Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.314.2018.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-26
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w przypadku określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych za pomocą metody nr 1– **jest prawidłowe;**
*   w przypadku określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych za pomocą metody nr 2 – **jest nieprawidłowe;**
*   w przypadku wynagrodzenia wypłacanego grafikom komputerowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w przypadku określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych za pomocą metody nr 1;
*   w przypadku określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych za pomocą metody nr 2;
*   w przypadku wynagrodzenia wypłacanego grafikom komputerowym.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.314.2018.1.KS wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku wynagrodzenia wypłacanego grafikom komputerowym.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku zostało wysłane 30 sierpnia 2018 r., skutecznie doręczono w dniu 31 sierpnia 2018 r., natomiast w dniu 7 września 2018 r. do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 31 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką z branży informatycznej specjalizującą się w tworzeniu rozwiązań informatycznych, w tym w tworzeniu oprogramowania komputerowego (obejmującego projektowanie graficzne programów komputerowych) – tj. tworzeniem komercyjnych programów komputerowych (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Z uwagi m.in. na kolejne nowelizacje przepisów ustawy o PIT (na przestrzeni ostatnich lat) – Wnioskodawca już trzykrotnie występował do organów podatkowych z prośbą o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom. W rezultacie, na wniosek Wnioskodawcy, organy podatkowe wydały:

*   Interpretację indywidualną z dnia 3 lutego 2010 r, oraz
*   Interpretację indywidualną z dnia 13 września 2016 r, oraz
*   Interpretację indywidualną z dnia 28 czerwca 2018 r.

Biorąc pod uwagę, że ostatnia z wydanych interpretacji, tj. interpretacja z dnia 28 czerwca 2018 r. nie potwierdzała prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę modelu rozliczeń wynagrodzeń pracowników, a jednocześnie nie potwierdzała możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do pracowników Wnioskodawcy – Wnioskodawca postanowił zmienić model sposobu rozliczeń z pracownikami na model dostosowany do treści ww. interpretacji oraz postanowił ponownie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, w celu potwierdzenia prawidłowości własnego (nowego) stanowiska (opierającego się o ten nowy model rozliczeń).

Tym samym Wnioskodawca wyjaśnia, że zatrudnia na podstawie umowy o pracę specjalistów (m.in. programistów, architektów systemów komputerowych) zajmujących się projektowaniem i tworzeniem od podstaw programów komputerowych, aplikacji oraz systemów informatycznych, w tym ich rozwojem i utrzymaniem (dalej: „Pracownicy”).

Zadania Pracowników polegają m.in. na:

*   projektowaniu, tworzeniu i weryfikacji kodu źródłowego w oprogramowaniu komputerowym;
*   wyszukiwaniu i usuwaniu błędów powstałych w trakcie pisania kodu w oprogramowaniu;
*   projektowaniu, tworzeniu i weryfikacji narzędzi do automatycznego testowania, które stanowią stosowne oprogramowanie;
*   projektowaniu oraz tworzeniu i konfigurowaniu narzędzi do zarządzania procesem powstawania oprogramowania.

Ponadto, Wnioskodawca zatrudnia również grafików komputerowych do których należy m.in. projektowanie i tworzenie grafiki komputerowej w programach komputerowych współtworzonych przez innych Pracowników.

Wynikiem pracy Pracowników będzie zatem m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne (stworzone przez grafików komputerowych) oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji oraz systemów, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością.

Oznacza to, że Pracownicy Wnioskodawcy wykonują i będą wykonywać w przyszłości prace w zakresie działalności twórczej, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego, będące programami komputerowymi, a to oznacza, że rezultatem realizacji obowiązków wynikających z umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą będzie tworzenie utworów, którym możliwe jest przypisanie waloru utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich pokrewnych – będących przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze danego Pracownika.

W ramach wykonywanych obowiązków poszczególni Pracownicy tworzą dany program (utwór) samodzielnie albo pracują w zespołach Pracowników – niemniej, wszystkie te osoby będą brać udział w procesie tworzenia danego utworu jakim jest program komputerowy, co powoduje, że należy ich uznać za autorów (twórców i współtwórców) stworzonych programów komputerowych/oprogramowania komputerowego (dalej: „Utwory”).

Zgodnie z nowym modelem rozliczeń wynagrodzeń z pracownikami, Wnioskodawca zamierza:

*   wprowadzić stosowny regulamin pracy i wynagradzania pracowników,
*   zamierza ustalić nowy system ewidencjonowania wyników pracy, w tym
*   zamierza wprowadzić aneksy do istniejących umów o pracę oraz w przypadku nowych Pracowników – zawierać umowy o pracę, gdzie zostaną określone zasady przyznawania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do Utworów tworzonych lub współtworzonych przez danego Pracownika w związku z wykonywaniem pracy, oraz
*   zamierza wprowadzić wzór protokołów potwierdzających przeniesienie praw przez Pracowników na rzecz Wnioskodawcy tj. ogółu majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do stworzonych Utworów.

Aneksy do istniejących umów o pracę lub nowe umowy o pracę będą określały podział wynagrodzenia na wynagrodzenie stałe (zasadnicze) i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych będzie określane w jeden z dwóch poniżej określonych sposobów (metod).

W niektórych umowach o pracę (albo we wszystkich) Wnioskodawca zamierza zawrzeć postanowienia, zgodnie z którymi Wnioskodawca wraz z każdym z Pracowników na koniec miesiąca (w oparciu o system ewidencjonowania wyników pracy), stworzą tzw. Protokół z przeniesienia praw majątkowych (dalej: „Protokół”), w którym to Protokole strony zawrą dane, które stosownie zidentyfikują stworzone i współtworzone przez danego Pracownika w danym miesiącu Utwory, a następnie określą wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich w jeden z następujących sposobów:

Metoda nr 1 – wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich ustalane indywidualnie na koniec każdego miesiąca:

*   Strony wspólnie ustalą (w drodze wzajemnych negocjacji) wysokość wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw do tych Utworów na Wnioskodawcę na koniec każdego miesiąca. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich będzie każdego miesiąca ustalana indywidualnie i będzie uzależniona od ilości Utworów, ich wartości rynkowej, kryteriów ekonomicznych oraz technicznych określających faktyczną wartość efektu pracy twórczej, tj. ilości i wartości stworzonych programów komputerowych, do których prawa zostaną przeniesione na Wnioskodawcę.
*   W sytuacji w której pracownik nie stworzy w danym miesiącu żadnych Utworów i tym samym nie przeniesie na Wnioskodawcę żadnych praw majątkowych – to Pracownik nie otrzyma wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, ale i tak będzie uprawniony do uzyskania wynagrodzenia stałego (zasadniczego) wynikającego z umowy o pracę (na zasadach ogólnych).
*   W sytuacji w której pracownik stworzy w danym miesiącu co najmniej jeden Utwór, do którego prawa majątkowe przeniesie na Wnioskodawcę – to Pracownik uzyska wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych (określone indywidualnie na koniec miesiąca za ten dany Utwór), które to wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich odpowiednio pomniejszy należne Pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze (stałe) wynikające z umowy o pracę.

Metoda nr 2 – wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich określone jest w kwocie stałej:

*   Pracownik otrzyma wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę w kwocie stałej, tj. w wysokości ustalonej ryczałtowo w umowie o pracę (pod warunkiem przeniesienia praw do co najmniej jednego Utworu w danym miesiącu).
*   W sytuacji, w której pracownik nie stworzy w danym miesiącu żadnych Utworów tym samym nie przeniesie na Wnioskodawcę żadnych praw majątkowych – to nie otrzyma wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, ale i tak będzie uprawniony do uzyskania wynagrodzenia stałego (zasadniczego) wynikającego z umowy o pracę (na zasadach ogólnych).
*   W sytuacji, w której pracownik stworzy w danym miesiącu co najmniej jeden Utwór, do którego prawa majątkowe przeniesie na Wnioskodawcę – to Pracownik uzyska wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych (określone w wysokości stałej w umowie o pracę), które to wynagrodzenie odpowiednio pomniejszy należne Pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę.

A zatem, zostaną wprowadzone nowe regulacje wewnętrzne przez Wnioskodawcę – precyzujące procedurę przenoszenia przez Pracowników na Wnioskodawcę praw autorskich i praw pokrewnych do stworzonych w ramach stosunku pracy Utworów oraz zasady wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Tym samym, planowane jest, że w przypadku nieobecności lub niezdolności Pracownika do pracy spowodowanej urlopem, zachorowaniem lub inną przyczyną, w wyniku których Pracownik nie stworzy w danym miesiącu żadnych Utworów albo nie przeniesie na rzecz Wnioskodawcy praw do żadnego Utworu w danym miesiącu – to Pracownik będzie uprawniony do otrzymania wyłącznie wynagrodzenia w wysokości zasadniczej wskazanej w aneksie do istniejącej umowy o pracę lub umowie o pracę (zawieranej z nowymi Pracownikami), ale bez uwzględnienia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Zgodnie z nowym modelem rozliczeń z Pracownikami – wszystkie prace twórcze w zakresie pracy nad utworami (programami komputerowymi), będą podlegały stosownemu ewidencjonowaniu przez Wnioskodawcę, we współpracy z autorem (autorami) Utworu/ów. Będzie się to odbywało m.in. dla celów dowodowych, aby Wnioskodawcą miał możliwość przyporządkowania poszczególnych Utworów do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za przeniesienie praw do tych Utworów. W rezultacie, Wnioskodawca będzie archiwizował sporządzone ewidencje i Protokoły dla celów dowodowych, potwierdzających wysokość wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi za przeniesienie praw autorskich.

Z dokumentów tych będzie wynikało, m.in.:

*   kto jest autorem (współautorem) programu komputerowego/projektu graficznego,
*   jaki jest to program, oraz
*   kiedy zostały przeniesione prawa autorskie.

Pracownicy Wnioskodawcy będą również wykonywać zakres obowiązków, który nie jest/nie będzie związany bezpośrednio z tworzeniem programów komputerowych lub/i nie jest działalnością twórczą w rozumieniu prawa autorskiego.

Do zadań tych m.in. będą należeć:

*   czynności administracyjne, koordynacyjne, organizacyjne, zarządcze;
*   przygotowywanie i przeprowadzanie autorskich szkoleń;
*   redagowanie wpisów na stronie internetowej;
*   tworzenie bazy wiedzy technicznej (wewnętrznej);
*   tworzenie planu testów;
*   dokumentowanie procesów biznesowych.

Wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich ustalana będzie kwotowo według opisanych powyżej metod (Metoda nr 1 – indywidualnie na koniec miesiąca lub według Metody nr 2 – w kwocie stałej określonej w umowie/aneksie) na podstawie kryteriów ekonomicznych oraz technicznych określających faktyczną wartość efektu pracy twórczej, przy czym do kryteriów tych nie zalicza się w żadnym wypadku czas pracy poświęcony na stworzenie utworu (programu komputerowego).

Tak więc, wynagrodzenie Pracowników z tytułu umowy o pracę będzie się składało się z następujących części:

*   wynagrodzenia za przeniesienie przez Pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na Pracodawcę do stworzonych przez Pracowników utworów (programów komputerowych) określanej kwotowo (pod warunkiem, że w danym miesiącu Pracownik stworzy Utwór/Utwory, do których prawa przeniesienie na Wnioskodawcę), oraz
*   wynagrodzenia pozostałego związanego z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych (np. czynności administracyjnych) określanych kwotowo – będącego wynagrodzeniem zasadniczym.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, co następuje.

Efekt wymienionych we wniosku czynności wykonywanych przez grafików komputerowych, tj. projektowanie i tworzenie grafiki komputerowej w programach komputerowych współtworzonych przez innych pracowników stanowić będzie utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Graficy komputerowi tworzący projekt graficzny i wizualizację do tworzonego programu komputerowego będą tworzyli projekty graficzne do programów komputerowych spełniających definicję utworu zgodnie z ustawą o prawach autorskich.

Jednocześnie, graficy komputerowi będą uznawani za twórców w rozumieniu ww. przepisów ustawy prawo autorskie.

Graficy komputerowi przenoszą i będą przenosić na Wnioskodawcę prawa autorskie do ww. utworu/utworów.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w następujących kwestiach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik ma prawo do zastosowania (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT) 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od części wynagrodzenia Pracowników określonego Metodą nr 1 (tj. części wynagrodzenia określanego indywidualnie na koniec każdego miesiąca) dotyczącego przeniesienia praw autorskich z Utworów, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, standardową stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik ma prawo do zastosowania (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT) 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od części wynagrodzenia Pracowników określonego Metodą nr 2 (tj. części wynagrodzenia w wysokości stałej) dotyczącego przeniesienia praw autorskich z Utworów, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, standardową stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT?
3.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik ma prawo do zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego również grafikom komputerowym (zgodnie z Metodą nr 1 lub Metodą nr 2) zatrudnionym przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, którzy w ramach wykonywania zadań będą tworzyć projekty graficzne do programów komputerowych spełniających definicję utworów w rozumieniu prawa autorskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako płatnik przy kalkulacji zaliczki na PIT w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia Pracowników określonego Metodą nr 1 (tj. części wynagrodzenia określanego indywidualnie na koniec każdego miesiąca) dotyczącego przeniesienia praw autorskich do Utworów (do limitu przewidzianego w ustawie o PIT). Jednocześnie do pozostałej części wynagrodzenia Pracowników, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania standardowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako płatnik przy kalkulacji zaliczki na PIT w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia Pracowników określonego Metodą nr 2 (tj. części wynagrodzenia w wysokości stałej) dotyczącego przeniesienia praw autorskich do Utworów (do limitu przewidzianego w ustawie o PIT). Jednocześnie do pozostałej części wynagrodzenia Pracowników, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania standardowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, graficy komputerowi tworzący projekt graficzny i wizualizację do tworzonego programu komputerowego mogą korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów, o ile tworzą projekty graficzne do programów komputerowych, spełniających definicję utworu zgodnie z ustawą o prawach autorskich. Tym samym, Wnioskodawca jako płatnik ma prawo do zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego również grafikom komputerowym (zgodnie z Metodą nr 1 lub Metodą nr 2) zatrudnionym przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, którzy w ramach wykonywania zadań będą tworzyć projekty graficzne do programów komputerowych spełniających definicję utworów.

Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest natomiast to, czy graficy komputerowi uzyskują wynagrodzenie od Wnioskodawcy zgodnie z Metodą nr 1 (określane w wysokości określonej indywidualnie na koniec danego miesiąca), czy też Metodą nr 2 (określoną w kwocie stałej w umowie o pracę), ale pod warunkiem rzeczywistego przeniesienia praw do utworów na Wnioskodawcę za wynagrodzeniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako płatnik przy kalkulacji zaliczki na PIT w oparciu o art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o PIT, będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia Pracowników określonego Metodą nr 1 (tj. części wynagrodzenia określanego indywidualnie na koniec każdego miesiąca) dotyczącego przeniesienia praw autorskich do Utworów (do limitu przewidzianego w ustawie o PIT). Jednocześnie do pozostałej części wynagrodzenia Pracowników, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania standardowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego. stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wysokość ww. zaliczek zależy od uzyskanego dochodu, na co wskazuje art. 32 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o PIT za dochód, o którym mowa w art. 31 ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Z powyższego zatem wynika, że w przypadku przychodu ze stosunku pracy przysługuje odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości stanowiącej 111,25 PLN lub 139,06 PLN miesięcznie lub wartościach „ryczałtowych” stanowiących odpowiedni procent przychodu (po odliczeniach) wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT.

I tak, zgodne z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne rentowe oraz na ubezpieczone chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3. nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie, w myśl znowelizowanych przepisów art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, wprowadzono ograniczenie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, które można stosować tylko i wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu. urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej. reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów. kaskaderów;
5.  publicystycznej.

W konsekwencji, z treści powyżej przywołanych przepisów ustawy o PIT wywnioskować należy następujące warunki, których łączne spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów do przychodu pracownika:

1.  wytworzenie przez pracownika-twórcę rezultatu pracy w postaci utworu (konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania (lub innych praw pokrewnych) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych), oraz
2.  korzystanie lub rozporządzanie przez pracownika-twórcę majątkowymi prawami autorskimi lub pokrewnymi do ww. utworu (osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego), a także
3.  przychody osiągnięte z tego tytułu muszą mieścić się w katalogu przychodów uzyskiwanych z konkretnych działalności, enumeratywnie wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2016 r., znak IPPB4/4511-716/16-4/IM, z dnia 19 kwietnia 2016 r., znak IPPB4/4511-132/16-2/MS2, czy też z dnia 24 lipca 2015 r., znak IPPB4/4511-706/15-2/PP, w których podkreślono, że: „zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, wskazać należy, że pierwszy z opisanych powyżej warunków jest spełniony w odniesieniu do utworów, gdyż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poszczególne Utwory spełniają definicję utworu w rozumieniu definicji przewidzianej w art. 1 ust. 1 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według Wnioskodawcy także drugi z ww. warunków określonych przez przepisy ustawy o PIT będzie spełniony, gdyż zgodnie z treścią aneksów do istniejących umów o pracę lub nowych umów o pracę zawieranych z Pracownikami, wszelkie prawa autorskie i prawa pokrewne do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy zostaną przeniesione w zamian za wynagrodzenie na Wnioskodawcę (dojdzie do ich rozporządzenia na rzecz Wnioskodawcy).

Wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych do Utworów zostanie określone w sposób zgodny z Metodą nr 1 tj. zostanie określone w sposób indywidualny na koniec każdego miesiąca. Na koniec miesiąca Wnioskodawca zawrze z każdym z pracowników Protokół z przeniesienia praw majątkowych, w którym to Protokole strony zawrą dane, które stosownie zidentyfikują stworzone/współstworzone przez danego Pracownika w danym miesiącu Utwory, a następnie określą wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich tj. zgodnie z Metodą nr 1 (omówioną w niniejszym pytaniu nr 1).

Zgodnie z Metodą nr 1:

*   Wnioskodawca wraz z poszczególnymi pracownikami ustali (w drodze wzajemnych negocjacji) wysokość wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw do Utworów stworzonych w danym miesiącu. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich będzie każdego miesiąca ustalana indywidualnie i będzie uzależniona od ilości Utworów, ich wartości rynkowej, kryteriów ekonomicznych oraz technicznych określających faktyczną wartość efektu pracy twórczej, tj. ilości i wartości stworzonych programów komputerowych. Każdego miesiąca wysokość wynagrodzenia będzie inna – uzależniona od rezultatów pracy Pracowników.
*   W sytuacji w której pracownik nie stworzy w danym miesiącu żadnych Utworów i tym samym nie przeniesie na Wnioskodawcę żadnych praw majątkowych – to Pracownik nie otrzyma wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, ale i tak będzie uprawniony do uzyskania wynagrodzenia stałego (zasadniczego) wynikającego z umowy o pracę (na zasadach ogólnych).
*   W sytuacji w której pracownik stworzy w danym miesiącu co najmniej jeden Utwór, do którego prawa majątkowe przeniesie na Wnioskodawcę – to Pracownik uzyska wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych (określone indywidualnie na koniec miesiąca za ten jeden Utwór), które to wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich odpowiednio pomniejszy należne Pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze (stałe) wynikające z umowy o pracę.

Ponadto, również trzeci z warunków będzie spełniony, gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego 50% koszty uzyskania przychodów będą stosowane tylko w stosunku do Pracowników, którzy w ramach stosunku pracy zajmują się/będą zajmować się działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych.

Taki model (Model nr 1) przenoszenia praw autorskich i praw pokrewnych do utworów wytworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy wspierać będzie system ewidencjonowania Utworów, który będzie miał na celu potwierdzanie, że dochodzi do tworzenia Utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz do przeniesienia praw autorskich do tych Utworów lub praw pokrewnych na Wnioskodawcę.

Powyższe wskazuje zatem, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki przewidziane przez przepisy ustawy o PIT uprawniające Wnioskodawcę jako płatnika do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek do części wynagrodzenia dotyczącego przeniesienia praw autorskich. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że powyższe kwestie zostaną uregulowane w aneksach do istniejących umów o pracę lub umowach o pracę zawieranych z nowymi Pracownikami, a także opcjonalnie w innych regulacjach dotyczących wynagradzania obowiązujących u Wnioskodawcy.

Umowy precyzować będą zasady przyznawania wynagrodzenia Pracownikom, które to wynagrodzenie będzie określane zgodnie z Metodą nr 1, czyli indywidualnie na koniec każdego miesiąca. W konsekwencji podwyższone koszty uzyskania przychodów będą stosowane tylko do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwała pracownikowi za przeniesienia praw autorskich do danego Utworu/ów i będzie stanowiła honorarium za przenoszone majątkowe prawa autorskie. Do pozostałej części wynagrodzenia będą stosowane „standardowe” koszty uzyskania przychodów przewidziane w art. 22 ust. 2 pkt 1) albo 3) ustawy o PIT.

Wynagrodzenie za stworzenie Utworu i przeniesienie do Wnioskodawcę praw autorskich stanowić będzie zatem określoną indywidualnie (kwotowo) część miesięcznego wynagrodzenia pracownika z tytułu umowy o pracę, co zostanie potwierdzone odpowiednimi zapisami umownymi.

Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, że:

*   praca wykonywana przez osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego;
*   Pracownicy tworzący programy komputerowe są twórcami w rozumieniu ww. Ustawy o prawach autorskich;
*   wynagrodzenie należne Pracownikom tworzącym programy komputerowe (Utwory) składa się z części związanej z pracą twórczą oraz z części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych - niestanowiących pracy twórczej;
*   część wynagrodzenia dotycząca przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego określona będzie indywidualnie (kwotowo) na koniec każdego miesiąca i odpowiadać będzie faktycznej wartości efektu pracy twórczej (ilości Utworów, wartości tych Utworów, rzeczywistej pracy do których pracownik przenosi prawa na Wnioskodawcę w danym miesiącu);
*   Wnioskodawca prowadzi ewidencję Utworów, do których zostały na Niego przeniesione prawa autorskie, a następnie archiwizuje ewidencje i Protokoły dla celów dowodowych.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez Wnioskodawcę, do przychodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego zastosowanie znajdzie norma art. 22 ust. 9 pkt 1 lub 3 ustawy o PIT, a więc koszty uzyskania przychodu będą wynosić 50%.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również uzasadnienie w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych, gdzie dla przykładu należy wskazać następujące interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT2- 1.4011.326.2017.1.MK: „(…) Biorąc zatem pod uwagę przedstawione regulacje oraz okoliczności opisanej sprawy uznać należy, że:
    
    1.  pracownik otrzyma wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych,
    2.  będzie prowadzona stosowna dokumentacja (ewidencja stworzonych prac twórczych)
    
    1.  zatem Wnioskodawca, jako płatnik będzie uprawniony do stosowania do tego wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL3- 1.4011.360.2017.2.AGR: „(\`(...)\`) Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne m.in. na podstawie umów o pracę, których efektem prac realizowanych w ramach wykonywanych obowiązków wynikających ze stosunku pracy są programy komputerowe, będące przedmiotem prawa autorskiego stanowiącego przejaw działalności twórczej (\`(...)\`) Wnioskodawca planuje wprowadzić aneksy do istniejących umów o pracę oraz w przypadku nowych Pracowników – zawierać umowy o pracę, w ramach których z wynagrodzenia Pracowników zostanie wyodrębniona część należna z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do Utworów tworzonych lub współtworzonych przez danego Pracownika w związku z wykonywaniem pracy. Aneksy do istniejących umów o pracę lub nowe umowy o pracę będą zatem określały podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych. Wynagrodzenia te zostaną określone kwotowo. (\`(...)\`) Reasumując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 50% kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia Pracowników dotyczącego przeniesienia praw autorskich z Utworów(\`(...)\`.)”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2017 r., znak 0115-KDIT2-1.4011.171.2017.1.MN: „(\`(...)\`) konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich pracownika (\`(...)\`)”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2017 r., znak 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM, który organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, w którym wskazano że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 sierpnia 2016 r., znak IPPB4/4511-716/16-4/IM, w której organ stwierdził, że: „Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, czy też
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r., znak IPPB4/4511-706/15-2/PP, w których organ stwierdził, że: „Wnioskodawca może do wypłaconych przychodów w ramach umowy o pracę za przeniesienie praw autorskich zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, przy czym – jak wskazano powyżej – koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy). Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych, zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

a także w interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3- 1.4011.196.2018.1.AA;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.82.2018.2.MK;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r., nr 0113- KDIPT3.4011.164.2018.3.JR;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP3- 1.4011.189.2018.2.LZ;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3- 1.4011.217.2018.2.AA.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jednoznacznie stwierdza, że na podstawie wyżej przytoczonych przepisów oraz na podstawie wskazanego stanu faktycznego sprawy, a także opierając się zarówno na orzecznictwie sądowym, wydawanych w podobnych sprawach interpretacjach indywidualnych, jest uprawniony do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu, w zakresie, w jakim osoby przez Niego zatrudnione wykonują pracę twórczą, której efektem jest przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego, a wynagrodzenie za tą pracę jest określane zgodnie z Metodą nr 1, czyli indywidualnie na koniec każdego miesiąca, w zależności od ilości i wartości Utworów stworzonych przez danego Pracownika.

Jednocześnie do pozostałej części wynagrodzenia Pracowników, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania standardowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

W zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako płatnik przy kalkulacji zaliczki na PIT w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia Pracowników określonego Metodą nr 2 (tj. części wynagrodzenia w wysokości stałej) dotyczącego przeniesienia praw autorskich do Utworów (do limitu przewidzianego w ustawie o PIT). Jednocześnie do pozostałej części wynagrodzenia Pracowników, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania standardowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne. osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wysokość ww. zaliczek zależy od uzyskanego dochodu. na co wskazuje art. 32 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o PIT za dochód, o którym mowa w art. 31 ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Z powyższego zatem wynika, że w przypadku przychodu ze stosunku pracy przysługuje odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości stanowiącej 111,25 PLN lub 139,06 PLN miesięcznie lub wartościach „ryczałtowych” stanowiących odpowiedni procent przychodu (po odliczeniach) wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3.

I tak, zgodne z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczone chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust 9a ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie, w myśl znowelizowanych przepisów art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, wprowadzono ograniczenie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, które można stosować tylko i wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografki. twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

W konsekwencji, z treści powyżej przywołanych przepisów ustawy o PIT wywnioskować należy następujące warunki, których łączne spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów do przychodu pracownika:

1.  wytworzenie przez pracownika-twórcę rezultatu pracy w postaci utworu (konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania (lub innych praw pokrewnych) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych), i
2.  korzystanie lub rozporządzanie przez pracownika-twórcę majątkowymi prawami autorskimi lub pokrewnymi do ww. utworu (osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego).
3.  przychody osiągnięte z tego tytułu muszą mieścić się w katalogu przychodów uzyskiwanych z konkretnych działalności, enumeratywnie wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2016 r., znak IPPB4/4511-716/16-4/IM, z dnia 19 kwietnia 2016 r., znak IPPB4/4511-132/16-2/MS2, czy też z dnia 24 lipca 2015 r., znak IPPB4/4511-706/15-2/PP, w których podkreślono, że: „zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, wskazać należy, że pierwszy z opisanych powyżej warunków jest spełniony w odniesieniu do utworów, gdyż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poszczególne utwory spełniają definicję utworu w rozumieniu definicji przewidzianej w art. 1 ust. 1 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według Wnioskodawcy także drugi z ww. warunków określonych przez przepisy ustawy o PIT będzie spełniony, gdyż zgodnie z treścią aneksów do istniejących umów o pracę lub nowych umów o pracę zawieranych z Pracownikami, wszelkie prawa autorskie i prawa pokrewne do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy zostaną przeniesione w zamian za wynagrodzenie na Wnioskodawcę (dojdzie do ich rozporządzenia na rzecz Wnioskodawcy).

Z kolei, sposób i wysokość wysokość wynagrodzenia zostanie określona zgodnie z Metodą nr 2, czyli Wnioskodawca wraz z każdym z Pracowników na koniec miesiąca (w oparciu o system ewidencjonowania wyników pracy), stworzą tzw. Protokół z przeniesienia praw majątkowych, w którym to Protokole strony zawrą dane, które stosownie zidentyfikują stworzone/współstworzone przez danego Pracownika w danym miesiącu Utwory, a następnie określą wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich zgodnie z Metodą nr 2, czyli określą wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich w kwocie stałej, wynikającej z aneksu do umowy o pracę lub nowych umów o pracę zawartych z nowymi Pracownikami.

Zgodnie z Metodą nr 2:

*   Pracownik otrzyma wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę w kwocie stałej, tj. w wysokości ustalonej ryczałtowo w umowie o pracę i aneksie do umowy o pracę (pod warunkiem przeniesienia praw do co najmniej jednego Utworu w danym miesiącu).
*   W sytuacji, w której pracownik nie stworzy w danym miesiącu żadnych Utworów i tym samym nie przeniesie na Wnioskodawcę żadnych praw majątkowych – to nie otrzyma wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, ale i tak będzie uprawniony do uzyskania wynagrodzenia stałego (zasadniczego) wynikającego z umowy o pracę (na zasadach ogólnych).
*   W sytuacji, w której pracownik stworzy w danym miesiącu co najmniej jeden Utwór, do którego prawa majątkowe przeniesie na Wnioskodawcę – to Pracownik uzyska wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych (określone w wysokości stałej w umowie o pracę), które to wynagrodzenie odpowiednio pomniejszy należne Pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę.

Ponadto, również trzeci z warunków będzie spełniony, gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego 50% koszty uzyskania przychodów będą stosowane tylko w stosunku do Pracowników, którzy w ramach stosunku pracy zajmują się/będą zajmować się działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych.

Taki model przenoszenia praw autorskich i praw pokrewnych do Utworów wytworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy wspierać będzie system ewidencjonowania Utworów, który będzie miał na celu potwierdzanie, że dochodzi do tworzenia Utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz do przeniesienia praw autorskich do tych Utworów lub praw pokrewnych na Wnioskodawcę.

Powyższe wskazuje zatem, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki przewidziane przez przepisy ustawy o PIT uprawniające Wnioskodawcę jako płatnika do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek do części wynagrodzenia dotyczącego przeniesienia praw autorskich. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że powyższe kwestie zostaną uregulowane w aneksach do istniejących umów o pracę lub umowach o pracę zawieranych z nowymi Pracownikami, a także opcjonalnie w innych regulacjach dotyczących wynagradzania obowiązujących u Wnioskodawcy.

Umowy precyzować będą w formie (stałej) kwotowej, jaka część wynagrodzenia obejmuje honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów, w przypadku przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw do co najmniej jednego Utworu w danym miesiącu kalendarzowym. W konsekwencji podwyższone koszty uzyskania przychodów będą stosowane tylko do tej części wynagrodzenia wskazanej w wysokości stałej, kwotowej, która będzie stanowiła honorarium za przenoszone majątkowe prawa autorskie. Do pozostałej części wynagrodzenia będą stosowane „standardowe” koszty uzyskania przychodów przewidziane w art. 22 ust. 2 pkt 1) albo 3) ustawy o PIT.

Wynagrodzenie za stworzenie Utworu i przeniesienie do Wnioskodawcę praw autorskich stanowić będzie zatem określoną w wysokości stałej – kwotowo część miesięcznego wynagrodzenia pracownika z tytułu umowy o pracę, co zostanie potwierdzone odpowiednimi zapisami umownymi.

Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, że:

*   praca wykonywana przez osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę stanowi Utwór w rozumieniu prawa autorskiego;
*   Pracownicy tworzący programy komputerowe są twórcami w rozumieniu ww. Ustawy o prawach autorskich;
*   wynagrodzenie należne Pracownikom tworzącym programy komputerowe składa się z części związanej z pracą twórczą oraz z części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, niestanowiących pracy twórczej;
*   część wynagrodzenia dotycząca przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego określona została w kwocie stałej – kwotowo za przeniesienie praw do Utworu/ów. w danym miesiącu kalendarzowym, w przypadku nie przeniesienia praw do żadnego Utworu/ów w danym miesiącu kalendarzowym – Pracownikowi nie przysługuje prawo do otrzymania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (ponieważ żadnych praw Pracownik nie przenosi na Wnioskodawcę);
*   Wnioskodawca prowadzić będzie ewidencję Utworów, do których zostaną na Niego przeniesione prawa autorskie, a następnie archiwizuje ewidencje i Protokoły dla celów dowodowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez Wnioskodawcę, do przychodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego zastosowanie znajdzie norma art. 22 ust. 9 pkt 1 lub 3 ustawy o PIT, a więc koszty uzyskania przychodu będą wynosić 50%.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również uzasadnienie w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych, gdzie dla przykładu należy wskazać następujące interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT2- 1.4011.326.2017.1.MK: „(…) Biorąc zatem pod uwagę przedstawione regulacje oraz okoliczności opisanej sprawy uznać należy, że:
    
    1.  pracownik otrzyma wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych,
    2.  będzie prowadzona stosowna dokumentacja (ewidencja stworzonych prac twórczych)
    
    *   2) zatem Wnioskodawca, jako płatnik będzie uprawniony do stosowania do tego wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL3- 1.4011.360.2017.2.AGR: „(\`(...)\`) Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne m.in. na podstawie umów o pracę, których efektem prac realizowanych w ramach wykonywanych obowiązków wynikających ze stosunku pracy są programy komputerowe. będące przedmiotem prawa autorskiego stanowiącego przejaw działalności twórczej (\`(...)\`) Wnioskodawca planuje wprowadzić aneksy do istniejących umów o pracę oraz w przypadku nowych Pracowników – zawierać umowy o pracę w ramach których z wynagrodzenia Pracowników zostanie wyodrębniona część należna z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do Utworów tworzonych lub współtworzonych przez danego Pracownika w związku z wykonywaniem pracy. Aneksy do istniejących umów o pracę lub nowe umowy o pracę będą zatem określały podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych. Wynagrodzenia te zostaną określone kwotowo. (\`(...)\`) Reasumując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia Pracowników dotyczącego przeniesienia praw autorskich z Utworów (…)”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2017 r., znak 0115-KDIT2-1.4011.171.2017.1.MN: „(\`(...)\`) konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich pracownika (…)”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2017 r., znak 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM, który organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, w którym wskazano że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 sierpnia 2016 r., znak IPPB4/4511-716/16-4/IM, w której organ stwierdził, że: „Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, czy też
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r., znak IPPB4/4511-706/15-2/PP, w których organ stwierdził, że: „Wnioskodawca może do wypłaconych przychodów w ramach umowy o pracę za przeniesienie praw autorskich zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, przy czym – jak wskazano powyżej – koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy). Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych, zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

a także w interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT2- 1.4011.82.2018.2.MK;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r., nr 0113- KDIPT3.4011.164.2018.3.JR;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP3- 1.4011.189.2018.2.LZ;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3- 1.4011.217.2018.2.AA.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jednoznacznie stwierdza, że na podstawie wyżej przytoczonych przepisów oraz na podstawie wskazanego stanu faktycznego sprawy, a także opierając się zarówno na orzecznictwie sądowym, wydawanych w podobnych sprawach interpretacjach indywidualnych, jest uprawniony do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu, w zakresie, w jakim osoby przez Niego zatrudnione, wykonują pracę twórczą, której efektem jest przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego, a wynagrodzenie za tą pracę będzie określane zgodnie z Metodą nr 2, czyli w wysokości stałej – kwotowej, określonej w danej umowie o pracę/aneksie do umowy o pracę, uzależnionej od przeniesienia przez Pracownika na pracodawcę praw do co najmniej jednego Utworu w danym miesiącu kalendarzowym.

Jednocześnie do pozostałej części wynagrodzenia Pracowników, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania standardowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

W zakresie Pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, graficy komputerowi tworzący projekt graficzny i wizualizację do tworzonego programu komputerowego (Utworu) mogą korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów, o ile tworzą projekty graficzne do programów komputerowych, spełniających definicję utworu zgodnie z ustawą o prawach autorskich. Tym samym. Wnioskodawca jako płatnik ma prawo do zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego również grafikom komputerowym (zgodnie z Metodą nr 1 lub Metodą nr 2) zatrudnionym przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, którzy w ramach wykonywania zadań będą tworzyć projekty graficzne do programów komputerowych spełniających definicję utworów.

Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest natomiast to, czy graficy komputerowi uzyskują wynagrodzenie od Wnioskodawcy zgodnie z Metodą nr 1 (określane w wysokości określonej indywidualnie na koniec danego miesiąca), czy też Metodą nr 2 (określoną w kwocie stałej w umowie o pracę), ale pod warunkiem rzeczywistego przeniesienia praw do utworów na Wnioskodawcę za wynagrodzeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzenie projektów graficznych przez niektórych pracowników Wnioskodawcy, będących grafikami komputerowymi na podstawie zawartych z nimi aneksowanych umów o pracę lub nowymi pracownikami na podstawie nowych umów – można zaliczyć do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, a w związku z tym zastosować do nich przepis art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o PIT, tj. 50% stawki kosztów uzyskania przychodów tytułem wynagrodzenia za wykonanie takich projektów graficznych, o ile tworzą projekty graficzne do programów komputerowych, spełniających definicję utworu zgodnie z ustawą o prawach autorskich i to zarówno.

Przepisy obowiązujące przed dodaniem wskazanego ustępu (z dniem 1 stycznia 2018 r.) nie wykluczały z preferencji korzystania z zapisu art. 22 ust. 9 pkt 3 żadnych zawodów. Mówiły wyłącznie ogólnie o twórcach i artystach wykonawcach (art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT). Po zmianach z podwyższonych kosztów, czyli 50%, mogą korzystać wyłącznie ci podatnicy, którzy zostali wprost wymienieni w nowym ust. 9b do art. 22 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, graficy komputerowi zatrudnieni przez Wnioskodawcę tworzący projekt graficzny i wizualizację do tworzonego programu komputerowego nadal korzystają z 50% kosztów uzyskania przychodów, bowiem nowelizacja art. 22 ust. 9b wprowadziła jedynie uszczegółowienie poprzez wskazanie przychodów z konkretnych wymienionych w ustawie źródeł. Pracownicy osiągają wynagrodzenie z wykonywanej pracy, która tworzy produkt będący utworem w rozumieniu ustawy o prawach autorskich osiągają przychód z praw autorskich i możliwe jest zastosowanie ww. przepisów również do grafików komputerowych.

W niniejszej sprawie nie ma natomiast znaczenia, czy graficy uzyskują wynagrodzenie określone i wypłacone zgodnie z Metodą nr 1, czy też Metodą nr 2 – bowiem, każda z tych metod określa wynagrodzenie za przeniesienie praw do rzeczywistych utworów, spełniających przesłanki za uznania ich za utwory z rozumieniu ustawy o prawach autorskich.

W dotychczasowych informacjach wydanych przez biuro prasowe resortu finansów wskazano możliwość stosowania 50% kosztów do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami w ramach pracy zarobkowej, do której mają zastosowanie postanowienia ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazano również, że dodawany w nowelizacji przepis wymienia dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodów. Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim. W związku z tym, jeżeli grafik komputerowy tworzy dzieło w zakresie dziedzin wskazanych w dodanym przepisie w związku nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód uzyskany z tego tytułu może korzystać z 50% kosztów.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe. kartograficzne oraz programy komputerowe).

Natomiast w myśl ust. 3 art. 1 utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie do treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (ust. 2 tegoż artykułu).

Dlatego też biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także przepisy prawa podatkowego, zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć powinna ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że graficy komputerowi tworzą produkt będący źródłem przychodu Wnioskodawcy, a mieszczący się w źródłach wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, zatem Wnioskodawca, jako płatnik może stosować 50% koszty uzyskania przychodów dla grafików komputerowych w celu prawidłowego obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy (wynagrodzenia wypłacanego zgodnie z opisaną we wniosku Metodą nr 1 lub Metodą nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, to nie zawód, ani zajmowane stanowisko determinuje uprawnienia do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców, tylko przesłanka, czy w ramach wykonywania pracy zostanie stworzone dzieło (utwór). Koszty autorskie mogą być zastosowane niezależnie od zajmowanego stanowiska lub zawodu, jak również niezależnie od formy stosunku prawnego łączącego strony. Oznacza to, że mogą dotyczyć nie tylko stosunku cywilnoprawnego – umowy zlecenia czy umowy o dzieło, lecz także istniejącego stosunku pracy Warunkiem jest, by w ramach zawartej umowy o pracę pracownik wykonywał prace o charakterze twórczym. Wynagrodzenie wypłacone twórcy z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, stanowi wówczas dla tej osoby przychód z praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

*   określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych za pomocą metody nr 1– **jest prawidłowe;**
*   określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych za pomocą metody nr 2 – **jest nieprawidłowe;**
*   wynagrodzenia wypłacanego grafikom komputerowym – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się – z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V ACa 422/11) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworu, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu czy też jest ustalona w inny sposób.

Zatem ustalenie wynagrodzenia pracownika za przeniesienie praw autorskich do utworów jako stałej kwoty nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Stała kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów nie odpowiada bowiem rzeczywistej wartości każdego z utworów stworzonych przez pracownika.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów,
*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Z przedstawionego opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę specjalistów (m.in. programistów, architektów systemów komputerowych) zajmujących się projektowaniem i tworzeniem od podstaw programów komputerowych, aplikacji oraz systemów informatycznych, w tym ich rozwojem i utrzymaniem. Ponadto, Wnioskodawca zatrudnia również grafików komputerowych do których należy m.in. projektowanie i tworzenie grafiki komputerowej w programach komputerowych współtworzonych przez innych Pracowników. Wynikiem pracy pracowników będzie m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne (stworzone przez grafików komputerowych) oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji oraz systemów, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. Oznacza to, że Pracownicy Wnioskodawcy wykonują i będą wykonywać w przyszłości prace w zakresie działalności twórczej, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego, będące programami komputerowymi.

Wszystkie te osoby będą brać udział w procesie tworzenia danego utworu jakim jest program komputerowy, co powoduje, że należy ich uznać za autorów (twórców i współtwórców) stworzonych programów komputerowych/oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowy model rozliczeń wynagrodzeń z pracownikami. Aneksy do istniejących umów o pracę lub nowe umowy o pracę będą określały podział wynagrodzenia na wynagrodzenie stałe (zasadnicze) i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych będzie określane w jeden z dwóch sposobów. Metoda nr 1 zakłada, że Strony wspólnie ustalą wysokość wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw do tych Utworów na Wnioskodawcę na koniec każdego miesiąca. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich będzie każdego miesiąca ustalana indywidualnie i będzie uzależniona od ilości Utworów, ich wartości rynkowej, kryteriów ekonomicznych oraz technicznych określających faktyczną wartość efektu pracy twórczej. Metoda nr 2 polegać będzie na tym, że pracownik otrzyma wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę w kwocie stałej, tj. w wysokości ustalonej ryczałtowo w umowie o pracę. Zgodnie z nowym modelem rozliczeń z pracownikami – wszystkie prace twórcze w zakresie pracy nad utworami (programami komputerowymi), będą podlegały stosownemu ewidencjonowaniu przez Wnioskodawcę. We wniosku wskazano również, że do kryteriów na podstawie których określane będzie wynagrodzenie pracowników nie zalicza się w żadnym wypadku czas pracy poświęcony na stworzenie utworu.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych należy podkreślić, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Ponadto należy mieć na uwadze, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Spółka określi je jako stałą kwotę.

Wskazany przez Wnioskodawcę pierwszy sposób określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych, polegający na ustalaniu wartości tego wynagrodzenia każdego miesiąca indywidualnie i uzależnienie go od ilości utworów, ich wartości rynkowej, kryteriów ekonomicznych oraz technicznych określających faktyczną wartość efektu pracy twórczej, tj. ilości i wartości stworzonych programów komputerowych, do których prawa zostaną przeniesione na Wnioskodawcę spełnia przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać też sytuacji, że Spółka ustali – zgodnie z metodą 2 – stałą kwotę honorarium dotyczącego przeniesienia praw autorskich do utworów. Ta metoda nie prowadzi bowiem do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Spółkę.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia ustalonego jako stała kwota.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi. Stała kwota honorarium autorskiego, jako że w danym okresie rozliczeniowym może powstać kilka utworów, a ich wartość może się różnić, również nie może zostać uznana za przychód pracownika związany z rozporządzeniem przez niego prawami autorskimi do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów.

Tym samym, do wynagrodzenia pracowników ustalonego zgodnie z metodą nr 1 Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Do wynagrodzenia ustalonego na podstawie metody nr 2 nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, należy zastosować standardową stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego grafikom komputerowym wskazać należy, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych obejmuje także inne niż kody źródłowe efekty pracy (niebędące podręcznikiem, instrukcją, dokumentacją techniczną, prezentacją programu komputerowego), stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałe w bezpośrednim związku z tworzeniem programu komputerowego w procesie i na potrzeby stworzenia programu komputerowego.

Wnioskodawca wskazał, że do obowiązków pracowniczych grafików komputerowych należy m.in. projektowanie i tworzenie grafiki komputerowej w programach komputerowych współtworzonych przez innych pracowników. Zainteresowany zaznaczył, że wynikiem pracy pracowników będzie m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne (stworzone przez grafików komputerowych) oraz słowne, opracowania, udoskonalenia, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. Podkreślenia wymaga również stwierdzenie Zainteresowanego, że w ramach wykonywanych obowiązków poszczególni pracownicy tworzą dany program (utwór) samodzielnie albo pracują w zespołach pracowników – niemniej, wszystkie te osoby będą brać udział w procesie tworzenia danego utworu jakim jest program komputerowy, co powoduje, że należy ich uznać za autorów (twórców i współtwórców) stworzonych programów komputerowych/oprogramowania komputerowego. W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podkreślił również, że efekt wymienionych we wniosku czynności wykonywanych przez grafików komputerowych (projektowanie i tworzenie grafiki komputerowej w programach komputerowych współtworzonych przez innych pracowników) będzie stanowić utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a graficy komputerowi będą uznawani za twórców i będą przenosić na Wnioskodawcę prawa autorskie do ww. utworów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, powstające w związku z tworzeniem takiego programu a za takie należy niewątpliwie uznać tworzone przez grafików komputerowych projekty graficzne i wizualizacje do tworzonego programu komputerowego.

Nie można się jednak zgodzić z Wnioskodawcą odnośnie jego stwierdzenia, że bez znaczenia pozostaje fakt czy graficy komputerowi uzyskują wynagrodzenie od Wnioskodawcy ustalone zgodnie z metodą nr 1 czy też metodą nr 2.

Jak wskazano powyżej, metoda nr 1 polegająca na ustalaniu wartości wynagrodzenia indywidualnie i uzależnienie jej od ilości utworów, ich wartości rynkowej, kryteriów ekonomicznych oraz technicznych określających faktyczną wartość efektu pracy twórczej, spełnia przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Natomiast metoda nr 2 określająca stałą kwotę honorarium dotyczącego przeniesienia praw autorskich do utworów nie prowadzi do ustalenia honorarium autorskiego w wartości odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Spółkę. W związku z tym nie można uznać, że wynagrodzenie ustalone przy pomocy metody nr 2 spełnia warunki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Wnioskodawca ma więc prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego grafikom komputerowym ustalonego przy pomocy metody nr 1. Nie jednak takiego prawa w stosunku do wynagrodzenia grafików komputerowych ustalonego zgodnie z metodą nr 2.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.