Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.339.2021.10.S.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-22
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; przedsiębiorca-mały przedsiębiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 264/22 (wpływ 24 kwietnia 2024 r.), i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, jednocześnie dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jej rozliczenia VAT obejmować będą wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Jednostki te nie przestały jednak istnieć - zmienił się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestały one być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stały się częścią jednego podatnika - tj. Gminy.

W odpowiedzi na konkurs nr (\`(...)\`) Gmina (\`(...)\`) złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014 - 2020 projektu „(\`(...)\`)”.

Celem głównym projektu jest (…).

Realizatorami projektu, na mocy zawartej umowy partnerstwa z dnia 26 marca 2018 r. są:

1) Gmina (\`(...)\`) poprzez podmiot realizujący - (\`(...)\`) (A.) - jednostka budżetowa Gminy (\`(...)\`), Lider Projektu - inkubacja 24 MŚP,

2) Gmina Miasto (\`(...)\`) poprzez podmiot realizujący - (\`(...)\`) w (\`(...)\`) (B. w (\`(...)\`)) - Partner Projektu - inkubacja 8 MŚP,

3) Gmina (\`(...)\`) prowadząca w strukturze organizacyjnej Urzędu Miejskiego Inkubator Przedsiębiorczości (IP w (\`(...)\`)) - Partner Projektu - inkubacja 8 MŚP,

4) (\`(...)\`) S.A. w (\`(...)\`) (D.) - Partner Projektu - inkubacja 13 MŚP.

Projekt obejmuje m.in. (\`(...)\`).

Celami szczegółowymi projektu są:

1) (…);

2) (…);

3) (…);

4) (…);

5) (…).

Projekt przewiduje preferencje w dostępie do usług inkubowania dla MŚP:

(…)

Program Inkubacji obejmuje 2 pakiety usług na rzecz MŚP, tj. pakiet:

(…)

Pakiet podstawowych usług niezbędnych do funkcjonowania MŚP obejmuje:

(…)

Pakiet usług specjalistycznych, niezbędnych do umacniania pozycji rynkowej firmy:

(…)

Projekt jest wykorzystywany przez A. do działalności niepodlegającej VAT. Realizowany w ramach działalności statutowej i nie był związany w jakikolwiek sposób z działalnością opodatkowaną VAT. W trakcie realizacji projektu faktury były wystawiane na Gminę (\`(...)\`).

Projekt nie generuje dochodów dla Gminy, usługi realizowane w ramach projektu były bezpłatne, obejmowały m.in. zapewnianie sprzyjających warunków do rozpoczynania oraz rozwoju działalności gospodarczej nastawionej na rozwój innowacyjnych produktów i technologii. Działania wsparcia procesu zakładania oraz rozwoju młodych przedsiębiorstw w ramach realizacji programów inkubacji wykorzystywane są przez A oraz Partnerów Projektu w ramach działalności statutowej.

### Pytanie

### Czy Gminie (\`(...)\`) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Projekt pn.: „(\`(...)\`)” jest związany z realizacją zadań własnych Gminy.

Celem projektu jest zaspokojenie potrzeb wspólnoty gminy, przedsiębiorcy oraz wypełnienie zadań nałożonych na Gminę przez przepisy prawa. Dostęp do produktu powstałego w wyniku realizacji projektu jest bezpłatny. Realizując projekt Gmina nie prowadzi działalności opodatkowanej.

Gmina w ramach realizacji zadań własnych powinna realizować działania, które sprzyjają rozwojowi przedsiębiorczości i osiąganiu sukcesów przez lokalnych przedsiębiorców, dbać o zwiększenie poziomu zatrudnienia i jakości miejsc pracy oraz wzrost dochodów samorządowych.

W związku z tym, że realizowane zadanie ma na celu zaspokojenie potrzeb publicznych oraz wypełnia zadania nałożone na Gminę nie jest ona w przedmiotowym zakresie podatnikiem podatku VAT.

Dlatego też, Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na powyższy projekt.

Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym „Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 6 kwietnia 2020 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) „1. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. 2. Jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzyganie w sprawach, o których mowa w ust. 1, należy do gminy”.

Na mocy art. 7 ust. 1 zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2021 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Projekt nie generuje dochodów dla Gminy.

W związku z tym, iż realizowane zadanie ma na celu zaspokojenie potrzeb publicznych oraz wypełnia zadania nałożone na Gminę przez przepisy prawa, odbywa się w ramach władztwa publicznego, a Gmina, wykonując to zadanie, działa jako organ administracji publicznej, nie można uznać Gminy w przedmiotowym zakresie za podatnika podatku VAT, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także fakt, że realizowane w ramach projektu działania stanowią wypełnianie zadań, jakie nałożone są na Gminę, a efekty realizacji projektu nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków zawierających w sobie podatek naliczony poniesiony na realizację projektu „(\`(...)\`)”. Wydatki związane z realizacją projektu były bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.339.2021.1.APR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 sierpnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

17 września 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyie. Skarga wpłynęła do mnie 22 września 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,
-------------------------------------------------

2) orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (\`(...)\`) oddalił skargę na interpretację - wyrokiem z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 688/21.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 7 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 264/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że złożyli Państwo wniosek o dofinansowanie projektu „(\`(...)\`)”.

Celem głównym projektu jest (…).

Projekt obejmuje m.in. (\`(...)\`).

Celami szczegółowymi projektu są:

6) (…);

7) (…);

8) (…);

9) (…);

10) (…).

Projekt przewiduje preferencje w dostępie do usług inkubowania dla MŚP:

(…)

Program Inkubacji obejmuje 2 pakiety usług na rzecz MŚP, tj. pakiet:

(…)

Pakiet podstawowych usług niezbędnych do funkcjonowania MŚP obejmuje:

(…)

Pakiet usług specjalistycznych, niezbędnych do umacniania pozycji rynkowej firmy:

(…)

Projekt jest wykorzystywany przez A do działalności niepodlegającej VAT. Realizowany w ramach działalności statutowej i nie był związany w jakikolwiek sposób z działalnością opodatkowaną VAT. W trakcie realizacji projektu faktury były wystawiane na Państwa.

Projekt nie generuje dochodów dla Państwa, usługi realizowane w ramach projektu były bezpłatne, obejmowały m.in. zapewnianie sprzyjających warunków do rozpoczynania oraz rozwoju działalności gospodarczej nastawionej na rozwój innowacyjnych produktów i technologii. Działania wsparcia procesu zakładania oraz rozwoju młodych przedsiębiorstw w ramach realizacji programów inkubacji wykorzystywane są przez A. oraz Partnerów Projektu w ramach działalności statutowej.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem rozstrzygnąć Państwa wątpliwości konieczne jest w pierwszej kolejności stwierdzenie, do jakich czynności w ramach realizowanego projektu będą służyły nabywane towary i usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy wykonanie czynności z zakresu inkubacji MŚP w ramach realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)”- będzie wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 264/22 zapadłym w Państwa sprawie wskazał, że:

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz przedsiębiorstw (MŚP) objętych indywidualnym programem inkubacji dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów lub świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, działając poprzez (\`(...)\`), wykonuje działalność gospodarczą.

Zatem, wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 –Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.

W wyroku C-612/21 TSUE wskazał, że:

„(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy w wyroku C-612/21 TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał w wyroku C-612/21 orzekł, że:

„Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.” (pkt 42).

W sprawie C-616/21 TSUE wskazał, że:

„(…) aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 7 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 264/22 wskazał także, że:

(…) nie można wykluczyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, skoro we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła szereg czynności, które będzie wykonywała na rzecz MŚP. Wystąpią bowiem skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (uczestników Projektu), a na ten element sam Wnioskodawca podkreśla, że świadczy m.in. usługi szkoleniowe, doradcze, prawne, księgowe, podatkowe, ICT, mentoring na rzecz inkubowanych MŚP.

Tymczasem w omawianym orzeczeniu TSUE C-612/21 na podstawie okoliczności, że pomiędzy Gminą O. a przedsiębiorstwem istniała umowa dotycząca instalacji systemów OZE oraz, że przeniesiono własność tych instalacji na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu, Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej.

W świetle wskazanego orzecznictwa TSUE przeważającego znaczenia dla uznania, że były świadczone usługi nie ma okoliczność, że przedsiębiorstwa nie płaciły wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi. Cena zakupu tych usług była płacona ze środków pochodzących z dotacji.

W omawianym wyroku C-612/21 aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane „odpłatnie” w rozumieniu dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, jak wynika to również z art. 73 tej dyrektywy, aby świadczenie wzajemne za dostawę towarów Iub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. pkt 26).

Dlatego nie wyklucza istnienia transakcji okoliczność, że uczestnicy Projektu nie ponieśli kosztów świadczonych dla nich usług, ponieważ w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. Brak odpłatności usługi po stronie uczestników Projektu nie oznacza, że Wnioskodawca świadczy nieodpłatne usługi na rzecz uczestników Projektu w postaci m.in. szkoleń i doradztwa.

3.6. Odnośnie ustalenia, czy w opisanym we wniosku o interpretacje stanie faktycznym mina prowadzi działalność gospodarczą.

W omawianym wyroku C-612/21 kwestionując, że Gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:

*   Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21),
*   dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie wynika aby Skarżąca zatrudniała pracowników albo zamierzała świadczyć opisane we wniosku usługi regularnie.

Co istotne Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniła, że Projekt nie generuje dla niej dochodów, w jego ramach realizuje usługi bezpłatnie, co obejmuje zapewnianie sprzyjających warunków do rozpoczynania oraz rozwoju działalności gospodarczej nastawionej na rozwój innowacyjnych produktów i technologii, przy czym działania wsparcia procesu zakładania oraz rozwoju młodych przedsiębiorstw w ramach realizacji programów inkubacji wykorzystywane są przez A. oraz partnerów Projektu w ramach działalności statutowej. Skarżąca wyjaśniła też, że projekt realizuje jej zadania własne, sprzyjające rozwojowi przedsiębiorczości i osiąganiu sukcesów przez lokalnych przedsiębiorców, służące zwiększeniu poziomu zatrudnienia i jakości miejsc pracy oraz wzrostowi dochodów samorządowych. Dlatego zdaniem Skarżącej realizowane zadanie ma na celu zaspokojenie potrzeb publicznych oraz wypełnia zadania nałożone na Gminę, która w związku z tym nie jest w omawianym zakresie podatnikiem podatku VAT.

Tymczasem jako okoliczność wykluczającą prowadzenie przez Gminę działalności Trybunał wskazał, że nie osiąga ona zysku a jedynie ponosi ryzyko strat, co nie odpowiada warunkom na jakich działają przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą (pkt 38 i 39 wyroku w sprawie C-612/21).

Podsumowując Gmina, która realizując projekt z zakresu inkubacji MŚP nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy - zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 7 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 264/22, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach - należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, tj. w ramach realizacji czynności z zakresu inkubacji MŚP, nie działają Państwo w sferze gospodarczej i nie można uznać Państwa za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w stosunku do działań na rzecz MŚP.

Ponadto skoro nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej, wykonując czynności z zakresu inkubacji MŚP w ramach realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)”, to zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi opodatkowania wykonywanych czynności podatkiem od towarów i usług, w przypadku braku istnienia działalności gospodarczej, nie istnieją również czynności opodatkowane i podstawa opodatkowania tym podatkiem.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy stwierdzić, że nie będzie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek ponoszonych wydatków z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`), (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).