Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.158.2021.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-12
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem dotyczącym termomodernizacji budynków użyteczności publicznej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; termomodernizacja; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu ,,(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu ,,(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2021 r. rozpocznie realizację następującego projektu: ,,(…)”.

Gmina zawarła z Województwem Pre-umowę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla projektu pn. „(…)” złożonego do Osi priorytetowej 3 X, Działania 3.3 Y.

Przedmiotowy projekt zakłada termomodernizację 5 budynków użyteczności publicznej w tym:

1.  Budynek Szkoły Podstawowej w A i Samorządowego Przedszkola wchodzących w skład Zespołu Szkół w A,
2.  Budynek Szkoły Filialnej w B wchodzącej w skład Zespołu Szkół w A,
3.  Budynek Szkoły Podstawowej w C wchodzącej w skład Zespołu Publicznych Placówek Oświatowych w C,
4.  Budynek Szkoły Filialnej w D wchodzącej w skład Zespołu Publicznych Placówek Oświatowych w C,
5.  Budynek Urzędu Gminy w (…).

Głównym celem przedmiotowego projektu jest poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie gminy, poprzez redukcję kosztów ogrzewania i energii elektrycznej. Realizacja inwestycji wpłynie na zmniejszenie emisji CO2 i innych szkodliwych substancji do środowiska, wynikające z mniejszego zapotrzebowania na ciepło.

W ramach projektu, do realizacji planowane są roboty budowlane polegające na dociepleniu budynków (ścian fundamentowych, ścian, stropów, stropodachów), wymiana zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej, wymiana instalacji centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej, wymiana starego oświetlenia na energooszczędne typu LED. Dodatkowo w budynkach: Urzędu Gminy, szkoły w A i szkoły w C, przewidziany jest montaż instalacji wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła oraz instalacji fotowoltaicznych. Dla budynku Urzędu Gminy zostanie również wybudowany gruntowy wymiennik ciepła.

Projekt zakłada montaż wyłącznie nowych, nieużywanych elementów. Właścicielem obiektów, w którym zostaną przeprowadzone prace termomodernizacyjne jest Gmina (…).

Umowy z wykonawcami na realizację przedsięwzięcia będą zawierane przez Gminę. Jako nabywca towarów i usług dokonywanych w ramach przedmiotowego projektu będzie występować Gmina (…).

Inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Jak wspomniano wyżej, w ramach projektu zmodernizowane zostanie 5 budynków użyteczności publicznej:

1.  Budynek Szkoły Podstawowej w C stanowi majątek gminy i jest przekazany nieodpłatnie do użytkowania przez Zespół Publicznych Placówek Oświatowych w C na podstawie umowy użyczenia. W przedmiotowym budynku funkcjonuje również Punkt Przedszkolny. Budynek służy wyłącznie do celów edukacji publicznej, jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Szkoła nie planuje prowadzenia działań, których następstwem byłoby określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
2.  Budynek Szkoły Filialnej w D stanowi majątek gminy i jest przekazany nieodpłatnie do użytkowania przez Zespół Publicznych Placówek Oświatowych w C na podstawie umowy użyczenia. W chwili obecnej, w budynku szkoły nie prowadzi się zajęć edukacyjnych. W przypadku powstania takiej konieczności, przewidziana jest możliwość wznowienia działalności szkoły. Szkoła nie prowadzi oraz nie planuje prowadzenia działań, których następstwem byłoby określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).W budynku szkoły znajduje się lokal mieszkalny o powierzchni 52,26 m2, który z uwagi na właściwą realizację zadania inwestycyjnego oraz uzyskanie odpowiednich wskaźników efektywności energetycznej budynku również jest objęty zakresem prac termomodernizacyjnych. Z tytułu wynajmu ww. mieszkania Gmina pobiera wynagrodzenie (czynsz), który jest traktowany jako usługa zwolniona z podatku od towarów i usług.
3.  Budynek Szkoły Podstawowej w A i Samorządowego Przedszkola w A stanowi majątek gminy i jest przekazany nieodpłatnie do użytkowania przez Zespół Szkół w A na podstawie umowy użyczenia. Budynek służy wyłącznie do celów edukacji publicznej, jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Szkoła nie planuje prowadzenia działań, których następstwem byłoby określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
4.  Budynek Szkoły Filialnej w B stanowi majątek gminy i jest przekazany nieodpłatnie do użytkowania przez Zespół Szkół w A na podstawie umowy użyczenia. W chwili obecnej, w budynku szkoły nie prowadzi się zajęć edukacyjnych. W przypadku powstania takiej konieczności, przewidziana jest możliwość wznowienia działalności szkoły. Szkoła nie prowadzi oraz nie planuje prowadzenia działań, których następstwem byłoby określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).W budynku szkoły znajduje się lokal mieszkalny o powierzchni 58,00 m2, który z uwagi na właściwą realizację zadania inwestycyjnego oraz uzyskanie odpowiednich wskaźników efektywności energetycznej budynku również jest objęty zakresem prac termomodernizacyjnych. Z tytułu wynajmu ww. mieszkania Gmina pobiera wynagrodzenie (czynsz), który jest traktowany jako usługa zwolniona z podatku od towarów i usług.
5.  Budynek Urzędu Gminy w A wykorzystywany jest do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, korzystającej ze zwolnienia z podatku VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Budynek Urzędu Gminy jest własnością Gminy (…), która jest jego administratorem. Część pomieszczeń budynku jest udostępniona nieodpłatnie Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, a część wynajmowana jest odpłatnie Komisariatowi Policji w (…). Z tytułu wynajmu pomieszczeń dla Komisariatu Policji Gmina pobiera czynsz, który podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie przewiduje zmiany sposobu użytkowania tego budynku wykonując w nim nadal działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu których Gmina rozlicza należny podatek, działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka część wydatków termomodernizacyjnych będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku dla budynków nr 1 i 3, tj.: Budynek Szkoły Podstawowej w C i Budynek Szkoły Podstawowej w A i Samorządowego Przedszkola w A?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku dla budynków nr 2 i 4, tj.: Szkoły Filialnej w D oraz Szkoły Filialnej w B?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku dla budynku nr 5, tj. : Urzędu Gminy w A?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l. W przypadku budynków 1 i 3 Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Ad. 2. W przypadku budynków 2 i 4 Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku budynku 5 Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 przywołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, ze na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2021 r. rozpocznie realizację projektu: ,,(…)”.

Gmina zawarła z Województwem Pre-umowę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Przedmiotowy projekt zakłada termomodernizację 5 budynków użyteczności publicznej w tym: Budynek Szkoły Podstawowej w A i Samorządowego Przedszkola wchodzących w skład Zespołu Szkół w A, Budynek Szkoły Filialnej w B wchodzącej w skład Zespołu Szkół w A, Budynek Szkoły Podstawowej w C wchodzącej w skład Zespołu Publicznych Placówek Oświatowych w C, Budynek Szkoły Filialnej w D wchodzącej w skład Zespołu Publicznych Placówek Oświatowych w C, Budynek Urzędu Gminy w (…).

Głównym celem przedmiotowego projektu jest poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie gminy, poprzez redukcję kosztów ogrzewania i energii elektrycznej. Realizacja inwestycji wpłynie na zmniejszenie emisji CO2 i innych szkodliwych substancji do środowiska, wynikające z mniejszego zapotrzebowania na ciepło.

W ramach projektu, do realizacji planowane są roboty budowlane polegające na dociepleniu budynków (ścian fundamentowych, ścian, stropów, stropodachów), wymiana zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej, wymiana instalacji centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej, wymiana starego oświetlenia na energooszczędne typu LED. Dodatkowo w budynkach: Urzędu Gminy, szkoły w A i szkoły w C, przewidziany jest montaż instalacji wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła oraz instalacji fotowoltaicznych. Dla budynku Urzędu Gminy zostanie również wybudowany gruntowy wymiennik ciepła. Projekt zakłada montaż wyłącznie nowych, nieużywanych elementów. Właścicielem obiektów, w którym zostaną przeprowadzone prace termomodernizacyjne jest Gmina. Umowy z wykonawcami na realizację przedsięwzięcia będą zawierane przez Gminę. Jako nabywca towarów i usług dokonywanych w ramach przedmiotowego projektu będzie występować Gmina. Inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu dla budynków: Szkoły Podstawowej w C oraz Szkoły Podstawowej w A i Samorządowego Przedszkola w A oraz dla budynków: Szkoły Filialnej w D oraz Szkoły Filialnej w B.

Należy wskazać, że w świetle art. 86 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wskazała Gmina – budynki: Szkoły Podstawowej w C, Szkoły Podstawowej w A i Samorządowego Przedszkola w A są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - służą wyłącznie do celów edukacji publicznej. Zaś budynki: Szkoły Filialnej w D oraz Szkoły Filialnej w B są wykorzystywane do działalności zwolnionej.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: ,,(…)” dla Budynku Szkoły Podstawowej w C, Budynku Szkoły Podstawowej w A i Samorządowego Przedszkola w A oraz Szkoły Filialnej w D oraz Szkoły Filialnej w B.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy przedstawione w pytaniu nr 3 dotyczą możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu dla budynku Urzędu Gminy w A.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym przypadku należy mieć na uwadze, że Urząd Gminy w A jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz do realizacji zadań niepodlegających VAT. Ponadto, Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka część wydatków termomodernizacyjnych będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Gminie będzie zatem przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. ,,(…)” dla budynku Urzędu Gminy w A w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.