Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-110a/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-12
Teza: 1) Jaki kurs waluty powinna stosować Spółka do wyceny operacji gospodarczych na kontach walutowych od dnia 1 stycznia 2012 r. na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych? Jeśli odpowiedź będzie zgodna z stanowiskiem zaprezentowanym poniżej to czy wyjątkowo w 2012 roku Spółka może dokonywać wycen wg kursu kupna/sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunek walutowy? 2) Jaki kurs waluty powinna stosować Spółka do wyceny operacji w kasie walutowej od dnia 1 stycznia 2013 r. na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych? 3) Czy zarówno różnice kursowe tzw. transakcyjne i nietransakcyjne wpływają na wartość początkową środka trwałego?
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku-zwrot różnicy podatku; pracownik; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-kurs walut; zaliczka; środek-środek trwały-własny środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 14 maja 2013 r. – w zakresie stosowania kursu walutowego do wyceny operacji walutowych:

1.  – o których mowa w pytaniu pierwszym w punktach 1-5 – **jest prawidłowe;**
2.  – w przypadku wpływu należności od kontrahenta i rozchodu tytułem zapłaty zobowiązania do kontrahenta – **jest prawidłowe;**
3.  – w przypadku wszelkich przesunięć dokonywanych pomiędzy rachunkami walutowymi jak również pomiędzy kasą walutową a rachunkami walutowymi – **jest nieprawidłowe;**
4.  – w przypadku wszelkich wpływów do i rozchodów z kasy tytułem zaliczek udzielanych pracownikom i zwrotów części/całości niewykorzystanych zaliczek przez pracowników – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 9 maja 2013 r. – w zakresie stosowania kursu walutowego do wyceny operacji walutowych.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Spółka w ramach prowadzonej działalności posiada konta bankowe złotówkowe i walutowe. Na posiadanych rachunkach walutowych dokonywane są i będą dokonywane w przyszłości następujące operacje:

1.  sprzedaż/zakup waluty obcej na rzecz banku/na rzecz Spółki po kursie wynegocjowanym z bankiem,
2.  wpływ waluty obcej tytułem regulowania należności, wpłat zaliczek,
3.  rozchód waluty obcej tytułem zapłaty zobowiązań, spłat kredytów, pożyczek,
4.  rozchód waluty obcej z tytułu zapłat prowizji bankowych na rzecz banku,
5.  wpływ waluty obcej z tytułu otrzymania odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach,
6.  rozchód/wpływ waluty obcej z tytułu przemieszczania środków pomiędzy rachunkiem walutowym a kasą Spółki,
7.  wpływ/rozchód waluty w związku z przekazywaniem środków pomiędzy rachunkami o tej samej walucie obcej lub z rachunku prowadzonego w jednej walucie obcej do rachunku prowadzonego w innej walucie obcej.

W Spółce powstanie kasa walutowa, na której będą operacje wpływu waluty (wpłata należności, wpłata z banku, wpływ niewykorzystanych zaliczek pracowniczych) i wypływu waluty (zapłata za zobowiązania, wypłata do banku, wypłata zaliczek pracownikom).

Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z polityką rachunkowości do ustalenia kolejności rozchodu waluty obcej z rachunków walutowych stosowana jest metoda FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło). Taka sama zasada będzie ustalona do stosowania kolejności rozchodu waluty obcej z kasy walutowej.

**W związku z tym sformułowano następujące pytania.**

1.  Jaki kurs waluty powinna stosować Spółka do wyceny operacji gospodarczych na kontach walutowych od dnia 1 stycznia 2012 r. na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych? Jeśli odpowiedź będzie zgodna z stanowiskiem zaprezentowanym poniżej to czy wyjątkowo w 2012 roku Spółka może dokonywać wycen wg kursu kupna/sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunek walutowy?
2.  Jaki kurs waluty powinna stosować Spółka do wyceny operacji w kasie walutowej od dnia 1 stycznia 2013 r. na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych?
3.  Czy zarówno różnice kursowe tzw. transakcyjne i nietransakcyjne wpływają na wartość początkową środka trwałego?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pierwszą część pytania pierwszego, oraz na pytanie drugie, w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pierwszej części pytania pierwszego Spółka wskazała, że na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych Spółka powinna stosować, od dnia 1 stycznia 2012 r., do wyceny wartości walutowych na rachunku walutowym:

1.  \- kurs faktycznie zastosowany jakim jest kurs wynegocjowany z bankiem - w przypadku operacji gospodarczej wskazanej w punkcie 1 stanu faktycznego,
2.  \- kurs faktycznie zastosowany jakim jest średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji na rachunku walutowym. Dotyczy operacji gospodarczych wskazanych w punktach 2-5 stanu faktycznego,
3.  \- kurs faktycznie zastosowany jakim będzie w tym przypadku kurs historyczny, tj. kurs zastosowany do pierwotnej wyceny. W przypadku dwóch różnych walut wycena odbywać się będzie na zasadzie równowartości zamiany. Dotyczy operacji wymienionych w punktach 6-7 stanu faktycznego.

Dopiero w przypadku rozchodu na zewnątrz („poza Spółkę”) stosowany będzie kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Znowelizowany z dniem 1 stycznia 2012 roku art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w styczniu 2012 r. Spółka zinterpretowała w taki sposób, że skoro nie kupujemy ani nie sprzedajemy waluty, czyli nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, wówczas stosować będziemy kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji gospodarczej (operacje wskazane w pkt 2-5, pkt 6-7 w przypadku pierwotnej wyceny). W taki sposób Spółka dokonywała wyceny operacji gospodarczych.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych Spółka powinna stosować, od dnia 1 stycznia 2013 r., do wyceny operacji w kasie walutowej:

1.  \- średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji -w przypadku wpływu należności od kontrahenta i rozchodu tytułem zapłaty zobowiązania do kontrahenta,
2.  \- kurs historyczny, tj. pierwotnie zastosowany do wyceny wartości walutowej - w przypadku wszelkich przesunięć z rachunku walutowego do kasy i z kasy na rachunek walutowy,
3.  \- kurs historyczny - w przypadku wszelkich wpływów do i rozchodów z kasy tytułem zaliczek udzielanych pracownikom i zwrotów części/całości niewykorzystanych zaliczek przez pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania kursu walutowego do wyceny operacji walutowych uznaje się:

1.  – w przypadkach o których mowa w pytaniu pierwszym w punktach 1-5 – **za prawidłowe;**
2.  – w przypadku wpływu należności od kontrahenta i rozchodu tytułem zapłaty zobowiązania do kontrahenta – **za prawidłowe**;
3.  – w przypadku wszelkich przesunięć dokonywanych pomiędzy rachunkami walutowymi jak również pomiędzy kasą walutową a rachunkami walutowymi – **za nieprawidłowe;**
4.  – w przypadku wszelkich wpływów do i rozchodów z kasy tytułem zaliczek udzielanych pracownikom i zwrotów części/całości niewykorzystanych zaliczek przez pracowników – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalane są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1.  \- art. 15a, albo
2.  \- przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Wskazane wyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić dwie kategorie różnic kursowych:

1.  \- różnice kursowe wprost związane ze zdarzeniami gospodarczymi, tzw. różnice transakcyjne;
2.  \- różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

1.  \- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
2.  \- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
3.  \- wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
4.  \- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
5.  \- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. – uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady - począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W przypadku natomiast przewalutowania środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego (dokonanego transferu środków z rachunku walutowego na rachunek złotowy), mając na względzie cytowane wyżej przepisy, należy przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, w którym ww. rachunek jest prowadzony.

Jednocześnie – w myśl art. 15a ust. 5 omawianej ustawy – jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Zauważyć należy, że w przypadku otrzymanych należności (wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy) oraz zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego), nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Wyżej przedstawiona wykładnia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” została zaprezentowana m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/09 i z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 368/10 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09, z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10 oraz z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2580/10.

W wyrokach tych wyrażono pogląd, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu. Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie „faktycznie zastosowany przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09). Zatem z przytoczonego orzecznictwa wynika, że w przypadku, gdy nie doszło do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Z uwagi na powyższe rozbieżności w orzecznictwie, w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z treścią art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) - zmieniono brzmienie tego przepisu.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki dotyczące pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe w części w jakiej dotyczy ono wyszczególnionych w punktach 1-5 operacji, tj.:

1.  \- sprzedaży/zakupu waluty obcej na rzecz banku/na rzecz Spółki po kursie wynegocjowanym z bankiem,
2.  \- wpływu waluty obcej tytułem regulowania należności, wpłat zaliczek,
3.  \- rozchodu waluty obcej tytułem zapłaty zobowiązań, spłat kredytów, pożyczek,
4.  \- rozchodu waluty obcej z tytułu zapłat prowizji bankowych na rzecz banku,
5.  \- wpływu waluty obcej z tytułu otrzymania odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach.

We wszystkich bowiem sytuacjach, w których nie mamy do czynienia z przewalutowaniem, kupnem/sprzedażą waluty właściwym będzie kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia danej operacji.

W odniesieniu do operacji przesunięć tej samej waluty pomiędzy rachunkami walutowami, oraz pomiędzy rachunkami walutowymi a kasą, jak również wypłacania i zwrotów pracownikom zaliczek, zauważyć należy, że na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła);
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że podatnicy, ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

W konsekwencji również stanowisko Spółki dotyczące możliwości zastosowania kursu historycznego nie może zostać uznane za prawidłowe. „Kurs historyczny” jest pojęciem, które funkcjonuje w różnych publikacjach, stworzonym głównie dla potrzeb rachunkowości. Pojęcie to jednakże nie może być utożsamiane z kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) – stąd wypływa jednoznaczny wniosek, że kurs faktycznie zastosowany nie jest kursem historycznym. Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w zw. z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy) jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego, w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 lub kursu średniego NBP, na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od konkretnej sytuacji).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki, że do wyceny operacji na rachunku walutowym może stosować kurs historyczny w przypadku wszelkich wpływów i rozchodów udzielanych pracownikom i zwrotów części/całości niewykorzystanych zaliczek przez pracowników, jak również w przypadku wszelkich przesunięć pomiędzy rachunkami walutowymi oraz pomiędzy rachunkiem walutowym a kasą walutową – jest nieprawidłowe.

W szczególności zauważyć należy, że w przypadku wypływu waluty związanego z przesunięciem środków z konta walutowego Spółki do kasy lub odwrotnie, jak również przesuwaniem środków pomiędzy różnymi rachunkami walutowymi należącymi do Spółki – wbrew twierdzeniom Spółki o stosowaniu kursu historycznego – nie zachodzi potrzeba wyceny tych środków pieniężnych dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz w art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesunięcie środków lub wartości pieniężnych w tej samej walucie obcej nie należą bowiem do kategorii transakcji (operacji) walutowych objętych zakresem zastosowania analizowanych art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy. Z tego względu, a nie wskutek proponowanego przez Spółkę księgowania wpływu przesuwanych środków w walutach obcych „po kursie historycznym, tj. zastosowanym do wyceny wartości walutowej”, w analizowanym przypadku nie powstaną podatkowe różnice kursowe.

Odnosząc się natomiast do ustalania różnic kursowych w związku z zaliczkami udzielanymi pracownikom należy stwierdzić, że różnice te powstaną, jeśli wartość środków pieniężnych Spółki w walucie obcej, służących wypłacie danej zaliczki, przeliczona na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia ich wpływu do Spółki (ustalona z uwzględnieniem przyjętej metody FIFO) będzie inna niż wartość tych środków pieniężnych w przeliczeniu na złote na dzień ich wypływu (wypłaty pracownikowi). Dla celów ustalenia wartości przedmiotowych środków pieniężnych na dzień ich wypływu – z uwagi na okoliczność, że zaliczka zostanie wypłacona z kasy walutowej Spółki, co wiąże się z brakiem możliwości ustalenia faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – Wnioskodawca powinien zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (dzień wypłaty zaliczki), stosownie do art. 15a ust. 4 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zwrot zaliczki nie będzie wiązał się z obowiązkiem korygowania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, gdyż przepisy dotyczące tzw. podatkowych różnic kursowych zawarte w analizowanej ustawie nie przewidują takiej instytucji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń