Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-763/09-8/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-18
Teza: 1. Czy w przypadku kosztów związanych z inwestycją, takich jak: a) podatek od nieruchomości, b) opłaty za użytkowanie wieczyste, c) podatek PCC z tytułu ustanowienia hipotek oraz z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, d) ubezpieczenia (majątkowe, OC), e) opłaty eksploatacyjne (m.in. usługi telekomunikacyjne, media, ochrona obiektu), f) opłaty sądowe i notarialne (odpisy KW, odpisy KRS, taksy notarialne), g) prace budowlane, h) wynagrodzenia pracownicze, Spółka powinna odroczyć moment rozpoznania ww. kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji, czy w chwili ich rzeczywistego poniesienia? 2. Czy koszty związane z finansowaniem inwestycji (w tym odsetki od pożyczek i kredytów, PCC z tytułu pożyczek od udziałowców spółki, prowizje bankowe z tytułu udzielenia bądź wcześniejszej spłaty kredytu, wyceny na rzecz banków itp.) winny być przez Spółkę rozpoznane (dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) w chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji, czy w chwili ich rzeczywistego poniesienia? 3. Czy koszty związane ze sprzedażą inwestycji oraz koszty reklamowo – marketingowe winny być przez Spółkę rozpoznane (dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) w chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji, czy w chwili ich rzeczywistego poniesienia?
Słowa kluczowe: administracja-administracja lokalna; budowa; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; działalność-działalność deweloperska; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; koszt-wyłączenie z kosztów; kredyt; lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odsetki; opłata; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka-odsetki od pożyczki; prowizje; ryzyko; sprzedaż; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowa; ubezpieczenia; udział-udział w spółce; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 07 września 2009 r. (data wpływu 10.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z inwestycją:

*   objętych pytaniem nr 1a, 1b, 1c, 1d w części dotyczącej ubezpieczenia majątkowego oraz 1f **– jest nieprawidłowe**,
*   objętych pytaniem nr 2 w części dotyczącej wydatków związanych z pożyczkami i kredytami udzielonymi przez banki **– jest prawidłowe**,
*   objętych pytaniem nr 2 w części dotyczącej skutków podatkowych związanych z wypłatą przez spółkę komandytową odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólnika tej spółki (Wnioskodawcę) **– jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia: 13 listopada 2009 r., 07 grudnia 2009 r. oraz 09 grudnia 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z inwestycją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) jest wspólnikiem – komandytariuszem spółki komandytowej. Spółka komandytowa jest spółką celową, która została zawiązana dla realizacji projektu budowlanego, polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego (spółka prowadzi działalność deweloperską). Spółka dysponuje prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym prowadzona będzie przedmiotowa inwestycja. Według planów inwestycyjnych, rezultat działalności deweloperskiej spółki po zakończeniu inwestycji zostanie sprzedany nabywcom w postaci mieszkań, powierzchni użytkowej oraz miejsc postojowych. Posiadana przez spółkę nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a sama inwestycja traktowana będzie jako towar, który przy sprzedaży wygeneruje przychód. Spółka komandytowa przejęła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prowadzoną inwestycję w styczniu 2008 r. od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednika Spółki Akcyjnej). Stan zaawansowania inwestycji na dzień przeniesienia przedmiotowych praw wynosił ok. 40%.

Spółka ponosi również dodatkowe koszty związane z nieruchomością, takie jak koszty jej utrzymania, m.in. podatek od nieruchomości, ochrona mienia, usługi telekomunikacyjne, media itp. Spółka ponosi także koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki, jak i z ubezpieczeniami majątkowymi. Ponadto, w toku działalności deweloperskiej, Spółka ponosić będzie następujące wydatki związane bezpośrednio z prowadzoną inwestycją i ponoszone w celu uzyskania przychodu: prace architektoniczne, prace budowlane, opłaty notarialne i sądowe, nadzór inwestorski, usługi doradcze związane z inwestycją (w tym geodezyjne, inżynieryjne itp.), usługi prawne i podatkowe związane z inwestycją (np. przygotowywanie umów, obsługa administracyjna).

Spółka ponosi również koszty związane ze sprzedażą realizowanej inwestycji. Wydatki te obejmują m.in. poszukiwanie potencjalnych nabywców, udzielanie informacji o inwestycji, prowadzenie biura sprzedaży itp. w związku ze sprzedażą projektu deweloperskiego, Spółka ponosi również wydatki marketingowe, związane z reklamą i promocją, w tym koszty raportów marketingowych, reklam i ogłoszeń dotyczących prowadzonej inwestycji.

W celu sfinansowania prowadzonej inwestycji, spółka komandytowa zaciągnęła oprocentowane pożyczki od udziałowców oraz kredyty od banków finansujących inwestycje – wobec czego, poniosła koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty prowizji bankowych, wycen na rzecz banków oraz koszty finansowania projektu w postaci odsetek od pożyczek i kredytów, itp.

W dniu 14 stycznia 2008 r. spółka komandytowa podpisała umowę o generalną realizację inwestycji ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z zapisami umowy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – Generalny Realizator (obecnie po przekształceniu formy prawnej: Spółka Akcyjna) zobowiązał się do dokończenia budowy budynku mieszkalnego wraz z garażem podziemnym, powierzchnią usługową oraz infrastrukturą techniczną zewnętrzną, jak również przyjął do realizacji sprawę zorganizowania i administrowania procesem sprzedaży lokali mieszkalnych i stanowisk garażowych.

W piśmie z dnia 13 listopada 2009 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, iż:

1.  Przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną nastąpiło w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych.
2.  Wydatki dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki oraz z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zostały poniesione przez spółkę komandytową, czyli przez spółkę, na której prawie użytkowania wieczystego nieruchomości została ustanowiona hipoteka i do której został wniesiony wkład niepieniężny (aport). Wydatek ten nie zostałby poniesiony, gdyby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie Spółka Akcyjna) nie wniosła tego wkładu. Ponadto, Spółka informuje, iż wydatki z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych od przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie Spółką Akcyjną) a spółką komandytową.
3.  Na podstawie przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości, jako koszty wytworzenia produktu, o którym mowa w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), Spółka kwalifikuje następujące wydatki (objęte pytaniami):

*   podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki oraz z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki,
*   ubezpieczenia (majątkowe i OC),
*   opłaty eksploatacyjne (m. in. usługi telekomunikacyjne, media, ochrona obiektu),
*   opłaty sądowe i notarialne (odpisy KW, odpisy KRS, taksy notarialne),
*   prace budowlane,
*   wynagrodzenia pracownicze,
*   finansowanie inwestycji (w tym odsetki od pożyczek i kredytów, PCC z tytułu pożyczek od udziałowców spółki, prowizje bankowe z tytułu udzielenia, bądź wcześniejszej spłaty kredytu, wyceny na rzecz banków).

Natomiast wydatki związane ze sprzedażą inwestycji oraz koszty reklamowo – marketingowe są zaliczane przez Spółkę, jako koszty sprzedaży.

Tut. Organ w powyższym piśmie dopatrzył się nieścisłości, co spowodowało wystosowanie do Spółki drugiego wezwania celem uzupełnienia i wyjaśnienia istotnych kwestii.

Wobec powyższego, pismem z dnia 07 grudnia 2009 r. Spółka doprecyzowała opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, iż:

1\. Prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja dysponuje spółka komandytowa i jest wpisana w charakterze użytkownika wieczystego w dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. 2. W zakresie ponoszonych wydatków (kosztów

1.  podatek od nieruchomości - ponosi spółka komandytowa,
2.  opłaty za użytkowanie wieczyste - ponosi spółka komandytowa,
3.  podatek PCC z tytułu ustanowienia hipotek oraz z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki - ponosi spółka komandytowa,
4.  ubezpieczenia (majątkowe, OC) - ubezpieczenie majątkowe dot. ubezpieczenia mienia od ognia i innych zdarzeń losowych - ubezpieczenie zawarła spółka komandytowa i ona ponosi jego koszt, umowę ubezpieczenia OC zawarł tylko Wnioskodawca (w związku z wykonywaniem usługi - budowy budynku) i On poniósł jej koszt,
5.  opłaty eksploatacyjne (m.in. usługi telekomunikacyjne, media, ochrona obiektu) - ponosi Wnioskodawca,
6.  opłaty sądowe i notarialne (odpisy KW, odpisy KRS, taksy notarialne) - ponosi spółka komandytowa,
7.  prace budowlane - ponosi Wnioskodawca,
8.  wynagrodzenia pracownicze - ponosi Wnioskodawca.

Ponadto wskazać należy, że wydatki związane z: pracami architektonicznymi, nadzorem inwestorskim, usługami doradczymi, usługami prawnymi i podatkowymi związanymi z inwestycją ponosi Wnioskodawca. 3. Przedmiotowe pożyczki od udziałowców, o których mowa w zapytaniu, to wyłącznie pożyczki udzielone spółce komandytowej przez Wnioskodawcę. Spółka komandytowa nie zaciągała żadnych pożyczek u drugiego ze swoich wspólników. 4. Ubezpieczenie OC Spółki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia - przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna osób objętych ubezpieczeniem za szkody na osobie lub w mieniu wyrządzone poszkodowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazanej w umowie ubezpieczenia, użytkowaniem mienia oraz wprowadzeniem produktu do obrotu (odpowiedzialność cywilna za produkt), w zakresie ryzyk określonych w umowie ubezpieczenia. Wariant wykupiony przez Wnioskodawcę obejmuje ryzyko posiadania i użytkowania nieruchomości oraz maszyn, urządzeń i instalacji wszelkiego typu, a także ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również prowadzenia działalności związanej z realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z) oraz z innymi rodzajami robót wg PKD - 42.1, 42.2, 42.9, 43.9, 43.1, 43.3.

Ubezpieczenie mienia od ognia i innych zdarzeń losowych, które ponosi spółka komandytowa - przedmiotem ubezpieczenia jest określone w umowie ubezpieczenia mienie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością w postaci prowadzonej inwestycji budynku - bloku mieszkalno - usługowego. Ubezpieczenie zawarto w zakresie pełnym, obejmującym szkody powstałe wskutek następujących zdarzeń:

*   pożaru,
*   uderzenia pioruna,
*   wybuchu,
*   upadku statku powietrznego,
*   szkody wodociągowe,
*   huraganu,
*   powodzi,
*   gradu,
*   deszczu nawalnego,
*   śniegu,
*   osunięcia się ziemi,
*   zapadania się ziemi,
*   lawiny,
*   trzęsienia ziemi,
*   dymu i sadzy,
*   huku ponaddźwiękowego,
*   uderzenia pojazdu. 5. Wydatki dotyczące opłat sądowych i notarialnych ponoszone przez spółkę komandytową dot. m.in. kosztów odpisów ksiąg wieczystych i odpisów aktualnych KRS pobieranych w informacji dot. KRS i informacji dot. ksiąg wieczystych celem przedstawienia w bankach kredytujących inwestycję bądź celem udostępnienia klientom zainteresowanym nabyciem lokalu itp. oraz kosztów wpisów bądź zmian hipotek ustanowionych na rzecz banków kredytujących przedmiotową inwestycję. Odnośnie sprawy taks notarialnych, Wnioskodawca przykładowo wymienia np. koszty związane ze zmianą umowy spółki komandytowej. 6. Realizowana inwestycja jest inwestycją spółki komandytowej. Wykonawcą inwestycji jest Wnioskodawca (na podstawie umowy o generalną realizację inwestycji podpisanej ze spółką komandytową). 7. Wydatki opisane w pytaniu 3 (koszty związane ze sprzedażą inwestycji oraz koszty reklamowo - marketingowe) ponosił będzie Wnioskodawca zgodnie z zapisami umowy o generalną realizację inwestycji. Zbywcą lokali mieszkalnych, usługowych oraz stanowisk postojowych w garażu podziemnym będzie spółka komandytowa. 8. Koszty sprecyzowane w pytaniu 2 związane z finansowaniem inwestycji ponosi spółka komandytowa. 9. Wnioskodawca niniejszym precyzuje, że przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 07 września 2009 r. stanowisko w zakresie oceny prawnej zostało dokonane w oparciu o art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatki ponoszone przez spółkę komandytową w związku z realizacją jej inwestycji deweloperskiej).
    
    Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy de facto kwestii sposobu i chwili rozliczenia wydatków (kosztów) ponoszonych przez spółkę komandytową. Ze względu na rozliczanie wyniku spółki komandytowej w wyniku finansowym Wnioskodawcy, jest On uprawniony do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem, albowiem spółka komandytowa nie rozlicza samodzielnie podatku dochodowego od osób prawnych.
    
    W ślad za powyższym uzupełnieniem, Spółka doprecyzowała pytania zamieszczone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w ten sposób, że wszystkie zadane przez Wnioskodawcę pytania, odnośnie opisanego stanu faktycznego dotyczą tylko i wyłącznie sposobu oraz chwili rozliczenia wydatków (kosztów) ponoszonych przez spółkę komandytową (w tym kosztów związanych z finansowaniem inwestycji).
    
    W zakresie pytań dotyczących kosztów obciążających Wnioskodawcę, Spółka prosi o ich wycofanie.
    
    W związku z powyższym zadano następujące pytania.
    
    1.  Czy w przypadku kosztów związanych z inwestycją, takich jak:
        1.  podatek od nieruchomości,
        2.  opłaty za użytkowanie wieczyste,
        3.  podatek PCC z tytułu ustanowienia hipotek oraz z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki,
        4.  ubezpieczenia (majątkowe, OC),
        5.  opłaty eksploatacyjne (m.in. usługi telekomunikacyjne, media, ochrona obiektu),
        6.  opłaty sądowe i notarialne (odpisy KW, odpisy KRS, taksy notarialne),
        7.  prace budowlane,
        8.  wynagrodzenia pracownicze,Spółka powinna odroczyć moment rozpoznania ww. kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji, czy w chwili ich rzeczywistego poniesienia?
    2.  Czy koszty związane z finansowaniem inwestycji (w tym odsetki od pożyczek i kredytów, PCC z tytułu pożyczek od udziałowców spółki, prowizje bankowe z tytułu udzielenia bądź wcześniejszej spłaty kredytu, wyceny na rzecz banków itp.) winny być przez Spółkę rozpoznane (dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) w chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji, czy w chwili ich rzeczywistego poniesienia?
    3.  Czy koszty związane ze sprzedażą inwestycji oraz koszty reklamowo – marketingowe winny być przez Spółkę rozpoznane (dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) w chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji, czy w chwili ich rzeczywistego poniesienia?
    
    Mając na uwadze uzupełnienie wniosku z dnia 09 grudnia 2009 r. mocą którego Wnioskodawca wycofał wniosek w zakresie pytań dotyczących kosztów obciążających Wnioskodawcę, tj.:
    
    1.  w zakresie pytania numer 1 w części dot. wydatków związanych z:
        *   ubezpieczeniem OC (pytanie 1d),
        *   opłatami eksploatacyjnymi (pytanie 1e),
        *   pracami budowlanymi (pytanie 1g),
        *   wynagrodzeniem pracowników (pytanie 1h) oraz
    2.  w zakresie pytania numer 3, wydane zostało postanowienie z dnia 18 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-763/09-9/KS umarzające postępowanie w tej części.
    
    Wobec powyższego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1a, 1b, 1c, 1d w części dotyczącej ubezpieczenia majątkowego, 1f oraz w zakresie pytania nr 2.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wymienione w pytaniu 1, 2 i 3, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, winny zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4 tej ustawy, tj. w chwili osiągnięcia przychodów ze sprzedaży mieszkań w przedmiotowej inwestycji.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:
    
*   **nieprawidłowe –** w części dotyczącej pytania nr 1a, 1b, 1c, 1d (ubezpieczenia majątkowego) oraz 1f,
*   **prawidłowe -** w części dotyczącej pytania nr 2 w zakresie wydatków związanych z pożyczkami i kredytami udzielonymi przez banki,
*   **nieprawidłowe -** w części dotyczącej pytania nr 2 w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą przez spółkę komandytową odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólnika tej spółki (Wnioskodawcę).
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    
    Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.
    
    Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    
     został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
    
    *   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    *   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    *   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    *   został właściwie udokumentowany,
    *   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    
    Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:
    
    *   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu;
    *   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.
    
    Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.
    
    Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.
    
    Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.
    
    W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    
    Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    
    1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
    2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
    
    \- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
    
    Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.
    
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    
    Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).
    
    Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa jest spółką celową, zawiązaną w celu realizacji projektu deweloperskiego, polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Posiadana nieruchomość nie zostanie zaewidencjonowana jako środek trwały spółki komandytowej, celem budowy jest jej sprzedaż. Spółka komandytowa przyjęła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prowadzoną inwestycję od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka została przekształcona, w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych i następnych, w Spółkę Akcyjną (Wnioskodawca). Stan zaawansowania inwestycji na dzień przeniesienia przedmiotowych praw wynosił ok. 40%. Następnie, spółka komandytowa podpisała Umowę o generalną realizację inwestycji ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jako Generalnym Realizatorem (obecnie po przekształceniu Spółką Akcyjną - Wnioskodawcą).
    
    W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 i § 2 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.
    
    Powyższe oznacza, iż spółki osobowe mają zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiadają osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
    
    Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.
    
    Z kolei na podstawie art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
    
    Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału w tej spółce. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.
    
    Podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej partycypują oni w zyskach tej spółki.
    
    Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki osobowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie tej spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.
    
    Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie realizacji inwestycji budynku mieszkalnego wraz z garażem podziemnym, powierzchnią usługową oraz infrastrukturą techniczną zewnętrzną, spółka komandytowa ponosi szereg wydatków związanych z jej realizacją, do których zalicza się:
    
    *   podatek od nieruchomości,
    *   opłaty za użytkowanie wieczyste,
    *   podatek PCC z tytułu ustanowienia hipotek oraz z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki,
    *   ubezpieczenia (majątkowe),
    *   opłaty sądowe i notarialne (odpisy KW, odpisy KRS, taksy notarialne).
    
    W pierwszej kolejności należy – w oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatków z przychodem – określić rodzaj powyższych wydatków, tj. czy stanowią one wydatki pośrednio, czy też bezpośrednio związane z przychodem.
    
    „Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Do tego rodzaju wydatków zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy, opłaty stałe.
    
    Odnośnie wymienionych przez Spółkę wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie, należy stwierdzić, iż należą one do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te należy zatem zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.
    
    W odniesieniu do wydatków dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki oraz z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, należy podkreślić, iż jak sam Wnioskodawca wskazuje, zostały one poniesione przez spółkę komandytową, czyli przez spółkę, na której prawie użytkowania wieczystego nieruchomości została ustanowiona hipoteka i do której został wniesiony wkład niepieniężny (aport). Ponadto, wydatek ten nie zostałby poniesiony, gdyby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie Spółka Akcyjna - Wnioskodawca) nie wniosła tego wkładu. Wydatki z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych od przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie Spółką Akcyjną - Wnioskodawcą) a spółką komandytową. Dlatego też stwierdzić należy, iż należą one również do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.
    
    Również koszty dotyczące ubezpieczenia majątkowego nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi przychód ze sprzedaży przedmiotowej inwestycji. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem.
    
    Podobnie opłaty sądowe i notarialne - ponoszone przez spółkę komandytową - dotyczące m.in. kosztów odpisów ksiąg wieczystych i odpisów aktualnych KRS pobieranych w informacji dot. KRS i informacji dot. ksiąg wieczystych celem przedstawienia w bankach kredytujących inwestycję bądź celem udostępnienia klientom zainteresowanym nabyciem lokalu itp. – mają charakter kosztów pośrednio związanych z przychodem z tytułu sprzedaży przedmiotowej inwestycji.
    
    Warto również zaznaczyć, iż fakt, że w analizowanej sytuacji istnienie spółki komandytowej jako tzw. spółki celowej jest zdeterminowane poprzez przedmiotową inwestycję nie oznacza, iż wszelkie koszty ponoszone przez nią w celu osiągnięcia rezultatu prowadzonego projektu budowlanego, tj. osiągnięcia przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji stanowić będą bezpośrednie koszty podatkowe.
    
    Odpowiadając na przedmiotową wątpliwość należy podkreślić, iż przepisy podatkowe nie przewidują zróżnicowanego traktowania podmiotów w zależności od np. specyficznego modelu działalności gospodarczej i działania spółek celowych. w sytuacji uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami, co w konsekwencji pozwala ustalić moment jego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
    
    Wobec powyższego, wydatki takie jak:
    
    *   podatek od nieruchomości,
    *   opłata za użytkowanie wieczyste,
    *   podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipotek oraz z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej,
    *   ubezpieczenia majątkowe,
    *   opłaty sądowe i notarialne (odpisy KW, odpisy KRS, taksy notarialne), stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zobowiązana do wykazania tych kosztów w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej.
    
    Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż spółka komandytowa, w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji zaciągnęła oprocentowane pożyczki od jej udziałowca, tj. Wnioskodawcy oraz kredyty bankowe.
    
    Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dotyczących finansowania przedmiotowej inwestycji (odsetek od pożyczek, kredytów, podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek od udziałowca, prowizji bankowej z tytułu udzielenia bądź wcześniejszej spłaty kredytu, wyceny na rzecz banków).
    
    Zgodnie z powołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    
    Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
    
    Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.
    
    Z regulacji powyższej wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu.
    
    Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. w celu sfinansowania prowadzonej przez spółkę komandytową inwestycji, Wnioskodawca udzielił jej oprocentowanych pożyczek.
    
    Zatem odsetki, które spółka osobowa (spółka komandytowa) zapłaci pożyczkodawcy (Wnioskodawcy) będą:
    
    *   z jednej strony przychodem dla pożyczkodawcy (Wnioskodawcy) w związku z udzieleniem pożyczek,
    *   i jednocześnie – w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) sposobem rozliczania przychodów i kosztów – odsetki te będą traktowane jako koszt podatkowy u wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w spółce osobowej (spółce komandytowej).
    
    Jednakże, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jako podmiot udzielający pożyczek, nie może przedmiotowych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku są to pożyczki) włożonego przez Wnioskodawcę w źródło przychodu, którym jest spółka komandytowa.
    
    W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
    
    *   wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…),
    *   naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
    
    W konkretnej sprawie, dotyczącej działalności polegającej na realizacji inwestycji, jeżeli związane z przedmiotową budową odsetki od kredytów bankowych zostaną zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami to będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub ust. 4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Powyższe oznacza, iż odsetki uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody podatkowe związane z tymi kosztami, pod warunkiem jednak, że odsetki zostały zapłacone albo odsetki zostały skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji.
    
    Należy zauważyć, iż nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, nie podlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji, należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10a albo pkt 11 ustawy, po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.
    
    Powyższe oznacza, iż zapłacone bądź skapitalizowane (jeżeli podlegają kapitalizacji) odsetki z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży inwestycji, tj. w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości.
    
    Reasumując, wydatki związane z finansowaniem przedmiotowej inwestycji (tj. zapłacone odsetki od kredytów bankowych, prowizje bankowe, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek od udziałowca spółki) stanowią wydatki bezpośrednio związane z przychodami, po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub ust. 4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zobowiązana jest do wykazania tych kosztów w dacie uzyskania przychodu w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej.
    
    Natomiast kwota wypłaconych przez spółkę komandytową odsetek od udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek w części przypadającej na Wnioskodawcę nie stanowi – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.