Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.347.2016.10.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 w związku z dzierżawą efektów inwestycji
Słowa kluczowe: budowa; dzierżawa; gmina; korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 282/17 (data wpływu 16 września 2019 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 618/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 grudnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 w związku z dzierżawą efektów inwestycji, tj. osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą i ogrodzenia systemowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 w związku z dzierżawą efektów inwestycji, tj. osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą i ogrodzenia systemowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 1061-IPTPP1.4512.347.2016.2.MG uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 26 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) wezwano Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 13 września 2016 r. Nr 1061-IPTPP1.4512.347.2016.3.RG. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa doręczono w dniu 20 września 2016 r.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 22 sierpnia 2016 r. Nr 1061-IPTPP1.4512.347.2016.2.MG, Wnioskodawca złożył w dniu 20 października 2016 r. (data wpływu do Organu 25 października 2016 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 618/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 sierpnia 2016 r. Nr 1061-IPTPP1.4512.347.2016.2.MG.

Minister Rozwoju i Finansów – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w dniu 19 stycznia 2017 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 618/16.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 282/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 618/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 grudnia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 w związku z dzierżawą efektów inwestycji, tj. osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą i ogrodzenia systemowego, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Gmina zawarła dnia 26 kwietnia 2011 r. z Samorządowym Centrum Kultury i Sportu nieodpłatną umowę użyczenia działki o nr 256/8, która widnieje w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy.

W 2015 r. została przez Gminę przeprowadzona tam inwestycja, polegająca na budowie osiemnastotorowego pola do minigolfa, budowie rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego, dofinansowana ze środków PROW na lata 2007-2013 w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi”. Powstała inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 3 lipca 2015 r. Podatek VAT w tym zadaniu inwestycyjnym był wydatkiem niekwalifikowalnym.

Obecnie 23 czerwca 2016 r. zmieniono nieodpłatną umowę użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy działki nr 256/8 wraz z wytworzonym na niej majątkiem w postaci:

*   osiemnastotorowego pola do minigolfa,

*   rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej,

*   ogrodzenia systemowego.

Umowa cywilnoprawna została zawarta z Samorządowym Centrum Kultury i Sportu.

SCKiS jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na realizację powyższych zadań z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego jako nabywca wskazana była Gmina.

Na mocy zawartej umowy dzierżawy Samorządowe Centrum Kultury i Sportu będzie uiszczać na rzecz Gminy czynsz dzierżawny, który zostanie udokumentowany wystawionymi na SCKiS fakturami sprzedaży VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Zarówno Gmina, jak i SCKiS, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wytworzone środki trwałe zaliczane są przez Wnioskodawcę do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł.

Realizacja inwestycji polegającej na budowie osiemnastotorowego pola do minigolfa, budowie rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446).

Gmina przystąpiła do realizacji i realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina wykorzystywała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpoczynając opisaną we wniosku inwestycję Gmina działała jako podatnik VAT. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Co miesiąc składa deklaracje rozliczeniowe VAT-7 oraz rozlicza należny podatek od towarów i usług.

W związku z dofinansowaniem inwestycji ze środków PROW na lata 2007-2013, podatek VAT związany z inwestycją nie był finansowany ze środków unijnych, tj. nie był wydatkiem kwalifikowalnym.

Wartość każdego z elementów inwestycji, tj. osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej oraz ogrodzenia systemowego przekracza kwotę 15.000 zł.

Samorządowe Centrum Kultury i Sportu jest jednostką organizacyjną utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną odrębną od Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy z SCKiS Gminie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej, ogrodzenia systemowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy na przedmiotową inwestycję i tym samym zmianą jej przeznaczenia na związaną z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą o powierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego.

Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego, również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Od momentu oddania do użytkowania inwestycji Gmina wykorzystywała poniesione wydatki na budowę osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budowa przedmiotowych obiektów należy do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10, 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.).

Brak jest jakichkolwiek przepisów wyłączających prawo Gminy (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT) do odliczeń podatku naliczonego, jeśli zawarła odpłatną umowę cywilnoprawną opodatkowaną tym podatkiem wg konkretnej stawki. Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia Gminie powinno bezwzględnie przysługiwać.

Z definicji działalności gospodarczej przyjętej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż ustawodawca nie tyle nie uwzględnił kryterium celu i rezultatu jako przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, co wprost odżegnał się od niego. Działalnością gospodarczą jest bowiem także działalność o pomijalnym kryterium ekonomicznym, zarówno w rozumieniu zamiaru jej podejmowania, jak i celu jej działalności, czyli w przypadku Gminy – zawierania umów cywilnoprawnych.

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyrażona jest „zasada neutralności”. Zasada ta wynika ponadto też z art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112. W postanowieniu TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. (C-500/13), Trybunał wskazał: „Należy bowiem przypomnieć, iż zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania”. Z przytoczonej zasady neutralności podatkowej wynika, iż podatek naliczony obciążający nabywane towary i usługi wykorzystywane przez podatnika VAT w związku z czynnościami opodatkowanymi stawkami VAT. Odliczenie podatku naliczonego jest więc integralnie związane z koniecznością odprowadzania (deklarowania) podatku należnego. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał również, że „zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności obliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego”.

Sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych – nieodpłatnego użyczenia nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. C-288/07 Trybunał podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym inwestycja ta jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty począwszy od końca roku, w którym została ona oddana do użytkowania.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 618/16 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 282/17 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Ke 618/16 z dnia 8 grudnia 2016 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 282/17.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia następnie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia (wykorzystywania) środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła dnia 26 kwietnia 2011 r. z Samorządowym Centrum Kultury i Sportu nieodpłatną umowę użyczenia działki o nr 256/8, która widnieje w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy. W 2015 r. została przez Gminę przeprowadzona tam inwestycja, polegająca na budowie osiemnastotorowego pola do minigolfa, budowie rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego, dofinansowana ze środków PROW na lata 2007-2013. Powstała inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 3 lipca 2015 r. Obecnie 23 czerwca 2016 r. zmieniono nieodpłatną umowę użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy działki nr 256/8 wraz z wytworzonym na niej majątkiem. SCKiS jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na realizację powyższych zadań z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego jako nabywca wskazana była Gmina. Na mocy zawartej umowy dzierżawy Samorządowe Centrum Kultury i Sportu będzie uiszczać na rzecz Gminy czynsz dzierżawny, który zostanie udokumentowany wystawionymi na SCKiS fakturami sprzedaży VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Zarówno Gmina jak i SCKiS są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Realizacja inwestycji polegającej na budowie osiemnastotorowego pola do minigolfa, budowie rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina przystąpiła do realizacji i realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina wykorzystywała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpoczynając opisaną we wniosku inwestycję Gmina działała jako podatnik VAT. Wartość każdego z elementów inwestycji, tj. osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej oraz ogrodzenia systemowego przekracza kwotę 15.000 zł. Samorządowe Centrum Kultury i Sportu jest jednostką organizacyjną utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną odrębną od Gminy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy w przypadku zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy efektów inwestycji, tj. osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą i ogrodzenia systemowego, Gminie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, a w konsekwencji jaką część podatku naliczonego Wnioskodawca ma prawo odliczyć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 618/16, zauważył, że gmina na gruncie ustawy VAT może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału) podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, w którym Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. W orzeczeniu (C-430/04) Trybunał przypomniał, że art. 4(5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Powyższe oznacza, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

Jak wynika z przedstawionego przez gminę stanu faktycznego, wydatki były ponoszone na budowę osiemnastotorowego pola do minigolfa, budowę rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego, które w pierwotnym zamierzeniu miały być wykorzystywane przez SCKiS na podstawie umowy użyczenia, na cele wspólnoty.

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał. że zawarcie umowy użyczenia nie jest dokonywane na podstawie specjalnego reżimu prawnego zastrzeżonego dla podmiotów publicznych. Umowa użyczenia jest niewątpliwie czynnością wykonywaną w oparciu o reżim prywatnoprawny, czyli jest formą dostępną na tych samych warunkach prawnych zarówno dla organu jak i prywatnych przedsiębiorców. Stąd też, niezależnie od celów kierujących organem czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ korzysta z drogi dostępnej również dla „zwykłego” przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu za podatnika tego podatku. Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4(5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1906/07).

W ocenie Sądu, sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych - nieodpłatnego użyczenia nie może determinować oceny, że gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z 16 września 2008 r. C-288/07 Trybunał podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.

Przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów wyrok Trybunału z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Nie kwestionując zatem tezy przywołanego wyroku, należy wskazać, że ze stanu faktycznego nie wynika, by gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z budową ww. obiektów sportowych działała jako władza publiczna w ramach specjalnego reżimu. Z podanego stanu faktycznego wynika natomiast wprost, że była czynnym podatnikiem VAT, z tym, że towary i usługi nabywała początkowo do czynności nieopodatkowanych, co do których odliczenie podatku nie przysługuje.

Sąd wskazał, że Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się ponadto na orzeczenie Trybunału z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym Trybunał wyjaśnił, że „nieodpłatne” udostępnienie klienteli nowej spółce nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku). Zdaniem organu, uwzględniając to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona instytucji kultury i sportu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Sądu poglądu tego nie można podzielić. Organ odwołując się do stanowiska Trybunału pomija fakt, że w stanie rozpoznawanej przez Trybunał sprawy chodziło o nieodpłatne przekazanie klienteli - co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie obiektów na podstawie umowy użyczenia nie ma charakteru trwałego, o czym świadczy zmiana sposobu korzystania na dzierżawę.

Sąd wskazał, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Zdaniem Sądu, związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił Trybunał w postanowieniu z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że „zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru”. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.

W wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Trybunał orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 maja 2016 r. I SA/Ol 707/15). Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując do Trybunału na podstawie postanowienia z 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne (dot. sprawy C-500/13), nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

W ocenie Sądu, powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia obiektów sportowych dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu ich do czynności nieopodatkowanych - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 97 ust. 7 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazał, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

NSA wskazał, iż w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018r., I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

NSA wskazał, że rozważając zasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

NSA wskazał, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r. I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w kładzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Odnosząc się w tym miejscu do tego, że ww. sposób wykorzystania dobra nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co realizując tę inwestycje Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej i nie można jej przez to przyznać przymiotu działania w charakterze podatnika przy nabyciu towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja mieściła się w ramach szeroko określonych zadań własnych gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty (tu: art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Brak jest przy tym podstaw do różnego traktowania poszczególnych kategorii tych zadań pod względem zaliczania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, we wspomnianym już wyroku z 17 października 2018r., I FSK 972/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca (gmina) działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację inwestycji związanej z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców w dziedzinie kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).

Na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w 2015r.) a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (wyrażony we wniosku o interpretację, złożonym w 2016r.). Oznacza to, że zamiar zmiany sposobu wykorzystywania dobra inwestycyjnego przez Gminę został podjęty po upływie ok. roku od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości przez samorządową instytucję kultury, po jej nieodpłatnym przekazaniu. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto Gmina w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę obiektów: osiemnastotorowego pola do minigolfa, budowie rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w pierwszej kolejności Gmina zawarła w 2011 r. z SCKiS nieodpłatną umowę użyczenia działki, na której – w 2015 r. – została przeprowadzona przez Gminę inwestycja polegająca na budowie osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą i ogrodzenia systemowego. Inwestycja została oddana do użytkowania 3 lipca 2015 r. Gmina realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina wykorzystywała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z treści wyżej cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z inwestycją, o której mowa we wniosku, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Zatem należy wskazać, że Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję polegającą na budowie osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą i ogrodzenia systemowego, która została oddana w nieodpłatne użyczenie na rzecz SCKiS.

Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – 23 czerwca 2016 r. Gmina zamieniła nieodpłatną umowę użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy działki wraz z wytworzonym na niej majątkiem (osiemnastotorowym polem do minigolfa, rzutnią do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzeniem systemowym).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według uregulowania art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Analiza powyższych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że dzierżawa działki wraz z wytworzonym na niej majątkiem (osiemnastotorowym polem do minigolfa, rzutnią do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzeniem systemowym) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu.

Wobec powyższego, oddanie inwestycji do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy i wykorzystywanie jej do działalności opodatkowanej, spowodowało zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, uwzględniając stanowisko WSA oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy, że w związku ze zmianą przeznaczenia efektów inwestycji w postaci osiemnastotorowego pola do minigolfa, rzutni do pchnięcia kulą o nawierzchni poliuretanowej i ogrodzenia systemowego (z wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT), w związku z zawarciem umowy dzierżawy, Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w drodze korekty, z zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.