Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.455.2019.3.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty notarialne; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-podział majątku; opłata-opłata notarialna; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.) oraz pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na spłatę kredytu hipotecznego – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont lokalu mieszkalnego zakupionego przez małżonków, poniesionych z majątku wspólnego przed podziałem majątku dorobkowego i zniesieniem współwłasności ustawowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 1 października 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.455.2019.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 2 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 października 2019 r.). W dniu 16 października 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 14 października 2019 r. (nadane w dniu 14 października 2019 r.), następnie w dniu 17 października 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 15 października 2019 r. (nadane w dniu 16 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 16 czerwca 2011 r. małżeństwo M. (E. i J.) nabyli wspólnie mieszkanie (nieruchomość) płatne 100% z kredytu udzielonego przez Bank …. Małżeństwo poniosło wspólne koszty na remont mieszkania oraz koszty notarialne (zakup nieruchomości).

Dnia 9 maja 2014 r. aktem notarialnym zniesiono między małżonkami ustawową wspólność majątkową. Wnioskodawczyni otrzymała zgodnie z podziałem nieruchomość zakupioną w 2011 r. zabezpieczoną w 100% hipoteką. Dnia 8 marca 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie. Przychód ze sprzedaży w całości pokrył spłatę kredytu mieszkaniowego.

W deklaracji PIT-39 do kosztów uzyskania przychodu zaliczono:

*   koszty notarialne (zakup nieruchomości),

*   1/2 opłat notarialnych (podział majątku dorobkowego),

*   koszty za remont mieszkania poniesione z majątku wspólnego przed podziałem majątku dorobkowego i zniesieniem współwłasności ustawowej.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku małżeńskim zakupiono spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr .., położone w … (kod pocztowy …) przy ul. …. W małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązywał ustrój wspólności majątkowej i nieruchomość została zakupiona do wspólności małżeńskiej, z majątku wspólnego była również modernizowana. Zakup nieruchomości był finansowany z kredytu bankowego, który Wnioskodawczyni zaciągnęła wspólnie z mężem.

Modernizacja lokalu mieszkalnego trwała około 1 roku. Następnie Wnioskodawczyni zamieszkała w tej nieruchomości wspólnie z dziećmi. Po czym w 2014 r. nastąpiło zniesienie wspólności ustawowej małżeńskiej, zaś w 2015 r. nastąpiło rozwiązanie małżeństwa Wnioskodawczyni przez rozwód.

Na ww. nieruchomość, w związku z jej zakupem, Wnioskodawczyni poniosła wspólnie z mężem koszty aktu notarialnego i wpisu prawa do księgi wieczystej w wysokości 4 609 zł 84 gr oraz koszty kredytu, finansującego cenę zakupu.

Zadłużenie związane z nabyciem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na dzień 7 maja 2014 r. wynosiło 186 930 zł 73 gr. Koszty spłaty zadłużenia w rzeczywistości zostały rozliczone (skompensowane) z zapłatą ceny nabycia lokalu przez kolejnych nabywców, albowiem zniesienie wspólności ustawowej małżeńskiej było związane z przejęciem przez Wnioskodawczynię długów związanych z tym lokalem. Zniesienie współwłasności nastąpiło wyrokiem Sądu Rejonowego … (…. z dnia 29 stycznia 2014 r.) w przedmiocie ustanowienia rozdzielności majątkowej, sygn. akt …. i umowy o podział majątku dorobkowego z dnia 9 maja 2014 r., zawartej przed notariuszem W. R. (Rep. akt ….).

Zniesienie wspólności polegało na tym, że Wnioskodawczyni w ramach podziału otrzymała ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które było obciążone kredytem hipotecznym. Wartość mieszkania wynosiła 166 000 zł. Kredyt opiewał na kwotę 186 930 zł 73 gr. W ramach tej umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się przejąć w całości kredyt i zwolnić z niego byłego męża J. M.. Kredyt był wówczas przeterminowany. Na tym prawie ciążyły jeszcze inne długi np. w postaci zaległości wobec Spółdzielni Mieszkaniowej na kwotę 4 363 zł 86 gr.

Były mąż Wnioskodawczyni w ramach podziału majątku uzyskał prawo własności jednego samochodu, a Wnioskodawczyni drugiego, gdyż nieruchomość z uwagi na obciążający ją kredyt nie stanowiła w ocenie małżonków żadnej wartości, tylko problem związany ze spłatą zadłużenia. Po jej sprzedaży, Wnioskodawczyni spłaciła kredyt i pokryła koszty operacyjne.

Były mąż przekazał swój udział w lokalu mieszkalnym w ramach ww. umowy o podział majątku dorobkowego do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Ze względów prawnych, najpierw ustalono rozdzielność majątkową w dniu 29 stycznia 2014 r., a następnie w dniu 9 maja 2014 r. małżonkowie dokonali podziału majątku przed notariuszem.

Dlatego, że podział był równy, odbył się bez spłat i dopłat. Opłaty notarialne strony poniosły po połowie. Koszty wówczas poniesione wyniosły kwotę 1 475 zł 51 gr. Wnioskodawczyni nabywając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przejęła na siebie w całości dług, który je obciążał. Wartość nieruchomości i długu, były niemalże równoważne. Rzeczywisty podział dotyczył samochodów.

W okresie posiadania lokalu mieszkalnego, należał on do majątku wspólnego małżonków M…. Oboje małżonkowie ponieśli w ramach majątku wspólnego, wówczas niepodzielnego (wspólność ustawowa łączna) na ww. nieruchomość nakłady zwiększające wartość nieruchomości, ale o charakterze estetycznym, modernizacyjnym. Nakłady polegały na gruntownej modernizacji całego lokalu w celu zamieszkania. Dokonano malowania, gipsowania, wstawiono drzwi, podłogi, kafelki itp. Ponieważ J. M. nadzorował prace remontowe, wszystkie faktury, które Wnioskodawczyni do dziś posiada, brał na własne imię i nazwisko, ale w rzeczywistości nakłady były dokonywane z majątku wspólnego. Ponieważ Wnioskodawczyni i Jej były mąż są osobami fizycznymi i dokonywali remontu na własne potrzeby, były mąż nie przywiązał wagi, aby tam również Wnioskodawczyni była wpisana. Uważał, że ma to znaczenie tylko dla gwarancji lub rękojmi, gdyby materiały okazały się wadliwe. Wnioskodawczyni jest w dyspozycji tych dokumentów.

Prace wykonane w ramach remontu to prace modernizacyjne, a użyte materiały budowlane to materiały przeznaczone typowo do tego typu prac: farby, gips, grunt, kleje, sylikony, kafelki, panele, zawory, rury, przewody elektryczne, cała hydraulika, zestawy sanitarne, oraz elementy dodatkowe. Okres prac to ostatni kwartał 2011 r. i cały 2012 r.

Wnioskodawczyni nie posiada żadnych faktur na własne nazwisko. W tym czasie przebywała w … i opiekowała się dziećmi. Dopiero po modernizacji Wnioskodawczyni z mężem mogła zamieszkać razem w …. W owym czasie mąż mieszkał w okolicach \`(...)\` Wszystkie faktury mąż brał na siebie, bo on zajmował się modernizacją, ale środki pochodziły z majątku wspólnego.

W pierwszej kolejności, aby móc sprzedać ww. lokal Wnioskodawczyni musiała go oddłużyć. Zadłużenie na dzień 7 maja 2014 r. wynosiło 186 930 zł 73 gr. Wnioskodawczyni poniosła koszty spłaty zadłużenia, co spowodowało, że ze sprzedaży praktycznie nic nie uzyskała.

Zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło bez żadnego związku z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni zbyła lokal, ponieważ pracowała w … i musiała tam się przeprowadzić.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniach wniosku):

1.  Czy koszty poniesione na remont mieszkania zakupionego przez małżeństwo M. z majątku wspólnego przed podziałem majątku dorobkowego i zniesieniem współwłasności ustawowej zostały zakwalifikowane poprawnie w 100%?
2.  Czy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, może być pomniejszony o całe koszty, które Wnioskodawczyni poniosła na zakup nieruchomości, tj. czy spłatę kredytu za wskazaną wyżej nieruchomość, który niemalże w całości Wnioskodawczyni spłaciła samodzielnie na skutek przejęcia długu męża wynikającego ze zobowiązania do spłaty połowy ceny nabycia, Wnioskodawczyni ma prawo rozliczyć w całości zgodnie ze stanem faktycznym?
3.  Czy Wnioskodawczyni może uwzględnić w kosztach 100% poniesionych kosztów modernizacji, pomimo że faktury nominalnie są na męża?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), koszty wykazane w deklaracji PIT-39 zakwalifikowano w całości (100% poniesionych kosztów na remont mieszkania, z majątku wspólnego przed podziałem majątku dorobkowego) w oparciu o art. 22 ust. 6c i 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy przyjąć, że koszty nabycia i wytworzenia mogą być udokumentowane w każdy wiarygodny sposób, czyli również poprzez przedstawienie rachunków. Zgodnie z Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym podczas trwania wspólności ustawowej każdy małżonek działa na rzecz wspólnego majątku, dlatego może brać faktury, ale jeżeli dotyczą one majątku wspólnego ich skutek prawny odnosi się do majątku wspólnego obu małżonków.

Koszty, które uwzględniono zostały w rzeczywistości poniesione i udokumentowane fakturami, które pobierał małżonek zajmujący się remontem.

Późniejsze zniesienie wspólności majątkowej wywiera skutki tylko na przyszłość i nie powinno mieć znaczenia względem kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym je poniesiono, a kiedy pomiędzy małżonkami obowiązywał ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.

Działając zgodnie z literą prawa, cała kwota ze sprzedaży nieruchomości została zakwalifikowana do kosztów (koszt sprzedaży), gdyż kwota ta w całości pokrywa wartość kredytu, który Wnioskodawczyni spłaciła niezwłocznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na spłatę kredytu hipotecznego – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont lokalu mieszkalnego zakupionego przez małżonków, poniesionych z majątku wspólnego przed podziałem majątku dorobkowego i zniesieniem współwłasności ustawowej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 16 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Zakup lokalu był finansowany z kredytu bankowego, który Wnioskodawczyni zaciągnęła wspólnie z mężem. W małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Na ww. lokal mieszkalny małżonkowie w związku z jego zakupem ponieśli wspólnie koszty aktu notarialnego oraz koszty kredytu finansującego cenę zakupu.

W dniu 29 stycznia 2014 r. ustalono rozdzielność majątkową, a następnie w dniu 9 maja 2014 r. małżonkowie dokonali podziału majątku przed notariuszem.

Wnioskodawczyni w ramach podziału otrzymała ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które było obciążone kredytem hipotecznym. Wartość mieszkania wynosiła 166 000 zł. Kredyt opiewał na kwotę 186 930 zł 73 gr. W ramach tej umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się przejąć w całości kredyt i zwolnić z niego byłego męża. Kredyt był wówczas przeterminowany. Były mąż przekazał swój udział w lokalu mieszkalnym w ramach ww. umowy o podział majątku dorobkowego do majątku osobistego Wnioskodawczyni.

Były mąż, w ramach podziału majątku uzyskał prawo własności jednego samochodu, a Wnioskodawczyni drugiego.

W okresie posiadania lokalu mieszkalnego, należał on do majątku wspólnego małżonków. Oboje małżonkowie ponieśli w ramach majątku wspólnego, wówczas niepodzielnego (wspólność ustawowa łączna) na ww. lokal nakłady zwiększające jego wartość, ale o charakterze estetycznym, modernizacyjnym. Nakłady polegały na gruntownej modernizacji całego lokalu w celu zamieszkania. Dokonano malowania, gipsowania, wstawiono drzwi, podłogi, kafelki itp. Ponieważ były mąż nadzorował prace remontowe, wszystkie faktury, które Wnioskodawczyni do dziś posiada, brał na własne imię i nazwisko, ale w rzeczywistości nakłady były dokonywane z majątku wspólnego. Ponieważ Wnioskodawczyni i Jej były mąż są osobami fizycznymi i dokonywali remontu na własne potrzeby, były mąż nie przywiązał wagi, aby również Wnioskodawczyni była tam wpisana. Wnioskodawczyni jest w dyspozycji tych dokumentów.

Prace wykonane w ramach remontu to prace modernizacyjne, a użyte materiały budowlane to materiały przeznaczone typowo do tego typu prac: farby, gips, grunt, kleje, sylikony, kafelki, panele, zawory, rury, przewody elektryczne, cała hydraulika, zestawy sanitarne, oraz elementy dodatkowe. Okres prac to ostatni kwartał 2011 r. i cały 2012 r.

Wnioskodawczyni nie posiada żadnych faktur na własne nazwisko. W tym czasie przebywała w \`(...)\` i opiekowała się dziećmi. Dopiero po modernizacji Wnioskodawczyni z mężem mogła zamieszkać razem w …. W owym czasie mąż mieszkał w okolicach …. Wszystkie faktury mąż brał na siebie, bo on zajmował się modernizacją, ale środki pochodziły z majątku wspólnego.

W pierwszej kolejności, aby móc sprzedać ww. lokal Wnioskodawczyni musiała go oddłużyć. Zadłużenie na dzień 7 maja 2014 r. wynosiło 186 930 zł 73 gr. Wnioskodawczyni poniosła koszty spłaty zadłużenia, co spowodowało, że ze sprzedaży praktycznie nic nie uzyskała.

Zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło bez żadnego związku z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni zbyła lokal, ponieważ pracowała w …. i musiała tam się przeprowadzić.

W celu ustalenia momentu nabycia przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży w 8 marca 2015 r. należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Dopiero z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.

Z powyższego wynika zatem, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności ‒ tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania. Stosownie natomiast do art. 501 wspomnianej ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, Sąd wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości”.

Nadmienić należy, że wyżej powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie np. po ustanowieniu rozdzielności majątkowej oraz dokonania podziału majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego uprzednio nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, należy uznać tą datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Wobec powyższego, skoro wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – jest to wspólność bezudziałowa, w trakcie trwania której nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym podczas pierwotnego, wspólnego nabycia, to tym samym każdy z małżonków, a zatem również Wnioskodawczyni, nabyła w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 16 czerwca 2011 r. wskutek jego nabycia do majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji, od tej daty należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonane w dniu 8 marca 2015 r. nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2011 r. do majątku wspólnego małżonków, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem lokalu mieszkalnego. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za lokal mieszkalny, który sprzedał, niezależnie od tego czy zakup lokalu był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszty nabycia lokalu mieszkalnego obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Kosztem nabycia nie jest w żadnym wypadku kwota zaciągniętego i spłaconego po sprzedaży lokalu mieszkalnego kredytu. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega dochód uzyskany z tej sprzedaży, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego lokalu, określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy zakwalifikować wydatki na jego nabycie i to niezależnie od tego, czy wydatki te zostały sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawczyni, czy też ze środków pochodzących z udzielonego kredytu. Zatem wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej męża na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty nabycia. Jednocześnie nie można tego samego wydatku dwukrotnie uwzględniać w ramach obliczania dochodu. Wnioskodawczyni może również do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki przez Nią poniesione, związane z zawarciem umowy o podział majątku wspólnego małżonków, w ramach której zniesiono współwłasność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego poprzez jego nabycie w całości przez Wnioskodawczynię.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego zakupionego przez małżonków, z majątku wspólnego małżonków przed podziałem majątku i zniesieniem współwłasności należy wskazać, że stosownie do art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jej wartość,

*   poniesione zostały w czasie jej posiadania,

*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu należy jeszcze raz zaznaczyć, że w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nakłady na nieruchomość muszą być poczynione przez podatnika uzyskującego przychód z odpłatnego zbycia i udokumentowane fakturą VAT potwierdzającą poniesienie wydatku przez tę osobę. Muszą być również poniesione w czasie posiadania przez niego nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa oraz mając na względzie uchwałę NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, należy przyjąć, że skoro – w zakresie momentu uzyskania przychodu – skutki uchwały zostały rozszerzone na inne późniejsze zdarzenia prawne, to zasadne będzie również takie rozszerzenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości. Dlatego koszty poniesione na nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie nabytej przez jednego z małżonków wskutek ustania ustawowej wspólności małżeńskiej poprzez podział majątku dorobkowego małżeńskiego i rozwód, będą „dzieliły los” nieruchomości po ustaniu wspólności. Stanowisko takie znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach NSA wydawanych po ww. uchwale sygn. akt II FPS 2/17. Jak bowiem stwierdził skład orzekający w wyroku NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1086/15: „Kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Dlatego też w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej „dzielą los” tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności”. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1850/15 oraz w wyroku z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3244/16.

Zatem, skoro za datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy jego sprzedaży przez jednego z małżonków po dokonaniu podziału majątku, na mocy którego jeden z małżonków nabywa prawo do lokalu mieszkalnego, należy uznać datę jego nabycia do ustawowej wspólności majątkowej, to małżonek, który zbywa ww. lokal ma prawo do pomniejszenia przychodu o całość kosztów uzyskania przychodów, tj. „historycznych” wydatków poniesionych na nabycie do małżeńskiej wspólności majątkowej.

W konsekwencji Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cenę zakupu lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości, ponieważ wydatki te stanowią koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości, a także koszty remontu lokalu jako nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania, które są udokumentowane fakturami wystawionymi na nazwisko męża Wnioskodawczyni.

Reasumując, dokonane w dniu 8 marca 2015 r. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 16 czerwca 2011 r., nienastępujące w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego w czasie posiadania lokalu, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na męża Wnioskodawczyni, w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe. Natomiast wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu, gdyż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki poniesione przez małżonków na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Kredyt nie jest nakładem zwiększającym wartość ww. lokalu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek na spłatę ww. kredytu hipotecznego nie stanowi kosztu niezbędnego w celu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jest to bowiem koszt, który musiałby zostać zapłacony nawet gdyby nie doszło do sprzedaży ww. lokalu. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów spłaty kredytu obciążającego prawo do lokalu mieszkalnego należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez Organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.