Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.114.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-04
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej premii – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), świadczy usługi informatyczne realizowane na rzecz klientów zewnętrznych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalności związana z oprogramowaniem. Specjalnością Wnioskodawcy jest realizacja wysokiej jakości projektów IT. Wnioskodawca jako integrator systemów informatycznych, specjalizuje się w realizacji kompleksowych projektów IT dla dużych firm oraz przedsiębiorstw średniej wielkości. Wnioskodawca projektuje także własne rozwiązania IT, opierając się o najnowocześniejsze technologie (…). Wnioskodawca świadczy usługi wdrożeń, rozwoju, wsparcia użytkowników zintegrowanego systemu informatycznego (…) oraz rozwoju tego systemu realizując projekty IT głównie w branżach: retail, automotive, FMCG, energetyka, gazownictwo, gospodarka wodna, produkcja przemysłowa, spożywcza.

W celu świadczenia ww. usług Wnioskodawca zatrudnia, na podstawie umowy o pracę, programistów m.in. na następujących stanowiskach: Java Developer, Konsultant Technologii SAP, Programista .NET, QA Test Engineer, Quality Assurance Engineer, SAP ABAP Consultant, Consultant, SAP LO Consultant, SAP Consultant, Programista .NET. W ramach wymienionych stanowisk Wnioskodawca stosuje również podziały na pracowników juniorów i seniorów. Podział junior i senior zależy od doświadczenia. Główne zadania pracowników juniorów oraz seniorów (opisane poniżej) pozostają bez zmian, ale ich skomplikowanie, obszar i wielkość dobierane są w zależności od tego podziału.

Do obowiązków ww. programistów należy w szczególności pisanie programów komputerowych odpowiadających wymogom klientów Wnioskodawcy, z wykorzystaniem różnych języków programowania, np. ABAP, Java, .Net jak również środowiska SAP. Programiści poprzez wytworzony autorsko kod odpowiadają na indywidualne potrzeby i problemy biznesowe klientów. Programują również w zakresie interfejsów tworząc specyfikację techniczną interfejsów, definicje komunikatów oraz ich techniczną realizację i konfigurację umożliwiając poprzez to interakcję pomiędzy użytkownikiem a systemem. Świadczą także wsparcie techniczne w zakresie programowania dla konsultantów modułowych zatrudnianych przez Wnioskodawcę. W ramach programowania zajmują się tworzeniem specyfikacji i implementacją rozszerzeń i funkcjonalności systemowych (nowe procesy, raporty, wydruki lub ich zmiana), weryfikują zaimplementowane rozszerzenia i procesy oraz na podstawie wyszukanych usterek implementują programy naprawcze. Na skutek ich działań związanych z oprogramowaniem, na podstawie wymagań dostarczonych przez klientów Wnioskodawcy, powstają nowe elementy systemów komputerowych klientów bądź zmiany w istniejących już funkcjonalnościach oprogramowania.

W wyniku pracy programistów, w ramach wykonywania ich obowiązków służbowych, powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych tj. z dnia 5 kwietnia 2017 r., Dz. U. z 2017 r. poz. 880 (dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) wyrażone m.in. słowem, symbolami matematycznymi lub znakami graficznymi. Ponad obowiązki wymienione powyżej, każdy z programistów wykonuje również obowiązki niezwiązane z pracą twórczą. Odpowiednio do zajmowanego stanowiska, na obowiązki te mogą składać się m.in. zarządzanie podległym personelem, czynności: administracyjne tj. raportowanie dot. wykonywanych zadań oraz prowadzenie dokumentacji, techniczne, organizacyjne etc., uczestniczenie w szkoleniach, uczestniczenie w spotkaniach wewnętrznych oraz zewnętrznych i inne.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić system wynagradzania polegający na podziale wynagrodzenia programistów na dwie części:

1.  część wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez programistów utworów,
2.  część wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę z tytułu wykonywania pozostałych, opisanych powyżej, obowiązków pracowniczych tzw. nietwórczych.

Umowy o pracę zawarte z programistami zawierać będą postanowienia określające opisany powyżej podział wynagrodzenia. Ponadto Wnioskodawca zamierza uregulować w umowach o pracę, iż obowiązki programisty ze stosunku pracy obejmują również działalność twórczą, a przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez programistów utworów następować będzie z chwilą utrwalenia utworu tj. w sposób wtórny, nie pierwotny.

Dodatkowo w regulaminie wynagradzania Wnioskodawca zamierza zastosować program premiowy, który przewidywał będzie dodatkowe wynagrodzenie dla programistów za zrealizowanie utworów w określonych warunkach, np. terminach, okolicznościach etc. wskazanych w regulaminie i przeniesienie praw autorskich do tak powstałych utworów. Z tytułu przeniesienia praw autorskich, na co jednoznacznie będzie wskazywał regulamin wynagradzania, do tak powstałych utworów programistom przysługiwać będzie dodatkowe wynagrodzenie w postaci premii, w określonej w regulaminie kwocie.

W konsekwencji Wnioskodawca zamierza, jako płatnik, wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze (w tym do premii regulaminowych), stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z dnia 8 grudnia 2017 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 200 (dalej; ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków tzw. nietwórczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, Wnioskodawca będzie stosował stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej Wnioskodawca będzie prowadził, za pomocą zaimplementowanego na własne potrzeby oprogramowania, ewidencję prac twórczych. Ewidencja ta zawierać będzie następujące dane:

1.  Imię i nazwisko programisty - pracownika.
2.  Dzień kalendarzowy, w którym praca twórcza została wykonana.
3.  Wewnętrzne oznaczenie projektu oraz nazwę projektu, w ramach którego pracownik wytworzył utwór.
4.  Nazwę utworu.
5.  Opis wytworzonego utworu.

Ponadto programiści składać będą Wnioskodawcy pisemne oświadczenia, w których zaświadczać będą o osobistym, twórczym i oryginalnym wkładzie w stworzone i zaewidencjonowane utwory.

Dodatkowo prowadzona będzie ewidencja czasu pracy poświęconego przez programistów na stworzenie prac twórczych. Ewidencja ta będzie prowadzona wyłącznie pomocniczo, na potwierdzenie wykonywania przez programistów prac twórczych, ale nie będzie określać w żaden sposób wysokości wynagrodzenia za te prace.

Efektem ewidencjonowanych prac będą: programy bądź elementy programów komputerowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do części wynagrodzenia zasadniczego programistów, stanowiącego wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich utworów w ramach stosunku pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego w zakresie programów komputerowych, Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy do premii, stanowiących dodatkowe wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez programistów utworów w ramach stosunku pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego w zakresie programów komputerowych, Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł, jako pracodawca, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia zasadniczego, określonej kwotowo, która przysługuje z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez programistów utworów w zakresie programów komputerowych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, zostają spełnione przesłanki określone w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiające zastosowanie przez niego, jako płatnika, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę programistom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac stworzonych w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podwyższone koszty nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom za okres urlopu, przebywania na zwolnieniu lekarskim, wykonywania prac administracyjnych lub innych, które nie maja charakteru twórczego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się „z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „utwór” oraz „twórca” wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3, odsyłając w tym względzie do odrębnych przepisów, w tym przypadku ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z treścią art. 1 ust 1 ww. ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Natomiast art. 22 ust. 9b ppkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przepis ust. 9 pkt 3 tejże ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności „twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa”.

Zgodnie z powyższym, aby możliwe było zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń programistów z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika-programistę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o prace łącząca pracownika i Wnioskodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z rozporządzeniem prawami autorskimi i część związaną z wykonywaniem obowiązków nietwórczych,
*   dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi tj. wtórnego, nie pierwotnego, nabycia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych,
*   prowadzona jest ewidencja przekazanych utworów,
*   utwory są efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Utwory powstające w rezultacie wykonywania przez pracowników obowiązków służbowych są, jak wskazano w niniejszym wniosku, niewątpliwie efektem działalności w zakresie programów komputerowych.

Pracownicy wykonując obowiązki służbowe tworzą w wyniku działalności w zakresie programów komputerowych różne nowe, oryginalne i indywidualne utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to takie utwory jak np. programy komputerowe bądź ich części, wyrażone za pomocą słów, znaków graficznych, symboli matematycznych etc.

Wnioskodawca uważa, że zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu będzie możliwe, jeśli w umowie o pracę zostanie uregulowane, że obowiązki programisty ze stosunku pracy obejmują również działalność twórczą, wskazany zostanie podział wynagrodzenia na dwie części, jak opisano powyżej w niniejszym wniosku oraz jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy o pracę Wnioskodawca nabędzie prawa autorskie za wynagrodzeniem z chwilą utrwalenia utworu tj. w sposób wtórny, nie pierwotny. Ponadto Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję rezultatów prac pracowników, których to rezultaty stanowią przedmiot prawa autorskiego i powstały z tytułu wykonywania działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do następującej Interpretacji:

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2018 r., sygnatura 0115-KDIT2-1.4011.326.2017.1.MK

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 należy uznać za uzasadnione.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z wyżej wymienionych względów, w szczególności biorąc pod uwagę, że:

*   praca wykonywana przez pracownika-programistę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z rozporządzania tymi prawami,
*   regulamin wynagradzania jednoznacznie wskazywać będzie, że premia stanowić będzie dodatkowe wynagrodzenie przysługujące z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu i określona będzie kwotowo,
*   dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi tj. wtórnego, nie pierwotnego, nabycia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych,
*   prowadzona jest ewidencja przekazanych utworów,
*   utwory są efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych

zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu również do premii regulaminowych wskazanych w pytaniu 2 jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej premii jest **nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części jest **prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (Wnioskodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Wyróżnienie takie nie może mieć postaci procentowej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
*   wytworzone utwory są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości – części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez Pracownika (Twórcę) pozwalać będzie na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalności związana z oprogramowaniem. Specjalnością Wnioskodawcy jest realizacja wysokiej jakości projektów IT. W celu świadczenia ww. usług Wnioskodawca zatrudnia, na podstawie umowy o pracę, programistów. Do obowiązków ww. programistów należy w szczególności pisanie programów komputerowych odpowiadających wymogom klientów Wnioskodawcy, z wykorzystaniem różnych języków programowania, Na skutek ich działań związanych z oprogramowaniem, na podstawie wymagań dostarczonych przez klientów Wnioskodawcy, powstają nowe elementy systemów komputerowych klientów bądź zmiany w istniejących już funkcjonalnościach oprogramowania. W wyniku pracy programistów, w ramach wykonywania ich obowiązków służbowych, powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych tj. z dnia 5 kwietnia 2017 r., Dz. U. z 2017 r. poz. 880 (dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) wyrażone m.in. słowem, symbolami matematycznymi lub znakami graficznymi. Ponad obowiązki wymienione powyżej, każdy z programistów wykonuje również obowiązki niezwiązane z pracą twórczą.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zamierza wprowadzić system wynagradzania polegający na podziale wynagrodzenia programistów na dwie części:

1.  część wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez programistów utworów,
2.  część wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę z tytułu wykonywania pozostałych, opisanych powyżej, obowiązków pracowniczych tzw. nietwórczych.

Umowy o pracę zawarte z programistami zawierać będą postanowienia określające opisany powyżej podział wynagrodzenia. Ponadto Wnioskodawca zamierza uregulować w umowach o pracę, iż obowiązki programisty ze stosunku pracy obejmują również działalność twórczą, a przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez programistów utworów następować będzie z chwilą utrwalenia utworu tj. w sposób wtórny, nie pierwotny. Dodatkowo w regulaminie wynagradzania Wnioskodawca zamierza zastosować program premiowy, który przewidywał będzie dodatkowe wynagrodzenie dla programistów za zrealizowanie utworów w określonych warunkach, np. terminach, okolicznościach etc. wskazanych w regulaminie i przeniesienie praw autorskich do tak powstałych utworów. Z tytułu przeniesienia praw autorskich, na co jednoznacznie będzie wskazywał regulamin wynagradzania, do tak powstałych utworów programistom przysługiwać będzie dodatkowe wynagrodzenie w postaci premii, w określonej w regulaminie kwocie.

Efektem ewidencjonowanych prac będą: programy bądź elementy programów komputerowych.

Mając na względzie opis zdarzenia przyszłego oraz zacytowane uprzednio przepisy, należy stwierdzić, że Spółka – do części wynagrodzenia zasadniczego programistów, stanowiącego wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich utworów w ramach stosunku pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego w zakresie programów komputerowych – jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wnioskodawca powziął wątpliwość czy do premii, stanowiących dodatkowe wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez programistów utworów w ramach stosunku pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego w zakresie programów komputerowych, Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższej kwestii, stwierdzić należy, że składnik wynagrodzenia, jakim jest premia nie stanowi przychodu za wykonanie utworu, bowiem nie jest bezpośrednio związany z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Nie istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między premią uznaniową a twórczą pracą pracownika. Nie można również przyjąć, że powyższy składnik wynagrodzenia stanowi zapłatę za efekt pracy twórczej, skoro jego otrzymanie jest uzależnione od innych czynników, niż tylko wykonywanie czynności o charakterze twórczym.

Premia jest wynagrodzeniem dodatkowym, niezależnym od wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (pracę twórczą). Zatem należy uznać, że w stosunku do tego składnika wynagrodzenia norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem normę 50% kosztów uzyskania przychodów tytułem korzystania z praw autorskich (rozporządzania nimi) należy stosować tylko w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego za korzystanie z tych praw.

Podsumowując, Wnioskodawca do premii, stanowiących dodatkowe wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez programistów utworów w ramach stosunku pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego w zakresie programów komputerowych – jako płatnik nie może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wypłacanych przez Wnioskodawcę premii będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz przyjęto, że – jak wskazał Wnioskodawca – efektem ewidencjonowanych prac będą: programy bądź elementy programów komputerowych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.