Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.400.2018.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Ustalenie czy zawieranie opisanych umów sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; sprzedaż; umowa; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 listopada 2018 r. i 5 listopada 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zawieranie opisanych umów sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zawieranie opisanych umów sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 2 listopada 2018 r. i 5 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie polegać m.in. na kupowaniu we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko, roszczeń odszkodowawczych przysługujących od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego za szeroko rozumiane wywłaszczenie.

Kupno tych roszczeń dokonywane będzie w dwojaki sposób:

1.  zawieranie umów sprzedaży wierzytelności z odroczeniem płatności, która następować będzie w określonym terminie od dnia uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Cenę sprzedaży stanowić będzie natomiast określony procent ustalonego odszkodowania, mniejszy od jego ostatecznej wysokości,
2.  zawieranie umów sprzedaży wierzytelności polegające na zapłacie ceny określonej kwotowo co do jej wysokości, której zapłata następować będzie w chwili zawierania umowy cesji.

Wspólnicy będą nabywać te wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko.

Nabywane będą one po cenie odzwierciedlającej ich ekonomiczną wartość, niższej od ich wartości nominalnej, a poza ceną cesjonariusze nie będą pobierali jakiegokolwiek wynagrodzenia od cedenta.

W umowach cesji brak będzie jakichkolwiek postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności, a także postanowień zobowiązujących cesjonariuszy do ich windykacji na rzecz cedenta. W umowach brak będzie również zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności.

Umowy cesji, o których mowa w lit. a) będą jedynie zobowiązywać cesjonariuszy do wyegzekwowania wierzytelności na ich rzecz.

Poprzez nabycie wierzytelności na własnych rachunek i na własne ryzyko, cesjonariusze będą wchodzić w sytuację prawną cedenta.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. i 5 listopada 2018 r.:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „W jakich okolicznościach będą powstawały wierzytelności o których mowa we wniosku? – szczegółowo opisać. Należy odnieść się osobno do każdej z umów sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku” – Wnioskodawca wskazał, że: „Wspólnicy będą nabywać te wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek. Wierzytelności te będą również nabywane przez cesjonariuszy na własne ryzyko, gdyż w chwili zawarcia umowy cesji, nie będzie możliwym określenie dnia, kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się prawomocna. Dodatkowo, z uwagi na okoliczność, że wysokość tego odszkodowania ustalana jest na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego sporządzanej w formie operatu szacunkowego, który następnie może zostać poddany weryfikacji zarówno w administracyjnym, jak i sądowo-administracyjnym toku instancji, a podmiot publiczny jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania dopiero po uzyskaniu przez decyzję ustalającą jego wysokość przymiotu ostateczności, która i tak może następnie zostać uchylona na skutek wyroku Sądu Administracyjnego, w chwili zawarcia umowy cesji nie jest możliwym do określenia ostateczna wysokość odszkodowania, w związku z czym nabywane wierzytelności w chwili zawierania umowy cesji nie będą wymagalne. Dotyczy to umów opisanych w pkt a) oraz b) poz. 74 wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r”.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „W stosunku do kogo nabywca wierzytelności będzie występował z roszczeniem co do wierzytelności? – odnieść się osobno do każdej z umów sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku” – Wnioskodawca wskazał, że: „Nabywca wierzytelności będzie występował wobec Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Dotyczy to umów opisanych w pkt a) oraz b) poz. 74 wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r”.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy różnica między wartością nominalną wierzytelności, które Wnioskodawca nabędzie od wierzyciela, a ceną ich sprzedaży będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Wnioskodawcę? – odnieść się osobno do każdej z umów sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku” – Wnioskodawca wskazał, że: „Różnica między wartością nominalną wierzytelności, które Wnioskodawca nabędzie od wierzyciela, a ceną ich sprzedaży, będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Wnioskodawcę. Dotyczy to umów opisanych w pkt a) oraz b) poz. 74 wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r”.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy umowy przelewu wierzytelności będą nakładać na Wnioskodawcę jakiekolwiek inne dodatkowe świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności? Jeśli tak, proszę wskazać jakie? – odnieść się osobno do każdej z umów sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku” – Wnioskodawca wskazał, że: „Umowy przelewu wierzytelności nie będą nakładać na Wnioskodawcę jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy wierzytelności. Dotyczy to umów opisanych w pkt a) oraz b) poz. 74 wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r”.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy pomiędzy zbywcą wierzytelności a Wnioskodawcą będzie istniał odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności? – odnieść się osobno do każdej z umów sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku” – Wnioskodawca wskazał, że: „Pomiędzy zbywcą wierzytelności a Wnioskodawcą nie będzie istniał odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności. Dotyczy to umów opisanych w pkt a) oraz b) poz. 74 wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r”.
6.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy umowy przelewu wierzytelności będą ustanawiały upoważnienie dla Wnioskodawcy do występowania wobec dłużnika, po to by egzekwować wierzytelność na rachunek zbywcy wierzytelności? – odnieść się osobno do każdej z umów sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku” – Wnioskodawca wskazał, że: „Umowy przelewu wierzytelności nie będą ustanawiały upoważnienia dla Wnioskodawcy do występowania wobec dłużnika, po to by egzekwować wierzytelność na rachunek zbywcy wierzytelności. Dotyczy to umów opisanych w pkt a) oraz b) poz. 74 wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r”.
7.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy nabyte wierzytelności będą stanowiły w dacie ich nabycia – wierzytelności wymagalne, tj. takie, co do których upłynął termin ich zapłaty, czy wierzytelności niewymagalne? – odnieść się osobno do każdej z umów sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku” – Wnioskodawca wskazał, że: „Nabyte wierzytelności będą stanowiły w dacie ich nabycia wierzytelności niewymagalne, tj. takie, co do których nie upłynął termin ich zapłaty. Dotyczy to umów opisanych w pkt a) oraz b) poz. 74 wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r”.
8.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy w stosunku do nabytych wierzytelności będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne, sądowe? – odnieść się osobno do każdej z umów sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku” – Wnioskodawca wskazał, że: „W stosunku do nabytych wierzytelności w dacie ich nabycia nie będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne, sądowe. Postępowanie sądowe, a konkretnie sądowo-administracyjne będzie prowadzone w stosunku do wierzytelności, jeśli którakolwiek ze stron zaskarży ostateczne orzeczenie organu administracji wydane w przedmiocie odszkodowania za wywłaszczenie. Natomiast postępowanie sądowe, egzekucyjne będzie prowadzone wobec wierzytelności w przypadku, jeśli dłużnik nie spełni w terminie świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Dotyczy to umów opisanych w pkt a) oraz b) poz. 74 wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r”.
9.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy w stosunku do zakupionych wierzytelności będzie istniała wątpliwość czy zostaną zaspokojone? – odnieść się osobno do każdej z umów sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku” – Wnioskodawca wskazał, że: „W stosunku do zakupionych wierzytelności nie będzie istniała wątpliwość, czy zostaną zaspokojone. Wątpliwość taka będzie istniała co do terminu ich zaspokojenia i ostatecznej wysokości świadczenia, gdyż cesja wierzytelności następować będzie przed wydaniem ostatecznej decyzji ustającej wysokość odszkodowania. Dotyczy to umów opisanych w pkt a) oraz b) poz. 74 wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zawieranie opisanych w punkcie a) umów sprzedaży wierzytelności podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221, ze zm.)?
2.  Czy zawieranie opisanych w punkcie b) umów sprzedaży wierzytelności podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zawieranie opisanych w punkcie a) umów sprzedaży wierzytelności nie podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Zawieranie opisanych w punkcie b) umów sprzedaży wierzytelności nie podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że wniosek dotyczy umów sprzedaży, których przedmiotem świadczenia będzie zapłata przez Wspólników określonej ceny na rzecz zbywającego wierzytelność z jednej strony, a także przeniesienie praw do odszkodowania za szeroko pojęte wywłaszczenie przez tę osobę na Wspólników z drugiej strony.

Pod pojęciem wywłaszczenia sensu largo, do którego nawiązuje art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mieści się przejęcie przez podmiot publiczny określonego prawa rzeczowego do nieruchomości, zarówno w drodze decyzji administracyjnej, jak również z mocy samego prawa.

Wniosek dotyczy wszystkich tych form przymusowego wyzucia przez podmiot publiczny z praw do nieruchomości.

Następnie Wnioskodawca wskazuje, że cesja opisanych powyżej wierzytelności jest dopuszczalna przez prawo (tak NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., Sygn. akt I OSK 1485/06; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., Sygn. akt IV SA/Po 132/16; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r., Sygn. akt I SA/Wa 1881/06 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia nsa.gov.pl – dalej powołanej jako „CBOSA”).

Zawieranie opisanych w petitum umów sprzedaży wierzytelności nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, należy zaznaczyć, że Wspólnicy będą nabywać te wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek. Wierzytelności te będą również nabywane przez cesjonariuszy na własne ryzyko, gdyż w chwili zawarcia umowy cesji, nie będzie możliwym określenie dnia, kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się prawomocna.

Dodatkowo, z uwagi na okoliczność, że wysokość tego odszkodowania ustalana jest na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego sporządzanej w formie operatu szacunkowego, który następnie może zostać poddany weryfikacji zarówno w administracyjnym, jak i sądowo -administracyjnym toku instancji, a podmiot publiczny jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania dopiero po uzyskaniu przez decyzję ustalającą jego wysokość przymiotu ostateczności, która i tak może następnie zostać uchylona na skutek wyroku Sądu Administracyjnego, w chwili zawarcia umowy cesji nie jest możliwym do określenia ostateczna wysokość odszkodowania, w związku z czym nabywane wierzytelności w chwili zawierania umowy cesji nie będą wymagalne.

Opisane wyżej wierzytelności nabywane będą również po cenie odzwierciedlającej ich ekonomiczną wartość, niższej od ich wartości nominalnej, a poza ceną cesjonariusze nie będą pobierali jakiegokolwiek wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym strumień pieniędzy będzie płynął tylko w jednym kierunku – od cesjonariuszy do cedenta.

Dodatkowo, w umowach cesji brak będzie jakichkolwiek postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności, a także zobowiązujących cesjonariuszy do ich windykacji na rzecz cedenta. W umowach brak będzie również zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności.

Poprzez nabycie wierzytelności na własny rachunek i na własne ryzyko, cesjonariusze będą wchodzić w sytuację prawną cedenta.

W związku z powyższym, Wspólnicy nie będą dokonywali odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2014 r. nr IBPP2/443-855/14/WN; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. nr IPPP2/443-836/14-4/MM; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 5/11; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., Sygn. akt I FSK 1130/13 – CBOSA).

Zawieranie opisanych w petitum umów cesji nie będzie również objęte zakresem zastosowania art. 2 ust. 1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Seryices AG, C-93/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie polegać m.in. na kupowaniu we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko, roszczeń odszkodowawczych przysługujących od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego za szeroko rozumiane wywłaszczenie.

Kupno tych roszczeń dokonywane będzie w dwojaki sposób:

1.  zawieranie umów sprzedaży wierzytelności z odroczeniem płatności, która następować będzie w określonym terminie od dnia uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Cenę sprzedaży stanowić będzie natomiast określony procent ustalonego odszkodowania, mniejszy od jego ostatecznej wysokości,
2.  zawieranie umów sprzedaży wierzytelności polegające na zapłacie ceny określonej kwotowo co do jej wysokości, której zapłata następować będzie w chwili zawierania umowy cesji.

Wspólnicy będą nabywać te wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko. Nabywane będą one po cenie odzwierciedlającej ich ekonomiczną wartość, niższej od ich wartości nominalnej, a poza ceną cesjonariusze nie będą pobierali jakiegokolwiek wynagrodzenia od cedenta. Różnica między wartością nominalną wierzytelności, które Wnioskodawca nabędzie od wierzyciela, a ceną ich sprzedaży, będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Wnioskodawcę. Pomiędzy zbywcą wierzytelności a Wnioskodawcą nie będzie istniał odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności. Nabyte wierzytelności będą stanowiły w dacie ich nabycia wierzytelności niewymagalne, tj. takie, co do których nie upłynął termin ich zapłaty. W stosunku do nabytych wierzytelności w dacie ich nabycia nie będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne, sądowe. Postępowanie sądowe, a konkretnie sądowo-administracyjne będzie prowadzone w stosunku do wierzytelności, jeśli którakolwiek ze stron zaskarży ostateczne orzeczenie organu administracji wydane w przedmiocie odszkodowania za wywłaszczenie. Natomiast postępowanie sądowe, egzekucyjne będzie prowadzone wobec wierzytelności w przypadku, jeśli dłużnik nie spełni w terminie świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. W stosunku do zakupionych wierzytelności nie będzie istniała wątpliwość, czy zostaną zaspokojone. Wątpliwość taka będzie istniała co do terminu ich zaspokojenia i ostatecznej wysokości świadczenia, gdyż cesja wierzytelności następować będzie przed wydaniem ostatecznej decyzji ustającej wysokość odszkodowania. W umowach cesji brak będzie jakichkolwiek postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności, a także postanowień zobowiązujących cesjonariuszy do ich windykacji na rzecz cedenta. W umowach brak będzie również zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności. Umowy cesji, o których mowa w lit. a) będą jedynie zobowiązywać cesjonariuszy do wyegzekwowania wierzytelności na ich rzecz. Poprzez nabycie wierzytelności na własnych rachunek i na własne ryzyko, cesjonariusze będą wchodzić w sytuację prawną cedenta. Z uwagi na okoliczność, że wysokość odszkodowania ustalana jest na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego sporządzanej w formie operatu szacunkowego, który następnie może zostać poddany weryfikacji zarówno w administracyjnym, jak i sądowo-administracyjnym toku instancji, a podmiot publiczny jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania dopiero po uzyskaniu przez decyzję ustalającą jego wysokość przymiotu ostateczności, która i tak może następnie zostać uchylona na skutek wyroku Sądu Administracyjnego, w chwili zawarcia umowy cesji nie jest możliwym do określenia ostateczna wysokość odszkodowania, w związku z czym nabywane wierzytelności w chwili zawierania umowy cesji nie będą wymagalne.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zawieranie opisanych umów sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej K.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (art. 509 § 2 K.c.).

W oparciu o art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno -gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany „kosztem zbywcy”. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Nie można więc przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania”.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-Nord Ost v. przeciwko GFKL Financial Services AG. W powyższym orzeczeniu Trybunał uznał, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 \[szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13 czerwca 1977, s. 1)\] i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Trybunał wskazał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Ponadto z orzeczenia wynika, że różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Należy wskazać, że z zawartego w ww. wyroku zwrotu, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Z zawartego bowiem w tezie 25 tego wyroku stwierdzenia „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”, wynika, że Trybunał przyjmuje, że w przypadku, gdy cena nabytych wierzytelności uzależniona jest „od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”, „różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży” (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) „odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, wydanym w składzie siedmiu sędziów, uznał, biorąc także pod uwagę powyższe orzeczenie TSUE, że „podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. (\`(...)\`) dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna – sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

Dokonując analizy całokształtu opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zamierzone nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności uznać należy za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. W analizowanej sprawie przedmiotem nabycia będą wierzytelności niewymagalne, tj. takie, co do których nie upłynął termin ich zapłaty. Ponadto jak wskazano „W stosunku do zakupionych wierzytelności nie będzie istniała wątpliwość, czy zostaną zaspokojone. Wątpliwość taka będzie istniała co do terminu ich zaspokojenia i ostatecznej wysokości świadczenia, gdyż cesja wierzytelności następować będzie przed wydaniem ostatecznej decyzji ustalającej wysokość odszkodowania”.

W odniesieniu do powyższego nie można uznać, że wierzytelności opisane we wniosku stanowią wierzytelności „trudne”, o których mowa w ww. orzeczeniu TSUE w sprawie C-93/10. Przede wszystkim w stosunku do wierzytelności niewymagalnych – a więc będących przedmiotem wniosku – nie można z całą pewnością stwierdzić, że zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle, gdyż termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił. Należy bowiem zauważyć, że jak wskazano Wnioskodawca będzie nabywał wierzytelności niewymagalne, poza tym jak wynika z wniosku nie jest znana wysokość wierzytelności. We wniosku wskazano bowiem, że „(\`(...)\`) z uwagi na okoliczność, że wysokość odszkodowania ustalana jest na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego sporządzonej w formie operatu szacunkowego, który następnie może zostać poddany weryfikacji zarówno w administracyjnym jak i sądowo-administracyjnym toku instancji, a podmiot publiczny jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania dopiero po uzyskaniu przez decyzję ustalającą jego wysokość przymiotu ostateczności, która i tak może następnie zostać uchylona na skutek wyroku Sądu Administracyjnego, w chwili zawarcia umowy cesji nie jest możliwym do określenia ostateczna wysokość odszkodowania”.

Z powyższego nie można wnioskować, że nabywane wierzytelności są „trudne”. W tak opisanej sytuacji dłużnik ma jeszcze czas na podjęcie stosownych działań wobec wierzyciela.

Ponadto fakt, że Wnioskodawca będzie nabywał wierzytelności za wartość niższą niż ich wartość nominalna, a ich wysokość w chwili zawierania umowy przelewu wierzytelności nie będzie możliwa do precyzyjnego określenia, nie świadczy o tym, że będą to wierzytelności „trudne”.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że Wnioskodawca będzie nabywał wierzytelności, w stosunku do których nie istnieje wątpliwość ściągnięcia długu (lecz wątpliwa jest jego wysokość). A zatem nie można przyjąć, że przedmiotem nabycia będą wierzytelności, których z założenia ściągalność jest wątpliwa, nierealna z powodu niewypłacalności dłużnika.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz zbywcy wierzytelności, polegającej na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Ponadto ww. usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Wobec powyższego należy uznać, że w odniesieniu do wierzytelności, co do których nie nadszedł termin ich wymagalności, Wnioskodawca nie będzie nabywał wierzytelności „trudnych”, o których mowa w ww. wyroku TSUE w sprawie C-93/10. W związku z tym nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, zawieranie opisanych umów sprzedaży wierzytelności (w obu przypadkach) podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności podstawy opodatkowania zawieranej transakcji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.