Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.400.2021.2.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: W zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; przychód; testament; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony w dniu 5 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Mama Wnioskodawcy ponownie wyszła za mąż i w dniu … sierpnia 2008 r. (w trakcie trwania związku małżeńskiego) z mężem kupiła do współwłasności majątkowej mieszkanie.

Ojczym zmarł w 2011 r., a mieszkanie odziedziczyła jego żona (czyli mama Wnioskodawcy) w wysokości 3/4 udziału, a pasierb 1/4 udziału - zgodnie z wyrokiem Sądu z dnia ….

W dniu \`(...)\` aktem notarialnym pasierb odsprzedał swoją część mieszkania (tj. 1/4).

Mama Wnioskodawcy została właścicielem całości ww. mieszkania. Po śmierci mamy w dniu … czerwca 2019 r. testamentem spadkobiercy odziedziczyli jako jej czterech synów spadek tj. ww. mieszkanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spadkobiercy sprzedając w dniu … stycznia 2020 r. mieszkanie otrzymane w spadku muszą rozdzielić część 3/4 dla której minął już okres pięcioletni, (mieszkanie było kupione w 2008 r.), od okresu z odkupioną 1/4 mieszkania (w 2017 r.) przez jeszcze żyjącą mamę jako spadkodawczynię, dla której ten okres nie minął w dniu śmierci?
2.  Czy w tym przypadku, nie ma to znaczenia i w całości Wnioskodawca jest zwolniony od podatku zgodnie z ustawą i uznać należy, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wnioskodawcy niewątpliwie minął, ponieważ od końca roku, w którym mama Wnioskodawcy (spadkodawczyni) nabyła ww. nieruchomość, tj. od końca 2008 r. do momentu jej sprzedaży w dniu … stycznia 2020 r., upłynęło ponad 5 lat?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie w dniu … stycznia 2020 r. udziałów w nieruchomości nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziałów nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkodawczynię, czyli mamę Wnioskodawcy. Co w konsekwencji, zwalnia Wnioskodawcę od zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego z tytułu rzeczonej sprzedaży.

Dnia 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) — w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt Il FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r, sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt Il FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r. bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości. Skoro nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości jest nabyciem tych udziałów w nieruchomości w drodze spadku (po mamie) i ich zbycie nastąpiło w 2020 r., w związku z tym do określenia skutków podatkowych z tytułu sprzedaży tych udziałów w nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nabytych w spadku udziałów w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, czyli mamę Wnioskodawcy. Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę 1/4 udziałów w nieruchomości podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawczynię tych udziałów.

Mając na uwadze powyższe należy ustalić moment nabycia praw do przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawczynię — mamę Wnioskodawcy. (tj. 2008r.)

Zważywszy na fakt, że ww. mieszkanie spadkodawczyni (mama Wnioskodawcy) z mężem nabyła w drodze kupna w ramach ustawowej wspólności majątkowej w dniu … sierpnia 2008 r., a następnie w dniu … września 2011 r. zmarł mąż, a spadek po nim w drodze dziedziczenia testamentowego nabyła 3/4 części żona i 1/4 części pasierb (syn z pierwszego małżeństwa) — należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie nieruchomości (prawa majątkowego) w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tej nieruchomości (tego prawa) w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zatem, nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, przedstawiony stan faktyczny oraz uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez mamę Wnioskodawcy udziałów otrzymanych w drodze spadkobrania po mężu należy uznać datę … sierpnia 2008 r., kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków.

Powyższe wynika z faktu, że skoro przedmiotowa nieruchomość wchodziła wcześniej do majątku wspólnego małżeńskiego za życia męża, nie można było wyodrębnić udziałów, które mąż oraz — odrębnie — jego żona posiadali w chwili nabycia ww. mieszkania w małżeństwie. Zatem mamie Wnioskodawcy z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości z chwilą nabycia do majątku wspólnego, tj. już w 2008 r., a więc mama Wnioskodawcy nie mogła ponownie nabyć udziałów w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, bowiem nieruchomość wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a mamie Wnioskodawcy z tego tytułu, przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości. Zauważyć należy, że — jak już wcześniej wspomniano — dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku — w momencie jego poniesienia — nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy w niniejszej sprawie, w dniu … listopada 2017 r., w wyniku odsprzedania 1/4 części, zniesienia współwłasności jest dla mamy Wnioskodawcy nowym nabyciem udziałów w nieruchomości, będącej następnie przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę i jego braci w dniu … stycznia 2020 r.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 532 z późn. zm.) samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ww. ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z kolei art. 3 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

Do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych (art. 3 ust. 4 ustawy o własności lokali).

Przepis art. 3 ust. 6 ww. ustawy stanowi natomiast, że w wypadku gdy na podstawie jednej czynności prawnej dokonanej przez właściciela lub przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości następuje wyodrębnienie wszystkich lokali, wysokość udziałów, o których mowa w ust. 1, określają odpowiednio w umowie właściciel lub współwłaściciele.

Jak wynika z powyższego, właściciel odrębnego lokalu jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Prawo własności lokalu oraz związane z nim prawo współwłasności nieruchomości wspólnej nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Nie wolno żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty;
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Tak więc, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla części nieruchomości dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - w wyniku podpisania notarialnej umowy odsprzedaży 1/4 i znosząc współwłasność nie zwiększył się majątek, który posiadała mama przed zawarciem przedmiotowej umowy. Wobec tego, nie można mówić o nowej dacie nabycia przez mamę Wnioskodawcy udziałów w nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Zatem, w niniejszej sprawie jako datę nabycia całości przedmiotowej nieruchomości przez mamę Wnioskodawcy (spadkodawczynię) należy przyjąć datę nabycia do wspólności majątkowej małżeńskie, tj. dzień …. sierpnia 2008 r. W konsekwencji, pięcioletni termin, określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do Wnioskodawcy powinien być liczony od końca 2008 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r.

Wobec powyższego uznać należy, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wnioskodawcy niewątpliwie minął, ponieważ od końca roku, w którym mama Wnioskodawcy (spadkodawczyni) nabyła ww. nieruchomość, tj. od końca 2008 r. do momentu jej sprzedaży w dniu … styczeń 2020 r. upłynęło ponad 5 lat.

Zatem, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu .. stycznia 2020 r. udziałów w nieruchomości nie stanowi dla niego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziałów nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkodawczynię, czyli mamę Wnioskodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu rzeczonej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano m.in. art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Tym samym od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że mama Wnioskodawcy ponownie wyszła za mąż i w dniu … sierpnia 2008 r. (w trakcie trwania związku małżeńskiego) z mężem kupiła do współwłasności majątkowej mieszkanie. Ojczym zmarł w 2011 r., a mieszkanie odziedziczyła jego żona (czyli mama Wnioskodawcy) w wysokości 3/4 udziału, a pasierb 1/4 udziału - zgodnie z wyrokiem Sądu z dnia\`(...)\` W dniu … listopada 2017 r. aktem notarialnym pasierb odsprzedał swoją część mieszkania (tj. 1/4). Mama Wnioskodawcy została właścicielem całości ww. mieszkania. Po śmierci mamy w dniu … czerwca 2019 r. testamentem spadkobiercy odziedziczyli jako jej czterech synów spadek tj. ww. mieszkanie.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w ww. mieszkaniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. udziału nabytego w spadku po zmarłej w 2019 r. mamie nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego mieszkania przez spadkodawczynię.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia” należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

Zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem, pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Stosownie do z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W związku z tym, że mieszkanie zostało nabyte do majątku wspólnego spadkodawczyni i jej męża wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki.

Stosownie do art. 50¹ ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, że z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych przez współmałżonków była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez spadkodawczynię (mamę Wnioskodawcy) udziałów ww. mieszkaniu, nastąpiło w 2008 r. – w dacie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków (mamy Wnioskodawcy oraz ojczyma) oraz w 2017 r. – wskutek nabycia od pasierba 1/4 udziałów w mieszkaniu wchodzącym w skład spadku po jego ojcu.

W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, nabytego w spadku po mamie, w części nabytej przez spadkodawczynię w 2008 r., nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości, w części nabytej przez spadkodawczynię w 2017 r., stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w stosunku do tego udziału, nie upłynął.

Zatem, Wnioskodawca sprzedając wraz z pozostałymi spadkobiercami w dniu … stycznia 2020 r. mieszkanie otrzymane w spadku musi rozdzielić 3/4 część, dla której minął już okres pięcioletni - liczony od 2008 r. - od 1/4 części mieszkania odkupionej w 2017 r. przez mamę Wnioskodawcy, dla której ten okres jeszcze nie minął. W konsekwencji, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2020 r. udziału w nieruchomości w tej części podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.