Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-267/16-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-09
Teza: Moment powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

N. GmbH (zwana dalej Spółką bądź Wnioskodawcą) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech należącą do grupy kapitałowej N.. Spółka jest zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku VAT. Spółka jest spółką komandytową prawa niemieckiego, z siedzibą na terenie Niemiec. Zgodnie z przepisami niemieckimi Spółka nie jest osobą prawną oraz nie podlega opodatkowaniu od uzyskiwanych dochodów. Uzyskiwane przez Spółkę dochody są opodatkowane na poziomie wspólników.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje przede wszystkim planowanie, projektowanie, budowę, przebudowę oraz instalację obiektów związanych głównie z odnawialnymi źródłami energii. Szczególną rolę w działalności Spółki odgrywa budowa instalacji umożliwiających uzyskanie energii w procesach degradacji pod wpływem wysokiej temperatury (piroliza) oraz fermentacji odpadów. Ponadto budowane przez Spółkę obiekty mają na celu odzyskanie cennych surowców (m.in. węgla, stali czy ropy naftowej) powstałych w procesie wytwarzania energii. Spółka posiada także specjalistyczną wiedzę związaną z planowaniem, projektowaniem, budową, przebudową, instalacją wyżej wymienionych obiektów. Spółka zajmuje się także ich konserwacją, renowacją oraz modernizacją. W powyższym zakresie Spółka realizuje projekt na terenie wielu krajów w Europie, w tym również w Polsce.

W dniu 21 lutego 2013 r. Spółka podpisała umowę z P. S.A. (dalej jako Pierwsza Umowa), na podstawie której Spółka zobowiązała się do zrealizowania projektu polegającego na montażu pierwszej linii instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z.o.o). Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży powinność wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie, montażu oraz uruchomieniu pierwszej linii w pełni funkcjonalnego urządzenia przeznaczonego do dokonywania pirolizy zużytych opon.

Zgodnie z Pierwszą Umową Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, ich części oraz innych niezbędnych instalacji). Oprócz tego Spółka ma obowiązek zaplanować wykonanie wszelkich prac związanych z realizacją zamówienia (wykonanie rysunku wykonawczego, szczegółowego oraz technicznego), a także wykonać kosztorys zaplanowanych usług. Oprócz tego na Spółce ciąży obowiązek zatrudnienia wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów, jeżeli będzie to konieczne do wykonania warunków Pierwszej Umowy. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Spółka zobowiązała się także do dostarczenia wyposażenia, materiałów oraz dokumentacji i pozwoleń (od inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymaganych do montażu instalacji oraz prac kontrolnych. Część wyposażenia została udostępniona Spółce bezpośrednio przez zleceniodawcę. Do głównych zadań Spółki należy przygotowanie, wykonanie oraz montaż dwóch pieców rotacyjnych wraz z niezbędnymi instalacjami pomocniczymi (orurowanie, wentylacja, system oczyszczania odprowadzanego powietrza). Po zakończeniu prac montażowych Spółka ma obowiązek przeprowadzić szczegółową kontrolę techniczną instalacji. Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży także obowiązek wykonania prac polegających na regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu.

Wszelkie działanie związane z Pierwszą Umową podzielone były na kilka etapów. Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem, przygotowaniem części instalacji została wykonana w Niemczech. W Polsce miały miejsce prace związane z montażem urządzenia, a także prace polegające na kontroli, regulacji, testowaniu oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Prawie wszystkie prace zostały wykonane przez podwykonawców, którzy dokonywali dostaw poszczególnych elementów instalacji, ich montażu lub świadczyli na rzecz Spółki inne usługi. Prace związane z instalacją rozpoczęły się w dniu 3 listopada 2014 r. i trwały do 20 sierpnia 2015 r.

W dniu 9 grudnia 2014 r. Spółka podpisała umowę z C. GmbH (dalej jako Druga Umowa). Na podstawie Drugiej Umowy Spółka jest zobligowana do realizacji projektu dotyczącego dodatkowej, drugiej części ww. instalacji, a także implementacji technologii Back-End w hali należącej do podmiotu zamawiającego - R. Sp. z. o. o (dalej jako Projekt 2). Pierwsza i druga część instalacji oraz technologia Back-End tworzą wspólnie w pełni funkcjonalną instalację przeznaczoną do dokonywania pirolizy zużytych opon.

Zgodnie z Drugą Umową, Spółka zobowiązała się do wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie oraz montażu urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, urządzenia służącego do oczyszczania stali oraz innych niezbędnych urządzeń) drugiej linii instalacji, a także zaplanowaniu, koordynowaniu, zarządzaniu, przekazywaniu zadań podwykonawcom, implementacji oraz kontroli technologii Back-End. Obie linie instalacji mają części wspólne oraz uzupełniają się wzajemnie, są jednak w stanie działać samodzielnie. Ponadto urządzenie służące do procesu pirolizy jest w pełni sprawne tylko w połączeniu z ww. technologią.

Podobnie jak w przypadku Pierwszej Umowy, Spółka ma obowiązek dostarczyć wyposażenie, materiały oraz dokumentację i pozwolenia (od Inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymagane do montażu instalacji oraz do prac kontrolnych. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady, ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Zgodnie z Drugą Umową Spółka zobowiązała się do wykonania prac polegających na szczegółowej kontroli, regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu.

Rozpoczęcie prac związanych z Drugą Umową planowane jest na pierwszą połowę 2016 r. Planowany czas wykonania projektu od rozpoczęcia prac na terenie Polski będzie wynosił, zgodnie z szacunkami Spółki, około 4 miesięcy. Ostateczny harmonogram prac związanych z Drugą Umową nie został uzgodniony. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy wszelkie prace związane z montażem drugiej części instalacji, a także implementacją technologii Back End będą podzielone na etapy. Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem oraz przygotowaniem części instalacji będzie miała miejsce w Niemczech. W Polsce nastąpi ostateczny montaż drugiej linii urządzenia oraz implementacja ww. technologii. Ponadto w Polsce nastąpi szczegółowa kontrola, regulacja oraz badanie poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy, większość prac związanych z Drugą Umową zostanie zlecona podwykonawcom.

W momencie podpisania Pierwszej Umowy Spółka nie miała pewności, że będzie także wykonawcą pozostałej części instalacji. Pomiędzy wykonaniem Pierwszej a podpisaniem Drugiej Umowy miały miejsce nowe negocjacje ze zleceniodawcą, które dotyczyły drugiej linii urządzenia. M.in. z tego powodu pomiędzy realizacją obu projektów powstała kilkumiesięczna przerwa. Po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych i kontrolnych oraz po zakończeniu pierwszej części instalacji osoby wykonujące ww. czynności opuściły plac montażu.

W dniu 21 grudnia 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z wydaną dnia 25 lutego 2016 r. interpretacją indywidualną sygn. IPPP3/4512-1051/15-4/JŻ wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz fachowego personelu podwykonawcy Spółki do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Kluczowe w przedstawionym stanie faktycznym jest zapewnienie dla potrzeb działalności Spółki personelu i infrastruktury, niezbędnych do realizacji w ramach Przedmiotowych Umów projektu polegającego na montażu linii instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy. Spółka nie będzie skarżyła omawianej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stwierdzić należy że dla Spółki stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą rozpoczęcia prac montażowych realizowanych zgodnie z Drugą Umową?
2.  W sytuacji gdyby odpowiedź organu na pytanie nr 1 była negatywna, to czy należy przyjąć, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce powstaje dla Spółki z chwilą rozpoczęcia prac instalacyjnych realizowanych na podstawie Pierwszej Umowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1

Dla potrzeb ustalenia momentu powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki rozstrzygająca jest jego definicja oraz wypełnienie przesłanek warunkujących jego powstanie.

Należy zauważyć, że ani ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą o VAT) ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też w tym zakresie trzeba odwołać się do przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej również jako TSUE). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (zwanego dalej Rozporządzeniem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu wykonywanie danej działalności. TSUE uznał w szeregu orzeczeń (np. wyrok z 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84; wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94; wyrok z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95), że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuję się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego.

W związku z powyższym Spółka posiada stałe miejsce działalności gospodarczej w Polsce tylko i wyłącznie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  Spółka posiada w Polsce w sposób stały zasoby ludzkie konieczne do świadczenia usług w ramach jej działalności;
2.  Spółka posiada w Polsce w sposób stały zasoby techniczne konieczne do świadczenia usług w ramach jej działalności;
3.  Spełniona została pewna minimalna oznaka działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w określonym miejscu prowadzona jest na stałe.

Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi się charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność jest prowadzona w konkretnym miejscu nie w sposób przemijający, czy okresowy. Konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

W wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1051/15-4/JŻ uznano, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wątpliwości Spółki budzi, w którym momencie doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy dopiero w związku z realizacją Drugiej Umowy zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Przyjęte przez Spółkę stanowisko wynika przede wszystkim ze specyfiki realizowanych Projektów, które są funkcjonalnie integralne. Zgodnie z Drugą Umową, Spółka zobowiązała się do wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie oraz montażu urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, urządzenia służącego do oczyszczania stali oraz innych niezbędnych urządzeń) drugiej linii instalacji, a także zaplanowaniu, koordynowaniu, zarządzaniu, przekazywaniu zadań podwykonawcom, implementacji oraz kontroli technologii Back-End w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z o.o.). Obie linie instalacji mają części wspólne oraz uzupełniają się wzajemnie, są jednak w stanie działać samodzielnie. Podkreślić należy, że druga z linii wykonywana jest na rzecz innego zleceniodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że minimalne kryteria jakie musi posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności, wskazane zarówno w Rozporządzeniu jak i w orzecznictwie TSUE, powinny być indywidualnie oceniane w każdym przypadku, odnosząc się każdorazowo do natury i charakteru usług wykonywanych przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności. Oznacza to, że spełnienie kryterium stałości oraz zaplecza technicznego i ludzkiego należy oceniać wyłącznie w kontekście konkretnych usług wykonywanych przez to miejsce, a nie wykonywania wszelkich usług (zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. sygn. IPPP3/443-787/12-2/KC). W praktyce bowiem warunki niewystarczające do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla jednego rodzaju usług, dla innego typu usług będą zapewniać już minimalny poziom stałości i zaplecza techniczno- ludzkiego.

Jak wskazano w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1051/15-4/JŻ, Spółka dysponuje na terenie Polski zapleczem technicznym i personalnym pozwalającym na uznanie, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przy tego typu rodzaju działalności. Pamiętać przy tym trzeba jednak, że aby doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spełniona musi zostać także przesłanka stałości.

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowe dla określenia daty powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w analizowanym stanie faktycznym jest ustalenie, w którym momencie można mówić o takim stopniu zaangażowania, który pozwala na uznanie, że działalność jest prowadzona w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Innymi słowy, w rozważanym przypadku stwierdzić należy kiedy zostanie spełniona przesłanka stałości.

W ocenie Spółki o stałości można mówić dopiero, w sytuacji rozpoczęcia prac realizowanych zgodnie z Drugą Umową na rzecz drugiego zleceniodawcy. Rozpoczęcie prac na podstawie Drugiej Umowy przesądza zdaniem Wnioskodawcy o tym, że działalność Spółki na terenie Polski nie ma charakteru jedynie czasowego (jak można byłoby uznać w przypadku prac wykonywanych w oparciu o Pierwszą Umowę), ale charakteryzuje się pewną trwałością.

Trwałości tej nie można przypisać pracom realizowanym na gruncie Pierwszej Umowy, choćby z uwagi na relatywnie krótki, jak na branżę montażową czas wykonywania świadczeń (od 3 listopada 2014 r. do 20 sierpnia 2015 r.).

Dodatkowo, w czasie prac w ramach Pierwszej Umowy Spółka nie miała pewności czy zostanie zawarta kolejna umowa i czy prace będą kontynuowane. Pierwsza Umowa stanowiła niejako pojedynczo, jednorazowe zlecenie. Realizacja prac na podstawie Drugiej Umowy na rzecz kolejnego zleceniodawcy wskazuje natomiast na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Z tego względu, dopiero w chwili rozpoczęcia realizacji Drugiej Umowy spełniona zostaje przesłanka stałości.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołuje, że minimalna trwałość determinująca powstanie stałego miejsca powadzenia działalności oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług, co istotne w sposób niezależny (zob. wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. Str. I-4363, pkt 16).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że do powstania stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, doszło z chwilą rozpoczęcia realizacji prac montażowych w ramach Drugiej Umowy.

W odniesieniu do pytania nr 2

W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna - w ocenie Wnioskodawcy - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powstaje dla Spółki w wyniku rozpoczęcia prac instalacyjnych realizowanych w ramach Pierwszej Umowy.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołuje wyrok w sprawcie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który co istotne samodzielnie może świadczyć określone czynności. Niezbędne jest również spełnienie przesłanki stałości.

Zgodnie z Pierwszą Umową Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, ich części oraz innych niezbędnych instalacji). Oprócz tego Spółka ma obowiązek zaplanować wykonanie wszelkich prac związanych z realizacją zamówienia (wykonanie rysunku wykonawczego, szczegółowego oraz technicznego), a także wykonać kosztorys zaplanowanych usług. Do głównych zadań Spółki należy przygotowanie, wykonanie oraz montaż dwóch pieców rotacyjnych wraz z niezbędnymi instalacjami pomocniczymi (orurowanie, wentylacja, system oczyszczania odprowadzanego powietrza). Po zakończeniu prac montażowych Spółka ma obowiązek przeprowadzić szczegółową kontrolę techniczną instalacji. Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży także obowiązek wykonania prac polegających na regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Prace wykonywane na podstawie Pierwszej Umowy rozpoczęły się 3 listopada 2014 r. i trwały do 20 sierpnia 2015 r.

W ocenie Spółki, z uwagi na krótki okres realizacji prac w ramach Pierwszej Umowy (od 3 listopada 2014 r. do 20 sierpnia 2015 r.), nie została spełniona przesłanka stałości. Pierwsza Umowa stanowiła niejako pojedyncze, niewielkie zlecenie. Co więcej, Spółka nie miała pewności, że będzie także wykonawcą pozostałej części Instalacji (na podstawie kolejnej umowy). Pierwsza Umowa miała więc charakter jednorazowy.

W konsekwencji nie można uznać, że obecność Spółki w Polsce w ramach Pierwszej Umowy charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca, co stanowi wymóg powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

W ramach Pierwszej Umowy większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem, przygotowaniem części instalacji została wykonana w Niemczech. W Polsce miały miejsce prace związane z montażem urządzenia, a także prace polegające na kontroli, regulacji, testowaniu oraz badaniu poszczególnych części instalacji. Warto podkreślić, że prawie wszystkie prace zostały wykonane przez podwykonawców, którzy dokonywali dostaw poszczególnych elementów instalacji, ich montażu lub świadczyli na rzecz Spółki inne usługi.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w ramach Pierwszej Umowy większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem, przygotowaniem części instalacji została wykonana w Niemczech, przy uwzględnieniu krótkiego okresu realizacji zlecenia i jednorazowego charakteru Pierwszej Umowy, nie można mówić o dysponowaniu przez Spółkę stałym zapleczem technicznym i osobowym w Polsce. Tymczasem posiadanie takiego stałego zaplecza jest warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zaangażowane w ramach Pierwszej Umowy zaplecze techniczne i osobowe nie charakteryzuje się wystarczającą stałością, co świadczy o braku spełnienia przesłanek warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z realizacją prac na podstawie Pierwszej Umowy, na terenie Polski nie powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, realizuje projekt na terenie wielu krajów w Europie, w tym również w Polsce.

W dniu 21 lutego 2013 r. Spółka podpisała umowę z P. S.A. (Pierwsza Umowa), na podstawie której Spółka zobowiązała się do zrealizowania projektu polegającego na montażu pierwszej linii instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z.o.o). Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży powinność wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie, montażu oraz uruchomieniu pierwszej linii w pełni funkcjonalnego urządzenia przeznaczonego do dokonywania pirolizy zużytych opon.

Zgodnie z Pierwszą Umową Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, ich części oraz innych niezbędnych instalacji). Oprócz tego Spółka ma obowiązek zaplanować wykonanie wszelkich prac związanych z realizacją zamówienia (wykonanie rysunku wykonawczego, szczegółowego oraz technicznego), a także wykonać kosztorys zaplanowanych usług. Oprócz tego na Spółce ciąży obowiązek zatrudnienia wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów, jeżeli będzie to konieczne do wykonania warunków Pierwszej Umowy. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Spółka zobowiązała się także do dostarczenia wyposażenia, materiałów oraz dokumentacji i pozwoleń (od inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymaganych do montażu instalacji oraz prac kontrolnych. Część wyposażenia została udostępniona Spółce bezpośrednio przez zleceniodawcę. Do głównych zadań Spółki należy przygotowanie, wykonanie oraz montaż dwóch pieców rotacyjnych wraz z niezbędnymi instalacjami pomocniczymi (orurowanie, wentylacja, system oczyszczania odprowadzanego powietrza). Po zakończeniu prac montażowych Spółka ma obowiązek przeprowadzić szczegółową kontrolę techniczną instalacji. Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży także obowiązek wykonania prac polegających na regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu.

Wszelkie działania związane z Pierwszą Umową podzielone były na kilka etapów. Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem, przygotowaniem części instalacji została wykonana w Niemczech. W Polsce miały miejsce prace związane z montażem urządzenia, a także prace polegające na kontroli, regulacji, testowaniu oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Prawie wszystkie prace zostały wykonane przez podwykonawców, którzy dokonywali dostaw poszczególnych elementów instalacji, ich montażu lub świadczyli na rzecz Spółki inne usługi. Prace związane z instalacją rozpoczęły się w dniu 3 listopada 2014 r. i trwały do 20 sierpnia 2015 r.

W dniu 9 grudnia 2014 r. Spółka podpisała umowę z C. GmbH (Druga Umowa). Na podstawie Drugiej Umowy Spółka jest zobligowana do realizacji projektu dotyczącego dodatkowej, drugiej części ww. instalacji, a także implementacji technologii Back-End w hali należącej do podmiotu zamawiającego - R. Sp. z. o. o. Pierwsza i druga część instalacji oraz technologia Back-End tworzą wspólnie w pełni funkcjonalną instalację przeznaczoną do dokonywania pirolizy zużytych opon.

Zgodnie z Drugą Umową, Spółka zobowiązała się do wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie oraz montażu urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, urządzenia służącego do oczyszczania stali oraz innych niezbędnych urządzeń) drugiej linii instalacji, a także zaplanowaniu, koordynowaniu, zarządzaniu, przekazywaniu zadań podwykonawcom, implementacji oraz kontroli technologii Back-End. Obie linie instalacji mają części wspólne oraz uzupełniają się wzajemnie, są jednak w stanie działać samodzielnie. Ponadto urządzenie służące do procesu pirolizy jest w pełni sprawne tylko w połączeniu z ww. technologią.

Podobnie jak w przypadku Pierwszej Umowy, Spółka ma obowiązek dostarczyć wyposażenie, materiały oraz dokumentację i pozwolenia (od Inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymagane do montażu instalacji oraz do prac kontrolnych. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady, ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Zgodnie z Drugą Umową Spółka zobowiązała się do wykonania prac polegających na szczegółowej kontroli, regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu.

Rozpoczęcie prac związanych z Drugą Umową planowane jest na pierwszą połowę 2016 r. Planowany czas wykonania projektu od rozpoczęcia prac na terenie Polski będzie wynosił, zgodnie z szacunkami Spółki, około 4 miesięcy. Ostateczny harmonogram prac związanych z Drugą Umową nie został uzgodniony. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy wszelkie prace związane z montażem drugiej części instalacji, a także implementacją technologii Back End będą podzielone na etapy. Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem oraz przygotowaniem części instalacji będzie miała miejsce w Niemczech. W Polsce nastąpi ostateczny montaż drugiej linii urządzenia oraz implementacja ww. technologii. Ponadto w Polsce nastąpi szczegółowa kontrola, regulacja oraz badanie poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy, większość prac związanych z Drugą Umową zostanie zlecona podwykonawcom.

W momencie podpisania Pierwszej Umowy Spółka nie miała pewności, że będzie także wykonawcą pozostałej części instalacji. Pomiędzy wykonaniem Pierwszej a podpisaniem Drugiej Umowy miały miejsce nowe negocjacje ze zleceniodawcą, które dotyczyły drugiej linii urządzenia. M.in. z tego powodu pomiędzy realizacją obu projektów powstała kilkumiesięczna przerwa. Po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych i kontrolnych oraz po zakończeniu pierwszej części instalacji osoby wykonujące ww. czynności opuściły plac montażu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dla Spółki stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce powstaje z chwilą rozpoczęcia prac montażowych realizowanych zgodnie z Drugą Umową czy należy przyjąć, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce powstaje dla Spółki z chwilą rozpoczęcia prac instalacyjnych realizowanych na podstawie Pierwszej Umowy.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie zamiar prowadzenia działalności w Polsce w sposób permanentny wynika już z zawarcia Pierwszej Umowy w ramach której Spółka zaangażowała w zadania związane z projektem polegającym na montażu pierwszej linii instalacji wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak sam wskazał Wnioskodawca, w okresie od 3 listopada 2014 r. do 20 sierpnia 2015 r. na podstawie umowy zawartej w dniu 21 lutego 2013 r. Spółka zrealizowała projekt polegający na montażu pierwszej linii instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy w hali należącej do podmiotu zamawiającego. Na podstawie tej Umowy na Spółce ciąży powinność wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie, montażu oraz uruchomieniu pierwszej linii w pełni funkcjonalnego urządzenia przeznaczonego do dokonywania pirolizy zużytych opon. Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, ich części oraz innych niezbędnych instalacji). Ponadto, Spółka ma obowiązek zaplanować wykonanie wszelkich prac związanych z realizacją zamówienia (wykonanie rysunku wykonawczego, szczegółowego oraz technicznego), a także wykonać kosztorys zaplanowanych usług. Oprócz tego na Spółce ciąży obowiązek zatrudnienia wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów, jeżeli będzie to konieczne do wykonania warunków Pierwszej Umowy. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Spółka zobowiązała się także do dostarczenia wyposażenia, materiałów oraz dokumentacji i pozwoleń (od inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymaganych do montażu instalacji oraz prac kontrolnych. Część wyposażenia została udostępniona Spółce bezpośrednio przez zleceniodawcę. Do głównych zadań Spółki należy przygotowanie, wykonanie oraz montaż dwóch pieców rotacyjnych wraz z niezbędnymi instalacjami pomocniczymi (orurowanie, wentylacja, system oczyszczania odprowadzanego powietrza). Po zakończeniu prac montażowych Spółka ma obowiązek przeprowadzić szczegółową kontrolę techniczną instalacji. Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży także obowiązek wykonania prac polegających na regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. W Polsce miały miejsce prace związane z montażem urządzenia, a także prace polegające na kontroli, regulacji, testowaniu oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Prawie wszystkie prace zostały wykonane przez podwykonawców, którzy dokonywali dostaw poszczególnych elementów instalacji, ich montażu lub świadczyli na rzecz Spółki inne usługi. Tym samym, zawarcie Pierwszej Umowy w ramach której Spółka zaangażowała w zadania związane z projektem polegającym na montażu pierwszej linii instalacji wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych, powoduje spełnienie kryteriów posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje określony czas wykonywania świadczeń w ramach Pierwszej Umowy (od 3 listopada 2014 r. do 20 sierpnia 2015 r.) oraz, że większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem, przygotowaniem części instalacji została wykonana w Niemczech, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie miały miejsca w kraju. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy czym, osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. Co prawda, prace przygotowawcze (zamówienie, planowanie, przygotowanie części instalacji) miały miejsce w Niemczech, jednak świadczenie główne (prace związane z montażem urządzenia wraz ze świadczeniem istotnych usług dodatkowych wymaganych do montażu instalacji oraz prac kontrolnych) Spółka wykonywała w Polsce. Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy, zamiar prowadzenia działalności w Polsce w sposób permanentny wynika z zawarcia Pierwszej Umowy na realizację projektu polegającego na montażu pierwszej linii instalacji.

W przedmiotowej sprawie kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu oraz infrastruktury technicznej, niezbędnych do realizacji umowy. W niniejszej sprawie Wnioskodawca posiada niezbędny do świadczenia usług personel oraz infrastrukturę już w momencie realizacji Pierwszej Umowy. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że hala, w której Spółka realizuje projekt należy do podmiotu zamawiającego R. Sp. z o.o. oraz większość prac została zlecona podwykonawcom. Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest bowiem konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego – podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń, także do dostarczenia wyposażenia, materiałów oraz dokumentacji i pozwoleń oraz na Spółce ciąży obowiązek zatrudnienia wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na miejsce realizacji projektu polegającego na montażu linii instalacji z wykorzystaniem hali podmiotu zamawiającego, usług podwykonawców, a także własnych aktywów, tj. narzędzi i wyposażenia, już w momencie zawarcia Pierwszej Umowy dysponował zapleczem technicznym i personalnym. Tym samym, w niniejszej sprawie zostało spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju już w momencie zawarcia i realizacji Pierwszej Umowy.

W konsekwencji, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla Spółki powstało w momencie zawarcia i realizacji Pierwszej Umowy, w ramach której Spółka zaangażowała w zadania związane z projektem polegającym na montażu pierwszej linii instalacji wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że dla Spółki stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie powstaje dopiero z chwilą rozpoczęcia prac montażowych realizowanych zgodnie z Drugą Umową. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla Spółki powstało w momencie zawarcia i realizacji Pierwszej Umowy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.