Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-44/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-08
Teza: Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego aport do Spółki Zagranicznej nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w skutek wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w skutek wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. S. A. (dalej: Dystrybutor) jest udziałowcem Wnioskodawcy, polskiej spółki A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka), podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działalność Wnioskodawcy będzie obejmowała w szczególności następujące działania / formy aktywności (określane dalej jako działalność w zakresie projektowania i przygotowania produkcji):

*   analizę bieżących i przewidywanych trendów modowych na rynku polskim i na rynkach zagranicznych,

*   przegląd kolekcji odzieży i trendbooków na rynkach zagranicznych,

*   określanie kształtu kolekcji w tym linii asortymentowych oraz ilości różnych wzorów oraz

*   podejmowanie decyzji co do wprowadzanych na rynek produktów,

*   projektowanie odzieży we własnym zakresie, współpracę z biurami projektowymi i zakupy projektów,

*   opracowanie wytycznych do produkcji kolekcji,

*   zamawianie kolekcji u wybranych producentów (podmioty trzecie),

*   nadzór nad produkcją kolekcji przez producentów,

*   aranżowanie i nadzór nad transportem kolekcji od producentów do Polski (oraz zasadniczo także do dystrybutorów w innych krajach).

Pierwotnie Wnioskodawca, jako usługodawca, będzie świadczył usługi w powyższym zakresie na rzecz podmiotu powiązanego (Dystrybutora). Rolę Dystrybutora będzie pełniła Spółka Dystrybucyjna, a Usługi będą świadczone na podstawie stosownej umowy o kooperacji. Intencją Dystrybutora i Wnioskodawcy jest to, by docelowym sposobem współpracy był model, w którym (po odpowiednim przygotowaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy od strony operacyjnej, przede wszystkim po właściwym dostosowaniu platform informatycznych) przedsiębiorstwo Wnioskodawcy realizowałaby działalność w zakresie projektowania i przygotowania produkcji poprzez nabywanie zaprojektowanych i przygotowanych produktów od producentów i ich odprzedaż do Dystrybutora. Właśnie ze względu na znaczną skalę przedsięwzięcia w zakresie operacyjnym na początkowym etapie współpraca między Spółką a Dystrybutorem będzie odbywała się na zasadzie świadczenia usług, a nie sprzedaży towarów (postanowienia w tym zakresie, tzn. wsparcie usługowe, z intencją zmiany modelu na model oparty o dostawę towarów przez przedsiębiorstwo Spółki będą przedmiotem odpowiedniej umowy między Spółką a Dystrybutorem). W tym czasie Dystrybutor będzie pozostawał właścicielem towarów nabywanych od producentów. Natomiast w drugim, ostatecznym etapie funkcjonowania takiej umowy planowane jest, aby oferowano towary (kolekcje) do sprzedaży na rzecz Dystrybutora oraz innych dystrybutorów zagranicznych, nabywając je bezpośrednio od ich producentów. Efektywnie więc usługodawca ma stać się dostawcą towarów i być odpowiedzialny za zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostarczenie i sprzedaż na rzecz Dystrybutora (oraz dystrybutorów zagranicznych) towarów (w postaci gotowej kolekcji), a dystrybutorzy ci dokonywaliby sprzedaży towarów do klientów ostatecznych, na rynkach na których będą funkcjonowali.

Powyższe zadania przypisane będą poszczególnym pracownikom Spółki i wykonywane z wykorzystaniem własnych zasobów, jak i podwykonawców - w oparciu o stosowne ustalenia umowne. Spółka nie posiada i nie będzie posiadać nieruchomości. W przyszłości Spółka zamierza dokonać aportu do spółki kapitałowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Spółka Zagraniczna), którego przedmiotem będą efektywnie wszystkie składniki majątkowe Spółki, w tym również zobowiązania. Przewiduje się, że przedmiotowy aport zostanie wniesiony przed wejściem w życie drugiego etapu funkcjonowania umowy kooperacyjnej między Spółką a Dystrybutorem, o której mowa powyżej. Wśród składników majątkowych, które zostaną wniesione do Spółki Zagranicznej znajdą się są m.in.:

*   środki trwałe i wyposażenie związane z jej funkcjonowaniem,

*   prawa do znaków towarowych,

*   prawa autorskie (w tym do materiałów reklamowych i szkoleniowych), know-how w zakresie projektowania odzieży,

*   inne wartości niematerialne związane z funkcjami i zadaniami przedsiębiorstwa,

*   inne elementy funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem,

*   umowy z dostawcami i odbiorcami.

Do Spółki Zagranicznej nie zostanie wniesiony aportem jedynie (i) sprzęt i wyposażenie, które będzie wykorzystywane przez pracowników, jako że zostaną zbyte na rzecz innego podmiotu przed dokonaniem aportu, a także (ii) umowy najmu powierzchni wykorzystywanych przez Spółkę, która zostanie wypowiedziana w całości przed dokonaniem aportu albo ograniczona w części, w jakiej nie będzie już potrzebna Spółce po dokonaniu aportu. W związku z powyższym, po dokonaniu aportu przez Spółkę, w spółce tej efektywnie zostaną jedynie księgi Spółki, udziały w Spółce Zagranicznej oraz umowa najmu powierzchni niezbędnej do zapewnienia jej siedziby.

W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy Spółki zostaną przeniesieni do Spółki Zagranicznej na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Jednakże oczekuje się, że pracownicy tacy nie podejmą pracy w Spółce Zagranicznej, bowiem zdecydują się na podstawie art. 231 § 4 Kodeksu Pracy przed dniem wniesienia aportu do Spółki złożyć oświadczanie o rozwiązaniu umowy o pracę na dzień wniesienia aportu.

Jednocześnie po dokonaniu aportu Spółka będzie chciała prowadzić działalność outsourcingową w innym obszarze niż przed dokonaniem aportu do Spółki Zagranicznej. Spółka będzie po dokonaniu aportu prowadziła działalność w zakresie szeroko pojętej obsługi usługowej w zakresie wsparcia operacyjnego i administracyjnego podmiotów z grupy Spółki - tj. będzie działała, jako tzw. Centrum Usług Wspólnych. W związku z powyższym, dla potrzeb prowadzenia tej nowej działalności Spółka nabędzie potrzebne składniki majątkowe (lub je najmie) oraz najmie odpowiednią powierzchnię. Spółka zatrudni także pracowników, w tym pracowników, którzy nie zdecydują się podjąć zatrudnienia w Spółce Zagranicznej i w związku z informacją o przejściu zakładu pracy wypowiedzą stosunek pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego aport do Spółki Zagranicznej nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podatkowego?
2.  Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego aport do Spółki Zagranicznej nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Spółki, przedmiot przedstawionego w opisie powyższego zdarzenia przyszłego, tzn. wkładu niepieniężnego będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji w związku z wniesieniem przez Spółkę omawianego wkładu niepieniężnego do Spółki Zagranicznej w zamian za udziały tej spółki nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za przedsiębiorstwo muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W opinii Spółki, poniżej wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują, że składniki majątkowe (w tym również zobowiązania), których wniesienie aportem do Spółki Zagranicznej jest planowane, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego i tym samym również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że przedsiębiorstwo (ani jego zorganizowana część) nie jest sumą poszczególnych/ przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność. Przedsiębiorstwo musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (taki pogląd w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyraził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

W ocenie Spółki, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony w analizowanym przypadku, gdyż w skład przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot planowanego aportu wejdą wszystkie składniki majątkowe i zobowiązania (jedynie z wyłączeniem sprzętu i wyposażenia, które będą używane przez pracowników Spółki i które zostaną wcześniej zbyte na rzecz podmiotu trzeciego oraz umowy najmu, która zostanie rozwiązana) pozwalające na realizację powierzonych temu działowi funkcji. Będą to zarówno składniki materialne (w tym środki trwałe), jak i niematerialne (w szczególności prawa do znaków towarowych oraz prawa z umów). Co więcej, w skład przenoszonych składników będą wchodziły również zobowiązania (istniejące na dzień planowanego aportu) funkcjonalnie związane z działalnością, którą będzie prowadziła Spółka.

Ponadto, przenoszone w drodze aportu składniki będą tworzyły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Zespół tych składników umożliwi bowiem Spółce Zagranicznej podjęcie działalności, która do momentu dokonania aportu będzie wykonywana przez Spółkę, co umożliwi Spółce Zagranicznej osiąganie z tego tytułu przychodów.

Składniki będące przedmiotem aportu do Spółki Zagranicznej będę do momentu dokonania aportu wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności. Co więcej, ze względu na to, że po dokonaniu aportu w Spółce nie zostaną żadne aktywa poza udziałami Spółki Zagranicznej, składniki będące przedmiotem aportu będą składnikami, które do momentu jego dokonania umożliwiały Spółce prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie projektowania i przygotowania produkcji. W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy Spółki zostaną automatycznie przeniesieni do Spółki Zagranicznej na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Tym samym, podmiot otrzymujący aport w oparciu o otrzymane aktywa i pasywa oraz umowy i know-how, będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie, w jakim będzie ona prowadzona przez Spółkę do momentu dokonania aportu. Tym samym, na skutek otrzymania aportem omawianych składników, Spółka Zagraniczna będzie również w stanie uzyskiwać dochody, a więc prowadzić działalność rentowną, efektywną ekonomicznie.

Bez znaczenia w ocenie Spółki pozostaje przy tym fakt, iż przed dokonaniem aportu przez Spółkę do Spółki Zagranicznej nastąpi zbycie elementów wyposażenia i sprzętu, ponieważ bez tych składników Spółka również byłaby w stanie prowadzić działalność (np. wynajmując potrzebne jej wyposażenie i sprzęt na mocy stosownej umowy z podmiotem posiadającym takie składniki). W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Spółka Zagraniczna w oparciu o otrzymane w formie aportu składniki będzie mogła prowadzić działalność w takim zakresie, w jakim przed dokonaniem aportu będzie ją prowadziła Spółka. Jednocześnie zdaniem Spółki, bez znaczenia jest także fakt, czy pracownicy przejdą efektywnie do Spółki Zagranicznej czy też nie, jako że nie zależy to od woli wnoszącego jak i otrzymującego aport - bowiem na moment aportu dojdzie do przejścia zakładu pracy, a jedynie od samych pracowników zależy to, czy zdecydują się kontynuować zatrudnienie w Spółce Zagranicznej czy też nie.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Spółki, składniki, które Spółka Zagraniczna otrzyma od Spółki będą zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań z zakresu projektowania i przygotowania produkcji, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy stwierdzić, że składniki majątkowe będące przedmiotem aport do Spółki Zagranicznej będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej (Spółki Zagranicznej), po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy jednoznacznie stwierdza, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej powstaje na moment wniesienia aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, iż przychód podatkowy odpowiadający nominalnej wartości udziałów otrzymanych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego powstaje, gdy przedmiotem aportu są między innymi poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednakże, jak już wyżej wskazano, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi przedsiębiorstwo.

Powyższa argumentacja znajduje także uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do strony kosztowej omawianej transakcji. W art. 15 ust. 1j ustawy ustawodawca określił sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny, na moment dokonania tej czynności w przypadku, gdy wkład niepieniężny przyjmuje inną formę niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest analogicznych regulacji odnoszących się do sytuacji, w której przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, jednoznaczny jest wniosek, iż w takim przypadku na moment dokonania transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej nie ustala się kosztów uzyskania przychodu, gdyż przychód podatkowy także nie jest rozpoznawany. Moment, w którym przychód i koszt jest ustalany po stronie spółki wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innej spółki kapitałowej przypada dopiero w momencie odpłatnego zbycia albo umorzenia udziałów (akcji) tej spółki kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci (tj. w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Wskazane przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie spółki wnoszącej aport, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, tj. miedzy innymi:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r., nr IPPB5/423-301/12-3/DG, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „przychodem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość nominalna udziałów objętych przez niego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyjątek od przedmiotowej zasady zachodzi w przypadku gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W takiej sytuacji po stronie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstaje przychód podatkowy.”;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr ILPB4/423-141/11-2/DS, w której organ podatkowy stwierdził, że „źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.”;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2009 r., nr ITPB3/423-98b/09/AM, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały (akcje) w tej spółce, na dzień dokonania transakcji dla spółki wnoszącej aport nie powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym, ani w żadnej innej wysokości.”; analogiczne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2009 r., nr IBPBI/2/423-535/09/MO.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż wnoszone aportem do Spółki Zagranicznej przez Spółkę składniki majątkowe spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 551 Kodeksu cywilnego i dlatego, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawione powyżej w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Zagranicznej wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Datą wystąpienia tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy, będzie dzień:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej, jeżeli aport jest wnoszony w celu utworzenia spółki,

*   dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego, jeżeli aport wnoszony jest do istniejącej spółki w celu podwyższenia kapitału zakładowego,

*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zamierza dokonać aportu do spółki kapitałowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, którego przedmiotem będą wszystkie składniki majątkowe spółki, w tym również zobowiązania. Do spółki zagranicznej nie zostanie wniesiony aportem jedynie sprzęt i wyposażenie, jako że zostaną zbyte na rzecz innego podmiotu przed dokonaniem aportu, a także umowy najmu powierzchni wykorzystywanych przez Spółkę, która zostanie wypowiedziana w całości przed dokonaniem aportu albo ograniczona w części, w jakiej nie będzie już Jej potrzebna po dokonaniu aportu. Po dokonaniu aportu w Spółce zostaną jedynie księgi, udziały w spółce zagranicznej oraz umowa najmu powierzchni niezbędnej do zapewnienia Jej siedziby. W związku z planowanym aportem, pracownicy Spółki zostaną przeniesieni do spółki zagranicznej na mocy art. 23¹ Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Po dokonaniu aportu Spółka będzie chciała prowadzić działalność outsourcingową w innym obszarze niż przed dokonaniem aportu do spółki zagranicznej. Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie szeroko pojętej obsługi usługowej w zakresie wsparcia operacyjnego i administracyjnego podmiotów z grupy - tj. będzie działała jako tzw. Centrum Usług Wspólnych. W związku z powyższym, dla potrzeb prowadzenia nowej działalności nabędzie potrzebne składniki majątkowe (lub je najmie) oraz najmie odpowiednią powierzchnię. Spółka zatrudni także pracowników, w tym pracowników, którzy nie zdecydują się podjąć zatrudnienia w spółce zagranicznej i w związku z informacją o przejściu zakładu pracy wypowiedzą stosunek pracy.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do spółki zagranicznej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego, jeśli jak wynika z treści wniosku, przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Należy zaznaczyć, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego.

Końcowo wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki majątkowe wypełniają definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.