Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.288.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: dostawa; konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; wyposażenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Spółka świadczy usługi w zakresie budownictwa podziemnego i wykonuje inwestycje budowlane na całym świecie, specjalizując się w projektach górniczych, wiertniczych, tunelowych, a także infrastrukturalnych.

Spółka zawarła umowę konsorcjum z innym podmiotem – będącym także czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce (dalej: „Lider”) na potrzeby realizacji zadania budowlanego zleconego przez Inwestora – polegającego na wykonaniu zadania Budowy Komory Maszyn Ciężkich. W ramach Konsorcjum Spółka pełni funkcję uczestnika (Partnera) i z tytułu wykonanych prac wystawia na rzecz Lidera faktury VAT.

Komora Maszyn Ciężkich jest miejscem dokonywania napraw i przeglądów parku maszynowego w kopalni, dlatego wykonanie tego zadania wymaga wykonania szeregu prac o charakterze kompleksowym, które są wykonywane w ramach branż:

*   Górniczo-budowlanej,
*   Mechaniczno-instalacyjnej,
*   Elektryczno-teletechnicznej.

Podział na branże ma charakter porządkowy, gdyż ma na celu określenie kategorii czynności wymagających wykonania kompleksowego zadania. Aby uznać zadanie za zakończone i aby Komora Maszyn Ciężkich była uznana za kompletną, wymagane jest wykonanie czynności w ramach wszystkich powyższych branż. Z uwagi na specjalizację podmiotów uczestniczących w konsorcjum dokonano podziału zadań. Na tej podstawie Spółka wykona w celu Budowy Komory Maszyn Ciężkich prace oraz dostarczy towary w ramach branży mechaniczno-instalacyjnej oraz górniczo-budowlanej.

Wartościowo wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonanego zadania Budowy Komory Maszyn Ciężkich można przypisać w 69,7% do branży mechaniczno-instalacyjnej (w tym ok. 30% to wartość wynagrodzenia z tytułu dostawy wyposażenia niezwiązanego trwale z Komorą Maszyn Ciężkich) oraz w 30,3% do branży górniczo-budowlanej.

Prace wykonywane przez Spółkę są przeprowadzane na dole kopalni siłami własnymi zgodnie z zasadami górniczymi obowiązującymi wykonawcę robót górniczych, górniczo-budowlanych, montażowych i innych wykonywanych w ruchu zakładu górniczego pod ziemią. Zakres usługi kompleksowej wykonywanej przez Spółkę obejmuje robociznę, sprzęt i materiały niezbędne do realizacji prac, które będą stanowiły własność Spółki oraz zakup wyposażenia na potrzeby Budowy Komory Maszyn Ciężkich.

Spółka jest zobowiązana do wykonania następujących czynności:

1.  Wykonanie murów z betoników wraz z wypełnieniem pustek pomiędzy murami a ociosami wyrobisk gruzobetonem (gruz skalny utwardzony zaprawą z mleczka cementowego).
2.  Wykonanie kanałów przeglądowych maszyn: wymurowanie ścianek z bloczków betonowych, wzmocnienie obrzeży kanałów kształtownikami stalowymi, przykrycie kanałów stalowymi kratami pomostowymi.
3.  Wykonanie zabezpieczenia stropu i ociosów siatką górniczą z włókna szklanego SGG-100.
4.  Wykonanie robót betonowych: posadzki betonowe z betonów klasy C12/15, C20/25, posadzki betonowe z betonu zbrojonego klasy C25/30 (żelbet), fundamenty blokowe pod urządzenia.
5.  Wykonanie i zabudowa zamknięć stalowych (bramy i drzwi) poszczególnych pomieszczeń w Komorze Maszyn Ciężkich.
6.  Montaż konstrukcji stalowych wyposażenia Komory Maszyn Ciężkich.
7.  Montaż urządzeń: wentylatorów, suwnicy i sprężarek.
8.  Zakup i sprzedaż wyposażenia Komory Maszyn Ciężkich (stoły, ławki, krzesła, szafki pracownicze, łóżka sanitarne, itp.).

Jak wynika z powyższej listy, prace wykonywane przez Spółkę mają charakter kompleksowy, gdyż Inwestor zamawia od konsorcjum, którego uczestnikiem jest Spółka, wykonanie kompletnego zadania, jakim jest budowa wraz z wyposażeniem Komory Maszyn Ciężkich. Komora ta jest miejscem dokonywania napraw i przeglądów parku maszynowego w kopalni, dlatego też do jej wykonania niezbędne jest przeprowadzenie zarówno prac budowlano-montażowych, jak i dostarczenie wyposażenia służącego funkcjonowaniu Komory, które może być zarówno trwale związane z konstrukcją Komory, jak i być łatwo demontowane.

W dniu 2 czerwca 2017 r. Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi na wniosek Spółki wydał interpretację w zakresie klasyfikacji PKWiU dotyczących przeprowadzonych przez Spółkę prac. W przedmiotowej interpretacji wskazano, że usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) w grupowaniach:

*   Usługi wymienione w punktach 1-6 powyżej – w ramach PKWiU 42.99.21.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych”;
*   Usługi wymienione w punkcie 7 powyżej, tj. montaż urządzeń wyposażenia Komory Maszyn Ciężkich – w ramach PKWiU 33.20 – „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”;
*   Dostawa wyposażenia wymienionego w punkcie 8 powyżej – w ramach PKWiU– 48 – „Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu hurtowego pojazdami samochodowymi”.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że elementy wyposażenia są towarami, które nie zostały wymienione w załącznikach do ustawy VAT określających preferencyjne stawki VAT dla dostawy towarów.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 września 2017 r. Wnioskodawca przedstawił następujące informacje odnośnie postanowień wynikających z umowy konsorcjum co do:

1.  Sposobu organizacji konsorcjum: Spółka wraz z X S.A. (dalej jako: Lider) w dniu 25 października 2016 r. podpisała umowę konsorcjum w celu:
    *   Wspólnego złożenia oferty oraz udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia w trybie przetargu nieograniczonego ogłoszonego przez Y S.A. (dalej jako: Zamawiający) na wykonanie zadania pt. „Budowa Komory Maszyn Ciężkich (…) ” (dalej jako: Zadanie);
    *   Wykonania Zadania, o którym mowa wyżej, w przypadku wybrania przez Zamawiającego oferty Konsorcjum oraz zawarcia umowy wykonawczej z Zamawiającym.Dodatkowo, po wygraniu postępowania przetargowego, Spółka i Lider podpisali w dniu 28 kwietnia 2017 r. Porozumienie Wykonawcze, które precyzuje szczegółowe zasady rozliczania oraz wzajemnych rozliczeń między uczestnikami Konsorcjum oraz określa dokładną wartość Zadania. Zadanie jest realizowane na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2017 r. (dalej jako: Kontrakt) zawartej między Zamawiającym a Konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka oraz Lider.
2.  Sposobu realizacji przedmiotu umowy: Członkami umowy Konsorcjum są dwa podmioty: Spółka oraz Lider. Zadanie będące przedmiotem postępowania przetargowego jest wykonywane zarówno przez Spółkę, jak i Lidera, przy czym każdy z nich wykonuje przypisane do danego podmiotu prace, które łącznie składają się na całe Zadanie. Każda ze strony konsorcjum ponosi we własnym zakresie koszty i odpowiedzialność gwarancyjną związaną z zadaniami przypisanymi do danej strony. Dodatkowo Lider jest podmiotem reprezentującym konsorcjum w kontakcie z Zamawiającym, jest też podmiotem odpowiedzialnym za wystawianie faktur z tytułu robót wykonanych przez Konsorcjum. Z tytułu funkcji reprezentowania konsorcjum przed Zamawiającym, Lider uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 1,5% wartości netto wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonywanych prac. Rola Spółki polega na wykonaniu robót przypisanych jej w harmonogramie rzeczowo-finansowym, które stanowią część Zadania zamówionego przez Zamawiającego. Spółka wystawia faktury z tytułu wykonywanych prac na Lidera Konsorcjum. Lider następnie wystawia fakturę za wykonane prace na Zamawiającego.
3.  Zakres prac/usług wykonywanych przez poszczególnych konsorcjantów: Zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym, wartość Zadania polegającego na przeprowadzeniu robót mających na celu wykonanie górniczego obiektu budowlanego, jakim jest Komora Maszyn Ciężkich wynosi 32 mln zł – Zamawiający zapłaci Konsorcjum ryczałtowe wynagrodzenie w tej kwocie z tytułu wykonania prac wskazanych w szczegółowym harmonogramie rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do Kontraktu. Uczestnicy Konsorcjum podzielą otrzymane wynagrodzenie proporcjonalnie do wartości robót, która jest do wykonania przez Spółkę i Lidera w następującej wysokości:
    
    *   Łączna wartość robót do wykonania przez Lidera wynosi 16.778.440 zł netto, w tym są to roboty:
        1.  z branży elektrycznej i teletechnicznej;
        2.  z branży górniczo-budowlanej;
        3.  wykonanie dokumentacji wentylacji.
    *   Łączna wartość robót do wykonania przez Spółkę wynosi 15.221.560 zł netto, w tym są to roboty:
        1.  z branży mechanicznej i instalacyjnej;
        2.  z branży górniczo-budowlanej.
    
    Wykonanie Zadania zostało podzielone na 20 etapów, w ramach każdego etapu wyszczególniono rodzaje prac, które będą wykonane. Z uwagi na obszerny zakres harmonogramu rzeczowo-finansowego, Spółka poniżej wskazuje podsumowanie zakresu prac, które Spółka jest zobowiązana wykonać w ramach Konsorcjum:
    1.  Wykonanie murów z betoników wraz z wypełnieniem pustek pomiędzy murami a ociosami wyrobisk gruzobetonem (gruz skalny utwardzony zaprawą z mleczka cementowego).
    2.  Wykonanie kanałów przeglądowych maszyn: wymurowanie ścianek z bloczków betonowych, wzmocnienie obrzeży kanałów kształtownikami stalowymi, przykrycie kanałów stalowymi kratami pomostowymi.
    3.  Wykonanie zabezpieczenia stropu i ociosów siatką górniczą z włókna szklanego SGG-100.
    4.  Wykonanie robót betonowych: posadzki betonowe z betonów klasy C12/15, C20/25, posadzki betonowe z betonu zbrojonego klasy C25/30 (żelbet), fundamenty blokowe pod urządzenia.
    5.  Wykonanie i zabudowa zamknięć stalowych (bramy i drzwi) poszczególnych pomieszczeń w Komorze Maszyn Ciężkich.
    6.  Montaż konstrukcji stalowych wyposażenia Komory Maszyn Ciężkich.
    7.  Dostawę z montażem urządzeń: wentylatorów, suwnicy i sprężarek.
    8.  Zakup i dostawa wyposażenia Komory Maszyn Ciężkich (stoły, ławki, krzesła, szafki pracownicze, łóżka sanitarne itp.).
4.  Odbiorcy prac/usług wykonywanych przez poszczególnych konsorcjantów: Konsorcjum wykonuje zadanie pt. „Budowa Komory Maszyn Ciężkich (…)” na rzecz Zamawiającego, którym jest Y S.A.
5.  Zakresu obowiązków, jakie są nałożone na poszczególnych konsorcjantów: Zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym do Umowy Konsorcjum, zawartym w dniu 28 kwietnia 2017 r. do obowiązków Spółki jak i Lidera należy wykonanie robót określonych w harmonogramie-rzeczowo-finansowym przypisanych do danego podmiotu oraz poniesienie we własnym zakresie wszelkich kosztów związanych z wykonaniem tych robót oraz ponoszeniem odpowiedzialności w zakresie gwarancji, napraw i kar umownych w części, która odpowiada zakresowi prac wykonanych przez dany podmiot. Dodatkowo, Lider jest podmiotem reprezentującym Konsorcjum w kontaktach z Zamawiającym oraz z osobami trzecimi, przy czym stanowisko Lidera powinno być uzgodnione ze Spółką jako Partnerem. Do obowiązków Lidera należy także:
    *   Prowadzenie korespondencji z Zamawiającym;
    *   Składanie Zamawiającemu ofert na prace dodatkowe i zamienne (w przypadku ich wystąpienia) w imieniu Konsorcjum, po uprzednim pisemnym zaakceptowaniu treści i wartości oferty przez Partnera Konsorcjum;
    *   Nadzór nad prawidłowym obiegiem dokumentów, zarówno technicznych, jak i handlowych (przechowywanie, dostęp i archiwizacja);
    *   Wystawianie faktur VAT na Zamawiającego za poszczególne roboty i etapy Projektu zgodnie z zasadami i w terminach wynikających z Kontraktu;
    *   Niezwłoczne przekazywanie kopii całości korespondencji z Zamawiającym dotyczącej realizacji Kontraktu na adres mailowy Spółki.
6.  Roli poszczególnych konsorcjantów w realizacji przedmiotu umowy zawartej z Zamawiającym: Spółka pełni w Konsorcjum rolę stricte związaną z wykonaniem części Zadania. Lider także wykonuje część Zadania, dodatkowo pełni także funkcję reprezentowania Konsorcjum.
7.  Wzajemnych rozliczeń pomiędzy konsorcjantami (Uczestnikiem i Liderem): Zgodnie z art. 4 ust. 2 Porozumienia Wykonawczego zawartego między konsorcjantami, Spółka wystawiać będzie Liderowi Konsorcjum faktury VAT za roboty wykonane przez siebie i odebrane przez Lidera Konsorcjum i Zamawiającego w oparciu o protokoły częściowego odbioru wykonanych elementów robót lub protokół końcowy odbioru robót w terminie 2 dni roboczych od daty otrzymania tego protokołu. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i 4 Porozumienia Wykonawczego, Lider Konsorcjum będzie wystawiał Spółce faktury VAT z tytułu pełnienia obowiązków wskazanych w punkcie 5 powyżej (reprezentowanie Konsorcjum i czynności zarządcze) w wysokości 0,5% wartości netto każdej faktury VAT wystawianej przez Spółkę na rzecz Lidera. Lider będzie wystawiał fakturę za swoje usługi z taką samą datą jak faktury VAT wystawiane przez Spółkę. Płatności na rzecz Spółki z tytułu wykonanych robót będą realizowane za pośrednictwem Lidera, a Spółka będzie uprawniona do otrzymania zapłaty od Lidera tylko jeśli i kiedy płatność zostanie dokonana przez Zamawiającego. Zapłata wynagrodzenia Lidera z tytułu reprezentacji Konsorcjum będzie dokonywana poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności – Lider będzie przekazywał Spółce kwotę otrzymaną od Zamawiającego z tytułu robót wykonanych przez Spółkę, pomniejszoną o 0,5% wartości netto tych robót.
8.  Wzajemnych rozliczeń pomiędzy konsorcjantami a Zamawiającym: Zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym, podmiotem wystawiającym faktury VAT w imieniu Konsorcjum jest Lider. Stosownie do art. 4 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego Lider będzie wystawiać Zamawiającemu faktury VAT za roboty wykonane przez Strony, potwierdzone przez Zamawiającego protokołem częściowym odbioru wykonanych elementów robót lub protokołem końcowym odbioru robót, w terminie 2 dni roboczych od daty otrzymania tego protokołu. Zgodnie z § 6 Kontraktu za wykonanie przedmiotu Umowy ustala się ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości 32.000.000 mln zł netto. Na etapie wystawiania faktury Lider naliczy podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Rozliczenie wynagrodzenia umownego następować będzie etapowo zgodnie z Harmonogramem rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik nr 3 do Kontraktu. Należności za zrealizowane przez Konsorcjum prace Zamawiający zapłaci przelewem na rachunek bankowy Lidera w terminie 60 dni od daty otrzymania przez Zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury. Po otrzymaniu płatności przez Lidera, Lider przekaże Spółce wynagrodzenie Spółki należne za wykonane prace w ciągu trzech dni roboczych od daty otrzymania płatności od Zamawiającego i na podstawie dokumentów obciążeniowych (faktur) wystawionych przez Spółkę pod warunkiem wniesienia przez Spółkę zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu (w formie weksli in blanco).
9.  Sposobu fakturowania: Jak wskazano powyżej, fakturowanie następuje etapowo po rozliczeniu danego etapu, a po zakończeniu Zadania wystawiona zostanie faktura końcowa. Zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym, podmiotem wystawiającym faktury VAT w imieniu Konsorcjum jest Lider. Stosownie do art. 4 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego, Lider będzie wystawiać Zamawiającemu faktury VAT za roboty wykonane przez Strony, potwierdzone przez Zamawiającego protokołem częściowym odbioru wykonanych elementów robót lub protokołem końcowym odbioru robót, w terminie 2 dni roboczych od daty otrzymania tego protokołu. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Porozumienia Wykonawczego zawartego między konsorcjantami, Spółka wystawiać będzie Liderowi Konsorcjum faktury VAT za roboty wykonane przez siebie i odebrane przez Lidera Konsorcjum i Zamawiającego w oparciu o protokoły częściowego odbioru wykonanych elementów robót lub protokół końcowy odbioru robót w terminie 2 dni roboczych od daty otrzymania tego protokołu. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i 4 Porozumienia Wykonawczego, Lider Konsorcjum będzie wystawiał Spółce faktury VAT z tytułu pełnienia obowiązków wskazanych w punkcie 5 powyżej (reprezentowanie Konsorcjum i czynności zarządcze) w wysokości 0,5% wartości netto każdej faktury VAT wystawianej przez Partnera Konsorcjum na rzecz Lidera. Lider będzie wystawiał fakturę za swoje usługi z taką samą datą jak faktury VAT wystawiane przez Partnera Konsorcjum.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 14 września 2017 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na:

Pytanie DKIS nr I pkt 10:

„Co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Liderem Konsorcjum (świadczenie usług, dostawa towarów czy dostawa towarów (wyposażenia wraz z montażem)?”

Odpowiedź Spółki:

Przedmiotem umowy zawartej przez uczestników Konsorcjum jest wykonanie Zadania pt. „Budowa Komory Maszyn Ciężkich (…)”.

Komora maszyn ciężkich to olbrzymia, podziemna przestrzeń w której w ramach realizacji Zadania zostanie wykonany cały szereg prac górniczo-budowlanych począwszy od wybetonowania spągu, zabezpieczenia istniejących ociosów murami oraz stropu geosiatkami górniczymi z włókna szklanego. W zakresie robót znajduje się również wykonanie myjni, zainstalowanie rurociągów wody technologicznej, sprężonego powietrza i odwadniających, wykonanie sieci elektrycznej i teletechnicznej, wyposażenie obiektu w narzędzia i urządzenia niezbędne do utrzymania i naprawy samojezdnych maszyn górniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotem umowy jest: zarówno świadczenie usług o charakterze górniczo-budowlanym, jak i zakup oraz montaż urządzeń specjalistycznych związanych trwale z Komorą (np. suwnice, wentylatory, sprężarki) oraz zakup wyposażenia służącemu Komorze, ale niezwiązanego z nią trwale i niewymagającego montażu (np. stoły, ławki, krzesła, szafki pracownicze, łóżka sanitarne, itp).

Pytanie DKIS nr I pkt 11:

„Co jest elementem dominującym w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności?”

Odpowiedź Spółki:

W ocenie Spółki dominującym elementem w ramach wykonywanych przez nią czynności są usługi o charakterze budowlanym, przy czym Spółka traktuje jako usługi budowlane także dostawę i montaż urządzeń przemysłowych trwale związanych z konstrukcją Komory.

Pytanie DKIS nr II pkt 1:

W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługę budowlaną, to należy wskazać:

„Jaki jest symbol PKWiU dla usługi budowlanej – zgodnie z PKWiU z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem VAT do dnia 31 grudnia 2017 r. – według PKWiU symboli siedmiocyfrowych”?

Odpowiedź Spółki:

Usługi o charakterze górniczo-budowlanym wykonywane przez Spółkę w ramach realizacji Kontraktu zgodnie z interpretacją otrzymaną od GUS są sklasyfikowane pod kodem PKWiU 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych” – zgodnie z PKWiU z 2008 r, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm).

Pytanie DKIS nr II pkt 2:

„Jakie czynności będzie wykonywał Wnioskodawca w ramach świadczenia usługi budowlanej?”

Odpowiedź Spółki:

W ramach świadczonej usługi budowlanej Wnioskodawca będzie wykonywał następujące czynności:

1.  Wykonanie murów z betoników wraz z wypełnieniem pustek pomiędzy murami a ociosami wyrobisk gruzobetonem (gruz skalny utwardzony zaprawą z mleczka cementowego).
2.  Wykonanie kanałów przeglądowych maszyn: wymurowanie ścianek z bloczków betonowych, wzmocnienie obrzeży kanałów kształtownikami stalowymi, przykrycie kanałów stalowymi kratami pomostowymi.
3.  Wykonanie zabezpieczenia stropu i ociosów siatką górniczą z włókna szklanego SGG-100.
4.  Wykonanie robót betonowych: posadzki betonowe z betonów klasy C12/15, C20/25, posadzki betonowe z betonu zbrojonego klasy C25/30 (żelbet), fundamenty blokowe pod urządzenia.
5.  Wykonanie i zabudowa zamknięć stalowych (bramy i drzwi) poszczególnych pomieszczeń w Komorze Maszyn Ciężkich.
6.  Montaż konstrukcji stalowych wyposażenia Komory Maszyn Ciężkich.
7.  Dostawa z montażem urządzeń: wentylatorów, suwnicy i sprężarek (związanych trwale z konstrukcją Komory).

Pytanie DKIS nr II pkt 3:

„Czy wszystkie czynności – o których mowa w ww. pkt 2 – będą wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie jednej umowy, czy też zawierane będą odrębne umowy na ww. czynności?”

Odpowiedź Spółki:

Wszystkie czynności, o których mowa w ww. pkt 2, będą wykonywane przez Spółkę na podstawie jednej umowy, tj. Kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Zamawiającym.

Pytanie DKIS nr II pkt 4:

„Czy wszystkie czynności – o których mowa w ww. pkt 2 – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość (tj. usługę), którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?”

Odpowiedź Spółki:

W ocenie Spółki wszystkie czynności, o których mowa w ww. pkt 2, są ze sobą ściśle powiązane, gdyż są elementami jednego Zadania i tworzą kompleksową usługę, której podział byłby działaniem sztucznym.

Pytanie DKIS nr II pkt 5:

„Czy Wnioskodawca otrzymuje z tytułu zawartej umowy jedno wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie ww. czynności, czy też otrzymuje dla każdej z czynności – określonej w ww. pkt 2 – odrębne wynagrodzenia?”

Odpowiedź Spółki:

Wnioskodawca otrzyma z tytułu wszystkich czynności wykonywanych w ramach Kontraktu ustalone ryczałtowo wynagrodzenie, które jest rozliczane etapami na podstawie protokołów częściowych.

Strony ustaliły 20 etapów rozliczeniowych, z których każdy ma obejmować okres 1 miesiąca, a zatem wynagrodzenie jest rozliczane okresowo, proporcjonalnie do stanu zaawansowania prac. Dany etap może obejmować jedną lub kilka czynności wymienionych w pkt 2 powyżej.

Pytanie DKIS nr II pkt 6:

„Czy Wnioskodawca z tytułu wykonania przedmiotu umowy wystawia jedną fakturę (należy podać konkretną nazwę czynności udokumentowanej na fakturze)?”

Odpowiedź Spółki:

Z uwagi na rozliczenie wykonanych prac etapami, Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące częściowe wykonanie robót oraz fakturę końcową.

Z tytułu realizacji Umowy Wnioskodawca wystawił dotychczas (dane na dzień 14 września 2017 r.) dwie faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych:

*   Faktura VAT z dnia 7 sierpnia 2017 r.
*   Faktura VAT z dnia 4 września 2017 r.

Faktury zawierają następujący opis czynności udokumentowanej na fakturze: „Roboty Budowlane; Budowa KMC (…). Zakres zgodny z załączonym Protokołem Odbioru Usługi PKWiU – 42.99.21.0”.

Pytanie DKIS nr III pkt 1:

W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy towarów (wyposażenia) wraz z montażem, to należy wskazać:

„Czy wszystkie czynności, o których mowa powyżej, tj. dostawa towarów (wyposażenia) i ich montaż, będą wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie jednej umowy, czy też zawierane będą odrębne umowy na ww. czynności?”

Odpowiedź Spółki:

W ramach Kontraktu Spółka oprócz usług budowlanych będzie dokonywała także:

*   dostawy urządzeń przemysłowych wraz z ich montażem będzie to dotyczyło w szczególności urządzeń, które są trwale związane z Komorą, takie jak wentylatory, suwnice i sprężarki;
*   dostawy wyposażenia niewymagającego montażu.

Wszystkie powyższe czynności będą wykonywane na podstawie jednego Kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Zamawiającym.

Dostawa urządzeń przemysłowych wraz z ich montażem stanowi część kompleksowej usługi budowlanej wykonania Komory Maszyn Ciężkich.

Dostawa wyposażenia niewymagającego montażu także stanowi element łącznego wynagrodzenia ryczałtowego określonego w Kontrakcie, jednak z uwagi na to, że dotyczy ona wyposażenia niezwiązanego trwale z Komorą, w opinii Spółki dostawa taka nie może być zakwalifikowana do usług budowlanych.

Pytanie DKIS nr III pkt 2:

„Czy Wnioskodawca otrzymuje z tytułu zawartej umowy jedno wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie ww. czynności, czy też otrzymuje dla każdej z ww. czynności odrębne wynagrodzenia?”

Odpowiedź Spółki:

Wnioskodawca otrzyma z tytułu wszystkich czynności wykonywanych w ramach Kontraktu ustalone ryczałtowo wynagrodzenie, które jest rozliczane etapami na podstawie protokołów częściowych.

Pytanie DKIS nr III pkt 3:

„Czy Wnioskodawca z tytułu wykonania przedmiotu umowy wystawia jedną fakturę (należy podać konkretną nazwę czynności udokumentowanej na fakturze)?”

Odpowiedź Spółki:

Spółka dotychczas nie wystawiała faktur dokumentujących dostawy urządzeń wraz z montażem ani dostawy towarów niewymagających montażu, ponieważ czynności te zostaną wykonane na końcowych etapach realizacji Zadania.

Jednak, w przyszłości Spółka planuje kwalifikować dostawę urządzeń trwale związanych z konstrukcją Komory wraz z ich montażem jako usługi budowlane i tak określać ich nazwę na fakturze. Jednocześnie, w przypadku dostawy wyposażenia niewymagającego montażu, Spółka będzie kwalifikować taką czynność jako sprzedaż towarów.

Pytanie DKIS nr IV pkt 1:

W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał dwa świadczenia (tj. dostawę towarów i świadczenie usług), to należy wskazać:

„Jaki jest symbol PKWiU dla sprzedaży świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyposażenia oraz dla usługi montażu ww. wyposażenia według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług PKWiU – wg symboli PKWU siedmiocyfrowych?’

Odpowiedź Spółki:

Spółka nie będzie dokonywała dwóch osobnych świadczeń, tj. osobno dostawy urządzeń wymagających montażu oraz osobno świadczenia usług montażowych dla tych urządzeń. Spółka będzie jedynie dokonywała dostawy urządzeń niewymagających montażu.

W przypadku dostawy z montażem urządzeń przemysłowych trwale związanych z Komorą, w ocenie Spółki takie prace stanowią część kompleksowej usługi budowlanej i powinny być klasyfikowane zgodnie z PKWiU 2008 symbolem 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych”.

W przypadku dostawy wyposażenia niewymagającego montażu, w ocenie Spółki, dostawa taka powinna być sklasyfikowana zgodnie z PKWiU 2008 w zależności od rodzaju wyposażenia symbolami:

*   46.14.19.0 – „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń przemysłowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”;
*   46.15.11.0 – „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli”.

Pytanie DKIS nr IV pkt 2:

„Czy wykonanie usługi montażu, będzie prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, jakim jest dostawa towaru (wyposażenia)?”

Odpowiedź Spółki:

Spółka nie będzie dokonywała dwóch osobnych świadczeń, tj. osobno dostawy urządzeń wymagających montażu oraz osobno świadczenia usług montażowych dla tych urządzeń. Spółka będzie jedynie dokonywała dostawy urządzeń niewymagających montażu. Stąd pytanie nie ma zastosowania w odniesieniu do stanu przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prace wykonywane przez Spółkę jako uczestnika konsorcjum w ramach kompleksowego zadania budowy Komory Maszyn Ciężkich obejmujące usługi budowlano-montażowe oraz dostawę wyposażenia powinny być opodatkowane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, tj. na zasadzie odwrotnego obciążenia w zakresie usług budowlano-montażowych wraz z dostawą wyposażenia trwale związanego z konstrukcją Komory Maszyn Ciężkich oraz z zastosowaniem stawki 23% VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT w zakresie dostawy wyposażenia Komory Maszyn Ciężkich niezwiązanego trwale z jej konstrukcją?

Zdaniem Wnioskodawcy, prace wykonywane przez Spółkę w ramach realizacji umowy konsorcjum mają charakter usługi kompleksowej, której usługą główną jest usługa o charakterze budowlano-montażowym.

Dlatego też usługi wykonane w ramach umowy konsorcjum – zarówno te sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Łodzi jako należące do grupowania PKWiU 42.99.21.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych” jak i te należące do grupowania PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” powinny być opodatkowane jak usługi budowlane.

Z uwagi na fakt, że Spółka w ramach konsorcjum wystawia faktury za wykonane usługi na Lidera, który następnie wystawia faktury na inwestora, to Spółka występuje w ramach analizowanej umowy w charakterze podwykonawcy. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę jako podwykonawcę powinny zostać opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Oprócz świadczenia usług, Spółka w ramach umowy konsorcjum zobowiązana jest do dostarczenia wyposażenia Komory Maszyn Ciężkich. Dostawa tego wyposażenia w zakresie w jakim dotyczy elementów trwale związanych z konstrukcją Komory Maszyn Ciężkich, powinna stanowić element kompleksowej usługi budowlano-montażowej i być opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia tak jak usługa główna.

W zakresie, w jakim wyposażenie dotyczy części ruchomych, niezwiązanych trwale z Komorą, takich jak stoły, krzesła, łóżka sanitarne, itp., dostawa tego wyposażenia stanowi dostawę towarów, która powinna zostać wyodrębniona od świadczonych usług i opodatkowana stawką 23%.

A. Pojęcie usługi kompleksowej

Dla celów opodatkowania podatkiem VAT co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Przepisy ustawy VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki interpretacyjne zawarte w orzecznictwie, należy uznać, że prace wykonywane przez Spółkę mają charakter kompleksowy, gdyż inwestor zamawia od konsorcjum wykonanie kompletnego zadania, jakim jest budowa wyposażonej Komory Maszyn Ciężkich. Komora ta jest miejscem dokonywania napraw i przeglądów parku maszynowego w kopalni, dlatego też do jej wykonania niezbędne jest przeprowadzenie zarówno prac budowlano-montażowych, jak i dostarczenie wyposażenia służącego funkcjonowaniu Komory, jednak niezwiązanego trwale z konstrukcją Komory.

Dlatego też należy wyodrębnić w ramach prac wykonanych przez Spółkę:

*   usługi o charakterze budowlano-montażowym związane zarówno z wykonaniem prac polegających na budowie obiektu budowlanego, jakim jest Komora Maszyn Ciężkich jak i montażem niezbędnych elementów konstrukcyjnych lub stale związanych z konstrukcją oraz
*   dostawę wyposażenia niezwiązanego trwale z konstrukcją Komory Maszyn Ciężkich, takich jak stoły, krzesła, szafki pracownicze, łóżka sanitarne, itp.

Jednocześnie należy wskazać, że rozbicie usług budowlano-montażowych świadczonych w ramach umowy konsorcjum na usługi sklasyfikowane w ramach różnych grupowań PKWiU dla celów opodatkowania podatkiem VAT jest działaniem sztucznym i nieuzasadnionym. Celem wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia od dnia 1 stycznia 2017 r. dla usług budowlanych było objęcie tą zasadą możliwie szerokiego katalogu usług budowlanych. Nie wydaje się więc aby celem wprowadzenia tych przepisów było dzielenie kompleksowej usługi budowlano-montażowej na poszczególne elementy w celu ograniczenia zastosowania tego mechanizmu do wyodrębnionej sztucznie części świadczonych usług, skoro nabywca usług zamawia wykonanie kompleksowej usługi.

Podkreślenia wymaga także fakt, że zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 2255) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z definicji tej wynika, że prace budowlane obejmują nie tylko wykonanie czynności związanych z budową, ale także z montażem elementów służących stworzeniu obiektu budowlanego.

Taka sytuacja występuje właśnie w przypadku prac wykonywanych przez Spółkę. Spółka wykonuje prace polegające na budowie oraz montażu elementów stanowiących konstrukcję Komory Maszyn Ciężkich. Zatem wszystkie czynności związane z tymi pracami, tj. robociznę, sprzęt i materiały niezbędne do realizacji tych prac należy w ocenie Spółki zakwalifikować jako roboty budowlane należące do PKWiU – 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych” i opodatkowane na zasadach obowiązujących jak dla robót budowlanych.

B. Opodatkowanie usług budowlano-montażowych wykonywanych przez Spółkę

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i świadczy usługi budowlano-montażowe jako uczestnik konsorcjum i w ramach tego Konsorcjum wystawia faktury na Lidera (który jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT). Lider z kolei wystawia faktury Inwestorowi. Tym samym, w ramach przyjętego modelu współpracy Lider występuje jako wykonawca Inwestora, a Spółka jako podwykonawca Lidera. Na marginesie należy wskazać, że kwestia opodatkowania usług budowlanych świadczonych przez Spółkę jako partnera konsorcjum w charakterze podwykonawcy i opodatkowania ich na zasadzie odwrotnego obciążenia była przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r. wydanej przez tut. organ.

W powyżej przedstawionym schemacie spełnione są warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy VAT, przez co świadczone przez Spółkę usługi budowlano-montażowe powinny zostać opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia.

C. Dostawa wyposażenia niezwiązanego trwale z konstrukcją Komory Maszyn Ciężkich

W przypadku dostawy wyposażenia niezwiązanego trwale z konstrukcją Komory Maszyn Ciężkich, które może być w łatwy sposób odłączone i zdemontowane bez uszkodzenia konstrukcji obiektu należy jednak uznać, że mamy do czynienia z dostawą towarów, która powinna być opodatkowana na odrębnych zasadach.

Na prawidłowość takiego podejścia wskazał przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Gd 1373/15) wydanym w odniesieniu do dostawy budynku mieszkalnego wraz z wyposażeniem. WSA wskazał, że:

„niemożliwe jest zastosowanie jednej, preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy budynku wraz elementami wyposażenia ruchomego tzw. fit out. Odwołanie się przez spółkę do koncepcji tzw. świadczenia kompleksowego, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do dostawy tych elementów wyposażenia budynku, które nie są jego częściami składowymi, lecz stanowią jedynie przynależności”.

WSA podkreślił, że dostawa ruchomych elementów wyposażenia wnętrz może być traktowana jako świadczenie samodzielne, które może w obrocie funkcjonować samoistnie, niezależnie od świadczenia w postaci samej dostawy budynku. O ile nie można bowiem dokonać dostawy budynku bez dostawy jego części składowych (elementów konstrukcyjnych), dlatego, że stanowią nierozerwalną całość, o tyle możliwa jest odrębna dostawa ruchomości niepowiązanych trwale ze strukturą budynku oraz odrębna dostawa samego budynku.

Powyższa argumentacja znajduje analogiczne zastosowanie w przypadku świadczenia usług budowlanych opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia wraz z dostawą towarów stanowiących wyposażenie Komory Maszyn Ciężkich niezwiązanego trwale z jej konstrukcją takich jak stoły, ławki, krzesła, szafki pracownicze, łóżka sanitarne, itp.).

D. Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że prace wykonywane przez nią powinny być opodatkowane w następujący sposób:

*   w zakresie usług budowlano-montażowych (obejmujących wynagrodzenie za robociznę, materiały i zaangażowany sprzęt): zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT – mechanizm odwrotnego obciążenia;
*   w zakresie dostawy wyposażenia niezwiązanego trwale z konstrukcją Komory Maszyn Ciężkich: jako dostawa towarów z zastosowaniem stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie budownictwa podziemnego i wykonuje inwestycje budowlane na całym świecie, specjalizując się w projektach górniczych, wiertniczych, tunelowych, a także infrastrukturalnych.

Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z innym podmiotem – będącym także czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce (dalej: „Lider”) na potrzeby realizacji zadania budowlanego zleconego przez Inwestora – którego przedmiotem jest wykonanie Zadania pt. „Budowa Komory Maszyn Ciężkich (…)”.

Przedmiotem umowy jest: zarówno świadczenie usług o charakterze górniczo-budowlanym, jak i zakup oraz montaż urządzeń specjalistycznych związanych trwale z Komorą (np. suwnice, wentylatory, sprężarki) oraz zakup wyposażenia służącego Komorze, ale niezwiązanego z nią trwale i niewymagającego montażu (np. stoły, ławki, krzesła, szafki pracownicze, łóżka sanitarne, itp).

W ramach konsorcjum Spółka pełni funkcję uczestnika (Partnera) i z tytułu wykonanych prac wystawia na rzecz Lidera faktury VAT.

Prace wykonywane przez Spółkę są przeprowadzane na dole kopalni siłami własnymi zgodnie z zasadami górniczymi obowiązującymi wykonawcę robót górniczych, górniczo-budowlanych, montażowych i innych wykonywanych w ruchu zakładu górniczego pod ziemią. Zakres usługi kompleksowej wykonywanej przez Spółkę obejmuje robociznę, sprzęt i materiały niezbędne do realizacji prac, które będą stanowiły własność Spółki oraz zakup wyposażenia na potrzeby Budowy Komory Maszyn Ciężkich.

Spółka jest zobowiązana do wykonania następujących czynności:

1.  Wykonanie murów z betoników wraz z wypełnieniem pustek pomiędzy murami a ociosami wyrobisk gruzobetonem (gruz skalny utwardzony zaprawą z mleczka cementowego).
2.  Wykonanie kanałów przeglądowych maszyn: wymurowanie ścianek z bloczków betonowych, wzmocnienie obrzeży kanałów kształtownikami stalowymi, przykrycie kanałów stalowymi kratami pomostowymi.
3.  Wykonanie zabezpieczenia stropu i ociosów siatką górniczą z włókna szklanego SGG-100.
4.  Wykonanie robót betonowych: posadzki betonowe z betonów klasy C12/15, C20/25, posadzki betonowe z betonu zbrojonego klasy C25/30 (żelbet), fundamenty blokowe pod urządzenia.
5.  Wykonanie i zabudowa zamknięć stalowych (bramy i drzwi) poszczególnych pomieszczeń w Komorze Maszyn Ciężkich.
6.  Montaż konstrukcji stalowych wyposażenia Komory Maszyn Ciężkich.
7.  Montaż urządzeń: wentylatorów, suwnicy i sprężarek.
8.  Zakup i sprzedaż wyposażenia Komory Maszyn Ciężkich (stoły, ławki, krzesła, szafki pracownicze, łóżka sanitarne itp.).

Zadanie będące przedmiotem postępowania przetargowego jest wykonywane zarówno przez Spółkę, jak i Lidera, przy czym każdy z nich wykonuje przypisane do danego podmiotu prace, które łącznie składają się na całe Zadanie. Dodatkowo Lider jest podmiotem reprezentującym konsorcjum w kontakcie z Zamawiającym, jest też podmiotem odpowiedzialnym za wystawianie faktur z tytułu robót wykonanych przez Konsorcjum.

Wykonanie Zadania zostało podzielone na 20 etapów, w ramach każdego etapu wyszczególniono rodzaje prac, które będą wykonane.

W ocenie Spółki, dominującym elementem w ramach wykonywanych przez nią czynności są usługi o charakterze budowlanym, przy czym Spółka traktuje jako usługi budowlane także dostawę i montaż urządzeń przemysłowych trwale związanych z konstrukcją Komory.

Usługi o charakterze górniczo-budowlanym wykonywane przez Spółkę w ramach realizacji Kontraktu zgodnie z interpretacją otrzymaną od GUS są sklasyfikowane pod kodem PKWiU 42.99.21.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych”. W przypadku dostawy z montażem urządzeń przemysłowych trwale związanych z Komorą, w ocenie Spółki takie prace stanowią część kompleksowej usługi budowlanej i powinny być również klasyfikowane zgodnie z PKWiU 2008 pod symbolem 42.99.21.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych”.

Czynności, o których mowa w pkt od 1 do 7 świadczone przez Wnioskodawcę:

*   będą wykonywane przez Spółkę na podstawie jednej umowy, tj. Kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Zamawiającym;
*   są ze sobą ściśle powiązane, gdyż są elementami jednego Zadania i tworzą kompleksową usługę, której podział byłby działaniem sztucznym.

Wnioskodawca otrzyma z tytułu wszystkich czynności wykonywanych w ramach Kontraktu ustalone ryczałtowo wynagrodzenie, które jest rozliczane etapami na podstawie protokołów częściowych.

W ramach Kontraktu Spółka oprócz usług budowlanych będzie dokonywała także:

*   dostawy urządzeń przemysłowych wraz z ich montażem będzie to dotyczyło w szczególności urządzeń, które są trwale związane z Komorą, takie jak wentylatory, suwnice i sprężarki;
*   dostawy wyposażenia niewymagającego montażu.

Wszystkie powyższe czynności będą wykonywane na podstawie jednego Kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Zamawiającym.

Dostawy wyposażenia niewymagającego montażu także stanowi element łącznego wynagrodzenia ryczałtowego określonego w Kontrakcie, jednak z uwagi na to, że dotyczy ona wyposażenia niezwiązanego trwale z Komorą, w opinii Spółki dostawa taka nie może być zakwalifikowana do usług budowlanych i będzie przez Wnioskodawcę kwalifikowana jako sprzedaż towarów.

Dostawa wyposażenia niewymagającego montażu, w ocenie Spółki, powinna być klasyfikowana zgodnie z PKWiU 2008 w zależności od rodzaju wyposażenia symbolami:

*   46.14.19.0 – „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń przemysłowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”;
*   46.15.11.0 – „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli”.

Wnioskodawca w przedmiotowym opisie sprawy wskazał, że traktuje jako usługi budowlane także dostawę i montaż urządzeń przemysłowych trwale związanych z konstrukcją Komory. W konsekwencji ww. prace stanowią część kompleksowej usługi budowlanej i powinny być klasyfikowane według symbolu PKWiU 42.99.21.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczonych przez niego czynności w ramach umowy Konsorcjum.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę – tj. wykonanie murów z betoników wraz z wypełnieniem pustek pomiędzy murami a ociosami wyrobisk gruzobetonem (gruz skalny utwardzony zaprawą z mleczka cementowego); wykonanie kanałów przeglądowych maszyn: wymurowanie ścianek z bloczków betonowych, wzmocnienie obrzeży kanałów kształtownikami stalowymi, przykrycie kanałów stalowymi kratami pomostowymi; wykonanie zabezpieczenia stropu i ociosów siatką górniczą z włókna szklanego SGG-100; wykonanie robót betonowych: posadzki betonowe z betonów klasy C12/15, C20/25, posadzki betonowe z betonu zbrojonego klasy C25/30 (żelbet), fundamenty blokowe pod urządzenia; wykonanie i zabudowa zamknięć stalowych (bramy i drzwi) poszczególnych pomieszczeń w Komorze Maszyn Ciężkich; montaż konstrukcji stalowych wyposażenia Komory Maszyn Ciężkich oraz dostawa z montażem urządzeń przemysłowych trwale związanych z konstrukcją Komory – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na „Budowie Komory Maszyn Ciężkich (…)”.

W konsekwencji, w odniesieniu do ww. czynności – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – mamy do czynienia z usługą kompleksową jaką jest usługa budowlano-montażowa, polegająca na budowie Komory Maszyn Ciężkich wraz z dostawą wyposażenia trwale związanego z konstrukcją Komory. Wszystkie ww. czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługą budowlano-montażową, która stanowi element dominujący wykonywanych przez niego czynności i tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Natomiast, dostawa wyposażenia niewymagającego montażu, które nie jest trwale związane z Komorą jest w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną czynnością od usługi budowlano-montażowej.

Należy wskazać, że co do zasady, zarówno dostawa wyposażania niezwiązanego trwale z konstrukcją Komory oraz kompleksowa usługa budowlano-montażowa mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno ww. dostawa, jak i usługa budowlano-montażowa są rodzajem czynności, które nabywca może kupić oddzielnie.

Jak już wskazano, świadczeniem kompleksowym w przedmiotowej sprawie stanowi usługa budowlano-montażowa, polegająca na budowie Komory Maszyn Ciężkich wraz z dostawą wyposażenia trwale związanego z konstrukcją Komory. Świadczenia wykonywane w jej ramach są świadczeniami pomocniczymi, dzięki którym możliwym jest wyświadczenie usługi głównej jaką jest usługa budowlano-montażowa.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że budowa Komory Maszyn Ciężkich oraz dostawa wyposażenia niewymagającego montażu, które nie jest trwale związane z konstrukcją Komory wykonywane są w ramach jednej umowy podpisanej przez Konsorcjum z Inwestorem, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane według właściwych dla nich zasad. Przy czym, całość świadczenia kompleksowego, tj. usługi budowalno-montażowej polegającej na budowie Komory Maszyn Ciężkich wraz z dostawą wyposażenia trwale związanego z konstrukcją Komory, realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla usługi budowlano-montażowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT zawarł z inną firmą również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT umowę Konsorcjum w celu realizacji zadania budowlanego zleconego przez Inwestora – polegającego na wykonaniu Zadania pt. „Budowa Komory Maszyn Ciężkich (…)”. Wnioskodawca ww. umowie występuje jako Uczestnik Konsorcjum. Przedmiotowa umowa Konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zadania pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą, a także zasady wzajemnych rozliczeń przy wykonywaniu Zadania, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Wnioskodawca zaklasyfikował świadczoną przez siebie czynność do PKWiU to 42.99.21.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych”. Natomiast dla dostawy wyposażenia niewymagającego montażu Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU: 46.14.19.0 – „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń przemysłowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” oraz 46.15.11.0 – „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołaną wcześniej definicję słownikową pojęcia podwykonawcy, należy wskazać, że Wnioskodawca (Uczestnik Konsorcjum) co do zasady jest uważany za podwykonawcę Lidera Konsorcjum.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Uczestnik Konsorcjum wykonując kompleksową usługę budowlano-montażową zaklasyfikowaną do grupowania PKWiU 42.99.21.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych” działa w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, natomiast Lider działa w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Inwestora (Zamawiającego). Wobec tego, w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum – jako podwykonawcę – usług będzie ciążył na Liderze Konsorcjum.

Podsumowując, prace wykonywane przez Spółkę jako Uczestnika Konsorcjum w ramach zadania budowy Komory Maszyn Ciężkich w zakresie kompleksowej usługi budowlano-montażowej, polegającej na budowie Komory Maszyn Ciężkich wraz z dostawą wyposażenia trwale związanego z konstrukcją Komory powinny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Natomiast odnośnie dostawy wyposażenia niewymagającego montażu, które nie jest trwale związane z konstrukcją Komory – która jak udowodniono powyżej stanowi odrębną czynność niż kompleksowa usługa budowlano-montażowa – należy stwierdzić, że czynność ta nie została ujęta w załączniku nr 14 do ustawy (ponieważ załącznik ten odnosi się do usług sklasyfikowanych do odpowiednich symboli PKWiU), więc do jej rozliczenia nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy ustalić właściwą stawkę podatku dla dostawy wyposażenia niewymagającego montażu, które nie jest trwale związane z konstrukcją Komory.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie przez Wnioskodawcę prawidłowej klasyfikacji ww. czynności wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności sklasyfikowane do PKWiU 46.14.19.0 oraz do PKWiU 46.15.11.0, nie zostały wskazane przez ustawodawcę ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej, do czynności, dla których przewidziane jest zwolnienie od podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT.

Reasumując, dostawa wyposażenia Komory niezwiązanego trwale z jej konstrukcją powinna być opodatkowana z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. w wysokości 23%.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności dokonanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zaklasyfikował wymienione we wniosku czynności do odpowiednich grupowań PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.