Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.306.2017.1.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Giełdy „na bieżąco” oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług okresów przedawnienia w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; giełda; korekta; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Giełdy „na bieżąco” oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – **jest nieprawidłowe;**
*   wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług okresów przedawnienia w rozumieniu przepisów prawa cywilnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Giełdy „na bieżąco” oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług okresów przedawnienia w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(…) S.A. (dalej: ,,Wnioskodawca, Podatnik, Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą typową dla segmentu obrotu spółek energetycznych. Zakres działalności gospodarczej Podatnika zgodnie z posiadanymi koncesjami obejmuje wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła, obrót energią elektryczną oraz przesył i dystrybucję ciepła. W ramach wytwarzania energii elektrycznej Spółka prowadzi również działalność związaną z wytwarzaniem i sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia.

Przedmiotem złożonego wniosku jest opodatkowanie podatkiem VAT opłat pobieranych przez Giełdę S.A. (dalej: „G”, Giełda”) w związku z zawieraniem transakcji na Rynku 1 (dalej: „R1”), Rynku 2 (dalej: „R2”) oraz opłat związanych ze świadczeniem przez G usług w zakresie prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia (dalej: „RŚP”), dalej łącznie jako „Opłaty”.

Spółka jest członkiem Giełdy, który ponosi lub ponosił na rzecz G opisane powyżej Opłaty transakcyjne z tytułu transakcji na R1 i R2 oraz opłaty za prowadzenia RŚP.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dotychczas G traktowała pobierane opłaty będące przedmiotem złożonego wniosku, jako podlegające zwolnieniu od VAT. Obecnie, G koryguje pierwotne rozliczenia za nieprzedawniony w rozumieniu przepisów podatkowych okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług (tj. okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r.) za pomocą zbiorczych faktur korygujących. W tym miejscu należy nadmienić, że część roszczeń G dotyczących ww. okresu mogła ulec przedawnieniu w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Wystawione faktury będą wykazywały naliczony podatek VAT, który po stronie Wnioskodawcy będzie stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Zarówno G, jak i Wnioskodawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

G prowadzi giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o giełdach towarowych. Przedmiotem obrotu organizowanego przez Giełdę mogą być następujące towary giełdowe:

*   energia elektryczna;
*   paliwa ciekłe i gazowe;
*   limity wielkości produkcji, w szczególności produkcji elektrycznej;
*   limity wielkości emisji zanieczyszczeń;
*   prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1, art. 9l ust. 1 i art. 9o ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625, z późn. zm.);
*   niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, paliw gazowych, mierników i limitów wielkości produkcji, emisji zanieczyszczeń lub praw majątkowych, o których mowa powyżej;
*   prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551).

Do działalności statutowej G, poza prowadzeniem giełdy towarowej, należy również prowadzenie rejestru świadectw pochodzenia (dalej: „RŚP”) dla energii z odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”), z kogeneracji, biogazu rolniczego oraz efektywności energetycznej.

Obrót towarami giełdowymi na G odbywa się w ramach następujących rynków prowadzonych przez G:

*   Rynku 3;
*   Rynku 4;
*   Rynku 1.1;
*   Rynku 1.2;
*   Rynku 2;
*   Rynku 5.

Uczestnikami obrotu prowadzonego na Giełdzie są członkowie Giełdy (dalej: „Członkowie Giełdy”), którzy na mocy stosownych umów zawartych z G są stronami transakcji zawieranych na G.

Zgodnie z Regulaminem obrotu Rynku (…) S.A., transakcją giełdową na Rynku (…) S.A. jest umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Członkami Giełdy.

W związku z uczestnictwem w rynkach prowadzonych przez G oraz zawieraniem transakcji, G pobiera od Członków Giełdy następujące rodzaje opłat giełdowych:

*   stałe/roczne opłaty za uczestnictwo w poszczególnych rynkach prowadzonych przez G;
*   opłaty transakcyjne pobierane w związku z transakcjami zawieranymi na Giełdzie. Przedmiotem zawieranych transakcji są kontrakty terminowe opiewające na fizyczną dostawę energii elektrycznej lub gazu w ustalonym terminie w przyszłości lub prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, którymi za pośrednictwem G obracają Członkowie Giełdy;
*   opłaty dodatkowe (np. opłaty od wniosku o anulowanie błędnej transakcji).

W ramach czynności G, za które pobierane są powyższe opłaty, Giełda w szczególności:

*   organizuje i prowadzi obrót towarami giełdowymi i zapewnia Członkom Giełdy możliwość zawierania transakcji giełdowych;
*   zapewnia infrastrukturę służącą zawieraniu transakcji (w tym wyspecjalizowany system informatyczny);
*   dokonuje ustalenia kursu notowań dla poszczególnych towarów giełdowych;
*   w uzasadnionych przypadkach ogranicza lub zawiesza obrót na poszczególnych rynkach;
*   realizuje zlecenia zgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i regulacjami;
*   umożliwia zawieranie tzw. transakcji pozasesyjnych;
*   publikuje informacje giełdowe o działalności G i wynikach sesji.

Dodatkowo, G pobiera opłaty za czynności związane z prowadzeniem RŚP (tj. w szczególności identyfikuje podmioty, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, identyfikuje przysługujące prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia oraz odpowiadającą tym prawom ilości energii elektrycznej, rejestruje świadectwa pochodzenia oraz wynikające z nich prawa majątkowe, ewidencjonuje transakcje zawierane w obrocie prawami majątkowymi oraz stan posiadania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, wystawia dokumenty potwierdzające stan posiadania praw majątkowych w rejestrze, które następnie wykorzystywane są przez Urząd Regulacji Energetyki w procesie umarzania świadectw pochodzenia).

Opłaty te są pobierane przez G od Członków RSP.

Ponadto, Spółka informuje, że zakupione towary i usługi, za które Wnioskodawca otrzymał lub otrzyma w przyszłości od Giełdy faktury bieżące oraz faktury korygujące, były i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Faktury korygujące zawierają i będą zawierać w swojej treści daty wystawienia oraz numery pierwotne wystawianych faktur, wyszczególnione okresy w odniesieniu, do których zostały one wystawione.

Ponadto, faktury korygujące dotyczą i będą dotyczyć zobowiązań podatkowych, które nie przedawniły się zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (z uwzględnieniem przerw w biegu terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 § 2-7 ww. ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy, w odniesieniu do otrzymywanych oraz otrzymanych w przyszłości od Giełdy faktur bieżących oraz faktur korygujących z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku 1, Rynku 2 oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przy spełnieniu warunków z ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych?
3.  Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za miesiąc listopad 2011 r., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2011 r., będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego również z faktur korygujących odnoszących się do okresów przedawnionych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawcy, w odniesieniu do otrzymywanych oraz otrzymanych w przyszłości od Giełdy faktur bieżących oraz faktur korygujących z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku 1, Rynku 2 oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przy spełnieniu warunków z ustawy o VAT.
2.  W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących zwiększających kwotę pierwotnej należności o kwotę należnego podatku VAT (in plus) w związku z korektą rozliczeń za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.
3.  W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących zwiększających kwotę pierwotnej należności o kwotę należnego podatku VAT (in plus) w związku z korektą rozliczeń za miesiąc listopad 2011 r., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2011 r., będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.
4.  W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących zwiększających kwotę pierwotnej należności o kwotę należnego podatku VAT (in plus) w związku z korektą rozliczeń za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących za pełen okres, do którego będą odnosiły się przedmiotowe faktury korygujące (grudzień 2011 r. – grudzień 2016 r.), w tym za okresy, które są przedawnione pod kątem przepisów prawa cywilnego.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1, 2, 3 i 4:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż przez świadczenie usług powinno się rozumieć, co do zasady, każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Stąd dla celów VAT, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie sprawy nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) – bowiem przedmiotem Umowy nie są towary rozumiane jako rzeczy w świetle Kodeksu cywilnego – należy przeanalizować, czy zachodzą przesłanki do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług na gruncie VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przez ,,świadczenie” należy rozumieć działanie przynoszące drugiej stronie (beneficjentowi) korzyści. Aby transakcję można było uznać za świadczenie usług, wymagane jest bowiem istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia (tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06).

Z kolei, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, między otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia.

Takie stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, gdzie TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko TSUE znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1980/13) wskazał, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z 6 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1315/12).

Jeżeli zatem płatność nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony wierzyciela, wówczas otrzymana kwota pieniędzy nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT i jako taka, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podsumowując powyższe, aby uznać daną czynność za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, powinny zostać spełnione następujące przesłanki pozytywne, tj.:

*   świadczenie powinno być wykonane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze;
*   świadczenie powinno być wykonane na rzecz podmiotu będącego odbiorcą świadczenia, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z tym świadczeniem;
*   świadczenie powinno być wykonane w zamian za wynagrodzenie, tj. powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonaną czynnością a odpłatnością;
*   powinien istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego świadczeniodawca zobowiązuje się świadczyć daną czynność na rzecz świadczeniobiorcy, w zamian za które świadczeniobiorca zobowiązuje się wypłacić świadczeniodawcy wynagrodzenie.

Jeśli zatem wskazane powyżej przesłanki zostaną łącznie spełnione, dana czynność powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wymienione w stanie faktycznym Opłaty pobierane przez G, dla potrzeb VAT, powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które powinny podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (23%).

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów oraz generalną zasadę, że każde świadczenie realizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, w celu oceny możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem należy dokonać szczegółowej analizy zakresu usług, dla których przepisy ustawy o VAT (w szczególności art. 43 ustawy o VAT) przewidują – na zasadzie wyjątku – zwolnienie z opodatkowania VAT.

Przy czym co istotne, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Podejście takie zostało przykładowo zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 marca 2016 r. (sygn. ITPP1/4512-34/16/BS) czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-7/15-4/AD). Pogląd o konieczności ścisłego interpretowania zwolnień od podatku VAT był również wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawie C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties, w sprawie C-287/00 Commission v Germany, w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., czy w sprawie C-40/15 Aspiro S.A.

W ocenie Wnioskodawcy, żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe do zastosowania w odniesieniu do opłat pobieranych przez Giełdę w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na R1 oraz R2 oraz w zakresie prowadzenia RŚP. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, do opłat pobieranych przez G zastosowania nie znajdują zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40-41 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można bowiem zakwalifikować usług świadczonych przez Giełdę (za które wynagrodzeniem są pobierane opłaty), jako mieszczących się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W szczególności, w tym zakresie, usługi G nie obejmują prowadzenia depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych – w tym zakresie, rachunki uczestników są prowadzone przez zewnętrzne podmioty, tj. banki uczestniczące w rozliczeniach transakcji zawieranych na Giełdzie. Dodatkowo, usług G, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać za usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych – rozliczeń pieniężnych w związku z transakcjami zawieranymi na giełdzie pomiędzy rachunkami uczestników nie dokonuje bowiem G – funkcje w tym zakresie zostały powierzone wyspecjalizowanemu podmiotowi i spółce powiązanej kapitałowo z G – Izbie Rozliczeniowej Giełd (…) S.A. (dalej: „IR”), która pełni funkcje giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o giełdach towarowych. Ponadto, co kluczowe dla możliwości zastosowania powyższej regulacji, przedmiotem usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT powinny być, co do zasady, środki pieniężne – w praktyce natomiast obszar rozliczeń, z którymi powiązane są operacje na środkach pieniężnych uczestników rynku jest realizowany przez IR, a za przedmiot transakcji których dotyczą usługi G należy uznać kontrakty terminowe na gaz/energię elektryczną i prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii.

Jakkolwiek ostatecznym skutkiem powyższych działań G jest umożliwienie uczestnikom rynku zawarcia transakcji skutkującej przepływem pieniężnym, to w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem usług świadczonych przez G nie są transakcje o charakterze płatniczym, czy transferu/przekazu pieniężnego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pobieranych opłat niemożliwe będzie również zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, ponieważ nie można uznać, że przedmiotem obrotu na R1 są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Dodatkowo, nawet w przypadku uznania, że przedmiotem obrotu na R1 są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zastosowanie powinien, zdaniem Wnioskodawcy, znaleźć przepis art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym: ,,zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających: (\`(...)\`) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku”.

Przywołany powyżej przepis, w zakresie w jakim odnosi się do praw majątkowych których instrumentem bazowym są towary i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku wprost odnosi się do transakcji zawieranych na G. Tym samym, zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 41 nie będzie mogło znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Równocześnie odnosząc się do transakcji zawieranych na R2, obrót dokonywany na tym rynku odnosi się do praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z OZE, z kogeneracji (tzw. czerwone certyfikaty), z biogazu rolniczego (tzw. błękitne certyfikaty), świadectw efektywności energetycznej (tzw. białe certyfikaty) oraz uprawnień do emisji CO2.

W ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania również w odniesieniu do transakcji i opłat dotyczących transakcji na R2, gdyż ich przedmiotem są towary giełdowe w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, a nie instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W ocenie Wnioskodawcy, obecne regulacje ustawy o VAT nie przewidują innych zwolnień, które pozwalałyby na zastosowanie zwolnienia od VAT dla opłat giełdowych pobieranych przez G w związku z organizacją i prowadzeniem obrotu na R2.

Powyższe znajduje dodatkowo uzasadnienie w fakcie, że co do zasady, obrót tego rodzaju prawami (prawami majątkowymi ze świadectw pochodzenia energii/świadectw efektywności energetycznej, uprawnień do emisji) jest traktowany, jako podlegający opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku. Na prawidłowość stosowania podstawowej stawki VAT w odniesieniu do handlu prawami majątkowymi, którymi obrót odbywa się na R2, wskazuje również praktyka polskich organów podatkowych. Takie stanowisko zostało przedstawione przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1216b/12/AK) czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-691/15-2/JL).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego złożonego wniosku, obok organizowania i prowadzenia obrotu na R2 i R1, Giełda świadczy również usługi w zakresie prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia (RŚP).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe uwagi dotyczące opodatkowania VAT usług (opłat) giełdowych dotyczących transakcji zawieranych w ramach R1 i R2, powinny znajdować pełne zastosowanie również do opłat pobieranych w związku z prowadzeniem przez Giełdę RŚP. Dodatkowo, charakter usług w zakresie prowadzenia rejestru świadectw pochodzenia oddala je od usług, dla których potencjalnie można szukać zwolnienia w postanowieniach art. 43 ustawy o VAT. Dominującym świadczeniem w ramach usług prowadzenia rejestru świadectw pochodzenia są czynności o charakterze administracyjno-technicznym.

W kontekście analizowanych zwolnień Wnioskodawca również wskazał na treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższy przepis przewiduje możliwość zwolnienia od VAT dla usług stanowiących usługi wsparcia działalności podmiotów, które wykonują bezpośrednio usługi finansowe zwolnione od podatku. W ocenie Wnioskodawcy, wskazana regulacja nie znajduje jednak zastosowania do usług świadczonych przez G w ramach organizacji obrotu na R1, R2 oraz prowadzenia RŚP. Powyższe wynika przede wszystkim z tego, że usług świadczonych przez G, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać za element usług zwolnionych, który sam stanowi odrębną całość – w praktyce bowiem usługi G odnoszą się do dostaw towarów i świadczenia usług, które na gruncie VAT podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku (23%), a Giełda nie wykonuje czynności na rzecz podmiotu świadczącego usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, trudno uznać, że usługi te są właściwe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych od podatku.

a) Przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r., poz. 35) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Przepis ten wskazuje, że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe upływające w roku 2013 stosuje się przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. A contrario do rozliczeń za okresy rozliczeniowe następujące po 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy obowiązujące w 2014 r. W niniejszej sytuacji mamy do czynienia z tą drugą sytuacją, bowiem Wnioskodawcy otrzymają faktury korygujące w 2017 r. Tym samym w celu dokonania odliczenia Wnioskodawca jest zobowiązany stosować przepisy obowiązujące od 2014 r.

b) Zasady odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku pomiędzy dokonanymi zakupami a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca ponosi ww. opłaty w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT, a nabywane usługi, których dotyczy złożony wniosek, służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opłat pobieranych przez G, które Wnioskodawca traktuje jako koszty w całości i wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną VAT, nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawca jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT zarówno z faktur korygujących, które zostaną wystawione przez G w związku z korektą rozliczeń VAT jak i faktur, które będą na bieżąco otrzymywać od G w związku z ponoszonymi opłatami. W świetle uzasadnienia złożonego wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, do podatku naliczonego wynikającego z faktur/faktur korygujących od G zastosowania nie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał powyżej, nie budzi wątpliwości fakt, że usługi G podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

A zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia w tym okresie było otrzymanie faktury. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca dotychczas otrzymał od G faktury niezawierające naliczonego podatku VAT (dokumentujące usługi traktowane pierwotnie jako zwolnione od VAT), w ocenie Wnioskodawcy prawo do odliczenia powstanie dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od G faktury korygujące zawierające naliczony podatek VAT. Równocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Przenosząc powyższe na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione w złożonym wniosku, Wnioskodawca powinien być uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z otrzymanych faktur korygujących dotyczących usług, dla których obowiązek podatkowy po stronie G powstawał od stycznia 2012 r. do grudnia 2016 r., jak i faktur, które na bieżąco będą uzyskiwać od G, jednorazowo w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymają faktury korygujące (lub faktury za bieżące usługi/opłaty) lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

To samo dotyczy faktur korygujących, dla których obowiązek podatkowy po stronie G powstał w grudniu 2011 r., mimo że samo zdarzenie gospodarcze miało miejsce w listopadzie 2011 r., gdyż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się dopiero z dniem 31 grudnia 2012 r. Dlatego też Wnioskodawca powinien być uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z już otrzymanych lub otrzymanych w przyszłości korekt faktur za listopad 2011 r., które to faktury pierwotne były wystawione w grudniu 2011 r.

W przypadku faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Giełdę, prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego powstanie najwcześniej w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur korygujących, na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 86 ust. 10b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). W rezultacie, w przypadku nieskorzystania z tego prawa przez Wnioskodawcę w okresie wskazanym w ww. przepisach, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT w ciągu 5 lat, stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Giełdę nie wpływa fakt, że w odniesieniu do części należności, do których będą odnosiły się faktury korygujące, potencjalnie zobowiązany do zapłaty Wnioskodawca, mógłby próbować podnieść cywilistyczny zarzut przedawnienia roszczenia, przewidziany w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Kwestia ewentualnego przedawnienia roszczeń z perspektywy cywilnoprawnej, zdaniem Wnioskodawcy, w żaden sposób nie wpływa na rozliczenia podatku VAT w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Giełdy „na bieżąco” oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – **jest nieprawidłowe;**
*   wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług okresów przedawnienia w rozumieniu przepisów prawa cywilnego – **jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r., poz. 1221, z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W związku tak przedstawionym we wniosku opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur bieżących oraz faktur korygujących otrzymanych od Giełdy z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku 1, Rynku 2 oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy ww. faktury bieżące oraz faktury korygujące otrzymane przez Wnioskodawcę od Giełdy z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku 1, Rynku 1 oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia dokumentują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…), w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie wartości otrzymanej ze sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Tym samym, zapłata z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, bez uwzględnienia wartości podatku, czyli kwotę netto, jaką sprzedawca winien otrzymać za dostarczone towary lub świadczone usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług,
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z póżn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Należy zauważyć, że charakter czynności, za które G pobiera od Wnioskodawcy opłaty, tj. z tytułu wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawiania praw majątkowych wynikających z tych świadectw, nie stanowi usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Pobieranie przez G opłaty nie wypełniają swym charakterem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Nie stanowią również pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zatem opłaty, które G pobiera od Wnioskodawcy nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei na mocy art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrumenty pochodne – rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Natomiast z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1127, z późn. zm.) wynika, że towarami giełdowymi są dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami:

1.  oznaczone co do gatunku rzeczy,
2.  różne rodzaje energii lub paliwa gazowe w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 220 i 791),
3.  limity wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń,
4.  prawa majątkowe wynikające ze świadectw, o których mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, oraz ze świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, o których mowa w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365, z 2016 r. poz. 925, 1579 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 624),
5.  niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, paliw gazowych, mierników i limitów wielkości produkcji, emisji zanieczyszczeń lub praw majątkowych, o których mowa w lit. d i f,
6.  prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w przepisach dotyczących efektywności energetycznej.

Na podstawie art. 2 pkt 1a tej ustawy, przez instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r. poz. 724, 768 i 791).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 220, z późn. zm.), odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, w zakresie określonym w ust. 11, są obowiązani:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
2.  uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 15, obliczoną w sposób określony w ust. 10.

W myśl art. 9a ust. 2. ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1.  odbiorca przemysłowy, który w roku kalendarzowym poprzedzającym rok realizacji tego obowiązku zużył nie mniej niż 100 GWh energii elektrycznej oraz złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 3;
2.  przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub obrotu tą energią i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym niebędących odbiorcami przemysłowymi, o których mowa w pkt 1;
3.  odbiorca końcowy, inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdy w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;
4.  odbiorca końcowy, inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 3, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
5.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w pkt 1, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany.

Zgodnie z art. 9a ust. 9 ww. ustawy, realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązków, o których mowa w ust. 1, w zakresie określonym w ust. 2 pkt 3. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim a składającym zlecenie.

W świetle powyżej zacytowanych przepisów, prawa majątkowe wynikające z świadectw pochodzenia oraz prawa majątkowe wynikające z tych świadectw nie są instrumentami finansowymi w myśl ww. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (zaliczane są do towarów giełdowych zgodnie z uregulowaniami art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych w związku z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne).

Zatem nabywanie i zbywanie tych praw nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle powyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do faktur VAT otrzymywanych od G „na bieżąco” oraz faktur korygujących, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać na zasadach ogólnych wynikających z przepisów art. 86 ustawy, ponieważ nie znajdą w analizowanym przypadku zastosowania ograniczenia sformułowane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Przesłanki sformułowane w art. 88 ustawy nie będą mieć zastosowania, ponieważ usługi świadczone przez G, w związku z którymi Wnioskodawca dokonuje opłat za organizowanie obrotu i umożliwianie zawierania transakcji na Rynku 1, Rynku 2 oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia są czynnościami opodatkowanymi, a Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto – jak wskazano w opisie sprawy – usługi nabywane od G, w związku z uczestnictwem Zainteresowanego na R1, R2, oraz prowadzeniem RŚP, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Zainteresowany ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, odliczenia kwot podatku naliczonego Wnioskodawca powinien dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę zakupową.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie obniżył kwoty podatku w okresach wskazanych powyżej, przysługuje mu prawo do skorygowania deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur otrzymywanych od G „na bieżąco” oraz faktur korygujących, należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Jak wykazano powyżej, ponoszone opłaty z tytułu transakcji zawieranych na rynkach R1 i R2 oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia, jako opodatkowane podatkiem VAT, powinny być udokumentowane fakturą VAT, a w przypadku, gdy zaszły okoliczności wskazane w przepisie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy – fakturą korygującą.

Jak wskazano we wniosku, dotychczas G traktowała pobierane opłaty będące przedmiotem złożonego wniosku, jako korzystające ze zwolnienia od VAT. Obecnie G koryguje pierwotne rozliczenia za nieprzedawniony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług (tj. okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r.) za pomocą zbiorczych faktur korygujących. Wystawione faktury będą wykazywały naliczony podatek VAT, który po stronie Wnioskodawcy będzie stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy w przypadku otrzymania od G faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za miesiąc listopad 2011 r. oraz okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r., będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy, tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

Odnosząc się do problemu poruszonego w złożonym wniosku należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

I tak na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak stanowi art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno -podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jak wykazano powyżej, nie ma on zastosowania w analizowanej sprawie.

Ograniczeniem mającym wpływ na realizację prawa do odliczenia podatku w rozpatrywanej sprawie są ramy czasowe w jakich ustawodawca przyznaje to prawo, tj. okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na powołane wyżej regulacje, G nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Z uwagi na treść wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dokumentujących opłaty z tytułu transakcji zawieranych na rynkach R1 i R2 oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych i ujęcia ich w deklaracji upłynie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z opisu sprawy – faktury korygujące zawierają i będą zawierać w swojej treści daty wystawienia oraz numery pierwotne wystawianych faktur, wyszczególnione okresy w odniesieniu, do których zostały one wystawione. Ponadto faktury korygujące dotyczą i będą dotyczyć zobowiązań podatkowych, które nie przedawniły się zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (z uwzględnieniem przerw w biegu terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 § 2-7 ww. ustawy). Ponadto, jak wskazano we wniosku G koryguje pierwotne rozliczenia za nieprzedawniony w rozumieniu przepisów podatkowych okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług (tj. okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r.).

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W celu wykonania tego obowiązku, stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

W związku z powyższym należy wskazać, że w odniesieniu do rozliczeń dotyczących miesiąca listopada 2011 r. Wnioskodawca obowiązany był złożyć w urzędzie skarbowym deklarację podatkową w terminie do 25. dnia miesiąca grudnia 2011 r. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących tego okresu, bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 31 grudnia 2016 r.

Z uwagi na treść wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego przez Zainteresowanego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dokumentujących opłaty z tytułu transakcji zawieranych na rynkach R1 i R2 oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych i ujęcia ich w deklaracji upłynie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących dotyczących faktur pierwotnych dokumentujących opłaty z tytułu transakcji zawieranych na rynkach R1 i R2 oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych i ujęcia ich w deklaracji nie upłynie okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w analizowanej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r., Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego również z faktur korygujących odnoszących się do okresów przedawnionych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Wskazać należy, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług przedawnienie zobowiązań podatkowych zdefiniowane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. w powołanym wyżej art. 70 § 1. Zatem okresy przedawnienia w rozumieniu przepisów prawa cywilnego nie mają do rozliczeń w ww. podatku zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwestia ewentualnego przedawnienia roszczeń z perspektywy cywilnoprawnej, w żaden sposób nie wpływa na rozliczenia podatku VAT w powyższym zakresie, należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.