Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.134.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: Opodatkowanie zwrotu kosztów dokonywanych przez OKE na rzecz Gminy za materiały, surowce oraz noclegi dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów.
Słowa kluczowe: egzaminy; egzaminy-komisja egzaminacyjna; gmina; koszt; materiały; nocleg; opodatkowanie; surowiec; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów dokonywanych przez OKE na rzecz Gminy za materiały, surowce oraz noclegi dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 20 maja 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, dalej zwana „Gminą” lub „Miastem” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w tym związane z edukacją publiczną, które realizuje za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, takich jak szkoły.

Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez szkoły z Okręgową Komisją Egzaminacyjną (dalej zwanej „OKE”) oceniającej określone prace przy przeprowadzaniu egzaminu ósmoklasisty, maturalnego, potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub eksternistycznego, szkoły te są zobowiązane do zorganizowania i przeprowadzenia ww. egzaminów. W ramach zawartych umów OKE, zwraca szkołom jedynie należność za materiały zużywane w trakcie egzaminów wg zestawienia na ucznia przystępującego do egzaminu, których konieczność zakupu wynika z przedmiotowej umowy, przy tym należy podkreślić, że są to materiały ściśle wskazane przez OKE w stosownych zaleceniach i wytycznych do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych.

Zapisy umowy zobowiązują szkołę do zapewnienia odpowiednich warunków, a także do zakupu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów, z kolei OKE zobowiązana jest do zwrotu kosztów poniesionych przez szkołę. Gmina zobowiązuje się m.in. do zapewnienia warunków przeprowadzenia egzaminu oraz zapewnienia noclegów egzaminatorom dojeżdżającym z innej miejscowości, natomiast OKE zobowiązuje się zwrócić środki wydatkowane na zakup materiałów i surowców na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających i liczby stanowisk egzaminacyjnych oraz koszt zakwaterowania egzaminatorów.

Zwrot kosztów następuje na podstawie przedstawionej przez Gminę noty, faktury lub rachunku wystawionego na rzecz OKE oraz na podstawie dołączonej dokumentacji (rozliczenia poniesionych kosztów zakupu materiałów i surowców na egzamin, oświadczenia o zagospodarowaniu zakupionych materiałów i surowców, rozliczenia poniesionych kosztów noclegów egzaminatorów z kopiami faktur lub rachunków). Zawarcie umowy jest warunkiem refundacji przez OKE kosztów poniesionych przez Gminę oraz kosztów noclegu egzaminatora.

Ponadto, w piśmie z dnia 13 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał, że faktury dokumentujące zakup materiałów, surowców i usług noclegowych wykorzystywanych na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów w jednostkach oświatowych Gminy będą wystawiane na Wnioskodawcę. Gmina będzie nabywała przedmiotowe materiały, surowce i usługi noclegowe w imieniu własnym na rzecz OKE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Gminy, obejmujących poniesione przez Gminę wydatki na zakup materiałów, surowców i noclegów dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów?

Zdaniem Wnioskodawcy, taka czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu. gdyż opisane we wniosku zdarzenie nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi.

Uzasadnienie Gminy.

W ocenie Gminy Miejskiej pomiędzy OKE a Miastem nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Zwrot kosztów, który miałby być dokonywany przez OKE będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz wnioskodawcy kosztów za materiały i surowce niezbędne do przeprowadzenia egzaminów. Jednostki oświatowe (będące jednostkami budżetowymi Miasta) są zobowiązane do ich przeprowadzania na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, ze zm.), a także Rozporządzeń Ministra Edukacji Narodowej w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania poszczególnych egzaminów.

Przywołane przepisy nie przewidują, aby egzaminy mogły się odbywać w innym miejscu niż szkoła. Oznacza to, że inne podmioty działające na rynku nie realizują tego typu czynności. W opinii Miasta w tym przypadku nie ma możliwości zakłócenia konkurencji. Wobec powyższego szkoła, a tym samym Gmina, w opisanym przypadku nie działa jako przedsiębiorca.

Zgodnie z przepisami tej ustawy, Wnioskodawca na którym spoczywa organizacja egzaminu, zobowiązany jest do zawarcia umowy z OKE precyzującej warunki przygotowania tego egzaminu. Miasto nie ma swobody zawierania umów z OKE, jak i nie ma wpływu na treść zawieranej umowy, gdyż jest ona narzucana odgórnie przez OKE, a zatem swoboda zawarcia umowy w tym przypadku nie występuje. Przedmiotowa umowa nie jest stricte umową cywilnoprawną, a raczej porozumieniem państwowej jednostki organizacyjnej i jednostki samorządu terytorialnego dotyczącym rozliczenia finansów publicznych przeznaczanych na cel edukacji publicznej będący zadaniem publicznym obu podmiotów. OKE zwraca należności, które Gmina poniosła w istocie w jej imieniu nabywając niezbędne materiały wskazane przez OKE oraz usługę zakwaterowania dla egzaminatorów.

Wysokość opłat za przeprowadzone egzaminy wynika wyłącznie z zawartych z nią umów. W tym przypadku nie występuje odpłatność za zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów, a jedynie zwrot poniesionych ww. kosztów. Z tych względów, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Miasto nie będzie występowało jako podatnik VAT w odniesieniu do ww. czynności, jak również pomiędzy Miastem a OKE nie dojdzie do świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT. Tym samym zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Miasta nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy Miejskiej, zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Natomiast przedmiotowy egzamin jest ściśle związany z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, jest on w istocie jedynie sprawdzianem wiedzy, kończącym określony etap edukacji. Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Jak stwierdza WSA we Wrocławiu - sygn. akt I SA/Wr 872/18 – „Podkreślenia wymaga, że okręgowe komisje egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. z 1999 Nr 14, poz. 134). Zgodnie z § 3 rozporządzenia, organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej opisane regulacje nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, że odpowiedzialne za organizację egzaminów gimnazjalnych podmioty (OKE oraz strona skarżąca działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a gminą.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na gminę wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Dalej należy wskazać, że również w sferze przedmiotowej trudno w ocenie Sądu dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że egzaminy gimnazjalne są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem tych egzaminów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gmina zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Podkreślić w tym miejscu także należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim działał podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do powiatu (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji.”

Analogicznie w tej sprawie wypowiadał się WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Wr 1136/l8 – „Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również to, że skarżący nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, że analizowane porozumienie pomiędzy Powiatem a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów gimnazjalnych, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych. Nie bez znaczenia pozostaje również sama causa zawieranej umowy, która w ocenie Sądu jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem władztwa publicznego i świadczeniem zadań w sferze edukacji publicznej. Causą tą nie była natomiast chęć dokonania przysporzenia po stronie jakiejkolwiek ze stron umowy o zwrot kosztów.

Tym samym, skoro z istoty umowy sprzedaży wynika, że celem tej umowy jest nabycie prawa lub innej wartości majątkowej przez dokonującego przysporzenia, to w błędzie pozostaje organ interpretacyjny wywodząc, że umowa o zwrot kosztów nabycia materiałów i surowców na egzamin gimnazjalny stanowi umowę odsprzedaży tych produktów. Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 164/13”.

W świetle przytoczonych przepisów prawa, a także przywołanych wyroków sądów administracyjnych, zdaniem Gminy Miejskiej, zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Gminy, obejmujących poniesione przez Gminę wydatki na zakup materiałów, surowców i noclegów dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem V AT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w tym związane z edukacją publiczną, które realizuje za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, takich jak szkoły. Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez szkoły z Okręgową Komisją Egzaminacyjną oceniającej określone prace przy przeprowadzaniu egzaminu ósmoklasisty, maturalnego, potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub eksternistycznego, szkoły te są zobowiązane do zorganizowania i przeprowadzenia ww. egzaminów. W ramach zawartych umów OKE zwraca szkołom jedynie należność za materiały zużywane w trakcie egzaminów wg zestawienia na ucznia przystępującego do egzaminu, których konieczność zakupu wynika z przedmiotowej umowy, przy tym należy podkreślić, że są to materiały ściśle wskazane przez OKE w stosownych zaleceniach i wytycznych do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych. Zapisy umowy zobowiązują szkołę do zapewnienia odpowiednich warunków, a także do zakupu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów, z kolei OKE zobowiązana jest do zwrotu kosztów poniesionych przez szkołę. Gmina zobowiązuje się m.in. do zapewnienia warunków przeprowadzenia egzaminu oraz zapewnienia noclegów egzaminatorom dojeżdżającym z innej miejscowości, natomiast OKE zobowiązuje się zwrócić środki wydatkowane na zakup materiałów i surowców na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających i liczby stanowisk egzaminacyjnych oraz koszt zakwaterowania egzaminatorów. Zwrot kosztów następuje na podstawie przedstawionej przez Gminę noty, faktury lub rachunku wystawionego na rzecz OKE oraz na podstawie dołączonej dokumentacji (rozliczenia poniesionych kosztów zakupu materiałów i surowców na egzamin, oświadczenia o zagospodarowaniu zakupionych materiałów i surowców, rozliczenia poniesionych kosztów noclegów egzaminatorów z kopiami faktur lub rachunków). Zawarcie umowy jest warunkiem refundacji przez OKE kosztów poniesionych przez Gminę oraz kosztów noclegu egzaminatora.

Faktury dokumentujące zakup materiałów, surowców i usług noclegowych wykorzystywanych na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów w jednostkach oświatowych Gminy będą wystawiane na Wnioskodawcę. Gmina będzie nabywała przedmiotowe materiały, surowce i usługi noclegowe w imieniu własnym na rzecz OKE.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu środków przez OKE za materiały, surowce i noclegi dla egzaminatorów zakupione przez Gminę na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów.

Odnosząc się do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność, czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy lub dostarczane towary,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu gimnazjalnego dla uczniów gimnazjów dla dzieci i młodzieży oraz słuchaczy gimnazjów dla dorosłych określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego i egzaminu maturalnego (Dz. U. 2016 r., poz. 2223, z późn. zm.).

W myśl § 3 ww. rozporządzenia, Dyrektor szkoły, w której po raz pierwszy ma być przeprowadzony egzamin gimnazjalny lub egzamin maturalny, jest obowiązany nie później niż do dnia 30 września roku szkolnego, w którym ma być przeprowadzony egzamin gimnazjalny lub egzamin maturalny, zgłosić szkołę okręgowej komisji egzaminacyjnej. Dyrektor szkoły podaje w zgłoszeniu numer szkoły w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1927 i 1984).

W szczególnych przypadkach wynikających ze stanu zdrowia lub niepełnosprawności ucznia, za zgodą dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej, egzamin gimnazjalny może być przeprowadzony w innym miejscu niż szkoła (§ 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego i egzaminu maturalnego).

Z treści art. 44zzzl ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2018 r., 1457, z późn. zm.) wynika, że część praktyczną egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz część pisemną tego egzaminu przeprowadzaną z wykorzystaniem elektronicznego systemu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przeprowadza się w szkole, placówce, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, u pracodawcy lub w podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, posiadających upoważnienie wydane przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że upoważnienie potwierdza, że wskazany wyżej podmiot posiada warunki zapewniające prawidłowy przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie określają natomiast przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 44zzzv ustawy Prawo oświatowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673, z późn. zm.) oraz z dnia 18 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że do przeprowadzenia ww. egzaminu mogą zostać upoważnione różne (spośród wyżej wymienionych) podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu, a zatem w tym zakresie Gmina działa na takich samych warunkach jak inne podmioty gospodarcze.

W analizowanej sprawie – jak oświadczył Wnioskodawca – faktury dokumentujące zakup materiałów, surowców i usług noclegowych wykorzystywanych na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów w jednostkach oświatowych Gminy będą wystawiane na Wnioskodawcę, a zwrot kosztów będzie następował na podstawie przedstawionej przez Gminę noty, faktury lub rachunku wystawionego na rzecz OKE oraz na podstawie dołączonej dokumentacji (rozliczenia poniesionych kosztów zakupu materiałów i surowców na egzamin, oświadczenia o zagospodarowaniu zakupionych materiałów i surowców, rozliczenia poniesionych kosztów noclegów egzaminatorów z kopiami faktur lub rachunków). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Gmina będzie nabywała przedmiotowe materiały, surowce i usługi noclegowe w imieniu własnym i na rzecz OKE.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomiędzy OKE mającą zwrócić koszty przeprowadzenia egzaminów ośmioklasisty, maturalnego, potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub eksternistyczne a Gminą działającą przez swoje jednostki budżetowe (tj. szkoły) zachodzi świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz fakt, że – jak wynika z treści wniosku – Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek) nabywa towary stanowiące materiały i surowce wykorzystywane podczas ww. egzaminów oraz miejsca noclegowe dla egzaminatorów, co zostaje udokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami, a następnie (na podstawie zawartych z OKE umów cywilnoprawnych) kosztami zakupu tych towarów i kosztami zakwaterowania egzaminatorów obciąża OKE, to między Gminą a OKE dochodzi do kompleksowego świadczenia usług.

Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek) będzie zatem zobowiązana do wykonania różnych czynności na rzecz OKE składających się na usługę kompleksową organizacji opisanych egzaminów. Świadczenie to będzie miało charakter odpłatny, przy czym fakt, że OKE jako zleceniodawca pokrywa wyłącznie koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zakup materiałów i surowców oraz koszty zakwaterowania egzaminatorów, potrzebnych do przeprowadzenia egzaminów, nie ma znaczenia dla oceny charakteru tego świadczenia.

Tym samym, zwrot kosztów dokonywanych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Gminy za zakup materiałów i surowców oraz usług noclegowych, wykorzystywanych podczas przeprowadzania ww. egzaminów będzie stanowić wynagrodzenie za kompleksowe świadczenie usług, dla którego Gmina działając za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, zwrot kosztów dokonywany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Gminy obejmujący poniesione przez Gminę wydatki na zakup materiałów, surowców i noclegów dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako kompleksowe świadczenie usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.