Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1043/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-08
Teza: CIT - w zakresie podatkowych skutków przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątkowych (w tym obligacji) w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wykupu przez emitenta obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki komandytowej oraz konsekwencji podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej obligacje wyemitowane przez jej wspólnika.
Słowa kluczowe: likwidacja; obligacje; obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; przychód; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; zyski; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (pytanie nr 1 oraz nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   podatkowych skutków otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 3 oraz nr 4) – **jest prawidłowe;**
*   oceny podatkowych konsekwencji wykupu przez emitenta obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 5 oraz nr 6) – **jest nieprawidłowe;**
*   konsekwencji podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej obligacje wyemitowane przez jej wspólnika (pytanie nr 7) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątkowych (w tym obligacji) w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wykupu przez emitenta obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki komandytowej oraz konsekwencji podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej obligacje wyemitowane przez jej wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową — polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę komandytową (dalej także jako: „SPK”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przekształcenie SKA w SPK nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie w przypadku SKA nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej tj.:

1.  SKA powstała przed dniem wejście w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
2.  SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W wyniku likwidacji SPK, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne (dalej: „środki pieniężne”) jak i inne składniki majątku (np. udziały w innych spółkach, obligacje; dalej łącznie jako: „Aktywa”).

Na moment likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec SPK powstałej z przekształcenia SKA z tytułu wyemitowanych przez Wnioskodawcę obligacji. W wyniku likwidacji dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. W związku z tym zobowiązanie Wnioskodawcy wobec SPK wygaśnie.

Zysk wypracowany w trakcie funkcjonowania SKA (o ile w ogóle powstanie) zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości będący podstawą do wypłaty dywidendy przez SKA), zostanie przed likwidacją w całości wypłacony wspólnikom w drodze wypłaty dywidendy (w przypadku gdy wypłata nastąpi na etapie funkcjonowania SKA) lub podziału zysku (gdy wypłata nastąpi na etapie funkcjonowania spółki komandytowej). Zatem na moment likwidacji w SPK nie będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania SPK w formie SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie SKA w SPK skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w SKA nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych?
2.  Czy przekształcenie SKA w SPK skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w SKA będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych?
3.  Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SPK powstałej z przekształcenia SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT, w sytuacji gdy na moment likwidacji w SPK nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania SPK w formie SKA?
4.  Czy i w jakiej wysokości otrzymanie Aktywów w wyniku likwidacji SPK powstałej z przekształcenia SKA stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT w sytuacji gdy na moment likwidacji w SPK nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania SPK w formie SKA?
5.  Czy wykup przez emitenta obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji SPK powstałej w wyniku przekształcenia SKA stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT?
6.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 5: W jakiej wysokości należy ustalić koszt Wnioskodawcy pomniejszający przychód podatnika z tytułu wykupu obligacji?
7.  Czy likwidacja SPK powstałej z przekształcenia SKA, w skutek której dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec SPK z tytułu wyemitowanych obligacji, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT?

Stanowisko Spółki Ad 1 i 2

Przekształcenie SKA w SPK będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną na gruncie podatku CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W przypadku gdy przekształcenie nastąpi w trakcie roku obrotowego SKA, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., zarówno przekształcaną SKA jak i przekształconą spółkę komandytową należy uznać na gruncie ustawy o CIT za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy o CIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez SKA jak i spółkę komandytową są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 5 ustawy o CIT).

Żaden przepis ustawy o CIT nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Należy w związku z tym uznać, iż operacja przekształcenia SKA w SPK jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o CIT. Nie ma przy tym znaczenia, czy na moment przekształcenia w SKA będą zgromadzone zyski (zarówno bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Stanowisko Spółki Ad 3 i 4

Środki pieniężne oraz Aktywa otrzymane w wyniku likwidacji SPK powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT. W związku z powyższym nie występują również przesłanki do określenia wysokości przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na gruncie ustawy o CIT spółkę komandytową należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy o CIT). Podatnikami od dochodu uzyskiwanego przez spółkę komandytową są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 5 ust. 1 ustawy o CIT).

Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód podatkowy. Jednocześnie zgodnie z tym przepisem neutralne w zakresie powstania przychodu podatkowego są zdarzenia wskazane w ust. 3 i 4 art. 12.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (środki pieniężne) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio

A zatem, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o CIT, otrzymanie środków pieniężnych oraz Aktywów, w związku z likwidacją SPK, nie stanowi przychodu po stronie Spółki. Ustawa o CIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Na neutralność podatkową likwidacji SPK nie wpływają regulacje zawarte w art. 7 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art, 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Zdaniem Spółki, powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Na moment likwidacji w SPK nie będą występować skumulowane i niewypłacone zyski będące podstawą do wypłaty dywidendy wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowej w formie SKA (zarówno zyski bieżące jak i zyski z lat ubiegłych). W związku z tym w wyniku likwidacji SPK, Wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, które pochodziłyby z zysków SKA.

Reasumując powyższe, środki pieniężne oraz Aktywa otrzymane w wyniku likwidacji SPK powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki Ad 5

Spłata wierzytelności głównej otrzymanej w wyniku likwidacji SPK będzie operacją neutralną podatkowo. Przychód podatkowy mogą stanowić wyłącznie otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują obowiązku wykazania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b przewiduje obowiązek wykazania przychodu wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Powstanie przychodu będzie się wiązało wyłącznie z faktem zapłaty części odsetkowej wierzytelności stosowanie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki Ad 6

W przypadku uznania, iż spłata wierzytelności (w wyniku wykupu obligacji) stanowi dla Wnioskodawcy przychód na gruncie ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód z tytułu wykupu obligacji (otrzymanych w wyniku likwidacji SPK), o koszt uzyskania przychodu równy wydatkom poniesionym przez SKA lub SPK na nabycie/objęcie obligacji niezaliczonym przez SKA/SPK do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W przypadku uznania, iż na moment wykupu obligacji przez emitenta mamy do czynienia z ich zbyciem przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT i w związku z tym z powstaniem przychodu podatkowego na gruncie CIT, przychód ten pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu równy wydatkom poniesionym przez SKA lub SPK na nabycie/objęcie obligacji niezaliczonym przez SKA/SPK do kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje na to treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

Stanowisko Spółki Ad 7

Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SPK powstałej z przekształcenia SKA poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji SPK nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak zostało już wcześniej wspomniane, zgodnie z przepisem art. 4a pkt 14 ustawy o CIT spółka komandytowa jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodu uzyskiwanego przez spółkę komandytową są wspólnicy tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 5 ustawy o CIT). Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (środki pieniężne) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, na dzień likwidacji SPK nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu CIT w związku z otrzymaniem w toku likwidacji Aktywów likwidowanej SPK.

Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony’" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W wyniku likwidacji SPK, wierzytelność wobec Wnioskodawcy wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji SPK i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SPK poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w toku likwidacji SPK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. ILPB3/423-347/10-4/MC:

„(\`(...)\`)zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu spłaty pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Jego osobie (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku dwustronnej umowy. Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez SpK nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w postaci umorzonego zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-95/09-2/MS, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem umowy pożyczki na skutek konfuzji zwiqzanej z otrzymaniem majątku likwidacyjnego od C. W ocenie Wnioskodawcy umowa pożyczki zawarta z C. wygaśnie wskutek wystąpienia konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Spółka zwraca uwagę na fakt, że przedmiotowa konfuzja nie jest zdarzeniem samoistnym, lecz wynika ona wyłącznic z otrzymania przez Spółkę wierzytelności własnej w ramach procedury likwidacji C."

Reasumując powyższe, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SPK w wyniku likwidacji SPK będzie operacją neutralną na gruncie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, nr 2, nr 3 oraz nr 4 jest prawidłowe.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planowane jest w przyszłości przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową, a następnie likwidacja spółki komandytowej. W opisie zdarzenia przyszłego wskazane jest ponadto, że SKA do momentu przekształcenia nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zyski wypracowane przez SKA zostaną w całości wypłacone wspólnikom jako dywidenda lub podział zysku.

W ocenie organu, co do zasady, zgodzić się należy ze stanowiskiem Spółki, że dokonane przekształcenie formy prawnej spółki, w której jest on wspólnikiem, nie doprowadzi automatycznie do powstania przychodu podatku dochodowego po jego stronie. Warunkiem jest jedynie brak wystąpienia jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, które to przysporzenie wiązałoby się z zamianą posiadanych akcji na udział w spółce komandytowej. Innymi słowy wartość posiadanych akcji równać musi się wartości udziału w spółce komandytowej. Z pewnością natomiast na wystąpienie przychodu podatkowego nie ma wpływu fakt, że na moment przekształcenia w spółce pozostaną niewypłacone zyski. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę komandytową nie wypełnia definicji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej: UPDOP). Zgodnie z tym przepisem przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przez spółkę, o której mowa w powołanym przepisie należy rozumieć spółkę, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 21 UPDOP). Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że obowiązki podatkowe, w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków, powstają w ściśle określonym układzie podmiotowym. Spółka przed przekształceniem musi posiadać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a po przekształceniu przybiera formę spółki niebędącej osobą prawną. W sytuacji opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Odnosząc się natomiast do kwestii likwidacji spółki komandytowej również należy zgodzić się z Wnioskodawcą, który wskazał, że z treści przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o PDOP, wynika, że otrzymanie środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, w związku z likwidacją spółki komandytowej, nie stanowi przychodu po stronie Spółki. Podkreślić jednak należy, że taka ocena stanowiska Spółki wynika przede wszystkim z faktu, że na moment likwidacji spółki komandytowej nie wystąpią w niej skumulowane zyski z okresu jej funkcjonowania w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Zyski te zostaną bowiem wypłacone w całości przed planowaną likwidacją.

W tym stanie rzeczy likwidację spółki komandytowej należy oceniać przez pryzmat przepisów odnoszących się wprost do sytuacji wspólników spółek osobowych, których przychody z tytułu uczestnictwa w tych spółkach opodatkowane są na bieżąco. Po wypłacie zysków wypracowanych przez SKA Spółka będzie traktowana właśnie jako wspólnik spółki osobowej, którego przychody i koszty są ustalane na bieżąco w momencie, gdy spółka osobowa takie przychody lub koszty wygeneruje (art. 5 ustawy o PDOP). Zgodnie zatem z zasadą jednokrotności opodatkowania otrzymanie przez wspólnika majątku spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu ze względu na wcześniejsze rozpoznanie przychodów i kosztów podatkowych. W tym stanie rzeczy do sytuacji Spółki znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 5 i 6 jest nieprawidłowe.

Kolejnym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia otrzymania spłat wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki komandytowej (wykup obligacji przez emitenta). W zakresie należnych odsetek stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, tzn. w jego mniemaniu spłata tych odsetek będzie stanowić dla niego przychód podatkowy. Organ podatkowy nie kwestionuje tego stanowiska i zgadza się z faktem, że zapłata przedmiotowych odsetek będzie generować po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem, że wykup obligacji nie będzie generować po stronie byłego wspólnika przychodów podatkowych. Wyjaśnić należy, że wykup ten zostanie dokonany przez emitenta po likwidacji spółki osobowej kiedy to wierzytelność wejdzie już do majątku Wnioskodawcy, dlatego też zdarzenie to należy rozpatrywać odrębnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Przepis ten wskazuje zatem, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania. Ponadto, wskazać należy, iż — co do zasady — przychodem jest każda wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Spółki, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej.

W niniejszej sprawie na Wnioskodawcę zostały przeniesione składniki majątkowe w postaci obligacji (nastąpiło ich nabycie), w wyniku czego Wnioskodawca może się domagać ich wykupu. Ta wierzytelność stała się składnikiem majątku Wnioskodawcy, który może służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji, nabywca obligacji (tu: Wnioskodawca) otrzymując spłatę za wykup powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem spłaty nabytej wierzytelności będą stanowić jego przychód podatkowy.

Powyższe jest zgodne z tokiem rozumowania zawartym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. I SA/Gd 388/13). W wyroku tym sąd stwierdził, co następuje: „W ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, iż przywołany przepis nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślić bowiem należy, że ustawodawca wyraźnie odwołuje się w tej regulacji do pożyczek zwróconych, a nie spłaconych. Oznacza to, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy podmiotu, który pożyczki udzielił i jest mu ona następnie zwracana.

W niniejszej sprawie wnioskodawca otrzyma spłaty wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży, w wyniku czego może się domagać spłaty przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży. Wymienione wierzytelności stają się składnikami majątku wnioskodawcy, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji nabywca wierzytelności - wnioskodawca, otrzymując jej spłatę, powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą stanowić jego przychód podatkowy. (\`(...)\`)

Wobec powyższego, spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wiąże się z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych. Otrzymanie spłat tych wierzytelności spowoduje po jego stronie powstanie przychodu podatkowego. Trafnie organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę zauważył, iż na moment likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, wierzytelności pożyczkowe i wierzytelności ze sprzedaży powinny być wycenione według wartości rynkowej, która może być inna niż ich wartość nominalna rozpoznana jako przychód należny w spółce komandytowo-akcyjnej. Zatem otrzymanie wierzytelności przez skarżącą należy traktować jako odrębną operację gospodarczą od ich spłaty.”

Wyrok powyższy odnosi się co prawda do sytuacji spłaty innych wierzytelności (pożyczkowych), jednak w ocenie organu argumentacja ta znajdzie tym bardziej zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż wykup obligacji nie jest w normalnych warunkach neutralny podatkowo tak jak spłata pożyczki. A zatem wykup obligacji od wspólnika, który je otrzymała jako majątek polikwidacyjny od spółki osobowej nie będzie dla tego wspólnika czynnością neutralną podatkowo.

W tej sytuacji Wnioskodawca będzie miał możliwość rozpoznania kosztów, które odroczone pozostały do momentu wykupu obligacji. Do kosztów tych będzie można zaliczyć wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie/objęcie obligacji niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje na to treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska, w zakresie pytania nr 7.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.