Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.19.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: Możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia; obciążenia-obciążenia szczególne; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zleceniobiorcy za podwykonawcę wykonującego usługi budowlane, dla których będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zleceniobiorcy za podwykonawcę wykonującego usługi budowlane, dla których będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca albo Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje kontrahentom m.in. kompleksowe rozwiązania w zakresie tworzenia efektywnych systemów i instalacji energetycznych do zastosowań przemysłowych. Realizacja działalności w powyższym zakresie obejmuje w szczególności dokonywanie przez Spółkę dostawy wraz z montażem następujących urządzeń:

*   kotłów parowych;
*   kotłów wysokotemperaturowych;
*   kotłów na ciepło odpadowych;
*   stacji uzdatniania wody;
*   instalacji paleniskowych opalanych drewnem;
*   biogazowni;
*   systemów kogeneracyjnych;
*   pomp ciepła.

Montaż wskazanych wyżej urządzeń dokonywany jest albo przez samą Spółkę, albo też dla celów realizacji tego świadczenia, Spółka nabywa usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych. W szczególności przedmiotem nabycia są następujące usługi:

*   43.13.10.0 Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich;
*   43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
*   43.22.20.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.

Z usługodawcami ww. prac Spółka zawiera umowy, w których występuje jako Zleceniodawca, usługodawca natomiast określany jest jako Wykonawca. W umowie każdorazowo znajduje się odniesienie do umowy na dostawę i montaż urządzenia zawartej przez Spółkę z podmiotem trzecim (Inwestorem). Przedmiotem zlecenia jest montaż hydrauliczny i elektryczny wraz z uruchomieniem dostarczanego przez Spółkę Inwestorowi urządzenia, w miejscu określonym przez Inwestora.

Jednym z głównych założeń konstrukcji umów z Wykonawcami jest odwzorowanie w zobowiązaniach Wykonawcy zakresu zobowiązań Spółki odnośnie montażu danego urządzenia na podstawie umowy z Inwestorem. Dotyczy to w szczególności sposobu prowadzenia prac i wykonania zobowiązań umownych. Ponadto, przed zawarciem danej umowy Wykonawca zapoznaje się z dokumentacją projektową urządzenia, a także z umową zawartą przez Spółkę z Inwestorem, a także załącznikami do niej i nie wnosi zastrzeżeń odnośnie ich prawidłowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje na rzecz swoich kontrahentów świadczenie, które nie jest kwalifikowane jako usługa budowlana, tylko jako dostawa wraz z montażem, i w celu realizacji tej dostawy zleca podwykonawcy wykonanie usługi budowlanej (uwzględnionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT), spełniona jest dyspozycja art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w konsekwencji, podatek VAT od transakcji nabycia usługi budowlanej od podwykonawcy powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy nabywa on od podwykonawców usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, niezależnie od tego, że przedmiotem jej własnego świadczenia na rzecz podmiotów trzecich nie są ww. usługi, tylko dostawa urządzeń wraz z montażem, Wnioskodawca powinien rozliczać VAT od nabywanych usług budowlanych, uwzględnionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, stosując mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. znowelizowane przepisy o VAT przewidują objęcie zakresem mechanizmu odwróconego obciążenia niektórych transakcji mających za przedmiot świadczenie usług budowlanych.

Ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024) wprowadziła zmianę w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT polegającą na objęciu przepisami w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia, oprócz usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, dodatkowo niektórych usług związanych z rynkiem budowlanym.

I tak, zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W dodanym do ustawy załączniku nr 14 wymieniono poszczególne usługi budowlane, do których odnosi się regulacja art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Poz. Symbol PKWiU Nazwa usługi (grupy usług)

1.  bez względu na symbol PKWiU Usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579, 1948)
2.  41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)
3.  41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)
4.  42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych
5.  42.12.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej
6.  42.13.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli
7.  42.21.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych
8.  42.21.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze
9.  42.21.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp
10.  42.21.24.0 Roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych
11.  42.22.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych
12.  42.22.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych
13.  42.22.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni
14.  42.91.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych
15.  42.99.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych
16.  42.99.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów boisk sportowych
17.  42.99.29.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane
18.  43.11.10.0 Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych
19.  43.12.11.0 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych
20.  43.12.12.0 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi
21.  43.13.10.0 Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno- inżynierskich
22.  43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu
23.  43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych
24.  43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających
25.  43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych
26.  43.22.20.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych
27.  43.29.11.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji
28.  43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń
29.  43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane
30.  43.31.10.0 Roboty tynkarskie
31.  43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej
32.  43.33.10.0 Roboty związane z wykładaniem posadzek oblicowywaniem ścian
33.  43.33.21.0 Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem
34.  43.33.29.0 Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane
35.  43.34.10.0 Roboty malarskie
36.  43.34.20.0 Roboty szklarskie
37.  43.39.11.0 Roboty związane z wykonaniem elementów dekoracyjnych
38.  43.39.19.0 Roboty związane z wykonaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych
39.  43.91.11.0 Roboty związane z wykonaniem konstrukcji dachowych
40.  43.91.19.0 Roboty związane z wykonaniem pozostałych prac dekarskich
41.  43.99.10.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych
42.  43.99.20.0 Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań
43.  43.99.30.0 Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali
44.  43.99.40.0 Roboty betoniarskie
45.  43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych
46.  43.99.60.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia
47.  43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych
48.  43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Zaznaczenia wymaga dodatkowo, że ustawa zmieniająca, jak i żaden przepis prawa podatkowego nie definiuje pojęcia podwykonawcy. W odpowiedziach na pytania pojawiające się podczas konsultacji społecznych Ministerstwo Finansów stwierdziło, że należy odwołać się do słownikowej definicji pojęcia podwykonawcy, zgodnie z którą oznacza to „firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy wyjaśnić, po pierwsze, że świadczenie Spółki, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, ma charakter świadczenia złożonego, na które składa się dostawa urządzenia oraz usługa jego montażu w miejscu wskazanym przez nabywcę. Montaż wymaga przy tym użycia specjalistycznego sprzętu i wiedzy i przyjmuje postać usługi budowlanej, w szczególności usług określonych jako:

*   43.13.10.0 Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich;
*   43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
*   43.22.20.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.

Wskazać w związku z tym należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite (zob. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, wyrok z dnia 29 marca 2007 r., C-111/05, Aktiebolaget NN). Przyjmuje się, że każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Z drugiej strony, należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20, 22; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22, 23).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku stwierdzić należy – zdaniem Spółki –istnienie takiego właśnie jednolitego świadczenia, składającego się z dwóch komponentów (dostawy urządzenia i usługi jego montażu). Świadczeniem wiodącym jest tu niewątpliwie dostawa urządzenia, dla której usługa montażu ma charakter pomocniczy. Rozdzielanie tych czynności miałoby charakter sztuczny, albowiem są one ze sobą ściśle powiązane. O reżimie opodatkowania VAT świadczeń złożonych decyduje sposób opodatkowania świadczenia wiodącego, w tym przypadku – dostawa towarów.

Innymi słowy, przedmiotem świadczenia Spółki w przedmiotowej sprawie jest dostawa towarów (wraz z montażem), nie zaś świadczenie usług budowlanych.

Wobec brzmienia znowelizowanych przepisów art. 17 ustawy o VAT powstaje pytanie, czy w sytuacji, gdy, Spółka wykonuje na rzecz swoich kontrahentów świadczenie złożone, które nie jest kwalifikowane jako usługa budowlana (tylko jako dostawa wraz z montażem), i w celu realizacji tej dostawy zleca podwykonawcy wykonanie usługi budowlanej (uwzględnionej w załączniku nr 14 do ustawy), spełniona jest dyspozycja art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W ocenie Spółki, przepis art. 17 ust. 1h ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przewidującego, że

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, oraz że
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

przepis ten znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy:

*   istnieje relacja podwykonawstwa, tzn. gdy jeden przedsiębiorca wykonuje pracę na zlecenie innego przedsiębiorcy, będącego głównym wykonawcą,
*   podwykonawca w powyższym rozumieniu wykonuje na zlecenie głównego wykonawcy usługi wyszczególnione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Bez znaczenia przy tym pozostaje kwalifikacja świadczenia głównego wykonawcy, tzn. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nie przewiduje, jako warunku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przesłanki świadczenia przez głównego wykonawcę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Sformułowany w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT warunek odnosi się bowiem wyłącznie do świadczenia realizowanego przez podwykonawcę.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając od podwykonawców usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, niezależnie od tego, że przedmiotem jej własnego świadczenia na rzecz podmiotu trzeciego nie są ww. usługi, tylko dostawa urządzeń wraz z montażem, powinna rozliczać VAT od nabywanych usług budowlanych uwzględnionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje kontrahentom m.in. kompleksowe rozwiązania poprzez dokonywanie dostawy wraz z montażem następujących urządzeń: kotłów parowych, kotłów wysokotemperaturowych, kotłów na ciepło odpadowych, stacji uzdatniania wody, instalacji paleniskowych opalanych drewnem, biogazowi, systemów kogeneracyjnych bądź pomp ciepła.

Montaż wskazanych wyżej urządzeń dokonywany jest albo przez samego Wnioskodawcę, albo też dla celów realizacji tego świadczenia, Spółka nabywa usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych. W szczególności przedmiotem nabycia są następujące usługi: 43.13.10.0 Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich, 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz 43.22.20.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.

Z usługodawcami ww. prac Spółka zawiera umowy, w których występuje jako Zleceniodawca, usługodawca natomiast określany jest jako Wykonawca. W umowie każdorazowo znajduje się odniesienie do umowy na dostawę i montaż urządzenia zawartej przez Spółkę z podmiotem trzecim (Inwestorem). Przedmiotem zlecenia jest montaż hydrauliczny i elektryczny wraz z uruchomieniem dostarczanego przez Spółkę Inwestorowi urządzenia, w miejscu określonym przez Inwestora.

Jednym z głównych założeń konstrukcji umów z Wykonawcami jest odwzorowanie w zobowiązaniach Wykonawcy zakresu zobowiązań Spółki odnośnie montażu danego urządzenia na podstawie umowy z Inwestorem. Dotyczy to w szczególności sposobu prowadzenia prac i wykonania zobowiązań umownych. Ponadto, przed zawarciem danej umowy Wykonawca zapoznaje się z dokumentacją projektową urządzenia, a także z umową zawartą przez Spółkę z Inwestorem, a także załącznikami do niej i nie wnosi zastrzeżeń odnośnie ich prawidłowości.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w sytuacji, kiedy wykonuje on na rzecz swoich kontrahentów świadczenie, które nie jest usługą budowlaną, a dostawą wraz z montażem i w celu jej realizacji zleca innemu podmiotowi wykonanie usługi budowlanej uwzględnionej w załączniku nr 14 do ustawy, spełniona zostanie dyspozycja art. 17 ust. 1h ustawy, a w konsekwencji podatek VAT od transakcji nabycia usługi budowlanej od podwykonawcy powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak wynika z opisu sprawy usługi budowlane wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowią część transakcji, za której całościowe wykonanie, tj. dostawę i montaż urządzenia, odpowiada Zainteresowany, zgodnie ze zleceniem Inwestora. Tym samym ww. usługi budowlane zostaną podzlecone przez głównego wykonawcę (Wnioskodawcę) Wykonawcy celem realizacji zawartej umowy z Inwestorem.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że podmiot świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane sklasyfikowane zgodnie z PKWiU pod symbolem 43.13.10.0, 43.22.12.0 oraz 43.22.20.0 – w analizowanej sytuacji – występuje jako podwykonawca ww. usług budowlanych.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowe usługi sklasyfikowane – przez Wnioskodawcę – wg PKWiU pod symbolami: 43.13.10.0, 43.22.12.0 oraz 43.22.20.0 zostały wskazane przez ustawodawcę pod pozycją nr 21, nr 25 i nr 26 załącznika nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji skoro podmiot wykonujący na zlecenie Wnioskodawcy usługi budowlane działa jako podwykonawca, tym samym w niniejszej sprawie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem usługi budowlane realizowane na podstawie zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą podlegają rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, w niniejszej sytuacji Wykonawca świadcząc usługi budowlane na podstawie umowy podzlecenia Wnioskodawcy występuje jako ich podwykonawca i tym samym zostanie spełniona dyspozycja art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z tym, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201).

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi (…) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Z powyższego wynika więc, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług. W konsekwencji tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji usług będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia, że czynności wykonywane na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę stanowią dostawę towarów wraz z montażem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.