Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.510.2020.2.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: Czy przejęcie kosztów oddelegowanych pracowników wykonujących funkcje menadżerskie (zarządcze i doradcze) oraz funkcje specjalistów przez Wnioskodawcę od spółki macierzystej X na podstawie faktury wystawianej do Spółki podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podmiot-podmioty powiązane; pracownik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), uzupełnionego pismem z 4 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przejęcie kosztów oddelegowanych pracowników wykonujących funkcje menadżerskie (zarządcze i doradcze) oraz funkcje specjalistów przez Wnioskodawcę od spółki macierzystej X na podstawie faktury wystawianej do Spółki podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przejęcie kosztów oddelegowanych pracowników wykonujących funkcje menadżerskie (zarządcze i doradcze) oraz funkcje specjalistyczne przez Wnioskodawcę od spółki macierzystej X na podstawie faktury wystawianej do Spółki podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymagań formalnych, dlatego pismem nr 0111-KDIB1-1.4010.510.1.MMU z dnia 21 stycznia 2021 r., wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło dnia 10 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży (…). Siedziba i miejsce faktycznego wykonywania zarządu Spółki mieści się w Polsce.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka należy do międzynarodowego Koncernu.

Koncern deleguje pracowników do Spółki - pracownicy oddelegowani do pracy w zakładzie produkcyjnym pełnią szereg funkcji związanych z działalnością Spółki (opisanych szczegółowo poniżej).

Koncern dokonuje wyboru pracowników posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie do zajęcia określonych stanowisk w miejscu pracy Spółki lub wykonywania specyficznych funkcji. Wybór pracowników dokonywany jest spośród pracowników Koncernu.

Koncern oddelegowuje do Spółki własnych pracowników, w celu realizacji określonych funkcji, przyporządkowanych do poszczególnych stanowisk.

Wnioskodawca odpowiada za przygotowanie stanowiska pracy (w tym zapewnienie narzędzi do pracy takich jak telefon, komputer, meble biurowe, wyposażenie biura itp.) dla pracowników oddelegowanych przez Koncern oraz ich obsługę administracyjną.

W przypadku oddelegowania - Koncern wysyła swojego pracownika do pracy np. w zakładzie Wnioskodawcy na podstawie „Listu oddelegowującego” w którym ustalone są szczegółowe warunki delegowania pracownika (pracy, płacy, etc.).

Pracownik nie wykonuje wówczas pracy na rzecz swojej spółki macierzystej. Spółka macierzysta nie ponosi żadnego ryzyka związanego z pracą oddelegowanego pracownika u Wnioskodawcy.

W ramach polityki Grupy, Koncern ponosi różnego rodzaju koszty, w tym koszty wynagrodzenia oddelegowanego pracownika, którymi następnie obciąża Spółkę na podstawie faktury wystawianej do Wnioskodawcy.

Koszty, które są przenoszone na Spółkę oprócz wynagrodzenia najczęściej są to koszty ubezpieczenia społecznego lub zdrowotnego, jakie w kraju macierzystym ponosi spółka macierzysta, inne świadczenia jakie przysługują pracownikowi w jego spółce macierzystej nawet w okresie oddelegowania, koszty przeprowadzki i koszty obsługi administracyjnej relokacji.

Koncern nie stosuje marży przenosząc na Spółkę w/w koszty.

Pracowników delegowanych możemy podzielić (na podstawie wykonywanych zadań i czynności służbowych) na dwie grupy t.j. menadżerów pełniących funkcję zarządcze i doradcze oraz specjalistów nie pełniących takich funkcji.

Zakres obowiązków poszczególnych pracowników na poszczególnych stanowiskach menedżerskich (zarządczych i doradczych):

1\. Dyrektor Finansowy:

\- kształtowanie i realizacja strategii finansowej Spółki; - nadzór nad przygotowaniem sprawozdań finansowych oraz raportów; - nadzór nad przygotowaniem rocznego budżetu i planów wieloletnich oraz kontrolowanie ich realizacji; - odpowiedzialność za funkcjonowanie kontroli wewnętrznej; - optymalizowanie polityki podatkowej; - optymalizowanie struktury kosztów i poziomu majątku obrotowego, ocena projektów inwestycyjnych; - odpowiedzialność za płynność finansową, zabezpieczenie ryzyka kursowego oraz stóp procentowych; - współpraca z audytorem, bankami, firmami ubezpieczeniowymi, inwestorami oraz organami podatkowymi.

2\. Kierownik ds. Zakupów (obszar wsparcia klienta i szkoleń):

\- zaangażowanie w realizację działań zakupowych związanych z obsługą klienta i potrzebami szkoleniowymi. - zarządzanie pozyskiwaniem i zakupami produktów / kategorii usług, zgodnie z wymaganiami (…) (Działu Wsparcia Klienta i Szkoleń). - zapewnienie zarządzania działaniami zakupowymi odpowiadającymi potrzebom (…); - zapewnienie pomocy w dostarczaniu informacji na potrzeby (…) wymaganymi przez Klientów; - pełnienie funkcji łącznika z działem (…) w celu identyfikacji wymagań dotyczących części / wyposażenia, których zakupu będą dotyczyły umowy / kontrakty długoterminowe; - kontynuacja dotychczas zawartych umów oraz przeprowadzenie ich ponownych negocjacji, negocjowanie nowych umów z dostawcami w celu spełnienia potrzeb w zakresie zamówień (…); - przestrzeganie i wykonywanie powyższych działań zgodnie z politykami, procedurami i wytycznymi Działu ds. obsługi klienta i szkoleń w ramach działu zaopatrzenia i łańcucha dostaw.

3\. Kierownik ds. Dostaw w (…)

\- planowanie oraz budżetowanie zadań sklepu w oparciu o roczny plan firmy i rozliczenie realizacji powierzonych zadań (plany sprzedaży, produkcji, pracochłonności, zatrudnienia, rozliczenie wyników) a koszty; - organizacja i koordynacja pracy podległych jednostek organizacyjnych oraz podział zadań, środków i zasobów niezbędnych do ich realizacji; - rozliczenie realizacji zadań podległych jednostek, w tym kontrola efektywności, jakości i terminowości prac oraz założonych kluczowych wskaźników efektywności (KPI).

4\. Kierownik ds. Planowania materiałów i produkcji, kontroli i logistyki

\- planowanie, monitorowanie i kontrola procesów realizacji produkcji dla określonej linii produktów; - zarządzanie planowaniem zapotrzebowania materiałowego, na wszystkich poziomach (…), w celu zaspokojenia potrzeb klientów; - zarządzanie wymaganiami materiałowymi (…) (zlecenie pracy); - zgłaszanie do obszaru produkcji wszelkich ograniczeń dotyczących zapewnienia realizacji zgłoszenia zapotrzebowania oraz proaktywne współpracowanie z innymi funkcjami, aby je usunąć; - współpraca z (…), dostarczanie informacji o statusie planu dostawy i prognozie oraz raportowanie wszelkich problemów związanych z zarządzaniem klientami.

5\. Kierownik Zakładu Kompozytów

\- przestrzeganie planu dostaw dla każdego programu produktowego poprzez optymalizację wyposażenia / siły roboczej. Zarządzanie jakością i problemami technicznymi w celu uniknięcia opóźnień w dostawach części; - monitorowanie stosowanie wewnętrznych procedur i kontroli w celu utrzymania / poprawy jakości części oraz zapewnienia jakości nowych przenoszonych produkcji; - zapewnienie przestrzegania planu budżetu oraz wdrożenie planu poprawy wydajności; - zapewnienie BHP w ramach zakładu. Poprawa i monitorowanie przestrzegania zasad BHP; - przygotowanie planu rozwoju indywidualnego pracowników, monitorowanie indywidualnych wyników pracowników.

Zakres obowiązków poszczególnych pracowników na poszczególnych stanowiskach specjalistów:

1\. Specjalista ds. Wsparcia Klienta

\- pełnienie funkcji łącznika pomiędzy Działem Wsparcia Klienta za granicą oraz w Polsce; - wspieranie rozwoju projektów związanych z obszarem obsługi materiałów (Redukcja kapitału obrotowego, przegląd procesu planowania materiałowego, redukcja LT i TAT, cennik części zamiennych i R&O, poprawa DSA); - wsparcie obszaru logistyki w Spółce w przetargu na dostawę usług logistycznych pod kątem negocjacji i umowy oraz jej realizacji.

2\. Specjalista Wiodący ds. Zarządzania infrastrukturą

\- wspieranie, Działu Infrastruktury Spółki w opracowaniu projektów inwestycyjnych i realizacji wszystkich najważniejszych i krytycznych czynności; - pełnienie roli bezpośredniego łącznika z Działem Infrastruktury Koncernu w celu wspierania w działań związanych z projektami Spółki oraz aktywami budżetowymi / inwestycyjnymi.

3\. Specjalista ds. Optymalizacji Łańcucha Dostaw w Obszarze Doskonałości Struktur (…)

\- tworzenie sieci dostawców dla potrzeb przetargowych; - oprawa systemu jakości pod kątem wymagań przepisów (…) i procedur Spółki; - budowanie długotrwałej współpracy z dostawcami i monitorowanie ich wyników oraz przeprowadzonych usprawnień w ramach wspierania Działu Zarządzania Procesem Dostaw; - definiowanie oraz ustalanie warunków umów oraz cenników; - współpraca z działem odpowiedzialnym za łańcuch dostawców za granicą oraz działem Zakupów Produkcyjnych w obszarze Podwykonawstwa.

4\. Specjalista Wiodący ds. Analizy Kosztów Przemysłowych

\- nadzór i techniczne wsparcie nad funkcjonowaniem systemu rejestracji godzin bezpośrednich (…); - wsparcie przy normowaniu czasu dla operacji kontrolnych; - wsparcie dla działów Planowania, Kontroli, Kierowników Zakładów i Szefów Programów w zakresie analizy danych dotyczących kosztów materiałowych i pracochłonności; - zapewnianie wsparcia właściwym zaangażowanym funkcjom w zakresie budżetowania i analizy kosztów obciążenia pracą.

5\. Specjalista Wiodący ds. Inżynierii Produkcji

\- współuczestniczenie w procesie zleconych zadań; - tworzenie metodyki przygotowania instrukcji produkcyjnych w następujących obszarach:

*   technologiczne przygotowanie produkcji i nadzór technologiczny nad produkcją;
*   przygotowanie i aktualizowanie (…) zapewnienie koordynacji między zarządzaniem konfiguracją a wdrażaniem w procesach produkcyjnych;
*   zapewnienie przeniesienia wymogów technicznych do dokumentacji produkcyjnej w celu zagwarantowania wymaganej jakości, czasu i kosztów realizacji procesu produkcyjnego;
*   zabezpieczenie rozwoju możliwości technicznych wszystkich technologii w celu poprawy jakości i obniżenia kosztów produkcji;
*   zapewnienie analizy zdolności produkcyjnych w każdej technologii, w decyzjach dot. wytwarzania lub zakupów;
*   zagwarantowanie koordynacji działań wdrożeniowych między komórkami Metodyka oraz Narzędzia;
*   zapewnienie zaktualizowanej dokumentacji produkcyjnej w archiwum centralnym (dokumentacja techniczna i normalizacyjna).

6\. Specjalista ds. ciągłego doskonalenia

\- udział w procesach związanych z podejmowanymi inicjatywami w Zakładach, w tym zbieranie danych i dokonywanie analizy KPI; - monitorowanie inicjatyw i projektów doskonalących we wszystkich obszarach produkcyjnych, w tym monitorowanie terminowej ich realizacji oraz zapewnienie odpowiedniego wsparcia; - tworzenie norm dotyczących organizacji pracy, najlepszych praktyk w obszarach produkcyjnych, koncentrując się na jakości, dostawach, kosztach procesu produkcyjnego; - w świetle ciągłego udoskonalenia produktów, koordynowanie rozwiązań mających na celu zmniejszenie problemów jakościowych zgłaszanych przez klientów.

Wymienione wyżej osoby pracują bezpośrednio w Spółce w ramach działalności operacyjnej tak jak i polscy pracownicy Wnioskodawcy.

Osoby te działają samodzielnie, a spółka oddelegowująca te osoby do Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na ich decyzję i nie ponosi żadnej odpowiedzialności w zakresie następstw działań tych osób.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.), Wnioskodawca doprecyzował zakres obowiązków pracowników na następujących stanowiskach:

1\. Specjalista ds. Wsparcia Klienta:

\- Uczestniczenie w działaniach związanych z zabezpieczeniem niezbędnego minimum części znormalizowanych oraz zespołów i agregatów (…) w celu pełnego zabezpieczenia napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych.

\- Pomoc w pracach związanych z zagospodarowaniem lub złomowaniem wyrobów nadających się do użycia w innym wydziale lub bezużytecznych.

\- Doskonalenie metod i organizacji pracy w magazynach i obszarze planowania materiałowego Wsparcia Klienta.

\- Uczestniczenie z ramienia Wsparcia Klienta w realizacji projektu inwestycyjnego związanego z utworzeniem nowego magazynu.

\- Wspieranie projektów mających na celu zredukowanie kapitału obrotowego, redukcję Lead Time (LT) oraz Turnaround Time (TAT).

\- Współpraca z innymi obszarami w zakresie kreowania cennika części zamiennych dla wyrobów nowych i remontowanych.

\- Udział w wewnętrznych naradach roboczych dotyczących planowania części zamiennych zgodnie z udzielonymi pełnomocnictwami.

\- Udział w realizacji łańcucha logistycznego dostaw w obszarze Wsparcia Klienta.

2\. Specjalista Wiodący ds. Zarządzania Infrastrukturą

\- Weryfikacja wystawianych w Infrastrukturze projektów inwestycyjnych pod kątem merytorycznym zapisów w projektach i proponowanych rozwiązań technicznych oraz budżetowym na zgodność z planem budżetem dla Projektów Inwestycyjnych przypisanych dla infrastruktury w danym roku budżetowym.

\- Weryfikacja proponowanych rozwiązań technicznych pod względem sztuki budowlanej oraz zgodności z rozwiązaniami Koncernu.

\- Bieżące monitorowanie realizacji strategicznych inwestycji infrastrukturalnych.

\- Analiza i weryfikacja tematów zgłaszanych do realizacji celem ujęcia w planie na kolejny rok budżetowy i uzgadnianie tematów w centrali Koncernu (…).

3\. Specjalista ds. Optymalizacji Łańcucha Dostaw w Obszarze Doskonałości Struktur (…)

\- Realizacja procesów zakupowych w charakterze kupca specjalisty, bieżąca współpraca z (…) częścią łańcucha dostaw z uwagi na jego znajomość zdobytą podczas pracy (…), kontaktowanie się bezpośrednio z dostawcami, w przypadku braków materiałowych dla produkcji, w celu usprawnień i redukcji opóźnień/przyśpieszeń dostaw komponentów/materiałów.

\- Uczestniczenie w industrialnym rozwoju lokalnych dostawców, zlokalizowanych w okolicach A, do których przenoszone są prace w ramach podwykonawstwa, monitorowanie ich wyników oraz przeprowadzonych usprawnień.

\- Ustalanie listy potencjalnych dostawców dla potrzeb przetargów dla poszczególnego asortymentu.

4\. Specjalista ds. Analizy Kosztów Przemysłowych

\- Codzienne monitorowanie danych zbieranych poprzez system informatyczny X1 (system monitorujący wydajność pracowników na bezpośredniej produkcji, analiza błędów i nieprawidłowości w rejestracji czasu pracy).

\- Wsparcie dla służby technologa w przygotowywaniu matryc czasów standardowych, normatyw dla operacji kontrolnych podczas procesu produkcji.

\- Wsparcie dla działów Planowania, Kontroli, Kierowników Zakładów i Szefów Programów w rozumieniu i wyjaśnieniu ewentualnych uwag do raportów miesięcznych dotyczących poziomu wydajności, kosztów z tym związanych itd.

\- Wsparcie w procesie szacowania ilości potrzebnych zasobów aby zrealizować plany produkcji.

5\. Specjalista Wiodący ds. Inżynierii Produkcji

\- Uczestnictwo w pracy działów technicznych przy zadaniu relokacji produkcji z innych zakładów Grupy do Spółki.

\- Uczestnictwo w projektach redukcji kosztów programów realizowanych w Spółce w procesie obróbki mechanicznej tj. wprowadzane nowych technologii obróbczych w Zakładzie Mechanicznym, redukcja pracochłonności na programach X2, X3.

\- Wprowadzanie nowego systemy pozycjonowania półfabrykatów na maszynach sterowanych numerycznie.

\- Poprawa aspektów środowiskowych, BHP oraz obróbczych poprzez realizację procesu przejścia na nowocześniejszy system chłodziw.

\- Uczestnictwo w procesach zakupowych nowych maszyn produkcyjnych.

6\. Specjalista ds. ciągłego doskonalenia

\- Udział w procesach związanych z poprawą organizacji stanowisk pracy oraz procesach związanymi z usprawnieniami ergonomii pracy, poprawą bezpieczeństwa i eliminacją zbędnego przemieszczania się

\- Monitorowanie oraz wspieranie inicjatyw związanych z usprawnieniami wyżej wymienionych procesów oraz projektów doskonalących we wszystkich obszarach produkcyjnych, w tym monitorowanie terminowej ich realizacji.

Spółka dodatkowo informuje iż powyższe doprecyzowanie zakresów obowiązków zostały przedstawione przez Kierowników poszczególnych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przejęcie kosztów oddelegowanych pracowników wykonujących funkcje menadżerskie (zarządcze i doradcze) przez Wnioskodawcę od spółki macierzystej Koncernu na podstawie faktury wystawianej do Spółki podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy przejęcie kosztów oddelegowanych pracowników wykonujących funkcje specjalisty przez Wnioskodawcę od spółki macierzystej Koncernu na podstawie faktury wystawianej do Spółki podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter wykonywanych czynności przez oddelegowanych pracowników można podzielić na dwie grupy t.j:

*   pełniących funkcje zarządcze, doradcze: profil zawodowy oraz zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach wskazuje, iż w ramach nabytej usługi oddelegowania w części dotyczącej ww. pracowników, Spółka nabyła świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania lub doradczych - są to wydatki na nabycie usług, których dotyczy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   pełniących funkcje specjalisty: profil zawodowy oraz zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach wskazują, iż w ramach nabytej usługi oddelegowania w części dotyczącej ww. pracowników, Wnioskodawca nie nabył świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania lub doradztwa i nie są to wydatki na nabycie usług, których dotyczy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast, art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Wydatki jakie ponosi Wnioskodawca w związku z korzystaniem z pracowników oddelegowanych z innych spółek z Koncernu są kosztami podatkowymi. Wydatki te ponoszone są na rzecz podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z różnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w Spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

W przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników i na tej podstawie zakwalifikować do usług o charakterze podobnym do usług zarządzania czy też doradczych lub też nie mieszczących się w tej definicji.

I tak grupą mieszczącą się w definicji usług o charakterze podobnym do usług zarządzania, czy też doradczych mieszczących się w dyspozycji art. 15e ustawy o CIT są czynności wykonywane przez menadżerów t.j:

*   \- Dyrektor Finansowy;
*   \- Kierownik ds. Zakupów (obszar wsparcia klienta i szkoleń);
*   \- Kierownik ds. Dostaw w Zakładzie Struktur (…);
*   \- Kierownik ds. Planowania materiałów i produkcji, kontroli i logistyki;
*   \- Kierownik Zakładu Kompozytów.

Grupą nie mieszczącą się w definicji usług o charakterze podobnym do usług zarzadzania, doradztwa i nie mieszczącym się w dyspozycji art. 15e ustawy o CIT są czynności wykonywane przez specjalistów tj.:

*   \- Specjalista ds. Wsparcia Klienta;
*   \- Specjalista Wiodący ds. Zarządzania infrastrukturą;
*   \- Specjalista ds. Optymalizacji Łańcucha Dostaw w Obszarze Doskonałości Struktur (…);
*   \- Specjalista Wiodący ds. Analizy Kosztów Przemysłowych;
*   \- Specjalista Wiodący ds. Inżynierii Produkcji;
*   \- Specjalista ds. ciągłego doskonalenia.

O powyższym świadczyć może charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników, oddelegowanie pracowników w celu pełnienia funkcji nie związanych doradztwem, zarządzaniem i kierowaniem, nie wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie nie będzie miało w tym przypadku zastosowania.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w ramach Usługi oddelegowania swoich pracowników, którzy u Wnioskodawcy pełnią funkcje zarządcze i doradcze, Wnioskodawca nabył od Podmiotu Powiązanego świadczenie w zakresie usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT t.j. usług o podobnym charakterze do usług zarządzania lub doradczych i w konsekwencji - koszty związane z tymi Usługami będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu.

Natomiast, oddelegowanie pracowników w celu pełnienia funkcji specjalisty, nie wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie nie będzie miało zastosowania wobec Wnioskodawcy.

Jak wskazują sądy dla kwalifikacji prawnej tych usług jako nie wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest dokonanie analizy ich rzeczywistych cech. (\`(...)\`) Obowiązkiem jest rozważenie, czy i które z elementów składających się na wymienione świadczenia mają cechy charakterystyczne dla świadczeń podlegających limitowaniu i wykazanie, że mają one przeważający charakter.

Takie stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0111-KDIB1-1.4010.559.2018.2.SG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Klasyfikacja czynności pomocna jest do określenia rzeczywistego charakteru usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży (…). Siedziba i miejsce faktycznego wykonywania zarządu Spółki mieści się w Polsce. Spółka należy do międzynarodowego Koncernu.

Koncern deleguje pracowników do Spółki - pracownicy oddelegowani do pracy w zakładzie produkcyjnym pełnią szereg funkcji związanych z działalnością Spółki.

Koncern oddelegowuje do Spółki własnych pracowników, w celu realizacji określonych funkcji, przyporządkowanych do poszczególnych stanowisk.

Wnioskodawca odpowiada za przygotowanie stanowiska pracy (w tym zapewnienie narzędzi do pracy takich jak telefon, komputer, meble biurowe, wyposażenie biura itp.) dla pracowników oddelegowanych przez Koncern oraz ich obsługę administracyjną.

W przypadku oddelegowania - Koncern wysyła swojego pracownika do pracy np. w zakładzie Wnioskodawcy na podstawie „Listu oddelegowującego” w którym ustalone są szczegółowe warunki delegowania pracownika (pracy, płacy, etc.).

Pracownik nie wykonuje wówczas pracy na rzecz swojej spółki macierzystej. Spółka macierzysta nie ponosi żadnego ryzyka związanego z pracą oddelegowanego pracownika u Wnioskodawcy.

W ramach polityki Grupy, Koncern ponosi różnego rodzaju koszty, w tym koszty wynagrodzenia oddelegowanego pracownika, którymi następnie obciąża Spółkę na podstawie faktury wystawianej do Wnioskodawcy.

Koszty, które są przenoszone na Spółkę oprócz wynagrodzenia najczęściej są to koszty ubezpieczenia społecznego lub zdrowotnego, jakie w kraju macierzystym ponosi spółka macierzysta, inne świadczenia jakie przysługują pracownikowi w jego spółce macierzystej nawet w okresie oddelegowania, koszty przeprowadzki i koszty obsługi administracyjnej relokacji.

Koncern nie stosuje marży przenosząc na Spółkę w/w koszty.

Pracowników delegowanych możemy podzielić (na podstawie wykonywanych zadań i czynności służbowych) na dwie grupy t.j. menadżerów pełniących funkcję zarządcze i doradcze oraz specjalistów nie pełniących takich funkcji.

Jak zaznaczył Wnioskodawca we własnym stanowisku, usługi menadżerów pełniący funkcję zarządcze i doradcze Wnioskodawca nabył od Podmiotu Powiązanego w zakresie usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT t.j. usług o podobnym charakterze do usług zarządzania lub doradczych i w konsekwencji - koszty związane z tymi Usługami będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu.

Natomiast zakres obowiązków pracowników na poszczególnych stanowiskach specjalistów wygląda następująco:

1\. Specjalista ds. Wsparcia Klienta:

\- pełnienie funkcji łącznika pomiędzy Działem Wsparcia Klienta za granicą oraz w Polsce;

\- wspieranie rozwoju projektów związanych z obszarem obsługi materiałów (Redukcja kapitału obrotowego, przegląd procesu planowania materiałowego, redukcja LT i TAT, cennik części zamiennych i R&O, poprawa DSA);

\- wsparcie obszaru logistyki w Spółce w przetargu na dostawę usług logistycznych pod kątem negocjacji i umowy oraz jej realizacji;

\- uczestniczenie w działaniach związanych z zabezpieczeniem niezbędnego minimum części znormalizowanych oraz zespołów i agregatów (…) w celu pełnego zabezpieczenia napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych;

\- pomoc w pracach związanych z zagospodarowaniem lub złomowaniem wyrobów nadających się do użycia w innym wydziale lub bezużytecznych;

\- doskonalenie metod i organizacji pracy w magazynach i obszarze planowania materiałowego Wsparcia Klienta;

\- uczestniczenie z ramienia Wsparcia Klienta w realizacji projektu inwestycyjnego związanego z utworzeniem nowego magazynu;

\- wspieranie projektów mających na celu zredukowanie kapitału obrotowego, redukcję Lead Time (LT) oraz Turnaround Time (TAT);

\- współpraca z innymi obszarami w zakresie kreowania cennika części zamiennych dla wyrobów nowych i remontowanych;

\- udział w wewnętrznych naradach roboczych dotyczących planowania części zamiennych zgodnie z udzielonymi pełnomocnictwami;

\- udział w realizacji łańcucha logistycznego dostaw w obszarze Wsparcia Klienta.

2\. Specjalista Wiodący ds. Zarządzania infrastrukturą:

\- wspieranie, Działu Infrastruktury Spółki w opracowaniu projektów inwestycyjnych i realizacji wszystkich najważniejszych i krytycznych czynności;

\- pełnienie roli bezpośredniego łącznika z Działem Infrastruktury Koncernu w celu wspierania w działań związanych z projektami Spółki oraz aktywami budżetowymi / inwestycyjnymi;

\- weryfikacja wystawianych w Infrastrukturze projektów inwestycyjnych pod kątem merytorycznym zapisów w projektach i proponowanych rozwiązań technicznych oraz budżetowym na zgodność z planem budżetem dla Projektów Inwestycyjnych przypisanych dla infrastruktury w danym roku budżetowym;

\- weryfikacja proponowanych rozwiązań technicznych pod względem sztuki budowlanej oraz zgodności z rozwiązaniami Koncernu;

\- bieżące monitorowanie realizacji strategicznych inwestycji infrastrukturalnych;

\- analiza i weryfikacja tematów zgłaszanych do realizacji celem ujęcia w planie na kolejny rok budżetowy i uzgadnianie tematów w centrali Koncernu (…).

3\. Specjalista ds. Optymalizacji Łańcucha Dostaw w Obszarze Doskonałości Struktur (…):

\- tworzenie sieci dostawców dla potrzeb przetargowych;

\- oprawa systemu jakości pod kątem wymagań przepisów (…) i procedur Spółki;

\- budowanie długotrwałej współpracy z dostawcami i monitorowanie ich wyników oraz przeprowadzonych usprawnień w ramach wspierania Działu Zarządzania Procesem Dostaw;

\- definiowanie oraz ustalanie warunków umów oraz cenników;

\- współpraca z działem odpowiedzialnym za łańcuch dostawców za granicą oraz działem Zakupów Produkcyjnych w obszarze Podwykonawstwa;

\- realizacja procesów zakupowych w charakterze kupca specjalisty, bieżąca współpraca z (…) częścią łańcucha dostaw z uwagi na jego znajomość zdobytą podczas pracy (…), kontaktowanie się bezpośrednio z dostawcami, w przypadku braków materiałowych dla produkcji, w celu usprawnień i redukcji opóźnień/przyśpieszeń dostaw komponentów/materiałów;

\- uczestniczenie w industrialnym rozwoju lokalnych dostawców, zlokalizowanych w okolicach A, do których przenoszone są prace w ramach podwykonawstwa, monitorowanie ich wyników oraz przeprowadzonych usprawnień;

\- ustalanie listy potencjalnych dostawców dla potrzeb przetargów dla poszczególnego asortymentu.

4\. Specjalista Wiodący ds. Analizy Kosztów Przemysłowych:

\- nadzór i techniczne wsparcie nad funkcjonowaniem systemu rejestracji godzin bezpośrednich (…);

\- wsparcie przy normowaniu czasu dla operacji kontrolnych;

\- wsparcie dla działów Planowania, Kontroli, Kierowników Zakładów i Szefów Programów w zakresie analizy danych dotyczących kosztów materiałowych i pracochłonności;

\- zapewnianie wsparcia właściwym zaangażowanym funkcjom w zakresie budżetowania i analizy kosztów obciążenia pracą;

\- codzienne monitorowanie danych zbieranych poprzez system informatyczny X1 (system monitorujący wydajność pracowników na bezpośredniej produkcji, analiza błędów i nieprawidłowości w rejestracji czasu pracy);

\- wsparcie dla służby technologa w przygotowywaniu matryc czasów standardowych, normatyw dla operacji kontrolnych podczas procesu produkcji;

\- wsparcie dla działów Planowania, Kontroli, Kierowników Zakładów i Szefów Programów w rozumieniu i wyjaśnieniu ewentualnych uwag do raportów miesięcznych dotyczących poziomu wydajności, kosztów z tym związanych itd.;

\- wsparcie w procesie szacowania ilości potrzebnych zasobów aby zrealizować plany produkcji.

5\. Specjalista Wiodący ds. Inżynierii Produkcji:

\- współuczestniczenie w procesie zleconych zadań;

\- tworzenie metodyki przygotowania instrukcji produkcyjnych w następujących obszarach:

*   technologiczne przygotowanie produkcji i nadzór technologiczny nad produkcją;
*   przygotowanie i aktualizowanie (…) zapewnienie koordynacji między zarządzaniem konfiguracją a wdrażaniem w procesach produkcyjnych;
*   zapewnienie przeniesienia wymogów technicznych do dokumentacji produkcyjnej w celu zagwarantowania wymaganej jakości, czasu i kosztów realizacji procesu produkcyjnego; Zabezpieczenie rozwoju możliwości technicznych wszystkich technologii w celu poprawy jakości i obniżenia kosztów produkcji;
*   zapewnienie analizy zdolności produkcyjnych w każdej technologii, w decyzjach dot. wytwarzania lub zakupów;
*   zagwarantowanie koordynacji działań wdrożeniowych między komórkami Metodyka oraz Narzędzia;
*   zapewnienie zaktualizowanej dokumentacji produkcyjnej w archiwum centralnym (dokumentacja techniczna i normalizacyjna).

\- uczestnictwo w pracy działów technicznych przy zadaniu relokacji produkcji z innych zakładów Grupy do Spółki;

\- uczestnictwo w projektach redukcji kosztów programów realizowanych w Spółce w procesie obróbki mechanicznej tj. wprowadzane nowych technologii obróbczych w Zakładzie Mechanicznym, redukcja pracochłonności na programach X2, X3;

\- wprowadzanie nowego systemy pozycjonowania półfabrykatów na maszynach sterowanych numerycznie;

\- poprawa aspektów środowiskowych, BHP oraz obróbczych poprzez realizację procesu przejścia na nowocześniejszy system chłodziw;

\- uczestnictwo w procesach zakupowych nowych maszyn produkcyjnych.

6\. Specjalista ds. ciągłego doskonalenia:

\- udział w procesach związanych z podejmowanymi inicjatywami w Zakładach, w tym zbieranie danych i dokonywanie analizy KPI;

\- monitorowanie inicjatyw i projektów doskonalących we wszystkich obszarach produkcyjnych, w tym monitorowanie terminowej ich realizacji oraz zapewnienie odpowiedniego wsparcia;

\- tworzenie norm dotyczących organizacji pracy, najlepszych praktyk w obszarach produkcyjnych, koncentrując się na jakości, dostawach, kosztach procesu produkcyjnego;

\- w świetle ciągłego udoskonalenia produktów, koordynowanie rozwiązań mających na celu zmniejszenie problemów jakościowych zgłaszanych przez klientów;

\- udział w procesach związanych z poprawą organizacji stanowisk pracy oraz procesach związanymi z usprawnieniami ergonomii pracy, poprawą bezpieczeństwa i eliminacją zbędnego przemieszczania się;

\- monitorowanie oraz wspieranie inicjatyw związanych z usprawnieniami wyżej wymienionych procesów oraz projektów doskonalących we wszystkich obszarach produkcyjnych, w tym monitorowanie terminowej ich realizacji.

Wymienione wyżej osoby pracują bezpośrednio w Spółce w ramach działalności operacyjnej tak jak i polscy pracownicy Wnioskodawcy.

Osoby te działają samodzielnie, a spółka oddelegowująca te osoby do Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na ich decyzję i nie ponosi żadnej odpowiedzialności w zakresie następstw działań tych osób.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, do opisanych we wniosku kosztów oddelegowanych pracowników wykonujących funkcje menadżerskie (zarządcze i doradcze), jak również kosztów oddelegowanych pracowników wykonujących funkcje specjalisty.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego mogą stanowić usługi doradcze, usługi badania rynku, reklamowe, usługi zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Przepisy updop nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o pdop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy updop nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – (…) podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Zdaniem Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona wiązana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P. J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – (…)) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w ramach Usługi oddelegowania swoich pracowników, którzy u Wnioskodawcy pełnią funkcje menadżerskie (zarządcze i doradcze), Wnioskodawca nabył od Podmiotu Powiązanego świadczenie w zakresie usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT t.j. usług o podobnym charakterze do usług zarządzania lub doradczych, a w konsekwencji koszty związane z tymi Usługami będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu.

Tutejszy organ zgadza się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że oddelegowanie pracowników w celu pełnienia funkcji specjalisty, nie wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie zawarte w tym przepisie nie będzie miało zastosowania wobec Wnioskodawcy.

Po dokonanej analizie sprawy, nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług oddelegowania pracowników pełniących funkcje specjalistów w zakresie wymienionym we wniosku i jego uzupełnieniu, za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, czy gwarancji i poręczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadku wątpliwości, że Usługi oddelegowania pracowników pełniących funkcje specjalistyczne nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych ze świadczeniami wymienionymi w tym przepisie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.