Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.231.2016.2.KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-18
Teza: w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii/bonusu
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; premia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii/bonusu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii/bonusu oraz braku obowiązku opodatkowania przez Spółkę otrzymanych premii/bonusów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem dnia 8 lipca 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Spółka Akcyjna (zwana dalej Spółką lub Hurtownią) jest nabywcą produktów farmaceutycznych od Kontrahenta (dalej: Producent), będącego podmiotem zarejestrowanym w Polsce na potrzeby podatku VAT, ale nieposiadającym w Polsce siedziby swojej działalności. Podmiot ten produkuje dostarczane produkty poza granicami Polski i dostarcza je do Spółki z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski. Kontrahent ten dostarcza produkty farmaceutyczne Spółce, posługując się w tym celu polskim numerem identyfikacyjnym VAT. Z tytułu dostaw wystawia na Spółkę faktury z zastosowaniem przepisów ustawy o VAT z naliczonym podatkiem VAT. Spółka nabywane towary jako hurtownia dostarcza do odbiorców detalicznych albo odsprzedaje innym hurtowniom krajowym albo zagranicznym.

Zgodnie z uzgodnionymi warunkami umownymi w trakcie roku Producent towarów nabywanych przez Spółkę, który posługuje się zagranicznym numerem identyfikacyjnym, przekazuje Spółce środki pieniężne w formie premii za realizację odpowiedniego wolumenu sprzedaży towarów produkowanych przez tego Producenta. Premia ta jest wypłacana w powiązaniu z konkretnym sprzedawanym przez Spółkę towarem i tylko w odniesieniu do towarów sprzedanych przez Spółkę. Na wysokość premii nie ma wpływu ani wartość dokonywanych przez Spółkę zakupów u Producenta, ani wysokość cen sprzedaży. Spółka zwraca uwagę, że podstawą kalkulacji premii jest wartość produktów odprzedanych do odbiorców Spółki, a Spółka nie informuje Producenta z jakich faktur zakupu dokonano odprzedaży, określając rodzaj sprzedanego towaru.

Spółka otrzymuje też kwoty pieniężne tytułem bonusu wyprzedażowego, w związku ze złożoną przez Producenta ofertą, polegającą na zobowiązaniu się przez tego Producenta do zwrotu Spółce określonych kwot pieniężnych w przypadku dokonania przez Spółkę sprzedaży produktów dostarczanych przez Producenta po określonych przez niego cenach do odbiorców Spółki (punkty sprzedaży detalicznej albo inne hurtownie) tudzież zwiększenia wolumenu sprzedaży określonych produktów we wskazanym czasie. Oferta składana przez Producenta nie ma charakteru wiążącego i nie powoduje powstania po stronie Spółki zobowiązania do jej wykonania. W przesyłanej Spółce ofercie Producent określa, których towarów dotyczy jego oferta i jakie mają być poziomy cen sprzedaży tych produktów do odbiorców tudzież poziomy oczekiwanych wzrostów ilości sprzedanych towarów. Po zakończeniu okresu ważności oferty, Spółka dokumentuje w formie raportu spełnienie warunków określonych przez Producenta i otrzymuje od niego wskazaną w ofercie kwotę pieniężną w podziale na poszczególne towary sprzedawane w danym okresie. Celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży określonego asortymentu na czym korzysta zarówno Producent jak i Spółka.

Z uwagi na charakter transakcji, Producent wypłacający pieniądze do Spółki traktuje przedmiotowe premie i bonusy jako rodzaj gratyfikacji, która nie podlega regulacjom ustawy o VAT. W szczególności wartość przekazanych premii i bonusów nie jest traktowana jako zdarzenie wpływające na wysokość podstawy opodatkowania tak jak to ma miejsce w przypadku premii czy rabatów przyznawanych nabywcom w następstwie osiągnięcia określonego poziomu zakupów. Transakcje w związku z tym są dokumentowane notami kredytowymi (uznaniowymi). Wartości przyznanego przez Producenta świadczenia pieniężnego (premia/bonus) jest wypłacana Spółce na rachunek bankowy. Otrzymywane przez Spółkę noty kredytowe nie wskazują jakich dostaw dotyczyły, nie odnoszą się do wystawionych faktur sprzedażowych ani do daty dokonania dostawy, a ich podstawą są wcześniej przekazane Spółce premii oferty i warunki handlowe, uzależniające jego uzyskanie bądź wielkością sprzedaży w określonym czasie (wzrost wartości/ilości sprzedanych towarów Producenta przez Spółkę na rzecz odbiorców), bądź stosowaniem wskazanych cen odsprzedaży.

Otrzymywany przez Spółkę dokument nie jest fakturą korygującą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jest on wystawiany z wykorzystaniem zagranicznego nr identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej (VAT UE innego niż Polska kraju UE), choć podmiotowo jest to ten sam podmiot. Na otrzymywanych notach nie ma informacji o kwocie podatku VAT związanej z wypłacanymi bonusami/premiami, ale jest na niej wskazane za sprzedaż jakich towarów produkowanych przez Producenta wypłacana jest premia/bonus – określony jest rodzaj towaru, do którego przyznano premię/bonus. W związku z powyższym Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, czy przedstawione przez nią poniżej stanowisko jest zgodne z regulacjami ustawy o podatku VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym pod nr VAT wskazanym w nagłówku;
2.  Producent dostarczający produkty opisane we wniosku jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność produkcyjną i handlową od wielu lat. Producent posiada siedzibę w Niemczech i tam jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej;
3.  Producent dostarcza produkty do Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej w 2004 r. i zmienionej w 2008 roku. W tym czasie dostawy są dokonywane w każdym miesiącu kalendarzowym sukcesywnie. Nie było przerw w dostawach. Zatem jego działalność w ocenie Wnioskodawcy ma w Polsce charakter stały;
4.  nie jest znana Wnioskodawcy informacja, czy Producent posiada na terenie Polski struktury zarządcze. Wszystkie umowy dotyczące obrotu towarowego są podpisywane przez przedstawicieli z kraju siedziby Producenta działających na podstawie udzielonych im pełnomocnictw;
5.  Producent produkuje dostarczane produkty zakładach produkcyjnych zlokalizowanych w kraju swojej siedziby, ale dostawy towarów we wcześniejszych latach były dokonywane z różnych magazynów w Polsce. Obecnie Producent wykorzystuje do składowania swoich towarów jeden z magazynów Spółki, z którego to magazynu towary są transportowane do odbiorców w Polsce (innych niż Wnioskodawca) oraz do Wnioskodawcy. Magazyn nie jest wynajmowany Producentowi do jego wyłącznej dyspozycji. Nie posiada on w tym magazynie swojego personelu. Magazyn i towary są obsługiwane przez pracowników Wnioskodawcy. Towary Producenta są przez Wnioskodawcę przyjmowane na przechowanie i wydawane w razie ich sprzedaży kierowcom producenta lub kierowcom firm wynajętych do transportu przez Producenta. Towary nabywane przez Wnioskodawcę od Producenta są jemu sprzedawane z tego właśnie magazynu. W tym zakresie w ocenie Wnioskodawcy Producent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
6.  na pytanie tut. Organu czy magazyn Producenta zlokalizowany na terytorium Polski, o którym mowa we wniosku, wchodzi w skład (jest częścią) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce kontrahenta, Wnioskodawca wskazał, że „Nie dotyczy. Magazyn, z którego dostarczane są do Wnioskodawcy towary nie jest częścią stałego miejsca prowadzenia działalności przez Producenta w Polsce”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyznanie Spółce premii/bonusu, których podstawą nie są zakupy Spółki ale wartość osiągniętych przez nią wyników na sprzedaży towarów Producenta albo stosowanie cen wskazanych przez Producenta w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymuje faktury korygującej, wiąże się z koniecznością korekty podatku naliczonego (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie Spółce premii/bonusu z tytułu osiągniętych przez nią wyników na sprzedaży towarów Producenta albo stosowanie cen wskazanych przez Producenta nie stanowi podstawy do dokonywania przez Spółkę korekty podatku naliczonego od zakupów zrealizowanych od tego Producenta z uwagi na brak faktury korygującej odnoszącej się do otrzymanych od Producenta dostaw.

Uzasadnienie stanowiska

Prawidłowa analiza przedstawionego stanu faktycznego z punktu widzenia Spółki (jako odbiorcy premii/bonusu) wymaga odniesienia się do regulacji dotyczących podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Formą właściwą do dokumentowania przyznanych rabatów (opustów i obniżek cen) czy premii jest faktura korygująca. Zgodnie bowiem z art. 106j ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że rabaty oraz inne obniżki ceny sprzedaży (w tym premie) zmniejszają co do zasady podstawę opodatkowania VAT. Ugruntowana linia orzecznicza i stanowisko organów podatkowych również przewiduje, że wynagrodzenia od obrotu (premie) i rabaty wywierają ten sam skutek na gruncie ustawy o VAT. W ocenie NSA wyrażonej w uchwale I FPS 2/12 z dnia 25 czerwca 2012 r., przyznanie premii pieniężnej zależnej od wartości zakupów jest czynnością wywierającą ten sam skutek, co udzielenie rabatu, stąd też powinno zostać udokumentowane w ten sam sposób tj.: poprzez wystawienie faktury korygującej. Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej MF z dnia 7 grudnia 2012 r. (w załączeniu), w której stwierdza się, iż: Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny przyznania premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotów w danym okresie oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotów lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo. Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie (\`(...)\`).

Co jednak istotne, uchwała NSA i interpretacja MF zapadły w stanie faktycznym mającym za przedmiot sytuację, gdy premia/bonus wypłacana była z tytułu określonego poziomu zakupów przez nabywcę u sprzedawcy. Jak ponadto wynika z interpretacji organów podatkowych, jakie zapadły na gruncie regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., przyznanie premii/bonusu będące podstawą korekty podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT wymaga powiązania tego świadczenia z konkretnymi dostawami (również od konkretnego dostawcy) dokonanymi w oznaczonym okresie dla nabywcy towaru (będącego jednocześnie beneficjentem premii/bonusu). Co za tym idzie, korekta podstawy opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 7 ustawy o VAT nie wynika wprost z innego rodzaju premii/bonusu, niż te kalkulowane w oparciu o poziom zakupów realizowanych u podmiotu będącego dostawcą towarów będących przedmiotem transakcji zakupu.

Jednocześnie Spółka zauważa, że co prawda w ostatnim czasie organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym przyznanie rabatu pośredniego (tj.: nie bezpośrednio przez dokonujących dostaw) wiąże się z prawem korekty podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT mimo, iż transakcje powinny być dokumentowane notami księgowymi (a nie fakturami korygującymi). Należy przy tym zauważyć, że interpretacje takie zapadają na gruncie innego stanu faktycznego aniżeli wskazany przez Spółkę oraz dotyczą wprost dostawcy a nie nabywcy. Stanowisko takie odnosi się bowiem do sytuacji, w której uzyskanie rabatu pośredniego przez sprzedawcę jest uzależnione od osiągnięcia przez niego określonego w umowie poziomu zakupów produktów u kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.

W kontekście rozliczeń rabatów przyznawanych przez Producenta nie kolejnemu kontrahentowi w łańcuchu dostaw a ostatecznemu odbiorcy/konsumentowi (pośrednio) istnieje również stanowisko ukształtowane w wyniku interpretacji przepisów wspólnotowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS).

W wyroku ETS z 24.10.1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C-317/94) Trybunał stwierdził, iż w przypadku przyznawanych rabatów pośrednich podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego (po uwzględnieniu zwróconej mu przez producenta kwoty). Jak wskazywał Trybunał nie byłoby zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT przez podatnika, była wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej. Podatnik w takiej sytuacji może obniżyć obrót bez konieczności korygowania obrotu przez inne podmioty biorące udział w dystrybucji towaru (hurtownicy i sklepy detaliczne). Co za tym idzie z przytoczonego orzeczenia wynika między innymi to, że obniżenie podatku należnego u podmiotu dającego rabat nie musi skutkować korektą podatku naliczonego w następnej fazie obrotu.

Z wykładni prawa wspólnotowego wynika zatem, że ewentualne obniżenie podstawy opodatkowania przez producenta nie wymaga odpowiednich korekt w całym łańcuchu dostaw, to znaczy wystawienia faktur korygujących przez producenta hurtownikowi i przez hurtownika detaliście. TSUE stwierdził bowiem, że udzielenie pośredniego rabatu konsumentowi przez producenta nie zmienia niczego w stosunku prawnym z hurtownikiem, a co za tym idzie – nie ma podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego u hurtownika.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki uzyskanie premii/bonusu, którego podstawą nie są zakupy Spółki ale wyniki jej sprzedaży na rzecz odbiorców lub stosowanie cen wskazanych przez Producenta, powoduje że takie premie/bonusy nie prowadzą do zmiany wysokości podatku od towarów i usług. W konsekwencji oznacza to dla Spółki, że otrzymane od Kontrahenta (Producenta) noty księgowe z wartością przyznanych premii/bonusów nie stanowią podstawy do korekty podatku naliczonego po stronie Spółki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla kontrahenta podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT i nie obniżył podstawy opodatkowania (nie wystawił faktury korygującej po wypłaceniu premii/bonusu). Brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii/bonusu) nie będzie stanowił, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podstawy do pozbawienia otrzymującego premię/bonus prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wielkości niepomniejszonej, przez udzielającego premię/bonus. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepis art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowił implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); „przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami” (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). W odniesieniu natomiast do premii/bonusów nie mamy do czynienia z fakturami wystawionymi błędnie czy też fakturami pustymi. W momencie wystawiania tych faktur wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu, zaś podstawę do ewentualnego umniejszenia podstawy opodatkowania stanowi dopiero posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Przede wszystkim jednak w odniesieniu do premii/bonusów nie zachodzi co do zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi, czy też pustymi fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny. Przeciwnie – to w przypadku korzystania przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a więc również podatku należnego, istnieje poważne ryzyko nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności budżetowych, w wyniku np. braku pomniejszenia przez kontrahenta odliczonego już przez niego podatku naliczonego z otrzymanych wcześniej faktur, podlegających w takiej sytuacji korekcie. Stąd też stworzone przez ustawodawcę w art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT rygorystyczne uwarunkowania korzystania z tej instytucji, mających chronić interes państwa, których niespełnienie wyklucza po stronie podatnika możliwość jej zastosowania.

W odniesieniu do premii/bonusów nie ma co do zasady zastosowania również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie daje podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonej premii/bonusu. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Przepisy te nie powinny być jednak wykorzystywane w sposób instrumentalny i stawać się podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony.

W takiej sytuacji podatnik nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia. Nie powstają bowiem w tym przypadku żadne zagrożenia w zakresie uchylania się od opodatkowania. Należy bowiem pamiętać, iż nałożenie różnego rodzaju wymogów formalnych, które mogą całkowicie uniemożliwić wykonywanie prawa do odliczenia, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (zob. orzeczenie z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09, Uszodaépítő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály). Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w konkretnym przypadku (gdy zaistnieją ku temu przesłanki) powinno być dokonywane ze szczególną wnikliwością. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał bowiem, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Do czasu, kiedy udzielający premię/bonus nie dokona korekty faktury, podmiot który otrzymał premię/bonus nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT daje bowiem organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy kwota podana w fakturze, dotyczącej przykładowo umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. Przepis ten nie będzie miał natomiast zastosowania w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony, a udzielenie premii/bonusu nie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania, ponieważ podmiot udzielający premii/bonusu nie skorygował faktury. W takiej sytuacji podatnik otrzymujący premię/bonus nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ doprowadziłoby to w istocie do naruszenia zasady neutralności.

Skoro więc otrzymane pieniądze nie są wprost i bezpośrednio powiązane z transakcją dostawy towarów, nie mogą powodować konieczności skorygowania podatku VAT naliczonego po stronie Spółki. Spółka nie otrzymuje bowiem faktur korygujących od producenta i nie możliwości połączenia otrzymanych kwot z dostawami otrzymanymi od tego Producenta, poza tożsamością asortymentu towarowego. Brak faktury korygującej uniemożliwia bowiem w świetle art. 86 ust. 19a i 19b UVAT dokonanie korekty podatku naliczonego w jakimkolwiek zakresie. Skoro więc w ocenie Producenta wypłacane przez niego premie pieniężne z tytułu realizacji określonej sprzedaży jego produktów na rzecz odbiorców Spółki albo w równowartości udzielonych przez Spółkę odbiorcom obniżek cenowych, nie stanowią podstawy do korygowania faktur z tytułu dostarczonych towarów. Spółka jako odbiorca tych świadczeń pieniężnych nie ma obowiązku korygowania swojego podatku naliczonego. Nie zaszły bowiem w stosunku do Spółki okoliczności określone ustawą, a skutkujące obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę.

W związku z powyższym, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy przyznanie Spółce premii/bonusu, których podstawą nie są zakupy Spółki ale wartość osiągniętych przez nią wyników na sprzedaży towarów Producenta albo stosowanie cen wskazanych przez Producenta w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymuje faktury korygującej, wiąże się z koniecznością korekty podatku naliczonego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić jaki charakter mają otrzymywane premie/bonusy.

I tak, skutki podatkowe jakie wywołują premie pieniężne uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw/usług, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw/usług w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp.

Należy zauważyć, że ani w dyrektywie VAT ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”.

Warunkiem uznania, że premia pieniężna/bonus stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną, a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, gdyż dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna/bonus z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna – bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony – oraz z wszystkimi dostawami (usługami) łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw czy usług generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej).

Relacja ta staje się szczególnie widoczna w przypadku, gdy prawo do przyznania premii pieniężnej i/lub jej wysokość, uzależniona jest od określonego między stronami poziomu obrotów osiągniętego w danym czasie, który ustalany jest na podstawie faktur dokumentujących dokonane w tym czasie dostawy. W tym przypadku, premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie. Zatem w tej sytuacji podatnik – sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw lub usług), które jest następnie pomniejszone o udzieloną premię pieniężną, wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia rabatu, co powinno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca uzyskuje premię za realizację innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów kontrahenta, zobowiązanie się do stosowania szczególnych np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, nagradzanych przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W zaistniałych okolicznościach dochodzi bowiem do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Wnioskodawca w zamian za przekazane środki pieniężne podejmuje się zrealizować odpowiedni wolumen sprzedaży towarów produkowanych przez Producenta, czy też na podstawie złożonej przez Producenta oferty – dokonać sprzedaży produktów dostarczanych przez Producenta po określonych przez niego cenach do odbiorców Spółki (punkty sprzedaży detalicznej albo inne hurtownie) oraz zwiększyć wolumen sprzedaży określonych produktów we wskazanym czasie. W przesyłanej Spółce ofercie Producent określa, których towarów dotyczy jego oferta i jakie mają być poziomy cen sprzedaży tych produktów do odbiorców, czy też poziomy oczekiwanych wzrostów ilości sprzedanych towarów. Po zakończeniu okresu ważności oferty, Wnioskodawca dokumentuje w formie raportu spełnienie warunków określonych przez Producenta i otrzymuje od niego wskazaną w ofercie kwotę pieniężną w podziale na poszczególne towary sprzedawane w danym okresie. Celem takiego działania jest – jak wskazał Zainteresowany – zwiększenie sprzedaży określonego asortymentu.

W przedmiotowej sprawie występuje wyraźny związek wypłaconego przez Producenta wynagrodzenia za określone przez niego zachowanie Spółki – podjęcie określonych działań w zakresie realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów, czy też na podstawie złożonej przez Producenta oferty – dokonanie sprzedaży produktów dostarczanych przez Producenta po określonych przez niego cenach do odbiorców Spółki oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży określonych produktów we wskazanym czasie. Tak więc otrzymywana przez Spółkę kwota jest związana z jej określonym zachowaniem wobec Producenta, a zatem świadczeniem przez nią usług na rzecz Producenta. W przedmiotowej sprawie wystąpi zatem konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność (nazwana przez Producenta premią/bonusem) jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Należy zauważyć, że brak świadczenia ze strony Wnioskodawcy mógłby wiązać się dla Producenta z pewnymi konsekwencjami, na przykład z koniecznością pozyskiwania klientów we własnym zakresie celem zwiększenia poziomu sprzedaży produktów.

W konsekwencji zachowanie Wnioskodawcy w świetle przywołanych przepisów ustawy należy uznać za usługę świadczoną odpłatnie na rzecz Producenta. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej nr 1061-IPTPP2.4512.232.2016.1.KW.

Otrzymane zatem od Producenta – dostawcy towarów – środki pieniężne (premie/bonusy) stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę i tym samym brak podstaw do przyznania prawa Wnioskodawcy do korekty podatku naliczonego.

Przy czym, brak prawa do korekty podatku naliczonego nie będzie związany – jak wskazał Wnioskodawca – z brakiem otrzymania przez niego faktury korygującej, lecz z dokonaniem przez tut. Organ odmiennej od Wnioskodawcy kwalifikacji czynności (relacji) zachodzących pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem (dostawcą towarów). Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Spółka wywiodła prawidłowy skutek prawny, jednakże dokonała tego w oparciu o inne argumenty niż tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii/bonusu. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez Spółkę otrzymanych premii/bonusów, został załatwiony interpretacją Nr 1061-IPTPP2.4512.232.2016.1.KW.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, należy zauważyć, że powołane wyroki TSUE są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.