Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-637/16-3/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-17
Teza: W przypadku sprzedaży nieruchomości nieobjętych ustawą deweloperską obowiązek podatkowy powstanie w momencie wpłaty środków na rachunek ZRS, w przypadku gdy wpłata zostanie otrzymana przed przeniesieniem prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej), lub w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej), jeżeli zostanie ono dokonane przed otrzymaniem wpłaty na rachunek ZRS.
Słowa kluczowe: deweloper; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; rachunki; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą deweloperską planującą realizację kolejnego etapu inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z usługami, garażami podziemnymi, drogami pożarowymi, miejscami postojowymi, zagospodarowaniem terenu, instalacjami wewnętrznymi, tj. wodociągową, kanalizacyjną, ciepłowniczą, wentylacji, elektryczną, teletechniczną, instalacji kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikami rozsączającymi oraz przyłączy (wodociągowych i kanalizacyjnych) wraz z wjazdami i wyjazdami oraz wewnętrznym układem drogowym.

W związku z realizowaną inwestycją Spółka zawiera z klientami umowy deweloperskie oraz umowy przedwstępne. Przedmiotem zawieranej umowy jest:

*   wybudowanie budynku, a następnie ustanowienie w nim odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie na nabywcę (na podstawie umowy przyrzeczonej) własności tego lokalu oraz wszelkich praw niezbędnych do korzystania z lokalu wraz z odpowiadającym temu lokalowi udziałem w nieruchomości wspólnej;
*   sprzedaż nabywcy w umowie przyrzeczonej udziału we współwłasności hali garażowej w budynku wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej (dalej odpowiednio jako: miejsce parkingowe i komórka lokatorska).

Lokal mieszkalny, o którym mowa powyżej stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu ustawy o własności lokali, z wyłączeniem lokali o innym przeznaczeniu, do którego przylega taras lub balkon, lub logia. Natomiast hala garażowa, o której mowa powyżej stanowi lokal użytkowy położony w kondygnacji podziemnej, który będzie stanowił odrębną nieruchomość, dla której zostanie założona i będzie prowadzona odrębna księga wieczysta, pełniący funkcję garażu wielostanowiskowego, w którym znajdują się również komórki lokatorskie oraz pomieszczenia techniczne i pomocnicze (wymiennikowe, pomieszczenia przyłączy, separatora, ruchu elektrycznego).

W rezultacie, w ramach zawieranych umów deweloperskich oraz przedwstępnych, Spółka zobowiązuje się w ramach umowy przyrzeczonej do przeniesienia na nabywcę własności (i) lokalu mieszkalnego oraz/lub (ii) znajdującego się w hali garażowej stanowiącej odrębną nieruchomość miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej.

W związku z realizacją inwestycji, Spółka będzie związana z bankiem:

*   umową kredytu inwestycyjnego dla klientów instytucjonalnych (dalej jako: umowa kredytu / umowa kredytowa);

*   umową na prowadzenie zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego dla każdej z faz inwestycji (dalej jako: umowa rachunku powierniczego), o którym mowa w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 16 września 2011 r., o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej jako: ustawa deweloperska).

Zgodnie z umową kredytową Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia w banku odrębnie od rachunku powierniczego m.in. następujących rachunków:

*   zablokowanego rachunku sprzedażowego tzw. Sales Account dla każdej z faz inwestycji (dalej jako: rachunek ZRS);

*   oddzielnego zablokowanego rachunku dla rozliczeń podatku VAT (dalej jako: rachunek VAT);

*   głównego konta operacyjnego wykorzystywanego do płatności związanych z realizacją inwestycji.

Cena brutto lokalu mieszkalnego płacona przez klientów objętych ustawą deweloperską jest wpłacana na zamknięty rachunek powierniczy. W celu ewidencji wpłat nabywców deweloper zobowiązany jest do nadania każdemu nabywcy indywidualnych numerów rachunków do wpłat. Numery te są wyłącznie numerami do wpłat, zawierającymi Identyfikator dewelopera i nabywcy, którym nie towarzyszą rzeczywiście istniejące rachunki bankowe.

Jednocześnie co do zasady, na zablokowany rachunek ZRS będą dokonywane wpłaty pochodzące z:

*   wypłat dokonywanych z zamkniętego rachunku powierniczego,

*   wpłat dokonywanych przez nabywców lokali mieszkalnych nieobjętych ustawą deweloperską, np. nabywców podpisujących umowy nabycia lokali mieszkalnych po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie,

*   wpłat od nabywców lokali użytkowych, miejsc parkingowych i komórek lokatorskich (nieobjętych ustawą deweloperską).

1.  Umowa rachunku powierniczego

W ramach prowadzonego dla Spółki zamkniętego rachunku powierniczego, każdej umowie deweloperskiej (każdemu klientowi) przypisany będzie indywidualny numer rachunku do wpłat nabywcy - Unikatowy Identyfikator. Na indywidualny numer rachunku nabywca (klient) objęty ustawą deweloperską, dokonuje wpłat z tytułu ceny brutto lokalu mieszkalnego, zgodnie z uwagami dokonanymi we wcześniejszej części wniosku. Wpłata dokonana zgodnie z Unikatowym Identyfikatorem jest na tej podstawie księgowana przez bank na rachunku pomocniczym jako dokonana przez danego nabywcę.

Jednocześnie każdy Unikatowy Identyfikator jest przypisany do jednej umowy deweloperskiej. Wpłata nabywcy kwoty na rachunek pomocniczy następuje zgodnie z zasadami i regulaminem banku w zakresie prowadzenia kont dla firm.

Środki, które wpłyną na rachunek pomocniczy są niezwłocznie przekazywane na rachunek powierniczy, bez odrębnej dyspozycji Wnioskodawcy (dewelopera).

Wpłaty dokonywane przez klientów (nabywców) na rachunek powierniczy nie obejmują wpłat nieobjętych ustawą deweloperską, tj. (i) dokonywanych przez nabywców podpisujących umowy nabycia lokali mieszkalnych po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie oraz (ii) wpłat od nabywców lokali i miejsc parkingowych.

Co do zasady, Wnioskodawca nie jest uprawniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na zamkniętym rachunku powierniczym, w tym w szczególności - składania dyspozycji wypłaty tych środków, z wyjątkiem przypadków wyraźnie wskazanych w:

1.  umowie rachunku powierniczego,
2.  zasadach prowadzenia mieszkaniowego rachunku powierniczego dla dewelopera stanowiących załącznik do Regulaminu kont dla firm,
3.  ustawie deweloperskiej oraz innych właściwych przepisach prawa.

Ponadto uprawnienie do dysponowania środkami gromadzonymi na rachunku powierniczym przez Wnioskodawcę podlega ograniczeniom wskazanym w umowie kredytowej.

Co do zasady, wypłata środków z rachunku powierniczego następuje po otrzymaniu przez bank

1.  umowy przenoszącej własność nieruchomości (odpisu aktu notarialnego) oraz
2.  elektronicznego odpisu nowo założonej księgi wieczystej, potwierdzającego wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i wpis nabywcy jako właściciela. Tym samym, do dnia utworzenia księgi wieczystej dla danej nieruchomości Spółka nie będzie miała dostępu do środków zgromadzonych na rachunku powierniczym.

Wypłata środków z rachunku powierniczego następuje nie częściej niż dwa razy w miesiącu, na podstawie dyspozycji wypłaty, składanej przez Wnioskodawcę według wzoru stanowiącego załącznik do umowy rachunku powierniczego.

Wypłata środków zgromadzonych na zamkniętym rachunku powierniczym dokonywana jest na rachunek ZRS.

Wypłata środków następuje poprzez wypłatę całości kwoty wpłaconej przez nabywcę, zaewidencjonowanej na subkoncie nabywcy.

1.  Zablokowany rachunek ZRS oraz zablokowany rachunek VAT

Rachunek ZRS i znajdujące się na nim środki służą, co do zasady do obsługi kredytu. Na rachunku gromadzone są (i) wypłaty dokonywane z zamkniętego rachunku powierniczego (ii) wpłaty od nieobjętych ustawą deweloperską nabywców lokali mieszkalnych oraz (iii) wpłaty z tytułu lokalu użytkowego nabycia miejsca parkingowego w garażu i komórki lokatorskiej. W tym zakresie Spółka jest zobowiązana wobec banku, aby w umowach deweloperskich umieszczać zapisy wskazujące:

1.  numer indywidualny rachunku do wpłat nabywcy - Unikatowy Identyfikator, na który powinny być wpłacane należności klienta objętego ustawą deweloperską;
2.  informacje, że kwoty niepodlegające wpłacie na rachunek powierniczy powinny być wpłacane na rachunek ZRS.

Spółka zobowiązana jest do prowadzenia monitoringu wpłat dokonywanych na rachunek ZRS przez poszczególnych klientów.

Kwoty na rachunku ZRS są blokowane przez bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu. Jednocześnie, w okresie blokady środki na rachunku ZRS służą wyłącznie obsłudze zadłużenia z tytułu kredytu. Tym niemniej, w okresie blokady bank wyrazi zgodę na zwalnianie środków z rachunku ZRS na realizację kredytowanej inwestycji na warunkach przewidzianych w umowie kredytu.

Blokada środków może (ale nie musi) być również zwolniona m.in. w celu zwrotu środków klientowi w razie rozwiązania lub odstąpienia od umowy zawartej ze Spółką.

Bank ma prawo do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku ZRS na zasadach wynikających z zawartej umowy kredytu. Bank jest również upoważniony do pobierania środków z rachunku ZRS na spłatę kredytu z odsetkami, prowizji, kosztów, opłat i innych należności.

W momencie wpływu na rachunek ZRS Spółka uprawniona jest do dysponowania środkami pieniężnymi (zgodnie z zawartą umową kredytową). Jednocześnie, do dnia utworzenia księgi wieczystej dla danej nieruchomości Spółka nie ma samodzielnego dostępu do środków zgromadzonych na rachunku ZRS.

Na rachunku VAT gromadzone są:

1.  wszelkie kwoty otrzymane ze zwrotów podatku VAT otrzymanych od organów podatkowych oraz
2.  wszelkie kwoty podatku VAT od płatności otrzymanych od nabywców przez Wnioskodawcę na podstawie przedwstępnych umów sprzedaży (w tym przeniesione z rachunku powierniczego) i
3.  wszelkie kwoty podatku VAT od płatności otrzymanych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży / wynajmu przestrzeni budynku w fazie 1 inwestycji.

Środki zgromadzone na rachunku VAT mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu:

1.  spłaty kredytu VAT zgodnie z postanowieniami § 6 umowy kredytowej;
2.  wypłaty należnego podatku VAT do Generalnego Wykonawcy i innych dostawców usług i towarów w związku z realizacją inwestycji na podstawie faktur;
3.  wypłaty należnego podatku VAT do organów podatkowych, pod warunkiem złożenia w banku odpowiedniej instrukcji;
4.  w celu dokonania odpowiedniego nabywcy zwrotu VAT stanowiącego część ceny nabycia na podstawie przedwstępnych umów sprzedaży.

1.  Odstąpienie od umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej

W przypadku odstąpienia przez klienta od umowy deweloperskiej z przyczyn wskazanych w ustawie deweloperskiej, np. zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy:

*   jeżeli umowa deweloperska nie zawiera elementów, o których mowa w art. 22 ustawy deweloperskiej;

*   jeżeli informacje zawarte w umowie deweloperskiej nie są zgodne z informacjami zawartymi w prospekcie informacyjnym lub w załącznikach, za wyjątkiem zmian, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy deweloperskiej;

*   jeżeli deweloper nie doręczył zgodnie z art. 18 i art. 19 ustawy deweloperskiej prospektu informacyjnego wraz z załącznikami;

*   jeżeli informacje zawarte w prospekcie informacyjnym lub w załącznikach, na podstawie których zawarto umowę deweloperską, są niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym w dniu podpisania umowy deweloperskiej;

*   jeżeli prospekt informacyjny, na podstawie którego zawarto umowę deweloperską, nie zawiera informacji określonych we wzorze prospektu informacyjnego stanowiącego załącznik do ustawy;

*   w przypadku nieprzeniesienia na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1 ustawy deweloperskiej, w terminie określonym w umowie deweloperskiej.

*   na podstawie łącznej dyspozycji Spółki i nabywcy, Bank wypłaca klientowi przypadające mu środki zgromadzone na rachunku powierniczym wynikające ze zrealizowanych przez klienta wpłat. Zwrot środków klientowi następuje pomimo istnienia wobec Spółki należności banku. Tym samym, wypłata środków na rzecz klienta ma pierwszeństwo przed zobowiązaniami Spółki wobec np. banku z tytułu kredytu.

Natomiast w odniesieniu do środków wpłaconych na rachunek ZRS, w przypadku wypowiedzenia umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej, są one zwracane przez Spółkę klientowi wyłącznie na zasadach wynikających z ustaleń umownych i pod warunkiem, że środki te nie zostały np. przejęte przez bank na spłatę kredytu lub wypłacone kontrahentom.

Biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Klient nabywający lokal mieszkalny dokonuje płatności przed uzyskaniem przez dewelopera pozwolenia na użytkowanie nieruchomości i tym samym, podlega przepisom ustawy deweloperskiej - w takim przypadku środki wpłacane są przez klienta na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Wypłata środków z rachunku powierniczego na rachunek ZRS dokonywana jest po spełnieniu warunków określonych w ustawie deweloperskiej i umowach z bankiem (w szczególności po dostarczeniu do banku (i) odpisu aktu notarialnego oraz (ii) odpisu nowo założonej księgi wieczystej). Własność lokalu przenoszona jest na klienta po dokonaniu płatności na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy i przed zwolnieniem środków z rachunku powierniczego na rachunek ZRS;
2.  Klient nabywający lokal mieszkalny dokonuje płatności po uzyskaniu przez dewelopera pozwolenia na użytkowanie nieruchomości i tym samym, nie podlega przepisom ustawy deweloperskiej - w takim przypadku środki wpłacane są przez klienta na rachunek ZRS. Własność lokalu może zostać przeniesiona na klienta po dokonaniu płatności na rachunek ZRS lub przed dokonaniem płatności na rachunek ZRS;
3.  Klient nabywający lokal użytkowy, miejsce parkingowe lub komórkę lokatorską, które nie podlegają ustawie deweloperskiej, dokonuje płatności na rachunek ZRS. Własność nieruchomości może zostać przeniesiona na klienta po dokonaniu płatności na rachunek ZRS lub przed dokonaniem płatności na rachunek ZRS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku wpłat środków na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (z tytułu sprzedaży nieruchomości objętych ustawą deweloperską) obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie, lecz powstanie dopiero w momencie przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzenia lokalem mieszkalnym jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej).
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nieobjętych ustawą deweloperską obowiązek podatkowy powstanie:
    *   w momencie wpłaty środków na rachunek ZRS, w przypadku gdy wpłata zostanie otrzymana przed przeniesieniem prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej),
    *   w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej), jeżeli zostanie ono dokonane przed otrzymaniem wpłaty na rachunek ZRS.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku wpłat środków na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (z tytułu sprzedaży nieruchomości objętych ustawą deweloperską) obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie, lecz powstanie dopiero w momencie przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzenia lokalem mieszkalnym jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej).
2.  W przypadku sprzedaży nieruchomości nieobjętych ustawą deweloperską obowiązek podatkowy powstanie:
    *   w momencie wpłaty środków na rachunek ZRS, w przypadku gdy wpłata zostanie otrzymana przed przeniesieniem prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej),
    *   w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej), jeżeli zostanie ono dokonane przed otrzymaniem wpłaty na rachunek ZRS.

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W rezultacie, obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą lokali, miejsc parkingowych lub komórek lokatorskich powstanie, co do zasady w momencie dokonania ich dostawy, a jeżeli przed tym terminem nastąpi otrzymanie całość lub część zapłaty z tytułu ceny nabycia, obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do tej części w momencie jej otrzymania.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji otrzymania, o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z literalną wykładnią (http://sjp.pwn.pl) słowo „otrzymać” oznacza:

*   dostać coś w darze,

*   dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży, stać się odbiorcą jakiegoś polecenia, uzyskać coś z czegoś.

W rezultacie otrzymanie powinno mieć wymiar realny, ostateczny, a nie potencjalny. Tym samym, w celu określenia czy otrzymane przez Spółkę wpłaty powodowały powstanie obowiązku podatkowego, konieczna jest analiza czy spełniały one powyższe przesłanki realności, ostateczności.

W dalszej części niniejszego wniosku zaprezentowano argumentację w zakresie poszczególnych pytań przedstawionych we wniosku.

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

W celu oceny charakteru wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy deweloperskiej (ustawa z dnia 16 września 2011 r., o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden ze środków ochrony jakim jest m.in. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Jako zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy ustawa określa - należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm., dalej jako: prawo bankowe), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, tj.: własności lokalu mieszkalnego albo własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Dalsze przepisy ustawy deweloperskiej w odniesieniu do zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego wskazują, m.in. że: bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca (art. 10 ustawy deweloperskiej).

Na podstawie powyższych przepisów w piśmiennictwie wskazuje się, że pomimo, iż posiadaczem mieszkaniowego rachunku powierniczego pozostaje deweloper, jednak środki z tego rachunku mogą mu być wypłacane jedynie po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy deweloperskiej. W przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, środki pieniężne wpłacone na ten rachunek przez nabywcę są wypłacane deweloperowi przez bank prowadzący rachunek, po przeniesieniu na nabywcę prawa będącego przedmiotem danej umowy deweloperskiej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie powyższych przepisów wskazać można na pewne cechy charakterystyczne zamkniętego rachunku powierniczego, tj.

*   środki zgromadzone na zamkniętym rachunku powierniczym stanowią formę zapewnienia ochrony dokonywanych wpłat nabywców,
*   wynika to m.in. z faktu, że w przypadku odstąpienia od umowy przez nabywcę w wyniku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 29 ustawy deweloperskiej, (np. niezgodności informacji w prospekcie informacyjnym ze stanem faktycznym i prawnym w dniu podpisania umowy) środki zgromadzone na rachunku powierniczym podlegają zwrotowi dla nabywcy;
*   w związku z czym, środki wpłacane na ten rachunek deweloperowi (posiadaczowi rachunku) przez nabywców nie stanowią z mocy prawa środków, którymi deweloper może zacząć dysponować z chwilą wpłaty na rachunek;
*   możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na zamkniętym rachunku powierniczym uzyskuje się w momencie ich wypłaty przez bank, co następuje co do zasady po przeniesieniu na nabywcę prawa własności.

Analogiczna konkluzja wynika z analizy przepisów ustawy prawo bankowe, do której wprost odsyła art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej, w którym wskazano, że przez zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy rozumie się, należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Zgodnie, zatem z art. 59 ust. 1 prawa bankowego na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) (art. 52 ust. 2 prawa bankowego).

Stosownie do art. 59 ust. 3 prawa bankowego umowa, o której mowa w ust. 2 określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Dalsze ustępy 4-6 art. 59 wskazują, że:

*   w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu;
*   w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości;
*   w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Na podstawie powyższych przepisów, w piśmiennictwie przyjmuje się, że powiernik - posiadacz rachunku nie jest gospodarczo uprawniony do środków znajdujących się na koncie, przynajmniej do chwili określonej w umowie powierniczej (umowie zawartej pomiędzy powierzającym, a powiernikiem, która określa warunki ostatecznego zachowania owych środków przez powiernika). W sensie ekonomicznym uprawnionym do przechowywanych przez bank pieniędzy jest powierzający i dyspozycje rachunkiem to ostatecznie jemu - w założeniu - mają przynieść gospodarczą korzyść - o ile powiernik wywiąże się ze wszystkich swoich zobowiązań wobec powierzającego, a wynikających z umowy powierniczej (Iwona Karasek, Komentarz do art. 59 ustawy Prawo bankowe).

Jednocześnie, analogiczne stanowisko jest prezentowane w wydawanych interpretacjach podatkowych, w których podkreśla się, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to instytucja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy po przeniesieniu na nabywcę prawa będącego przedmiotem danej umowy deweloperskiej. Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji (tak m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-87/16-3/TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. IPPP1/4512-45/16-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. IPPP1/4512-632/15-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. IBPP2/4512-269/15/AB.

Podkreślenia wymaga, że cytowane powyżej interpretacje dotyczą analogicznej sytuacji jak przedstawiona w niniejszym wniosku, tj. przypadków, gdy wpłata dokonywana jest na zamknięty rachunek powierniczy zgodnie z ustawą deweloperską.

Mając na uwadze powyższe uwagi, nie można uznać, że wpłata środków finansowych na rachunek powierniczy ma ostateczny charakter. Do momentu uwolnienia (wypłaty) środków zgromadzonych na rachunku, poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc w rezultacie całości lub części zapłaty, (m.in. przedpłaty, zaliczki, zadatku). Charakter środków zgromadzonych na zamkniętym rachunku powierniczym ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy Spółka może uznać środki za faktycznie otrzymane do jej dyspozycji, tj. w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie ich wpłaty na rachunek ZRS po dokonaniu dostawy, tj. po przeniesieniu na klienta prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania zamkniętego rachunku powierniczego - środków wpływających na ten rachunek nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku (Spółki), w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować, tj. są ostateczne. Natomiast z chwilą ich wpłacania na rachunek powierniczy przed dostawą lokali, posiadacz rachunku (Wnioskodawca) nie ma możliwości rozporządzania nimi.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku wpłat środków na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (z tytułu sprzedaży nieruchomości objętych ustawą deweloperską) obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie, lecz powstanie dopiero w momencie przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzenia lokalem mieszkalnym jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku organów podatkowych prezentowanym w analogicznych stanach faktycznych, w tym m.in. w:

Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-45/16-2/AW „Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Jak wskazał Wnioskodawca wypłaty z rachunku powierniczego będą dokonywane po przedstawieniu ostatecznego aktu notarialnego sprzedaży lokalu. Do tego momentu Wnioskodawca nie ma możliwości dysponowania nimi. Wypłata należności na rzecz developera z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego będzie miała miejsce dopiero po przedstawieniu ostatecznego aktu notarialnego.

Z uwagi na wskazane regulacje należy stwierdzić, że z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na zamknięty rachunek powierniczy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy. Środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy gdyż z chwilą ich wpłacenia przez nabywcę lokalu Wnioskodawca nie ma możliwości rozporządzania nimi.”

Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-1063/15/DM

„W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy należy wskazać, że z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), gdyż decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

A zatem - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - z tytułu wpłat dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie ich wypłaty przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że wcześniej nie nastąpiło wydanie lokalu.

Należy jednak zauważyć, że jak wskazano we wniosku wypłata na rzecz Spółki środków zdeponowanych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym nastąpi „jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa odrębnej własności lokalu”. Z zawartych w formie aktu notarialnego umów deweloperskich wynika, że „wypłata zdeponowanych środków na rzecz dewelopera nastąpi jednorazowo, w określonym terminie, licząc od dnia zawarcia umowy przeniesienia własności na nabywcę lokalu, będącego przedmiotem umowy developerskiej”. Zatem wcześniej (tj. przed wypłatą środków pieniężnych z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego) dojdzie do dostawy lokali, tj. przeniesienia prawa rozporządzania lokalami jak właściciel. Tym samym, obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji - w odniesieniu do zamkniętego rachunku powierniczego - powstanie u Wnioskodawcy nie w momencie wpływu wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na rachunek Wnioskodawcy, lecz z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę, co - jak wynika z wniosku - ma miejsce przed wypłatą wpłat z rachunku powierniczego.

Podsumowując, w stanie sprawy będącym przedmiotem wniosku, podzielić należy wyrażone stanowisko, zgodnie z którym dokonanie wpłat na zamknięty rachunek powierniczy Spółki przez nabywcę na podstawie umowy deweloperskiej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.”

Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 sygn. IPPP1/4512-632/15-2/MK

„Spółka zawarła z Bankiem umowę zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (dalej: Umowa ZRP). Na podstawie zawartej umowy ZRP Bank otworzył rachunek (i utworzy subkonta dla każdego z klientów) i zobowiązał się do przechowywania środków pieniężnych wpłaconych przez klientów. W przypadku zawarcia umowy ZRP środki zostaną wypłacone spółce przez bank po przedstawieniu wypisu aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie przez spółkę na klienta prawa do lokalu mieszkalnego oraz dyspozycji zamknięcia ZRP. Wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na ZRP dokonywana będzie na odrębny rachunek prowadzony w banku. Środki pieniężne gromadzone na ZRP będą oprocentowane, a spółka będzie miała prawo do dysponowania naliczonymi odsetkami. W przypadku zawarcia umowy ZRP środki zostaną wypłacone spółce przez bank po przedstawieniu wypisu aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie przez spółkę na klienta prawa do lokalu mieszkalnego oraz dyspozycji zamknięcia ZRP. Wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na ZRP dokonywana będzie na odrębny rachunek prowadzony w banku. Środki pieniężne gromadzone na ZRP będą oprocentowane, a spółka będzie miała prawo do dysponowania naliczonymi odsetkami.

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że dokonane przez nabywcę wpłaty na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Dopiero w momencie dokonania dostawy lokalu zachodzić będzie, konieczność opodatkowania transakcji, natomiast same wpłaty dokonywane przez klientów na rachunki powiernicze, bez możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi przez Spółkę, nie będą rodziły po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.”

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku wpłat środków na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (z tytułu sprzedaży nieruchomości objętych ustawą deweloperską) obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie, lecz powstanie dopiero w momencie przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzenia lokalem mieszkalnym jak właściciel.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, momentem dokonania dostawy nieruchomości jest moment podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Prawo to powinno obejmować możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków a nie wyłącznie przeniesienie prawnego władztwa nad rzeczą. Innymi słowy, przez przeniesienie prawa do rozporządzenia jak właściciel należy rozumieć przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią.

W konsekwencji, jeżeli przed podpisaniem aktu notarialnego, nastąpi faktyczne wydanie nieruchomości nabywcy, np. przekazanie kluczy w celu umożliwienia wykorzystywania lokalu, moment faktycznego wydania nieruchomości powinien być utożsamiany z momentem dostawy i powodować powstanie obowiązku podatkowego.

Jeżeli natomiast przeniesienie prawa do dysponowania lokalem nastąpi w momencie podpisania aktu notarialnego, to ten moment powinien być utożsamiany z dostawą towaru i powodować powstanie obowiązku podatkowego.

Powyższe konkluzje potwierdzają następujące interpretacje organów podatkowych:

Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-1027/13/AZb

„Zaznaczyć również należy, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Z powyższego wynika, że przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego za „dzień wydania towaru” należy uznać nie samo sporządzenie aktu notarialnego (a więc przeniesienie prawa własności) lecz faktyczne i ekonomiczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.”

Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-159/16/KM

„Podsumowując, moment wydania towaru (nieruchomości), obejmujący możliwość jego faktycznego wykorzystywania (przebywania, wykończenia, urządzenia, faktycznego zamieszkiwania itp.), który nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, będzie stanowił moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy (w zakresie nieobjętym ewentualną wcześniejszą płatnością i powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy).”

Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-693/15-2/HW

„Podsumowując, moment wydania towaru (Nieruchomości), obejmujący możliwość jego faktycznego wykorzystywania (przebywania, wykończenia, urządzenia, faktycznego zamieszkiwania itp.), który nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność Nieruchomości, będzie stanowił moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy (w zakresie nieobjętym ewentualną wcześniejszą płatnością i powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy).”

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

W przypadku sprzedaży nieruchomości nieobjętej przepisami ustawy deweloperskiej (tj. sprzedaży lokali mieszkalnych po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie nieruchomości, sprzedaży lokali użytkowanych, sprzedaży miejsc parkingowych oraz komórek lokatorskich), wpłaty nie są dokonywane przez klientów na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, lecz na rachunek ZRS.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym rachunek ZRS i znajdujące się na nim środki służą do obsługi kredytu.

Kwoty na rachunku ZRS są blokowane przez bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu. Jednocześnie, w okresie blokady środki na rachunku ZRS służą wyłącznie obsłudze zadłużenia z tytułu kredytu. Tym niemniej, w okresie blokady bank wyraża zgodę na zwalnianie środków z rachunku ZRS na realizację kredytowanej inwestycji na warunkach przewidzianych w umowie kredytu.

Fakt, że możliwość dysponowania środkami Spółka ograniczyła (zablokowała do czasu całkowitej spłaty zadłużenia) poprzez umowę kredytową z bankiem nie niweczy zaliczkowego charakteru wpływu środków. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca zawarł odrębne umowy z klientami (umowy deweloperskie, umowy przedwstępne) oraz odrębną umowę kredytową z bankiem, który tworzy ze środków wpływających na rachunek ZRS swego rodzaju kaucję zabezpieczającą roszczenia z tytułu kredytu.

W rezultacie, środki zgromadzone na rachunku ZRS stanowią środki, którymi Spółka dysponuje poprzez ich wykorzystanie na cele wskazane w umowie kredytowej, ustanowienie zabezpieczenia dla banku.

Należy zatem odróżnić wpływ środków na rachunek powierniczy, w odniesieniu do którego Spółka z mocy powszechnie obowiązującego prawa nie ma możliwości dysponowania zgromadzonymi na nim środkami, od wpłaty środków na rachunek ZRS, gdzie Spółka umownie ograniczyła możliwość dysponowania środkami poprzez ich zablokowanie do czasu spłaty należności kredytowych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku sprzedaży nieruchomości nieobjętych ustawą deweloperską obowiązek podatkowy powstanie:

*   w momencie wpłaty środków na rachunek ZRS, w przypadku gdy wpłata zostanie otrzymana przed przeniesieniem prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej),

*   w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej), jeżeli zostanie ono dokonane przed otrzymaniem wpłaty na rachunek ZRS.

Powyższe pogląd znajduje uzasadnienie w stanowisku organów podatkowych prezentowanym w analogicznych stanach faktycznych, w tym m.in.:

Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 4 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-956/13-2/PR

„Zgodnie z postanowieniami umowy wpłacone środki mają służyć jako źródło spłaty kredytu Spółki (odsetki, raty); to oznacza, że w momencie wpłaty na rachunek zastrzeżony stają się one własnością Spółki. Fakt, iż faktyczne władztwo nad środkami zostało w wyniku podjętych przez Spółkę postanowień umownych (rozdysponowania środków) ograniczone, nie niweczy - w ocenie Spółki - zaliczkowego charakteru dokonanych wpłat.

Spółka w zawartej Umowie niejako z góry określiła, jakie przeznaczenie mają mieć wpłaty na rachunek: tzn. zawarła postanowienie, że wpłaty te będą stanowić źródło spłaty kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji. Powyższe nie wyklucza jednak obowiązku opodatkowania otrzymanych należności, lecz dowodzi jedynie, że Spółka otrzymaną zaliczkę przeznacza na realizację przedmiotowej inwestycji - lokalu niemieszkalnego, w którym wpłacający nabędzie udział. Przekazanie środków pieniężnych na rachunek powierniczy stanowi, w pewnym sensie, formę zabezpieczenia transakcji, ale jednocześnie stanowi bieżące źródło spłaty kredytu Spółki, z którego finansowana jest realizowana przez Dewelopera inwestycja.

Co więcej, należy zauważyć, że umowa nie zawiera zapisów, które obowiązywałyby Bank do bieżącego informowania Spółki o pobranych środkach na spłatę kredytu (zapis § 9 Umowy wyklucza taką możliwość), co pozwoliłoby na ustalenie dokładnego momentu zadysponowania tych kwot na poczet spłaty kredytu. Zatem, zdaniem Spółki brak jest jakiegokolwiek innego prawnie wiążącego Spółkę momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych wpłat. Z całą pewnością wykluczona w tym zakresie w ocenie Spółki jest możliwość „odroczenia” momentu powstania obowiązku podatkowego do czasu wykonania przedmiotowego świadczenia (dostawy miejsc parkingowych) po stronie Spółki.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z płatnością definitywną ze zidentyfikowanym tytułem dokonanej wpłaty, która to wpłata stanowi obrót i kreuje obowiązek podatkowy. Wpłata związana jest ściśle z konkretną czynnością która wykonana zostanie w przyszłości.”

„Reasumując, w ocenie Spółki jest ona obowiązana do udokumentowania wpłat dokonywanych na poczet dostawy miejsc garażowych fakturami zaliczkowymi oraz rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconych na rachunek zastrzeżony należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-739/12-2/MR

„Jak wynika z treści wniosku Spółka zawarła dwie niezależne umowy. Pierwszą z klientami, tj. umowy deweloperskie, na podstawie których klienci są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Spółki zaliczek, które zostaną w ostatecznym rozliczeniu zaliczone na poczet ceny lokali mieszkalnych. Druga umowa zawarta została przez Spółkę z Bankiem i dotyczy umowy kredytowej finansującej budowę realizowanej inwestycji. Skutkiem umowy kredytowej klienci Spółki, którzy zawarli z nią umowę deweloperską wpłacają wszelkie środki finansowe, tj. zaliczki na poczet ceny lokali (skutek zawartej pierwszej umowy) na rachunek wyodrębnionych wpływów w Banku, który tworzy z tych wpłat kaucję zabezpieczającą przedmiotowy kredyt do momentu, gdy na rachunku kaucji zostanie zdeponowana kaucja w wysokości odpowiadającej kwocie udzielonego Spółce kredytu.

Wobec powyższego wpłacane przez klientów wpłaty na wyodrębniony rachunek kaucyjny zostaną zaliczone na poczet ceny lokali mieszkalnych, zatem staną się częścią zapłaty za lokal w ostatecznym rozliczeniu umowy zawartej z klientami, tj. zaliczką, pomimo że Spółka nie będzie miała dostępu do tych środków do chwili spłaty przedmiotowego kredytu i otrzyma prawo do dysponowania środkami wpłacanymi przez klientów dopiero w chwili osiągnięcia na ww. rachunku kaucji środków przekraczających kwotę odpowiadającą kwocie udzielonego kredytu i w pierwszej kolejności środki te będzie przeznaczać na dokończenie finansowania inwestycji.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka zawarła odrębne umowy z klientami na zakup lokali mieszkalnych, w ramach których zobowiązani są oni do wpłat zaliczek, które będą zaliczone na poczet ceny tych lokali. Odrębną umowę (umowę kredytową) Spółka zawarła z Bankiem, skutkiem czego klienci dokonują wpłat zaliczek na rachunek Banku, który tworzy z tych wpłat kaucję zabezpieczającą przedmiotowy kredyt. Tym samym to Bank z uwagi na zawartą umowę zabezpiecza swoje roszczenia wobec Wnioskodawcy, a nie tworzy zabezpieczenie dla klientów.

Z opisu sprawy nie wynika, aby w przypadku nie wywiązania się przez Wnioskodawcę z umowy z klientami Bank zwracał im wpłacone kwoty znajdujące się na koncie kaucyjnym. Z powyższego wynika, że to tylko umowa pomiędzy Zainteresowanym a Bankiem reguluje kwestie rozporządzania wpłaconymi przez klientów Wnioskodawcy kwotami.

Natomiast z umowy zawartej z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych wynika, iż klienci zobowiązani są do uiszczenia zaliczek, które zostaną zaliczane na poczet ceny. Oznacza to, że wpłacane kwoty stanowią część zapłaty. Wobec powyższego wpłaty na rachunek kaucyjny na poczet ceny zakupu lokali, stanowią zaliczkę, która podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.”

„Zatem, z uwagi na planowaną dostawę lokali mieszkalnych, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, tj. z chwilą otrzymania części zapłaty od klienta, zgodnie z zawartą umową deweloperską.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest firmą deweloperską planującą realizację kolejnego etapu inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z usługami, garażami podziemnymi, drogami pożarowymi, miejscami postojowymi, zagospodarowaniem terenu, instalacjami wewnętrznymi, tj. wodociągową, kanalizacyjną, ciepłowniczą, wentylacji, elektryczną, teletechniczną, instalacji kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikami rozsączającymi oraz przyłączy (wodociągowych i kanalizacyjnych) wraz z wjazdami i wyjazdami oraz wewnętrznym układem drogowym.

W związku z realizowaną inwestycją Spółka zawiera z klientami umowy deweloperskie oraz umowy przedwstępne. Przedmiotem zawieranej umowy jest:

*   wybudowanie budynku, a następnie ustanowienie w nim odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie na nabywcę (na podstawie umowy przyrzeczonej) własności tego lokalu oraz wszelkich praw niezbędnych do korzystania z lokal wraz z odpowiadającym temu lokalowi udziałem w nieruchomości wspólnej;
*   sprzedaż nabywcy w umowie przyrzeczonej udziału we współwłasności hali garażowej w budynku wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej (dalej odpowiednio jako: miejsce parkingowe i komórka lokatorska).

Lokal mieszkalny, o którym mowa powyżej stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu ustawy o własności lokali, z wyłączeniem lokali o innym przeznaczeniu, do którego przylega taras lub balkon, lub logia.

Natomiast hala garażowa, o której mowa powyżej stanowi lokal użytkowy położony w kondygnacji podziemnej, który będzie stanowił odrębną nieruchomość, dla której zostanie założona i będzie prowadzona odrębna księga wieczysta, pełniący funkcję garażu wielostanowiskowego, w którym znajdują się również komórki lokatorskie oraz pomieszczenia techniczne i pomocnicze (wymiennikowe, pomieszczenia przyłączy, separatora, ruchu elektrycznego).

W rezultacie, w ramach zawieranych umów deweloperskich oraz przedwstępnych, Spółka zobowiązuje się w ramach umowy przyrzeczonej do przeniesienia na nabywcę własności (i) lokalu mieszkalnego oraz/lub (ii) znajdującego się w hali garażowej stanowiącej odrębną nieruchomość miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej.

W związku z realizacją inwestycji, Spółka będzie związana z bankiem:

*   umową kredytu inwestycyjnego dla klientów instytucjonalnych (dalej jako: umowa kredytu / umowa kredytowa);

*   umową na prowadzenie zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego dla każdej z faz inwestycji (dalej jako: umowa rachunku powierniczego), o którym mowa w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 16 września 2011 r., o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej jako: ustawa deweloperska);

Zgodnie z umową kredytową Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia w banku odrębnie od rachunku powierniczego m.in. następujących rachunków:

*   zablokowanego rachunku sprzedażowego tzw. Sales Account dla każdej z faz inwestycji (dalej jako: rachunek ZRS);

*   oddzielnego zablokowanego rachunku dla rozliczeń podatku VAT (dalej jako: rachunek VAT);

*   głównego konta operacyjnego wykorzystywanego do płatności związanych z realizacją inwestycji

Cena brutto lokalu mieszkalnego płacona przez klientów objętych ustawą deweloperską jest wpłacana na zamknięty rachunek powierniczy. W celu ewidencji wpłat nabywców deweloper zobowiązany jest do nadania każdemu nabywcy indywidualnych numerów rachunków do wpłat. Numery te są wyłącznie numerami do wpłat, zawierającymi Identyfikator dewelopera i nabywcy, którym nie towarzyszą rzeczywiście istniejące rachunki bankowe.

Jednocześnie co do zasady, na zablokowany rachunek ZRS będą dokonywane wpłaty pochodzące z:

*   wypłat dokonywanych z zamkniętego rachunku powierniczego,

*   wpłat dokonywanych przez nabywców lokali mieszkalnych nieobjętych ustawą deweloperską, np. nabywców podpisujących umowy nabycia lokali mieszkalnych po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie,

*   wpłat od nabywców lokali użytkowych, miejsc parkingowych i komórek lokatorskich (nieobjętych ustawą deweloperską).

W ramach prowadzonego dla Spółki zamkniętego rachunku powierniczego, każdej umowie deweloperskiej (każdemu klientowi) przypisany będzie indywidualny numer rachunku do wpłat nabywcy - Unikatowy Identyfikator. Na indywidualny numer rachunku nabywca (klient) objęty ustawą deweloperską, dokonuje wpłat z tytułu ceny brutto lokalu mieszkalnego, zgodnie z uwagami dokonanymi we wcześniejszej części wniosku. Wpłata dokonana zgodnie z Unikatowym Identyfikatorem jest na tej podstawie księgowana przez bank na rachunku pomocniczym jako dokonana przez danego nabywcę.

Jednocześnie każdy Unikatowy Identyfikator jest przypisany do jednej umowy deweloperskiej. Wpłata nabywcy kwoty na rachunek pomocniczy następuje zgodnie z zasadami i regulaminem banku w zakresie prowadzenia kont dla firm.

Środki, które wpłyną na rachunek pomocniczy są niezwłocznie przekazywane na rachunek powierniczy, bez odrębnej dyspozycji Wnioskodawcy (dewelopera).

Wpłaty dokonywane przez klientów (nabywców) na rachunek powierniczy nie obejmują wpłat nieobjętych ustawą deweloperską, tj. (i) dokonywanych przez nabywców podpisujących umowy nabycia lokali mieszkalnych po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie oraz (ii) wpłat od nabywców lokali i miejsc parkingowych.

Co do zasady, Wnioskodawca nie jest uprawniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na zamkniętym rachunku powierniczym, w tym w szczególności - składania dyspozycji wypłaty tych środków. Ponadto uprawnienie do dysponowania środkami gromadzonymi na rachunku powierniczym przez Wnioskodawcę podlega ograniczeniom wskazanym w umowie kredytowej.

Co do zasady, wypłata środków z rachunku powierniczego następuje po otrzymaniu przez bank (i) umowy przenoszącej własność nieruchomości (odpisu aktu notarialnego) oraz (ii) elektronicznego odpisu nowo założonej księgi wieczystej, potwierdzającego wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i wpis nabywcy jako właściciela. Tym samym, do dnia utworzenia księgi wieczystej dla danej nieruchomości Spółka nie będzie miała dostępu do środków zgromadzonych na rachunku powierniczym.

Wypłata środków z rachunku powierniczego następuje nie częściej niż dwa razy w miesiącu, na podstawie dyspozycji wypłaty, składanej przez Wnioskodawcę według wzoru stanowiącego załącznik do umowy rachunku powierniczego.

Wypłata środków zgromadzonych na zamkniętym rachunku powierniczym dokonywana jest na rachunek ZRS.

Wypłata środków następuje poprzez wypłatę całości kwoty wpłaconej przez nabywcę, zaewidencjonowanej na subkoncie nabywcy.

Rachunek ZRS i znajdujące się na nim środki służą, co do zasady do obsługi kredytu. Na rachunku gromadzone są (i) wypłaty dokonywane z zamkniętego rachunku powierniczego (ii) wpłaty od nieobjętych ustawą deweloperską nabywców lokali mieszkalnych oraz (iii) wpłaty z tytułu lokalu użytkowego nabycia miejsca parkingowego w garażu i komórki lokatorskiej.

Spółka zobowiązana jest do prowadzenia monitoringu wpłat dokonywanych na rachunek ZRS przez poszczególnych klientów.

Kwoty na rachunku ZRS są blokowane przez bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu. Jednocześnie, w okresie blokady środki na rachunku ZRS służą wyłącznie obsłudze zadłużenia z tytułu kredytu. Tym niemniej, w okresie blokady bank wyrazi zgodę na zwalnianie środków z rachunku ZRS na realizację kredytowanej inwestycji na warunkach przewidzianych w umowie kredytu.

Blokada środków może (ale nie musi) być również zwolniona m.in. w celu zwrotu środków klientowi w razie rozwiązania lub odstąpienia od umowy zawartej ze Spółką.

Bank ma prawo do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku ZRS na zasadach wynikających z zawartej umowy kredytu. Bank jest również upoważniony do pobierania środków z rachunku ZRS na spłatę kredytu z odsetkami, prowizji, kosztów, opłat i innych należności.

W momencie wpływu na rachunek ZRS Spółka uprawniona jest do dysponowania środkami pieniężnymi (zgodnie z zawartą umową kredytową). Jednocześnie, do dnia utworzenia księgi wieczystej dla danej nieruchomości Spółka nie ma samodzielnego dostępu do środków zgromadzonych na rachunku ZRS.

Na rachunku VAT gromadzone są:

1.  wszelkie kwoty otrzymane ze zwrotów podatku VAT otrzymanych od organów podatkowych oraz
2.  wszelkie kwoty podatku VAT od płatności otrzymanych od nabywców przez Wnioskodawcę na podstawie przedwstępnych umów sprzedaży (w tym przeniesione z rachunku powierniczego) i
3.  wszelkie kwoty podatku VAT od płatności otrzymanych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży / wynajmu przestrzeni budynku w fazie 1 inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych przez nabywców lokalu wpłat na rachunek powierniczy i rachunek sprzedażowy.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Stosownie do art. 59 ust. 2 tej ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ww. ustawy).

W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (art. 59 ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (art. 59 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2016, poz. 555) – ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Zatem w sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

W sytuacji, gdy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi.

W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W związku z tym, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

W tym miejscu należy również wskazać, że w przypadku wypłaty środków pieniężnych z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, może dojść wcześniej do dostawy lokali, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania lokalami jak właściciel. Tym samym, obowiązek podatkowy w takiej sytuacji – w odniesieniu do zamkniętego rachunku powierniczego – powstanie nie w momencie wpływu wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na rachunek Wnioskodawcy, lecz z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę.

Podsumowując, w stanie sprawy będącym przedmiotem wniosku, podzielić należy wyrażone stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wpłat środków na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (z tytułu sprzedaży nieruchomości objętych ustawą deweloperską) obowiązek podatkowy nie powstanie. Obowiązek podatkowy w analizowanej sytuacji powstanie dopiero w momencie przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzenia lokalem mieszkalnym jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej).

W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat dokonywanych na rachunki sprzedażowe, należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami umowy wpłacane na niniejszy rachunek środki są przeznaczone na obsługę kredytu Wnioskodawcy, oznacza to, że w momencie wpłaty na rachunek sprzedażowy stają się one własnością Wnioskodawcy. Fakt, że faktyczne władztwo nad tymi środkami w wyniku podjętych przez Spółkę postanowień umownych zostało ograniczone, nie niweczy zaliczkowego charakteru tych wpłat.

Wnioskodawca w zawartej umowie z góry określił, jakie przeznaczenie mają mieć wpłaty dokonywane na ww. rachunek, tj. postanowił, że wpłaty będą przeznaczone na obsługę kredytu. Wskazana sytuacja nie wyklucza jednak obowiązku opodatkowania otrzymanych należności w momencie ich uzyskania.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z płatnością definitywną ze zidentyfikowanym tytułem dokonanej wpłaty, która to wpłata kreuje obowiązek podatkowy, bowiem jest związana ściśle z konkretną czynnością, która zostanie wykonana w przyszłości.

W związku z tym, w odniesieniu do wpłat dokonywanych na rachunek sprzedażowy obowiązek podatkowego powstanie już w momencie dokonania wpłaty przez klientów na ten rachunek, gdyż Wnioskodawca w analizowanej sytuacji (w momencie wpłaty) ma możliwości dysponowania wpłaconymi środkami. W konsekwencji, wpłacone środki można zakwalifikować jako zaliczki, bowiem środki zgromadzone na rachunkach sprzedażowych stanowią środki, którymi Wnioskodawca dysponuje poprzez ich wykorzystanie na cele wskazane w umowie kredytowej.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości nieobjętych ustawą deweloperską obowiązek podatkowy powstanie w momencie wpłaty środków na rachunek ZRS, w przypadku gdy wpłata zostanie otrzymana przed przeniesieniem prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej), lub w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej), jeżeli zostanie ono dokonane przed otrzymaniem wpłaty na rachunek ZRS.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.