Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.765.2019.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne kosztów terapii komórkami macierzystymi
Słowa kluczowe: dochód; odliczenia; ulga-ulga rehabilitacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 13 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne kosztów terapii komórkami macierzystymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.765.2019.1.MP na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 stycznia 2020 r. (data doręczenia 3 lutego 2020 r.), zaś Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem złożonym w dniu 13 lutego 2020 r. (data nadania 8 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca choruje na … i …. Choroba została zdiagnozowana we wrześniu 2016 r. W związku z tym schorzeniem Wnioskodawca posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności. Pomimo prowadzonego leczenia i rehabilitacji stan zdrowia Wnioskodawcy systematycznie się pogarszał. Od połowy 2018 r. Wnioskodawca wymagał pomocy drugiej osoby w wykonywaniu zwykłych czynności życiowych. Z powodu braku na rynku polskim skutecznych leków i metod leczenia zatrzymujących postępowanie choroby, dostępnych w ramach świadczeń NFZ, Wnioskodawca zaczął poszukiwać innych metod leczenia i rehabilitacji. Dowiedział się o możliwości stosowania metody polegającej na przeszczepie komórek macierzystych. Są one zaliczone do nowoczesnych metod rehabilitacyjnych, które mają umożliwić Mu powrót do częściowej samodzielności. Przeszczep nie jest refundowany przez NFZ, w związku z tym Wnioskodawca jest zmuszony ponieść tak bardzo duże wydatki z tego tytułu. Wnioskodawca korzysta z metody rehabilitacji polegającej na przebywaniu w komorze normobarycznej. W 2018 r. został przeprowadzony pierwszy przeszczep komórek macierzystych. W 2019 r. drugi przeszczep komórek macierzystych. Przeszczepy zostały przeprowadzone w prywatnej klinice neurologicznej w …. Wnioskodawca również skorzystał z dziesięciu pobytów w komorze normobarycznej. Z powodu braku refundacji NFZ, Wnioskodawca pokrył w całości koszty przeprowadzonej terapii, udokumentowane fakturami. W wyniku przeprowadzonej terapii leczenia i rehabilitacji komórkami macierzystymi, zatrzymany został proces i postęp choroby. Pobyty w komorze normobarycznej mają na celu zwielokrotnienie poziomu komórek macierzystych do 100% oraz zwiększyć znacznie wydolność organizmu. Wnioskodawca potwierdza, że zabiegi te służą rehabilitacji, a zaświadczenia z komory normobarycznej i komórek macierzystych w załączeniu dołącza.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane w dniu x stycznia 2019 r. o zaliczeniu Wnioskodawcy do znacznego stopnia niepełnosprawności. Orzeczenie wydane jest na stałe przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w….

Wnioskodawca w 2019 r. korzystał z dwóch serii pobytów w komorze normobarycznej. Wnioskodawca posiada zaświadczenie wydane przez lekarza specjalistę (neurologa) potwierdzające, że pobyty w komorze normobarycznej, należą do zabiegów rehabilitacyjnych, i tym samym zostały przez lekarza specjalistę, w przypadku schorzenia Wnioskodawcy, zaliczone do zabiegów rehabilitacyjnych. Wnioskodawca posiada zaświadczenie wydane przez lekarza (neurologa) potwierdzające, że terapia komórkami macierzystymi należy do zabiegów rehabilitacyjnych i tym samym została przez lekarza specjalistę, w przypadku schorzenia Wnioskodawcy, zaliczona do zabiegów rehabilitacyjnych. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w 2019 r. za pobyty w komorze normobarycznej i terapia komórkami macierzystymi nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie ani w całości, ani w części. Wydatki nie były zwrócone ani ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładowego Funduszu Aktywności „PEFRON”, ani z NFZ i ZFSS. Wydatki w całości zostały poniesione i sfinansowane przez Wnioskodawcę. Nie były i nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również nie będą odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku.

Wnioskodawca posiada faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawione na „terapię komórkami macierzystymi” i za „pobyt w normobarii w celach rehabilitacyjnych”.

Wnioskodawca wydatki poniesione na terapię komórkami macierzystymi oraz za pobyt w komorze normobarycznej zamierza zakwalifikować, jako wydatki o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6, to jest odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Wnioskodawca posiadał w 2019 r. jedno źródło dochodów, którym jest renta z tytułu całkowitej niezdolności do pracy wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym. Renta opodatkowana na ogólnych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z terapią komórkami macierzystymi i pobytem w komorze normobarycznej uprawniają do ich odliczenia od dochodu za 2019 r. w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w kwestii wydatku związanego z terapią komórkami macierzystymi, natomiast w kwestii wydatku związanego z pobytem w komorze normobarycznej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na terapię komórkami macierzystymi oraz na pobyty w komorze normobarycznej, podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zabiegi zostały przeprowadzone w celu rehabilitacyjnym, ich zadaniem było zatrzymanie procesu chorobowego. Cel został osiągnięty i dzięki temu możliwe jest, prowadzenie ćwiczeń usprawniających metodą PNF. Jest to metoda kompleksowej kinezyterapii, oparta na neurofizjologicznych zasadach wykonywania czynności ruchowych i ich rozwoju w trakcie życia człowieka, wykorzystywana do odzyskania utraconych lub kształtowania zaburzonych umiejętności ruchowych.

Wykonany przeszczep komórek macierzystych i pobyty w komorze normobarycznej służą wzmocnieniu organizmu i są niezbędnym elementem w prowadzonej rehabilitacji przy występujących u Wnioskodawcy chorobach.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki zostały poniesione w celach rehabilitacyjnych przywracających sprawność fizyczną i psychiczną. Miały na celu ułatwienie wykonywania czynności życiowych i podlegają odliczeniu od dochodu podatnika w ramach ulgi rehabilitacyjnej zgodnie z przepisami art. 26 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

1.  wydatki poniesione na terapię komórkami macierzystymi podlegają odliczeniu,
2.  wydatki poniesione na pobytu w komorze normobarycznej też podlegają odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, gdyż stanowią całościowo terapię ułatwiającą wykonywanie czynności życiowych.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach ulgi rehabilitacyjnej można odliczyć między innymi odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo - leczniczych i pielęgnacyjno - opiekuńczych oraz za odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Zauważyć należy, że w art. 26 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, mowa jest o wydatkach na cele rehabilitacyjne i o wydatkach związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną. Wnioskodawca jest o znacznym stopniu niepełnosprawności, został poddany wszczepieniu komórek macierzystych, co służyło wykonywaniu czynności życiowych, ponieważ ma na celu zahamowanie postępu choroby, a tym samym poprawę jakości życia. Przeprowadzona terapia komórkami macierzystymi i jej efekty podtrzymywania przez pobyty w komorze normobarycznej są decydujące co do możliwości wykonywania rehabilitacji, i bez których nie byłoby możliwości jej podjęcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli terapia stanowi element do zahamowania choroby i ograniczenia jej nieodwracalnych zmian, to mieści się ona w dyspozycji normy art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek jest bez wątpienia związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, w tym możliwości prowadzenia rehabilitacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie. W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;

1.  II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Stosownie do treści art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca choruje na … i …. Choroba została zdiagnozowana we wrześniu 2016 r. W związku z tym schorzeniem Wnioskodawca posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane w dniu x stycznia 2019 r. o zaliczeniu do znacznego stopnia niepełnosprawności. Orzeczenie wydane jest na stałe przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności. Pomimo prowadzonego leczenia i rehabilitacji stan zdrowia Wnioskodawcy systematycznie się pogarszał. Z powodu braku na rynku polskim skutecznych leków i metod leczenia zatrzymujących postępowanie choroby, dostępnych w ramach świadczeń NFZ, Wnioskodawca zaczął poszukiwać innych metod leczenia i rehabilitacji. Dowiedział się o możliwości stosowania metody polegającej na przeszczepie komórek macierzystych. W 2018 r. został przeprowadzony pierwszy przeszczep komórek macierzystych, a w 2019 r. drugi przeszczep komórek macierzystych. Przeszczepy zostały przeprowadzone w prywatnej klinice neurologicznej. Wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w 2019 r. na terapię komórkami macierzystymi nie został Wnioskodawcy zwrócony w jakiejkolwiek formie ani w całości, ani w części. Ponadto, wydatek nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ani odliczony od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku. Wydatek ten w całości został poniesiony i sfinansowany przez Wnioskodawcę. Z powodu braku refundacji, Wnioskodawca pokrył w całości koszty przeprowadzonej terapii – udokumentowane fakturą. Wnioskodawca posiada fakturę dokumentującą poniesione wydatki wystawioną jako „terapię komórkami macierzystymi”. Wnioskodawca posiadał w 2019 r. jedno źródło dochodów, którym jest renta z tytułu całkowitej niezdolności do pracy wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym.

Podkreślić należy, że katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
14.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
15.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a);
16.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
17.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulg podatkowych powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków.

Tutejszy Organ podziela również stanowisko powszechnie reprezentowanie w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1395/10), że przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Szerokie rozumienie pojęcia „zabiegu rehabilitacyjnego” prowadziłoby do objęcia ulgą podatkową znakomitej części zabiegów operacyjnych, skoro pojęcie to spełnia kryteria definicji słownikowych pojęcia „rehabilitacja”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne wykonane w tego rodzaju zakładach.

Z powyższego wynika, że w zamkniętym katalogu zawierającym wydatki możliwe do odliczenia nie mieści się pojęcie zabiegu inwazyjnego, lecz jedynie zabieg rehabilitacyjny, a wobec tego poniesiony wydatek nie daje podstawy do zastosowania ulgi. Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawcy prowadziłoby do uznania, że praktycznie każdy zabieg inwazyjny jest swego rodzaju zabiegiem rehabilitacyjnym, gdyż każde działanie o charakterze medycznym (od tych najprostszych do najbardziej skomplikowanych) jest zabiegiem rehabilitacyjnym, gdyż jego nadrzędnym celem jest przywrócenie pełnej sprawności i wyeliminowanie schorzenia u osoby chorej. Innymi słowy gdyby taki był zamiar ustawodawcy, redakcja omawianego przepisu byłaby inna, nie zawężano by kategorii wydatków jedynie do odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne, lecz wskazano by ogólnie na odpłatności za wszelkiego rodzaju zabiegi medyczne.

Ponadto, w kwestii możliwości odliczenia od dochodu wydatków w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne wskazać należy, że podatnik musi spełnić kilka warunków (np. posiadać status osoby niepełnosprawnej), w tym m.in. warunek udokumentowania wydatku stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli posiadania dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.

Dokumentem potwierdzającym poniesiony w 2019 r. wydatek, który Wnioskodawca chce odliczyć od dochodu w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne jest faktura dokumentująca wydatek: „terapia komórkami macierzystymi”. Należy jednak stwierdzić, że ze wskazanego przez Wnioskodawcę dowodu nie wynika, że poniósł On wydatek na zakup usługi (lub towaru) w celach rehabilitacyjnych, w tym zabieg rehabilitacyjny lub odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić – nie kwestionując okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę, że wykonany przeszczep komórek macierzystych służy wzmocnieniu organizmu – wskazany przez Wnioskodawcę ww. dokument („terapia komórkami macierzystymi”), nie potwierdza poniesienia wydatku za zabieg rehabilitacyjny, jak również wydatku wymienionego w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, tego rodzaju wydatek jak „terapia komórkami macierzystymi” nie został wymieniony w pozostałych punktach zamkniętego katalogu określonego w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie uprawnia do dokonania odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca będąc osobą niepełnosprawną nie może dokonać odliczenia wydatku poniesionego w 2019 r. na „terapię komórkami macierzystymi” w ramach ulgi rehabilitacyjnej, albowiem nie posiada dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku za zabieg rehabilitacyjny, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 w zw. z ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.