Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.452.2018.3.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-17
Teza: Zastosowanie tzw. „mechanizmu odwróconego VAT” dla usług budowlanych w związku z dostawą i montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. „mechanizmu odwróconego VAT” dla usług budowlanych na okoliczność dostawy i montażu wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej w systemie … i … – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. „mechanizmu odwróconego VAT” dla usług budowlanych na okoliczność dostawy i montażu wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej w systemie … i ….

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonych przez:

1.  zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. … (dalej jako „Strona”);
2.  zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. … (dalej jako „Wykonawca”).

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Strona (Podwykonawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest producentem stolarki budowlanej aluminiowej. Strona wykonuje usługi montażu stolarki aluminiowej wyłącznie na zlecenie kontrahentów, którzy jednocześnie składają zamówienie na wykonanie dostawy stolarki.

Strona zawarła z Wykonawcą (Generalny Wykonawca …) umowę podwykonawczą w ramach realizacji projektu „…”. Wykonawca na potrzeby ww. projektu zawarł z Zamawiającym umowę o roboty budowlane. Wykonawca jest podmiotem mającym status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W ramach umowy podwykonawczej Strona przyjęła do realizacji roboty budowlane polegające na dostawie wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej w systemie … i … wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi oraz usunięciem wad w okresie gwarancji jakości i rękojmi w zamian za uzgodnione wynagrodzenie. Przedmiotem umowy podwykonawczej są:

1.  Dostawa wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej zgodnie ze złożoną ofertą;
2.  Roboty budowlane polegające na montażu wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), stosowaną dla celów podatkowych, Urząd Statystyczny w odpowiedzi na wniosek Strony zaklasyfikował wyroby i usługi według następujących grupowań:

1.  Produkcja wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej - PKWiU 24.12.10.0 „Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu”;
2.  Montaż wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej - PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Strony umowy podwykonawczej określiły Wynagrodzenie ryczałtowe za prawidłowe i terminowe wykonanie całości przedmiotu umowy, przy czym w umowie wskazano również wartość wynagrodzenia odpowiednio dla robót budowlanych oraz dla dostawy stolarki. Wynagrodzenie z tytułu dostawy stolarki stanowi blisko 93% ogólnego wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy podwykonawczej, natomiast blisko 7% ogólnej kwoty stanowi wynagrodzenie za roboty budowlane - montaż stolarki. Dla Wykonawcy jako nabywcy towaru i usługi przeważające znaczenie ma montaż stolarki. Dla Wykonawcy ważne jest bowiem nie tylko samo objęcie stolarki we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie, ponieważ aby stolarka realizowała zamierzony przez Wykonawcę cel gospodarczy, niezbędny jest jej montaż.

Roboty budowlane wykonywane przez Wykonawcę na rzecz inwestora klasyfikowane są, zdaniem Wykonawcy, pod symbolami PKWiU:

*   41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
*   41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Przy czym, zdaniem Wykonawcy, dominujący charakter ma grupowanie PKWiU 41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków.

Usługa dostawy i montażu stolarki jest rozliczana zgodnie z umową podwykonawczą i załącznikami do niej w formie płatności przejściowych według procentowego zaawansowania poszczególnych robót, potwierdzonego przez kierownika budowy Wykonawcy, a także w formie płatności końcowej. Strony nie przewidziały, aby odrębnie płacono po dostarczeniu stolarki na plac budowy, a odrębnie po jej montażu. Strona nie fakturuje odrębnie dostawy stolarki i jej montażu. Świadczenia są objęte jedną fakturą, a ponadto są ujęte w jednej pozycji pod nazwą: „Dostawa wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki w systemie … i … na obiekcie: Budynek mieszkalno-usługowy …” z dopiskiem np. faktura przejściowa.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu do wniosku, zadano ostatecznie następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego Strona świadczy na rzecz kontrahenta, usługę kompleksową, dla której zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wykonawca (zainteresowany niebędący stroną postępowania), jako nabywca usługi?
2.  W przypadku uznania stanowiska Strony w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy zasadne jest określenie odrębnych skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przypisania statusu podatnika podatku VAT odrębnie dla dostawy wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej w systemie … i … na zasadach ogólnych oraz odrębnie dla jej montażu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji czy po stronie Wykonawcy ciąży obowiązek opodatkowania nabywanej od Strony stolarki wraz z montażem w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z póżn zm ) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Stosownie do treści art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Wymaga rozważenia czy mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, czy z jednym o charakterze kompleksowym W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). W wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financión Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i pomocnicze, czyli takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego.

Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że dla Wykonawcy przeważające znaczenie w ramach zleconych prac ma montaż stolarki, nie zaś sama jej dostawa. Oceniając tym samym kompleksowość usługi z perspektywy nabywcy należałoby przyjąć, że realizowane przez Stronę świadczenie ma charakter świadczenia kompleksowego, z czego świadczeniem o charakterze podstawowym jest montaż stolarki jako świadczenie dominujące z punktu widzenia nabywcy. Przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dla Strony świadczeniem podstawowym jest dostawa stolarki, bez której nie świadczyłaby ona usługi montażu.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do treści art. 17 ust 1h powołanej ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl powołanych przepisów podatnikami zobowiązanymi do rozliczenia VAT należnego i naliczonego są podatnicy nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku,
2.  usługobiorcą jest podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, oraz
3.  usługodawca świadczy usługi budowlane jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Jak wynika z załącznika nr 14 do ustawy, pod poz. 31 zostały wymienione „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej” sklasyfikowane do grupy PKWiU 43.32.10.0. Tym samym w złączniku nr 14 do ustawy został wymieniony rodzaj usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wobec uznania kompleksowości świadczenia i przypisania dominującego charakteru, z perspektywy nabywcy - Wykonawcy, usłudze montażu stolarki, sklasyfikowanej według PKWiU 43.32.10.0, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Stanowisko do pytania nr 1 w kontekście obowiązków Wykonawcy.

Wobec traktowania świadczeń jako kompleksowej usługi o dominującym charakterze montażu stolarki, podmiot ten jako Wykonawca zobowiązany będzie jednolicie opodatkować świadczenia z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w podatku od towarów i usług do całości nabywanego świadczenia (dostawy i montażu stolarki), a zatem wykazać podatek należny i naliczony (podatek naliczony odliczany od podatku należnego ze względu na związek nabycia z czynnościami opodatkowanymi Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania).

Ad. 2.

Na wypadek uznania, że takie okoliczności jak:

1.  dostawa i montaż są świadczeniami, które mogą być realizowane oddzielnie, co nie zmieni ich charakteru, a wynika z faktu, iż Strona głównie trudni się produkcją stolarki aluminiowej, natomiast montaż jest tą działalnością, która ma charakter poboczny;
2.  sposób określenia przez strony umowy podwykonawczej przedmiotu tej umowy, a także ceny. Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, strony jako przedmiot umowy wskazały roboty budowlane polegające na dostawie stolarki wewnętrznej i zewnętrznej oraz jej montażu;
3.  wskazanie w umowie ceny ryczałtowej w ten sposób, że obok łącznego wynagrodzenia, za dostawę strony określiły wynagrodzenie stanowiące około 93% łącznego wynagrodzenia, natomiast za montaż wynagrodzenie stanowiące około 7% łącznego wynagrodzenia;
4.  wystąpienie przez Stronę z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi o sklasyfikowanie wyrobów/usług realizowanych w ramach zawartej umowy podwykonawczej, wskazując we wniosku, że umowa podwykonawcza obejmuje roboty budowlane polegające na dostawie i montażu stolarki. W konsekwencji Urząd Statystyczny zaklasyfikował przedstawione przez Stronę wyroby/usługi następująco: produkcję wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej -do PKWiU 25.12.10.0 „Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich. bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu”, a montaż wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej, również przez jej producenta do PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”

*   przesądzają, że w stanie faktycznym nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, lecz z dwoma odrębnymi świadczeniami, zasadne jest określenie odrębnych skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przypisania statusu podatnika podatku VAT właściwej stronie transakcji.

Istotnie należy zauważyć, że Główny Urząd Statystyczny uznał odrębność wyrobów i usług, wskazując iż okoliczność bycia producentem nie przesądza o klasyfikacji wyrobu/usługi pod jednym grupowaniem, jednakże nie dokonał on oceny kompleksowości świadczeń na gruncie podatku od wartości dodanej, która wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jest kryterium stosowanym do celów podatkowych.

Zdaniem Strony, w razie uznania odrębności świadczeń mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do usługi montażu wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej. Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W ocenie Strony, w razie uznania odrębności realizowanych świadczeń, wyłącznie montaż stolarki mieści się w PKWiU wymienionym w załączniku nr 14, o którym mowa powyżej, obejmującym usługi, do których znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Natomiast w odniesieniu do dostawy wyprodukowanej stolarki Strona będzie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany do rozliczenia tego podatku z tytułu jej wykonania.

Stanowisko do pytania nr 2 w zakresie obowiązków Wykonawcy w przypadku uznania odrębności świadczeń dostawy i montażu stolarki w odniesieniu do samej usługi montażu.

Wykonawca jako nabywca usługi zobowiązany będzie do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu w ramach zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. W pozostałym zakresie, tj. dostawy stolarki podatnikiem podatku będzie Strona.

Wykonawcy przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług od Strony pod warunkiem zastosowania prawidłowej formuły opodatkowania, gdyż jego nabycia są związane z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. I tak, w poz. 2 załącznika wymieniono „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków” – PKWiU 41.00.30.0.

W poz. 3 złącznika wymienione są „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” – PKWiU 41.00.40.0.

Natomiast w 31 załącznika wymienione zostały „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej” – PKWiU 43.32.10.0.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Strona (Podwykonawca), czynny podatnik VAT, zawarła z Wykonawcą (Generalny Wykonawca) umowę podwykonawczą w ramach realizacji projektu „Budowa budynku mieszkalno-usługowego …”. Wykonawca na potrzeby ww. projektu zawarł z Zamawiającym umowę o roboty budowlane. Wykonawca jest podmiotem mającym status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W ramach umowy podwykonawczej Strona przyjęła do realizacji roboty budowlane polegające na dostawie wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej w systemie … i … wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi oraz usunięciem wad w okresie gwarancji jakości i rękojmi w zamian za uzgodnione wynagrodzenie. Przedmiotem umowy podwykonawczej są:

1.  Dostawa wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej zgodnie ze złożoną ofertą;
2.  Roboty budowlane polegające na montażu wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), stosowaną dla celów podatkowych Urząd Statystyczny zaklasyfikował wyroby i usługi według następujących grupowań:

1.  Produkcja wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej - PKWiU 24.12.10.0 „Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu”;
2.  Montaż wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej - PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Wynagrodzenie z tytułu dostawy stolarki stanowi blisko 93% ogólnego wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy podwykonawczej, natomiast blisko 7% ogólnej kwoty stanowi wynagrodzenie za roboty budowlane - montaż stolarki. Dla Wykonawcy jako nabywcy towaru i usługi przeważające znaczenie ma montaż stolarki. Dla Wykonawcy ważne jest bowiem nie tylko samo objęcie stolarki we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie, ponieważ aby stolarka realizowała zamierzony przez Wykonawcę cel gospodarczy, niezbędny jest jej montaż.

Roboty budowlane wykonywane przez Wykonawcę na rzecz inwestora klasyfikowane są, zdaniem Wykonawcy, pod symbolami PKWiU:

*   41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
*   41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Przy czym, zdaniem Wykonawcy, dominujący charakter ma grupowanie PKWiU 41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków.

Strona nie fakturuje odrębnie dostawy stolarki i jej montażu. Świadczenia są objęte jedną fakturą, a ponadto są ujęte w jednej pozycji pod nazwą: „Dostawa wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki w systemie … i … na obiekcie: Budynek mieszkalno-usługowy …” z dopiskiem np. faktura przejściowa.

Wnioskodawcy powzięli wątpliwość w kwestii zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w odniesieniu do dostawy wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawców w postawionym pytaniu nr 1, sprowadzającym się do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT w przypadku dostawy wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej czynności, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że dokonując kwalifikacji czynności (świadczeń) na gruncie podatku VAT należy przy ocenie transakcji uwzględniać cele, jakie zamierza osiągnąć klient nabywający określoną usługę (świadczenie).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym zawartej umowy jest dla Wykonawcy nabycie kompleksowej usługi montażu stolarki aluminiowej. W skład tej usługi wchodzą czynności dostarczenia stolarki oraz jej montażu. Jak sami Wnioskodawcy wskazali w stanie faktycznym zawarta umowa dotyczy wykonania usług budowlanych. Wykonywane świadczenie objęte jest jedną fakturą, a ponadto znajdują się w jednej pozycji. Tym samym należy uznać, że słusznie Wnioskodawcy przyjmują na tle całokształtu wyrażonych w stanowisku poglądów, że realizowane przez Stronę świadczenie ma charakter kompleksowy, z czego świadczeniem o charakterze podstawowym jest montaż stolarki jako świadczenie dominujące z punktu widzenia nabywcy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że czynności w zakresie dostawy wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej nabywane przez Wykonawcę od Strony, sklasyfikowane według PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej” oraz PKWiU 24.12.10.0 „Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu” w okolicznościach gdy Strona nie fakturuje odrębnie dostawy stolarki i jej montażu, a Wykonawca nabywa stolarkę wraz z montażem (jak wynika z wniosku, jest zainteresowany całościową/kompleksową transakcją), podlegają opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W niniejszej sprawie zostały bowiem spełnione elementy warunkujące zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. Wskazane we wniosku dostawy wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki zostały zrealizowane na zasadzie podwykonawstwa. Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Wskazać należy również, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac. W przedstawionym stanie faktycznym Strona wykonuje na rzecz Wykonawcy świadczenie kompleksowe, gdzie czynnością dominującą i – istotną z punktu widzenia Wykonawcy – jest usługa sklasyfikowana wg PKWiU 43.32.10.0, mieszcząca się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Natomiast Wykonawca realizuje na rzecz Inwestora roboty budowlane, dla których dominujący charakter ma grupowanie PKWiU 41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków). Tym samym zarówno czynności wykonywane przez Stronę w ramach podwykonawstwa, jak również czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Inwestora są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Reasumując, Wykonawca nabywając od Strony prace polegające na dostawie wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej całość świadczenia powinien rozpoznawać na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców na tle pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie pytania drugiego, które Wnioskodawca postawił warunkowo, tj. „W przypadku uznania stanowiska Strony w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (…)”, a organ udzielił odpowiedzi pozytywnej (czynność podlega opodatkowaniu w całości z zastosowaniem tzw. „mechanizmu odwróconego VAT”), brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na to pytanie, w trybie rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie praw i obowiązków Strony i Wykonawcy w odniesieniu do kwestii poruszonych w pytaniach określających zakres żądania otrzymania interpretacji. Tym samym inne kwestie (poglądy sformułowane w zajętym w sprawie stanowisku) odnoszące się do zagadnień, które nie zostały objęte żądaniami Wnioskodawców przedstawionymi w treści pytania nr 1 i 2 nie były przedmiotem rozstrzygnięcia (prawo do odliczenia przez Wykonawcę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług od Strony).

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.