Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-962/09-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-20
Teza: VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi udzielania kredytu
Słowa kluczowe: kredyt; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odsetki-odsetki od kredytu; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2009 r. (data wpływu 02.11.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi udzielania kredytu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi udzielania kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. z siedzibą w W (dalej zwany: F lub Spółka) prowadzi działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych.

Co do zasady F wykonuje działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług (dalej zwany: VAT). W trakcie swojej działalności F wykonuje również czynności opodatkowane VAT. Do września 2008 roku czynności opodatkowane były wykonywane z różną częstotliwością, tym niemniej pojawiały się w praktyce w każdym okresie rozliczeniowym, natomiast od września 2008 roku są wykonywane regularnie, w związku z wprowadzoną działalnością factoringową.

Jednym z głównych rodzajów działalności zwolnionej z VAT F jest udzielanie kredytów. Kredyty są udzielane zarówno na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz podatników VAT.

Kredyty są udzielane na podstawie umów kredytowych. Zgodnie z umową kredytową klient zobowiązany jest do spłaty raty kapitałowej oraz odsetek umownych. Obie te płatności są należne w tym samym terminie, którym jest ustanowiony w umowie kredytowej termin płatności raty kredytowej. Raty kredytowe oraz odsetki od kredytu są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Okresy rozliczeniowe rozpoczynają się w danym dniu miesiąca i kończą się w następnym miesiącu, w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia następnego okresu (np. okres rozliczeniowy trwający od 15 października do 14 listopada). W dniu następującym po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kredytobiorca jest zobowiązany wpłacić określoną w harmonogramie spłat ratę kredytową za ten okres oraz odsetki, obliczane na podstawie ustalonego harmonogramu spłat.

W sytuacji, gdy kredytobiorca dokona wcześniejszej (przed końcem danego okresu rozliczeniowego) płatności na poczet spłaty kredytu, wówczas płatność ta jest co do zasady zaliczana przez F na poczet rat kredytowych (obniża więc saldo zadłużenia danego klienta). W konsekwencji wcześniejsze spłaty klientów nie są zaliczane na poczet odsetek. Zgodnie z umowami oraz systemem ewidencji, odsetki za dany okres rozliczeniowy są należne w kwotach i terminach ustalonych pierwotnie w harmonogramie, bez względu na wcześniejsze spłaty rat kredytowych, z wyjątkiem sytuacji, w których na podstawie odpowiedniego porozumienia dokonywana jest zmiana pierwotnego harmonogramu. W takim przypadku wartości spłat rat kredytu i odsetek są przeliczane z uwzględnieniem dokonanych wcześniej spłat.

Opisana powyżej metodologia rozliczeń jest zgodna zarówno z umowami podpisywanymi przez F, jak i informatycznym systemem rozliczeniowym, który prawidłowo rozpoznaje wynagrodzenie z tytułu udzielonych kredytów (naliczone odsetki) w wartościach i datach wynikających z harmonogramów spłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy dla usługi udzielenia kredytu powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 4 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwana: Ustawa o VAT) odrębnie za każdy okres rozliczeniowy, w terminie płatności odsetek naliczonych za dany okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Powstanie obowiązku podatkowego — zasady ogólne

Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT, chyba, że wydanie towaru lub wykonanie usługi należy udokumentować fakturą — wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę brak szczególnych regulacji w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług bankowych i finansowych w Ustawie o VAT do jakich należy usługa udzielenia kredytu, należy uznać że obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z powyższymi zasadami ogólnymi. F wykonując zarówno czynności zwolnione z VAT jak i opodatkowane, powinien co do zasady wystawiać faktury VAT lub dokumenty zrównane z fakturami VAT. Nie ma jednak obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, chyba że osoby takie zażądają od Fu wystawienia faktury. Stąd też, zakładając, iż w przypadku usług zwolnionych świadczonych przez banki jest wystawiana faktura lub dokument dotyczący usług bankowych traktowany jako faktura, moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług udzielania kredytów należy zasadniczo określać zgodnie z momentem wystawienia takiego dokumentu lub faktury, nie później niż w siódmym dniu od dnia wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które nie wymagają (z wyjątkiem przypadków zażądania wystawienia faktury przez takie osoby) potwierdzenia fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie o wyznaczenie prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego sprowadza się do określenia momentu, w którym F wykonał usługę udzielenia kredytu.

2\. Wykonanie usługi udzielenia kredytu — przepisy polskie.

Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie kiedy usługa udzielania kredytu zostanie wykonana. W braku szczególnych uregulowań Ustawy o VAT należy odwołać się do instytucji prawnych funkcjonujących w prawe cywilnym (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 2006 s. 289), co umożliwi ustalenie treści stosunku prawnego polegającego na udzieleniu przez bank kredytu.

Zgodnie z art. 69. ust. 1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 72 poz. 665) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Istotą kredytu jest więc pozostawienie kredytobiorcy przez bank określonych środków pieniężnych, które kredytobiorca może wykorzystać wyłącznie na określony cel i przez określony czas. Po upływie ustalonego w umowie czasu, wykorzystany kredyt podlega zwrotowi, wraz z naliczonymi odsetkami. W umowie kredytowej bank oraz kredytobiorca określają harmonogram spłaty kredytu, określając kiedy kredytobiorca jest zobowiązany zwrócić poszczególne raty kredytowe wraz z naliczonymi odsetkami. W zamian za pozostawienie przez bank środków finansowych do dyspozycji kredytobiorcy na określony cel i określony czas, kredytobiorca płaci odsetki. Odsetki stanowią wynagrodzenie banku za pozostawienie środków finansowych kredytobiorcy przez określony w umowie kredytowej czas i na określony cel.

Z istoty umowy kredytowej wynika więc, że decydującym o wykonaniu usługi udzielenia kredytu jest termin płatności, określony w umowie kredytowej. Po upływie tego terminu kredytobiorca jest zobowiązany zwrócić ustaloną część kredytu wraz z odsetkami. Do czasu upływu terminu płatności, kredytobiorca może korzystać ze środków finansowych pozostawionych do jego dyspozycji, wykorzystując je na oznaczony w umowie kredytowej cel. Upływ terminu płatności jest równoznaczny z zakończeniem możliwości korzystania ze środków finansowych (w zakresie danej raty kredytowej), a więc oznacza wykonanie usługi przez bank.

3\. Obowiązek podatkowy dla usługi udzielenia kredytu.

Jeżeli więc kredyt jest spłacany w ratach, zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez F usługi udzielenia kredytu powstaje z momentem upływu terminu płatności dla odsetek naliczonych za dany okres rozliczeniowy.

Natomiast w przypadku wpłaty raty kredytowej przed upływem terminu płatności za tą ratę kredytową obowiązek podatkowy również powstaje z terminem płatności raty kredytowej i odsetek za dany okres rozliczeniowy. Wcześniejsza wpłata dokonana przez kredytobiorcę jest zaliczana wyłącznie na poczet raty kredytowej, a nie na poczet odsetek, które są należne w terminie i w wysokości ustalonej w harmonogramie spłaty kredytu. W związku z tym, że obrotem dla F są tylko odsetki od kredytu, wcześniejsza spłata raty kredytowej nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli więc kredytobiorca zapłaci ratę kredytową wraz z odsetkami przed upływem terminu płatności dla danej raty kredytowej, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z momentem upływu terminu płatności dla odsetek naliczonych za dany okres rozliczeniowy, w zakresie odsetek od tego okresu rozliczeniowego.

4\. Obowiązek podatkowy dla usługi udzielenia kredytu — przepisy wspólnotowe.

Powyższe stanowisko Spółki, zgodnie z którym o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje termin płatności, określony w umowie kredytowej — mimo, że nie wynika wprost z przepisów Ustawy o VAT jest zgodne z przepisami Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej zwana: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT, w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. Przepis ten stwierdza, że jeżeli przy danej usłudze mamy do czynienia z wieloma płatnościami, wówczas usługę uważa się za wykonaną z upływem terminów określonych dla poszczególnych płatności.

Powyższy przepis Dyrektywy VAT obejmuje swoim zakresem normowania usługi udzielania kredytów. W usługach tych, jak zostało wskazane wyżej, płatności (w przypadku kredytów są nimi odsetki) są dokonywane w ustalonych w harmonogramie spłat terminach. Zgodnie z art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT, usługa udzielania kredytów zostaje więc wykonana z chwilą upływu terminu płatności dla odsetek naliczonych za dany okres rozliczeniowy.

Oznacza to, że zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 63 Dyrektywy VAT, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie wykonania usługi — a więc w momencie upływu terminu płatności dla odsetek naliczonych za dany okres rozliczeniowy.

5\. Wykładnia przepisów krajowych w duchu przepisów dyrektywy

Zgodność stanowiska Spółki, opartego na przepisach krajowych, z wykładnią przepisów Dyrektywy VAT, potwierdza prawidłowość interpretacji przepisów Ustawy o VAT dotyczących obowiązku podatkowego dla usługi udzielania kredytów, przeprowadzonej w duchu postanowień Dyrektywy VAT.

Przepisy Ustawy o VAT powinny być interpretowane z uwzględnieniem postanowień Dyrektywy VAT - jest to tak zwana interpretacja uzgodnieniowa. Konieczność stosowania interpretacji uzgodnieniowej przepisów krajowych jest przejawem nadrzędności dyrektyw nad przepisami krajowymi. Odkąd Polska wstąpiła do struktur Wspólnoty Europejskiej, wszelkie akty prawne, których materia jest regulowana przez prawo wspólnotowe, powinny być tak stosowane, żeby w maksymalnym stopniu urzeczywistnić cele i założenia, stawiane przez prawo wspólnotowe. Zasada ta ma swoje źródło w orzeczeniach ETS. Została sformułowana po raz pierwszy w orzeczeniu Sabine con Colon 14/83. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że wynikające z dyrektyw zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia skutku przez nią zamierzonego oraz obowiązek wynikający z art. 5 TWE powoduje, iż stosując prawo wewnętrzne (\`(...)\`) sąd krajowy powinien, tak dalece, jak jest to możliwe, interpretować prawo wewnętrzne, w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek zamierzony w art. 189 ust. 3 TWE.

W kolejnych orzeczeniach ETS rozbudowywał zasadę skutku pośredniego. W orzeczeniu Mary Murphy 157/86 ETS rozszerzył zakres źródeł prawa, które powinny być brane pod uwagę przy interpretacji prawa krajowego, tam gdzie jest to możliwe na nadające się do stosowania prawo wspólnotowe. Z kolei w orzeczeniu Salvatore Grimaldi 322/88 ETS stwierdził, że organy krajowe powinny brać pod uwagę, przy interpretacji aktów prawa krajowego, nawet niewiążące dla państw członkowskich zalecenia.

Zasada skutku pośredniego nie jest absolutna. Jednakże tak dalece, jak to jest możliwe, czyli w zakresie uznaniowej władzy przyznanej organom krajowym, prawo krajowe powinno być interpretowane w świetle celów i treści prawa wspólnotowego, w szczególności dyrektyw.

Zasada ta ma zastosowanie w przypadku Dyrektywy VAT i Ustawy o VAT.

Oznacza to, że interpretacja przepisów Ustawy o VAT, która odzwierciedla cele i treść Dyrektywy VAT, powinna mieć pierwszeństwo przed wszystkimi innymi możliwymi interpretacjami danego przepisu, które nie realizują założeń Dyrektywy VAT.

Skoro więc możliwa jest taka interpretacja art. 19 ust. 1 oraz 19 ust. 4 Ustawy o VAT, która spełnia cele i wyraża treść art. 63 i art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT, to ta interpretacja powinna być uznana za prawidłową. W innym przypadku należałoby uznać, że interpretacja polskiego przepisu jest sprzeczna z Dyrektywą VAT, co stanowiłoby podstawę do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy VAT i pominięcia sprzecznych z nią przepisów krajowych.

6\. Obowiązek podatkowy dla usługi udzielenia kredytu - orzecznictwo sądów administracyjnych

Prawidłowość stanowiska F, dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi udzielania kredytów, została potwierdzona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności w tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w dwóch wyrokach potwierdził, że termin płatności ma decydujące znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach analogicznych do usługi udzielenia kredytu. Chodzi o wyrok NSA z 25 września 2008 roku, sygn. I FSK 1284/07 oraz o wyrok NSA z 17 czerwca 2009 roku, sygn. I FSK 398/08.

W szczególności istotny jest drugi z przywołanych wyroków, w którym NSA rozpatrywał moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi udzielenia pożyczki. NSA doszedł do następujących wniosków:

W sprawie tej nie ulega wątpliwości, że w przypadku usługi pożyczki u.p.t.u. nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie powstania obowiązku podatkowego. Podstawą zatem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi pożyczki co nie jest w tej sprawie kwestionowane jest art. 19 ust. 1, a gdy usługa ta powinna być potwierdzona fakturą podstawę tę stanowi art. 19 ust. 5 u.p.t.u., w takiej bowiem sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Spór sprowadza się w tej sprawie do tego z jakim momentem dochodzi do wykonania usługi pożyczki w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (\`(...)\`)

Jeżeli wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału płatne jest w ratach, to jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji wykonanie usługi następuje w momencie otrzymania przez usługodawcę należnych odsetek lub w momencie upływu terminu ich zapłaty zgodnie z art. 19 ust. 1 i 5 u.p.t.u.), a jeżeli wykonanie usługi pożyczki powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje w momencie określonym w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Takie rozumienie pojęcia „wykonania usługi”, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku usługi pożyczki, w której wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału określone zostało w ratach zgodne jest z uregulowaniami określającymi moment powstania obowiązku podatkowego zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady z 17 maja 1977 r. Nr 77/388 EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (art. 10 ust. 2 ) oraz w obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 64 ust.1 i2).(\`(...)\`)

Z wskazanych wyżej przepisów Dyrektyw wynika, że w każdym przypadku, gdy należność za usługę płatna jest w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, za moment wykonania w tej części tej usługi uważa się upływ terminu, w jakim ta okresowa płatność ma być dokonana. (\`(...)\`)

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje bowiem terminu „wykonania usługi”. Nie było wobec tego przeszkód by przepis ten zinterpretować w świetle treści i celu zawartego we wskazanych wyżej unormowaniach Dyrektyw. Nie ma wobec tego znaczenia to, że polski ustawodawca jedynie w odniesieniu do jednej z usług finansowych dostosował moment powstania obowiązku podatkowego do uregulowań wspólnotowych.

Wnioski z powyższego wyroku można wprost zastosować do usług świadczonych przez F.

Z uwagi na powyższe, F wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem między innymi ust. 4 i ust 5.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

Natomiast art. 19 ust. 11 ustawy wskazuje, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego wynika, iż jednym z głównych rodzajów działalności zwolnionej Wnioskodawcy jest udzielanie kredytów. Kredyty są udzielane zarówno na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz podatników VAT na podstawie umów kredytowych. Zgodnie z umową kredytową klient zobowiązany jest do spłaty raty kapitałowej oraz odsetek umownych w tym samym terminie, którym jest ustanowiony w umowie kredytowej termin płatności raty kredytowej. Raty kredytowe oraz odsetki od kredytu są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W dniu następującym po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kredytobiorca jest zobowiązany wpłacić określoną w harmonogramie spłat ratę kredytową za ten okres oraz odsetki, obliczane na podstawie ustalonego harmonogramu spłat.

W sytuacji, gdy kredytobiorca dokona wcześniejszej (przed końcem danego okresu rozliczeniowego) płatności na poczet spłaty kredytu, wówczas płatność ta jest co do zasady zaliczana przez Wnioskodawcę na poczet rat kredytowych (obniża więc saldo zadłużenia danego klienta). W konsekwencji wcześniejsze spłaty klientów nie są zaliczane na poczet odsetek. Zgodnie z umowami oraz systemem ewidencji, odsetki za dany okres rozliczeniowy są należne w kwotach i terminach ustalonych pierwotnie w harmonogramie, bez względu na wcześniejsze spłaty rat kredytowych, z wyjątkiem sytuacji, w których na podstawie odpowiedniego porozumienia dokonywana jest zmiana pierwotnego harmonogramu. W takim przypadku wartości spłat rat kredytu i odsetek są przeliczane z uwzględnieniem dokonanych wcześniej spłat.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług udzielenie kredytów za wynagrodzeniem w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowane jest jako świadczenie usługi. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (tj. w szczególności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem art. 29 ustawy w przypadku udzielenia kredytów, kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi, a więc tym samym obrotem będą odsetki zarówno uiszczone (zapłacone) jak i odsetki nieuiszczone, ale których termin zapłaty minął. Natomiast kwota udzielonego kredytu nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Stosownie do przywołanych powyżej uregulowań art. 19 ustawy momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonych kredytów będzie określony w umowie termin zapłaty raty wraz z należnymi odsetkami. W przypadku wcześniejszej, niż określona w umowie, spłaty poszczególnych rat wraz z należnym odsetkami, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, w dniu ich zapłaty.

Zatem zapłata należnych odsetek dokonana przed upływem terminu zapłaty lub upływ terminu ich zapłaty określony w umowie (w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze) będzie rodzić obowiązek podatkowy, a jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi, tzn. otrzymania każdej kwoty należnych odsetek lub upływu każdego terminu zapłaty.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy, według którego w sytuacji kiedy kredytobiorca zapłaci ratę kredytową wraz z odsetkami przed upływem terminu płatności dla danej raty kredytowej, obowiązek podatkowy powstaje z momentem upływu terminu płatności dla odsetek naliczonych za dany okres rozliczeniowy, w zakresie odsetek od tego okresu rozliczeniowego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.