Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.876.2025.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-16
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków
ponoszonych na inwestycję w części dotyczącej realizacji
projektu na budynku publicznym.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
pompa-pompa ciepła
źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:
      - ustalenia czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację projektu stanowią
        podstawę opodatkowania podatkiem VAT i braku prawa do odliczenia podatku VAT
        od wydatków ponoszonych na inwestycję pn. „...” w części dotyczącej realizacji
        projektu na rzecz mieszkańców Państwa Gminy;
      - braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na ww. inwestycję
        w części dotyczącej realizacji projektu na budynku publicznym.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina
    jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne
    należące do zadań własnych oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art.
    7 ust. 1 Ustawy o Samorządzie Gminnym z dnia 8 marca 1990 r. do zadań własnych gminy
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnych w tym między innymi sprawy z
    zakresu edukacji publicznej, ochrony środowiska i przyrody, ochrony zdrowia, kultury,
    kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
    wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do
    działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania aktywności obywatelskiej.
    W myśl ustawy o podatku od towarów i usług art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń
    podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi i składa z nimi
    skonsolidowaną deklarację VAT-7.
    Gmina w związku z naborem w trybie konkursowym Programu Regionalnego Fundusze
    Europejskie dla ... 2021-2027. Priorytet II Fundusze europejskie dla zielonego .... Działanie
    ... Odnawialne źródła energii, otrzymała dofinansowanie do projektu pn. .... Ww. projekt

    nie ma na celu osiągania stałych dochodów i zysków. Planowana inwestycja wykorzystuje
    odnawialne źródła energii, a wszystkie instalacje służyć będą przede wszystkim produkcji i
    magazynowaniu energii elektrycznej oraz produkcji energii cieplnej. Celem projektu jest
    ograniczenie emisji CO i innych gazów cieplarnianych do powietrza oraz zwiększenie 2
    udziału odnawialnych źródeł energii w produkcji energii w regionie i kraju, natomiast
    celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie działalności w celach zarobkowych.
    Wnioskodawca planuje objąć interwencją budynki mieszkalne w gospodarstwach
    domowych prywatnych i budynek publiczny. W projekcie planuje się wykonanie
    dokumentacji projektowej oraz budowę - montaż/instalację infrastruktury służącej do
    produkcji energii elektrycznej i cieplnej z zastosowaniem źródeł odnawialnych tj. instalacji
    wykorzystujących energię słoneczną oraz aerotermalną. Wytworzona energia będzie
    wykorzystana na potrzeby własne (energia elektryczna, c.o., c.w.u.). Prace wykona
    wyspecjalizowana firma, wybrana drogą postępowania zgodnie z prawem zamówień
    publicznych. Projekt realizowany będzie w formule zaprojektuj-wybuduj i obejmie
    wykonanie:
                                              2- instalacje fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych o pow. do 300 m - ...,
      - instalacja fotowoltaiczna na potrzeby własne budynku publicznego,
      - budowa instalacji pompy ciepła na budynku publicznym.
    Ww. budynek publiczny to Urząd Gminy w ..., zarządzany przez jednostkę budżetową,
    prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o finansach
    publicznych. Wykonywane są w nim czynności:
      - opodatkowane podatkiem VAT,
      - zwolnione od podatku VAT,
      - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Efekty zrealizowanej inwestycji dotyczącej instalacji fotowoltaicznych na budynkach
    mieszkalnych w prywatnych gospodarstwach domowych będą służyły mieszkańcom
    Gminy ..., tj.: racjonalne wykorzystanie energii, obniżenie kosztów energii, ochrona
    środowiska. Gminie ... nie będą służyły do wykonywania żadnych czynności.
    Efekty zrealizowanej inwestycji dotyczącej instalacji fotowoltaicznej i budowy instalacji
    pompy ciepła na budynku publicznym, o którym mowa we wniosku będą służyły
    racjonalnemu wykorzystaniu energii, obniżeniu kosztów energii Urzędu oraz ochronie
    środowiska. Nie będą wykorzystywane do czynności:
      - opodatkowanych podatkiem VAT,
      - zwolnionych od podatku VAT,
      - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W związku z budową instalacji fotowoltaicznej na budynku publicznym, Gmina ... będzie
    prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego
    2015 r. o Odnawialnych Źródłach Energii (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.). Ww.
    instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ww.
    Ustawy o Odnawialnych Źródłach Energii.
    W związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy w ..., będzie
    zawarta umowa z przedsiębiorstwem energetycznym, która nie będzie przewidywać
    wynagrodzenia dla Gminy ... w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji
    fotowoltaicznej. Zasady rozliczania znane będą dokładniej przy podpisaniu umowy.
    Przewiduje się, że Gmina będzie korzystała z rozliczenia ilości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii

    elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 Ustawy o Odnawialnych Źródłach
    Energii.
    Ww. instalacja fotowoltaiczna będzie się mieściła w przepisach określonych w art. 4d ust. 2
    pkt 3 Ustawy o Odnawialnych Źródłach Energii – po 31 marca 2022 r. na podstawie
                                          4kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo
    Energetyczne.
    W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację
    fotowoltaiczną wykonaną na budynku publicznym, o którym mowa we wniosku i
    wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci
    niewykorzystana w określonym terminie przepada.
    Powstała instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania
    budynku, nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, jak i do celów innych
    niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    Podatku od Towarów i Usług. Część powierzchni dachowej budynku Urzędu Gminy w ... w
    celu umocowania masztu wraz z oprzyrządowaniem wykorzystywanym do udostępniania
    mieszkańcom Internetu oraz innych mediów drogą radiową dzierżawi firma zewnętrzna,
    będąca podatnikiem podatku VAT. Firma posiada oddzielny licznik energii i jest
    refakturowana przez Gminę za wykorzystane kWh. Gmina obciąża również kosztami za
    energię notą księgową swoje jednostki organizacyjne, które także posiadają oddzielny
    licznik.
    W budynku Urzędu Gminy w ... siedzibę mają również Bank Spółdzielczy,...., oraz Ośrodek
    Zdrowia należący do szpitala powiatowego. Instytucje te refakturowane są za koszty
    ogrzewania paliwem gazowym proporcjonalnie do powierzchni użytkowej jaką zajmują.
    Gmina nie czerpie z tego tytułu przychodu. Gmina również nie odlicza podatku
    wskaźnikiem Urzędu, ponieważ jest on zawsze poniżej 2%. Instalacja fotowoltaiczna
    zamontowana na budynku Urzędu Gminy w ... nie będzie wykorzystywana do działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o Podatku od Towarów i Usług, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.
    Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku, o którym mowa we wniosku będzie
    służyła jedynie obniżeniu kosztów energii budynku Urzędu Gminy w .... Jednostki
    organizacyjne Gminy ... oraz instytucje mające siedzibę w tymże budynku będą
    partycypowały w kosztach za wykorzystaną energię i będą refakturowane na podstawie
    zawartych umów.
    Powstała instalacja fotowoltaiczna na budynku publicznym nie będzie wykorzystywana w
    ramach działalności gospodarczej dla celów zarobkowych w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o
    Podatku od Towarów i Usług.
    W ramach projektu realizowany będzie schemat zarządzania funkcjonujący w
    samorządzie, uwzględniający udział osoby z uprawnieniami (nadzór inwestorski
    budowlany inspektor nadzoru). Projekt bezpośrednio ma również na celu wzmocnienie
    potencjału instytucjonalnego i technicznego Gminy ... w zakresie realizacji zadania
    publicznego ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i
    cieplną. W wyniku realizacji projektu nie będzie wspierana ani nie będzie prowadzona
    działalność gospodarcza. W ramach projektu będą realizowane obowiązki w zakresie
    informacji i promocji (tablice informacyjne w miejscach kluczowych dla projektu). Projekt
    będzie realizowany na obszarze województwa ..., tj. na terenie gminy .... Bezpośrednim
    odbiorcą będą mieszkańcy gminy. Nie występuje pomoc publiczna.
    Gmina ... w ramach realizacji projektu zawarła z mieszkańcami umowy, w ramach których
    zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu. Zawarcie takich umów było
    konieczne ze względu na montaż instalacji na terenie nieruchomości mieszkańców, które

    to instalacje pozostają własnością Gminy. Po upływie 5 letniego okresu trwania projektu,
    instalacje zostaną nieodpłatnie przekazane mieszkańcom i staną się ich własnością bez
    zawierania odrębnej umowy.
    Mieszkańcy przystępując do projektu w zamian za wykonanie powyższej umowy
    zobowiązują się do poniesienia wkładu własnego w wysokości 15% kosztów
    kwalifikowalnych, które zostaną przeznaczone m.in. na montaż instalacji, nadzór
    inwestorski oraz całości kosztów niekwalifikowalnych przeznaczonych na finansowanie
    kosztów opracowania dokumentacji, kosztów zarządzania projektem i promocji projektu.
    Gmina pozyskuje dofinansowanie dla odbiorców końcowych - mieszkańców gminy
    objętych projektem w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych.
    Budowa poszczególnych urządzeń, tj. paneli fotowoltaicznych w Gminie ..., finansowana i
    bilansowana będzie z otrzymanej dotacji oraz wpłat mieszkańców stanowiących ich wkład
    własny. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny
    projekt niż ten, o którym mowa we wniosku. Faktury dokumentujące poniesione wydatki
    związane z realizacją zadania inwestycyjnego wystawiane będą na Gminę. Realizacja
    projektu będzie uzależniona od otrzymania dotacji. W przypadku niezrealizowania
    projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W
    związku z realizowanym projektem pn. ... Gmina ... ma możliwość odrębnego
    przyporządkowania wydatków poniesionych na:
      a) Wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych mieszkańców
        Gminy ...,
      b) Wykonanie instalacji fotowoltaicznej i budowie instalacji pompy ciepła na budynku
        publicznym, o którym mowa we wniosku.

## Pytanie

Czy w związku z realizacją projektu pn. ... dofinansowanego w ramach Programu
    Regionalnego Fundusze Europejskie dla ... 2021-2027, Gmina ... będzie miała prawo do
    odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 2)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art.
    120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych.
    Przyznane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego
    przeznaczone jest na realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów prawa -
    Ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r., jak i również ustawy - Prawo
    Ochrony Środowiska, art. 403 ust. 2.
    Przedmiotowe dofinansowanie będzie wykorzystane na określone i zindywidualizowane
    działanie i jest ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi
    przez Gminę na rzecz mieszkańców.

    5 czerwca 2023 r. NSA stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu
    odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej
    części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje
    fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5
    lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA podkreślił, że dla rozpoznania
    tej sprawy istotny był wyrok TSUE z 30 marca 2023 r. TSUE w swoim wyroku wskazał, że w
    przedmiotowej sprawie dostawy towarów i świadczenia usług, podlegających
    opodatkowaniu VAT, nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za
    pośrednictwem przedsiębiorstwa wyłonionego w drodze przetargu, systemów OZE na
    rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę
    uczestnictwa w projekcie i instalacji systemów OZE na ich nieruchomościach. Podstawą
    stanowiska TSUE jest fakt, iż gmina nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej
    mającej na celu osiąganie stałego dochodu, natomiast podjęte działania skutkują
    wyłącznie zapłatą przez mieszkańców kwot pokrywających 15% poniesionych kosztów,
    przy czym pozostała część kosztów jest pokrywana ze środków publicznych.
    TSUE wskazał również, że zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej
    gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia w
    tym celu pracowników, co świadczy o braku trwałego charakteru takiej działalności.
    Dodatkowo, Trybunał podniósł, że gmina uzyskując dofinansowanie oraz środki od
    właścicieli nieruchomości pozyskuje tylko część faktycznie poniesionych przez siebie
    kosztów finansowanych ze środków publicznych. Ponadto TSUE zaznaczył, że gmina w
    przedmiotowej sprawie ponosi ryzyko strat i nie ma perspektywy zysku, co odróżnia ją od
    przedsiębiorców działających na rynku.
    NSA powołując się na orzeczenie TSUE uznał, że w tej sprawie zachodzi dostawa i usługa,
    ale należy jeszcze zbadać czy gmina w tych okolicznościach prowadzi działalność
    gospodarczą. NSA stwierdził, że nie, ponieważ nie zatrudnia do projektu pracowników i
    transakcje nie są opłacalne ekonomicznie. Sąd podkreślił, że skoro gmina nie prowadzi
    działalności gospodarczej w związku z tym projektem to w konsekwencji otrzymane na ten
    cel dofinansowanie nie może być ujmowane w podstawie opodatkowania VAT.
    Gmina ... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz
    przedmiotowa inwestycja nie jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych -
    świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców. W związku z tym Wnioskodawcy
    nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na
    planowaną inwestycję.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie braku
    prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na inwestycję pn. „...” w
    części dotyczącej realizacji projektu na budynku publicznym.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy o VAT.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Odnosząc się do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków
    ponoszonych na inwestycję pn. „...” w części dotyczącej realizacji projektu na budynku
    publicznym należy w pierwszej kolejności ustalić czy realizacja przez Państwa ww.
    inwestycji będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;

      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną
    czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia
    usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę,
    należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa),
    w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów
    czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
    zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.

      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
      · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
      zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
      elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
      osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
      zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

    Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię
      elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
      mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
      odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to
      przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o
      statystyce publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 773).
    Na mocy art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i
      warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem
      wytwarzania energii elektrycznej:
      1) w mikroinstalacji;
      2) w małej instalacji;
      3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
      ustawy - Prawo energetyczne;
      4) wyłącznie z biopłynów.
    W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości
      energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez
      prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w
      mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:
      1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
      2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.
    W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:
      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:
      1) prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których
        mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego
        dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii
        prosumenta energii odnawialnej;
      2) prosumenta zbiorowego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem
        zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-
        rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:
      a) wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii
        elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej
        instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,
      b) pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;
      3) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem
        zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:
      a) wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii
        elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,
      b) ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii
        elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, przy czym ilość energii
        elektrycznej wytworzonej ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej
        wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej z tej instalacji odnawialnego źródła energii

        oraz udziału, wyrażonego w procentach z dokładnością do czterech miejsc po
        przecinku, prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii
        odnawialnej w tej instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust.
        1.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:
      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:
      Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a,
      jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta
      energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:
      1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,
      2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
      zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał
      sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu
      - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.
      U. z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723).
    W myśl art. 4 ust. 10a ustawy o OZE:
      W zakresie pobranej energii elektrycznej podlegającej rozliczeniu, o którym mowa w
      ust. 1 i 1a, nie stosuje się obowiązków, o których mowa w:
      1) art. 52 ust. 1;
      2) art. 10 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2024
      r. poz. 1047).
    Natomiast, według art. 4 ust. 11 pkt 1 ustawy o OZE stanowi, że:
      W przypadku gdy prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym
      mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia
      do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym
      mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których
      mowa w ust. 4.
    Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:
      Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej,
      którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej:
      1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o
                        4którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez
        tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z
        zastrzeżeniem ust. 3;
      2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło
        po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;

      3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o
                        4którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w
        terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31
        marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej
        mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem,
        który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014
        r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w
        perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w
        ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit.
        c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.
    Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do
    sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem
    usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług.
    Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii
    (Dz. U. 2018 r., poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym
    przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.
    W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:
      Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym
      lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii
      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, w związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na
    budynku Urzędu Gminy w ..., będzie zawarta umowa z przedsiębiorstwem energetycznym,
    która nie będzie przewidywać wynagrodzenia dla Państwa w związku z wyprodukowaną
    energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej. Przewidują Państwo, że będziecie
    korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art.
    4 ust. 1 ustawy o OZE. Wytworzona energia będzie wykorzystana na potrzeby własne
    (energia elektryczna, c.o., c.w.u.). W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej
    wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną wykonaną na budynku publicznym, o
    którym mowa we wniosku i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej
    pobranej z tej sieci niewykorzystana w określonym terminie przepada.
    Wobec powyższego należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług co do zasady podlegają czynności wykonywane odpłatnie.
    Tym samym, opodatkowana podatkiem od towarów i usług będzie co do zasady energia
    elektryczna wprowadzona do sieci przez producenta w przypadku, gdy wystąpi z tego
    tytułu wynagrodzenie. Przy czym, wobec funkcjonującego na gruncie ustawy o
    odnawialnych źródłach energii systemu, o którym mowa w ww. art. 4 ust. 1 ustawy o OZE
    tzw. „net-meteringu” należy uznać, że opodatkowaniu podlegać będzie w takim przypadku
    nadwyżka energii elektrycznej wprowadzonej przez producenta do sieci, nad energią
    przez niego z sieci pobraną.

    Natomiast w przypadku, gdy prosument energii elektrycznej nie otrzymuje żadnego
    wynagrodzenia za nadwyżki wyprodukowanej energii i nadwyżki te w określonych
    terminach „przepadają”, nie uznaje się takich czynności za opodatkowane VAT.
    Zatem wprowadzanie przez Państwa do sieci elektroenergetycznej energii
    wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, rozliczanej – jak wskazali Państwo – zgodnie
    z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE (tj. w systemie „net-metering”), nie będzie stanowić czynności
    podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że
    wytworzona energia będzie wykorzystana na potrzeby własne (energia elektryczna, c.o., c.
    w.u.). Niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka energii przepada. Zatem
    wprowadzanie przez Państwa do sieci elektroenergetycznej energii wyprodukowanej w
    instalacji fotowoltaicznej, rozliczanej zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE, nie będzie
    podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Podsumowując, stwierdzam, że wprowadzenie do sieci energetycznej przez Państwa
    energii, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na
    budynku publicznym, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów podlegającej
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej
    realizacji projektu na budynku publicznym zauważyć należy, że – jak Państwo wskazali -
    ww. budynek publiczny to Urząd Gminy w ..., zarządzany przez jednostkę budżetową,
    prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o finansach
    publicznych. Wykonywane są w nim czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione
    od podatku VAT i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W związku z powyższym wydatki poniesione na instalację fotowoltaiczna oraz pompę
    ciepłą, które maja służyć racjonalnemu wykorzystaniu energii, obniżeniu kosztów energii
    Urzędu – wbrew Państwa twierdzeniu – będą wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT
    Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, generalną zasadę uprawniającą
    do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz

      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związana z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej licznie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności
        innej niż gospodarcza, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do
        działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej
        do działalności gospodarczej poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z 17 grudnia”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji” oraz
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik
    jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie
    związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe,

    podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu
    towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku
    takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem.
    Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika
    VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją
    projektu do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności
    opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem
    podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą mieli Państwo obowiązek
    dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków będzie
    możliwe, będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem
    VAT. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na
    towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu
    podatkowi. Natomiast, jeżeli nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości
    poniesionych wydatków na realizację projektu do działalności gospodarczej, zastosowanie
    znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.
    Wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę
    uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają ww. regulacje zawarte w art.
    86 ust. 2a-2h ustawy, a w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i
    zwolnionych należy uwzględnić regulacje art. 90 ustawy.
    Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    W myśl art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
      wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł –
      podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.
    Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności
    wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą
    czynności podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych).
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, do obowiązków podatnika należy w
    pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do
    odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo
    zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą
    opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług
    wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.
    Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika
    VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych poniesionych w część
    dotyczącej realizacji projektu na budynku publicznym do określonego rodzaju działalności
    gospodarczej (do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku) oraz
    innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi
    wydatki te będą związane. Zatem, będą Państwo mieli obowiązek dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych będzie
    możliwe będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak będzie
    natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na
    towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz
    niepodlegających temu podatkowi. Natomiast jeżeli nie będą Państwo mieli możliwości
    przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację zadania w części dotyczącej
    budynku publicznego wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą
    przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz w przypadku braku możliwości
    przypisania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych od
    podatku zastosowanie znajdą również przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.
    Odnosząc się do wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej oraz
    wybudowaniem instalacji pompy ciepła na budynku publicznym (Urzędzie Gminy) w
    ramach ww. projektu stwierdzić należy, że - jak wynika z powołanych powyżej przepisów
    prawa - rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy
    o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez
    zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Zatem przy zakupie towarów i usług w ramach realizacji projektu w części dotyczącej
    budynku publicznego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem
    od towarów i usług Państwu, będącym zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług, będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o całą
    kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przy
    zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu
    podatkiem VAT bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT,
    nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

    Z kolei w przypadku, gdy w związku z ponoszeniem ww. wydatków w części dotyczącej
    budynku publicznego w sytuacji, gdy nie będą mieć Państwo możliwości przypisania
    ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, będzie przysługiwało
    Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z
    uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz
    rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników.
    W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji
    w części dotyczącej budynku publicznego będą wykorzystywane przez Państwa do
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i
    usług), w przypadku gdy Państwo nie będą mieć możliwości przyporządkowania całości
    lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. inwestycji w części
    dotyczącej budynku publicznego do poszczególnych rodzajów czynności, to będą Państwo
    zobowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady
    wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.
    Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych
    określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym, oceniając Państwa stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia podatku
    VAT od wydatków ponoszonych na inwestycję w części dotyczącej budynku publicznego
    należało je uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swoją aktualność.
    Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie braku prawa do odliczenia podatku
    VAT od wydatków ponoszonych na inwestycję pn. „...” w części dotyczącej realizacji
    projektu na budynku publicznym.
    Natomiast w zakresie ustalenia czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację
    projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT i braku prawa do odliczenia

    podatku VAT od wydatków ponoszonych na inwestycję pn. „...” w części dotyczącej
    realizacji projektu na rzecz mieszkańców Państwa Gminy wydano odrębne rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.