Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.128.2017.2.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i montażu łożysk i urządzeń dylatacyjnych.
Słowa kluczowe: części; dostawa; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i montażu łożysk i urządzeń dylatacyjnych (Wariant I i Wariant II) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i montażu łożysk i urządzeń dylatacyjnych (Wariant I i Wariant II). Wniosek uzupełniono w dniu 18 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia brakującej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem łożysk oraz urządzeń dylatacyjnych wykorzystywanych w budownictwie mostowym, a także wykonuje prace budowlane w zakresie ich montażu.

Działając jako podwykonawca zawiera umowy z generalnymi wykonawcami inwestycji mostowo-drogowych, na podstawie których zobowiązany jest do „wykonania robót budowlanych polegających na wykonaniu i montażu łożysk oraz urządzeń dylatacyjnych”.

W zawartych umowach:

*   cena za ich sprzedaż i montaż określona jest łącznie (Wariant 1) albo
*   cena może zostać określona odrębnie za sprzedaż i odrębnie za ich montaż (Wariant II).

W obydwu przypadkach Wnioskodawca klasyfikuje dostawę i montaż dla celów statystycznych łącznie, jako sprzedaż towarów własnych objętych symbolem 25.11.23.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (PKWiU). Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) traktuje je również łącznie i opodatkowuje wg stawki 23% jako odpłatną dostawę towaru na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa VAT).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

Ad. 1

W przypadku Wariantu I zapisy umów dotyczące ich przedmiotu zazwyczaj przewidują, iż „Podwykonawca zobowiązuje się do wykonania, zgodnie z warunkami niniejszej Umowy, robót budowlanych polegających na wykonaniu i montażu urządzeń (\`(...)\`) na obiektach, na realizowanej przez generalnego wykonawcę inwestycji o nazwie (\`(...)\`)”.

W przypadku Wariantu II zapisy umów w przedmiotowym zakresie brzmią na ogół w sposób następujący: „Wykonawca zleca, a podwykonawca zobowiązuje się do:

1.  wykonania projektów technologiczno-wykonawczych (\`(...)\`) garnkowych łożysk mostowych oraz modułowych urządzeń dylatacyjnych na obiekty mostowe (\`(...)\`) oraz sprawować nadzór autorski;
2.  wytworzenia i dostarczenia wykonawcy garnkowych łożysk mostowych oraz mostowych modułowych urządzeń dylatacyjnych na obiekty mostowe opisane w pkt 1)
3.  montażu towaru na obiektach mostowych opisanych w pkt 1)”.

Dodatkowo w przypadku Wariantu II zapisy umowy mogą przewidywać, iż Wnioskodawca jest również zobowiązany do „opracowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń dylatacyjnych, produkcji i montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych”.

W zakresie sposobu realizacji przedmiotu umowy, przewidują one zazwyczaj obowiązek Wnioskodawcy posługiwania się wykwalifikowanymi pracownikami, przestrzegania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, zapewnienia osoby kierownika prac, utrzymania porządku i czystości na terenie budowy, czy informowania generalnego wykonawcy o przewidywanym terminie zakończenia poszczególnych prac.

Odnośnie fakturowania, w przypadku Wariantu I, wystawiane są częściowe faktury VAT na podstawie wystawianego przez głównego wykonawcę dokumentu określającego stan zaawansowania robót w danym miesiącu. Podstawą do wystawienia takiego dokumentu jest przedstawiany przez Wnioskodawcę obmiar (zestawienie) robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej miesiąc kalendarzowy) i - zazwyczaj - odebranych przez generalnego wykonawcę.

W Wariancie I przedmiotem fakturowania jest sama dostawa łożysk i urządzeń dylatacyjnych (obejmująca również koszt ich montażu). Na fakturze VAT widnieje zatem jedynie nazwa dostarczanego towaru, jak np. „Urządzenia dylatacyjne modułowe z nakładkami wiszącymi o przesuwie 50 mm”.

W przypadku Wariantu II również są wystawiane faktury częściowe - co do zasady także na koniec miesiąca kalendarzowego, za roboty/dostawy wykonane w tym okresie, określone na podstawie protokołów odbioru dostaw/wykonanych robót bez zastrzeżeń. Roboty nieodebrane nie są uwzględniane na fakturze częściowej. Niejednokrotnie możliwość wystawienia faktury częściowej przez Wnioskodawcę jest uzależniona również od przedstawienia oświadczenia o zapłacie dalszym podwykonawcom za zrealizowane przez nich prace.

W Wariancie II na fakturze VAT Wnioskodawca wyszczególnia najczęściej cenę produkcji, transportu i montażu. Na fakturze, pod nazwą towaru (usługi) widnieją zatem takie pozycje jak np. „Łożyska gumkowe - wytwór”, „Łożyska gumkowe - transport” oraz „Łożyska gumkowe - montaż”.

W obydwu Wariantach faktury wystawiane są co do zasady na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

Ad. 2

W zwieranych przez Wnioskodawcę umowach określane jest łączne wynagrodzenie kosztorysowe. Zarówno w przypadku Wariantu I, jak i Wariantu II, zostały jednak określone także ceny jednostkowe poszczególnych robót, obejmujące także pozycje dotyczące wytworzenia i montażu łożysk i urządzeń dylatacyjnych. Dopiero faktyczna suma takich prac jednostkowych determinuje ostateczną wartość kontraktu.

Tak określone ceny jednostkowe są niezmienne w trakcie trwania kontraktu i obejmują wszystko co jest niezbędne do prawidłowego wykonania zobowiązań Wnioskodawcy, w szczególności koszty materiałów, sprzętu i robocizny, oraz koszty ogólne i zysk Wnioskodawcy. Oczywiście w przypadku Wariantu II, poszczególne składowe (produkcja, transport i montaż) są wyszczególnione odrębnie na fakturze VAT.

Ad. 3

Świadczeniem zdecydowanie dominującym w ramach realizacji kontraktów jest dostawa produktów. Łożyska i dylatacje produkowane przez Wnioskodawcę stanowią urządzenia skomplikowane, niejednokrotnie wymagające sporządzenia indywidualnego projektu, dopasowanego do potrzeb konkretnego klienta. Powoduje to, iż ich produkcja jest zazwyczaj kosztowna i żmudna. Jedynie bowiem precyzyjne zaprojektowanie i wykonanie łożysk i dylatacji powoduje, iż w praktyce proces ich montażu przebiega sprawnie. W ocenie Wnioskodawcy, fakt ten przemawia jednoznacznie, iż podstawowym świadczeniem w opisanej transakcji jest produkcja i sprzedaż (dostawa) łożysk i dylatacji, a ich montaż ma wyłącznie charakter pomocniczy.

Takie stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, biorąc pod uwagę iż znaczna część kontraktów obejmuje wyłącznie dostawę łożysk i dylatacji, bez ich montażu. Wnioskodawca oferuje montaż jedynie jako opcję dodatkową, z której kontrahenci mogą, lecz nie muszą, skorzystać. Zamawiający ma bowiem zawsze możliwość wykonania montażu we własnym zakresie i często z tej opcji korzysta.

Co więcej, zgodnie z niektórymi umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę, istnieje znacząca dysproporcja pomiędzy ceną łożysk i dylatacji oraz wartością usług ich montażu. Należy bowiem podkreślić, iż produkcja łożysk i dylatacji stanowi główną działalność Wnioskodawcy, generującą ok. 90% jego przychodów. W ramach tych przychodów, 91% stanowi przychód z tytułu sprzedaży towarów, podczas gdy przychody z tytułu ich montażu stanowią jedynie 9%. Podobnie struktura kosztów wytworzenia montowanych łożysk i dylatacji przedstawia się w ten sposób, iż koszty produkcji wynoszą 92%, a koszty montażu łożysk i dylatacji to jedynie 8%. Z ekonomicznego punktu widzenia, które zdaniem Wnioskodawcy także ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii, usługa montażu ma jedynie wspierający dla sprzedaży i dostawy łożysk i dylatacji.

Okoliczności opisane powyżej są aktualne zarówno dla Wariantu I stanu faktycznego (cena za dostawę i montaż określona łącznie), jak i dla Wariantu II (ceny ustalone odrębnie). W obydwu bowiem przypadkach czynności związane z montażem łożysk i dylatacji mają jedynie pomocniczy charakter dla ich dostawy, z tych samych powodów opisanych powyżej. Sposób określenia ceny w umowie nie ma bowiem żadnego znaczenia w tym zakresie.

Celem potwierdzenia poprawności stanowiska Wnioskodawcy można odwołać się do orzecznictwa administracji podatkowej. Co do zasady bowiem, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje jedną usługę/dostawę towaru z ekonomicznego punktu widzenia, nie należy takiej usługi/dostawy towaru sztucznie dzielić. Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem (usługą/dostawą towaru) o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. W przypadku Wnioskodawcy, montaż łożysk i dylatacji byłby bezprzedmiotowy, jeśli nie doszłoby do ich wcześniejszej dostawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy jednoznacznie stwierdzić, iż ma on (montaż) jedynie charakter pomocniczy, zdeterminowany i podporządkowany dostawie towaru.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2016 r. (nr 2461-IBPP2.4512.866.2016.1.WN) wskazał, iż ,,(…) o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że transakcja sprzedaży „maszyn, instalacji, urządzeń lub ich elementów składowych” wraz z usługą ich montażu stanowią dostawę towarów na gruncie VAT (interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2014 r.; nr ILPP4/443 -376/14-4/ISN).

Ad. 4

Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż elementem dominującym w ramach sprzedaży łożysk i dylatacji jest ich dostawa, a nie usługa montażu. Dostawa ta, zgodnie z zaświadczeniem z Urzędu Statystycznego, mieści się w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku Wariantu I i Wariantu II, sprzedaż i montaż łożysk oraz urządzeń dylatacyjnych należy traktować dla celów VAT jako odpłatną dostawę towarów i opodatkowywać ją nadal przez Wnioskodawcę na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, czy też jako roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych (mostów), o których mowa w poz. 45 Załącznika nr 14 do Ustawy VAT, do opodatkowania których zobowiązani są ich nabywcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (odwrócone obciążenie) jako odpłatne świadczenie usług?

W razie negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy w przypadku Wariantu II montaż łożysk oraz urządzeń dylatacyjnych należy traktować dla celów VAT jako odpłatną dostawę towarów i opodatkowywać ją nadal przez Wnioskodawcę na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, czy też jako roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych (mostów), o których mowa w poz. 45 Załącznika nr 14 do Ustawy VAT, do opodatkowania których zobowiązani są ich nabywcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (odwrócone obciążenie) jako odpłatne świadczenie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT, „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (…)

1.  nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”.

Z kolei zgodnie z poz. 45 wspomnianego załącznika, jednymi z tego typu usług są ,,Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”, oznaczone w PKWiU symbolem 43.99.50. W ocenie Wnioskodawcy istotnie wydawać się może, że usługi montażowe łożysk oraz urządzeń dylatacyjnych, mogą zostać uznane za wspomniane „Roboty”.

Zgodnie jednak z opisem dla tego symbolu w wyjaśnieniach (pkt 5.3.4.) do PKWiU znajdują się dwa wyłączenia, mogące mieć potencjalne zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tj.:

*   "roboty instalacyjne i montażowe, wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami, są klasyfikowane tam, gdzie jest sklasyfikowany wyrób; (aczkolwiek również – przyp. Wnioskodawcy)
*   budowlane roboty instalacyjne i montażowe, włączając instalowanie („montaż”) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43.”

Jeśli zatem zastosowanie znalazłoby drugie z ww. wyłączeń - inaczej niż w przypadku pierwszego - zastosowanie znalazłby również mechanizm odwrotnego obciążenia, jako nadal dotyczący usług o charakterze budowlanym, wymienionych w Załączniku 14 do Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji krzyżowania zakresu przedmiotowego obydwu wyłączeń, zastosować należy jednak pierwsze z nich i tym samym uznać zarówno sprzedaż, jak i montaż łożysk oraz urządzeń dylatacyjnych, i to bez względu na sposób określenia ich ceny (Wariant I lub II) za dostawę towaru w rozumieniu przepisów o VAT, opodatkowaną wyłącznie przez sprzedającego. Do takiego wniosku prowadzi fakt, iż ustawodawca jedynie w przypadku „(montażu) stolarki budowlanej własnej produkcji” wyraźnie postanowił o uznaniu jej za usługę, a nie element dostawy towaru. Wyjątki bowiem należy interpretować ściśle.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów RP. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2008 r. (nr ITPP3/443-78/08/AO), stwierdził (analogiczny stan faktyczny dotyczył producenta balustrad), że: „Zgodnie z zasadami tworzenia grupowań PKWiU uregulowanymi w pkt 5.3.4. powyższego przepisu, roboty instalacyjne i montażowe wykonywane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Wobec powyższego montaż lub instalacja wyrobu budowlanego przez producenta własnego nie stanowi usługi lecz dostawę towarów”.

Reasumując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż sprzedaż łożysk oraz urządzeń dylatacyjnych oraz ich instalację, wykonane przez Wnioskodawcę własnymi siłami, należy zakwalifikować, jako sprzedaż towaru i opodatkować tak samo dla potrzeb VAT, jako odpłatną dostawę towaru. W tym zakresie bez znaczenia będzie pozostawał sposób określenia ceny (Wariant I lub Wariant II). Wyłącza to zatem możliwość zastosowania do nich mechanizmu odwróconego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem łożysk oraz urządzeń dylatacyjnych wykorzystywanych w budownictwie mostowym, a także wykonuje prace budowlane w zakresie ich montażu.

Działając jako podwykonawca zawiera umowy z generalnymi wykonawcami inwestycji mostowo-drogowych, na podstawie których zobowiązany jest do „wykonania robót budowlanych polegających na wykonaniu i montażu łożysk oraz urządzeń dylatacyjnych”.

W zawartych umowach:

*   cena za ich sprzedaż i montaż określona jest łącznie (Wariant 1) albo
*   cena może zostać określona odrębnie za sprzedaż i odrębnie za ich montaż (Wariant II).

W obydwu przypadkach Wnioskodawca klasyfikuje dostawę i montaż dla celów statystycznych łącznie, jako sprzedaż towarów własnych objętych symbolem 25.11.23.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (PKWiU). Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) traktuje je również łącznie i opodatkowuje wg stawki 23% jako odpłatną dostawę towaru na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa VAT).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że w przypadku Wariantu I zapisy umów dotyczące ich przedmiotu zazwyczaj przewidują, iż „Podwykonawca zobowiązuje się do wykonania, zgodnie z warunkami niniejszej Umowy, robót budowlanych polegających na wykonaniu i montażu urządzeń (\`(...)\`) na obiektach na realizowanej przez generalnego wykonawcę inwestycji o nazwie (\`(...)\`)”. W przypadku Wariantu II zapisy umów w przedmiotowym zakresie brzmią na ogół w sposób następujący: „Wykonawca zleca, a podwykonawca zobowiązuje się do:

1.  wykonania projektów technologiczno-wykonawczych (\`(...)\`) garnkowych łożysk mostowych oraz modułowych urządzeń dylatacyjnych na obiekty mostowe (\`(...)\`) oraz sprawować nadzór autorski;
2.  wytworzenia i dostarczenia wykonawcy garnkowych łożysk mostowych oraz mostowych modułowych urządzeń dylatacyjnych na obiekty mostowe opisane w pkt 1)
3.  montażu towaru na obiektach mostowych opisanych w pkt 1)”.

Dodatkowo w przypadku Wariantu II zapisy umowy mogą przewidywać, iż Wnioskodawca jest również zobowiązany do „opracowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń dylatacyjnych, produkcji i montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych”.

W zakresie sposobu realizacji przedmiotu umowy, przewidują one zazwyczaj obowiązek Wnioskodawcy posługiwania się wykwalifikowanymi pracownikami, przestrzegania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, zapewnienia osoby kierownika prac, utrzymania porządku i czystości na terenie budowy, czy informowania generalnego wykonawcy o przewidywanym terminie zakończenia poszczególnych prac. Odnośnie fakturowania, w przypadku Wariantu I, wystawiane są częściowe faktury VAT na podstawie wystawianego przez głównego wykonawcę dokumentu określającego stan zaawansowania robót w danym miesiącu. Podstawą do wystawienia takiego dokumentu jest przedstawiany przez Wnioskodawcę obmiar (zestawienie) robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej miesiąc kalendarzowy) i - zazwyczaj - odebranych przez generalnego wykonawcę. W Wariancie I przedmiotem fakturowania jest sama dostawa łożysk i urządzeń dylatacyjnych (obejmująca również koszt ich montażu). Na fakturze VAT widnieje zatem jedynie nazwa dostarczanego towaru, jak np. „Urządzenia dylatacyjne modułowe z nakładkami wiszącymi o przesuwie 50 mm”.

W przypadku Wariantu II również są wystawiane faktury częściowe - co do zasady także na koniec miesiąca kalendarzowego, za roboty/dostawy wykonane w tym okresie, określone na podstawie protokołów odbioru dostaw/wykonanych robót bez zastrzeżeń. Roboty nieodebrane nie są uwzględniane na fakturze częściowej. Niejednokrotnie możliwość wystawienia faktury częściowej przez Wnioskodawcę jest uzależniona również od przedstawienia oświadczenia o zapłacie dalszym podwykonawcom za zrealizowane przez nich prace.

W Wariancie II na fakturze VAT Wnioskodawca wyszczególnia najczęściej cenę produkcji, transportu i montażu. Na fakturze, pod nazwą towaru (usługi) widnieją zatem takie pozycje jak np. „Łożyska gumkowe - wytwór”, „Łożyska gumkowe - transport” oraz „Łożyska gumkowe - montaż”. W obydwu Wariantach faktury wystawiane są co do zasady na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

W zwieranych przez Wnioskodawcę umowach określane jest łączne wynagrodzenie kosztorysowe. Zarówno w przypadku Wariantu I, jak i Wariantu II, zostały jednak określone także ceny jednostkowe poszczególnych robót, obejmujące także pozycje dotyczące wytworzenia i montażu łożysk i urządzeń dylatacyjnych. Dopiero faktyczna suma takich prac jednostkowych determinuje ostateczną wartość kontraktu.

Tak określone ceny jednostkowe są niezmienne w trakcie trwania kontraktu i obejmują wszystko co jest niezbędne do prawidłowego wykonania zobowiązań Wnioskodawcy, w szczególności koszty materiałów, sprzętu i robocizny, oraz koszty ogólne i zysk Wnioskodawcy. Oczywiście w przypadku Wariantu II, poszczególne składowe (produkcja, transport i montaż) są wyszczególnione odrębne na fakturze VAT.

Świadczeniem zdecydowanie dominującym w ramach realizacji kontraktów jest dostawa produktów. Łożyska i dylatacje produkowane przez Wnioskodawcę stanowią urządzenia skomplikowane, niejednokrotnie wymagające sporządzenia indywidualnego projektu, dopasowanego to potrzeb konkretnego klienta. Powoduje to, iż ich produkcja jest zazwyczaj kosztowna i żmudna. Jedynie bowiem precyzyjne zaprojektowanie i wykonanie łożysk i dylatacji powoduje, iż w praktyce proces ich montażu przebiega sprawnie. W ocenie Wnioskodawcy, fakt ten przemawia jednoznacznie, iż podstawowym świadczeniem w opisanej transakcji jest produkcja i sprzedaż (dostawa) łożysk i dylatacji, a ich montaż ma wyłącznie charakter pomocniczy.

Takie stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, biorąc pod uwagę iż znaczna część kontraktów obejmuje wyłącznie dostawę łożysk i dylatacji, bez ich montażu. Wnioskodawca oferuje montaż jedynie jako opcję dodatkową, z której kontrahenci mogą, lecz nie muszą, skorzystać. Zamawiający ma bowiem zawsze możliwość wykonania montażu we własnym zakresie i często z tej opcji korzysta.

Co więcej, zgodnie z niektórymi umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę, istnieje znacząca dysproporcja pomiędzy ceną łożysk i dylatacji oraz wartością usług ich montażu. Należy bowiem podkreślić, iż produkcja łożysk i dylatacji stanowi główną działalność Wnioskodawcy, generującą ok. 90% jego przychodów. W ramach tych przychodów, 91% stanowi przychód z tytułu sprzedaży towarów, podczas gdy przychody z tytułu ich montażu stanowią jedynie 9%. Podobnie struktura kosztów wytworzenia montowanych łożysk i dylatacji przedstawia się w ten sposób, iż koszty produkcji wynoszą 92%, a koszty montażu łożysk i dylatacji to jedynie 8%. Z ekonomicznego punktu widzenia, które zdaniem Wnioskodawcy także ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii, usługa montażu ma jedynie charakter wspierający dla sprzedaży i dostawy łożysk i dylatacji.

Okoliczności opisane powyżej są aktualne zarówno dla Wariantu I stanu faktycznego (cena za dostawę i montaż określona łącznie), jak i dla Wariantu II (ceny ustalone odrębnie). W obydwu bowiem przypadkach czynności związane z montażem łożysk i dylatacji mają jedynie pomocniczy charakter dla ich dostawy, z tych samych powodów opisanych powyżej. Sposób określenia ceny w umowie nie ma bowiem żadnego znaczenia w tym zakresie.

W opinii Wnioskodawcy, montaż łożysk i dylatacji byłby bezprzedmiotowy, jeśli nie doszłoby do ich wcześniejszej dostawy. Tym samym ma on (montaż) jedynie charakter pomocniczy, zdeterminowany i podporządkowany dostawie towaru.

Końcowo Wnioskodawca podkreślił, iż elementem dominującym w ramach sprzedaży łożysk i dylatacji jest ich dostawa, a nie usługa montażu. Dostawa ta, zgodnie z zaświadczeniem z Urzędu Statystycznego, mieści się w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania sprzedaży i montażu łożysk i urządzeń dylatacyjnych (Wariant I i Wariant II), tj. czy stanowią one dostawę towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych, czy też świadczenie usług (robót) opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Przy czym o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał (potwierdzają to również pozostałe okoliczności zawieranych transakcji), że elementem dominującym w Wariancie I i Wariancie II jest dostawa towaru, czyli łożysk i urządzeń dylatacyjnych.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien traktować wykonywane czynności (Wariant I i Wariant II), jako jedno kompleksowe świadczenie polegające na dostawie towaru.

Skoro zatem, jak wynika z treści wniosku, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umów z generalnymi wykonawcami stanowią dostawę towaru, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów dotyczące Wariantu I i Wariantu II mieszczą się w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0 – które nie jest wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, a powyższy przepis ma zastosowanie tylko do usług wymienionych w tym załączniku. W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dostawy wyprodukowanych łożysk i urządzeń dylatacyjnych, a następnie montaż ich na obiektach realizowanej przez generalnego wykonawcę inwestycji (bez względu na to czy w Wariancie II Wykonawca czasami opracowuje dokumentację niezbędną do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń dylatacyjnych, produkcji i montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych) nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku wg stawek właściwych dla wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych.

Reasumując, realizowane przez Wnioskodawcę czynności określone w Wariancie I i Wariancie II, tj. sprzedaż i montaż łożysk oraz urządzeń dylatacyjnych, nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ stanowią dostawę towaru. Wnioskodawca z tytułu tych czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 wniosku jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania 2 wniosku, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.