Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.558.2018.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: komornik; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przekształcanie; spadek-dział spadku; spółdzielnie-wkład do spółdzielni mieszkaniowej; spłata; wkład; zadłużenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 7 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.558.2018.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 7 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 grudnia 2018 r.). W dniu 27 grudnia 2018 r. (nadano w dniu 20 grudnia 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (I.W.) jest jednym z czworga dzieci L. i W. W. Wnioskodawca wraz z braćmi otrzymali kolejno w spadku po rodzicach udziały w nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). Na obecnym etapie Wnioskodawca planuje sprzedać Nieruchomość.

W.W. i jej mężowi L.W. przysługiwało na podstawie przydziału z dnia 10 kwietnia 1978 r. dokonanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Członkostwo w Spółdzielni Mieszkaniowej W. oraz L. W. wygasło wraz z dniem ich śmierci.

Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po L. W. przez jego żonę w 1/4 części i synów I., W. i R., po 3/16 części każdy z nich.

Wnioskodawca złożył odpowiednią deklarację w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Postanowieniem z dnia 4 października 2011 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku:

1.  po S.W. zmarłym w dniu 13 czerwca 2010 r. przez matkę w 1/2 części oraz braci I., W. i R., po 1/6 części każdy z nich,
2.  po W.W. zmarłej w dniu 22 maja 2011 r. przez jej synów I., W. i R. W., po 1/3 części każdy z nich.

Wskutek powyższych zdarzeń bracia byli w posiadaniu po 1/3 prawa do udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego.

Pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa zawiadomiła spadkobierców W.W. o przysługującym im roszczeniu o przyjęcie do Spółdzielni i o przydzielenie prawa do lokalu po byłym członku. Jednocześnie wskazano warunki, jakie muszą być spełnione dla zachowania tych roszczeń w tym m.in. zgłoszenie się z wnioskiem w terminie 1 roku.

W dniu 16 grudnia 2011 r. bracia zawarli porozumienie i uzgodnili między sobą procedurę przekształcenia nieruchomości będącej przedmiotem spadku na mieszkanie własnościowe. Uzgodnione zostało, że osobą upoważnioną do przekształcenia mieszkania i przejęcia go od Spółdzielni Mieszkaniowej będzie Wnioskodawca. Tak też Wnioskodawca w dniu 9 lutego 2012 r. złożył niezbędne dokumenty do Spółdzielni Mieszkaniowej. R.W. – brat Wnioskodawcy cofnął zgodę i w dniu 4 lipca 2012 r. również złożył wymagane przez Spółdzielnię Mieszkaniową dokumenty. Tym sposobem ciągle próbując utrudnić proces przekształcenia.

W dniu 25 października 2011 r. Wnioskodawca złożył zeznanie w podatku od spadków i darowizn (ok. 3 800 zł za m2, wartość całego mieszkania 210 000 zł).

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek o wskazanie osoby, której przysługuje roszczenie o przyjęcie do Spółdzielni Mieszkaniowej i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, niemniej jednak wskazał, że jedyną osobą, która spełniła wymagane warunki jest Wnioskodawca.

W dniu 17 września 2013 r. R.W. wniósł pozew przeciwko Spółdzielni Mieszkaniowej, Wnioskodawcy oraz W.W. o „wydanie przez Sąd orzeczenia stwierdzającego obowiązek Spółdzielni Mieszkaniowej do złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu na jego rzecz własności lokalu mieszkalnego”. Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. Sąd oddalił powództwo R.W. R.W. wniósł apelację od tego wyroku. Sąd Apelacyjny z dnia 6 maja 2015 r. oddalił apelację.

Postanowienie rozstrzygające sprawę zostało wydane dopiero w lipcu 2016 r. (po 5 latach od nabycia spadku), bowiem brat Wnioskodawcy – R.W. nieustannie utrudniał zakończenie spraw spadkowych i ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r. Sąd Rejonowy w sprawie o dział spadku po W.W. postanowił:

1.  stwierdzić, że w skład spadku po W.W. zmarłej w dniu 22 maja 2011 r. wchodzi spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na pierwszym piętrze budynku, o powierzchni użytkowej 57,70 m2, znajdujące się w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej ze związanym z tym prawem wkładem mieszkaniowym,
2.  dokonać działu spadku po W.W. przez przyznanie opisanego w pkt 1) spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego ze związanym z tym prawem wkładem mieszkaniowym na rzecz Wnioskodawcy,
3.  zobowiązać uczestnika postępowania R.W. do wydania Wnioskodawcy opisanego w pkt 1) lokalu mieszkalnego do dnia 18 sierpnia 2016 r.,
4.  zasądzić od Wnioskodawcy tytułem spłaty na rzecz uczestników postępowania W.W. kwotę 70 000 zł oraz R.W. kwotę 39 320 zł w terminie do dnia 18 listopada 2016 r. z ustawowymi odsetkami w przypadku uchybienia w terminie płatności.

Spłata na rzecz każdego z braci, z uwagi na to że wartość mieszkania to ok. 210 000 zł, wynosiła pierwotnie po 70 0000 zł. Spłata na rzecz W.W. została zasądzona w tej wysokości, zaś spłata na rzecz R.W., z uwagi na to, że do dnia wydania postanowienia w sprawie działu spadku Wnioskodawca poniósł już za R.W. koszty komornicze w wysokości 31 641 zł 46 gr, wyniosła odpowiednio 39 320 zł. Wspomniane koszty komornicze zostały faktycznie spłacone w marcu 2018 r.

W okresie od 2006 r. do dnia 12 września 2013 r. mieszkanie faktycznie zajmował R.W. (początkowo wspólnie z mamą, po jej śmierci sam). Podczas tego okresu R.W. nie regulował niezbędnych należności względem wspólnoty wskutek czego powstało zobowiązanie na kwotę 8 817 zł 06 gr.

Wnioskodawca, by móc skutecznie podpisać umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego zobowiązany był uregulować za R.W. całość zobowiązań wobec Spółdzielni Mieszkaniowej.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 maja 2018 r. ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego.

Do eksmisji R.W. w rzeczywistości doszło dopiero w dniu 12 września 2018 r. Wnioskodawca opłacił koszty egzekucji komorniczej w wysokości 991 zł 19 gr. Aby doprowadzić Nieruchomość do stanu używalności Wnioskodawca zmuszony był ponieść jeszcze koszty czyszczenia w wysokości 3 930 zł (2 600 zł – koszt kontenerów na śmieci, 250 zł – koszt firmy sprzątającej, 1080 zł – koszt pomocy w wynoszeniu śmieci, kwota 1080 zł nie jest potwierdzona dokumentem).

Wnioskodawca od marca 2018 r. do chwili złożenia wniosku opłaca czynsz nieruchomości w kwocie ok. 533 zł miesięcznie, choć faktycznie – z uwagi na to, że R.W. wyprowadził się dopiero we wrześniu 2018 r., zaś przez cały październik Wnioskodawca sprzątał zaniedbane przez R.W. mieszkanie, przez okres 8 miesięcy (marzec-październik) Wnioskodawca faktycznie nie mógł korzystać z Nieruchomości. Łączne koszty czynszu we wskazanym okresie wynoszą 4 265 zł 86 gr. Wnioskodawca nie wynajmował w tym okresie nieruchomości R.W., a przez cały ww. okres próbował doprowadzić do jego egzekucji z Nieruchomości. Innymi słowy, R.W. w okresie marzec-październik przebywał w Nieruchomości Wnioskodawcy, bez Jego zgody, zaś Wnioskodawca zobowiązany był ponosić koszty czynszu, które faktycznie w takiej sytuacji winny być opłacane przez R.W.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, że R.W. do chwili obecnej nie wymeldował się z Nieruchomości, wskutek czego Wnioskodawca nie może jej sprzedać. R.W. celowo nie wymeldowuje się z Nieruchomości, choć na własność posiada inne mieszkanie, w którym obecnie zamieszkuje.

Łączne koszty jakie poniósł Wnioskodawca w ramach spłaty R.W. (która powinna wynosić 70 000 zł) wynoszą:

1.  koszty komornicze w wysokości 31 641 zł 46 gr, które zostały uwzględnione w postanowieniu z dnia 18 lipca 2016 r.,
2.  pozostała wartość spłaty zasądzona postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r. w wysokości 36 320 zł.

Wnioskodawca uważa poniżej wymienione koszty, jako dokonanie spłaty:

1.  spłata zadłużenia wobec Spółdzielni Mieszkaniowej – 8 817 zł 06 gr,
2.  koszty egzekucji komorniczej – 991 zł 19 gr,
3.  koszty sprzątania Nieruchomości – 3 930 zł (2 600 zł – koszt kontenerów na śmieci, 250 zł – koszt firmy sprzątającej, 1080 zł – koszt pomocy w wynoszeniu śmieci, kwota 1080 zł nie jest potwierdzona dokumentem),
4.  wartość uiszczanego w okresie marzec-październik czynszu – 4 265 zł 86 gr.

Mając na uwadze powyższe wyliczenia Wnioskodawca dokonał już spłaty R.W. w wysokości 49 645 zł 57 gr, a zatem do spłaty pozostało 21 315 zł 89 gr. Kwotę tę Wnioskodawca spłaci R.W. po sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca, po uporządkowaniu spraw, planuje sprzedać w przyszłości Nieruchomość.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ojciec Wnioskodawcy (spadkodawca) zmarł w dniu 10 kwietnia 1979 r.

Według przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 10 kwietnia 1978 r. lokal mieszkalny został przydzielony W.W. Niemniej jednak pomiędzy W.W. a L.W. w tym okresie panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a więc mieszkanie było wspólnością W. i L. W.

W skład masy spadkowej po ojcu Wnioskodawcy wchodziło prawo do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz rzeczy codziennego użytku (ubrania, zastawa stołowa, itp., które posiadał wspólnie z małżonką – W.).

W skład masy spadkowej po matce Wnioskodawcy wchodziło prawo do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz rzeczy codziennego użytku (ubrania, zastawa stołowa itp.).

W skład masy spadkowej po zmarłym S.W. wchodziło prawo do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (1/16), które otrzymał w spadku po ojcu – L.W.

Zmarły S.W. to rodzony brat Wnioskodawcy.

S.W. posiadał 1/16 prawa do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, które otrzymał w spadku po zmarłym ojcu – L.W.

Na mocy postanowienia z dnia 2 czerwca 2006 r., S.W. nabył 1/16 prawa do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, które otrzymał w spadku po zmarłym ojcu – L.W.

Na mocy postanowienia z dnia 2 czerwca 2006 r., żona otrzymała 1/4 prawa do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, zaś czterej synowie – S., I., W. oraz R. po 1/16 prawa do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca oraz pozostali bracia – W. i R (brat S. zmarł przed śmiercią matki) w wyniku nabycia spadku po zmarłej matce Wnioskodawcy, otrzymali po 1/3 spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Postanowienie z dnia 4 października 2011 r., stwierdza, że spadek po W.W. zmarłej w dniu 22 maja 2011 r., ostatnio stale zamieszkałej w …, na podstawie uchwały nabyli synowe I.M.W., W.L.W. oraz R.T.W., po 1/3 części każdy z nich. Zgodnie z postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r., stwierdzono, że w skład spadku po W.W. wchodziło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszalnego. Tym samym postanowieniem dokonano działu spadku w ten sposób, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przyznano I.W., przy czym zobowiązano R.W. do wydania I.W. przedmiotowego lokalu. Ponadto od I.W. tytułem spłaty zasądzono na rzecz W.W. kwotę 70 000 zł (wartość rynkowa udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego), zaś na rzecz R.W., po uwzględnieniu poniesionych już przez I.W. wydatków na rzecz R.W. zasądzono pozostałe z pierwotnych 70 000 zł – 39 320 zł, obie spłaty wraz z ustawowymi odsetkami.

Wnioskodawcy pierwotnie przysługiwało 1/3 spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, w wyniku działu spadku za spłatą uzyskał pozostałe 2/3 spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, w zamian za dokonanie spłaty na rzecz braci. Spłaty wobec braci zostały ustalone na podstawie rynkowej wartości spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Po śmierci L.W. wydano postanowienie o nabyciu spadku z dnia 2 czerwca 2006 r., w którym stwierdzono nabycie spadku w następujących częściach: żona – W.W. 1/4 masy spadkowej, oraz synowie: S., I., W. oraz R.W. po 3/16 masy spadkowej. W skład masy spadkowej wchodziło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Rzeczy codziennego użytku, zostały w domu w którym dalej mieszkała rodzina (lokal mieszkalny o którym mowa we wniosku).

Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w trybie art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zadłużenie, o którym mowa powstało w wyniku nieopłacania przez R.W. należnych płatności na rzecz Spółdzielni z tytułu dysponowania lokalem w spółdzielni – zaległości w czynszu oraz należne opłaty komornicze. Spółdzielnia Mieszkaniowa złożyła bowiem do komornika wniosek o egzekucję należności od R.W. Wskutek tego I.W. zobowiązany był opłacić zaległy czynsz i opłaty komornicze.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty to również opłaty eksploatacyjne (czynsz) od marca 2018 r. We wrześniu 2018 r. doszło do eksmisji R.W., nie mniej jednak do chwili obecnej R.W. nie został wymeldowany z mieszkania, co uniemożliwia sprzedaż nieruchomości.

Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość, gdy tylko pojawią się takie możliwości, nie wyklucza sprzedaży w 2019 r.

Wnioskodawca w okresie od dnia 1 sierpnia 1979 r. do dnia 31 lipca 2015 prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu. Obecnie Wnioskodawca pobiera emeryturę oraz dorabia jako kierowca. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Planowana sprzedaż nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w razie sprzedaży Nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia do kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do udziału nabytego od R.W. zgodnie z postanowieniem o dziale spadku, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć spłatę na rzecz brata R.W., w sposób opisany we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje więc generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw istotne znaczenie ma ustalenie daty i formy prawnej ich nabycia.

Termin „nabycie”, którym posługuje się ustawodawca w treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza każdą czynność prawną (np. umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości/rzeczy oznaczonej co do tożsamości) lub zdarzenie prawne (np. spadek), na mocy których na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości (lub udziału w nieruchomości), bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) należy wskazać, że w myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Wskazać w tym miejscu ponadto należy, że Kodeks cywilny zawiera również wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem nieruchomości. Otóż w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Oprócz ww. klasyfikacji Kodeks cywilny wprowadza również pojęcie ograniczonych praw rzeczowych, do których zgodnie z art. 244 § 1 zaliczają się: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy (art. 244 § 2).

Kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.). Stosownie do art. 9 ust. 1 tejże ustawy, przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują; nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem, a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust 1.

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek z członkiem spółdzielni zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu.

Z art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w następstwie śmierci uprawnionego lub w przypadkach, o których mowa w art. 11, roszczenia o zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługują jego osobom bliskim.

Do zachowania roszczeń, o których mowa w ust 2 i 3, konieczne jest złożenie w terminie jednego roku pisemnego zapewnienia o gotowości zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W przypadku zgłoszenia się kilku uprawnionych, rozstrzyga sąd w postępowaniu nieprocesowym, biorąc pod uwagę w szczególności okoliczność, czy osoba uprawniona na podstawie ust. 2 zamieszkiwała z byłym członkiem. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego przez spółdzielnię terminu wystąpienia do sądu, wyboru dokonuje spółdzielnia. Jeżeli o roszczeniu rozstrzygał sąd, osoby, które pozostawały w sporze, niezwłocznie zawiadamiają o tym spółdzielnię. Do momentu zawiadomienia spółdzielni o tym, komu przypadło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, osoby te odpowiadają solidarnie za opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1 (art. 15 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym:

1.  postanowieniem z dnia 4 października 2011 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po S.W. oraz W.W.,
2.  następnie w dniu 7 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek o wskazanie osoby, której przysługuje roszczenie o przyjęcie do Spółdzielni Mieszkaniowej i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, bowiem jedyną osobą, która spełniła wymagane ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych warunki był Wnioskodawca,
3.  Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r. dokonał działu spadku po zmarłej W.W.,
4.  w związku z ciągłymi przeszkodami ze strony R.W., Wnioskodawca nabył prawa do Nieruchomości dopiero 10 maja 2018 r.

Reasumując, Wnioskodawca nabył własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w wyniku dwóch odrębnych zdarzeń – nabycia spadku oraz działu spadku. Niemniej jednak datą nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności tj. data podpisania aktu notarialnego (10 maja 2018 r.).

Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 30e cyt. ustawy podatkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, koszty uzyskania przychodu należy rozpoznać odrębnie dla każdego nabycia udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego – przepisy art. 22 ust. 6d ww. ustawy do nabycia w drodze spadku oraz przepisy art. 22 ust. 6c ww. ustawy do nabycia w drodze działu spadku.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W oparciu o art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawca nabył udział W.W. oraz R.W. w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego. Bezspornym jest to, że pozostali współwłaściciele utracili prawo do powyżej opisanych udziałów za odpłatnością – jak wskazał bowiem Wnioskodawca na rzecz brata – R.W. zasądzono od Wnioskodawcy spłatę w wysokości 70 000 zł (postanowienie z dnia 18 lipca 2016 r. uwzględniało już poniesione wydatki na koszty komornicze, wskutek czego od dnia wydania postanowienia do spłaty pozostało 39 320 zł). Spłatę tę – pomniejszoną o poniesione po wydaniu postanowienia o dziale spadku, opisane w stanie faktycznym koszty – uprawniony otrzyma po sprzedaży Nieruchomości.

Spłata przypadająca na Nieruchomość na rzecz R.W. spłacona została w sposób następujący:

1.  koszty komornicze w wysokości 31 641 zł 46 gr, które zostały uwzględnione w postanowieniu z dnia 18 lipca 2016 r.,
2.  pozostała wartość spłaty zasądzona postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r. w wysokości 39 320 zł. Wnioskodawca uważa poniżej wymienione koszty, jako dokonanie spłaty:
    1.  spłata zadłużenia wobec Spółdzielni Mieszkaniowej – 8 817 zł 06 gr,
    2.  koszty egzekucji komorniczej – 991 zł 19 gr,
    3.  koszty sprzątania Nieruchomości – 3 930 zł (2 600 zł – koszt kontenerów na śmieci, 250 zł – koszt firmy sprzątającej, 1080 zł – koszt pomocy w wynoszeniu śmieci, kwota 1080 zł nie jest potwierdzona dokumentem i z uwagi to nie stanowi ona kosztów uzyskania przychodu),
    4.  wartość uiszczanego w okresie marzec-październik czynszu – 4 265 zł 66 gr.

Mając na uwadze powyższe wyliczenia Wnioskodawca dokonał już spłaty R.W. w wysokości 49 645 zł 57 gr, a zatem do spłaty pozostało 21 315 zł 89 gr.

Kwotę tę Wnioskodawca spłaci R.W. po sprzedaży Nieruchomości.

Podsumowując kosztem uzyskania przychodu w stosunku do udziału pierwotnie przypadającego R.W. będzie:

1.  wartość kosztów komorniczych poniesionych przez Wnioskodawcę za R.W., które również zostały uwzględnione w postanowieniu wydanym przez Sąd w postanowieniu z dnia 18 lipca 2016 r., oraz
2.  wartość kosztów (16 924 zł 11 gr – wartość poniesionych kosztów, pomniejszona o 1080 zł, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie zostały potwierdzone dokumentem) poniesionych na uregulowanie spraw związanych z Nieruchomością, które zostały dokładnie opisane powyżej,
3.  pozostała wartość do spłaty (21 315 zł 89 gr), która zostanie spłacona po sprzedaży Nieruchomości.

Powyżej wymienione koszty, które Wnioskodawca uważa jako część spłaty na rzecz R.W. faktycznie mogą zostać uznane jako koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem udziału w Nieruchomości od R.W., bowiem były one wydatkami:

*   koniecznymi, aby transakcja sprzedaży nieruchomości mogła być możliwa,

*   bezpośrednio związanymi z tą czynnością,

*   związanymi z planowanym zbyciem tej nieruchomości.

Aby móc sprzedać Nieruchomość Wnioskodawca musiał uzyskać tytuł własności Nieruchomości, co wiązało się z koniecznością spłaty zadłużenia wobec Spółdzielni Mieszkaniowej. Zadłużenie Nieruchomości powstało z winy R.W., zatem spłata zadłużenia może zostać potraktowana jako część spłaty zasądzonej postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r., bowiem Wnioskodawca faktycznie spłacił długi powstałe z winy R.W.

Po drugie postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r. Sąd zobowiązał R.W. do opuszczenia Nieruchomości, niemniej jednak R.W. opuścił przedmiotową Nieruchomość dopiero w wyniku egzekucji komorniczej dnia 12 września 2018 r. Wnioskodawca w związku z egzekucją komorniczą poniósł również ww. koszty. Koszty te stanowią według Wnioskodawcy koszty, które musiał ponieść by mieć możliwość sprzedaży Nieruchomości.

Po trzecie Wnioskodawca poniósł koszty sprzątania Nieruchomości w wysokości 3 930 zł (w przeważającej części są to koszty kontenerów na śmieci) – koszty te były konieczne do poniesienia, bowiem Nieruchomość po użytkowaniu jej przez R.W. nie nadawała się do jakiegokolwiek użytkowania, a tym bardziej sprzedaży. Koszty uzyskania przychodu w tym wypadku będą wynosiły 2 850 zł, bowiem 1 080 zł nie zostało potwierdzone dokumentem.

Po czwarte Wnioskodawca obowiązany był opłacać czynsz w okresie od marca do października 2018 r., choć faktycznie nie miał możliwości korzystania z Nieruchomości, bowiem do dnia 12 września 2018 r. zajęta była przez R.W., zaś do końca października trwały prace porządkowe. Jak wspomniał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, R.W. w tym czasie zamieszkiwał Nieruchomość bez zgody Wnioskodawcy, Nieruchomość nie była przedmiotem najmu. Pozostała wartość spłaty w wysokości 21 315 zł 89 gr zostanie spłacona po sprzedaży Nieruchomości.

Dodatkowo koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości stanowiły będą również koszty komornicze (31 641 zł 64 gr), bowiem kwota spłaty R.W. pierwotnie winna wynosić 70 000 zł, jednak koszty te zostały uznane jako część spłaty, wskutek czego Sąd w postanowieniu uwzględnił już dotychczasową spłatę R.W.

Powyższe wydatki łącznie dadzą sumę 68 920 zł (70 000 zł pomniejszone o 1 080 zł), która w pełni będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu w stosunku do udziału nabytego od R.W. wskutek działu spadku w przypadku sprzedaży Nieruchomości przed upływem 5 lat, kwota ta będzie stanowiła spłatę za nabycie udziału w ramach działu spadku, pierwotnie należącego do R.W.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości kosztem uzyskania przychodu w odniesieniu do nabytego od R.W. udziału może być udokumentowana kwota faktycznej spłaty, która wyraża się również w poniesionych już przez Wnioskodawcę ww. kosztach na rzecz R.W., ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, kwota spłaty będzie kosztem nabycia przyrostu udziału w majątku spadkowym.

Aby jednak spłatę móc odliczyć od przychodów ze sprzedaży spłata ta musi być udokumentowana, czyli wydatek ma być faktycznie poniesiony. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku nie poniesionego nawet wówczas, jeśli na sprzedającym ciąży zobowiązanie do poniesienia wydatku. Innymi słowy, jeżeli przed złożeniem zeznania Wnioskodawca nie dokonałby całej spłaty przypadającej na lokal, to w zeznaniu PIT-39 mógłby wykazać w pozycji kosztów uzyskania przychodu jedynie spłatę faktycznie wypłaconą.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131,

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości przed upływem 5 lat od podpisania aktu notarialnego będzie podlegała opodatkowaniu. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia omawianej Nieruchomości może zostać zaliczona spłata (w sposób opisany powyżej, tj. uznanie kosztów już poniesionych oraz kwota pozostała do spłaty) na rzecz R.W. (odpowiednio do nabycia udziałów w Nieruchomości).

Dochód będzie należało ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży Nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu (odpowiednio do nabycia udziałów w Nieruchomości), tj. kosztem uzyskania przychodu w odniesieniu do części udziału pierwotnie należącego do R.W. (1/3 Nieruchomości) będzie wartość spłaty dokonanej na rzecz R.W. Spłata na rzecz tego spadkobiercy jest zatem dla Wnioskodawcy niejako ceną nabycia udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego.

A zatem, wypłaconą faktycznie kwotę – w sposób opisany w stanie faktycznym – zasądzoną przez Sąd tytułem spłaty na rzecz R.W. Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia omawianego lokalu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest przeszkodą uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na tę spłatę, jeśli Wnioskodawca najpierw sprzeda Nieruchomość, a potem dokona pozostałej części spłaty. Może się bowiem okazać, że aby dokonać spłaty i pozyskać na tę okoliczność środki pieniężne podatnik najpierw dokona sprzedaży, a dopiero potem z uzyskanych pieniędzy dokona spłaty, tj. 21 315 zł 89 gr. Jeśli zatem spłata zostanie dokonana przed terminem do złożenia zeznania PIT-39, w którym rozliczyć należy przychód z odpłatnego zbycia, to ów wydatek na spłatę będzie mógł zostać wykazany w tym zeznaniu. Podkreślić tylko należy, że spłata – aby mogła zostać odliczona w zeznaniu – musi być faktycznie poniesiona, czyli zapłacona i dotyczyć wyłącznie zbywanej nieruchomości. Gdyby natomiast spłata dokonana została po złożeniu zeznania, to w zeznaniu Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wykazania tego kosztu, gdyż w chwili jego składania koszt nie był poniesiony. W razie jednak dokonania spłaty po złożeniu zeznania możliwa będzie korekta zeznania i wykazanie spłaty w pozycji kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z czworga dzieci L. i W. W. Wnioskodawca wraz z braćmi otrzymali kolejno w spadku po rodzicach udziały w nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). W.W. i jej mężowi L.W. przysługiwało na podstawie przydziału z dnia 10 kwietnia 1978 r. dokonanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Członkostwo w Spółdzielni Mieszkaniowej W. oraz L. W. wygasło wraz z dniem ich śmierci. Według przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 10 kwietnia 1978 r. lokal mieszkalny został przydzielony W.W. Pomiędzy W.W. a L.W. w tym okresie panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a więc mieszkanie było wspólnością W. i L. W. Ojciec Wnioskodawcy (spadkodawca) zmarł w dniu 10 kwietnia 1979 r.

W skład masy spadkowej po ojcu Wnioskodawcy wchodziło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego oraz rzeczy codziennego użytku (ubrania, zastawa stołowa, itp., które posiadał wspólnie z małżonką – W.).

Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po L.W. przez jego żonę w 1/4 części i synów: S., Wnioskodawcę, W. i R., po 3/16 części każdy z nich.

Postanowieniem z dnia 4 października 2011 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku:

1.  po S.W. zmarłym w dniu 13 czerwca 2010 r. przez matkę w 1/2 części oraz braci: Wnioskodawcę, W. i R., po 1/6 części każdy z nich,
2.  po W.W. zmarłej w dniu 22 maja 2011 r. przez jej synów: Wnioskodawcę, W. i R. W., po 1/3 części każdy z nich.

W skład masy spadkowej po matce Wnioskodawcy wchodziło prawo do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz rzeczy codziennego użytku (ubrania, zastawa stołowa itp.).

W skład masy spadkowej po zmarłym S.W. wchodziło prawo do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (3/16), które otrzymał w spadku po ojcu – L.W.

Wnioskodawca oraz pozostali bracia – W. i R. (brat S. zmarł przed śmiercią matki) w wyniku nabycia spadku po zmarłej matce Wnioskodawcy, otrzymali po 1/3 spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wskutek powyższych zdarzeń bracia byli w posiadaniu po 1/3 prawa do udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego.

Pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa zawiadomiła spadkobierców W.W. o przysługującym im roszczeniu o przyjęcie do Spółdzielni i o przydzielenie prawa do lokalu po byłym członku. Jednocześnie wskazano warunki, jakie muszą być spełnione dla zachowania tych roszczeń w tym m.in. zgłoszenie się z wnioskiem w terminie 1 roku. W dniu 16 grudnia 2011 r. bracia zawarli porozumienie i uzgodnili między sobą procedurę przekształcenia nieruchomości będącej przedmiotem spadku na mieszkanie własnościowe. Uzgodnione zostało, że osobą upoważnioną do przekształcenia mieszkania i przejęcia go od Spółdzielni Mieszkaniowej będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca w dniu 9 lutego 2012 r. złożył niezbędne dokumenty do Spółdzielni Mieszkaniowej. R.W. – brat Wnioskodawcy cofnął zgodę i w dniu 4 lipca 2012 r. również złożył wymagane przez Spółdzielnię Mieszkaniową dokumenty. Tym sposobem ciągle próbując utrudnić proces przekształcenia. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek o wskazanie osoby, której przysługuje roszczenie o przyjęcie do Spółdzielni Mieszkaniowej i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, niemniej jednak wskazał, że jedyną osobą, która spełniła wymagane warunki jest Wnioskodawca. W dniu 17 września 2013 r. R.W. wniósł pozew przeciwko Spółdzielni Mieszkaniowej, Wnioskodawcy oraz W.W. o „wydanie przez Sąd orzeczenia stwierdzającego obowiązek Spółdzielni Mieszkaniowej do złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu na jego rzecz własności lokalu mieszkalnego”. Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. Sąd oddalił powództwo R.W. R.W. wniósł apelację od tego wyroku. Sąd Apelacyjny z dnia 6 maja 2015 r. oddalił apelację. Postanowienie rozstrzygające sprawę zostało wydane dopiero w lipcu 2016 r. (po 5 latach od nabycia spadku), bowiem brat Wnioskodawcy – R.W. nieustannie utrudniał zakończenie spraw spadkowych i ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r. Sąd Rejonowy w sprawie o dział spadku po W.W. postanowił:

1.  stwierdzić, że w skład spadku po W.W. zmarłej w dniu 22 maja 2011 r. wchodzi spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, o powierzchni użytkowej 57,70 m2, znajdujące się w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej ze związanym z tym prawem wkładem mieszkaniowym,
2.  dokonać działu spadku po W.W. przez przyznanie opisanego w pkt 1) spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego ze związanym z tym prawem wkładem mieszkaniowym na rzecz Wnioskodawcy,
3.  zobowiązać uczestnika postępowania R.W. do wydania Wnioskodawcy opisanego w pkt 1) lokalu mieszkalnego do dnia 18 sierpnia 2016 r.,
4.  zasądzić od Wnioskodawcy tytułem spłaty na rzecz uczestników postępowania W.W. kwotę 70 000 zł oraz R.W. kwotę 39 320 zł w terminie do dnia 18 listopada 2016 r. z ustawowymi odsetkami w przypadku uchybienia w terminie płatności.

Spłata na rzecz każdego z braci, z uwagi że wartość mieszkania to ok. 210 000 zł, wynosiła pierwotnie po 70 0000 zł. Spłata na rzecz W.W. została zasądzona w tej wysokości, zaś spłata na rzecz R.W., z uwagi na to, że do dnia wydania postanowienia w sprawie działu spadku Wnioskodawca poniósł już za R.W. koszty komornicze w wysokości 31 641 zł 46 gr wyniosła odpowiednio 39 320 zł. Wspomniane koszty komornicze zostały faktycznie spłacone w marcu 2018 r.

Wnioskodawcy pierwotnie przysługiwało 1/3 spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, w wyniku działu spadku za spłatą uzyskał pozostałe 2/3 spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, w zamian za dokonanie spłaty na rzecz braci.

W okresie od 2006 r. do dnia 12 września 2013 r. mieszkanie faktycznie zajmował R.W. (początkowo wspólnie z mamą, po jej śmierci sam). Podczas tego okresu R.W. nie regulował niezbędnych należności względem wspólnoty wskutek czego powstało zobowiązanie na kwotę 8 817 zł 06 gr.

Wnioskodawca, by móc skutecznie podpisać umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego zobowiązany był uregulować za R.W. całość zobowiązań wobec Spółdzielni Mieszkaniowej.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 maja 2018 r. ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w trybie art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Do eksmisji R.W. w rzeczywistości doszło dopiero w dniu 12 września 2018 r. Wnioskodawca opłacił koszty egzekucji komorniczej w wysokości 991 zł 19 gr. Aby doprowadzić Nieruchomość do stanu używalności Wnioskodawca zmuszony był ponieść jeszcze koszty czyszczenia w wysokości 3 930 zł (2 600 zł – koszt kontenerów na śmieci, 250 zł – koszt firmy sprzątającej, 1080 zł – koszt pomocy w wynoszeniu śmieci, kwota 1080 zł nie jest potwierdzona dokumentem). Wnioskodawca od marca 2018 r. do chwili złożenia wniosku opłaca czynsz nieruchomości w kwocie ok. 533 zł miesięcznie, choć faktycznie – z uwagi, że R.W. wyprowadził się dopiero we wrześniu 2018 r., zaś przez cały październik Wnioskodawca sprzątał zaniedbane przez R.W. mieszkanie, przez okres 8 miesięcy (marzec-październik) Wnioskodawca faktycznie nie mógł korzystać z Nieruchomości. Łączne koszty czynszu we wskazanym okresie wynoszą 4 265 zł 86 gr. Wnioskodawca nie wynajmował w tym okresie nieruchomości R.W., a przez cały ww. okres próbował doprowadzić do jego egzekucji z Nieruchomości. R.W. w okresie marzec-październik przebywał w Nieruchomości Wnioskodawcy, bez Jego zgody, zaś Wnioskodawca zobowiązany był ponosić koszty czynszu, które faktycznie w takiej sytuacji winny być opłacane przez R.W.

Łączne koszty jakie poniósł Wnioskodawca w ramach spłaty R.W. (która powinna wynosić 70 000 zł) wynoszą:

1.  koszty komornicze w wysokości 31 641 zł 46 gr, które zostały uwzględnione w postanowieniu z dnia 18 lipca 2016 r.,
2.  pozostała wartość spłaty zasądzona postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r. w wysokości 36 320 zł.

Wnioskodawca uważa poniżej wymienione koszty, jako dokonanie spłaty:

1.  spłata zadłużenia wobec Spółdzielni Mieszkaniowej – 8 817 zł 06 gr,
2.  koszty egzekucji komorniczej – 991 zł 19 gr,
3.  koszty sprzątania Nieruchomości – 3 930 zł (2 600 zł – koszt kontenerów na śmieci, 250 zł – koszt firmy sprzątającej, 1080 zł – koszt pomocy w wynoszeniu śmieci, kwota 1080 zł nie jest potwierdzona dokumentem),
4.  wartość uiszczanego w okresie marzec-październik czynszu – 4 265 zł 86 gr.

Wnioskodawca dokonał już spłaty R.W. w wysokości 49 645 zł 57 gr, a zatem do spłaty pozostało 21 315 zł 89 gr. Kwotę tę Wnioskodawca spłaci R.W. po sprzedaży Nieruchomości.

Zadłużenie, o którym mowa powstało w wyniku nieopłacania przez R.W. należnych płatności na rzecz Spółdzielni z tytułu dysponowania lokalem w spółdzielni – zaległości w czynszu oraz należne opłaty komornicze. Spółdzielnia Mieszkaniowa złożyła bowiem do komornika wniosek o egzekucję należności od R.W. Wskutek tego Wnioskodawca zobowiązany był opłacić zaległy czynsz i opłaty komornicze.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty to również opłaty eksploatacyjne (czynsz) od marca 2018 r. We wrześniu 2018 r. doszło do eksmisji R.W., nie mniej jednak do chwili obecnej R.W. nie został wymeldowany z mieszkania, co uniemożliwia sprzedaż nieruchomości.

Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość, gdy tylko pojawią się takie możliwości, nie wyklucza sprzedaży w 2019 r. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Planowana sprzedaż nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) należy wskazać, że w myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Wskazać w tym miejscu ponadto należy, że Kodeks cywilny zawiera również wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem nieruchomości. Otóż w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Oprócz ww. klasyfikacji Kodeks cywilny wprowadza również pojęcie ograniczonych praw rzeczowych, do których zgodnie z art. 244 § 1 zaliczają się: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy (art. 244 § 2 ww. Kodeksu).

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.). Stosownie do art. 9 ust. 1 tejże ustawy, przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują; nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Wyjaśnienia wymaga, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem, a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. W takiej sytuacji bowiem właścicielem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest spółdzielnia mieszkaniowa.

Natomiast kwestię przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własność reguluje przepis art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w myśl którego, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek z członkiem spółdzielni zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu.

Należy jednak zauważyć, że z art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w następstwie śmierci uprawnionego lub w przypadkach, o których mowa w art. 11, roszczenia o zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługują jego osobom bliskim.

Do zachowania roszczeń, o których mowa w ust. 2 i 3, konieczne jest złożenie w terminie jednego roku pisemnego zapewnienia o gotowości zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W przypadku zgłoszenia się kilku uprawnionych, rozstrzyga sąd w postępowaniu nieprocesowym, biorąc pod uwagę w szczególności okoliczność, czy osoba uprawniona na podstawie ust. 2 zamieszkiwała z byłym członkiem. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego przez spółdzielnię terminu wystąpienia do sądu, wyboru dokonuje spółdzielnia. Jeżeli o roszczeniu rozstrzygał sąd, osoby, które pozostawały w sporze, niezwłocznie zawiadamiają o tym spółdzielnię. Do momentu zawiadomienia spółdzielni o tym, komu przypadło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, osoby te odpowiadają solidarnie za opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1 (art. 15 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w drodze spadku po ojcu, bracie i matce Wnioskodawca w żadnym wypadku nie nabył prawa własności do lokalu mieszkalnego, ale nabył jedynie prawo do udziałów we wkładzie mieszkaniowym związanym ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. Prawo do całego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku po matce Wnioskodawcy.

Jednakże dopiero data ustanowienia aktem notarialnym odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu Wnioskodawca nie miał żadnych praw własnościowych do lokalu mieszkalnego. Tym samym, pięcioletni termin określony w przywołanym przepisie może być liczony jedynie od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia prawa zbywalnego, czyli przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego, co w omawianej sprawie nastąpiło w dniu 10 maja 2018 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotem spadku po zmarłym ojcu, bracie i matce Wnioskodawcy oraz działu spadku po matce było prawo do wkładu mieszkaniowego związane ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, które jest niezbywalne i nie podlega dziedziczeniu.

Wobec powyższego, na gruncie przedmiotowej sprawy Wnioskodawca nabył prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wyniku przeniesienia na Niego własności tegoż lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową w dniu 10 maja 2018 r. i to właśnie ta data – jako data nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest kluczowa dla skutków podatkowych późniejszej sprzedaży tegoż lokalu.

Zatem, na kanwie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, ani data otwarcia spadku, ani data działu spadku, nie są datami nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu mieszkalnego – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w konsekwencji czego daty te są obojętne dla skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że planowana w 2019 r. sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na mocy bowiem art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Katalog wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie zawarty w cytowanym przepisie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że w żadnym wypadku nie dopuszcza się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze w sposób automatyczny do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku, że poniesienie go miało wpływ na nabycie nieruchomości.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga zatem nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale też z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie wystarczy bowiem samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągniecie przychodu. Wydatek musi zostać poniesiony celowo i być zasadny z punktu widzenia nabycia nieruchomości lub stanowić nakład zwiększający jej wartość. Pojęcie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem wszystkich tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub wydatków, które poniósł jako nakłady, celem zwiększenia jej wartości. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w związku z planowaną w 2019 r. sprzedażą przedmiotowego lokalu mieszkalnego tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do udziału nabytego w drodze działu spadku od brata (R.W.) zasądzoną przez Sąd kwotę spłaty na rzecz brata obejmującą poniesione przez Wnioskodawcę koszty komornicze, spłatę zadłużenia wobec Spółdzielni Mieszkaniowej, koszty egzekucji komorniczej, koszty sprzątania lokalu mieszkalnego, koszty czynszu uiszczanego za okres marzec-październik oraz pozostałą wartość do spłaty, którą ureguluje On po sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ do nabycia przez Wnioskodawcę własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie doszło (jak już wcześniej wykazano) w drodze spadku bądź działu spadku, ale w wyniku przeniesienia na Niego własności tegoż lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową w dniu 10 maja 2018 r., koszty uzyskania przychodu z planowanej sprzedaży tegoż lokalu mieszkalnego ustalić należy nie na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal (o czym traktuje zacytowany wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Przeniesienie własności lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych, tj. został on zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego, w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Natomiast w sytuacji, gdy spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, członek spółdzielni zobowiązany jest również do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego są wszelkie wydatki poniesione na jego nabycie, tj. wydatki związane z pokryciem kosztów budowy przypadających na ten lokal.

Kolejnym warunkiem jest spłata zadłużenia z tytułu opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na lokal, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni.

Do kosztów nabycia lokalu nie mogą zostać zaliczone wydatki na spłatę zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych. Opłaty eksploatacyjne lokator winien był bowiem pokrywać na bieżąco, gdyż obowiązek ten był związany z użytkowaniem lokalu. Wydatki te nie mogą być kosztem nabycia lokalu będącego odrębną własnością, gdyż nie ma między ich poniesieniem a nabyciem żadnego związku przyczynowo-skutkowego. Lokator (bądź też następca prawny lokatora), który posiada zadłużenie z tytułu opłat eksploatacyjnych podlegające spłacie w momencie kiedy chciałby przekształcić prawo lokatorskie w odrębną własność nie może być więc uprzywilejowany wobec lokatorów, którzy takiego zadłużenia nie mają. Lokatorzy ci tego rodzaju wydatków ponoszonych regularnie nie mogą traktować jako kosztu nabycia prawa odrębnej własności. Zatem, lokator (bądź też następca prawny lokatora), który w odróżnieniu od nich zadłużenie posiada i musi je uregulować, aby móc przekształcić prawo lokatorskie w odrębną własność, również spłaty tego zadłużenia nie zaliczy do kosztów nabycia prawa odrębnej własności, a tym samym nie potraktuje jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

A zatem, za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą zostać uznane wydatki poniesione na spłatę zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych. Nie wiążą się one bowiem bezpośrednio z nabyciem przedmiotowego prawa majątkowego, a jedynie stanowią wykonanie ciążącego na członku spółdzielni mieszkaniowej obowiązku wynikającego z art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w myśl którego członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Podkreślenia wymaga fakt, że nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie jest w żaden sposób uzależnione od dokonywanej przez Wnioskodawcę spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców.

Warunkiem nabycia przez Wnioskodawcę części wkładu będącej przedmiotem działu spadku dokonanego w 2016 r. była spłata spadkobierców. Wydatek poniesiony na tę spłatę stanowi koszt nabycia tej części wkładu mieszkaniowego, nie zaś koszt nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, będącego przedmiotem planowanego odpłatnego zbycia. Powyższe nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu stanowiącego odrębną własność wydatków związanych ze spłatą spadkobierców.

Nabycie własności lokalu mieszkalnego nie nastąpiło bowiem w wyniku spadku po zmarłych rodzicach i bracie bądź działu spadku, ale w drodze przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową własności na rzecz osoby, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. To oznacza, że spłata na rzecz rodzeństwa (spadkobierców) nie została poniesiona w celu nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Pozostali spadkobiercy tj. bracia Wnioskodawcy posiadali jedynie prawo do udziału w spadku, którego przedmiotem był wkład mieszkaniowy. Wydatek poniesiony na spłatę stanowi koszt nabycia tej części wkładu mieszkaniowego, do której prawo posiadali bracia Wnioskodawcy, nie zaś koszt nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, będącego przedmiotem planowanego odpłatnego zbycia. Lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność Wnioskodawca nabył samodzielnie. Spłaty dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz braci są jedynie wydatkami dokonanymi w ramach wspólnych rozliczeń spadkobierców w związku z podziałem spadku. Nie stanowią natomiast wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, jak również nie są nakładami na nieruchomość dokumentowanymi fakturą VAT i zwiększającymi wartość tej nieruchomości. Nie mogą zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu jego odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Nie ma również związku przyczynowo-skutkowego między sprzedażą lokalu mieszkalnego a przekazaną na rzecz rodzeństwa spłatą, dlatego w myśl ww. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłata nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Wa 2601/13.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 10 maja 2018 r. tj. w wyniku przeniesienia na Niego własności tegoż lokalu przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Tym samym, planowana w 2019 r. sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasądzona spłata na rzecz brata Wnioskodawcy (R.W.) obejmująca poniesione przez Wnioskodawcę koszty komornicze, spłatę zadłużenia wobec Spółdzielni Mieszkaniowej, koszty egzekucji komorniczej, koszty sprzątania lokalu mieszkalnego, koszty czynszu uiszczanego za okres marzec-październik oraz pozostałą wartość do spłaty, którą ureguluje On po sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Spłata dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz brata jest jego wydatkiem dokonanym z tytułu działu spadku. Nie stanowi natomiast wydatku na nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jak również nie jest nakładem na lokal mieszkalny dokumentowanym fakturą VAT i zwiększającym wartość tego lokalu mieszkalnego.

Ponadto nadmienić należy, że koszty, o których mowa we wniosku, jakie Wnioskodawca był zobowiązany ponieść, aby uzyskać prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.