Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.625.2019.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług nauki języka obcego oraz brak zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług dodatkowych związanych z organizacją obozu językowego, tj. wyżywienia, zakwaterowania, transportu, ubezpieczenia, dokumentowanie organizacji obozu językowego, a także moment powstania obowiązku podatkowego i podstawa opodatkowania w przypadku otrzymania zaliczki za udział w obozie językowym.
Słowa kluczowe: marża; nauka-nauka języka; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 27 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług nauki języka obcego – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług dodatkowych związanych z organizacją obozu językowego, tj. wyżywienia, zakwaterowania, transportu, ubezpieczenia – **jest nieprawidłowe,**
*   dokumentowania organizacji obozu językowego – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania zaliczki za udział w obozie językowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług nauki języka obcego oraz usług dodatkowych związanych z organizacją obozu językowego, tj. wyżywienia, zakwaterowania, transportu, ubezpieczenia, oraz dokumentowania organizacji obozu językowego, a także momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania zaliczki za udział w obozie językowym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.625.2019.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 27 listopada 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie usług nauki języka angielskiego. Wnioskodawca jest wpisany przez Urząd Marszałkowski Województwa do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Wnioskodawca oprócz świadczonych usług w zakresie nauki języka angielskiego, w okresie ferii i wakacji, organizuje wyjazdowe obozy językowe dla dzieci. Nauka języka angielskiego na obozie świadczona jest przez pracowników Wnioskodawcy (usługi własne). Obozy językowe odbywają się w obiektach wynajmowanych przez Wnioskodawcę. Poza zakwaterowaniem Wnioskodawca zapewnia korzystając z usług obcych: transport, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem w zakresie organizacji obozów językowych Wnioskodawca świadczy dodatkowe usługi w zakresie organizacji zakwaterowania, wyżywienia, transportu, ubezpieczenia. Wnioskodawca dotychczas w zakresie świadczonych dodatkowych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT. W bieżącym roku limit zwolnienia podmiotowego został przekroczony. W związku z powyższym świadczone usługi w zakresie nauki języka angielskiego korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT. Przychód Wnioskodawcy z tytułu organizacji obozów językowych składa się z wartości usług własnych (wynagrodzenia pracowników) oraz wartości kalkulowanych usług obcych (koszty zakwaterowania, transportu, wyżywienia, ubezpieczenia). Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie poprawności opodatkowania świadczonych usług dodatkowych do usługi nauki języka obcego w zakresie organizacji obozów językowych. Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji podatkowej jak prawidłowo teraz powinny być opodatkowane świadczone przez niego usługi dodatkowe do usługi nauki języka angielskiego np. usługi zakwaterowania, wyżywienia, transportu w zakresie organizacji obozów językowych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Na pytanie Organu „Czy w odniesieniu do organizacji obozów językowych, Wnioskodawca działa jako szkoła lub inna jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (jeśli tak to należy wskazać, na podstawie których konkretnie przepisów)?” (pytanie oznaczone nr 2), Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca w zakresie organizacji obozów językowych nie działa jako szkoła lub inna jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.”

Na pytanie Organu „Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna proszę wskazać czy uczestnicy obozów językowych są wychowankami Wnioskodawcy (będącego jednostką objętą systemem oświaty), z którymi prowadzi on stałe zajęcia lub w jakiejkolwiek formie (jakiej?) i czasie (jakim?) zrzesza uczestników obozów językowych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Nie dotyczy, odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna”.

Organizowane przez Wnioskodawcę wyjazdowe obozy językowe mają miejsce wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca organizuje obozy językowe wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. podatników niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca świadczy usługi nauczania języków obcych oraz usługi ściśle z tymi usługami związane, zatem są to inne usługi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczona przez Wnioskodawcę w ramach organizowanych obozów usługa nauczania języków obcych stanowi usługę podstawową.

Organizowane w okresie ferii i wakacji obozy językowe dla dzieci, oprócz nauki języka obcego, który stanowi podstawowy element usługi, to w jakimś stopniu na pewno spełniają również cel wypoczynkowy, rekreacyjny, turystyczny.

Wnioskodawca organizując obozy językowe działa na rzecz uczestników obozów we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wnioskodawca ponosząc dodatkowe koszty związane bezpośrednio ze świadczoną usługą organizacji obozu językowego ponosi również koszty zakwaterowania, wyżywienia, transportu i ubezpieczenia, nabywa te usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT nie tylko usługi nauki języka obcego, ale również oferowane przez organizatora (w tym nabywane od innych podatników) usługi dodatkowe, takie jak m.in. wyżywienie, zakwaterowanie, przewóz uczestników, ubezpieczenia – jako usługi ściśle związane z usługą podstawową?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy prawidłowe byłoby zakwalifikowanie wydatków poniesionych na usługi zakwaterowania, jako usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i w konsekwencji rozliczenie ich w obligatoryjnej procedurze VAT-marża na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy VAT?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, jak powinna być wystawiana faktura na klienta z tytułu organizacji obozu językowego? Czy w takiej sytuacji za udział w obozie językowym powinny być wystawione dwie faktury na jednego Klienta – za usługi obce powinna być wystawiana faktura VAT marża, a w zakresie usług własnych faktura na zasadach ogólnych? Czy w zakresie otrzymanej zaliczki za udział w obozie językowym również powinna być stosowana procedura VAT marża? Jak wówczas ma być wyznaczona podstawa opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 27 listopada 2019 r.):

Zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT są nie tylko usługi nauki języka obcego, ale również oferowane przez organizatora (w tym nabywane od innych podatników) usługi dodatkowe związane z organizacją obozów językowych, takie jak m.in. wyżywienie, zakwaterowanie, przewóz uczestników – jako usługi ściśle związane z usługą podstawową.

Nie budzi wątpliwości, że z wykonaniem usługi podstawowej, jaką jest nauka języka angielskiego na obozach, ściśle wiąże się konieczność zapewnienia uczestnikom również usług dodatkowych, ściśle związanych z usługą podstawową. W czasie obozów dzieci pod nadzorem kadry Wnioskodawcy uczą się języka angielskiego. Ponieważ dzieci przebywają poza miejscem stałego zamieszkania, w ramach obozów świadczone będą też inne niezbędne usługi w szczególności zakwaterowanie i wyżywienie w wynajętych obiektach. Dzieci zostaną też dowiezione na obóz transportem zorganizowanym przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego usługi dodatkowe związane z organizacją obozów takie jak: zapewnienie wyżywienia, zakwaterowania czy przewóz dzieci i młodzieży na obóz i zapewnienie ich powrotu – mają charakter pomocniczy i są nie tylko ściśle związane z usługą podstawową, ale też są one niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej zwolnionej z podatku VAT. Przy ocenie przesłanek zwolnienia usług dodatkowych istotne znaczenie ma ich ścisły związek z prawidłową realizacją usługi podstawowej. Ważna jest zatem zarówno niezbędność tych usług dodatkowych dla wykonania usługi podstawowej jak i ich charakter. Podkreślić zatem należy, że usługi, mają zapewniać podstawowe potrzeby (wyżywienie, zakwaterowanie, przejazd), bez których nie tylko niemożliwe byłoby prawidłowe wykonanie usługi podstawowej, ale usługa ta w ogóle nie mogłaby być wykonana. Przy organizacji obozów językowych nie jest możliwe aby usługi dodatkowe świadczone były przez organizatora we własnym zakresie, własnymi siłami, bez korzystania z usług obcych. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnione są z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT nie tylko usługi nauki języka obcego, ale również oferowane przez organizatora (w tym nabywane od innych podatników) usługi dodatkowe, takie jak m.in. wyżywienie, zakwaterowanie, przewóz uczestników, ubezpieczenia – jako usługi ściśle związane z usługą podstawową.

W sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – Czy prawidłowe będzie zakwalifikowanie wydatków poniesionych na usługi zakwaterowania, jako usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i w konsekwencji rozliczenie ich w obligatoryjnej procedurze VAT-marża na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być pozytywna, bowiem w omawianej sytuacji w zakresie świadczonej usługi turystyki nabywanej od podmiotów zewnętrznych nie będą miały zastosowania przepisy w zakresie procedury VAT marża, bowiem podstawowym zakresem świadczonej usługi nie jest zorganizowanie usługi turystyki, tylko usługi nauki języka angielskiego wraz z usługami ściśle związanymi z usługą podstawową.

Wobec powyższego według jakich zasad powinna być wystawiana faktura na klienta z tytułu organizacji obozu językowego? Czy w takiej sytuacji za udział w obozie językowym powinny być wystawione dwie faktury na jednego Klienta – za usługi obce powinna być wystawiana faktura VAT marża, a w zakresie usług własnych faktura na zasadach ogólnych.

Usługi turystyki to takie usługi, które składają się z usług oraz towarów nabytych przez podatnika od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Opodatkowaniu w systemie marża podlega tylko i wyłącznie taka usługa turystyki (tzn. składająca się wyłącznie ze świadczeń nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty). I taka właśnie usługa turystyki podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża. Natomiast jeśli podatnik świadczy dla swoich klientów – przy wykonywaniu usługi turystyki – także usługi własne, to podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc podlegają i udokumentowaniu także na zasadach ogólnych. Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym usługa organizacji obozu nie powinna być opodatkowana na zasadzie procedury VAT marża tylko powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT jako usługa ściśle związana z usługą nauki języka obcego. Natomiast określając obowiązek podatkowy przy zaliczkach, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być stosowane zasady ogólne. Obowiązek podatkowy w przypadku zaliczek na usługi organizacji obozu powstaje na zasadach ogólnych. Oznacza to, że powstanie on w momencie wykonania usługi, chyba że przed jej wykonaniem podatnik otrzyma całość lub część zapłaty. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Stosując zasadę ogólną należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie właśnie z chwilą otrzymania zapłaty, zarówno w przypadku usług własnych, jak i usług nabywanych od innych podatników. W przeciwnym wypadku, gdyby przyjąć, iż wpłaty zaliczek należy rozliczyć w procedurze VAT marża powstaje pytanie w jaki sposób podatnik powinien wyznaczyć podstawę opodatkowania, skoro podstawę opodatkowania ustala w oparciu o marżę, a ta z kolei obliczana jest na podstawie kosztów, które na dzień powstania obowiązku podatkowego nie zostały jeszcze poniesione. Wobec powyższego skoro podstawą opodatkowania jest marża, a ta jest znana dopiero po zakończeniu imprezy, to nie jest możliwe określenie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu organizacji obozu językowego powinna być wystawiona wyłącznie jedna faktura na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług nauki języka obcego – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług dodatkowych związanych z organizacją obozu językowego, tj. wyżywienia, zakwaterowania, transportu, ubezpieczenia – **jest nieprawidłowe,**
*   dokumentowania organizacji obozu językowego – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania zaliczki za udział w obozie językowym – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Analizując powołane wyżej uregulowania oraz brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, stwierdzić należy, że aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, dany podmiot powinien świadczyć usługi nauczania języków obcych.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, ze zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, 2203 i 2361), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Z analizy powyższego przepisu wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, o ile są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek. Oznacza to, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot.

Wnioskodawca nie może jednak skorzystać ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem, gdyż nie spełnia określonych w nim warunków. Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca w zakresie organizacji obozów językowych nie działa jako szkoła lub inna jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie usług nauki języka angielskiego. Wnioskodawca jest wpisany przez Urząd Marszałkowski Województwa do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Wnioskodawca w okresie ferii i wakacji organizuje wyjazdowe obozy językowe dla dzieci. Organizowane przez Wnioskodawcę wyjazdowe obozy językowe mają miejsce wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nauka języka angielskiego na obozie świadczona jest przez pracowników Wnioskodawcy (usługi własne). Świadczona przez Wnioskodawcę w ramach organizowanych obozów usługa nauczania języków obcych stanowi usługę podstawową. W zakresie organizacji obozów językowych Wnioskodawca świadczy dodatkowe usługi w zakresie organizacji zakwaterowania, wyżywienia, transportu, ubezpieczenia. Przychód Wnioskodawcy z tytułu organizacji obozów językowych składa się z wartości usług własnych (wynagrodzenia pracowników) oraz wartości kalkulowanych usług obcych (koszty zakwaterowania, transportu, wyżywienia, ubezpieczenia).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT nie tylko usługi nauki języka obcego, ale również oferowane przez organizatora (w tym nabywane od innych podatników) usługi dodatkowe, takie jak m.in. wyżywienie, zakwaterowanie, przewóz uczestników, ubezpieczenia – jako usługi ściśle związane z usługą podstawową, czy też prawidłowe byłoby zakwalifikowanie wydatków poniesionych na usługi zakwaterowania, jako usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i w konsekwencji rozliczenie ich w obligatoryjnej procedurze VAT-marża na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący w tym zakresie stan prawny, w celu rozstrzygnięcia czy dodatkowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę związane z organizacją obozów językowych, tj. zakwaterowanie, wyżywienie, transport, ubezpieczenie, korzystać będą ze zwolnienia zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na organizacji obozów językowych nie kwalifikują się do zastosowania szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych dla usług turystyki zdefiniowanych w art. 119 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. W myśl art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Według art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, że podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy).

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.), transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, że Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Nie ma przy tym znaczenia, że własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.” W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14, jeżeli Spółdzielnia „w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.”

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest wpisany przez Urząd Marszałkowski Województwa do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. W zakresie organizacji obozów językowych Wnioskodawca świadczy usługi nauczania języka angielskiego (usługi własne) oraz świadczy dodatkowe usługi w zakresie zakwaterowania, wyżywienia, transportu, ubezpieczenia (usługi nabywane od innych podatników). Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca organizując obozy językowe działa na rzecz uczestników obozów we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca ponosząc dodatkowe koszty związane bezpośrednio ze świadczoną usługą organizacji obozu językowego ponosi również koszty zakwaterowania, wyżywienia, transportu i ubezpieczenia, nabywa te usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu. Wnioskodawca wskazał, że organizowane w okresie ferii i wakacji obozy językowe dla dzieci, oprócz nauki języka obcego, który stanowi podstawowy element usługi, to w jakimś stopniu na pewno spełniają również cel wypoczynkowy, rekreacyjny, turystyczny.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz treść złożonego wniosku stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizowanych obozów językowych należy traktować jako usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy. W odniesieniu do organizowanych przez Wnioskodawcę obozów językowych, mamy bowiem do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą wszystkie elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

W konsekwencji charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów należy stwierdzić, że w takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki powinno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania usług turystyki ma zastosowanie tylko do świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę od innych podatników przy świadczeniu usług dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów. Tej procedurze nie będą natomiast podlegały własne usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

Zatem oferowane przez Wnioskodawcę w ramach organizowanych obozów językowych usługi zakwaterowania, wyżywienia, transport, ubezpieczenie, nabywane dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów, opodatkowane są według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy w wysokości 23%.

Natomiast dla usług własnych – usług nauczania języka obcego, stanowiących element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę obozów językowych, należy zastosować zasady ogólne, tj. opodatkowanie według stawki podatku VAT właściwej dla tych usług.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, nauka języka angielskiego na obozie świadczona jest przez pracowników Wnioskodawcy. Usługi nauczania języków obcych stanowią usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania języków obcych w ramach organizowanych obozów językowych, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Podsumowując, ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy może korzystać jedynie świadczona przez Wnioskodawcę w ramach organizowanych obozów językowych usługa nauczania języków obcych. Natomiast pozostałe usługi (zakwaterowanie, wyżywienie, transport, ubezpieczenie) realizowane w ramach organizacji obozów językowych, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług nauki języka obcego jest prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług dodatkowych związanych z organizacją obozu językowego, tj. wyżywienia, zakwaterowania, transportu, ubezpieczenia, jest nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do pytania czy prawidłowe byłoby zakwalifikowanie wydatków poniesionych na usługi zakwaterowania, jako usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i w konsekwencji rozliczenie ich w obligatoryjnej procedurze VAT-marża na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy VAT, należy wskazać, że skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – ww. usługi polegające na organizacji obozów językowych, stanowią usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy, i jednocześnie Wnioskodawca organizując obozy językowe działa na rzecz uczestników obozów we własnym imieniu i na własny rachunek, a usługi zakwaterowania stanowią usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu, to należy je opodatkować według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii jak powinna być wystawiana faktura na klienta z tytułu organizacji obozu językowego, czy za udział w obozie językowym powinny być wystawione dwie faktury na jednego Klienta – za usługi obce powinna być wystawiana faktura VAT marża, a w zakresie usług własnych faktura na zasadach ogólnych.

W odniesieniu do sposobu dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji obozu językowego należy wskazać, że kwestia dotycząca zasad wystawiania faktur została uregulowana w art. 106a – 106n ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wynika z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

–jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz konkretnie wymienionych przez ustawodawcę podmiotów – takich jak: innych podatników tego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, bądź na rzecz osób prawnych, które nie są podatnikami. W świetle omawianego przepisu, obowiązek wystawiania faktur nie spoczywa na podatniku dokonującym sprzedaży, w sytuacji gdy nabywca nie mieści się w ww. kategorii podmiotów. Jednakże cyt. wyżej art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, zakłada, że wszyscy nabywcy niebędący podmiotami, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy, mogą otrzymać od sprzedawcy fakturę, po wcześniejszym zgłoszeniu takiego żądania.

Przepisy art. 106e ustawy zawierają katalog danych, które winna zawierać faktura. Zgodnie z art. 106e ust. 2, w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura – w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 – powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2).

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Podatnik świadczący usługi turystyki opodatkowane na zasadzie marży na wystawianych fakturach ma obowiązek wpisania kwoty należności ogółem, nie wyszczególnia kwoty uzyskanej marży ani kwoty podatku.

W sytuacji natomiast świadczenia usług turystyki, na które składają się „usługi własne” (których miejsce świadczenia jest na terytorium kraju) oraz usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 5 ustawy) podatnik winien je udokumentować w następujący sposób:

*   na jednej fakturze należy odrębnie wykazać usługi opodatkowane zgodnie z art. 119 ustawy z adnotacją „procedura marży dla biur podróży” bez stawki i kwoty podatku, oraz odrębnie usługi własne opodatkowane według stawki krajowej właściwej dla świadczonej usługi
albo*   odrębnymi fakturami według powyższych zasad.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma możliwość udokumentować ww. usługi jedną fakturą, w której wykaże odrębnie usługi opodatkowane na podstawie art. 119 ustawy oraz odrębnie usługi własne, albo też może wystawić dwie odrębne faktury, jedną dokumentującą usługi opodatkowane na podstawie art. 119 ustawy, natomiast drugą dokumentującą usługi własne.

Przy czym zaznaczyć należy, że w przypadku świadczenia usług polegających na organizacji obozu językowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur wyłącznie na ich żądanie, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego z tytułu organizacji obozu językowego powinna być wystawiona wyłącznie jedna faktura na zasadach ogólnych, jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy w zakresie otrzymanej zaliczki za udział w obozie językowym również powinna być stosowana procedura VAT marża i jak wówczas ma być wyznaczona podstawa opodatkowania.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli natomiast przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określenia podstawy opodatkowania, prowadzenia ewidencji oraz stawki podatku VAT.

Stosownie do powołanego powyżej art. 119 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z powołanym art. 119 ust. 5 ustawy w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem świadczenie usług turystyki, na które składają się usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty oraz usługi wykonane przez podatnika we własnym zakresie wymaga odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla „usług własnych” i odrębnego dla „usług obcych”.

W takim przypadku podstawą opodatkowania jest:

*   dla usług nabywanych od innych podatników („usługi obce”) kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku,
*   dla „usług własnych” kwota ustalona na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy, tj. wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy wskazać, że ustawodawca nie przewidział natomiast szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek związanych z usługami w zakresie turystyki. Zatem obowiązek podatkowy dla otrzymanej zaliczki powstaje, zgodnie z regulacją art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą jej otrzymania.

Zauważyć należy, że zaliczki wpłacane przez klientów, dotyczą konkretnej usługi turystycznej (konkretnego obozu), a więc usługi znanej z miejsca i warunków jej wykonania, terminu pobytu i zapewnianych świadczeń.

Przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki klientom Wnioskodawca na podstawie kontraktów/umów zawartych z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki i innych ogólnych ponoszonych kosztów w prowadzonej działalności z pewnością przeprowadza kalkulację, czy jest sens ekonomiczny realizować daną usługę. Tak więc wnoszone zaliczki nie stanowią części wynagrodzenia na poczet zupełnie nieznanego świadczenia o nieokreślonej wysokości.

Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług.

Realizowana marża zasadniczo nie odbiega od prognozowanej (kalkulowanej) na danej usłudze, o ile nie wystąpią jakieś nieprzewidziane okoliczności. Zasadne jest więc opodatkowanie wpłacanych zaliczek przez klientów na poczet realizowanych usług turystycznych w trybie art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy. Ponadto, po wykonanej usłudze Wnioskodawca ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania i ewentualnie należnego podatku (na plus lub na minus) uwzględniając faktycznie poniesione wydatki.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że skoro podstawą opodatkowania jest marża, a ta jest znana dopiero po zakończeniu imprezy, to nie jest możliwe określenie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zaliczki.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.