Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.760.2018.4.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-13
Teza: Opodatkowanie otrzymanej dotacji oraz prawo do odliczenia podatku w związku z inwestycją.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone 14 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanej dotacji w związku z realizowanym projektem – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. inwestycją – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone 14 stycznia 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji w związku z realizowanym projektem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT. Wnioskodawca jest też zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje również: PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz PKD 85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację.

Wnioskodawca w dniu 21 lipca 2017 r. podpisał z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska (…) umowę („Umowa”) na dofinansowanie realizacji zadania „Program edukacyjny „…” - warsztaty edukacyjne dla młodzieży ze szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych” („Program”). Celem warsztatów jest:

1.  podniesienie świadomości ekologicznej,
2.  kształtowanie proekologicznych postaw społeczności poprzez rozwijanie wrażliwości na potrzeby ochrony zasobów wodnych (\`(...)\`),
3.  zwiększenie wiedzy w zakresie ochrony środowiska naturalnego (\`(...)\`),
4.  wyrobienie pozytywnych nawyków w codziennym działań na rzecz ochrony wód i środowiska naturalnego.

Program zakłada również osiągnięcie celu kaskadowego czyli przekazanie informacji uzyskanych na warsztatach innym osobom (rodzeństwu, rodzicom, kolegom). Promocja programu odbywała się: (i) na profilu Wnioskodawcy na portalu Facebook, (ii) w gazetach lokalnych, (iii) na stronach internetowych szkół, oraz (iv) na tablicach ogłoszeniowych.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca otrzymał dotację w kwocie 41.400,00 zł na realizację Programu („Dotacja”), co stanowi 90% kosztów kwalifikowanych. Dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów działalności związanych z realizacją Programu. 10% kosztów kwalifikowanych stanowi wkład własny Wnioskodawcy w wysokości 4.600,00 zł. Z Umowy wynika, że środki finansowe przekazane Wnioskodawcy w ramach Dotacji są ‘środkami publicznymi’ w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. Poz. 2077 ze zm.) („ustawa o finansach publicznych”). Uczestnicy programu nie dokonują już żadnych płatności na rzecz Wnioskodawcy z tytułu udziału w Programie.

W ramach realizacji Programu, Wnioskodawca zakupił i przygotował materiały dydaktyczne oraz przeprowadził szereg warsztatów edukacyjno-ekologicznych skierowanych do młodzieży ze szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Udział w warsztatach był nieodpłatny.

Wnioskodawca dla celów podatkowych oraz księgowych zaliczył otrzymaną Dotację do przychodów Wnioskodawcy w podatku CIT. Jednocześnie, wydatki sfinansowane z Dotacji zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT - w kwocie brutto (podatek VAT od tych wydatków nie został odliczony).

Wnioskodawca nie opodatkował otrzymanej Dotacji podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z). Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest również m.in. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z), a także pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD 85.59.B) oraz działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z).

Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach realizacji Programu, Wnioskodawca zakupił i przygotował materiały dydaktyczne oraz przeprowadził szereg warsztatów edukacyjno-ekologicznych skierowanych do młodzieży ze szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Program zakłada również osiągnięcie celu kaskadowego czyli przekazanie informacji uzyskanych na warsztatach innym osobom (rodzeństwu, rodzicom, kolegom). Wnioskodawca zakłada, iż efektem Programu, będzie zwiększenie generowanych przez Wnioskodawcę przychodów w podatku CIT / obrotu w podatku VAT wynikających ze sprzedaży wody, odprowadzania ścieków oraz podłączeń do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Wnioskodawcy, tj. z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Obecnie dużą wagę przykłada się do kwestii związanych z ekologią i ochroną środowiska. Wnioskodawca, jako podmiot, który organizuje Program mający na celu m.in. podniesienie świadomości ekologicznej oraz zwiększenie wiedzy w zakresie ochrony środowiska naturalnego, a więc angażuje się w ochronę środowiska, będzie pozytywnie postrzegany przez potencjalnych klientów. W efekcie, Wnioskodawca zakłada, iż takie działanie zwiększy grupę klientów Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż w dniu 15 stycznia 2019 r., Dyrektor KIS wydał interpretację indywidulaną (nr 0114-KDIP2-2.4010.573.2018.2.AS), w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż: (i) kwota Dotacji stanowiła dla Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych („podatku CIT”) i nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem CIT oraz (ii) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programu stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (oznaczone we wniosku nr 3 ) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, kwota Dotacji nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, iż nie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  (oznaczone we wniosku nr 4) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dokonywanych w związku z realizacją Programu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. (oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, kwota Dotacji nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, iż nie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, „opodatkowaniu \[podatkiem VAT\] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o VAT\] rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o VAT\], rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[ustawy o VAT\]”. Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych:
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawa opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów/dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Analiza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie - czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofi-nansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.124.2017.4.MŁ).

Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2015 r. (nr IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR) „w sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 \[ustawy o VAT\], a zatem nie podlegają opodatkowaniu \[podatkiem VAT\]. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania \[podatkiem VAT\]. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania \[podatkiem VAT\] zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 \[ustawy o VAT\] nie zwiększa podstawy opodatkowania \[podatkiem VAT\]. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że otrzymana dotacja nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługi szkoleniowe, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi. Jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów działalności związanych z realizacją projektu szkoleniowego. Należy wskazać, że z treści przepisów art. 29a ust. 1 \[ustawy o VAT\] wynika, że włączenie do podstawy opodatkowania \[podatkiem VAT\] dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności sprawy wskazać należy, iż otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację projektu „…”, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 \[ustawy o VAT\] i tym samym nie podlega opodatkowaniu \[podatkiem VAT\].”

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2017 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.124.2017.4.MŁ). W interpretacji tej wskazano, że aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W analizowanej sprawie przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje również PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz PKD 85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku, otrzymana przez Wnioskodawcę Dotacja na realizację Programu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 4) Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dokonywanych w związku z realizacją Programu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (tak w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku VAT w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku VAT, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z przepisów ustawy o VAT wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O ‘bezpośrednim związku’ dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o ‘związku pośrednim’ można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, iż w ramach realizacji Programu, Wnioskodawca zakupił i przygotował materiały dydaktyczne oraz przeprowadził szereg warsztatów edukacyjno-ekologicznych skierowanych do młodzieży ze szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację Programu przyczynią się do generowania przez Wnioskodawcę przychodów w podatku CIT / obrotu w podatku VAT (sprzedaży wody, odprowadzania ścieków, podłączenia do sieci kanalizacyjnej), a zatem istnieje związek pomiędzy działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy (sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków) a działalnością edukacyjną prowadzoną w ramach Programu. Wobec tego, skoro nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków.

Jak zostało wskazane w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 1325/15), „w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 \[ustawy o VAT\] prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarcza (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni.”

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2016 r. IPTPP1/4512-370/15-7/16-S/ŻR) (wydanej po uwzględnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 1325/15)), w której analizowany był stan faktyczny sprawy co do zasady tożsamej ze sprawą będącą przedmiotem pytania Wnioskodawcy, wskazano, iż „z opisu sprawy wynika, iż w ramach konkursu pn. Wnioskodawca realizuje projekt „…”. Celem projektu jest wspieranie i rozwijanie pozaszkolnych form edukacji ekologicznej adresowanej do uczniów szkół, wychowanków przedszkoli jak i pozostałych mieszkańców Gminy \`(...)\`, co w konsekwencji prowadzi do wzrostu i rozwijania świadomości społecznej w zakresie funkcjonowania cyklu hydrologicznego na terenach zurbanizowanych, konieczności ochrony wód i zachowania naturalnej retencji oraz kształtowania postaw ekologicznych poprzez propagowanie zasad racjonalnego gospodarowania zasobami wodnymi. Projekt edukacyjny nie mieści się w ramach zadań, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, natomiast mieści się w działalności Spółki, sklasyfikowanej jako „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ramach realizacji projektu Wnioskodawca świadczy nieodpłatne usługi (m.in. warsztaty edukacyjno-ekologiczne sta-cjonarne i plenerowe, montaż źródełek i zdrojów wody pitnej w szkołach, instytucjach i miejscach publicznych, ścieżkę edukacyjną z multimedialnym infokioskiem, plenerowe pikniki wodne oraz publikacja biuletynu i komiksu), które - jak wskazał Wnioskodawca - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na realizację ww. projektu edukacyjnego Wnioskodawca otrzymał dotację, która przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizacji projektu. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 \[ustawy VAT\], uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz tezy płynące z wyroku WSA w Łodzi z dnia 04 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1325/15, należy wskazać, iż w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 \[ustawy o VAT\], warunkujące prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT za dokonane zakupy niezbędne do realizacji projektu. Zgodnie z wyrokiem Sądu z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika brak związku prowadzonej działalności gospodarczej ze wskazanymi wydatkami. Działania promocyjne związane ze wzrostem spożycia wody w ramach realizacji celu projektu poprzez kształtowanie postaw ekologicznych przez propagowanie zasad racjonalnego gospodarowania zasobami wodnymi, postrzegać należy także jako ochronę środowiska poprzez redukcję opakowań do wody, czasem tej samej wody, którą konsument może spożyć wprost z urządzeń doprowadzających ją do domostw. Oznacza to, że zwiększenie świadomości ekologicznej, propagowanie spożycia wody z kranu przyczyni się do zwiększonego na nią zapotrzebowania a zatem i sprzedaży. Nadto ponoszone wydatki dotyczące projektu będą stanowiły element cenotwórczy dostarczanej wody lub świadczonej usług odbioru ścieków. Skoro zatem ponoszone wydatki mają wpływ na wzrost sprzedaży wody a w rezultacie przyczynią się do generowania przez dany podmiot obrotów, to stwierdzić należy, że istnieje pośredni związek pomiędzy działalnością opodatkowaną (sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków) a działalnością edukacyjną Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, skoro nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 \[ustawy o VAT\]. Wnioskodawca - zarejestrowany czynny podatnik VAT ma możliwość odliczenia \[podatku VAT\] od poniesionych wydatków. Tym samym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawcy przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy na zasadach określonych w art. 87 ust. 2-10a \[ustawy o VAT\]. Mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 04 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1325/15, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma możliwość odliczenia lub zwrotu \[podatku VAT\] za dokonane zakupy niezbędne do realizacji projektu pn. „…” ponieważ towary i usługi nabyte w związku z jego realizacją są wykorzystywane do czynności opodatkowanych \[podatkiem VAT\].”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dokonywanych w związku z realizacją Programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt34).

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT. Wnioskodawca jest też zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje również: PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz PKD 85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację.

Wnioskodawca w dniu 21 lipca 2017 r. podpisał z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska (…) umowę na dofinansowanie realizacji zadania „Program edukacyjny „..” - warsztaty edukacyjne dla młodzieży ze szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych” Celem warsztatów jest:

1.  podniesienie świadomości ekologicznej,
2.  kształtowanie proekologicznych postaw społeczności poprzez rozwijanie wrażliwości na potrzeby ochrony zasobów wodnych (\`(...)\`),
3.  zwiększenie wiedzy w zakresie ochrony środowiska naturalnego (\`(...)\`),
4.  wyrobienie pozytywnych nawyków w codziennym działań na rzecz ochrony wód i środowiska naturalnego.

Program zakłada również osiągnięcie celu kaskadowego czyli przekazanie informacji uzyskanych na warsztatach innym osobom (rodzeństwu, rodzicom, kolegom). Promocja programu odbywała się: (i) na profilu Wnioskodawcy na portalu Facebook, (ii) w gazetach lokalnych, (iii) na stronach internetowych szkół, oraz (iv) na tablicach ogłoszeniowych.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca otrzymał dotację w kwocie 41.400,00 zł na realizację Programu, co stanowi 90% kosztów kwalifikowanych. Dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów działalności związanych z realizacją Programu. 10% kosztów kwalifikowanych stanowi wkład własny Wnioskodawcy w wysokości 4.600,00 zł. Z Umowy wynika, że środki finansowe przekazane Wnioskodawcy w ramach Dotacji są ‘środkami publicznymi’ w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. Poz. 2077 ze zm.) („ustawa o finansach publicznych”). Uczestnicy programu nie dokonują już żadnych płatności na rzecz Wnioskodawcy z tytułu udziału w Programie.

W ramach realizacji Programu, Wnioskodawca zakupił i przygotował materiały dydaktyczne oraz przeprowadził szereg warsztatów edukacyjno-ekologicznych skierowanych do młodzieży ze szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Udział w warsztatach był nieodpłatny.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z). Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest również m.in. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z), a także pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD 85.59.B) oraz działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z).

Wnioskodawca wskazał również, że w ramach realizacji Programu, zakupił i przygotował materiały dydaktyczne oraz przeprowadził szereg warsztatów edukacyjno-ekologicznych skierowanych do młodzieży ze szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Program zakłada również osiągnięcie celu kaskadowego czyli przekazanie informacji uzyskanych na warsztatach innym osobom (rodzeństwu, rodzicom, kolegom). Wnioskodawca zakłada, że efektem Programu, będzie zwiększenie generowanych przez Wnioskodawcę przychodów w podatku CIT / obrotu w podatku VAT wynikających ze sprzedaży wody, odprowadzania ścieków oraz podłączeń do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Wnioskodawcy, tj. z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Obecnie dużą wagę przykłada się do kwestii związanych z ekologią i ochroną środowiska. Wnioskodawca, jako podmiot, który organizuje Program mający na celu m.in. podniesienie świadomości ekologicznej oraz zwiększenie wiedzy w zakresie ochrony środowiska naturalnego, a więc angażuje się w ochronę środowiska, będzie pozytywnie postrzegany przez potencjalnych klientów. W efekcie, Wnioskodawca zakłada, iż takie działanie zwiększy grupę klientów Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia otrzymanej kwoty dotacji.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane środki finansowe Wnioskodawcy na realizację opisanego projektu na rzecz uczestników należy uznać środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że dotacja związana z realizacją niniejszego projektu podlega opodatkowaniu, gdyż została ona przyznana na zrealizowanie konkretnych działań, a nie na jakąkolwiek ogólną działalność Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, czyli realizację opisanego Programu – co również zostało podkreślone przez Wnioskodawcę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Źródłem finansowania projektu jest dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz wkład własny Wnioskodawcy stanowiący 10% kosztów kwalifikowanych. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu świadczenia tych usług a uzyskane środki zostaną wykorzystane tylko na określone działanie związane z realizacją projektu. Zatem, poprzez sfinansowanie kosztów z otrzymanej dotacji i wkładu własnego Wnioskodawcy uczestnik biorący udział w projekcie nie płaci pełnej kwoty należnej. W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, że skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznania niniejszej dotacji, to dotacja ta ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sposób wykorzystania dotacji jednoznacznie wskazuje, że dotacja ta bezpośrednio kształtuje cenę usługi (tj. pozwala na przeprowadzenie warsztatów nieodpłatnie). Taka dotacja ma charakter cenotwórczy. Kwotą należną za usługę jest ustalona kwota za konkretną usługę jako cena tego towaru. W takim bowiem przypadku, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić odbiorca świadczenia. Poprzez sfinansowanie 90% kosztów warsztatów z otrzymanej dotacji, odbiorca nie płaci takiej kwoty, co oznacza, że dotacja ma przełożenie na cenę usługi (kwotę należną). W takim przypadku dotacja wpływa na cenę, redukując bowiem kwotę należną o 90%.

Zauważyć należy, że fakt, że warsztaty prowadzone są nieodpłatnie dla uczestników nie oznacza, że świadczenie usług jest dokonane nieodpłatnie, gdyż zapłatą są otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją. Tym samym, analiza przepisów art. 8 ust. 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację projektu będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i którzy nabyte towary lub usługi wykorzystują do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT związany z realizacją przedstawionego projektu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, żeby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, niezbędne jest wykazanie przez niego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższą zasadę potwierdzają również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1 Dyrektywy, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 Dyrektywy prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy, które należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Jak wyjaśniono powyżej, dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowiąc wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenie tych usług przez Stronę. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, nie korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki poniesione z tytułu realizacji zadania wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Reasumując, w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, w związku z tym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją tego zadania.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wątpliwości Wnioskodawcy będących przedmiotem zapytania, natomiast inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie były przedmiotem merytorycznej oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.