Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-2/16-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; definicja; należność; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. sprzedaż detaliczną prowadzoną przez internet.

Planowane jest przeniesienie części działalności prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią majątku do innej spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy (dalej: Spółka Zależna) w drodze aportu. Spółka Zależna podlega obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno Spółka jak i Spółka Zależna są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Planowane jest, że do Spółki Zależnej zostanie przeniesiony dział logistyki obejmujący Biuro Dostaw, Biuro Wysyłek, Biuro Zwrotów oraz Magazyn (dalej łącznie: Dział Logistyki).

Dział Logistyki będzie na moment przeniesienia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki, w związku z przeznaczeniem do realizacji następujących funkcji:

*   Biuro Zwrotów: przedmiotowa jednostka odpowiedzialna jest za fizyczną oraz systemową obsługę przesyłek zwrotnych, w tym rozpakowywanie, przyjęcie na magazyn, przygotowanie faktury korygującej (i/lub innych dokumentów księgowych);
*   Biuro Dostaw: pracownicy przedmiotowej jednostki odpowiedzialni są za wprowadzenie danych do systemu informatycznego odnośnie otrzymanego towaru oraz przekazanie ich na magazyn;
*   Biuro Wysyłek: po zatwierdzeniu zamówienia, pracownicy Biura Wysyłek odpowiedzialni są za sprawdzenie towaru pod kątem zgodności z zamówieniem, wystawienie dokumentu sprzedaży (faktury lub paragonu), sporządzenie listu wysyłkowego, zapakowanie towaru oraz przekazanie do kuriera;
*   Magazyn – w ramach przedmiotowej jednostki organizacyjnej wykonywane są wszelkie czynności związane z prowadzeniem magazynu, w tym w szczególności przechowanie i wykładanie towaru oraz kompletacja zamówienia.

Podsumowując, Dział Logistyki przeznaczony jest do prowadzenia kompleksowej logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży Spółki prowadzonej przez internet.

W skład Działu Logistyki będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki na moment wniesienia aportu. Dział Logistyki obejmować będzie również personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Dział Logistyki, na moment przeniesienia będzie stanowić jednostkę organizacyjną funkcjonującą na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz przypisanymi celami biznesowymi.

Na moment aportu możliwe będzie przypisanie do Działu Logistyki, odpowiadających mu kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząc usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki, przychody związane z Działem Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu pomiędzy Spółką Zależną a Spółką zostaną zawarte odpowiednie umowy obejmujące świadczenie usług związanych z działalnością Działu Logistyki. W konsekwencji po dokonaniu aportu ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody.

Ponadto na moment aportu możliwe będzie również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Logistyki. Dodatkowo Dział Logistyki, będzie funkcjonować w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone do tego działu zadania. Budżet Działu Logistyki planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Logistyki zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie lub na rachunku bankowym Spółki.

W konsekwencji, mimo że Dział Logistyki na dzień aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie przyporządkować do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciadlające sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Po dokonaniu aportu Spółka Zależna będzie kontynuowała prowadzoną na moment aportu przez Spółkę działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Logistyki. W ramach aportu nie zostaną ze Spółki przeniesione nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości znajdujące się w majątku Spółki Zależnej.

W skład przenoszonego w ramach aportu do Spółki Zależnej Działu Logistyki na dzień aportu wchodzić będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

*   aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z Działem Logistyki (w tym maszyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne);
*   związane z Działem Logistyki wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy informatyczne;
*   kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Logistyki;
*   zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) – dla pracowników związanych z Działem Logistyki;
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Logistyki.

Działalność Spółki Zależnej po aporcie Działu Logistyki ze Spółki będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Logistyki jeszcze przed aportem. Po aporcie Spółka Zależna przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań wchodzących w skład Działu Logistyki będzie kontynuowała działalność tego działu między innymi poprzez świadczenie wskazanych powyżej usług na rzecz Spółki.

Z perspektywy biznesowej Dział Logistyki będzie mógł funkcjonować niezależnie od składników majątku pozostających w Spółce, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Zależnej (Dział Logistyki), będzie stanowić na dzień aportu kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację działalności gospodarczej w zakresie Działu Logistyki.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w ramach Działu Logistyki będzie mógł służyć po dokonaniu planowanego aportu do kontunuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną. Spółka Zależna w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed aportem przez Spółkę w zakresie Działu Logistyki. Należy zaznaczyć, że Spółka Zależna po otrzymaniu składników w ramach aportu będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku aportu. Tym samym na dzień dokonania aportu Dział Logistyki będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Logistyki po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp. będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Działu Logistyki wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

Ponadto w piśmie z 22 sierpnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

Ad. 1.

Jak należy odczytywać stwierdzenie Wnioskodawcy, że: W skład Działu Logistyki będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki na moment wniesienia aportu?

Stwierdzenie Wnioskodawcy należy odczytywać w ten sposób, iż planowane jest przeniesienie wszelkich składników istotnych z punktu prowadzenia działalności realizowanej przez Dział Logistyki i funkcjonalnie związanych z tą działalnością, które mogą zostać przeniesione skutecznie z perspektywy prawnej.

Ad. 2.

Jakiego rodzaju działalność gospodarcza prowadzona będzie przez Dział Logistyki na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w kontekście wskazania, że: Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząc usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki (…)?

Działalność gospodarcza Działu Logistyki prowadzona na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie tożsama z działalnością prowadzoną przez Dział Logistyki przed aportem, z tą różnicą, iż usługi świadczone na rzecz Spółki będą realizowane odpłatnie, natomiast ceny zostaną określone w oparciu o zasady rynkowe. Przed aportem Działu Logistyki do Spółki Zależnej nie jest możliwe realizowanie działalności na rzecz Wnioskodawcy odpłatnie, gdyż skutkowałoby to realizowaniem transakcji z samym sobą w ramach jednego podmiotu, co wykluczają obowiązujące przepisy prawa. Dodatkowo, Dział Logistyki będzie prowadzić działalność usługową w zakresie logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży prowadzonej przez internet na rzecz zewnętrznego podmiotu/zewnętrznych podmiotów.

Ad. 3.

Czy Dział Logistyki będzie świadczył usługi wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki – użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie „głównie” sugeruje, że takie usługi wykonywane są/będą również na rzecz innych podmiotów?

Dział Logistyki na moment aportu, jak również po aporcie będzie świadczył usługi nie tylko na potrzeby Spółki, ale również na potrzeby innego podmiotu/innych podmiotów.

Ad. 4.

Jak należy rozumieć wskazanie Wnioskodawcy, że: (…) Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie przyporządkować do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciedlające sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych, skoro – jak podano we wniosku – przychody związane z Działem Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego?

Na moment dokonania wkładu niepieniężnego będzie możliwe przyporządkowanie aktywów i pasywów wykorzystywanych przez Dział Logistyki na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych. Dodatkowo będzie możliwe przyporządkowanie odpowiednich przychodów i kosztów odzwierciedlających wynik działalności realizowanej przez Dział.

Jak już wskazano powyżej nie jest możliwe realizowanie transakcji z samym sobą, tj. w ramach jednego podmiotu. Podobnie, przepisy o rachunkowości nie przewidują rozpoznawania przychodów i kosztów, wynikających z wewnętrznych działań w ramach Spółki, w sytuacji, gdy nie towarzyszą im odpowiednie strumienie przychodów i kosztów mających charakter zewnętrzny. Zatem część odpowiednich przychodów i kosztów wynikających ze świadczenia usług na rzecz Spółki będzie rozpoznawana na cele rachunkowe i podatkowe dopiero od momentu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu Logistyki do odrębnego podmiotu. Niemniej już na moment dokonania aportu będzie możliwe na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych przypisanie do Działu Logistyki przychodów (na podstawie przewidywanego poziomu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, po dokonaniu aportu), jak i kosztów funkcjonalnie związanych z działalnością Działu Logistyki. Dodatkowo, już na moment dokonania aportu, będzie możliwe przyporządkowanie do niego zewnętrznego strumienia przychodów osiąganych w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług, realizowanych przez Dział Logistyki, na rzecz innego (zewnętrznego) podmiotu.

Ad. 5.

Czy przychody związane z Działem Logistyki będą mieć wyłącznie charakter wewnętrznego strumienia pieniężnego, gdyż użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie „co do zasady” sugeruje również możliwość wystąpienia sytuacji odmiennej?

Na moment aportu przychody Działu Logistyki nie będą mieć wyłącznie charakteru wewnętrznego (vide ad. 3).

Ad. 6, 7 i 9.

6.

Jakiego rodzaju przychody osiąga Dział Logistyki, skoro – zgodnie z przedstawionym opisem sprawy – jest to jednostka świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki?

7.

Jak należy odczytywać stwierdzenie, że: (…) na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki – w jaki sposób ustalana jest wysokość tych przychodów?

9.

Czy na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie składników majątku, rzeczywistych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego?

Na moment dokonania aportu będzie możliwe przyporządkowanie odpowiednich przychodów i kosztów odzwierciedlających wynik działalności realizowanej przez Dział Logistyki na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych. Na przychody Działu Logistyki będą się składać (1) ustalone na poziomie rynkowym wynagrodzenie, które Dział Logistyki uzyskiwałby (i po aporcie będzie uzyskiwać) od Spółki, gdyby był zewnętrznym podmiotem (a które na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych będą przypisywane do pozostałej części Spółki odrębnej od Działu Logistyki jako koszt), (2) przychody otrzymywane od innego (zewnętrznego) podmiotu przez spółkę w związku z działaniami wykonywanymi przez Dział Logistyki – a zatem rzeczywiste przychody. Kosztami przyporządkowanymi do Działu Logistyki będą koszty funkcjonalnie związane z tym Działem. Tym samym, na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych dotyczących Działu Logistyki będzie możliwe określenie jego wyniku finansowego.

Ad. 8.

O jakich środkach pieniężnych zgromadzonych w kasie oraz na odrębnym rachunku bankowym związanych z Działem Logistyki mowa jest we wniosku, skoro Dział Logistyki jest jednostką świadczącą usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki, a przychody tego Działu nie będą miały charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego?

Na moment dokonania aportu środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na odrębnym rachunku bankowym będą przyporządkowane do Działu Logistyki w oparciu o zewnętrzne raporty kontrolingowe. Do Działu Logistyki będą przyporządkowane m.in. środki pochodzące ze świadczenia przez ten Dział usług na rzecz zewnętrznego podmiotu.

Ad. 10.

Czy wyodrębnienie części przedsiębiorstwa związanej z działalnością Spółki w zakresie logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży prowadzonej przez internet wiąże się z nadaniem tej jednostce autonomii (samodzielności) w podejmowaniu decyzji dotyczących ww. części przedsiębiorstwa oraz ustanowieniem „władz” kierujących jej działalnością?

Na moment dokonania aportu Dział Logistyki będzie posiadać władze kierujące jego bieżącą działalnością (tj. kierownika Działu, który będzie podejmować decyzje dotyczące bieżących prac i działalności Działu). Niemniej, mając na uwadze, że do momentu aportu Dział Logistyki pozostawać będzie częścią Spółki, kluczowe decyzje związane z funkcjonowaniem Spółki (w tym Działu Logistyki) będą podejmowane przez Zarząd Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Logistyki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy przeniesienie Działu Logistyki w drodze aportu do Spółki Zależnej, może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników majątkowych (Dział Logistyki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przeniesienie Działu Logistyki w drodze aportu do Spółki Zależnej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Możliwość powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu reguluje, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”. W ocenie Wnioskodawcy, żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii powstania przychodu po stronie wnoszącego aport, w związku z jego wniesieniem.

Tym samym, w sytuacji gdy wkład pieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem po stronie wnoszącego aport jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport (przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się odpowiednio). Powstanie przychodu przy wniesieniu aportu ma zatem miejsce jedynie wówczas, gdy wkład niepieniężny ma inną postać niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeżeli przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – nie wystąpi przychód po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

W konsekwencji, dla rozstrzygnięcia czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka osiągnie przychód, kluczowe jest ustalenie, czy majątek przenoszony w drodze aportu (Dział Logistyki) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
2.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
4.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), a także w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1047/14/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2014 r. (IPPB5/423-703/145/MK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-137/124/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działu Logistyki wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione:

1\. Dział Logistyki jako zorganizowany zespół składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu Logistyki składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kompleksowej obsługi magazynowej i logistycznej sprzedaży przez internet. Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Logistyki na moment aportu będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu Logistyki następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Logistyki będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2011 r. ILPB3/423-840/10-4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Logistyki będzie jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Dział Logistyki na moment aportu będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu Logistyki i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego działu.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu Logistyki poszczególnych składników majątku. Tym samym, na Dział Logistyki będą składać się zespoły kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań, z zakresu kompleksowej obsługi magazynowej i logistycznej sprzedaży przez internet. Należy zatem uznać, że składniki Działu Logistyki będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu Logistyki będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Logistyki na dzień aportu będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym.

3\. Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK. Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r. znak IBPBI/2/423-1284/14/IŻ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. znak ILPB3/423-27/14-4/JG).

Należy wskazać, że na moment aportu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności możliwe będzie przypisanie do Działu Logistyki odpowiadających temu działowi przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki, przychody Działu Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi przez ten dział. Po dokonaniu aportu, Spółka Zależna będzie prowadziła działalność z zakresu kompleksowej obsługi magazynowej i logistycznej sprzedaży przez Internet. W konsekwencji po aporcie ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody.

Ponadto na moment aportu możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Logistyki, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Logistyki. Dodatkowo Dział Logistyki, będzie funkcjonować w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu działowi zadania. Budżet działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Logistyki zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie lub na rachunku bankowym Spółki.

W konsekwencji, mimo że Dział Logistyki na dzień aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie mogła przypisać do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciedlające sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że na moment aportu możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki oddzielenie finansów Działu Logistyki, jako wyodrębnionej finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego aportu, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki Zależnej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Logistyki.

W związku z tym należy uznać, że Dział Logistyki na moment aportu będzie stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

4\. Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności Działu Logistyki będzie stanowić na moment przeprowadzenia aportu wyodrębniony obszar działalności Spółki. Przypisany na moment przeprowadzenia aportu do Działu Logistyki zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań z zakresu kompleksowej obsługi detalicznej sprzedaży przez internet, w tym w zakresie logistycznej i magazynowej obsługi transakcji.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Logistyki jako odrębny podmiot (w wyniku aportu) będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Logistyki będzie posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiązać się może np. z koniecznością zawarcia umów dotyczących licencji na korzystanie z systemów informatycznych – są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa). W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, że Dział Logistyki będzie wyposażony na moment przeprowadzenia aportu we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Logistyki umożliwią Spółce Zależnej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na kompleksowej obsłudze detalicznej sprzedaży przez internet, w tym w zakresie logistycznej i magazynowej obsługi transakcji (także w przypadku gdyby funkcjonowanie takie wymagało zawarcia dodatkowych umów np. wspomnianych powyżej).

Powyższej konkluzji, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacji nie zmienia fakt, że w ramach Działu Logistyki nie zostaną przeniesione do Spółki Zależnej nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki, jako niezależna jednostka, będzie funkcjonować z wykorzystaniem nieruchomości znajdujących się w majątku Spółki Zależnej. W praktyce bowiem powszechne jest funkcjonowanie na rynku niezależnych podmiotów, które same nie posiadając nieruchomości, uzyskują możliwość korzystania z nich poprzez zawarcie stosownych umów, co jednak w żaden sposób me zmienia faktu, że są to podmioty funkcjonalnie niezależne i zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie w przypadku Działu Logistyki – nawet gdyby został on przeniesiony do innego niż Spółka Zależna podmiotu, nieposiadającego nieruchomości w swoim majątku, nie miałoby to wpływu na ocenę funkcjonalnej samodzielności tego podmiotu, który na potrzeby prowadzonej działalności mógłby uzyskać możliwość odpłatnego korzystania z nieruchomości na podstawie stosownych umów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, brak nieruchomości w ramach Działu Logistyki nie wpływa na ocenę jego funkcjonalnego wyodrębnienia.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Dział Logistyki będzie na moment aportu stanowić zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Spółki jest fakt, że do Działu Logistyki na moment przeprowadzenia aportu zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tego działu. Tym samym, podmiot otrzymujący Dział Logistyki, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania zespołu składników majątkowych, Spółka Zależna będzie w stanie generować strumienie zewnętrznych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że Dział Logistyki na moment dokonania aportu będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym i zdolnych do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Podsumowanie.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Logistyki na moment aportu będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie kompleksowej obsługi logistycznej i magazynowej sprzedaży przez internet, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział Obsługi będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze, że w przedmiotem planowanego aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział Logistyki), zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w zakresie ustalenia ewentualnego przychodu po stronie Spółki. W konsekwencji, dokonanie aportu i przeniesienie Działu Logistyki, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 grudnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-356/14-2/PM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego „aport ZCP będzie transakcją neutralną na gruncie ustawy o CIT, tj. nie spowoduje powstania przychodu ani kosztów podatkowych. Zgodnie bowiem z systematyką przepisów ustawy o CIT, ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7). Tym samym, przychód podatkowy odpowiadający nominalnej wartości udziałów/akcji otrzymanych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego mógłby powstać gdyby przedmiotem aportu były m.in. poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jak wskazuje Wnioskodawca powyżej, na moment dokonania aportu przedmiot wkładu niepieniężnego będzie stanowił ZCP”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 listopada 2013 r. (sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-557/13/PH);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-441/13/JS);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-44/13/PS).

Mając na uwadze powyższe, w ramach aportu Spółka wniesie Dział Logistyki stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, w związku z czym aport nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Kwestia czy w danym przypadku mamy do czynienia ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” jest zagadnieniem, które powinno być szczegółowo badane w każdym indywidualnym przypadku. Na problem ten zwraca się uwagę w szczególności w doktrynie prawa podatkowego. W wypowiedziach przedstawicieli nauki dominuje pogląd zgodnie z którym w praktyce (stosowania prawa) pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa nakazuje bowiem badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania). Sytuacja taka powoduje, że w doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana cześć ma charakter zorganizowanej. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno „oderwana” cześć przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (tak m.in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2011, Lex).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. sprzedaż detaliczną prowadzoną przez internet. Planowane jest przeniesienie części działalności prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią majątku do innej spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy (dalej: Spółka Zależna) w drodze aportu.

Dział Logistyki będzie na moment przeniesienia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki, w związku z przeznaczeniem do realizacji następujących funkcji:

*   Biuro Zwrotów: przedmiotowa jednostka odpowiedzialna jest za fizyczną oraz systemową obsługę przesyłek zwrotnych, w tym rozpakowywanie, przyjęcie na magazyn, przygotowanie faktury korygującej (i/lub innych dokumentów księgowych);
*   Biuro Dostaw: pracownicy przedmiotowej jednostki odpowiedzialni są za wprowadzenie danych do systemu informatycznego odnośnie otrzymanego towaru oraz przekazanie ich na magazyn;
*   Biuro Wysyłek: po zatwierdzeniu zamówienia, pracownicy Biura Wysyłek odpowiedzialni są za sprawdzenie towaru pod kątem zgodności z zamówieniem, wystawienie dokumentu sprzedaży (faktury lub paragonu), sporządzenie listu wysyłkowego, zapakowanie towaru oraz przekazanie do kuriera;
*   Magazyn – w ramach przedmiotowej jednostki organizacyjnej wykonywane są wszelkie czynności związane z prowadzeniem magazynu, w tym w szczególności przechowanie i wykładanie towaru oraz kompletacja zamówienia.

Spółka stwierdza, że: w ramach aportu nie zostaną ze Spółki przeniesione nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości znajdujące się w majątku Spółki Zależnej.

Zatem, wyodrębniony w strukturze Spółki Dział Logistyki nie spełnia wymogu samodzielności, bowiem nie został wyposażony w nieruchomość w której mógłby niezależnie prowadzić swoją działalność gospodarczą. Funkcjonowanie Działu Logistyki zostało uzależnione od podmiotu powiązanego, w majątku którego znajdują się owe nieruchomości. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przedstawionej sytuacji wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych nie może zostać uznany za nadający się do realizacji określonego zadania, gdyż warunkiem koniecznym prowadzenia tego rodzaju działalności jest posiadanie odpowiedniego miejsca (nieruchomości). Przeniesienie ww. zespołu składników z wyłączeniem nieruchomości oznacza, iż z punktu widzenia art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Fakt, iż nieruchomość (prawo do nieruchomości) jest niezbędna do podjęcia (kontynuowania) działalności, nie jest kwestionowany przez Spółkę, która wskazuje, że nabywający aport zapewni odpowiednią nieruchomość.

W związku z tym przekazany przedmiot aportu nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych będzie zapewnienie przez nabywającego nieruchomości w której Dział Logistyki zostanie usytuowany.

Nieuznanie Działu Logistyki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.