Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-205/13-9/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-10
Teza: Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących bieżących wydatków związanych z P. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.
Słowa kluczowe: czasopisma; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących bieżących wydatków związanych z P. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej i ogłoszeniowej w P.,

*   opodatkowania nieodpłatnego przekazywania P.,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących bieżących wydatków związanych z P. oraz ewentualnego ustalenia sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od tych wydatków.

Pismem z dnia 23 maja 2013 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina dokonuje publikacji bezpłatnego Pisma samorządów powiatu „P.” (dalej: P.). Jest to wydanie miesięczne, informujące o bieżących sprawach i wydarzeniach w powiecie. P. jest oznaczona numerem. Pismo to jest dostępne w siedzibie Gminy skąd nieodpłatnie mogą je pobierać mieszkańcy, kontrahenci, goście Gminy, etc. Jednostkowy koszt wytworzenia tego pisma (określony w momencie przekazania) kształtuje się na poziomie ok 1,6 zł, i tym samym nie przekracza wartości 10 zł.

Zgodnie z założeniami Gminy, w P. umieszczane są w szczególności informacje dotyczące funkcjonowania lokalnych samorządów oraz wydarzeń z rejonu powiatu. Spełniają one po pierwsze cele marketingowe, zwiększając świadomość mieszkańców na temat inwestycji realizowanych na terenie gmin z powiatu oraz informując o organizacji wydarzeń kulturalnych takich, jak np. dożynki gminne oraz wydarzeń sportowych np. o rozgrywkach gminnych czy turniejach. Po drugie Gmina publikuje informacje związane z celami o charakterze public relations, służące wzmocnieniu relacji Gminy z mieszkańcami np. zamieszczając komentarz burmistrza do aktualnych wydarzeń czy podając terminy spotkań z radnymi.

Ponadto, w P. zamieszczane są również ogłoszenia i reklamy zlecane przez zainteresowane podmioty (firmy, przedsiębiorcy, instytucje, etc.) oraz indywidualnych mieszkańców powiatu. W tym celu Gmina odpłatnie udostępnia zainteresowanym powierzchnię reklamową i ogłoszeniową. Z tytułu umieszczania reklam i ogłoszeń Gmina wystawia faktury VAT i rozlicza VAT należny.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane w szczególności z drukiem, opracowaniem i marketingiem przedmiotowego pisma. Wydatki te dokumentowane są wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki bowiem nie była pewna, czy w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku.

Kwestię tę Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 23 maja 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż bieżące wydatki związane z publikacją P., zdaniem Gminy będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących bieżących wydatków związanych z P.? (pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od bieżących wydatków związanych z P.? (pytanie nr 4 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących bieżących wydatków związanych z P.
2.  W ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z P., w związku z czym Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku od tych wydatków.

Ad.1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wskazano powyżej, Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię reklamową i ogłoszeniową w przedmiotowym piśmie. Ponadto, w piśmie tym Gmina publikuje własne informacje i ogłoszenia. Gmina nie jest przy tym w stanie określić zakresu wykorzystywania tej powierzchni dla poszczególnych celów.

Odpłatne udostępnianie powierzchni reklamowej i ogłoszeniowej, w ocenie Gminy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt l w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W pozostałym zakresie natomiast powierzchnia wydawanego przez Gminę pisma wykorzystywana jest na cele własne przez Gminę, tj. w ramach czynności nieobjętych regulacjami VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ponoszone przez nią wydatki związane np. z drukiem, opracowaniem i marketingiem P. są związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz z zadaniami Gminy pozostającymi poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie, czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z P.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (…) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (…) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW dotyczącej podobnego stanu faktycznego, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której stwierdził, iż „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z P.

Ad. 2

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, powierzchnia w wydaniach P. wykorzystywana jest zarówno do zamieszczania własnych informacji przez Gminę, jak też jako powierzchnia reklamowa i ogłoszeniowa odpłatnie udostępniana zainteresowanym na podstawie umów cywilnoprawnych. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, w chwili poniesienia wydatków związanych z drukiem i opracowaniem P. Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie przedmiotowa gazeta - a więc również wydatki poniesione na jej opracowanie i druk - będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro bowiem Gmina udostępnia powierzchnię reklamową i ogłoszeniową w zależności od zapotrzebowania i zainteresowania, Gmina nie jest w stanie określić precyzyjnego klucza podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na opracowanie i druk P., przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. ILPP2/443-153/12-5/MR, w której organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012 r. o sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, w której w pełni potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.”

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z P. W związku z tym, nie ma potrzeby stosowania jakiegokolwiek klucza określającego część podatku podlegającą odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.

Zauważyć należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, dokonuje publikacji bezpłatnego Pisma samorządów powiatu (P.). Jest to wydanie miesięczne, informujące o bieżących sprawach i wydarzeniach w powiecie. Pismo jest dostępne w siedzibie Gminy skąd nieodpłatnie mogą je pobierać mieszkańcy, kontrahenci, goście Gminy, etc. Jednostkowy koszt wytworzenia tego pisma (określony w momencie przekazania) kształtuje się na poziomie ok 1,6 zł, i tym samym nie przekracza wartości 10 zł.

Ponadto, w P. zamieszczane są również ogłoszenia i reklamy zlecane przez zainteresowane podmioty (firmy, przedsiębiorcy, instytucje, etc.) oraz indywidualnych mieszkańców powiatu. W tym celu Gmina odpłatnie udostępnia zainteresowanym powierzchnię reklamową i ogłoszeniową. Z tytułu umieszczania reklam i ogłoszeń Gmina wystawia faktury VAT i rozlicza VAT należny.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane w szczególności z drukiem, opracowaniem i marketingiem przedmiotowego pisma. Wydatki te dokumentowane są wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż bieżące wydatki związane z publikacją P., zdaniem Gminy będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/443-205/13-5/AW tut. Organ potwierdził, iż udostępnianie powierzchni reklamowej i ogłoszeniowej P. będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/443-205/13-7/AW tut. Organ potwierdził, iż nieodpłatne przekazywanie przez Wnioskodawcę poszczególnych egzemplarzy P., będących prezentami małej wartości, nie będzie stanowić dostawy towarów i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie treść powołanych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że bieżące wydatki związane z P. – jak wskazał Wnioskodawca – będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (udostępnianie powierzchni reklamowej i ogłoszeniowej P.), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatne przekazywanie P., jako prezentu małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy).

Jednakże w przypadku nieodpłatnego przekazywania prezentów małej wartości, co będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących bieżących wydatków związanych z P.. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (we wniosku pytanie nr 3) należy podkreślić, iż jakkolwiek swoje stanowisko Zainteresowany oparł na innych argumentach niż tut. Organ, to jednakże wywodzi prawidłowy skutek prawny. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

W związku z pozytywną odpowiedzią na pytanie nr 1 (we wniosku pytanie nr 3), odpowiedź na pytanie nr 2 (we wniosku pytanie nr 4), które zostało postawione pod warunkiem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 według wniosku ORD-IN, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących bieżących wydatków związanych z P. oraz ewentualnego ustalenia sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej i ogłoszeniowej w P. został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-205/13-4/AW,

*   zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej i ogłoszeniowej w P. został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-205/13-5/AW,

*   zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazywania P. został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-205/13-6/AW,

*   zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazywania P. został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-205/13-7/AW,

*   zaistniałego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących bieżących wydatków związanych z P. oraz ewentualnego ustalenia sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od tych wydatków został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-205/13-8/AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.