Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-339/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów nabytych za wkład pieniężny.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; udział-zbycie udziałów; wydatek; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 15 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada udziały w spółce zależnej. Wnioskodawca kilkakrotnie obejmował wyemitowane przez spółkę zależną udziały. Część z tych udziałów została objęta w zamian za wkład niepieniężny (aport), zaś pozostała część udziałów została objęta w zamian za wkład pieniężny.

Obecnie Spółka planuje zbyć część udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny. W umowie sprzedaży Wnioskodawca wskaże, które ze zbywanych udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny będą przedmiotem transakcji (np. poprzez określenie daty ich objęcia). Wnioskodawca będzie zatem w stanie jednoznacznie wskazać, które udziały są przedmiotem umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w umowie sprzedaży udziałów w spółce zależnej objętych w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na objęcie tych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w umowie sprzedaży udziałów objętych w spółce zależnej w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na objęcie tych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatku faktycznie poniesionego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. określonej w uchwale o podniesieniu kapitału zakładowego kwoty wkładu pieniężnego, który następnie został przez Spółkę faktycznie pokryty.

Koszt uzyskania przychodu w przypadku udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. W dalszej części tego artykułu ustawodawca wskazał jednak, iż „wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów”.

Na gruncie powyżej powołanego przepisu stwierdzić należy, iż w sytuacji odpłatnego zbycia wcześniej objętych lub nabytych udziałów, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów będą mogły zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.v

W interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-295/10-2/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia części udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie w odpowiedniej części kwota wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej.

W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, kosztem tym jest określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego kwota wkładu pieniężnego, który następnie został faktycznie pokryty.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy jednoznacznie stwierdzić, że nie ma wątpliwości, iż odpłatne zbycie objętych uprzednio przez Wnioskodawcę udziałów w spółce zależnej, spowoduje możliwość rozpoznania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie tych udziałów jako koszty uzyskania przychodu.

Brak obowiązku zastosowania zasad wynikających z przepisów o rachunkowości.

Spółka pragnie zauważyć, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zawarte regulacje, które bezpośrednio przewidywałyby recepcję zasad wynikających z przepisów o rachunkowości takich jak tzw. FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) czy LIFO („ostatnie weszło, pierwsze wyszło”).

Znane są Spółce stanowiska organów podatkowych, w których przez analogię do sprzedaży niektórych praw majątkowych powinna mieć zastosowanie zasada wynikająca z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca wskazał w art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 możliwość zastosowania metody FIFO. Zasada ta przewidziana została dla sytuacji, w której odpłatnie zbywa się papiery wartościowe. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, iż do powyżej opisanego zdarzenia przyszłego, nie będzie mogła mieć zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze analogii nie powinno mieć miejsca.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż wyżej wskazany przepis ww. ustawy ma zastosowanie do papierów wartościowych. W sytuacji, która dotyczy Wnioskodawcy, dojdzie do zbycia udziałów, które nie stanowią papierów wartościowych, co w ocenie Spółki, wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu z punktu widzenia planowanych przez nią działań. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż omawiany przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wtedy, gdy podmiot zbywający nie jest w stanie zidentyfikować zbywanych przez siebie papierów wartościowych, (w innych okolicznościach metoda FIFO nie będzie miała zastosowania). W przypadku, gdy zbywający nie jest w stanie zindywidualizować papierów wartościowych będących przedmiotem zbycia, może wtedy oprzeć się na założeniu, na jakim bazuje metoda FIFO, iż są to papiery wartościowe nabyte przez podatnika najwcześniej. W sytuacji, która dotyczy Wnioskodawcy metoda FIFO nie znajdzie zatem zastosowania z uwagi na możliwość precyzyjnego wskazania zbywanych udziałów oraz przypisania im kosztów faktycznie poniesionych na ich objęcie.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy możliwe jest, dokładne określenie, które z wcześniej objętych udziałów są zbywane oraz przypisanie im kosztu ich objęcia, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest uzasadnione stosowanie metody FIFO.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w ocenach dokonywanych przez organy podatkowe. Przykładowo można tu wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-256/13-2/MF)‚ w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w zakresie uznania, iż w przypadku: „gdy Spółka (\`(...)\`) jest w stanie połączyć każdy zbywany udział z historycznym kosztem jego objęcia, wszelkie rozważania na temat zastosowania metody FIFO lub innej metody niewskazanej Ustawie o CIT w celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (\`(...)\`) są zbędne i bezpodstawne”.

Wyżej wskazane stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych, wśród których przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-164/11-2/AG), w której stwierdzono, że metoda FIFO, LIFO lub średniej ważonej może być stosowana tylko wtedy, gdy: „nie ma jakiejkolwiek obiektywnej możliwości stwierdzenia, które inwestycje z puli identycznych udziałów lub papierów wartościowych są przedmiotem konkretnego odpłatnego zbycia”.

Mając na uwadze rozważania dotyczące braku możliwości zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy w ramach analogii zasady wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz braku wyraźnego uregulowania przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów, w ocenie Wnioskodawcy należy zastosować w takim przypadku przepisy ogólne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-665/09-2/ŁM), w której stwierdzono, że: „w przypadku, gdy możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnych akcji, Spółka powinna stosować zasady w powołanych wyżej przepisach art. 15 i art. 16 – przypis Wnioskodawcy, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu, Spółka powinna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych”. Takiej samej oceny dokonał w interpretacji indywidualnej z 24 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-256/13-2/MF) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, potwierdzając, że w omawianej sytuacji powinny mieć zastosowanie zasady ogólne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sytuacji Wnioskodawcy należy podkreślić, iż jak już zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie wskazać w umowie, które udziały, objęte w zamian za wkład pieniężny, zostaną sprzedane oraz będzie w stanie przypisać im określony koszt.

Zastosowanie zasad wynikających z przepisów o rachunkowości powinno mieć charakter pomocniczy i wyjątkowy, wtedy gdy rzeczywiście nie można określić jakie prawa majątkowe są przedmiotem transakcji. Taka sytuacja ma zastosowanie np. w publicznym obrocie papierami wartościowymi, gdzie strony umowy nie mają bezpośredniego kontaktu, działają poprzez pośredników (np. domy maklerskie), umowa nie przyjmuje klasycznej formy pisemnej i strony nie są w stanie ustalić, które prawa majątkowe są przedmiotem transakcji. Zupełnie inna sytuacja istnieje natomiast w przypadku umowy zbycia udziałów w spółce z o.o. Transakcja ta przyjmuje formę pisemną z podpisami notarialnie poświadczonymi. Strony takiej umowy są w stanie zindywidualizować jej treść oraz dokładnie określić przedmiot.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w umowie sprzedaży udziałów objętych w spółce zależnej w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na objęcie tych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatku faktycznie poniesionego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. określonej w uchwale o podniesieniu kapitału zakładowego kwoty wkładu pieniężnego, który następnie został przez Spółkę faktycznie pokryty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.