2114/11), w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) Ustawodawca nie wymaga konkretnej formy „ uregulowania” wskazując, iż może to nastąpić w jakiejkolwiek formie. W ustawie nie wskazuje się także podmiotu (podmiotów) który może tego „uregulowania” dokonać. (\`(...)\`) Przepis stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Nie ma znaczenia, kto ureguluje należność (\`(...)\`)".

Również organy podatkowe stoją na stanowisku, że „uregulowanie/zaplata należności” przez podatnika/dłużnika jest tożsame z jej zapłatą na podstawie umowy cesji przez cesjonariusza. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 grudnia 2012 r. (nr IPPP2/443-895/12-4/JW) stwierdził, że: „(..) zbycie wierzytelności oznacza, iż została uregulowana, a tym samym podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego - czyli od nabywcy wierzytelności)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 października 2012 r. (nr IPP1/443-682/12-2/EK) potwierdził, że: „(\`(...)\`) nie można wnioskować, iż wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie zawartej umowy z osobą trzecią. Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie ";
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 września 2011 r. (nr IBPP2/443-724/11/RSz) stwierdził, iż: „przepis ten nie wprowadza wymogu uregulowania należności tylko i wyłącznie przez dłużnika, ale w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub jej części przez podmiot trzeci, spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części (\`(...)\`)";
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 lipca 2010 r. (nr IPPP1-443-444/10-4/AS) stwierdził, że: „nie można wywnioskować, iż wyrażenie „uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie” nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie zawartej umowy faktoringu. Powyższy przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 25 lutego 2011 r. (nr ITPB3/423-649a/10/MT) przyjął, że: „(\`(...)\`) W przypadku wierzytelności własnych, podatnik ujmuje wartość wierzytelność jako przychód należny w momencie jej powstania. Zapłata tej należności nie powoduje zatem zwiększenia przychodów podatnika. Uzyskanie odpłatności z tytułu zbycia wierzytelności własnej ma charakter równoważny spłacie tej wierzytelności”.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że uregulowanie należności, o którym mowa w art. 15b Ustawy CIT jest tożsame z dokonaniem zapłaty w jakiejkolwiek formie i przez jakikolwiek podmiot (skutkiem zapłaty ma być przede wszystkim zaspokojenie „pierwotnego” dłużnika). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie/cesja Wierzytelności przez Kontrahenta na rzecz Banku i zapłata przez Bank wynagrodzenia w terminie wymagalności faktur jest tożsame z uregulowaniem Wierzytelności przez Spółkę, co wyklucza stosowanie art. 15b ust. l Ustawy CIT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-335/13/JD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1318/13 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in., że: Zgodnie z art. 15b ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4).

Jak już zostało wskazane, art. 15b został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej. Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833) - w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych - wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.

Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana "na bieżąco", a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Wskazać należy, że przytoczony przepis art. 15b ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do tych kosztów na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 ww. przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Innymi słowy, ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania.

Zdaniem Sądu, już wykładnia językowa spornego przepisu ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem terminu w nim określonego powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Wbrew przekonaniu organu interpretacyjnego z przepisu art. 15b nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie ze skutkiem braku obowiązku dokonania korekty. Ze względu na szczególny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji.

W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/13, w którym Sąd dokonał analizy pojęcia "uregulowanie zobowiązania" w związku z interpretacją art. 15b u.p.d.o.p., w celu rozstrzygnięcia, czy wskazanym przepisem objęta jest również sytuacja, gdy zobowiązania są regulowane w innych formach niż zapłata. WSA wywiódł, że - zarówno wykładnia językowa tego pojęcia, jak i systemowa wewnętrzna (z powołaniem się na wyroki NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 609/09) jak też przepisy Kodeksu cywilnego, który reguluje stosunki zobowiązaniowe - korelatywnie prowadzą do wniosku, że z "uregulowaniem zobowiązania" mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. Tutejszy Sąd podziela ten pogląd i stwierdza, że efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji, gdy dokonuje tego osoba trzecia, w niniejszym przypadku Bank.

W tym stanie rzeczy Sąd stanął na stanowisku, iż wykładnia językowa art. 15b u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez Bank na podstawie umowy eFinancingu, przed upływem terminów wskazanych w tym przepisie sprawia, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Podkreślenia wymaga, że w ostatecznym rozrachunku uregulowanie zapłaty na rzecz Kontrahenta odbędzie się kosztem majątku Spółki, która będzie zobowiązana do zapłaty uiszczonych kwot Bankowi, na podstawie łączącego ich stosunku zobowiązaniowego. W takiej sytuacji zrealizowany zostaje zdaniem Sądu cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2883/14 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach poddał wnikliwej analizie art. 15b u.p.d.o.p. nie tylko z uwzględnieniem jego wykładni językowej, ale i celowościowej i systemowej. Prawidłowo WSA w Gliwicach uznał, że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni i stosowania art. 15b u.p.d.o.p. ma zdefiniowanie pojęcia "uregulowanie", użytego przez ustawodawcę w tym przepisie. Mając na uwadze, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to nie zostało zdefiniowane zasadne jest odwołanie się przede wszystkim do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym, w którym czasownik "uregulować" oznacza między innymi "zapłacić, uiścić coś, uregulować rachunek, należność, dług" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 269). Jakkolwiek wniosek, że "uregulowanie" i "zapłata" stanowią pojęcia bliskoznaczne jest uprawniony, to jednak słownikowa definicja wskazuje, że pojęcie "uregulować" ma zakres szerszy niż pojęcie "zapłacić". "Uregulowanie" obejmuje bowiem nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie określonych stosunków (finansowych), które to "uporządkowanie" w przypadku rozliczeń wynikających z umów, nie musi nastąpić poprzez "gotówkową" zapłatę należności. Potwierdzeniem poprawności wykładni językowej mogą być także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej poprzez analizę pojęć, jakimi posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, takich jak "zapłata" oraz "wypłata". Przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. określa dzień zapłaty jako dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, a art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. stanowi o wypłacie jako wykonaniu zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Pojęcie "zapłata" użyte zostało również w art. 9a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 września 2016 r., II FSK 2339/14 i II FSK 2340/14). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odnosząc się do pojęcia "zapłaty" ("wypłaty") w odniesieniu do powyższych przepisów uznawał, że pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 359/09; z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10; z dnia 31 października 2012 r., II FSK 485/11). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela wyżej zaprezentowany sposób wykładni pojęć "uregulowanie", "zapłata", "wypłata".

Z kolei wykładnia celowościowa interpretowanego przepisu - wbrew stanowisku Dyrektora IS - prowadzi do wniosku, że celem tej regulacji, co nie było kwestionowane przez strony, jak i WSA w Gliwicach, była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Zgodnie z intencją ustawodawcy, omawiany przepis ma przeciwdziałać nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, a także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Cele takie wprost zostały zapisane w uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy. Realizacja powyższych celów odbywa się w ramach konkretnych rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. W założeniu ustawodawcy przepis ten obejmuje wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia wyboru formy prawnej, a więc sposobu "uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy lub innego dokumentu" należy wyłącznie do stron umowy. Może przybrać ona bezpośrednią zapłatę przez dłużnika na rzecz wierzyciela lub subrogacji ustawowej w konsekwencji konwersji długu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie. Osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. Jak słusznie podkreśla się w doktrynie, jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała pierwotnemu wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi (por. K. Zagrobelny, w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, Warszawa 2014, s. 1041).

Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona systemową i celowościową art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku z tego tytułu może zostać uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki, których łączne ziszczenie się obliguje podatnika do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury (rachunku), a mianowicie: (1) zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu; (2) nieuregulowanie tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Otrzymana przez kontrahenta od banku zapłata za cesję wierzytelności wprawdzie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, jednakże przepis ten uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) nie łączy z wygaśnięciem zobowiązania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a jedynie z wykonaniem obowiązku wobec pierwotnego wierzyciela. Skutkiem zapłaty wierzytelności przez bank jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela. Należy jednocześnie zaznaczyć, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., a na co zwrócono uwagę w motywach skargi kasacyjnej, że uregulowanie zapłaty na rzecz kontrahenta odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku skarżącej, ponieważ ta zobowiązana jest zwrócić bankowi uiszczone kwoty. Z tych powodów twierdzenie Dyrektora IS, że środki na "uregulowanie" kwot nie będą pochodzić od skarżącej, tylko od banku, nie znajduje żadnego oparcia prawnego.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek z 14 marca 2013 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zbycie/cesja Wierzytelności przez Kontrahenta na rzecz Banku i otrzymanie przez Kontrahenta wynagrodzenia od Banku jest tożsame z uregulowaniem tych Wierzytelności przez Spółkę w świetle art. 15b ust. 1 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.