Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.287.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-25
Teza: Skoro Wnioskodawca jako pracodawca przewiduje, że okres zatrudnienia pracowników (na podstawie zawartych kontraktów) oraz przebywania na terytorium Niemiec będzie dłuższy łącznie niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to uznać należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskiwanego przez tych pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Niemczech począwszy już od pierwszego dnia, w którym praca będzie przez nich tam wykonywana.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. uzupełnionym w dniu 25 i 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą pracownikom wynagrodzeń za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 25 i 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi działalność budowlaną polegającą m.in. na budowaniu konstrukcji stalowych oraz dysponuje specjalistyczną wiedzą i technologią, potrzebną do wykonywania ww. działalności, jak i zespołem doświadczonych, wykwalifikowanych pracowników. Spółka w przyszłości planuje świadczyć część swoich usług, tj. rozbiórki budynków, wykonywania stanu surowego obiektów, malarstwa, budowania konstrukcji stalowych oraz dekarstwa na terytorium Niemiec. Planowane usługi nie będą miały charakteru przygotowawczego i pomocniczego, polegającego m.in. na przygotowywaniu planów projektowych obiektów. Co do zasady Spółka zamierza działać na istniejących już placach budowy, ale dopuszcza możliwość rozszerzenia usług o realizację inwestycji budowlanej od podstaw, jeżeli dana umowa będzie przewidywała takie usługi.

Materiały oraz maszyny potrzebne do świadczenia usług będą odpowiednio kupowane lub najmowane na terenie Niemiec. Spółka zamierza zawierać kontrakty przede wszystkim poprzez branie udziału w przetargach. Spółka dopuszcza wykonywanie jednocześnie kilku umów, które mogą być świadczone jednocześnie lub krótko po sobie. Spółka przewiduje, że świadczone usługi będą miały charakter ciągły i będą prowadzone przez okres krótszy niż dwanaście miesięcy. Powyższe dotyczy pojedynczej umowy (budowy), tj. Spółka nie przewiduje wykonywania którejkolwiek z umów przez okres dłuższy niż dwanaście miesięcy, choć ogółem czas prowadzenia działalności na terytorium Niemiec może przekroczyć dwanaście miesięcy. Poszczególne projekty (budowy) w Niemczech będą od siebie niezależne ekonomicznie i realizowane dla różnych, niepowiązanych podmiotów. Powyższe usługi byłyby świadczone przez pracowników Spółki, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Umowy będą zawierane przez prezesa zarządu, działającego w siedzibie Spółki (dalej: „Dyrektor Zarządzający”). Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę będą wypłacane pracownikom bezpośrednio przez Spółkę. Pracownicy nie będą uprawnieni do zawierania nowych umów ani do zmiany wcześniej zawartych, nie będą także pozyskiwali nowych klientów dla Spółki. Uprawnienia te będą należały do Dyrektora Zarządzającego. Wnioskodawca planuje powołać pracownika na stanowisku brygadzisty, uprawnionego do reprezentowania Spółki w kontakcie z kontrahentami zagranicznymi (dalej: „Brygadzista”). Uprawnienia Brygadzisty w zakresie reprezentowania Spółki będą jednak ograniczone i wykorzystywane sporadycznie do zawierania mniej istotnych umów z punktu widzenia Spółki jako całości. Kluczowe umowy takie jak np. umowy najmu maszyn będą zawierane w imieniu Spółki przez Dyrektora Zarządzającego działającego w siedzibie Spółki. Brygadzista będzie również odpowiedzialny za oddelegowanie pracowników za granicę. Wszyscy oddelegowani pracownicy będą zakwaterowani w mieszkaniach wynajmowanych przez Spółkę. Pracownicy nie będą wykonywać w ramach pracy najemnej usług budowlanych w Niemczech na rzecz innych podmiotów niż Spółka, które kontrolowałyby bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług. Dodatkowo, Spółka będzie ponosić odpowiedzialność i ryzyko za skutki pracy wykonanej przez pracowników. Brygadzista będzie sprawował bezpośredni nadzór nad pracownikami na terenie danego placu budowy. Spółka od momentu zawarcia umowy o pracę z poszczególnymi pracownikami przewiduje, iż oddelegowani pracownicy będą przebywać i wykonywać pracę na terenie Niemiec przez okres dłuższy niż 183 dni (okres ten może zostać skrócony tylko w wyjątkowych przypadkach, np. wypowiedzenia umowy o pracę z winy pracownika). Innymi słowy, od początku delegowania intencją zarówno Spółki, jak i pracowników jest przebywanie i wykonywanie pracy na terenie Niemiec powyżej 183 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku oddelegowania pracowników Wnioskodawcy do świadczenia usług budowlanych na terenie Niemiec, Wnioskodawca będzie posiadał na terenie Niemiec zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1-4 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”), a w konsekwencji, czy będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu świadczonych usług na terytorium Niemiec?
2.  Czy Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - nie jest zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek od dochodu pracownika z tytułu wynagrodzenia za pracę od pierwszego dnia pobytu pracownika poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli pracodawca przewiduje, że okres zatrudnienia pracowników (na podstawie zawartych kontraktów) oraz przebywania na terytorium Niemiec będzie dłuższy łącznie niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym?

Niniejsza interpretacji stanowi rozstrzygnięcie w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. w zakresie pytania nr 2). W pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - użyte w art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT określenie „będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej” pozwala na niepobieranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od pierwszego dnia pobytu pracownika poza granicami kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ww. Ustawy o PIT przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 15 ust. 1 UPO z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 UPO, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: 1) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i 2) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i 3) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Natomiast - w ocenie Wnioskodawcy - na podstawie art. 15 ust. 3 UPO postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli: 1) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i 2) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle powyższych przepisów Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. Natomiast art. 15 ust. 2 UPO określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania (siedziby) w Niemczech i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Niemczech zakładu lub stałej placówki to dochód pracownika za pracę w Niemczech podlega opodatkowaniu w tym kraju tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Niemiec podczas oddelegowania przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a UPO i dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. w Niemczech, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

Zgodnie z art. 31 Ustawy o PIT zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Na podstawie art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, iż oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. W przypadku zatem, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju, w którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, iż wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Na tej zasadzie - stosownie do art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT - płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt w Niemczech ma przekraczać 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym, przy czym jeżeli pracodawca oraz pracownik zakładają od początku delegowania, iż okres przebywania i wykonywania pracy za granicą przekroczy 183 dni, to zdaniem Wnioskodawcy, płatnik ma prawo do niepobierania zaliczek od początku delegowania, tj. również za pierwsze 183 dni przebywania i wykonywania pracy przez pracownika na terytorium Niemiec. Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że skoro zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, intencją zarówno Wnioskodawcy, jak i pracowników jest delegowanie do pracy w Niemczech na okresy przekraczające 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym, to zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT i właściwymi przepisami UPO nie jest obowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Dotyczy to zarówno okresów po upływie 183 dni, jak i przed tym terminem. Powyższe rozumowanie potwierdzają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane w analogicznych bądź podobnych stanach faktycznych, m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. ITPB2/415-473/12/IB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB4/415-1035/14-11/JK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. IBPB2-2-1/4511-76/15/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi działalność budowlaną polegającą m.in. na budowaniu konstrukcji stalowych oraz dysponuje specjalistyczną wiedzą i technologią, potrzebną do wykonywania ww. działalności, jak i zespołem doświadczonych, wykwalifikowanych pracowników. Spółka w przyszłości planuje świadczyć część swoich usług, tj. rozbiórki budynków, wykonywania stanu surowego obiektów, malarstwa, budowania konstrukcji stalowych oraz dekarstwa na terytorium Niemiec. Planowane usługi nie będą miały charakteru przygotowawczego i pomocniczego, polegającego m.in. na przygotowywaniu planów projektowych obiektów. Co do zasady Spółka zamierza działać na istniejących już placach budowy, ale dopuszcza możliwość rozszerzenia usług o realizację inwestycji budowlanej od podstaw, jeżeli dana umowa będzie przewidywała takie usługi.

Materiały oraz maszyny potrzebne do świadczenia usług będą odpowiednio kupowane lub najmowane na terenie Niemiec. Spółka zamierza zawierać kontrakty przede wszystkim poprzez branie udziału w przetargach. Spółka dopuszcza wykonywanie jednocześnie kilku umów, które mogą być świadczone jednocześnie lub krótko po sobie. Spółka przewiduje, że świadczone usługi będą miały charakter ciągły i będą prowadzone przez okres krótszy niż dwanaście miesięcy. Powyższe dotyczy pojedynczej umowy (budowy), tj. Spółka nie przewiduje wykonywania którejkolwiek z umów przez okres dłuższy niż dwanaście miesięcy, choć ogółem czas prowadzenia działalności na terytorium Niemiec może przekroczyć dwanaście miesięcy. Poszczególne projekty (budowy) w Niemczech będą od siebie niezależne ekonomicznie i realizowane dla różnych, niepowiązanych podmiotów. Powyższe usługi byłyby świadczone przez pracowników Spółki, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Umowy będą zawierane przez prezesa zarządu, działającego w siedzibie Spółki (dalej: „Dyrektor Zarządzający”). Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę będą wypłacane pracownikom bezpośrednio przez Spółkę. Pracownicy nie będą uprawnieni do zawierania nowych umów ani do zmiany wcześniej zawartych, nie będą także pozyskiwali nowych klientów dla Spółki. Uprawnienia te będą należały do Dyrektora Zarządzającego. Wnioskodawca planuje powołać pracownika na stanowisku brygadzisty, uprawnionego do reprezentowania Spółki w kontakcie z kontrahentami zagranicznymi (dalej: „Brygadzista”). Uprawnienia Brygadzisty w zakresie reprezentowania Spółki będą jednak ograniczone i wykorzystywane sporadycznie do zawierania mniej istotnych umów z punktu widzenia Spółki jako całości. Kluczowe umowy takie jak np. umowy najmu maszyn będą zawierane w imieniu Spółki przez Dyrektora Zarządzającego działającego w siedzibie Spółki. Brygadzista będzie również odpowiedzialny za oddelegowanie pracowników za granicę. Wszyscy oddelegowani pracownicy będą zakwaterowani w mieszkaniach wynajmowanych przez Spółkę. Pracownicy nie będą wykonywać w ramach pracy najemnej usług budowlanych w Niemczech na rzecz innych podmiotów niż Spółka, które kontrolowałyby bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług. Dodatkowo, Spółka będzie ponosić odpowiedzialność i ryzyko za skutki pracy wykonanej przez pracowników. Brygadzista będzie sprawował bezpośredni nadzór nad pracownikami na terenie danego placu budowy. Spółka od momentu zawarcia umowy o pracę z poszczególnymi pracownikami przewiduje, iż oddelegowani pracownicy będą przebywać i wykonywać pracę na terenie Niemiec przez okres dłuższy niż 183 dni (okres ten może zostać skrócony tylko w wyjątkowych przypadkach, np. wypowiedzenia umowy o pracę z winy pracownika). Innymi słowy, od początku delegowania intencją zarówno Spółki, jak i pracowników jest przebywanie i wykonywanie pracy na terenie Niemiec powyżej 183 dni.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane również w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umów, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Skoro Spółka przewiduje, że okres zatrudnienia pracowników (na podstawie zawartych kontraktów) oraz przebywania na terytorium Niemiec będzie dłuższy łącznie niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy, a w konsekwencji dochód tych pracowników uzyskany z pracy w Niemczech będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. w Niemczech oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca będzie tam wykonywana.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, iż oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W przypadku zatem, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju w którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, iż wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, iż dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale pracodawca posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy przez niego posiadanej. Na tej zasadzie – stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt w Niemczech ma przekraczać 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym.

Zważywszy więc na okoliczności faktyczne wskazane we wniosku – w kontekście pytania nr 2 – z których wynika, że Wnioskodawca jako pracodawca przewiduje, że okres zatrudnienia pracowników (na podstawie zawartych kontraktów) oraz przebywania na terytorium Niemiec będzie dłuższy łącznie niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, uznać należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskiwanego przez tych pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Niemczech począwszy już od pierwszego dnia, w którym praca będzie przez nich tam wykonywana.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 - należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż jakkolwiek interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.