Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.11.2020.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-13
Teza: Cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym za pomocą platformy ePUAP w dniu 13 maja 2020 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP –), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 24 czerwca 2020 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – ), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego:

*   w części dotyczącej zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na: zakup domu, doprowadzenie mediów, (tj. prąd, woda), założenie monitoringu, instalację fotowoltaiczną oraz budowę bezodpływowego zbiornika na ścieki **– jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.11.2020.1.ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 22 czerwca 2020 r. (data doręczenia 23 czerwca 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym w dniu 24 czerwca 2020 r., nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 31 maja 2019 r. Wnioskodawca nabył mieszkanie aktem darowizny. Następnie w dniu 8 października 2019 r. podpisał umowę na budowę domu jednorodzinnego. W dniu 8 października 2019 r. wpłacił zadatek firmie budowlanej w wysokości 20 000 zł (15 000 zł pożyczone od rodziców – przelew bankowy). W dniu 24 marca 2020 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie (w terminie przed upływem 5 lat). Dnia 1 maja 2020 r. oddał 15 000 zł rodzicom (kwota pochodziła ze sprzedaży podmiotowego mieszkania).

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć kwotę ze sprzedaży mieszkania na poniższe wydatki: 15 000 zł pożyczone od rodziców na zadatek, budowa wiaty gospodarczo-garażowej przy domu jednorodzinnym bez garażu (lub materiały do budowy), budowa ogrodzenia działki, położenie kostki na posesji, instalacje zewnętrzne, bezodpływowy zbiornik na ścieki (lub materiały do budowy), instalacja fotowoltaiczna zamontowana w terminie późniejszym (w okresie do 3 lat od sprzedaży mieszkania), doprowadzenie mediów (prąd, woda, internet itp.), zakup domu na rynku wtórnym z zasobów mieszkalnych pracodawcy (jednocześnie budując dom jednorodzinny).

W piśmie z dnia 25 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca dodał, że instalacje zewnętrzne planowane przy budowie domu to:

*   rozprowadzenie instalacji elektrycznej do oświetlenia ogrodowego,

*   mechanizmu otwierania bramy, wiaty garażowej,

*   oświetlenie ogrodowe,

*   instalacja monitoringu na posesji,

*   system „zatrzymywania” wody opadowej ze zbiornikiem podziemnym.

Ewentualny zakup domu z zasobów mieszkaniowych pracodawcy będzie służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Ewentualny zakup domu z zasobów mieszkaniowych pracodawcy jest możliwy z zastosowaniem upustu dla pracowników. Wielkość upustu jest zależna od stażu pracy u pracodawcy i okresu zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu w latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniższe koszty można uznać za koszty na własne cele mieszkaniowe i kwalifikują się do rozliczenia podatku dochodowego ze sprzedaży mieszkania (ulga mieszkaniowa):

*   15 000 zł pożyczone od rodziców na zadatek,

*   budowa wiaty gospodarczo-garażowej przy domu jednorodzinnym bez garażu (lub materiały do budowy),

*   budowa ogrodzenia działki,

*   położenie kostki na posesji,

*   instalacje zewnętrzne,

*   bezodpływowy zbiornik na ścieki (lub materiały do budowy),

*   instalacja fotowoltaiczna zamontowana w terminie późniejszym (w okresie do 3 lat od sprzedaży mieszkania),

*   doprowadzenie mediów (prąd, woda, internet itp.),

*   zakup domu na rynku wtórnym z zasobów mieszkalnych pracodawcy (jednocześnie budując dom jednorodzinny) – kwota na cele mieszkaniowe obejmowałaby wartość domu, czy kwotę pomniejszoną o wartość upustu dla pracowników (np. 15% wartości domu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, wymienione we wniosku planowane koszty związane z budową domu w pełni zawierają się w kosztach na własne cele mieszkaniowe i kwalifikują się do rozliczenia podatku dochodowego ze sprzedaży mieszkania. Celem wniosku są wątpliwości ewentualnej hipotetycznej oceny organu kontrolującego (właściwy Urząd Skarbowy), czy koszty poniesione poza umową budowy przez firmę budowlaną (czyli wymienione w opisanym zdarzeniu przyszłym) zostaną uznane jako budowa/rozbudowa/przebudowa domu. Wnioskodawca w życiu codziennym nie porusza się w sferze podatków, budowa domu jest dla Jego rodziny „inwestycją życia” (prawdopodobnie największą). Wraz z żoną nie reprezentuje bogatszej części społeczeństwa i takie wydatki jak wymienione we wniosku są dla nich bardzo duże. Również brak możliwości skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej” byłby znaczącym obciążeniem tej budowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego:

*   w części dotyczącej zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na: zakup domu, doprowadzenie mediów, (tj. prąd, woda), założenie monitoringu, instalację fotowoltaiczną oraz budowę bezodpływowego zbiornika na ścieki **– jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu 31 maja 2019 r. Wnioskodawca nabył mieszkanie aktem darowizny, które następnie sprzedał w dniu 24 marca 2020 r.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie ww. mieszkania nastąpiło w 2020 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (w przedmiotowej sprawie w 2019 r.), stanowi źródło przychodu w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 powołanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e powołanej ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 tej ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 (tj. w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (PIT-39).

Jednakże dochód ze sprzedaży nieruchomości ustalony zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 powołanej ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, na realizację własnego celu mieszkaniowego. Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza przeznaczyć przychód ze sprzedaży w 2020 r. nieruchomości m. in. na oddanie 15 000 zł pożyczonych od rodziców na zadatek firmie budowlanej na budowę domu, budowę wiaty gospodarczo-garażowej przy domu jednorodzinnym bez garażu (lub materiały do budowy), budowę ogrodzenia działki, położenie kostki na posesji, instalacje zewnętrzne (tj. rozprowadzenie instalacji elektrycznej do oświetlenia ogrodowego, mechanizmu otwierania bramy, wiaty garażowej, oświetlenie ogrodowe, instalację monitoringu na posesji, system „zatrzymywania” wody opadowej ze zbiornikiem podziemnym), bezodpływowy zbiornik na ścieki (lub materiały do budowy), instalację fotowoltaiczną zamontowaną w terminie późniejszym (w okresie do 3 lat od sprzedaży mieszkania), doprowadzenie mediów (prąd, woda, internet itp.), zakup domu na rynku wtórnym z zasobów mieszkalnych pracodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że ewentualny zakup domu z zasobów mieszkaniowych pracodawcy będzie służył zaspokojeniu Jego własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Przy czym, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do zrealizowania tylko jednego celu mieszkaniowego. Ponadto ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy jest nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, a także stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Podkreślić należy, że w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. W przypadku nabycia lokalu (budynku) mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby – dzieci, rodzeństwo, rodzice lub najemcy) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jak wyjaśniono powyżej – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Podkreślić należy, że – co już wywiedziono wyżej – przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie nieruchomości (np. domu czy mieszkania) nie określają kiedy i jak długo Wnioskodawca powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Ponadto, ustawa – regulując omawiane zwolnienie – nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą (będą służyć) zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie liczba posiadanych czy nabywanych lokali mieszkalnych. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej (innych) nieruchomości lub prawa (praw), zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu jednej czy więcej niż jednej nieruchomości podatnik będzie faktycznie tam mieszkał. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, czy też ile nieruchomości kupi za te środki – ważne jest aby ten kolejny zakup służył faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uwzględnienie tylko tych wydatków, które poniesione zostaną na nabycie jednego lokalu mieszkalnego. O możliwości zastosowania ww. zwolnienia istotne znaczenie ma zatem faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ewentualnego zakupu domu z zasobów mieszkaniowych pracodawcy jednocześnie budując dom jednorodzinny, ponieważ – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – zakup ten będzie służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z kolei odnosząc się do możliwości zwolnienia z opodatkowania wydatków, które Wnioskodawca poniesie na doprowadzenie mediów (tj. prąd, woda), budowę bezodpływowego zbiornika na ścieki, założenie monitoringu oraz na instalację fotowoltaiczną zauważyć należy, że zgodnie z wyżej cyt. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a tej ustawy).

W świetle natomiast przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane, poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Stosownie do wyżej wskazanej definicji remontu, za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać prace dotyczące tego budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka), a także czynności polegających na zakupie, montażu i podłączeniu do budynku mieszkalnego bezodpływowego zbiornika na ścieki.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na doprowadzenie mediów, (tj. prąd, woda) do budowanego domu jednorodzinnego oraz wydatki na budowę bezodpływowego zbiornika na ścieki, jak również planowane wydatki na instalacje fotowoltaiczną na budynku stanowiącym własność Wnioskodawcy, służących do wytwarzania na własne potrzeby energii elektrycznej mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym będą uprawniać Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres zwolnienia obejmował będzie także założenie monitoringu, gdy będzie on konstrukcyjnie związany z budynkiem. Przy czym monitoring ten winien być również integralnie związany z budynkiem, wbudowane w konstrukcję budynku na stałe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznaje się za prawidłowe.

Ustosunkowując się z kolei do możliwości zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na wykonanie ogrodzenia działki, położenie kostki na posesji, rozprowadzenie instalacji elektrycznej do oświetlenia ogrodowego, mechanizmu otwierania bramy, wiaty garażowej, oświetlenie ogrodowe, system „zatrzymywania” wody opadowej ze zbiornikiem podziemnym, stwierdzić należy, że wydatki te nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wydatki nie będą poniesione na budowę ani rozbudowę budynku mieszkalnego, lecz na zagospodarowanie terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy budową ogrodzenia, wybrukowaniem terenu, rozprowadzenie instalacji elektrycznej do oświetlenia ogrodowego, mechanizmu otwierania bramy oraz budowy instalacji do gromadzenia i wykorzystywania wody deszczowe a inwestycją związaną z budową budynku mieszkalnego i pracami wykończeniowymi w tym budynku. Jednakże ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla całej inwestycji, ale dla budowy/remontu budynku mieszkalnego. Wydatki te stanowią bowiem koszty nowo powstałych inwestycji niemieszczących się w bryle budynku mieszkalnego. Oznacza to, że ww. wydatki nie będą wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe. Zatem powyżej wymienione wydatki nie będą wydatkami uprawniającymi do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie możliwości zwolnienia z opodatkowania wydatków, które Wnioskodawca poniesie na budowę wiaty gospodarczo-garażowej zauważyć należy, że jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że aby wydatek mógł być uznany za wydatek na cele mieszkaniowe, powinien być wydatkiem na budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe można uznać wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc takiego który będzie pełnił dla podatnika funkcję mieszkalną. Nie są zatem celem mieszkaniowym, o którym mowa w przepisie wydatki na budowę innego budynku niż mieszkalny, np. gospodarczego, garażu bądź też o innym przeznaczeniu. Natomiast w przypadku budynku niemieszkalnego, za wydatek na cele mieszkaniowe uznać można jedynie, stosownie do art. 21 ust. 25 lit. e) ww. ustawy, wydatki na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkaniowe własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. „Budynki niemieszkalne” zostały w powyższym przepisie wyrazie rozróżnione od „budynków mieszkalnych” służących realizacji własnych celów mieszkaniowych. Zatem, wydatek na budowę wiaty gospodarczo-garażowej, tj. budynku niemieszkalnego nie może stanowić celu mieszkaniowego Wnioskodawcy, ponieważ nie spełnia żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznej do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy.

Natomiast kwestia możliwości zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatku poniesionego na zwrot pożyczki zaciągniętej od osoby fizycznej (rodziców Wnioskodawcy) na zadatek firmie budowlanej należy wyjaśnić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w pkt 1 ww. przepisu, m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego lub kredytu (pożyczki) refinansowego przeznaczonego na te cele. Istotne jest to, aby kredyt (pożyczka) zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia oraz aby był zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku wprawdzie pożyczka zaciągnięta została na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, tj. zadatek na budowę budynku mieszkalnego, a także zaciągnięta została przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania, to jednak nie została zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, lecz od osoby fizycznej (rodziców Wnioskodawcy). Tym samym nie został spełniony jeden z warunków wskazanych wprost w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, spłaty takiej pożyczki ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania nie można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, którego poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.