Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1100/14-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych;
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 10 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 października 2014 r. (doręczone w dniu 3 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 10 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 października 2014 r.( doręczone w dniu 3 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

H. S.A. (dalej: „Spółka” ) zawarła umowę (Umowa) z B. Sp. z o.o. (obecnie B. SE, Oddział w Polsce) dalej: „Spółka B.” oraz z I. dalej: „Spółka I." w sprawie nabywania paliwa oraz usług przy użyciu kart paliwowych. Spółka I. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, posiadającą brytyjski VAT-UE. Spółka ta nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast jest ona zarejestrowana jako podatnik vat czynny dla potrzeb polskiego Vat-u. Przedmiotowa umowa reguluje zasady wydawania i używania kart paliwowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw i usług na stacjach benzynowych należących do Spółki B. lub podmiotów współpracujących ze Spółką B. lub Spółką I. oraz zasady dokonywania zapłaty za zakupy paliwa przy użyciu wydanych w tym celu kart paliwowych.

Karty paliwowe umożliwiają bezgotówkowe rozliczenia z tytułu nabywanych od Spółki B. i Spółki I. towarów i usług (płatność dokonywana jest przelewem zamiast gotówką). Karty stanowią własność Spółki B. oraz Spółki I. Karty te uprawniają do dokonywania zakupów zarówno na stacjach należących do B., jak również na stacjach prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Spółka B. oraz Spółka I. zawarły umowy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Karty paliwowe mogą być wykorzystywane do nabywania jedynie określonych towarów lub usług w punktach sprzedaży (na określonych stacjach paliw). Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe czy usługi myjni samochodowej.

Umowa ta określa szczegółowy asortyment produktów i usług, które będzie można nabyć przy użyciu kart. Umowa określa także warunki finansowe transakcji przewidując, że Spółka B. lub Spółka I. co do zasady będą obciążać Spółkę za dokonane zakupy w cenach stosowanych przez stacje benzynowe. Ponadto Strony ustaliły, że Spółka otrzyma dodatkowy rabat za zakupione na stacjach paliwa, płyny do opryskiwaczy oraz usługi myjni. Oznacza to, że Spółka nabywa paliwo i pozostałe świadczenia za cenę inną (zasadniczo niższą) niż gdyby nie współpracowała na podstawie przedmiotowej umowy.

Transakcje dokonywane przy użyciu kart paliwowych oraz opłaty za obsługę transakcji przy użyciu kart są fakturowane odpowiednio przez Spółkę B. w przypadku zakupu towarów bądź usług u operatorów firmowanych przez Spółkę B. lub przez Spółkę I. w przypadku zakupu towarów bądź usług u operatorów nie firmowanych przez B. (np. na stacjach benzynowych firmy S.).

Zgodnie z zawartą umową Spółki B. oraz I. oferują możliwość nabycia asortymentu produktów w oznaczonych miejscach, zaś decyzję o zakupie konkretnego towaru lub usługi (w tym co do ilości i jakości), zgodnie z uzgodnionymi warunkami, podejmuje Spółka. Sposób wykorzystania nabytego przez Spółkę towaru bądź usługi leży wyłącznie w jej gestii.

Umowa zawiera także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itd. Spółka, jako użytkownik karty, zobowiązuje się przestrzegać procedur postępowania z kartami, ustalonych w regulaminie wydawania i posługiwania się kartami systemu oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart - i ponosi pełną odpowiedzialność w tym zakresie. W przypadku zagubienia lub zniszczenia karty, Spółka zobowiązana jest zawiadomić Spółkę B. w sposób określony ww. warunkach. Zgodnie z ww. Regulaminem, który stanowi integralną część umowy, wszelkie reklamacje za wady towarów lub nieprawidłowe wykonania usług Spółka zgłasza Spółkom B. oraz I., które ponoszą wyłączną odpowiedzialność w tym zakresie. Należy podkreślić, iż nabyte przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych towary i usługi związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 28 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że aktualnie Spółka wykorzystuje w swojej działalności ponad 150 pojazdów samochodowych. Są to przede wszystkim samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, których dopuszczalna ładowność jest wyższa niż 500 kg.

Są to przede wszystkim samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, których dopuszczalna ładowność jest wyższa niż 500 kg.

Pojazdy te nie spełniają przesłanek określonych w art. 86a ust 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) pozwalających na pełne odliczenie podatku Vat.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że Spółka w przedmiotowym wniosku wskazała, że nie złożyła do urzędu skarbowego oświadczenia o wykorzystywaniu pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami od 1 kwietnia 2014 r. istnieje domniemanie wykorzystywania przez Spółkę pojazdów samochodowych do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50 % podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez Spółkę B. lub Spółkę I. a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez Spółkę B. lub Spółkę I. a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa.

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Spółkę B. lub Spółkę I. a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych). Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką B. lub Spółką I. a Spółką, polegające na obciążeniu Spółki za towary i usługi wydane im bezpośrednio na stacjach paliw należących do Spółki B. lub z nią współpracujących (akceptujących karty paliwowe), stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka jest zatem uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółkę B. lub Spółkę I., oczywiście pod warunkiem, że zakupione towary i usługi służą wykonywaniu czynności dających prawo do odliczenia i nie mają zastosowania wyjątki wyłączające to uprawnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot „środkowy" nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, powyższe przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Na podstawie umowy zawartej ze Spółką B. oraz Spółką I., Spółka nabywa określone towary lub usługi. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacją benzynową należącą do Spółki B. lub podmiotem współpracującym (podmiot pierwszy w łańcuchu) ze Spółką B. lub Spółką I. a Spółką (podmiot ostatni). Spółka B. w części transakcji występuje jako dostawca, a w części występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Natomiast Spółka I. występuje wyłącznie jako nabywca i dostawca, będący podmiotem tzw. transakcji łańcuszkowej. Oznacza to, że Spółka B. oraz Spółka I. są podatnikami VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Spółka B. oraz Spółka I. fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązana do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W gestii Spółki B. i Spółki I. leży uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych. Strony Umowy zgodną wolą stron odpowiednio kształtują sposób ustalania ceny. Spółki B. i I. dokonując więc dostawy towarów i usług działają jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`). Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż Spółki B. i I. występują w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonują obrotu).

Działając jako podatnik VAT, Spółki B. i I. są jednocześnie zobowiązani do wystawienia faktury VAT oraz rozliczenia podatku od towarów i usług.

Słuszność powyższej argumentacji została również potwierdzona w licznych interpretacjach Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (nr IPPP3/443 259/12-4/JF), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw. Ponadto w interpretacji z 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wnioskodawca zobowiązany jest do uznania transakcji pomiędzy nim a klientami za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarowi usług i naliczenia w związku z obciążaniem klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych podatku należnego oraz wykazania go w deklaracji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu do analogicznych wniosków doszedł również w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP4/443-156/11-4/JKa). Pośrednio również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 października 2011 r. (nr IPPPI/443-1053/11-2/ISz) przyznał, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług przez leasingodawcę na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak już wskazano, w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług Spółka nabywa określone towary i usługi od Spółek B. i I. Towary te i usługi są sprzedawane na podstawie wystawionych przez Spółki B. i I. faktur VAT z doliczonym podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku i wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT).

Natomiast usługi nabywane od Spółki I. Spółka rozpoznaje jako import usług. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 3, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Co do zasady, usługi świadczone przez podatnika (usługodawcę) nie posiadającego ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dla miejsca siedziby działalności bądź stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika (usługobiorcy) znajdującego się w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Należy zatem podkreślić, iż Spółka będąca usługobiorcą usług nabywanych od Spółki I. (nie posiadającej ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski) jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego. Kwota podatku należnego z tytułu importu usług, dla których podatnikiem jest Spółka (usługobiorca), stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem aktualnie obowiązujących ograniczeń dotyczących wydatków związanych eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych.

Z dniem 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312) dalej ustawą nowelizującą, wprowadziła nowe wyłączenia oraz ograniczenia w zakresie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące m.in. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie przepisy podatkowe narzuciły na podatników obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o wykorzystywaniu samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jednoznacznie potwierdzającej korzystanie z tych samochodów do celów służbowych. W przypadku niespełnienia przez podatnika któregokolwiek z ww. warunków przepisy wprowadzają domniemanie wykorzystywania pojazdów samochodowych do użytku „mieszanego”, tj. zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. W konsekwencji w takiej sytuacji wykluczają one lub ograniczają możliwość odliczenia podatku Vat z wydatków związanych z tymi pojazdami. Spółka nie złożyła stosownego oświadczenia, dlatego też obowiązują ją ograniczenia oraz wyłączenia określone w ustawie nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż od 1 kwietnia 2014 r. Spółce przysługuje na podstawie art. 86a ustawy VAT prawo do odliczenia częściowego (50%) podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez Spółkę B. lub Spółkę I. a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują ww. przypadki wyłączenia tego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jeżeli Wnioskodawca nabywa dla celów swojej działalności usługi od spółki, która nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to jako polski podatnik jest zobowiązany do rozliczenia takich usług według krajowych przepisów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że H. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” ) zawarł umowę z B. Sp. z o.o. oraz z I. Limited dalej: „Spółka I." w sprawie nabywania paliwa oraz usług przy użyciu kart paliwowych. Przedmiotowa umowa reguluje zasady wydawania i używania kart paliwowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw i usług na stacjach benzynowych należących do Spółki B. lub podmiotów współpracujących ze Spółką B. lub Spółką I. oraz zasady dokonywania zapłaty za zakupy paliwa przy użyciu wydanych w tym celu kart paliwowych

Karty te uprawniają do dokonywania zakupów zarówno na stacjach należących do B., jak również na stacjach prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Spółka B. oraz Spółka I. zawarły umowy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Karty paliwowe mogą być wykorzystywane do nabywania jedynie określonych towarów lub usług w punktach sprzedaży (na określonych stacjach paliw). Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe czy usługi myjni samochodowej.

Umowa zawiera także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itd. Spółka, jako użytkownik karty, zobowiązuje się przestrzegać procedur postępowania z kartami, ustalonych w regulaminie wydawania i posługiwania się kartami systemu „Routex” oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart - i ponosi pełną odpowiedzialność w tym zakresie. W przypadku zagubienia lub zniszczenia karty, Spółka zobowiązana jest zawiadomić Spółkę B. w sposób określony ww. warunkach. Zgodnie z ww. Regulaminem, który stanowi integralną część umowy, wszelkie reklamacje za wady towarów lub nieprawidłowe wykonania usług Spółka zgłasza Spółkom B. oraz I., które ponoszą wyłączną odpowiedzialność w tym zakresie. Należy podkreślić, iż nabyte przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych towary i usługi związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie umowy zawartej ze Spółką B. oraz Spółką I., Spółka nabywa określone towary lub usługi. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacją benzynową należącą do Spółki B. lub podmiotem współpracującym (podmiot pierwszy w łańcuchu) ze Spółką B. lub Spółką I. a Spółką (podmiot ostatni). Spółka B. w części transakcji występuje jako dostawca, a w części występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Natomiast Spółka I. występuje wyłącznie jako nabywca i dostawca, będący podmiotem tzw. transakcji łańcuszkowej. Oznacza to, że Spółka B. oraz Spółka I. są podatnikami VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Spółka B. oraz Spółka I. fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązana do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W gestii Spółki B. i Spółki I. leży uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych. Strony Umowy zgodną wolą stron odpowiednio kształtują sposób ustalania ceny. Spółki B. i I. dokonując więc dostawy towarów i usług działają jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działając jako podatnik VAT, Spółki B. i I. są jednocześnie zobowiązane do wystawienia faktury VAT z doliczonym podatkiem od towarów i usług z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy przysługuje mu prawo do odliczenia 50 % podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Spółkę B. lub Spółkę I. a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazuje Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie, takie przypadki wyłączające prawo do odliczenia podatku nie występują.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    *   świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    *   dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    *   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    *   wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    *   konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Przepis przejściowy wprowadza dalsze ograniczenia w odliczaniu podatku od paliwa.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    *   1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    *   2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    *   3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że pojazdy, którymi dysponuje to samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, których dopuszczalna ładowność jest wyższa niż 500 kg. Wnioskodawca nie złożył do urzędu skarbowego oświadczenia o wykorzystywaniu pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem pojazdy te wykorzystywane są do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

Wydatki, które dokumentowane są otrzymywanymi fakturami, to, jak wskazuje Wnioskodawca, zakup paliwa silnikowego, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe oraz usługi myjni samochodowej.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki B. i I., dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi samochodami, z wyłączeniem wydatków na paliwa zużywane do samochodów osobowych.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Jednocześnie, w stosunku do faktur dokumentujących zakup paliwa przeznaczonego do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, których dopuszczalna ładowność jest wyższa niż 500 kg, Wnioskodawcy do dnia 30 czerwca 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia podatku w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.