Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.58.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-05
Teza: Czy koszt podatkowy powstanie w momencie uiszczenia opłaty zastępczej, tj. w marcu 2014 r. czy w 2013 r., którego dotyczy ta opłata?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 20 lutego 2014 r. Nr IPTPB3/423-484/13-2/KJ w ten sposób, iż uznaje stanowisko (…) przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej - **za nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 2 grudnia 2013 r. X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii cieplnej i do końca marca 2014 r. będzie zmuszony zapłacić tzw. opłatę zastępczą za tzw. białe certyfikaty za rok 2013. Obowiązek uiszczania opłaty zastępczej nakładają na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej dystrybucją przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, dalej: ustawa o P.E.).

Wspomnianą opłatę, która jest dochodem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, należy uiścić na wyodrębniony rachunek tego Funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy o P.E.). Od dnia 1 stycznia 2013 r. przedsiębiorstwa ciepłownicze wnioskujące o nowe taryfy w kalkulacjach cen mogą uwzględniać dodatkowe koszty wynikające z ustawy o efektywności energetycznej, co wpłynie na ceny ciepła systemowego.

Na przedsiębiorstwa sprzedające energię elektryczną, ciepło lub paliwa gazowe odbiorcom końcowym ustawa o efektywności energetycznej nakłada obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia prezesowi URE określonej ilości świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) lub uiszczenia opłaty zastępczej. W dniu 4 października 2012 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 4 września 2012 r. w sprawie sposobu obliczania ilości energii pierwotnej odpowiadającej wartości świadectwa efektywności energetycznej oraz wysokości jednostkowej opłaty zastępczej. Rozporządzenie to określa maksymalną wysokość kosztów możliwych do uwzględnienia w kalkulacji cen ciepła systemowego w taryfie.

W 2013 r. przedsiębiorstwa muszą w podstawie kalkulacji cen i stawek opłat uwzględniać koszty uzyskania białych certyfikatów niezbędnych do umorzenia w danym roku kalendarzowym. W sytuacji gdy przedsiębiorstwo nie pozyska i nie umorzy świadectw w 2013 r., będzie musiało, do dnia 31 marca 2014 r., wnieść opłatę zastępczą (jednostkowa opłata zastępcza wynosi 1 000 zł za tonę oleju ekwiwalentnego). Koszt opłaty zastępczej także będzie odzwierciedlany w wyniku finansowym przedsiębiorstwa za 2013 r.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy koszt podatkowy powstanie w momencie uiszczenia opłaty zastępczej, tj. w marcu 2014 r. czy w 2013 r., którego dotyczy ta opłata.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z opłatą zastępczą będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według zasad odnoszących się do kosztów pośrednich, tj. w roku 2014 z datą poniesienia.

Jak zapisano w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop), dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Poza wydatkami bezpośrednio związanymi z danym źródłem przychodów, do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 updop), pozostałe koszty – co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop). Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, czyli w praktyce datę otrzymania faktury od kontrahenta.

Regulacje updop nie wyłączają możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ ponoszenie wspomnianych wydatków jest konsekwencją obowiązującego w naszym kraju systemu gospodarki paliwami i energią, należy uznać ich związek z przychodami firmy w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Za dopuszczalnością rozliczania omawianych wydatków w kosztach podatkowych przemawia również okoliczność, że opłata o której mowa nie ma sankcyjnego charakteru w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 19 i pkt 54 updop.

Spółka podkreśla, że opłata zastępcza zaliczana jest do kosztów podatkowych o charakterze pośrednim. Koszty pośrednie to takie wydatki, których nie da się wprost przyporządkować do określonych przychodów. Potwierdzały to także organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. (nr IPPB5/423-704/12-2/RS). Stwierdzono w niej m.in.: ”(\`(...)\`) wydatków związanych z uiszczeniem opłaty zastępczej nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego (\`(...)\`) wydatki poniesione w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów”.

Ma to określone konsekwencje pod kątem momentu potrącenia omawianych wydatków w kosztach. Należy bowiem zauważyć, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop). Ponadto updop definiują tzw. dzień poniesienia kosztu. Jest nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Nie odnosi się to jednak do sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów art. 15 ust. 4e updop).

Oznacza to, że wydatki które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop, tj. w roku ich poniesienia. O momencie dokonania tego rodzaju kwalifikacji będzie decydować moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (art. 15 ust. 4e updop). Należy stwierdzić, że w przypadku uiszczenia opłaty zastępczej naliczonej za 2013 r., należy ją potrącić w kosztach w tym roku, w którym nastąpił wydatek. Jeśli więc np. zostanie ona uiszczona w pierwszym kwartale 2014 r. to będzie ona kosztem 2014 r., pomimo że dotyczy roku 2013. O możliwości uwzględnienia tych wydatków w kosztach będzie przesądzać dzień, na który zostaną one ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Takie też stanowisko zajmowały w tej kwestii organy podatkowe, o czym świadczy np. treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2009 r. (nr IBPBI/2/423-6/09/AP) oraz wskazanej już wcześniej interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. (nr IPPB5/423-704/12-2/RS).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 20 lutego 2014 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-484/13-2/KJ, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 20 lutego 2014 r. Nr IPTPB3/423-484/13-2/KJ nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii cieplnej i do końca marca 2014 r. będzie zmuszony zapłacić tzw. opłatę zastępczą za tzw. białe certyfikaty za rok 2013. Obowiązek uiszczania opłaty zastępczej nakładają na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej dystrybucją przepisy ustawy o P.E.

Według stanowiska Wnioskodawcy, w przypadku uiszczenia opłaty zastępczej naliczonej za 2013 r., należy ją potrącić w kosztach w tym roku, w którym nastąpił wydatek. Jeśli więc np. zostanie ona uiszczona w pierwszym kwartale 2014 r. to będzie ona kosztem 2014 r., pomimo że dotyczy roku 2013. O możliwości uwzględnienia tych wydatków w kosztach będzie przesądzać dzień, na który zostaną one ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Należy zauważyć, że w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r. Nr 94, poz. 551 z późn. zm.; dalej: ustawa o E.E.), przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:
    1.  kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
    2.  kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy\-i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

1.  uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o E.E. kwotę przychodu, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, pomniejsza się o koszt uzyskania świadectw efektywności energetycznej przedstawionych przez przedsiębiorstwo energetyczne do umorzenia Prezesowi URE, o których mowa w art. 21 ust. 1, lub wartość uiszczonej przez to przedsiębiorstwo opłaty zastępczej, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

W konsekwencji dla celów wyznaczenia poziomu realizacji obowiązku o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy o E.E., kwotę przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o E.E. można pomniejszyć o wartość opłat zastępczych, o których mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o P.E. oraz w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E., uiszczonych w terminie do dnia 31 marca 2014 r. w celu realizacji obowiązku za 2013 r.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów, a wymóg jej uiszczenia związany jest z wypełnieniem obowiązków ustawowych Wnioskodawcy.

Analizując przedmiotowe wydatki pod kątem momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, w związku z tym, że Spółka obowiązana jest (ustawowo) do ponoszenia tych kosztów z uwagi na uzyskiwane przychody z tytułu sprzedaży energii cieplnej, to należy uznać je za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów o efektywności energetycznej, wysokość opłaty zastępczej jest określona poprzez odniesienie do wysokości przychodów z tytułu sprzedaży energii cieplnej. A zatem jest to wartość bezpośrednio związana z wartością uzyskiwanych przychodów podatkowych. O „bezpośrednim” charakterze kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty zastępczej świadczy zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy obowiązkiem uiszczenia opłaty zastępczej, a generowanymi przychodami z tytułu sprzedaży ciepła.

W związku z tym, opisane we wniosku koszty opłaty zastępczej są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy uzyskanymi w 2013 r., które powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c updop.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10.

Podsumowując, wydatek z tytułu opłaty zastępczej jest kosztem bezpośrednio (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) związanym z działalnością ciepłowniczą, czyli kosztem który został poniesiony w celu osiągnięcia (uzyskania) przychodów ze sprzedaży ciepła.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, należało uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).