Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4515-65/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-12
Teza: Czy w związku ze śmiercią Zmarłej u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; prawa-prawa majątkowe; spadek; zapis
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2015 r. (data wpływu do Biura – 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015 r. do Biura wpłynął ww. wniosek z 15 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku od spadków i darowizn w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednym z uprawnionych do otrzymania środków finansowych po obywatelce Wielkiej Brytanii, która zmarła 20 stycznia 2004 r. (dalej jako: „Zmarła”). Zmarła na mocy testamentu sporządzonego 26 września 2000 r. postanowiła, iż zarząd majątkiem spadkowym będzie sprawowany przez M. J. i A. N. (dalej jako „Trustees”). Pełnienie obowiązku Trustee polega na sprawowaniu zarządu masą spadkową zgodnie z wolą Zmarłej i odpowiednimi przepisami prawa Wielkiej Brytanii (dalej jako „prawo UK”). W testamencie, Zmarła. szczegółowo opisała w jaki sposób pragnie, aby Trustees rozdysponowali zgromadzony po niej majątek. W szczególności, na stronie 2 testamentu wskazała ona, aby wykonawcy testamentu zarządzali masą spadkową i przekazywali ojcu Wnioskodawcy odsetki jakie generować będzie masa spadkowa.

Testament podlegał wykonaniu zgodnie z prawem UK (tj. na podstawie woli Zmarłej oraz na podstawie następujących aktów prawnych Wielkiej Brytanii: Trustee Act 1925, Trusts of Land and Appointment of Trustees Act 1996, Trustee Act 2000, Inheritance and Trustees Powers Act 2014), zgodnie z którym ojciec Wnioskodawcy nie był spadkobiercą Zmarłej a był upoważniony do otrzymania od zarządców masy spadkowej przychodu, tylko jeśli został on przez masę spadkową wygenerowany (np. poprzez naliczenie odsetek bankowych). Równocześnie, zgodnie z wolą Zmarłej masa spadkowa (po dokonaniu pozostałych rozporządzeń) ma zostać w całości przekazana Wnioskodawcy po śmierci jego ojca („ J give free of tax to my Trustees such sum as at my death equals the maximum amount which could be given to them on the trusts of this clause without inheritance tax becoming payable in respect of the gift to hold the sum on trust to pay the income therefrom to my Nephew … Poland during his lifetime and thereafter to pay or transfer the same to my Great Nephew \`(...)\` absolutely”).

Oprócz powyższego zapisu Zmarła dokonała w testamencie szeregu innych rozporządzeń swoim majątkiem na rzecz podmiotów prawa UK.

Następnie, na mocy umowy z 17 czerwca 2015 r. doszło do zmiany powierników testamentu w ten sposób, iż w miejsce dotychczasowych Trustees wstąpili Wnioskodawca wraz ze swoim ojcem. Z tytułu pełnionej funkcji Trustee Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia, odsetek ani żadnych innych dochodów czy świadczeń. Pełnienie przez Wnioskodawcę funkcji Trustee nie powoduje, ani też nie powodowało wobec niego nabycia własności rzeczy ruchomych czy też nieruchomości lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych zarówno w Rzeczpospolitej Polskiej jak również za granicą. W związku z umową z 17 czerwca 2015 r., środki pieniężne zarządzane przez Trust zostały przekazane z rachunku bankowego prowadzonego w Wielkiej Brytanii na rachunek bankowy prowadzony w Polsce.

Wnioskodawca posiada polskie obywatelstwo oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy w związku ze śmiercią Zmarłej u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn? (pyt. ozn. we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy z chwilą śmierci Zmarłej, nie powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca wskazał, iż w polskim prawie podatkowym brak jest jakichkolwiek regulacji w zakresie Trustu. Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie ich skutków podatkowych należy kierować się charakterem i skutkami takich czynności, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z powstaniem Trustu, opisanych w niniejszym wniosku, w tym w szczególności związku przekazywania majątku przez Trust Wnioskodawcy po śmierci jego ojca.

Wnioskodawca podkreśla, iż do tej pory nie otrzymał jako uprawniony z testamentu od Trustu żadnej masy spadkowej, przewidzianej do przekazania na jego rzecz po śmierci jego ojca. W świetle prawa UK (które jest właściwe do wykonywania praw z trustu) nie nabył on żadnego uprawnienia ani prawa majątkowego odnośnie masy spadkowej, jak i nie ma on żadnego roszczenia o wydanie mu aktywów z masy spadkowej (jako beneficjent Trustu).

Zdaniem Wnioskodawcy, jego sytuacja jako przyszłego beneficjenta Trustu jest w przedstawionym stanie faktycznym porównywalna do sytuacji zapisobiorcy. Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku Trustu na podstawie rozporządzeń spadkodawcy, w których spadkodawca zobowiązał Trust – będący spadkobiercą – do przekazania określonych składników majątkowych na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego oraz polecenia testamentowego. Stosownie natomiast do art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przyszłe nabycie przez niego składników majątku powierzonych Trustowi w drodze przekazania ich Wnioskodawcy przez Trust, będzie podlegało zasadom opodatkowania określonym w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu. Tymczasem, Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych składników majątku, gdyż zgodnie z wolą Zmarłej zostaną mu one przekazane dopiero po śmierci jego ojca. Wobec powyższego, z chwilą śmierci Zmarłej, u Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn według zasad określonych dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego, gdyż obowiązek ten powstanie dopiero z chwilą nabycia majątku, a więc z chwilą przekazania masy spadkowej przez Trust Wnioskodawcy.

Niezależnie jednak od powyższego, gdyby potraktować zapis Zmarłej jako powołanie do dziedziczenia, to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Wskazać należy, iż prawo UK nie reguluje kwestii związanych z przyjęciem bądź odrzuceniem spadku, a spadkobierca nie jest zobligowany do określenia swojego stanowiska w tym zakresie. W szczególności brak jest w prawie UK instytucji domniemania przyjęcia spadku po upływie określonego czasu. W konsekwencji, za przyjęcie spadku rozumie się faktyczne otrzymanie masy spadkowej przez beneficjenta, tak więc w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku Wnioskodawcy przyjęcie spadku nastąpi z chwilą śmierci jego ojca, gdyż wówczas zapisana przez Spadkodawcę masa spadkowa zostanie mu przekazana przez Trust. Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeśli nabycie jest warunkowe, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Zatem gdyby nawet traktować dyspozycję Zmarłej nie jako zapis zwykły ale jako powołanie do dziedziczenia to obowiązek podatkowy powstałby w przypadku Wnioskodawcy z chwilą śmierci jego ojca. Jakkolwiek w polskim prawie spadkowym brak jest możliwości ustanowienia dziedzica pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, to prawo UK takiego zakazu nie doznaje.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy dyspozycję art. 6 ust. 2 należy w takim przypadku zastosować również do dziedziczenia na podstawie przepisów UK. Z powyższego wynika, iż nawet gdyby uznać, iż Wnioskodawca winien być traktowany jako spadkobierca (a nie jako zapisobiorca), to z uwagi na fakt, iż otrzymanie przez niego środków jest obwarowane zdarzeniem przyszłym (śmierć jego ojca), obowiązek podatkowy nie powstanie dopóki zdarzenie to nie nastąpi, nie zostanie ziszczony warunek (art. 6 ust. 2 ustawy podatku od spadków i darowizn per analogiam).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji powyżej Organ przywołał tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do uregulowań objętych ustawą o podatku od spadków i darowizn w zakresie pyt. ozn. we wniosku nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od spadków i darowizn w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. W zakresie podatku od spadków i darowizn w kwestii skutków podatkowych objęcia funkcji powiernika testamentu wydano interpretację znak: IBPB-2-1/4515-64/15/MD. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie – dokonane zgodnie z właściwością – przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 2 tej ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania środków finansowych po obywatelce Wielkiej Brytanii, która zmarła 20 stycznia 2004 r. Zmarła na mocy testamentu sporządzonego 26 września 2000 r. postanowiła, iż zarząd majątkiem spadkowym będzie sprawowany przez M. J. i A. N. (dalej jako „Trustees”). W testamencie szczegółowo opisała w jaki sposób pragnie, aby Trustees rozdysponowali zgromadzony po niej majątek. W szczególności wskazała, aby wykonawcy testamentu zarządzali masą spadkową i przekazywali ojcu Wnioskodawcy odsetki jakie generować będzie masa spadkowa. Zgodnie z testamentem ojciec Wnioskodawcy nie był spadkobiercą Zmarłej lecz był upoważniony do otrzymania od zarządców masy spadkowej przychodu, tylko jeśli został on przez masę spadkową wygenerowany (np. poprzez naliczenie odsetek bankowych). Równocześnie, zgodnie z wolą Zmarłej masa spadkowa (po dokonaniu pozostałych rozporządzeń) ma zostać w całości przekazana Wnioskodawcy po śmierci jego ojca.

Wnioskodawca uważa, że z chwilą śmierci Zmarłej, u Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn według zasad określonych dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego, gdyż obowiązek ten powstanie dopiero z chwilą nabycia majątku, a więc z chwilą przekazania masy spadkowej przez Trust Wnioskodawcy.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu tytułem w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, stosownie do przepisu art. 6 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego powstaje z chwilą wykonania zapis zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Zgodnie z art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.) pod pojęciem zapisu należy rozumieć rozrządzenie testamentowe, mocą którego spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby.

Przekazanie przez trust aktywów nabytych w spadku na rzecz określonych w testamencie beneficjentów, w świetle przepisów obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ma charakter zapisu uregulowanego w art. 968 Kodeksu cywilnego.

W analizowanej sprawie sytuację Wnioskodawcy, jako beneficjenta trustu, można porównać do sytuacji zapisobiorcy. Zatem z chwilą śmierci spadkodawczyni (Zmarłej) u Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy w przypadku zapisu zwykłego powstaje z chwilą wykonania. Na moment śmierci Zmarłej – jak wynika z wniosku – zapis nie został wykonany. Zgodnie z wolą Zmarłej masa spadkowa (po dokonaniu pozostałych rozporządzeń) ma zostać w całości przekazana Wnioskodawcy dopiero po śmierci jego ojca.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.