Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.150.2020.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla tej czynności oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Słowa kluczowe: obrót; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka; proporcja; usługi-usługi pomocnicze; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielenia pożyczki za świadczenie usług i zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla tej czynności oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – **jest prawidłowe**.****

**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielenia pożyczki za świadczenie usług i zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla tej czynności oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Przed dokonaniem restrukturyzacji opisanej poniżej grupa była większościowym udziałowcem sieci hoteli należących do B.

W ramach reorganizacji działalności grupy w regionie Europy Wschodniej ze struktury B. wydzielono część działalności gospodarczej, która została sprzedana do Spółki (specjalnie w tym celu założonej). Częścią tej restrukturyzacji było również zawarcie lokalnych umów dotyczących przejęcia określonych aktywów oraz zobowiązań w takich krajach jak: Polska, Litwa, Węgry, Rumunia, Czechy i Słowacja.

Działalność, która została przejęta przez Wnioskodawcę od B. polega na świadczeniu usług związanych z zarządzaniem hotelami we wszystkich obszarach innych niż bezpośrednie prowadzenie hotelu, tj. w szczególności zarządzanie standardem, marką, jakością, formatem hotelu (np.…), systemem rezerwacyjnym, polityką marketingową itp.

W celu przeprowadzenia powyżej opisanej restrukturyzacji Wnioskodawca został wyposażony w odpowiedni kapitał. W tym zakresie dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy o wartości nominalnej 800.000.000 zł. Ponadto otrzymał on pożyczkę od udziałowca w kwocie 379.199.937 zł.

Spółka została utworzona w maju 2019 r. W dniu 23 października 2019 r. Spółka została z urzędu wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT, po czym, na jej wniosek, w grudniu 2019 r. została ona przywrócona do tego rejestru bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego.

W 2019 r. Wnioskodawca zawarł dwie oprocentowane umowy pożyczki, na podstawie których jako pożyczkodawca udzielił on finansowania swoim dwóm spółkom zależnym, w których posiada 100% udziałów.

Pierwsza pożyczka została udzielona na podstawie umowy z dnia 30 października 2019 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką C. z siedzibą (…) (dalej: „Pożyczka 1”). Pożyczka 1 posłużyła do sfinansowania przez pożyczkobiorcę zakupu aktywów oraz spłaty zobowiązań nabytych oraz przejętych w ramach reorganizacji grupy A. Pożyczka 1 została udzielona na okres do 31 grudnia 2019 r. w kwotach: 131.233.000 zł, 4.519.696 euro oraz 67.723.701 lejów rumuńskich. Pożyczka 1, na podstawie umowy przekazu, została przelana na rachunki bankowe trzech różnych spółek z R., Cz. oraz S., które dokonały sprzedaży wydzielonej części swojej działalności na rzecz pożyczkobiorcy. Pożyczka 1 nie została do tej pory spłacona zarówno w części, jak i w całości. Termin spłaty Pożyczki 1 został wydłużony o 3 miesiące.

Druga pożyczka została udzielona na podstawie umowy z dnia 5 listopada 2019 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką D. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Pożyczka 2”). Pożyczka 2 posłużyła do spłaty przez pożyczkobiorcę zobowiązań wobec B. Zobowiązania te nie miały bezpośredniego związku z reorganizacją grupy A. Niemniej jednak samo nabycie udziałów w spółce D. Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę nastąpiło w wyniku reorganizacji grupy A., a brak środków na spłatę zobowiązań przez D. Sp. z o.o. wymagał zasilenia tej spółki w kapitał przez nowego udziałowca. Pożyczka 2 została udzielona na okres do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 30.792.500 zł. Dotychczas kapitał Pożyczki 2 został spłacony w kwocie 10.000.000 zł, natomiast kwota zapłaconych odsetek wyniosła 115.437,66 zł. Termin spłaty pozostałej części Pożyczki 2 został wydłużony o 3 miesiące.

Pożyczka 1 oraz Pożyczka 2 zwane są dalej łącznie jako „Pożyczki”.

Wnioskodawca nie prowadzi w sposób zorganizowany działalności finansowej. Także rodzaj oraz specyfika prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie wymagają od niego świadczenia usług finansowych. Wyłącznym powodem udzielenia przez Wnioskodawcę Pożyczki 1 spółce zależnej była konieczność sfinansowania przez nią transakcji dokonanych w ramach reorganizacji grupy A. Z kolei udzielenie Pożyczki 2 w sposób pośredni wynikało z reorganizacji grupy A., gdyż nabyta w wyniku tej reorganizacji spółka zależna nie posiadała środków na zapłatę swoich zobowiązań. Ze swej istoty były to więc zdarzenia nadzwyczajne oraz jednostkowe.

W związku z udzieleniem Pożyczek Spółka nie angażuje również żadnych istotnych zasobów personalnych. Rola Spółki polegała wyłącznie na zawarciu odpowiednich umów, wypłacie kwot Pożyczek oraz naliczaniu odsetek i monitorowaniu stanu należności, co nie wymaga znacznego zaangażowania osobowego. Spółka nie wykonuje czynności typowych dla profesjonalnej działalności pożyczkowej, takich jak ocena zdolności kredytowej czy windykacja wierzytelności pożyczkowych.

Odsetki otrzymane przez Spółkę na podstawie udzielonych Pożyczek w całym 2019 roku stanowiły mniej niż 1% całkowitego obrotu Spółki za 2019 rok. Przy czym Spółka powstała dopiero w maju 2019 r., a regularne obroty z tytułu sprzedaży zaczęła wykazywać dopiero od listopada 2019 r. Nawet mając na uwadze, że większość odsetek od Pożyczek zostanie zapłacona dopiero w 2020 r., to uwzględniając obroty z tytułu sprzedaży za cały 2020 r. jest mało prawdopodobne, aby udział obrotów z tytułu odsetek zmienił się w znaczący sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym udzielone przez niego Pożyczki stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które jednak korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, tj. uznania, że udzielone przez Wnioskodawcę Pożyczki stanowią odpłatne świadczenie usług finansowych zwolnionych z VAT, czy Wnioskodawca przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia ma obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy udzielone przez niego Pożyczki stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT

1.  Działanie w charakterze podatnika VAT

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane w charakterze podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza z kolei, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych przepisów podatnikiem VAT jest każdy podmiot dokonujący czynności, które stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Co przy tym istotne, powyższe należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnej czynności, tj. analizie należy poddać czy w ramach określonej czynności konkretny podmiot występuje w roli podatnika VAT. Mając jednocześnie na uwadze, iż wprowadzona w tym zakresie definicja ma charakter podmiotowy, działanie w charakterze podatnika VAT powinno być interpretowane możliwie szeroko.

Na szeroki sposób rozumienia tego pojęcia wskazuje również wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 (Galin Kostow), w którym Trybunał zauważył, iż:

„(…) o ile z wykładni a contrario art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT może wynikać, że osoba, która dokonuje jedynie okazjonalnie transakcji z reguły dokonywanej przez producentów, handlowców lub usługodawców, nie powinna zasadniczo być uznana za »podatnika« w rozumieniu dyrektywy w sprawie podatku VAT, o tyle niekoniecznie wynika z tego przepisu, że podatnik działający w pewnej dziedzinie działalności, który okazjonalnie dokonuje transakcji należącej do innej dziedziny działalności, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od tej transakcji.

Wręcz przeciwnie, należy przypomnieć - jak wynika z motywu 5 dyrektywy w sprawie podatku VAT, że »system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób«. Ponadto zgodnie z motywem 13 dyrektywy w sprawie podatku VAT termin »podatnik« należy zdefiniować w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły uwzględnić osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji”.

W powołanym wyroku Trybunał potwierdził, że osoba fizyczna, która już jest podatnikiem podatku VAT w związku ze swoją podstawową działalnością (w tym wypadku działalnością prywatnego komornika), powinna zostać uznana za podatnika VAT względem każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, pod warunkiem, że działalność ta spełnia kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Na zasadzie analogii można to odnieść do przypadku udzielania pożyczek przez Spółkę jako osobę prawną, prowadzącą stale działalność gospodarczą w innym zakresie niż profesjonalna działalność pożyczkowa.

Natomiast w celu ustalenia, czy dany podmiot w świetle przepisów o VAT prowadzi działalność gospodarczą również w odniesieniu do czynności pozostających poza jego podstawową działalnością, zasadne jest odwołanie się do pojęcia „ciągły”, które powinno być rozumiane jako nie mający charakteru jednorazowego, incydentalnego.

Innymi słowy, działalnością gospodarczą będą w szczególności czynności wykonywane w sposób zorganizowany przez pewien okres. Tym samym ciągły charakter wykonywanej działalności należy rozpatrywać w kontekście uzyskiwania stałego dochodu z określonego rodzaju działalności, z odpowiednią częstotliwością.

W ocenie Wnioskodawcy charakter i cechy czynności udzielania pożyczek implikują spełnienie przez nie definicji pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli udzielenie pożyczki polega na wykorzystaniu środków pieniężnych w sposób ciągły w celach zarobkowych, tj. na powtarzalnym przekazywaniu tych środków innym podmiotom na określony czas za odpowiednim wynagrodzeniem (oprocentowaniem), w tym z zamiarem uzyskiwania stałego dochodu z tego tytułu.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy dla uznania pożyczkodawcy za działającego w charakterze podatnika VAT niezbędne jest wykorzystanie przez niego przy udzielaniu pożyczek jego majątku w sposób zorganizowany oraz udzielanie pożyczek w celach zarobkowych. Każda bowiem czynność możliwa do przypisania do prowadzonej przez dany podmiot działalności powinna być uznana za dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze.

Warunki te zostały spełnione przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż udzielone przez niego Pożyczki pozwalają mu czerpać zyski w postaci odsetek od udostępnionego na pewien okres kapitału.

Jednocześnie w celu udzielenia Pożyczek Wnioskodawca wykorzystał kapitał własny oraz pożyczony, co jest charakterystyczne również dla typowej działalności pożyczkowej.

Bez znaczenia przy tym, w ocenie Wnioskodawcy, pozostaje krąg potencjalnych odbiorców (udzielenie Pożyczek wyłącznie podmiotom powiązanym), czy też fakt, iż Wnioskodawca przez pewien czas był wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT. Rejestracja Spółki jako czynnego podatnika VAT została bowiem przywrócona, a poza tym sam fakt zarejestrowania w rejestrze podatników nie ma znaczenia w kontekście możliwości działania w charakterze podatnika VAT. Jest to tylko wymóg o charakterze formalnym, który nie wyznacza materialnego zakresu opodatkowania.

1.  Odpłatne świadczenie usług

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Usługę zatem co do zasady stanowi każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania.

Natomiast świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy udzielone przez niego Pożyczki stanowiły po jego stronie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Udostępnienie kapitału w drodze pożyczki stanowi bowiem formę świadczenia usług. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy przysługuje z tego tytułu wynagrodzenie (w postaci oprocentowania / odsetek) - usługi te, jako usługi odpłatne, podlegały opodatkowaniu VAT.

Z drugiej strony, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy czynność udzielenia przez niego Pożyczek stanowiła po jego stronie odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zgodnie z interpretacjami organu, udzielanie pożyczek w sposób okazjonalny, w tym także na rzecz podmiotów powiązanych, stanowi odpłatne świadczenie usług korzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

Przykładowo można wskazać na następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.692.2019.2.MR,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.789.2019.1.MG,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.784.2019.2.IK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.508.2019.2.ASY.

Pytanie 2

W przypadku uznania, że udzielone przez Wnioskodawcę Pożyczki stanowią odpłatne świadczenie usług finansowych zwolnionych z VAT, Wnioskodawca uważa, że przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia nie ma on obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się na podstawie wzoru opisanego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z panującym stanowiskiem w proporcji uwzględnia się także czynności stanowiące tzw. eksport usług, a więc usługi, w przypadku których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. Jeżeli eksport usług stanowią usługi zwolnione z VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, uwzględnia się je tylko w mianowniku proporcji.

Spółka udzieliła Pożyczek, które jako usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W związku z tym, że usługi zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady świadczenie tego rodzaju usług przez podatnika nakłada na niego obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W wyniku jej zastosowania ograniczeniu ulega prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, których sposób wykorzystania ma charakter mieszany, tzn. takich które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia podatku naliczonego), jak i zwolnionych z opodatkowania (nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Od powyższej zasady istnieje jednak wyjątek przewidziany w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Tym samym usługi zwolnione z VAT wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w ramach proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pod warunkiem, że mają one charakter pomocniczy.

Pomocniczy charakter transakcji finansowych nie został zdefiniowany w ustawie o VAT, należy go jednak oceniać na podstawie kryteriów wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 (Mercedes Benz Italia SpA) Trybunał wyjaśnił, że:

,,(\`(...)\`) chociaż wielkość przychodów pochodzących z transakcji finansowych objętych zakresem szóstej dyrektywy może stanowić wskazówkę, iż transakcje te nie powinny być uważane za okazjonalne w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, to okoliczność, że owe transakcje generują przychody większe od pochodzących z działalności określonej jako działalność główna, sama w sobie nie wystarcza, by wykluczyć zakwalifikowanie ich jako ››transakcji okazjonalnych« w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 77).

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako »okazjonalną« w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 1996 r., Regie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, pkt 22; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 76; z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 31).

W związku z tym należy stwierdzić, że struktura wielkości obrotu podatnika stanowi element mający znaczenie dla ustalenia, czy transakcje należy uznać za »okazjonalne« w rozumieniu art. 19 ust. 2 zdanie drugie szóstej dyrektywy, jednak należy również uwzględnić w tym celu stosunek tych transakcji do opodatkowanej działalności tego podatnika i w odpowiednim przypadku, wykorzystanie przez te transakcje towarów i usług, od których jest naliczany podatek VAT”.

Tym samym, w świetle przytoczonego orzeczenia Trybunału, przez transakcje pomocnicze należy rozumieć takie czynności, które nie są czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej podatnika, nie stanowią bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności podatnika, nie prowadzą do znacznego wykorzystania zasobów (aktywów) podatnika oraz nie generują obrotów, których wielkość byłaby istotna w stosunku do całkowitego obrotu podatnika. Przy czym decydujące nie powinno być tylko jedno z wymienionych kryteriów, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi o to, aby transakcje finansowe, które mają charakter pomocniczy nie zniekształcały obrazu i istoty działalności podatnika, rzutując negatywnie na zakres jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku Wnioskodawcy usługi finansowe w postaci udzielonych Pożyczek mają niewątpliwie charakter transakcji pomocniczych. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca nie prowadzi w sposób zorganizowany działalności finansowej, a charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie wymaga od niego świadczenia usług finansowych. Tym samym udzielone przez niego Pożyczki wpisują się w pojęcie transakcji pomocniczych, a więc takich które mają charakter sporadyczny lub okazjonalny, czyli nie odbywają się w sposób regularny.

Zauważa się przy tym, że zdarzenia, które są zaplanowane jako stały element prowadzenia działalności, nawet jeśli mają być rzadkie, nieczęste, nie spełniają kryteriów transakcji pomocniczych. W przypadku Spółki byłoby tak gdyby przewidywała ona stały, zaplanowany z góry element działalności gospodarczej, którym będzie udzielanie pożyczek z posiadanych przez nią nadwyżek finansowych. Jednakże tak nie było w przedstawionym stanie faktycznym. Udzielenie Pożyczek przez Spółkę miało charakter nadzwyczajny i wynikało z reorganizacji grupy A. Przy czym w przypadku Pożyczki 1 związek z reorganizacją grupy A. miał charakter bezpośredni, a w przypadku Pożyczki 2 pośredni. W istocie więc udzielenie Pożyczek przez Spółkę było pochodną przyjęcia określonej struktury docelowej po reorganizacji, roli wyznaczonej Spółce w tym procesie oraz sposobu jego sfinansowania, co wynikało z decyzji biznesowych podjętych przez udziałowców Spółki oraz podmioty dominujące w grupie A.

Po drugie, Wnioskodawca nie angażował w udzielenie Pożyczek żadnych istotnych zasobów, gdyż zasadniczo jego rola sprowadzała się tylko do udostępnienia kapitału.

Po trzecie wreszcie, obroty z tytułu odsetek uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z udzielonymi Pożyczkami stanowiły mniej niż 1% całkowitego obrotu Spółki za 2019 rok.

W związku z powyższym, ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi finansowe mają charakter pomocniczy, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia nie ma on obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w których za transakcje pomocnicze uznawano pożyczki udzielane w toku różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych oraz czynności związanych z nabyciem określonych aktywów, gdzie struktura finansowania była narzucona przez warunki biznesowe oraz decyzje podmiotów dominujących w grupie kapitałowej.

Przykładowo można wskazać na następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.661.2017.1.AK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.950.2016.2.KR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na to, że usługi udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A. Przed dokonaniem restrukturyzacji opisanej poniżej grupa A. była większościowym udziałowcem sieci hoteli należących do B.

W ramach reorganizacji działalności grupy A. w regionie Europy Wschodniej ze struktury B. wydzielono część działalności gospodarczej, która została sprzedana do Spółki (specjalnie w tym celu założonej). Częścią tej restrukturyzacji było również zawarcie lokalnych umów dotyczących przejęcia określonych aktywów oraz zobowiązań w takich krajach jak: Polska, Litwa, Węgry, Rumunia, Czechy i Słowacja.

Działalność, która została przejęta przez Wnioskodawcę od B. polega na świadczeniu usług związanych z zarządzaniem hotelami we wszystkich obszarach innych niż bezpośrednie prowadzenie hotelu, tj. w szczególności zarządzanie standardem, marką, jakością, formatem hotelu (np….), systemem rezerwacyjnym, polityką marketingową itp.

W celu przeprowadzenia powyżej opisanej restrukturyzacji Wnioskodawca został wyposażony w odpowiedni kapitał. W tym zakresie dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy o wartości nominalnej 800.000.000 zł. Ponadto otrzymał on pożyczkę od udziałowca w kwocie 379.199.937 zł.

Spółka została utworzona w maju 2019 r. W dniu 23 października 2019 r. Spółka została z urzędu wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT, po czym, na jej wniosek, w grudniu 2019 r. została ona przywrócona do tego rejestru bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego.

W 2019 r. Wnioskodawca zawarł dwie oprocentowane umowy pożyczki, na podstawie których jako pożyczkodawca udzielił on finansowania swoim dwóm spółkom zależnym, w których posiada 100% udziałów.

Pierwsza pożyczka została udzielona na podstawie umowy z dnia 30 października 2019 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką C. z siedzibą (…). („Pożyczka 1”). Pożyczka 1 posłużyła do sfinansowania przez pożyczkobiorcę zakupu aktywów oraz spłaty zobowiązań nabytych oraz przejętych w ramach reorganizacji grupy A. Pożyczka 1 została udzielona na okres do 31 grudnia 2019 r. w kwotach: 131.233.000 zł, 4.519.696 euro oraz 67.723.701 lejów rumuńskich. Pożyczka 1, na podstawie umowy przekazu, została przelana na rachunki bankowe trzech różnych spółek z R., C. oraz S., które dokonały sprzedaży wydzielonej części swojej działalności na rzecz pożyczkobiorcy. Pożyczka 1 nie została do tej pory spłacona zarówno w części, jak i w całości. Termin spłaty Pożyczki 1 został wydłużony o 3 miesiące.

Druga pożyczka została udzielona na podstawie umowy z dnia 5 listopada 2019 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką D. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce („Pożyczka 2”). Pożyczka 2 posłużyła do spłaty przez pożyczkobiorcę zobowiązań wobec B. Zobowiązania te nie miały bezpośredniego związku z reorganizacją grupy A. Niemniej jednak samo nabycie udziałów w spółce D. Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę nastąpiło w wyniku reorganizacji grupy A., a brak środków na spłatę zobowiązań przez D. Sp. z o.o. wymagał zasilenia tej spółki w kapitał przez nowego udziałowca. Pożyczka 2 została udzielona na okres do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 30.792.500 zł. Dotychczas kapitał Pożyczki 2 został spłacony w kwocie 10.000.000 zł, natomiast kwota zapłaconych odsetek wyniosła 115.437,66 zł. Termin spłaty pozostałej części Pożyczki 2 został wydłużony o 3 miesiące.

Wnioskodawca nie prowadzi w sposób zorganizowany działalności finansowej. Także rodzaj oraz specyfika prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie wymagają od niego świadczenia usług finansowych. Wyłącznym powodem udzielenia przez Wnioskodawcę Pożyczki 1 spółce zależnej była konieczność sfinansowania przez nią transakcji dokonanych w ramach reorganizacji grupy A. Z kolei udzielenie Pożyczki 2 w sposób pośredni wynikało z reorganizacji grupy A., gdyż nabyta w wyniku tej reorganizacji spółka zależna nie posiadała środków na zapłatę swoich zobowiązań. Ze swej istoty były to więc zdarzenia nadzwyczajne oraz jednostkowe.

W związku z udzieleniem Pożyczek Spółka nie angażuje również żadnych istotnych zasobów personalnych. Rola Spółki polegała wyłącznie na zawarciu odpowiednich umów, wypłacie kwot Pożyczek oraz naliczaniu odsetek i monitorowaniu stanu należności, co nie wymaga znacznego zaangażowania osobowego. Spółka nie wykonuje czynności typowych dla profesjonalnej działalności pożyczkowej, takich jak ocena zdolności kredytowej czy windykacja wierzytelności pożyczkowych.

Odsetki otrzymane przez Spółkę na podstawie udzielonych Pożyczek w całym 2019 roku stanowiły mniej niż 1% całkowitego obrotu Spółki za 2019 rok. Przy czym Spółka powstała dopiero w maju 2019 r., a regularne obroty z tytułu sprzedaży zaczęła wykazywać dopiero od listopada 2019 r. Nawet mając na uwadze, że większość odsetek od Pożyczek zostanie zapłacona dopiero w 2020 r., to uwzględniając obroty z tytułu sprzedaży za cały 2020 r. jest mało prawdopodobne, aby udział obrotów z tytułu odsetek zmienił się w znaczący sposób.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy udzielenie Pożyczek przez Spółkę na rzecz Pożyczkobiorców stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które jest zwolnione z opodatkowania VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawnych, stwierdzić należy, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, polegające na udzieleniu oprocentowanych Pożyczek, na rzecz Pożyczkobiorców, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać bowiem należy, że udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki) spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy też statusu nabywcy (Pożyczkobiorcy). Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem – co w przedstawionym stanie sprawy ma miejsce – można więc identyfikować i zaliczać do jego zawodowej płaszczyzny, nawet jeżeli nie stanowi ono jego podstawowej oraz regularnie podejmowanej aktywności.

Zatem, udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców jako odpłatne świadczenie usług, stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, że powyższe usługi mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji należy wskazać, że udzielenie pożyczek przez Spółkę na rzecz Pożyczkobiorców stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które jest zwolnione z opodatkowania VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 ustawy. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, _t a. podn_ służebny”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych warto odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi w sposób zorganizowany działalności finansowej, a rodzaj oraz specyfika prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej nie wymagają od Niego świadczenia usług finansowych. Wyłącznym powodem udzielenia przez Wnioskodawcę Pożyczki 1 spółce zależnej była konieczność sfinansowania przez nią transakcji dokonanych w ramach reorganizacji grupy A. Z kolei udzielenie Pożyczki 2 w sposób pośredni wynikało z reorganizacji grupy A., gdyż nabyta w wyniku tej reorganizacji spółka zależna nie posiadała środków na zapłatę swoich zobowiązań. Ze swej istoty były to więc zdarzenia nadzwyczajne oraz jednostkowe.

W związku z udzieleniem Pożyczek Spółka nie angażuje również żadnych istotnych zasobów personalnych. Rola Spółki polegała wyłącznie na zawarciu odpowiednich umów, wypłacie kwot Pożyczek oraz naliczaniu odsetek i monitorowaniu stanu należności, co nie wymaga znacznego zaangażowania osobowego. Spółka nie wykonuje czynności typowych dla profesjonalnej działalności pożyczkowej, takich jak ocena zdolności kredytowej czy windykacja wierzytelności pożyczkowych.

Odsetki otrzymane przez Spółkę na podstawie udzielonych Pożyczek w całym 2019 roku stanowiły mniej niż 1% całkowitego obrotu Spółki za 2019 rok.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie przedmiotowych pożyczek czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia pożyczek nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**