Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-833/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-18
Teza: 1. Czy płacone przez X. Y. odsetki od opisanej wyżej umowy pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę 1, ze względu na formę prawną X. Y. , nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, tj. przepisom o niedostatecznej kapitalizacji i będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach X. Y. zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu? 2. Czy płacone przez X. Y. II odsetki od opisanej wyżej umowy pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę 2, ze względu na formę prawną X. Y. II, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, tj. przepisom o niedostatecznej kapitalizacji i będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach X. Y. II zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu? 3. Czy płacone przez Spółki odsetki od pożyczek, które Spółki będą zaciągać w przyszłości od podmiotów z Grupy, niebędących ich bezpośrednimi wspólnikami, w tym od Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2, ze względu na formę prawną Spółek, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT i będą mogły zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółek?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; umowa; zapłata; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.10.2013 r. (data wpływu 09.10.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.10.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X. Poland sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Wnioskodawca) jest komandytariuszem spółek osobowych prawa handlowego — X. Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: X. Y. ), X. Y. I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: X. Y. I) oraz X. Y. II spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: X. Y. II) dalej zwane łącznie; Spółkami. Komplementariuszami Spółek są odpowiednio: X. Y. sp. z o.o., X. Y. I Sp. z o.o. oraz X. Y. II sp. z o.o. Głównym przedmiotem działalności Spółek jest m.in. realizacja projektów budowlanych, roboty budowlane, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Zarówno Wnioskodawca jaki Spółki należą do międzynarodowej grupy kapitałowej X. działającej w branży nieruchomościowej (dalej: Grupa).

W roku 2012 X. nabyła nieruchomość gruntową wraz z posadowionym na niej budynkiem od spółki z Grupy z siedzibą w Polsce. X. Y. zajmuje się obecnie działalnością polegającą na wynajmie powierzchni biurowych w nabytym budynku. W celu realizacji transakcji nabycia budynku X. Y. zaciągnęła pożyczkę od spółki z grupy (dalej: Pożyczkodawca 1). Pożyczkodawca 1 jest spółką kapitałową prawa polskiego. Jedynym udziałowcem Pożyczkodawcy 1 jest spółka z Grupy — podmiot prawa belgijskiego, który jednocześnie jest również jedynym udziałowcem Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki zawartej przez X. Y. z Pożyczkodawcą 1 odsetki od pożyczki są naliczane na koniec każdego roku kalendarzowego, zaś płatność odsetek nastąpi na żądanie Pożyczkodawcy 1, wciągu 14 dni od otrzymania przez X. Y. stosownego wezwania do zapłaty.

X. Y. spłaciła już część kwoty głównej pożyczki, natomiast do chwili obecnej nie otrzymała wezwania do zapłaty odsetek, w związku z czym nie dokonywała jeszcze płatności odsetek. W przyszłości X. Y. spłaci pozostałą część kwoty głównej pożyczki. Po spłacie kwoty pożyczki, X. Y. będzie spłacać należne odsetki zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki.

Również X. otrzymała pożyczkę od spółki z Grupy — podmiotu prawa belgijskiego, który jednocześnie jest również jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: Pożyczkodawca 2). Postanowienia umowy pożyczki zaciągniętej przez X. Y. II są zbliżone do postanowień pożyczki udzielonej X. Y. . Dotychczas X. Y. II spłaciła część kwoty głównej pożyczki. Do chwili obecnej X. Y. II nie dokonywała płatności odsetek.

X. Y. I również będzie w przyszłości dokonywać nabycia nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami od podmiotów z Grupy lub od podmiotów zewnętrznych. Planowane jest że realizacja transakcji nabycia budynków będzie finansowana zaciągniętymi przez te Spółki oprocentowanymi pożyczkami od Pożyczkodawcy 1, Pożyczkodawcy 2 lub od innej spółki z Grupy.

Nie jest wykluczone, że w celu finansowania działalności gospodarczej, Spółki w przyszłości zaciągać będą również inne pożyczki od Pożyczkodawcy 1, od Pożyczkodawcy 2 lub od innych podmiotów z Grupy, niebędących bezpośrednimi wspólnikami Spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy płacone przez X. Y. odsetki od opisanej wyżej umowy pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę 1, ze względu na formę prawną X. Y. , nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, tj. przepisom o niedostatecznej kapitalizacji i będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach X. Y. zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy płacone przez X. Y. II odsetki od opisanej wyżej umowy pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę 2, ze względu na formę prawną X. Y. II, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, tj. przepisom o niedostatecznej kapitalizacji i będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach X. Y. II zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu?
3.  Czy płacone przez Spółki odsetki od pożyczek, które Spółki będą zaciągać w przyszłości od podmiotów z Grupy, niebędących ich bezpośrednimi wspólnikami, w tym od Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2, ze względu na formę prawną Spółek, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT i będą mogły zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółek?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy płacone przez X. Y. odsetki od opisanej w stanie faktycznym umowy pożyczki, ze względu na formę prawną X. Y. , nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, tj. przepisom o niedostatecznej kapitalizacji i będą mogły, w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach X. Y. , zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1

Z uwagi na fakt, że osobowe spółki handlowe, do jakich zalicza się X. Y. , są transparentne dla celów podatku dochodowego — podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (bądź podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku gdy wspólnik jest osobą fizyczną) są poszczególni wspólnicy (w tym Wnioskodawca).

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W rezultacie, przychody i koszty uzyskania przychodów X. Y. są rozliczane w rachunku podatkowym jej wspólników, w opisanym stanie faktycznym — w rachunku Wnioskodawcy.

W myśl art. 15 ust 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez X. Y. odsetki od pożyczki opisanej w stanie faktycznym spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Bez wątpienia bowiem pożyczka, od której płacone będą odsetki, została zaciągnięta w celu osiągnięcia przychodów, jako że jej przeznaczeniem, zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, było finansowanie działalności gospodarczej X. Y. Przedmiotem działalności X. Y. jest najem powierzchni biurowych. Przychody koszty generowane z tej działalności są rozpoznawane dla celów podatkowych przez wspólników X. Y. .

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy zapłacone odsetki od przedmiotowej pożyczki nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza), posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25%udziłów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartość kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W związku z powyższym, z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT wynika, iż przewidziane w nim ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy sytuacji, gdy pożyczka została udzielona spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) lub gdy pożyczka została udzielona spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). W konsekwencji, jeżeli spółka będąca pożyczkobiorcą nie ma udziałowca (akcjonariusza), przepis ten nie znajduje zastosowania.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższej regulacji wynika, że w spółce komandytowej (pod którą to formą prawną działa X. Y. ) występują dwa rodzaje wspólników: komplementariusz oraz komandytariusz.

Z kolei udziałowiec / akcjonariusz to wspólnicy, którzy występują wyłącznie w przypadku spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (udziałowiec - patrz art. 153 KSH) oraz spółki akcyjnej (akcjonariusz — patrz art. 343 § 1 KSH).

W rezultacie, treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje na to, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w stosunku do odsetek od pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym przez ich udziałowców / akcjonariuszy lub przez spółkę mającą wspólnego udziałowca / akcjonariusza, w związku z czym nie dotyczy sytuacji X. Y. będącej spółką osobową.

Odsetki od przedmiotowej pożyczki udzielonej X. Y. będą rozliczane w rachunku podatkowym Wnioskodawcy będącego spółką siostrą Pożyczkodawcy 1 zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Przedmiotowa pożyczka została jednak udzielona X. Y. , a nie jej wspólnikowi. Na gruncie prawa cywilnego wspólnicy X. Y. (w tym Wnioskodawca), jak i X. Y. stanowią bowiem odrębne podmioty, samodzielnie zaciągające zobowiązania, w tym na finansowanie swojej działalności.

Z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT istotne są powiązania między pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą. Nie można zatem przyjąć, że ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym z uwagi na powiązania kapitałowe pomiędzy Wnioskodawcą, będącym wspólnikiem pożyczkobiorcy, a Pożyczkodawcą 1.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy że z uwagi na fakt że pomiędzy X. Y. i Pożyczkodawca 1 nie występują powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, ograniczenia zawarte w tym przepisie co do możliwości zaliczenia odsetek od pożyczki opisanej w stanie taktycznym do kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto, z treści art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT wynika, że warunkiem koniecznym dla zastosowania tego przepisu jest, aby wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy udziałowców lub akcjonariuszy (kwalifikowanych udziałowców / akcjonariuszy), przekroczyła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Zgodnie z KSH; z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, w spółkach osobowych nie funkcjonuje kapitał zakładowy. Handlowe spółki osobowe (w tym spółka komandytowa) posiadają jedynie majątek, na który składają się wniesione przez wspólników wkłady oraz składniki majątku nabyte przez spółkę osobową w trakcie jej działalności. Dlatego też, w przypadku pożyczki otrzymanej przez spółkę osobową od spółki siostry jej wspólnika nie jest możliwe określenie wartości zadłużenia, której przekroczenie powodowałoby niedopuszczalność zaliczenia wydatków w postaci zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, ze względu na brak kapitału zakładowego w X. Y. wskazany wyżej warunek konieczny dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie będzie nigdy spełniony, co oznacza, że przepisy te nie będą miały zastosowania do pożyczki udzielonej X. Y. przez Pożyczkodawcę 1.

Dodatkowo, jak wskazuje się w piśmiennictwie podatkowym (Anna Pęczyk-Tofel, Stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji przy spółkach osobowych, Monitor Podatkowy 11/2010), podkreślenia wymaga również, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest odpowiednika art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT. W związku z powyższym, przyjęcie odmiennej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT naruszałoby zasadę równości podatników wobec prawa. Wydatki na odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej przez spółkę siostrę wspólnika będącego spółką kapitałową stanowiłyby koszty uzyskania przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez niego udziałowi w zysku, natomiast wspólnik będący spółką kapitałową nie byłby uprawniony do zaliczenia wydatków na odsetki od takiej pożyczki w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W rezultacie, mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez X. Y. odsetki od pożyczki udzielonej X. Y. przez Pożyczkodawcę 1 będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rachunku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do wysokości posiadanego przez niego udziału w zysku X. Y. w momencie zapłaty (kapitalizacji) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., nr P84/AK-031-23/02, „przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2010 r. (nr IPPB3/423-441/10-2/EB) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż odsetki płacone od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, ze względu na jej formę prawną, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wspólników — w proporcji odpowiedniej do posiadanych przez nich udziałów w zyskach spółki.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy płacone przez X. Y. II odsetki od opisanej w stanie faktycznym umowy pożyczki, ze względu na formę prawną X. , nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, tj. przepisom o niedostatecznej kapitalizacji i będą mogły, w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach X. Y. II, zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2

Z uwagi na fakt, że osobowe spółki handlowe, do jakich zalicza się X. Y. II, są transparentne dla celów podatku dochodowego — podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (bądź podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku gdy wspólnik jest osobą fizyczną) są poszczególni wspólnicy (w tym Wnioskodawca).

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W rezultacie, przychody i koszty uzyskania przychodów X. Y. II są rozliczane w rachunku podatkowym jej wspólników, w opisanym stanie faktycznym - w rachunku Wnioskodawcy.

W myśl art. 15 ust 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez X. Y. II odsetki od pożyczki opisanej w stanie faktycznym spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Bez wątpienia bowiem pożyczka, od której płacone będą odsetki, została zaciągnięta w celu osiągnięcia przychodów, jako że jej przeznaczeniem, zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, było finansowanie działalności gospodarczej X. Y. II. Przedmiotem działalności X. Y. II po planowanym nabyciu budynku, będzie najem powierzchni biurowych. Przychody koszty generowane z tej działalności są rozpoznawane dla celów podatkowych przez wspólników X. Y. II.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy zapłacone odsetki od przedmiotowej pożyczki nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza), posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25%udziłów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartość kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W związku z powyższym, z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT wynika, iż przewidziane w nim ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy sytuacji, gdy pożyczka została udzielona spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) lub gdy pożyczka została udzielona spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). W konsekwencji, jeżeli spółka będąca pożyczkobiorcą nie ma udziałowca (akcjonariusza), przepis ten nie znajduje zastosowania.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższej regulacji wynika, że w spółce komandytowej (pod którą to formą prawną działa X. Y. II) występują dwa rodzaje wspólników: komplementariusz oraz komandytariusz.

Z kolei udziałowiec / akcjonariusz to wspólnicy, którzy występują wyłącznie w przypadku spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (udziałowiec - patrz art. 153 KSH) oraz spółki akcyjnej (akcjonariusz — patrz art. 343 § 1 KSH).

W rezultacie, treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje na to, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w stosunku do odsetek od pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym przez ich udziałowców / akcjonariuszy lub przez spółkę mającą wspólnego udziałowca / akcjonariusza, w związku z czym nie dotyczy sytuacji X. Y. II będącej spółką osobową.

Odsetki od przedmiotowej pożyczki udzielonej X. Y. II będą rozliczane w rachunku podatkowym Wnioskodawcy będącego spółką siostrą Pożyczkodawcy 2 zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Przedmiotowa pożyczka została jednak udzielona X. Y. II, a nie jej wspólnikowi. Na gruncie prawa cywilnego wspólnicy X. Y. II (w tym Wnioskodawca), jak i X. Y. II stanowią bowiem odrębne podmioty, samodzielnie zaciągające zobowiązania, w tym na finansowanie swojej działalności. Z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT istotne są powiązania między pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą. Nie można zatem przyjąć, że ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym z uwagi na powiązania kapitałowe pomiędzy Wnioskodawcą, będącym wspólnikiem pożyczkobiorcy, a Pożyczkodawcą 2.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy że z uwagi na fakt że pomiędzy X. Y. II i Pożyczkodawca 2 nie występują powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, ograniczenia zawarte w tym przepisie co do możliwości zaliczenia odsetek od pożyczki opisanej w stanie taktycznym do kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto, z treści art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT wynika, że warunkiem koniecznym dla zastosowania tego przepisu jest, aby wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy udziałowców lub akcjonariuszy (kwalifikowanych udziałowców / akcjonariuszy), przekroczyła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Zgodnie z KSH, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, w spółkach osobowych nie funkcjonuje kapitał zakładowy. Handlowe spółki osobowe (w tym spółka komandytowa) posiadają jedynie majątek, na który składają się wniesione przez wspólników wkłady oraz składniki majątku nabyte przez spółkę osobową w trakcie jej działalności. Dlatego też, w przypadku pożyczki otrzymanej przez spółkę osobową od spółki siostry jej wspólnika nie jest możliwe określenie wartości zadłużenia, której przekroczenie powodowałoby niedopuszczalność zaliczenia wydatków w postaci zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, ze względu na brak kapitału zakładowego w X. Y. II wskazany wyżej warunek konieczny dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie będzie nigdy spełniony, co oznacza, że przepisy te nie będą miały zastosowania do pożyczki udzielonej X. Y. II przez Pożyczkodawcę 2.

Dodatkowo, jak wskazuje się w piśmiennictwie podatkowym (Anna Pęczyk-Tofel, Stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji przy spółkach osobowych, Monitor Podatkowy 11/2010), podkreślenia wymaga również, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest odpowiednika art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT. W związku z powyższym, przyjęcie odmiennej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT naruszałoby zasadę równości podatników wobec prawa. Wydatki na odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej przez spółkę matkę wspólnika będącego spółką kapitałową stanowiłyby koszty uzyskania przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez niego udziałowi w zysku, natomiast wspólnik będący spółką kapitałową nie byłby uprawniony do zaliczenia wydatków na odsetki od takiej pożyczki w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W rezultacie, mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez X. Y. II odsetki od pożyczki udzielonej X. Y. II przez Pożyczkodawcę 2 będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rachunku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do wysokości posiadanego przez niego udziału w zysku X. Y. II w momencie zapłaty (kapitalizacji) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., nr PB4/AK-031-23/02, „przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2010 r. (nr IPPB3/423-441/10-2/EB) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż odsetki płacone od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, ze względu na jej formę prawną, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wspólników — w proporcji odpowiedniej do posiadanych przez nich udziałów w zyskach spółki.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy płacone przez Spółki odsetki od umów pożyczek które Spółki będą zaciągać w przyszłości od podmiotów z Grupy, niebędących ich bezpośrednimi wspólnikami, w tym od Pożyczkodawcy 1 i od Pożyczkodawcy 2, ze względu na formę prawną Spółek, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, tj. przepisom o niedostatecznej kapitalizacji i będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółek zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona wyżej argumentacja w zakresie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawca w odniesieniu do pytania 1 i 2 znajdzie zastosowanie również w zakresie odpowiedzi na pytanie 3 przedstawione we wniosku.

Przyjąć bowiem należy, że ze względu na fakt, że Spółki są spółkami osobowymi prawa handlowego, nieposiadającymi ani udziałowców / akcjonariuszy, ani kapitału zakładowego, przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, nie będą ograniczały możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę odsetek od wszelkich pożyczek udzielonych Spółkom przez Pożyczkodawcę 1 ani przez Pożyczkodawcę 2 lub inne podmioty z Grupy, niebędące bezpośrednimi wspólnikami Spółek, w całości do kosztów uzyskania przychodów w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.