Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.25.2019.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-10
Teza: Mając zatem na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, w szczególności zaś fakt, że opisane we wniosku zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu i wykonania zlecenia będą zwracane bądź potrącane z wynagrodzeń, należy uznać, że zaliczki te nie będą stanowiły definitywnego przysporzenia w majątku danego podatnika, a w konsekwencji nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – i to zarówno te pieniężne (wskazane w pytaniu pierwszym), jak i rzeczowe (wskazane w pytaniu drugim).
Słowa kluczowe: korzyści; przychód; płatnik; zaliczka; zleceniobiorca; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej Spółką), która świadczy usługi zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami, zgodnie z następującym opisem.

Spółka świadczy usługi w dwóch obszarach:

*   w zakresie usług promocyjnych i reklamowych, które polegają na świadczeniu usług reklamowych towarów i usług innych podmiotów, pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług oferowanych przez inne podmioty, dystrybucji materiałów reklamowych, ulotek, etc. – zwane dalej usługami promocyjnymi. Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów zewnętrznych, za wynagrodzeniem. Obecnie – z uwagi na pozyskanych klientów – usługi te świadczone są wyłącznie na terytorium Polski.
*   w zakresie usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku, przewlekle chorymi i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki – zwane dalej usługami opiekuńczymi lub usługami opieki. Usługi te świadczone są obecnie poza granicami Polski – najczęściej na terytorium Niemiec.

W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów, Spółka współpracuje z osobami fizycznymi, które w jej imieniu wykonują określone czynności, zaś podstawą współpracy pomiędzy Spółką a zatrudnionymi osobami jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia.

W związku ze świadczeniem usług opieki Spółka zawiera ze współpracującymi z nią osobami umowę zlecenia, w ramach której zleceniobiorca wykonuje czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku, przewlekle chorymi i niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania takiej osoby (podopiecznego). Z uwagi na fakt, iż podopieczni, nad którymi wykonywana jest opieka mają miejsce zamieszkania za granicą (najczęściej na terytorium Niemiec) – czynności wynikające z umowy na świadczenie usług opieki są wykonywane wyłącznie na terytorium tego państwa. Spółka zawiera ze zleceniobiorcą ogólną umowę (umowę ramową) na świadczenie usług opieki, a dodatkowo przy każdym zleceniu opieki nad konkretnym podopiecznym w konkretnym czasie zawiera odrębną – szczegółową – umowę na czas określony, która szczegółowo precyzuje zasady wykonywania czynności na rzecz konkretnego podopiecznego wraz ze wskazaniem tego podopiecznego, wysokości wynagrodzenia, okresu wykonywania opieki nad tym konkretnym podopiecznym, etc. Wyjazdy zleceniobiorców w celu wykonania usługi opieki trwają najczęściej od kilku tygodni do 3-4 miesięcy i będą powtarzały się w ciągu roku. Przykładowo, w przypadku osoby wyjeżdżającej na 2 miesiące, umowa szczegółowa zostanie zawarta na okres dwóch miesięcy, a w przypadku osoby wyjeżdżającej na 3 miesiące umowa szczegółowa zostanie zawarta na ten okres.

Po każdym wyjeździe zleceniobiorca powraca do Polski, zaś w okresach pobytu w Polsce zleceniobiorca najczęściej wykonuje w kraju inne czynności zlecone przez Spółkę na podstawie odrębnych umów zlecenia (chociaż zdarzają się sytuację, gdy współpraca obejmuje wyłącznie wykonywaniem usług opieki za granicą i kończy się z chwilą powrotu do Polski).

Zleceniobiorcy Spółki mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym – biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) – konieczne jest wysłanie zleceniobiorców do wykonania czynności opiekuńczych za granicę – czyli poza miejscowość, w której mieszka zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.

Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski – zgodnie z postanowieniami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90).

Z tytułu prawidłowego wykonania umowy opieki w Niemczech, Spółka wypłaca wynagrodzenie, które stanowi przychód podatkowy jej zleceniobiorców. Wynagrodzenie wraz z ewentualnymi dodatkami jest wypłacane przeważnie dopiero w ostatnim miesiącu świadczenia usług opieki na podstawie umowy szczegółowej. Celem takiego odroczenia terminu wypłaty wynagrodzenia jest uzależnienie wysokości wynagrodzenia jego ewentualnej wypłaty od zachowania odpowiedniej jakości świadczonych usług opieki w całym okresie, na który zawarto umowę szczegółową, a nie w poszczególnych jej okresach.

Spółka nie pokrywa kosztów związanych z wykonywaniem usług opieki poza granicami Polski – koszty te pokrywają zleceniobiorcy z wypłaconego im wynagrodzenia i dodatków. Z uwagi na fakt, iż zleceniobiorcy Spółki w okresie wykonywania usług opieki za granicą ponoszą wyższe koszty pobytu, Spółka zamierza wypłacać niektórym zleceniobiorcom zaliczkę na koszty ponoszone w związku z wykonywaniem zlecenia, takie jak koszty przejazdów, czy koszty utrzymania.

Spółka zakłada, że zaliczka:

*   może zostać wypłacona zleceniobiorcy w gotówce, przelewem bankowym na rachunek bankowy zleceniobiorcy, lub
*   może zostać – na polecenie zleceniobiorcy – przekazana przez Spółkę podmiotowi trzeciemu, na pokrycie kosztów, które musi ponieść zleceniobiorca – przykładowo zleceniobiorca może zwrócić się o przekazanie przez Spółkę zaliczki przewoźnikowi na pokrycie kosztów zakupu biletu na przejazd do miejsca świadczenia usług, lub na pokrycie kosztów zakwaterowania czy wyżywienia za granicą. W takiej sytuacji za zaliczkę Spółka kupi bilet na przejazd w imieniu i na rzecz zleceniobiorcy, a następnie przekaże bilet zleceniobiorcy. Podobnie mogą być rozliczane inne koszty (zakwaterowania, wyżywienia, etc.), które Spółka pokryje bezpośrednio w imieniu i na rzecz zleceniobiorcy z przyznanej mu zaliczki, wpłacając zaliczkę na pokrycie tych kosztów podmiotowi, od którego zleceniobiorca nabywa te usługi. W tym przypadku może się zdarzyć, że Spółka nie będzie przekazywała zaliczki bezpośrednio podmiotowi, od którego zleceniobiorca nabywa towary i usługi sfinansowane z zaliczki, lecz który pomiędzy Spółką a tym podmiotem znajdzie się jeszcze jeden podmiot pełniący rolę pośrednika (agenta transferowego) zobowiązanego do przekazania zaliczki podmiotowi, od którego zleceniobiorca nabywa towary i usługi sfinansowane z zaliczki.

Zgodnie z postanowieniami nowej umowy zlecenia, zaliczka będzie świadczeniem zwrotnym, tj. zleceniobiorca będzie zobowiązany do jej zwrotu w okresie trwania umowy szczegółowej, a jeżeli tego nie uczyni, to kwota zaliczki będzie potrącona z wynagrodzenia zleceniobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zaliczka wypłacona zleceniobiorcy przez Spółkę na poczet zwiększonych kosztów pobytu i wykonania zlecenia poza granicami Polski, którą zleceniobiorca zobowiązany jest zwrócić lub która zostanie potrącona z jego wynagrodzenia stanowi przychód dla zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT?
2.  Czy zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu i wykonania zlecenia poza granicami Polski, za którą Spółka nabędzie dla zleceniobiorcy określone świadczenia – i którą to zaliczkę zleceniobiorca zobowiązany jest zwrócić lub która zostanie potrącona z jego wynagrodzenia – stanowi przychód dla zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w momencie opłacenia w imieniu i na rachunek zleceniobiorcy świadczenia przez Spółkę lub jego przekazania zleceniobiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   zaliczka wypłacona zleceniobiorcy przez Spółkę na poczet zwiększonych kosztów pobytu i wykonania zlecenia poza granicami Polski, którą zleceniobiorca zobowiązany jest zwrócić lub która zostanie potrącona z jego wynagrodzenia nie stanowi przychodu dla zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT;
*   zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu i wykonania zlecenia poza granicami Polski, za którą Spółka nabędzie dla zleceniobiorcy określone świadczenia – i którą to zaliczkę zleceniobiorca zobowiązany jest zwrócić lub która zostanie potrącona z jego wynagrodzenia – nie stanowi przychód dla zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT ani w momencie opłacenia świadczenia przez Spółkę ani jego przekazania zleceniobiorcy.

Jednocześnie w ocenie Spółki nie ma więc znaczenia, czy zaliczka zostanie wypłacona zleceniobiorcy i on sam nabędzie interesujące go towary i usługi niezbędne do prawidłowego wykonania zlecenia, czy też towary te i usługi za przyznaną zaliczkę opłaci Spółka i przekaże je zleceniobiorcy.

Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, Spółka dokonując świadczeń z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej Spółka obowiązana jest – jako płatnik – pobrać zaliczki na podatek dochodowy. Spółka nie ma jednak obowiązku potrącania zaliczek od kwot, które nie stanowią przychodu podatkowego w dacie przekazania ich zleceniobiorcy.

Konsekwentnie, w celu ustalenia, czy Spółka powinna czy też nie powinna potrącać zaliczek na podatek dochodowy od kwot zaliczek na poczet kosztów realizacji zlecenia i pobytu za granicą – konieczne jest ustalenie, czy opisane w zdarzeniu przyszłym zaliczki kosztowe podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty (jeżeli są wypłacane zleceniobiorcy) lub opłacenia (przekazania) zleceniobiorcy świadczenia nabytego przez Spółkę w imieniu i na rzecz zleceniobiorcy.

Definicja przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 Ustawy o PIT, świadczenia przyznawane z tytułu umowy zlecenia zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca nie wprowadził jednak na gruncie ustawy o PIT odrębnej definicji przychodu podatkowego z działalności wykonywanej osobiście – tak jak uczynił to w przypadku przychodów ze stosunku pracy – w związku z czym ustalając, czy zaliczka na poczet kosztów jest przychodem należy sięgnąć do ogólnej definicji przychodu, ujętej w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tą regulacją, przychodami – z zastrzeżeniem wyjątków niemających znaczenia dla niniejszej sprawy – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 11 ust. 1 ustawy o PIT wprowadza – w stosunku do przychodów z działalności wykonywanej osobiście – moment powstania przychodu na zasadzie kasowej. Innymi słowy, przychód z umów zlecenia powstaje w dacie wypłaty świadczenia lub postawienia go do dyspozycji zleceniobiorcy, niezależnie za jaki okres świadczenie to jest należne.

Nie każda jednak wypłata środków pieniężnych zleceniobiorcy będzie jego przychodem podatkowym. Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przychodem są jedynie kwoty, które mają charakter definitywnego, bezzwrotnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego aktywa w majątku zleceniobiorcy. A contrario przychodem podatkowym nie są świadczenia, które z natury rzeczy mają charakter tymczasowy, zwrotny. Takimi świadczenia są między innymi zaliczki na pokrycie kosztów wykonania zlecenia i pobytu za granicą, które Spółka zamierza wypłacać w trakcie realizacji umowy zlecenia. Zaliczka dla zleceniobiorcy ma bowiem charakter tymczasowy, gdyż podlega zwrotowi, a jeżeli zleceniobiorca nie dokona zwrotu – potrąceniu z wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy.

W konsekwencji, przychód podatkowy nie powstanie po stronie zleceniobiorcy w momencie (miesiącu) wypłaty zaliczki w formie pieniężnej, czy też w miesiącu pokrycia za zleceniobiorcę kosztu określonego świadczenia (przykładowo kosztów biletu na przejazd zleceniobiorcy za granicę), lecz dopiero w momencie wypłaty zleceniobiorcy wynagrodzenia za wykonane usługi. Jeżeli zleceniobiorca nie zwróci otrzymanej zaliczki, w związku z czym Spółka potrąciła jej równowartość z wynagrodzenia zleceniobiorcy, to przychodem podatkowym będzie kwota wynagrodzenia przed potrąceniem zaliczki – zaliczka potrącana będzie bowiem z kwoty netto, czyli po opodatkowaniu wynagrodzenia.

Zaliczka na poczet kosztów wykonania zlecenia i pobytu za granicą pełni zbliżoną funkcję jak pożyczka wypłacana innemu podmiotowi. Pożyczka bowiem – podobnie jak zaliczka wypłacane przez Spółkę – podlega zwrotowi po określonym czasie, a jeżeli pożyczkobiorca jej nie zwróci może zostać potrącona – o ile nic innego nie przewiduje umowa ani przepis prawa powszechnie obowiązującego – z należnościami pożyczkobiorcy względem pożyczkodawcy, zaś w części przekraczającej kwotę możliwą do potrącenia może być dochodzona przez pożyczkodawcę na drodze sądowej.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach komentatorów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazują komentatorzy: mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015).

Jak podał Zainteresowany, stanowisko takie potwierdzają również znane Spółce stanowiska organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.409.2019.1.GG), w której wskazano, że:

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje pewnych, wymienionych w przepisie ograniczeń no rzecz zasady memoriałowej, ale w przedmiotowym stanie faktycznym żaden z takich wyjątków nie następuje.

Miesięczny przychód zleceniobiorcy, powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub pozostawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest bowiem nie to jak nazwano taką wpłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom.

Wobec powyższego, mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, w szczególności zaś fakt, że opisana we wniosku zaliczka kosztowa na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą jest zwrotna (jest zwracana bądź potrącana z wynagrodzenia netto), uznać należy, że nie stanowi ona definitywnego przysporzenia w majątku podatnika, a w konsekwencji nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

Zaliczka w formie pieniężnej versus zaliczka w formie rzeczowej.

Jak wskazano powyżej, dla uznania, że zaliczka kosztowa nie stanowi przychodu podatkowego zleceniobiorcy, nie ma w ocenie Spółki znaczenia czy zaliczka ta zostanie wypłacona (w gotówce lub przelewem) zleceniobiorcy, czy też za kwotę przyznanej zaliczki nabędzie w imieniu na rzecz zleceniobiorcy określone świadczenie, takie jak bilet na przejazd, czy opłacenie kosztów zakwaterowania zleceniobiorcy w Niemczech lub opłacenie jego wyżywienia – a więc z wykorzystaniem umowy przekazu. Zamiast bowiem przekazywać zaliczkę zleceniobiorcy, który samodzielnie nabywałby interesujące go świadczenia, Spółka przy wykorzystaniu mechanizmu przekazu, przekazuje kwotę zaliczki od razu do podmiotu, od którego jej zleceniobiorca nabywa świadczenie.

Z podatkowego punktu widzenia sytuacja, w której Spółka nabywa w imieniu i na rzecz zleceniobiorcy za kwotę zaliczki określone świadczenie, niczym nie różni się od sytuacji, w której Spółka wypłaciłaby zleceniobiorcy zaliczkę, który za otrzymaną kwotę nabyłby interesujące go świadczenia. Zastosowanie mechanizmu, w którym to Spółka za kwotę zaliczki nabywa ustalone ze zleceniobiorcą świadczenia. Takie rozwiązanie jest wręcz korzystniejsze dla zleceniobiorcy, gdyż Spółka znając doskonale rynek jest w stanie – przykładowo – zweryfikować większą liczbę przewoźników i nabyć dla zleceniobiorcy za kwotę zaliczki bilet na przejazd w termin bardziej dogodnym dla zleceniobiorcy i za korzystniejszą cenę, niż mógłby to zrobić samodzielnie zleceniobiorca.

Powyższej konkluzji nie zmieniłby fakt, gdyby pomiędzy Spółką, która przekazuje zaliczkę a podmiotem, od którego zleceniobiorca nabywa towary lub usługi byłby jeszcze jeden podmiot pełniący rolę pośrednika (agenta transferowego), zobowiązanego do przekazania kwoty zaliczki do podmiotu, od którego zleceniobiorca nabywa towary i usługi sfinansowane z zaliczki.

W tym kontekście nie można bowiem stracić z oczu okoliczności, że niezależnie od tego czy zaliczka przybierze formę pieniężną czy też formę rzeczową – zaliczka ma charakter zwrotny. Mianowicie, zleceniobiorca jest zobowiązany do zwrotu kwoty wypłaconej w formie pieniężnej zaliczki, jak również zobowiązany jest zwrócić kwotę zaliczki, za którą Spółka nabyła dla niego określone świadczenie – przykładowo bilet. Jeżeli zleceniobiorca nie zwróci Spółce tych kwot, zostaną one potrącone z kwoty jego wynagrodzenia w terminie wypłaty wynagrodzenia.

Konkluzje.

Reasumując powyższe, należy uznać, że:

1.  zaliczka wypłacana przez Spółkę na pokrycie zwiększonych kosztów pobytu za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki ma charakter zwrotny, gdyż zleceniobiorca jest zobowiązany do jej zwrotu w określonym w umowie terminie, a jeżeli jej nie zwróci, to Spółka ma prawo potrącić jej wartość z wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy,
2.  z uwagi na zwrotny charakter tej zaliczki, nie stanowi ona definitywnego przysporzenia w majątku zleceniobiorcy, w konsekwencji czego nie jest ona przychodem w dacie jej wypłaty,
3.  zaliczka opisana we wniosku nie jest przychodem, niezależnie od tego, czy jest ona wypłacana w formie pieniężnej, czy też za kwotę zaliczki Spółka nabywa dla zleceniobiorcy określone świadczenie, z którego on korzysta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że zgodnie ze statusem Wnioskodawcy określonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, w niniejszej sprawie występuje on w charakterze płatnika, na wstępie należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowymi warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik) – powstały przychód (dochód). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści przywołanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika – co do zasady – decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika, jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawodawca zidentyfikował jako odrębne źródło przychodów: działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z treści wniosku wynika, że podstawą współpracy pomiędzy Spółką a zatrudnionymi osobami jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia. W związku ze świadczeniem usług opieki Spółka zawiera ze współpracującymi z nią osobami umowę zlecenia, w ramach której zleceniobiorca wykonuje w Niemczech czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku, przewlekle chorymi i niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania takiej osoby (podopiecznego). Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski – zgodnie z postanowieniami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90).

Spółka nie pokrywa kosztów związanych z wykonywaniem usług opieki poza granicami Polski – koszty te pokrywają zleceniobiorcy z wypłaconego im wynagrodzenia i dodatków. Z uwagi na fakt, iż zleceniobiorcy Spółki w okresie wykonywania usług opieki za granicą ponoszą wyższe koszty pobytu, Spółka zamierza wypłacać niektórym zleceniobiorcom zaliczkę na koszty ponoszone w związku z wykonywaniem zlecenia, takie jak koszty przejazdów, czy koszty utrzymania. Spółka zakłada, że zaliczka:

*   może zostać wypłacona zleceniobiorcy w gotówce, przelewem bankowym na rachunek bankowy zleceniobiorcy, lub
*   może zostać – na polecenie zleceniobiorcy – przekazana przez Spółkę podmiotowi trzeciemu, na pokrycie kosztów, które musi ponieść zleceniobiorca – przykładowo zleceniobiorca może zwrócić się o przekazanie przez Spółkę zaliczki przewoźnikowi na pokrycie kosztów zakupu biletu na przejazd do miejsca świadczenia usług, lub na pokrycie kosztów zakwaterowania czy wyżywienia za granicą. W takiej sytuacji za zaliczkę Spółka kupi bilet na przejazd w imieniu i na rzecz zleceniobiorcy, a następnie przekaże bilet zleceniobiorcy. Podobnie mogą być rozliczane inne koszty (zakwaterowania, wyżywienia, etc.), które Spółka pokryje bezpośrednio w imieniu i na rzecz zleceniobiorcy z przyznanej mu zaliczki, wpłacając zaliczkę na pokrycie tych kosztów podmiotowi, od którego zleceniobiorca nabywa te usługi. W tym przypadku może się zdarzyć, że Spółka nie będzie przekazywała zaliczki bezpośrednio podmiotowi, od którego zleceniobiorca nabywa towary i usługi sfinansowane z zaliczki, lecz który pomiędzy Spółką a tym podmiotem znajdzie się jeszcze jeden podmiot pełniący rolę pośrednika (agenta transferowego) zobowiązanego do przekazania zaliczki podmiotowi, od którego zleceniobiorca nabywa towary i usługi sfinansowane z zaliczki.

Zgodnie z postanowieniami nowej umowy zlecenia, zaliczka będzie świadczeniem zwrotnym, tj. zleceniobiorca będzie zobowiązany do jej zwrotu w okresie trwania umowy szczegółowej, a jeżeli tego nie uczyni, to kwota zaliczki będzie potrącona z wynagrodzenia zleceniobiorcy.

Mając zatem na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, w szczególności zaś fakt, że opisane we wniosku zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu i wykonania zlecenia będą zwracane bądź potrącane z wynagrodzeń, należy uznać, że zaliczki te nie będą stanowiły definitywnego przysporzenia w majątku danego podatnika, a w konsekwencji nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – i to zarówno te pieniężne (wskazane w pytaniu pierwszym), jak i rzeczowe (wskazane w pytaniu drugim).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że rację ma Wnioskodawca, iż nie ma on obowiązku potrącania zaliczek na podatek dochodowy od kwot, które nie stanowią przychodu podatkowego w dacie przekazania ich zleceniobiorcy, w konsekwencji czego na gruncie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z rzeczonych tytułów.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanego we wniosku rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.