Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.121.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: Zwolnienie z opodatkowania transakcji wniesienia aportem Infrastruktury.
Słowa kluczowe: aport; gmina; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) na wezwanie z dnia 22 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji wniesienia aportem Infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) na wezwanie z dnia 22 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji wniesienia aportem Infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem następujących budowli kanalizacji sanitarnej położonej na terenie miasta (…) oraz Gminy (…), o łącznej wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2019 r. … zł ( 35 budowli kanalizacji sanitarnej), zgodnie w niżej przedstawionym zestawieniem: (…)

Gmina jest właścicielem następujących budowli linii wodociągowych położonych na terenie miasta (…) oraz Gminy (…), o łącznej wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2019 r. …zł (w tym 18 linii wodociągowych, 2 przyłącza wodociągowe oraz 3 studnie wodomierzowe), zgodnie w niżej przedstawionym zestawieniem:

(…)

Gmina jest właścicielem budynku kotłowni oraz przypisanych do infrastruktury ciepłowniczej budowli, tj. dróg dojazdowych oraz kominów dwupłaszczowych, o łącznej wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2019 r. … zł, zgodnie w niżej przedstawionym zestawieniem:

1.  budynek kotłowni położony w … o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2019 r. - … zł, został przyjęty na stan Gminy … w dniu 30 czerwca 2009 r., zaś oddany na mocy umowy dzierżawy na rzecz … w dniu 30 czerwca 2008 r.,
2.  kominy dwupłaszczowe położone w … o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2019 r. - … zł (budowla całkowicie zamortyzowana), zostały przyjęte na stan Gminy … w dniu 30 czerwca 2009 r., zaś oddane na mocy umowy dzierżawy na rzecz … w dniu 30 czerwca 2008 r.,
3.  drogi dojazdowe do kotłowni położone w … o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2019 r. - … zł, zostały przyjęte na stan Gminy … w dniu 30 czerwca 2008 r., zaś oddane na mocy umowy dzierżawy na rzecz … w dniu 30 czerwca 2008 r.

Gmina jest nadto właścicielem budowli sieci ciepłowniczej, tj. sieci cieplnej proizolowanej o łącznej wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2019 r. … zł (sieć całkowicie zamortyzowana). Budowla ta została przyjęta na stan Gminy … w dniu 26 marca 2008 r., i oddana na mocy umowy dzierżawy na rzecz … w dniu 31 grudnia 2008 r.

Gmina klasyfikuje poszczególne budowle oraz budynki infrastruktury sanitarnej, wodociągowej i ciepłowniczej (dalej zwanych jako „Infrastruktura” lub „elementy Infrastruktury”) jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.).

Infrastruktura wyżej opisana została w całości wykonana przez wykonawców zewnętrznych wybranych przez Gminę … w trybie ustawy o zamówieniach publicznych. Wszystkie te elementy Infrastruktury były sukcesywnie przekazywane w dzierżawę na rzecz komunalnej spółki: Zakład (…) w … Spółka z o.o., w której 100 % udziałów posiada Gmina \`(...)\` Ostatni moduł kanalizacji sanitarnej, tj. kanalizacja sanitarna - Osiedle … w … został oddany w dzierżawę na rzecz … w dniu 29 stycznia 2016 r. Ostatni moduł sieci wodociągowej, tj. wodociąg w ul. … w … został oddany w dzierżawę na rzecz … w dniu 19 lipca 2013 r. Sieć cieplna proizolowana została oddana w dzierżawę na rzecz … w dniu 31 grudnia 2008 r.; budynek kotłowni został oddany w dzierżawę na rzecz … w dniu 30 czerwca 2008 r., zaś kominy dwupłaszczowe i drogi dojazdowe do kotłowni zostały oddane tego samego dnia w dzierżawę na rzecz …

Wszystkie wyżej opisane elementy Infrastruktury były wykorzystywane przez … do prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz mieszkańców Gminy … celem dostawy ciepła, wody i wykonywania usług odprowadzania nieczystości sanitarnych.

Gmina, od czasu kiedy stała się właścicielem przedmiotowych elementów Infrastruktury nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Obecnie Gmina zamierza przekazać wyżej opisane elementy Infrastruktury w formie aportu spółce \`(...)\` W zamian za aport Gmina otrzyma od Spółki udziały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem Infrastruktury szczegółowo opisanej w sekcji poprzedzającej (budynki i budowle) do komunalnej spółki: Zakład Energetyki Cieplnej, Wodociągów i Kanalizacji w … Spółka z o.o., dalej zwanej „…”, w której Gmina … jest jedynym wspólnikiem, podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wprawdzie wniesienie aportu rzeczowego w postaci budowli: kanalizacji sanitarnej, linii wodociągowych i sieci cieplnej, kominów dwupłaszczowych, dróg dojazdowych do kotłowni oraz budynku kotłowni, zwanych dalej „Infrastrukturą” lub „elementami Infrastruktury” do spółki komunalnej: Zakład (…) w … Spółka z o.o., dalej zwanej „…”, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to jednak w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w sekcji poprzedzającej podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej „ustawą o VAT”, który stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wniesienie aportu rzeczowego Infrastruktury podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wniesienie aportu rzeczowego Infrastruktury odbywa się za wynagrodzeniem, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu elementów Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje zatem, co do zasady, powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Obowiązek podatkowy aportu rzeczowego w przypadku Gminy … w analizowanym stanie faktycznym nie przekształci się jednak w zobowiązanie podatkowe gdyż przedmiotowa transakcja podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przedmiotowy przepis obejmuje swoją hipotezą dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Gminy poszczególne elementy Infrastruktury stanowiące przedmiot planowanego aportu spełniają definicję bądź budowli, bądź budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji budowli. W orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach indywidualnych organów skarbowych przyjmuje się, że miarodajna jest w tym zakresie definicja budowli zawarta w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Definicja obiektu liniowego zawarta jest art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, który stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Co do budynku kotłowni to zdaniem wnioskodawcy spełnia on definicję budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podobnie jak w przypadku budowli, ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji budynku. W interpretacjach podatkowych przyjmuje się, że miarodajna jest w tym zakresie definicja budynku zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, który stanowi, że przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przypisane do instalacji ciepłowniczej - kominy dwupłaszczowe oraz drogi dojazdowe do kotłowni także spełniają definicję budowli opisaną wyżej. Wymienione we wniosku elementy Infrastruktury są trwale związane z gruntem, na którym się znajdują (w sensie fizycznym). Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, nie stanowią one części składowych nieruchomości.

Zarówno w odniesieniu do dostawy budowli oraz budynków nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, skutkujące brakiem możliwości zastosowania zwolnienia, a mianowicie, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Gminy moment pierwszego zasiedlenia oznacza w przedmiotowej sytuacji moment oddania do użytkowania Infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy. W przypadku kanalizacji sanitarnej ostatni element tej kanalizacji, tj. kanalizacja sanitarna - Osiedle …, został oddany w dniu 29 stycznia 2016 r. w dzierżawę na rzecz komunalnej spółki …, a zatem przyszła dostawa - w odniesieniu do żadnego z elementów kanalizacji sanitarnej - nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (nie zachodzi pierwsza przesłanka negatywna), zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli lub jej części upłynie okres dłuższy niż 2 lata (faktycznie ten okres wynosi więcej niż 4 lata w odniesieniu do ostatniego elementu kanalizacji sanitarnej planowanego aportu, tj. kanalizacji sanitarnej - Osiedle …), zaś w odniesieniu do pierwszego elementu kanalizacji sanitarnej planowanego aportu, tj. kanalizacji sanitarnej - pompownia strefowa - ul. …, okres ten wynosi ponad 20 lat (nie zachodzi zatem druga przesłanka negatywna). Jeżeli chodzi o sieć wodociągową ostatni element tej sieci, tj. wodociąg w ul. … został oddany w dzierżawę na rzecz … w dniu 19 lipca 2013 r., a zatem przyszła dostawa - w odniesieniu do żadnego z elementów sieci wodociągowej - nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (nie zachodzi pierwsza przesłanka negatywna), zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli lub jej części upłynie okres dłuższy niż 2 lata (faktycznie ten okres wynosi więcej niż 7 lata w odniesieniu do ostatniego elementu sieci wodociągowej planowanego aportu, tj. wodociąg w ul. … w …, zaś w odniesieniu do pierwszego elementu sieci wodociągowej planowanego aportu, tj. wodociąg …, okres ten wynosi ponad 20 lat) - nie zachodzi zatem druga przesłanka negatywna. Sieć cieplna proizolowana została oddana w dzierżawę na rzez … w dniu 31 grudnia 2008 r., zaś budynek kotłowni, kominy dwupłaszczowe oraz drogi dojazdowe do kotłowni zostały oddane w dzierżawę na rzecz … w dniu 30 czerwca 2008 r. Podobnie jak w przypadku kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej przyszła dostawa - zarówno w odniesieniu do sieci cieplnej, budowli kominów dwupłaszczowych, dróg dojazdowych do kotłowni, jak i budynku kotłowni - nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (nie zachodzi pierwsza przesłanka negatywna), zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych elementów Infrastruktury upłynie okres dłuższy niż 2 lata (faktycznie ten okres wynosi więcej niż 10 lat zarówno w odniesieniu do budynku kotłowni, jak i budowli sieci cieplnej) - nie zachodzi zatem druga przesłanka negatywna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będzie – jak wskazał Wnioskodawca – Infrastruktura składająca się z budynków oraz budowli infrastruktury sanitarnej, wodociągowej i ciepłowniczej. Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem do Spółki przedmiotowej Infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy– rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub ich część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl pkt 2 ww. artykułu, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei, w myśl pkt 3 ww. artykułu, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem szczegółowo wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego budowli kanalizacji sanitarnej, budowli linii wodociągowych, budynku kotłowni oraz przypisanych do infrastruktury budowli ciepłowniczej budowli, tj. dróg dojazdowych oraz kominów dwupłaszczowych, a także budowla sieci ciepłowniczej.

Gmina klasyfikuje poszczególne budowle oraz budynki infrastruktury sanitarnej, wodociągowej i ciepłowniczej jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Przedmiotowa Infrastruktura została w całości wykonana przez wykonawców zewnętrznych wybranych przez Gminę … w trybie ustawy o zamówieniach publicznych. Wszystkie elementy Infrastruktury były sukcesywnie przekazywane w dzierżawę na rzecz komunalnej spółki: Zakład (…) … Spółka z o.o., w której 100% udziałów posiada Gmina …. Ostatni moduł kanalizacji sanitarnej został oddany w dzierżawę na rzecz … w dniu 29 stycznia 2016 r. Ostatni moduł sieci wodociągowej został oddany w dzierżawę na rzecz … w dniu 19 lipca 2013 r. Sieć cieplna proizolowana została oddana w dzierżawę na rzecz … w dniu 31 grudnia 2008 r.; budynek kotłowni został oddany w dzierżawę na rzecz … w dniu 30 czerwca 2008 r., zaś kominy dwupłaszczowe i drogi dojazdowe do kotłowni zostały oddane tego samego dnia w dzierżawę na rzecz \`(...)\`.

Wszystkie wyżej opisane elementy Infrastruktury były wykorzystywane przez … do prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz mieszkańców Gminy … celem dostawy ciepła, wody i wykonywania usług odprowadzania nieczystości sanitarnych.

Gmina, od czasu kiedy stała się właścicielem przedmiotowych elementów Infrastruktury nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Obecnie Gmina zamierza przekazać wyżej opisane elementy Infrastruktury w formie aportu spółce \`(...)\` W zamian za aport Gmina otrzyma od Spółki udziały.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla wniesienia w formie aportu ww. Infrastruktury do spółki \`(...)\`

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wynika, że przedmiotem aportu będzie Infrastruktura w skład której wchodzi 35 budowli kanalizacji sanitarnej, 18 linii wodociągowych, 2 przyłącza wodociągowe, 3 studnie wodomierzowe, budynek kotłowni, kominy dwupłaszczowe oraz drogi dojazdowe, a także budowla sieci ciepłowniczej. Elementy Infrastruktury będące przedmiotem aportu zostały wybudowane przez Wnioskodawcę, a następnie sukcesywnie oddawane na mocy umowy dzierżawy na rzecz …, ostatni element oddany został w 2016 r. Z uwagi na powyższe wskazać należy, że planowany aport opisanej Infrastruktury nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Jak wynika z opisu sprawy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem Infrastruktury upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, co istotne w sprawie Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku oraz budowli składających się na Infrastrukturę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłby 30% wartości początkowej tych nieruchomości. Zatem, wniesienie do spółki … przedmiotowej Infrastruktury w formie aportu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu, na którym znajdują się ww. Infrastruktura będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie tych samych przepisów co zbycie budynku oraz budowli.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do przedmiotowej dostawy można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.