Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.364.2021.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-02
Teza: Brak uznania zespołu składników majątkowych składających się na Nieruchomość za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem VAT Transakcji sprzedaży Nieruchomości, opodatkowania podatkiem VAT całej kwoty należnej z tytułu Transakcji łącznie z zapłaconym wcześniej zadatkiem oraz prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego w odniesieniu do całej sprzedaży łącznie z wpłaconym zadatkiem.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zadatek; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 18 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.364.2021.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· nieuznania zespołu składników majątkowych składających się na Nieruchomość za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**

· opodatkowania podatkiem VAT Transakcji sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe,**

· opodatkowania podatkiem VAT całej kwoty należnej z tytułu Transakcji łącznie z zapłaconym wcześniej zadatkiem – **jest prawidłowe,**

· prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego w odniesieniu do całej sprzedaży łącznie z wpłaconym zadatkiem – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zespołu składników majątkowych składających się na Nieruchomość za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem VAT Transakcji sprzedaży Nieruchomości, opodatkowania podatkiem VAT całej kwoty należnej z tytułu Transakcji łącznie z zapłaconym wcześniej zadatkiem oraz prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego w odniesieniu do całej sprzedaży łącznie z wpłaconym zadatkiem**. Złożony wniosek** **został uzupełniony pismem z**27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 18 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.364.2021.1.RR **(skutecznie doręczone 23 sierpnia 2021 r.).**

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:**

(…) S.A.(dalej: „S.A.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską firmą deweloperską z siedzibą w (\`(...)\`), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność operacyjna, także za pośrednictwem spółek zależnych, których jest właścicielem (dalej: „Spółki Celowe”), powoływanych do realizacji poszczególnych projektów. (…) S.A. w ramach swojej działalności realizuje projekty deweloperskie, a także przygotowuje tereny pod budowę, realizuje projekty związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Ponadto Spółka zajmuje się kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzaniem nieruchomościami własnymi.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje również zakupu nieruchomości z potencjałem inwestycyjnym, obejmujących już wzniesione budynki, dostosowanie ich do określonych standardów i sprzedaż podmiotom, które będą wykorzystywały nieruchomość do swojej działalności.

W ramach wykonywania statutowej działalności gospodarczej, w celu rozpoczęcia kolejnego projektu inwestycyjnego, S.A. zamierza nabyć od (…) Sprzedająca S.A. (dalej: „Sprzedająca”)prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w (\`(...)\`) składającej się z działki, o powierzchni 8.720 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej jako „Grunt”),wraz ze znajdującymi się na tym Gruncie trzema budynkami, a także budowlami i urządzeniami, stanowiącymi odrębną od Gruntu własność Sprzedającej. W dalszej części niniejszego wniosku, Grunty wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami będą łącznie określane jako „Nieruchomość”. Transakcja zaś nabycia Nieruchomości przed (…) S.A. będzie oznaczana jako „Transakcja”.

Sprzedająca posiada status czynnego podatnika VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym stopniu związaną z prowadzeniem hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania.

Sprzedająca jest użytkownikiem wieczystym Gruntu oraz właścicielem usytuowanych na Gruncie budynków, budowli i urządzeń, na które składają się:

1) dwukondygnacyjny budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 724 m2 - budynek gastronomiczne - konferencyjny,

2) jednokondygnacyjny budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 41 m2 - stacja trafo,

3) jedenastokondygnacyjny budynek niemieszkalny będący hotelem, o powierzchni zabudowy 983 m2 i powierzchni użytkowej 5113m2,

4) drogi i place, asfaltowy parking samochodowy przy budynkach, ogrodzenie oraz przyłącza budynków do sieci wodociągowej, ciepłowniczej, elektrycznej i kanalizacji ściekowo-deszczowej

5) szlabany jednoramienne przy wjazdach na parking.

Powyższe budynki i budowle są wprowadzone do ewidencji środków trwałych Sprzedającej i amortyzowane na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotową Nieruchomość Sprzedająca nabyła od (…) w wyniku prywatyzacji likwidacyjnej przedsiębiorstwa państwowego (…) z siedzibą w (\`(...)\`), które to przedsiębiorstwo uzyskało prawo użytkowania wieczystego na mocy decyzji Zarządu Dzielnic - Gmin (\`(...)\`) nr (…) z 14 czerwca 1994 r., na podstawie umowy o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz własności budynków i innych urządzeń położonych na tych nieruchomościach. Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego nie zostało ustanowione na skutek realizacji roszczeń określonych w dekrecie z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (\`(...)\`) (Dz. U. z 1945 r. poz. 279 oraz z 1985 r. poz. 99).

Przedsiębiorstwo (…) zostało zlikwidowane i w jego miejsce powołane zostało Przedsiębiorstwo (…) Sp. z o.o. (dalej: „P.”).Podmiot ten, na podstawie Umowy o oddanie do odpłatnego korzystania mienia stanowiącego zorganizowaną część mienia zlikwidowanego Przedsiębiorstwa (…) zawartej pomiędzy (…) a Przedsiębiorstwem (…) sp. z o.o. 30 czerwca 1997 r. , otrzymał prawo do odpłatnego korzystania na okres 10 lat (od 1 maja 1997 r. do 30 kwietnia 2007 r.) zorganizowanej części mienia zlikwidowanego Przedsiębiorstwa (…), w którego skład wchodziła też Nieruchomość. Następnie, na podstawie umowy o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz własności budynków i innych urządzeń położonych na tych nieruchomościach, zawartej pomiędzy (\`(...)\`), a Przedsiębiorstwem (…) sp. z o.o. z 6 lipca 2000 r. (repertorium (…)), P. nabyło prawo użytkowania wieczystego Gruntu. W kolejnych latach P. zmieniło formę organizacyjną i stało się spółką akcyjną (2007 r.), natomiast od 2012 r. funkcjonuje jako Sprzedająca S.A. i pod taką nazwą figuruje do dziś jako posiadacz prawa użytkowania wieczystego do Gruntu.

Sprzedająca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą polegającą głównie na działalności hotelarskiej. Grunt oraz posadowione na nim budynki, budowle i urządzenia są wykorzystywane przez Sprzedającą w prowadzonej przez nią działalności od momentu nabycia bądź - w przypadku rozbudowy przez Spółkę - od momentu wybudowania. Działalność gospodarcza prowadzona przez Sprzedającą jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Sprzedająca jest jeszcze w posiadaniu innych, aktywnie działających hoteli.

Po wejściu w posiadanie Nieruchomości Sprzedająca ponosiła wydatki związane z rozbudową infrastruktury zlokalizowanej na Nieruchomości - wybudowaniem następujących budowli:

\- przyłącza wodociągowe - wykonane w roku 1999,

\- instalacja hydroforni - wykonana w roku 2009,

\- rozbudowa parkingu - rok 2013,

\- budowa drogi przeciwpożarowej wraz ze zjazdem - rok 2013

\- budowa dodatkowego parkingu - rok 2017,

\- instalacja masztów flagowych - rok 2019,

\- budowa szlabanów jednoramiennych - rok 2019 .

Wszystkie powyżej wymienione budowle zostały przyjęte przez Sprzedającą do używania na potrzeby jej działalności gospodarczej i zostały zakwalifikowane do środków trwałych Sprzedającej we wskazanych powyżej latach. Wszystkie, obok wyżej wymienionych budynków, wchodzą w skład zbywanej na rzecz Spółki Nieruchomości.

Jak wynika z powyższego, w okresie poprzedzających pięciu lat jedynymi nakładami jakie poczyniła Sprzedająca na rzecz budynków i budowli posadowionych na Grucie były nakłady na wzniesienie i rozbudowę budowli w postaci parkingu w roku 2017 oraz szlabanów i masztów flagowych w roku 2019. Od wydatków ponoszonych na wzniesienie tych budowli Sprzedająca odliczała podatek naliczony VAT, a same budowle były i są jeszcze wykorzystywane przez Sprzedającą do prowadzenia opodatkowanej działalności hotelarskiej.

Wnioskodawca w dniu 11 marca 2021 r. zawarł ze Sprzedającą, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży opisanej wyżej Nieruchomości (dalej: „Umowa przedwstępna”). Zgodnie z jej postanowieniami, Sprzedająca zobowiązała się sprzedać Nieruchomość za łączną kwotę netto 46 700 000,00 zł (słownie: czterdzieści sześć milionów siedemset tysięcy złotych 00/100), powiększoną o należny podatek od towarów i usług w wysokości obowiązującej na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej. Strony w Umowie przedwstępnej zastrzegły, iż w sytuacji, gdy dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, strony zobowiązują się zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie tej dostawy podatkiem od towarów i usług, wypełniając przed zawarciem Umowy przyrzeczonej warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT - tj. strony, między innymi, złożą do właściwego organu i w odpowiednim terminie oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT Transakcji i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości.

Na poczet łącznej ceny, określonej w umowie przyrzeczonej, Wnioskodawca uiścił na rzecz Sprzedającej zadatek w wysokości 5 744 100,00 zł brutto (słownie: pięć milionów siedemset czterdzieści cztery tysiące sto złotych 00/100). Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT nie zostało złożone przez Strony przed dniem zapłaty zadatku.

31 marca 2021 r. Strony zawarły aneks do Umowy przedwstępnej (dalej: „Aneks”), potwierdzający, iż uiszczony zadatek podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług ze względu na planowane dokonanie dostawy Nieruchomości po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i w związku z powyższym otrzymanie zadatku zostało udokumentowane fakturą VAT bez podatku należnego, oznaczoną jako „zw” („zwolnione”).

Z postanowień Umowy przedwstępnej wynika, iż Strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną najpóźniej do 29 kwietnia 2022 r. (przed zawarciem umowy przyrzeczonej nie dojdzie do przeniesienia na (…) S.A. prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel) oraz że przed zawarciem umowy przyrzeczonej Strony mają zamiar złożyć stosowne, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości, wymagane przez art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W wyniku zawarcia umowy przyrzeczonej (co zostanie udokumentowane także odpowiednią fakturą, wystawioną przez Sprzedającą) Wnioskodawca nabędzie od Sprzedającej Nieruchomość, w której skład wejdzie prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności posadowionych na tym gruncie budynków, dróg i placów, asfaltowego parkingu samochodowego, ogrodzenia, przyłączy budynków do sieci wodociągowej, ciepłowniczej, sieci energii elektrycznej oraz kanalizacji ściekowo - deszczowej, masztu flagowego oraz szlabanów.

Po zawarciu Umowy przyrzeczonej, w drodze cesji nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę wyłącznie umów związanych z dostawą mediów do Nieruchomości, co jest podyktowane wyłącznie względami technicznymi - utrzymania podstawowych funkcji budynków i budowli. Oprócz tego Wnioskodawca nie przejmie od Sprzedającej żadnych innych umów, należności czy zobowiązań handlowych dotyczących Nieruchomości. Dodatkowo, zgodnie z zamierzeniami Stron, w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej w budynkach nie będzie już też prowadzona działalność hotelowa.

Wnioskodawca nie będzie dążył do wstąpienia w prawa i obowiązki Sprzedającej wynikające z pozwoleń, decyzji administracyjnych czy koncesji dotyczących działalności gospodarczej, jaką do momentu zbycia prowadzić będzie Sprzedająca z wykorzystaniem Nieruchomości, a nie dotyczące samych budynków, budowli, urządzeń czy gruntów.

W skład nabywanego przez Wnioskodawcę majątku nie wejdą też inne elementy niezbędne do prowadzenia działalności hotelowej z wykorzystaniem Nieruchomości, jaką dotychczas i prowadziła Sprzedająca. W szczególności, Wnioskodawca nie nabędzie wyposażenia hotelu, nie przejmie praw i obowiązków z umów na świadczenie działalności hotelarskiej.

Wnioskodawca nie ma zamiaru i nie przewiduje prowadzenia działalności hotelowej czy zbliżonej, zwłaszcza z wykorzystaniem nabywanych Nieruchomości opisanych w niniejszym wniosku i mających być przedmiotem przyszłej sprzedaży. Założeniem jest, iż po niezbędnych, wskazanych powyżej pracach dostosowujących budynek do funkcji akademika, zostanie od sprzedany niepowiązanemu podmiotowi. Co więcej - ze względu na oczekiwania instytucji finansujących i kwestie związane z efektywnym zarządzaniem projektami deweloperskimi - możliwe jest, że Wnioskodawca jeszcze przed rozpoczęciem adaptacji w budynkach sprzeda Nieruchomość własnej spółce celowej i to ona przeprowadzi niezbędne prace w przedmiotowych budynkach. Dlatego też dla Wnioskodawcy Nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego, gdyż Spółka nie będzie prowadziła w nim działalności gospodarczej, ale towar handlowy przeznaczony do sprzedaży.

Sprzedająca prowadzi działalność hotelarską z wykorzystaniem Nieruchomości nie wyodrębniając jej faktycznie ani formalnie jako oddział czy dział w swojej strukturze wewnętrznej. Nie jest również ona wydzielona w inny sposób w regulaminie wewnętrznym czy schemacie organizacyjnym Sprzedającej. Nieruchomość nie stanowi u niej także oddzielnego zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Dla działalności prowadzonej w Nieruchomości co prawda były prowadzone wybrane, oddzielne konta księgowe z powodów kontrolingowych i rozliczeniowych, w celu monitorowania działalności operacyjnej, ale nie był opracowywany oddzielny bilans.

Wnioskodawca nie nabędzie także elementów pozwalających na identyfikowanie nabywanej Nieruchomości. Nie zamierza nabyć praw autorskich czy pokrewnych związanych z działalnością prowadzoną na Nieruchomości przez Sprzedającą. Nie nabędzie również od Sprzedającej praw do domen internetowych czy innych wartości niematerialnych lub prawnych dotyczących Nieruchomości.

Na Wnioskodawcę, w ramach Transakcji, nie przejdą umowy z pracownikami Sprzedającej, ani żadne umowy z podmiotami trzecimi, za wyjątkiem wyżej wymienionych umów o dostawę mediów do Nieruchomości (jednakże w przypadku akurat tych umów jest to konieczne, aby Nieruchomość zachowała dostęp do mediów i nie straciła statusu „uzbrojonej”, co mogłoby spowodować obniżenie jej wartości).

Wnioskodawca, po finalizacji umowy przyrzeczonej zamierza przebudować znajdujące się na Gruncie budynki, w szczególności budynek, który dotychczas pełnił funkcję hotelu, tak, aby przekształcić go w budynek typu akademik. Nabywane budynki i budowle przeznaczone będą przez Wnioskodawcę do dalszej odsprzedaży (będą stanowiły dla niego towar handlowy) i nie będą stanowiły jego środków trwałych. Ich przebudowa w zamyśle ma być jak najmniej inwazyjna, ma nastąpić w stopniu nieznacznym, a czynione nakłady nie przekroczą 30% wydatków, które (…) S.A. poniesie na nabycie Nieruchomości. Ewentualna przebudowa nie będzie skutkowała powstaniem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odniesieniu do późniejszej odsprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca zamierza i będzie uprawniony, by łącznie z przyszłym nabywcą zrezygnować z przysługującemu mu zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez Sprzedająca S.A., znajdujące się na gruncie maszty flagowe faktycznie używane są przez Sprzedającą od stycznia 2014 r., przy czym ich ujawnienie – po przeprowadzonej kontroli - jako oddzielnych budowli na potrzeby podatku od nieruchomości oraz odrębnych środków trwałych w ewidencji środków trwałych nastąpiło w grudniu 2019 r.

Szlabany jednoramienne zostały wybudowane łącznie z parkingiem i użytkowane są przez Sprzedającą na potrzeby prowadzonej przez nią działalności od sierpnia 2017 r. Podobnie jak maszty flagowe, szlabany te - na skutek przeprowadzonej kontroli - zostały ujawnione jako oddzielne budowle i ujęte w ewidencji środków trwałych Sprzedającej w grudniu 2019 r.

Dla celów podatkowych przedmiotowe budowle wykazywane są więc przez Sprzedającą w prowadzonej ewidencji jako oddzielne obiekty od grudnia 2019 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych składających się na Nieruchomość, to jest Grunt i posadowione na nim budynki, budowle i urządzenia zbywane przez (…) Sprzedająca S.A. na rzecz (…) S.A. nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT, a co za tym idzie transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, i nie znajdzie do niej zastosowania art. 6 pkt 1 tej ustawy? (dalej: „Pytanie 1”),

2\. Jeśli Strony Transakcji wypełnią warunki określone art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w tym złożą, przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz wyborze opodatkowania VAT, to czy dostawa Nieruchomości przez Sprzedająca (…) S.A. na rzecz (…) S.A. nie zostanie objęta zwolnieniem z podatku, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki? (dalej: „Pytanie 2”).

3\. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 cała kwota należna Sprzedającej z tytułu Transakcji zostanie opodatkowana podatkiem VAT, łącznie z zapłaconym wcześniej zadatkiem i Sprzedająca będzie zobligowana do odpowiedniego skorygowania faktury zaliczkowej? (dalej „Pytanie 3”)

4\. W przypadku skutecznej rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości przez Sprzedająca (…) S.A., czy (…) S.A. będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego w odniesieniu do całej ceny sprzedaży łącznie z wpłaconym zadatkiem? (dalej: „Pytanie 4”)

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

1\. W zakresie Pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji, czyli zespół składników majątkowych składających się na Nieruchomość, zbywany przez Sprzedająca S.A. na rzecz S.A. nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT i w konsekwencji, do Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 tej ustawy, i będzie ona podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

2\. W zakresie Pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości przez Sprzedająca S.A. na rzecz S.A. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w szczególności określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a, lecz będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki (tu: podstawowej 23%), o ile Strony Transakcji złożą przed datą dostawy (dniem zawarcia umowy przyrzeczonej) zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

3\. W zakresie Pytania 3:

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, cała kwota należna Sprzedającej z tytułu Transakcji zostanie opodatkowana podatkiem VAT, łącznie z zapłaconym wcześniej zadatkiem i Sprzedająca będzie zobligowana do odpowiedniego skorygowania faktury zaliczkowej.

4\. W zakresie Pytania 4:

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Nieruchomości przez Sprzedająca S.A., S.A. będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego w stosunku do całej ceny sprzedaży łącznie z wpłaconym zadatkiem.

UZASADNIENIE

Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym mówi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Art. 6 ustawy o VAT określa czynności, które są wyłączone z zakresu przepisów ustawy o VAT i opodatkowania tym podatkiem. Art. 6 pkt 1) ustawy o VAT wprost stanowi, iż wyłącza się transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spod stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa" na potrzeby podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane art. 2 pkt 27e) ustawy jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Z przedmiotowej definicji wynika, iż w celu uznania, że określona część przedsiębiorstwa stanowi ZCP w rozumieniu ustawy VAT, łącznie muszą być spełnione następujące warunki:

• dana część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się wyodrębnieniem w istniejącym przedsiębiorstwie:

• na wyodrębnioną część przedsiębiorstwa powinny składać się składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania),

• przeznaczeniem ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych powinna być realizacja określonych zadań gospodarczych oraz

• taki zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia zakresu jej zastosowania można się posłużyć więc orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawach dotyczących obu tych podatków.

Zgodnie z tym orzecznictwem (np. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1586/11, wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 31/10, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Po 988/17 ), ZCP nie jest sumą poszczególnych elementów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) pozwalający prowadzić daną działalność.

Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

• organizacyjnej,

• finansowej,

• funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP powinno przejawiać się w szczególności w:

*   przyznaniu w strukturze wewnętrznej określonej autonomii danemu zespołowi składników majątkowych i niemajątkowych oraz
*   wyposażeniu danej jednostki wewnętrznej w przypisany jej majątek. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza więc między innymi to, że dana część przedsiębiorstwa powinna działać co najmniej jako identyfikowalny, wydzielony w tym przedsiębiorstwie dział/oddział/wydział (tak np. WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 31/10).

Wyodrębnienie może mieć też charakter wyłącznie wewnętrzny, ale powinno być identyfikowalne na tle całej działalności przedsiębiorstwa. Wskazywanym często wymogiem jest jednak istnienie dokumentów wskazujących na wydzielenie części przedsiębiorstwa i pozwalających na jej precyzyjną identyfikację jako wyodrębnionej jednostki, np. regulaminu wewnętrznego lub przyjętego schematu organizacyjnego przedsiębiorstwa.

W przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy niniejszy wniosek, na gruncie powyższego, w żadnym stopniu nie można mówić o istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli chodzi o przedmiot Umowy Przyrzeczonej pomiędzy Wnioskodawcą, a Sprzedającą, tj. Nieruchomość. Przedmiot Transakcji nie jest formalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającej jako dział, wydział lub oddział, ani wydzielony w inny sposób w regulaminie wewnętrznym czy schemacie organizacyjnym Sprzedającej. S.A. nabędzie jedynie prawo do użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionych na nim budynków i budowli. Nie nabędzie natomiast żadnych innych składników majątku czy elementów niematerialnych pozwalających na kontynuowanie działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedającą z wykorzystaniem Nieruchomości. Nie przejmie związanych z działalnością prowadzoną w Nieruchomości wierzytelności czy zobowiązań. Wraz z nabyciem Nieruchomości przejdą na Spółkę jedynie umowy dotyczące zaopatrzenia Nieruchomości w niezbędne media (energia elektryczna i cieplna, woda, kanalizacja). Umowy te zostaną przejęte wyłącznie z przyczyn technicznych. Żadne inne umowy zawarte przez Sprzedającą nie zostaną przejęte. Nie zostaną przejęci przez S.A. żadni pracownicy Sprzedającej. Nie można więc mówić o nabyciu organizacyjnie wyodrębnionej masy majątkowej i niemajątkowej. Podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej hotelowej z wykorzystaniem Nieruchomości. Planowane jest natomiast przekształcenie w akademik i odsprzedaż podmiotowi trzeciemu, lub też odsprzedaż (spółce celowej) jeszcze przed przeróbkami dostosowującymi do funkcji akademika. Dlatego też dla Wnioskodawcy Nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego, gdyż spółka nie będzie prowadziła w nim działalności gospodarczej, ale towar handlowy przeznaczony do sprzedaży.

Wydzielenie ZCP na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna też posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową, zaś prowadzona ewidencja rachunkowa pozwalać na przyporządkowanie do ZCP: (a) majątku, (b) przychodów i kosztów oraz (c) należności i zobowiązań.

Kryterium odrębności finansowej może być uznane za wypełnione, jeśli prowadzona ewidencja księgowa operacji gospodarczych ZCP pozwala przypisać określony majątek, przychody i koszty, należności i zobowiązania do ZCP (np. poprzez odpowiednią dekretację/numerację dokumentów lub zapisów księgowych). Służyć temu może także przypisanie ZCP osobnych centrów kosztów służących odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością oraz majątkiem ZCP. Prowadzona ewidencja księgowa ma więc umożliwić ustalenie wyniku na działalności ZCP oraz stanu przypisanego mu majątku.

Odrębność finansowa realizowana jest więc także poprzez przyporządkowanie do ZCP składników materialnych i niematerialnych (zgodnie z ustawową definicją na ZCP składa się również „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania”).

Interpretacje i orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na konieczność przypisania w ewidencji do ZCP między innymi takich elementów jak:

\- zobowiązania,

\- należności,

\- środki trwałe,

\- zapasy,

\- nieruchomości,

\- pracownicy,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów, związane z działalnością ZCP,

\- domeny internetowe związane z wyodrębnioną działalnością,

\- koncesje, licencje i zezwolenia związane z działalnością ZCP,

\- rachunki bankowe i znajdujące się na nich środki finansowe.

Powyższe wyliczenie nie jest ani kompletne, ani też listą minimalnego przypisania składników - każdy przypadek powinien być analizowany z uwzględnieniem specyfiki i wymagań działalności prowadzonej przez daną ZCP. Kluczowa jest natomiast ocena z punktu widzenia tego, czy przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych byłby w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze ZCP, co mieści się też w kolejnej cesze - wyodrębnieniu funkcjonalnym.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, nie powinno podlegać wątpliwości, iż przedmiot Transakcji, na który składają się nabywane przez Wnioskodawcę prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz nabywane prawo własności posadowionych na Gruncie budynków, budowli i urządzeń nie spełnia kryteriów wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, a tym samym nie można mówić, iż Spółka nabywa ZCP. Sprzedająca przypisuje do działalności prowadzonej w tej lokalizacji jedynie wybrane konta księgowe na potrzeby zarządcze i kontrolingowe, których wartości nie będą przenoszone do ksiąg Wnioskodawcy. Sprzedająca nie sporządza jednak osobnego bilansu dla działalności prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości. Na S.A. scedowane zostaną tylko umowy o zaopatrzenie Nieruchomości w niezbędne media zaś inne umowy i zobowiązania na Wnioskodawcę nie przejdą. Treścią umowy przyrzeczonej będzie jedynie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków, budowli i urządzeń.

Wydzielenie z kolei na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skąd zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne - nabywane przez nabywcę muszą zatem umożliwiać nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnemu przedsiębiorstwu. Oznacza to, że ZCP powinno być w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i realizować zadania gospodarcze - musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot, realizujący zadania gospodarcze, które wykonywała wcześniej w istniejącym przedsiębiorstwie.

W przypadku zdarzeń przyszłych opisanych w niniejszym wniosku, bez wątpienia przedmiot umowy przyrzeczonej, dotychczas będący we władaniu Sprzedającej nie będzie pozwalał na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność hotelarska jest skomplikowaną gałęzią działalności gospodarczej i posiadanie wyłącznie nieruchomości w postaci gruntu i budynków oraz budowli jest zdecydowanie niewystarczające, aby można było kontynuować taką działalność. Bez odpowiedniego zaplecza w postaci personelu, know-how, marketingu czy chociażby wyposażenia i zaznaczenia pozycji na rynku jest to niemal niemożliwe. Co więcej, S.A. nie ma zamiaru kontynuowanie działalności Sprzedającej z wykorzystaniem Nieruchomości i z tej przyczyny nie była zainteresowana nabyciem działającego biznesu a jedynie Nieruchomości do wykorzystania zgodnie ze strategią S.A. Plany biznesowe Wnioskodawcy zakładają zmianę szczegółowego przeznaczenia nabywanych budynków, potraktowanie Nieruchomości jako towaru handlowego i jego odsprzedaż po wykonaniu określonych prac adaptacyjnych. Przedmiot Transakcji nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego specyficzne dla niego zadania gospodarcze bez konieczności posiłkowania się innymi, licznymi elementami przedsiębiorstwa Sprzedającej lub też Wnioskodawcy. Po nabyciu, przedmiot umowy przyrzeczonej nie będzie więc zdolny do samodzielnego prowadzenia przypisanej mu działalności gospodarczej, która do tej pory polega na usługach hotelowych. Brak samowystarczalności przedmiotu Transakcji w realizacji przypisanych mu działań gospodarczych w powyższym rozumieniu znajduje również potwierdzenie w tym, że w celu efektywnego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pozyskanych w wyniku Transakcji majątku, wymagane byłoby od Wnioskodawcy podjęcie dodatkowych działań, takich jak np. zawarcie dodatkowych umów, pozyskanie personelu, pozyskanie wyposażenia, utworzenie marki dla działalności hotelowej (tak kluczowego elementu specyficznego dla tego charakteru działalności), uzyskanie wymaganych koncesji i pozwoleń, itd.

Dlatego też, w opinii S.A., przedmiot umowy przyrzeczonej nie jest wyodrębniony funkcjonalnie i nie mógłby być traktowany w dacie jego nabycia jako spełniający wymogi niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone, przypisane mu zadania gospodarcze. Co więcej, przedmiot Transakcji nie obejmuje również takich składników przedsiębiorstwa jak nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającej ani żadnych elementów pozwalających na identyfikowanie przedmiotu Transakcji z przedsiębiorstwem Sprzedającej. W skład przedmiotu umowy przyrzeczonej nie wchodzą też środki pieniężne, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne oraz księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowił zespołu składników majątkowych, który wskazywałby na cechę zorganizowania. Zbycie Nieruchomości na rzecz S.A. będzie więc podlegało przepisom tej ustawy i nie będzie miał do niego zastosowania art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w efekcie realizacji umowy przyrzeczonej, dokonywana przez Sprzedającą na rzecz S.A., nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, lecz zostanie opodatkowana VAT według właściwej stawki (podstawowej 23%), jeśli strony Transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT w rozumieniu art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Zgodnie z Ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów, o której mowa w tym przepisie, rozumie się przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (przy czym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabycia budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie to musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery NIP dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

W rozpatrywanym przypadku dostawa Nieruchomości nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, albowiem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego Sprzedająca włada Nieruchomością od 2001 r. Biorąc pod uwagę określoną w umowie przedwstępnej datę końcową, w której może zostać zawarta umowa przyrzeczona, także budowle znajdujące się na Gruncie będę wzniesione przez Sprzedającego ponad 2 lata przed planowaną dostawą Nieruchomości.

W przypadku jednak, w którym z jakiegoś powodu dostawa Nieruchomości nastąpiła przed końcem 2021 r., pewnym wyjątek od powyższego stanowić mogą szlabany oraz maszty flagowe znajdujące się na Gruncie. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, zostały one wybudowane w 2019 roku. Tak więc jeżeli do zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie przed końcem 2021 r., dostawa tych budowli, w opinii Wnioskodawcy, będzie opodatkowana podatkiem VAT bez konieczności rezygnacji ze zwolnienia, gdyż zostałaby dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a Sprzedająca odliczała podatek naliczony od wydatków na ich wybudowanie. W sytuacji jednak, gdyby do zawarcia umowy przyrzeczonej doszło w roku 2022 (co dopuszczają zapisy umowy przedwstępnej), dostawa szlabanów i masztów flagowych znajdujących się na Gruncie, będzie podlegała takiemu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem VAT jak pozostałe budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości, tj. w stosunku do dostawy szlabanów i masztów, transakcja ta będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT ze względu na jej przeprowadzenie po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a Strony będą mogły z zastosowania tego zwolnienia zrezygnować.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowej sytuacji budynki i budowle znajdujące się na Gruncie są wykorzystywane przez Sprzedającą do prowadzonej przez nią działalności (głównie hotelowej, gastronomicznej) opodatkowanej VAT przez okres dłuższy niż 2 lata. Miało więc już miejsce ich pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i od tego momentu w dacie dostawy upłynie więcej niż 2 lata (z zastrzeżeniem powyższej uwagi dotyczącej dostawy szlabanów i masztów przed końcem 2021 r.). Zgodnie bowiem z aktualnie obowiązującą definicją „pierwszego zasiedlenia” obejmuje ono również użytkowanie przez podatnika budynków lub budowli na własne potrzeby.

W związku z powyższym uznać należy, że co do zasady planowana dostawa Nieruchomości może podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Strony transakcji mogą jednak zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie, czego warunkiem będzie złożenie przed dniem dostawy oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT i spełnienia pozostałych warunków określonych w tych przepisach. W konsekwencji, jeśli Wnioskodawca i Sprzedająca spełnią te wymogi, w tym przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej, przenoszącej na S.A. prawo do dysponowania Nieruchomością jak właściciel złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania, dostawa Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała zwolnieniu, lecz zostanie opodatkowana podatkiem VAT (ze względu na rodzaj budynków, budowli i urządzeń, do całej wartości transakcji zastosowanie znajdzie podstawowa stawką VAT 23%, gdyż znajdujące się na Gruncie budynki nie są mieszkaniowymi).

W konsekwencji, także zbycie prawa do użytkowania wieczystego Gruntu podzieli podatkowy los posadowionych na nim budynków i budowli, a więc zostanie opodatkowana VAT taką samą stawką jak znajdujące się na nim obiekty.

Pytanie 3

Niezależnie od powyższego, w związku z tym, iż do dnia zapłaty zadatku Strony nie złożyły zgodnego oświadczenia (o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o wyborze opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, to w stosunku do uiszczonego zadatku miało w momencie jego zapłaty zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Brak takiego oświadczenia powoduje, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu otrzymania zadatku na poczet nabycia Nieruchomości określone w art. 43 ust. 10 i 11 warunki rezygnacji ze zwolnienia nie zostały wypełnione (mogą być one wypełnione dopiero w przyszłości). W ocenie S.A. o tym, czy otrzymanie zaliczki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, należy rozstrzygać na podstawie okoliczności istniejących w dacie otrzymania zaliczki. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w momencie zapłaty zaliczki zwolnienie z VAT miało zastosowanie. Sprzedająca otrzymała zaliczkę w momencie, w którym nie były spełnione warunki umożliwiające rezygnację z tego zwolnienia z VAT. Co więcej, nie można tez wykluczyć ryzyka (nawet jeśli nie jest ono znaczne), że warunki te mogą w ogóle nie zaistnieć, gdyż, przykładowo, z jakiegoś powodu do zawarcia umowy przyrzeczonej i dostawy Nieruchomości nie dojdzie, albo Strony nie złożą skutecznie lub w terminie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.

Z treści umowy przedwstępnej wynika, iż przed zawarciem umowy przyrzeczonej Strony mają jednak zamiar złożyć stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia. Zatem kwota zadatku w momencie jej otrzymania przez Sprzedającą podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług i Sprzedająca prawidłowo wystawiła fakturę zaliczkową bez podatku należnego.

Z kolei w przypadku późniejszego zrezygnowania przez Strony, przed zawarciem umowy przyrzeczonej, ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i spełnienia warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 tej ustawy, a co za tym idzie wyborze opodatkowania dostawy, cała należność Sprzedawcy z tytułu Transakcji zostanie opodatkowana VAT, w tym także zapłacony wcześniej przez Wnioskodawcę zadatek. Sprzedająca będzie więc zobowiązana do odpowiedniego skorygowania wystawionej faktury zaliczkowej i wykazania podatku należnego od tego zadatku. Zgodnie z dyspozycją art. 106f, wpłacona przez S.A.jako zadatek kwota będzie stanowiła kwotę brutto i VAT należny na fakturze korygującej, odnoszącej się do zadatku, powinien zostać obliczony „w stu”.

Pytanie 4

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz skorygowanej faktury zaliczkowej, odnoszącej się do uiszczonego zadatku.

Zgodnie z ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

W przedmiotowej sytuacji składniki majątku będące przedmiotem umowy przyrzeczonej będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej VAT, a zarazem niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku, polegającej na dalszej odsprzedaży Nieruchomości. S.A. nabywa Nieruchomość z wyłącznym zamiarem dalszego jej zbycia – po dokonaniu adaptacji do funkcji akademika, lub też przed takimi pracami. Nie będzie ujmował w swojej ewidencji środków trwałych żadnego ze składników nabywanej Nieruchomości, ani budynków ani budowli. W konsekwencji prace, które S.A. zamierza ewentualnie wykonać po nabyciu, nie będą stanowiły ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym niezależnie od ich wartości. W związku z tym, w odniesieniu do późniejszej odsprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca zamierza i będzie uprawniony by łącznie z przyszłym nabywcą zrezygnować z przysługującemu mu zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

\- - w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2018 r., znak: 0112-KDIL2-2.4012.311.2018.1.AP, zgodnie z którą „w sytuacji, gdy strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wówczas analizowana transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. W konsekwencji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy”,

\- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w (\`(...)\`) z 2 listopada 2017 r., znak 0114-KDIP1 -1.4012.480.2017.1.RR, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W ocenie Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez FIZ, dokumentującej sprzedaż na jej rzecz Nieruchomości, tj. Działek wraz z posadowionym na nich Budynkiem i Naniesieniami. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio po nabyciu Działek przez Spółkę będzie ona nadal wynajmować znajdujące się na niej obiekty (Budynek oraz Naniesienia) na rzecz dotychczasowych najemców (ewentualnie nowych, pozyskanych na ich miejsce). Okoliczność ta, oceniana na moment zakupu Działek wraz z Budynkiem i Naniesieniami, a tym samym prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Spółkę do działalności opodatkowanej (wspomniany wynajem opodatkowany będzie podstawową stawką VAT), a co za tym idzie możliwości odliczenia w pełnej kwocie VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT”,

\- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w (\`(...)\`) z 17 sierpnia 2017 r., znak IPPP2/443-318/11-4/KG, zgodnie z którą: „skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Wnioskodawcy 1 po nabyciu ww. Nieruchomości i otrzymaniu wystawionej faktury przez Sprzedawcę będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała ww. Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

\- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w (\`(...)\`) z 10 sierpnia 2017 r., znak IPPP2/443-318/11-4/KG, zgodnie z którą: „jeżeli zakupione składniki majątkowe niemajątkowe będą służyły celom wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu ww. składników majątkowych”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Analizując możliwość kwalifikacji nieruchomości (będącej przedmiotem dostawy) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa., należy wziąć pod uwagę objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia nieruchomości komercyjnych. W objaśnieniach tych. Ministerstwo Finansów położyło znaczny nacisk na kontynuowanie działalności ZCP wskazując, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie ze wspomnianymi objaśnieniami „oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespól składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach wykonywania działalności gospodarczej S.A. zamierza nabyć od Sprzedająca S.A. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w (\`(...)\`) składającej się z działki, o powierzchni 8.720 m2, dla której prowadzona jest księgawraz ze znajdującymi się na tym Gruncie trzema budynkami , a także budowlami i urządzeniami, stanowiącymi odrębną od Gruntu własność Sprzedającej.

Sprzedająca posiada status czynnego podatnika VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym stopniu związaną z prowadzeniem hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania.

Sprzedająca jest użytkownikiem wieczystym Gruntu oraz właścicielem usytuowanych na Gruncie budynków, budowli i urządzeń, na które składają się:

1) dwukondygnacyjny budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 724 m2 - budynek gastronomiczne - konferencyjny,

2) jednokondygnacyjny budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 41 m2 - stacja trafo,

3) jedenastokondygnacyjny budynek niemieszkalny będący hotelem, o powierzchni zabudowy 983 m2 i powierzchni użytkowej 5113m2,

4) drogi i place, asfaltowy parking samochodowy przy budynkach, ogrodzenie oraz przyłącza budynków do sieci wodociągowej, ciepłowniczej, elektrycznej i kanalizacji ściekowo-deszczowej

5) szlabany jednoramienne przy wjazdach na parking.

Powyższe budynki i budowle są wprowadzone do ewidencji środków trwałych Sprzedającej i amortyzowane na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Sprzedająca jest jeszcze w posiadaniu innych, aktywnie działających hoteli.

Wnioskodawca 11 marca 2021 r. zawarł ze Sprzedającą, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży opisanej wyżej Nieruchomości. Po zawarciu Umowy przyrzeczonej, w drodze cesji nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę wyłącznie umów związanych z dostawą mediów do Nieruchomości, co jest podyktowane wyłącznie względami technicznymi - utrzymania podstawowych funkcji budynków i budowli. Oprócz tego Wnioskodawca nie przejmie od Sprzedającej żadnych innych umów, należności czy zobowiązań handlowych dotyczących Nieruchomości. Dodatkowo, zgodnie z zamierzeniami Stron, w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej w budynkach nie będzie już też prowadzona działalność hotelowa. Wnioskodawca nie będzie dążył do wstąpienia w prawa i obowiązki Sprzedającej wynikające z pozwoleń, decyzji administracyjnych czy koncesji dotyczących działalności gospodarczej, jaką do momentu zbycia prowadzić będzie Sprzedająca z wykorzystaniem Nieruchomości, a nie dotyczące samych budynków, budowli, urządzeń czy gruntów.

W skład nabywanego przez Wnioskodawcę majątku nie wejdą też inne elementy niezbędne do prowadzenia działalności hotelowej z wykorzystaniem Nieruchomości, jaką dotychczas i prowadziła Sprzedająca. W szczególności, wnioskodawca nie nabędzie wyposażenia hotelu, nie przejmie praw i obowiązków z umów na świadczenie działalności hotelarskiej.

Sprzedająca prowadzi działalność hotelarską z wykorzystaniem Nieruchomości nie wyodrębniając jej faktycznie ani formalnie jako oddział czy dział w swojej strukturze wewnętrznej. Nie jest również ona wydzielona w inny sposób w regulaminie wewnętrznym czy schemacie organizacyjnym Sprzedającej. Nieruchomość nie stanowi u niej także oddzielnego zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Dla działalności prowadzonej w Nieruchomości co prawda były prowadzone wybrane, oddzielne konta księgowe z powodów kontrolingowych i rozliczeniowych, w celu monitorowania działalności operacyjnej, ale nie był opracowywany oddzielny bilans.

Wnioskodawca nie nabędzie także elementów pozwalających na identyfikowanie nabywanej Nieruchomości. Nie zamierza nabyć praw autorskich czy pokrewnych związanych z działalnością prowadzoną na Nieruchomości przez Sprzedającą. Nie nabędzie również od Sprzedającej praw do domen internetowych czy innych wartości niematerialnych lub prawnych dotyczących Nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy na Wnioskodawcę, w ramach Transakcji, nie przejdą umowy z pracownikami Sprzedającej, ani żadne umowy z podmiotami trzecimi, za wyjątkiem umów o dostawę mediów do Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych składających się na Nieruchomość, to jest Grunt i posadowione na nim budynki, budowle i urządzenia zbywane przez Sprzedająca S.A. na rzecz S.A.nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT, a co za tym idzie transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług i nie znajdzie do niej zastosowania art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, po finalizacji umowy przyrzeczonej zamierza przebudować znajdujące się na Gruncie budynki, w szczególności budynek, który dotychczas pełnił funkcję hotelu, tak, aby przekształcić go w budynek typu akademik. Nabywane budynki i budowle przeznaczone będą przez Wnioskodawcę do dalszej odsprzedaży (będą stanowiły dla niego towar handlowy) i nie będą stanowiły jego środków trwałych. Wnioskodawca nie ma zamiaru i nie przewiduje prowadzenia działalności hotelowej czy zbliżonej, zwłaszcza z wykorzystaniem nabywanych Nieruchomości opisanych w niniejszym wniosku i mających być przedmiotem przyszłej sprzedaży. Założeniem jest, iż po niezbędnych, wskazanych powyżej pracach dostosowujących budynek do funkcji akademika, zostanie od sprzedany niepowiązanemu podmiotowi. Co więcej możliwe jest, że Wnioskodawca jeszcze przed rozpoczęciem adaptacji w budynkach sprzeda Nieruchomość własnej spółce celowej i to ona przeprowadzi niezbędne prace w przedmiotowych budynkach. Dlatego też dla Wnioskodawcy Nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego, gdyż spółka nie będzie prowadziła w nim działalności gospodarczej, ale towar handlowy przeznaczony do sprzedaży.

Z powyższego wynika, że Kupujący nie ma zamiaru kontynuowania działalności Sprzedającej i zamierza całkowicie zmienić sposób wykorzystywania Nieruchomości.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za .

Należy jednak podkreślić, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynków/budowli znajdujących się na Gruncie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano we wniosku S.A. zamierza nabyć od Sprzedająca S.A. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej trzema budynkami , a także budowlami i urządzeniami, stanowiącymi odrębną od Gruntu własność Sprzedającej. Przedmiotową Nieruchomość Sprzedająca nabyła od (\`(...)\`) w wyniku prywatyzacji likwidacyjnej przedsiębiorstwa państwowego Przedsiębiorstwo (…) z siedzibą w (\`(...)\`), które to przedsiębiorstwo uzyskało prawo użytkowania wieczystego na mocy decyzji Zarządu (…) - Gmin (\`(...)\`) nr (…) z 14 czerwca 1994 r., na podstawie umowy o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz własności budynków i innych urządzeń położonych na tych nieruchomościach.

Po wejściu w posiadanie Nieruchomości Sprzedająca ponosiła wydatki związane z rozbudową infrastruktury zlokalizowanej na Nieruchomości - wybudowaniem następujących budowli:

\- przyłącza wodociągowe - wykonane w roku 1999,

\- instalacja hydroforni - wykonana w roku 2009,

\- rozbudowa parkingu - rok 2013,

\- budowa drogi przeciwpożarowej wraz ze zjazdem - rok 2013

\- budowa dodatkowego parkingu - rok 2017,

\- instalacja masztów flagowych - rok 2019 (faktycznie używane od stycznia 2014 r.),

\- budowa szlabanów jednoramiennych - rok 2019 (użytkowane od sierpnia 2017 r.).

Wszystkie powyżej wymienione budowle zostały przyjęte przeze Sprzedającą do używania na potrzeby jej działalności gospodarczej i zostały zakwalifikowane do środków trwałych Sprzedającej we wskazanych powyżej latach. Wszystkie, obok wyżej wymienionych budynków, wchodzą w skład zbywanej na rzecz Spółki Nieruchomości. Od wydatków ponoszonych na wzniesienie tych budowli Sprzedająca odliczała podatek naliczony VAT, a same budowle były i są jeszcze wykorzystywane przez Sprzedającą do prowadzenia opodatkowanej działalności hotelarskiej.

Z postanowień Umowy przedwstępnej wynika, iż Strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną najpóźniej do 29 kwietnia 2022 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że znajdujące się na gruncie maszty flagowe faktycznie używane są przez Sprzedającą od stycznia 2014 r., przy czym ich ujawnienie - po przeprowadzonej kontroli - jako oddzielnych budowli na potrzeby podatku od nieruchomości oraz odrębnych środków trwałych w ewidencji środków trwałych nastąpiło w grudniu 2019 r. Szlabany jednoramienne zostały wybudowane łącznie z parkingiem i użytkowane są przez Sprzedającą na potrzeby prowadzonej przez nią działalności od sierpnia 2017 r. Podobnie jak maszty flagowe, szlabany te - na skutek przeprowadzonej kontroli - zostały ujawnione jako oddzielne budowle i ujęte w ewidencji środków trwałych Sprzedającej w grudniu 2019 r.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych obiektów.

Jak wynika z opisu sprawy w okresie poprzedzającym okres pięciu lat jedynymi nakładami jakie poczyniła Sprzedająca na rzecz budynków i budowli posadowionych na Grucie były nakłady na wzniesienie i rozbudowę budowli w postaci parkingu w roku 2017 oraz szlabanów i masztów flagowych w roku 2019. Jednakże znajdujące się na gruncie maszty flagowe faktycznie używane są przez Sprzedającą od stycznia 2014 r., natomiast szlabany jednoramienne zostały wybudowane łącznie z parkingiem i użytkowane są przez Sprzedającą na potrzeby prowadzonej przez nią działalności od sierpnia 2017 r. Stwierdzić w tym miejscu należy, że z uwagi na faktyczne używanie masztów flagowych ora szlabanów jednoramiennych w działalności gospodarczej, to w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do ich pierwszego zasiedlenia z uwagi na ich używanie w działalności gospodarczej stosownie w 2014 i 2017 r.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że w sytuacji gdy do finalnej dostawy Nieruchomości dojdzie w 2022 r., to dostawa dokonana przez Sprzedającą w odniesieniu do całej Nieruchomości nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż w stosunku do Nieruchomości dojdzie do zasiedlenia przed ich nabyciem przez Wnioskodawcę i od tego okresu minie okres 2 lat.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży przez Sprzedająca S.A. Nieruchomości, w stosunku do której upłynie okres dłuższy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia poszczególnych obiektów, Sprzedająca przy dostawie tej Nieruchomości będzie uprawiona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro planowana Transakcja dostawy Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Zainteresowani mogą zrezygnować z tego zwolnienia stosownie do uregulowań art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że strony, między innymi, złożą do właściwego organu w odpowiednim terminie oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT Transakcji i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości.

Zatem, jeżeli dla Transakcji dostawy zostanie wybrana opcja opodatkowania w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że dostawa Nieruchomości w efekcie realizacji umowy przyrzeczonej, dokonywana przez Sprzedającą na rzecz S.A. S.A., nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, lecz zostanie opodatkowana VAT według właściwej stawki, jeśli strony Transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT w rozumieniu art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT – należało uznać za .

Kolejne wątpliwości Strony dotyczą kwestii, czy cała kwota należna Sprzedającej z tytułu Transakcji zostanie opodatkowana podatkiem VAT, łącznie z zapłaconym wcześniej zadatkiem i Sprzedająca będzie zobligowana do odpowiedniego skorygowania faktury zaliczkowej.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 394 § 1, § 2, § 3 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zaskarżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłata oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie za zapłatą odstępnego.

Z kolei niewykonanie umowy przez jedną ze stron może powodować, że druga strona transakcji może odstąpić od umowy i zatrzymać otrzymany zadatek. Dzieje się tak w przypadku braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, o czym stanowi cyt. powyżej art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z ww. przepisów wynika, że w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z opisu analizowanej sprawy Wnioskodawca uiścił na rzecz Sprzedającej zadatek na poczet łącznej ceny, określonej w umowie przyrzeczonej. Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT nie zostało złożone przez Strony przed dniem zapłaty zadatku. 31 marca 2021 r. Strony zawarły aneks do Umowy przedwstępnej, potwierdzający, iż uiszczony zadatek podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług ze względu na planowane dokonanie dostawy Nieruchomości po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i w związku z powyższym otrzymanie zadatku zostało udokumentowane fakturą VAT bez podatku należnego, oznaczoną jako „zw” („zwolnione”).

Przedstawione okoliczności wskazują, że zadatek będzie podlegać zaliczeniu na poczet ceny zbycia Nieruchomości zabudowanej. Zatem, w sytuacji gdy Strony Transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania (na podstawie 43 ust. 10 ustawy zrezygnują ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) Nieruchomości, Sprzedająca będzie zobowiązana naliczyć podatek VAT w odpowiedniej wysokości również od kwoty zadatku i odpowiednio skorygować faktury odnoszące się do wpłaconego zadatku.

Na moment otrzymania przez Sprzedającą zadatku nie zostaną spełnione warunki do opodatkowania Transakcji lecz Transakcja (bądź jej część) korzystała będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotowa Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia dopiero gdy Sprzedająca i Kupujący złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji.

Zatem, skoro w momencie otrzymania zadatku Strony Transakcji nie podjęły decyzji o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać, że dopiero w momencie podjęcia przez Strony Transakcji ostatecznej decyzji i złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy, powstanie obowiązek uwzględnienia podatku należnego od kwoty zadatku w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę opodatkowania.

W konsekwencji zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że cała kwota należna Sprzedającej z tytułu Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT, łącznie z zapłaconym wcześniej zadatkiem i jednocześnie Sprzedająca powinna odpowiednio skorygować faktury zaliczkowe dokumentujące wcześniej otrzymane należności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest .

Wątpliwości Strony dotyczą również prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obliczonego w odniesieniu do całej ceny sprzedaży łącznie z wpłaconym zadatkiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierza nabywane budynki i budowle po dokonanej przebudowie przeznaczyć do dalszej odsprzedaży.

Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, w sytuacji, gdy obie strony Transakcji wybiorą opcję opodatkowania dostawy Nieruchomości, to Transakcja zbycia przez Sprzedającego Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Zatem, Kupującemu, co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, gdyż, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące to prawo będą spełnione.

W analizowanej sprawie jak wskazano powyżej, Sprzedający, po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury odnoszącej się do wpłaconego zadatku.

W konsekwencji zatem Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury korygującej do faktury zaliczkowej jak również z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, wystawionej po dokonaniu tej dostawy przez Sprzedającą.

Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego w stosunku do całej sprzedaży łącznie z wpłaconym zadatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.