Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.168.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: Świadczenie kompleksowej Usługi zarządzania wierzytelnościami na rzecz Funduszu, - zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: pożyczka; usługi-usługi zarządzania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będąca czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka specjalizuje się w udzielaniu pożyczek dla firm (dalej: „Pożyczkobiorcy"), świadczeniu usług prawnych oraz windykacyjnych. Tym samym spółka świadczy zarówno usługi zwolnione, jak i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka w celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do dalszego rozwoju poprzez wykonywanie działalności statutowej, tj. udzielania pożyczek pieniężnych, zbywa na rzecz Funduszu Sekurytyzacyjnego (dalej: „Fundusz") pakiety wierzytelności, stanowiące uprzednio udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki. Tym samym Wnioskodawca jest wierzycielem pierwotnym zbywanych wierzytelności (pierwotnym pożyczkodawcą).

Jednocześnie Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: „TFI”, „Towarzystwo”) zarządzające Funduszem zleciło Spółce na mocy art. 45a Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, świadczenie usług 1) zarządzania wierzytelnościami, których wierzycielem pierwotnym jest Spółka oraz 2) ich windykacji. W związku z powyższym, TFI działające w imieniu Funduszu zawarło ze Spółką umowę o świadczenie usług administrowania wierzytelnościami (dalej: „Umowa”). Głównym celem usługi jest z jednej strony utrzymanie stałego, wysokiego poziomu szeroko rozumianych usług zarządzania wierzytelnościami zbytymi na rzecz Funduszu, a z drugiej -zapewnienie wysokiego standardu obsługi Pożyczkobiorców. Spółka posiada bowiem niezbędną wiedzę i doświadczenie oraz zapewnia warunki techniczne i organizacyjne konieczne do prawidłowego świadczenia usługi zarządzania wierzytelnościami oraz windykacji na rzecz Funduszu, które gwarantują ciągłe i niezakłócone prowadzenie działalności w tym zakresie.

Zgodnie z Umową, Towarzystwo zleciło Spółce wykonywanie na rzecz Funduszu:

1.  czynności zarządzania wierzytelnościami,
2.  czynności windykacyjne.

Czynności zarządzania wierzytelnościami składające się na kompleksową usługę zarządzania wierzytelnościami (dalej: „Usługa zarządzania wierzytelnościami" lub „Usługa") obejmują wszelkie czynności faktyczne niezbędne do bieżącego zarządzania wierzytelnościami, w szczególności:

1.  monitorowanie stanu spłaty wierzytelności oraz należyte księgowanie w Systemie i komunikowanie Towarzystwu (w przewidziany Umową sposób) wszelkich zdarzeń mających wpływ na ustalenie tego stanu, w tym ewentualnych wpłat podlegających zwrotowi lub przeksięgowaniu na poczet innej wierzytelności względem tego samego Pożyczkobiorcy;
2.  udzielanie Pożyczkobiorcy oraz TFI i Funduszowi ustnych (telefonicznych) i pisemnych informacji o warunkach umowy pożyczki, której są stroną, i przebiegu spłaty wierzytelności;
3.  przygotowywanie projektów dokumentów związanych ze zmianą harmonogramu spłaty pożyczki na wniosek Pożyczkobiorców i na podstawie instrukcji TFI, każdorazowo udzielanych Spółce na jego wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji;
4.  sporządzanie i wysyłkę kopii lub duplikatów dokumentów pożyczkowych na wniosek Pożyczkobiorców, dokonywane nie częściej niż 1 raz na 3 miesiące w odniesieniu do danej umowy pożyczki;
5.  sporządzenie projektów ugód i innych porozumień co do spłaty wierzytelności lub aneksów do umów pożyczki na wniosek Pożyczkobiorców i na podstawie instrukcji TFI, każdorazowo udzielanych Spółce na jej wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji;
6.  wystawianie na wniosek Pożyczkobiorców, zaświadczeń na temat historii rachunku pożyczkowego;
7.  sporządzanie na wniosek Pożyczkobiorców dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty na poczet wierzytelności;
8.  sporządzanie na wniosek Pożyczkobiorców dokumentów zawierających wyliczenie całkowitej kwoty pozostającej do spłaty, niebędących harmonogramem spłaty pożyczki;
9.  wykonywanie telefonów i wiadomości tekstowych (SMS) przypominających o zapadalności raty pożyczki lub innych wiadomości tekstowych (SMS) niebędących upomnieniem;
10.  sporządzanie i przekazywanie Funduszowi danych niezbędnych do dokonania wycen wierzytelności.

Z kolei czynności windykacyjne obejmują wszelkie czynności faktyczne konieczne do egzekucji wierzytelności, w szczególności:

1.  sporządzanie i wysyłkę korespondencji windykacyjnej do Pożyczkobiorców,
2.  prowadzenie windykacji telefonicznej i bezpośredniej,
3.  sporządzenie projektów dokumentów związanych z wypowiadaniem umów pożyczki przez Fundusz, w tym projektów wezwań poprzedzających takie oświadczenia Funduszu, na podstawie instrukcji TFI, każdorazowo udzielanych Spółce na jej wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji.

Umowa przewiduje odrębne miesięczne wynagrodzenie za świadczenie Usługi zarządzania wierzytelnościami oraz wykonywanie czynności windykacyjnych. Wynagrodzenia są kalkulowane jako określony procent każdej należnej Funduszowi kwoty, która wpłynęła na rachunek tytułem spłaty wierzytelności w danym okresie rozliczeniowym.

Wynagrodzenie za wykonywanie czynności windykacyjnych Spółka opodatkowuje standardową stawką VAT. Wykonywanie czynności windykacyjnych i sposób ich opodatkowania nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, zostały przedstawione wyłącznie w celu rzetelnego odzwierciedlenia zaistniałego stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie kompleksowej Usługi zarządzania wierzytelnościami na rzecz Funduszu, tj. wykonywanie poszczególnych czynności składających się na tę usługę, które szczegółowo zostały opisane w zaistniałym stanie faktycznym, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowej Usługi zarządzania wierzytelnościami na rzecz Funduszu, tj. wykonywanie poszczególnych czynności składających się na tę usługę, które szczegółowo zostały opisane w zaistniałym stanie faktycznym, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W konsekwencji, zwolnienie z podatku VAT obejmuje zarówno czynności 1) związane z udzieleniem pożyczki/kredytu jak i czynności 2) zarządzania pożyczką/kredytem już udzielonym. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym zwalnia się od podatku „udzielenie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę".

Należy wyjaśnić, że definicja pojęcia „kredytu” użytego w Dyrektywie VAT została rozstrzygnięta w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). Na przykład w orzeczeniu z dnia 27 października 1993 roku o sygn. C-281/91 ws. Muys en De Winters Bouv, TSUE stwierdził m.in. że wyrażenie udzielenie i negocjowanie kredytu jest w zasadzie wystarczająco pojemne, by obejmować kredyt udzielany przez dostawców towarów w formie odroczonej płatności. Stwierdził również, że brzmienie tego przepisu w żaden sposób nie sugeruje, że istnieje jakiekolwiek ograniczenie zakresu jego stosowania jedynie do pożyczek lub kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe. Idąc dalej, w uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że w art. 135 ust. 1 lit b) Dyrektywy VAT nie chodzi tylko o czynności nazywane w danym prawie krajowym jako „kredyty”, ale również o czynności polegające na oddaniu do dyspozycji środków pieniężnych pod tytułem zwrotnym, np. czynności zwane „pożyczką”.

Podkreślić należy, że przepisy Ustawy o VAT nie wskazują co należy rozumieć poprzez zarządzanie kredytem lub pożyczką. W związku z powyższym, w celu wyjaśnienia powyższego terminu należy dokonać wykładni językowej. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, zarządzać to: 1. wydać polecenie, 2. Sprawować nad czymś zarząd. W szerokim ujęciu, zarządzanie oznacza zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT usługi finansowej polegającej na zarządzaniu udzieloną pożyczką

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, wymaga:

1.  precyzyjnego wskazania podmiotu świadczącego usługę - jako tożsamego z udzielającym pożyczki, oraz,
2.  jednocześnie określenia odpowiednich działań w zakresie uprzednio udzielonych pożyczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek pierwszy jest spełniony, gdyż to Wnioskodawca jest wskazany jako pożyczkodawca w umowie pożyczki i tym samym jest osobą która pierwotnie ją udzieliła.

Jednocześnie, Wnioskodawca jako podmiot, który pierwotnie udzielił pożyczki, posiadający niezbędną wiedzę oraz warunki techniczne i organizacyjne, wykonuje na rzecz Funduszu dodatkowe czynności polegające m.in. na monitorowaniu stanu spłaty wierzytelności, ich należytym księgowaniu w systemie, udzieleniu zainteresowanym stronom ustnych i pisemnych informacji o warunkach umowy pożyczki, której są stroną i przebiegu spłaty Wierzytelności, przygotowywaniu projektów dokumentów związanych ze zmianą harmonogramu spłaty, sporządzeniu i wysyłce kopii lub duplikatów dokumentów pożyczkowych na wniosek Pożyczkobiorców, sporządzeniu projektów ugód i innych porozumień, aneksów do umów, wystawieniu zaświadczeń na temat historii rachunku pożyczkowego, przygotowywaniu potwierdzeń dokonania wpłaty na poczet wierzytelności, wykonywaniu telefonów i wiadomości tekstowych przypominających o zapadalności raty pożyczki lub innych wiadomości tekstowych niebędących upomnieniem, ustalaniu aktualnych danych teleadresowych Pożyczkobiorców oraz sporządzeniu i przekazywaniu Funduszowi danych niezbędnych do dokonania wycen wierzytelności. Nie ulega zatem wątpliwości, że poprzez wykonywanie wskazanych czynności Wnioskodawca w konsekwencji zmierza do jak najbardziej efektywnego zarządzania pierwotnie udzieloną przez niego pożyczką, kształtując jej istotne elementy, wpływając na szeroko rozumianą kwestię jej spłaty, kierując się przy tym korzyścią zarówno Pożyczkobiorcy, Funduszu jak i własną. Tym samym, drugi z warunków wskazanych powyżej również jest spełniony.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. IPPP3/443-770/14-3/IG, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2016 r. sygn. IPTPP2/4512-660/15-2/KK, które potwierdzają, że usługa zarządzania pożyczkami, świadczona w zbliżonym stanie faktycznym jak zaprezentowana przez Wnioskodawcę, stanowi usługę zwolnioną z podatku VAT. Organ stwierdził, że jeżeli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to świadczenie usług: gromadzenia, kompletowania oraz przechowywania dokumentów dotyczących wierzytelności i pożyczek objętych zarządzaniem, prowadzenie wszelkich rozliczeń związanych z przedmiotowymi pożyczkami, dostarczenie raportów informujących o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy, sporządzenie i negocjowanie z pożyczkobiorcą harmonogramu spłaty, nadzorowanie jego realizacji, w przypadku możliwości zawarcia takiego harmonogramu, oraz kontrola jakości pożyczki, w tym kontrola jej spłaty - mieści się w pojęciu usług zarządzania pożyczką.

Podobne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-730/13-2/IG), jak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2180/12), w którym wprost czytamy, że restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.) Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Nie budzi wątpliwości Sądu, że takie czynności jak wydłużenie okresu spłat lub zmiana wysokości rat pożyczki przy uwzględnieniu kondycji finansowej klienta jest zarządzaniem pożyczką (\`(...)\`).

Ponadto, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że jest świadom braku precyzji omawianego art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT i tym samym niejednolitej praktyki interpretacyjnej w związku z praktycznymi problemami w ustaleniu, jakie konkretnie czynności ustawodawca rozumiał pod pojęciem zarządzania kredytami i pożyczkami. Tym samym, w praktyce może budzić wątpliwość, czy omawiane zwolnienie należy 1) odnieść do usług świadczonych na rzecz kredytobiorcy lub pożyczkobiorcy, czy też 2) do usług świadczonych przez podmiot, który zbył portfel udzielonych kredytów na rzecz innego podmiotu. W ocenie Wnioskodawcy, stanowiska prezentowane w interpretacjach indywidualnych, w których organy przyjmują założenie, że usługi zarządzania udzielonymi kredytami lub pożyczkami muszą być świadczone przez aktualnego wierzyciela na rzecz kredytobiorców i pożyczkobiorców - wydają się być sprzeczne z praktyką rynkową oraz wykładnią celowościową. Nie ulega wątpliwości, że w rzeczywistości pożyczkobiorcy nie nabywają od wierzyciela dodatkowej, odrębnej usługi zarządzania pożyczką czy kredytem. Z ich perspektywy, usługi te są postrzegane jako czynności wewnętrzne związane z nabytym produktem, tj. pożyczką / kredytem. Ponadto, pożyczkobiorcy nie uiszczają z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz pożyczkodawcy, a zatem nie można mówić o usłudze w rozumieniu VAT. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, omawiany przepis ma na celu zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami, przez pierwotnego kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczkodawcy nie można utożsamiać z aktualnym właścicielem wierzytelności. Wykładnia literalna omawianego przepisu, w żaden sposób nie świadczy o tym, że wykonującym usługę zarządzania kredytami lub pożyczkami, musi być aktualny wierzyciel. Co więcej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykładnia pojęcia zarządzania użytego w omawianym przepisie powinna być oparta o kryteria przedmiotowe, a nie podmiotowe, gdyż oczywiste jest, że - co do zasady - zwolnienia w Ustawie o VAT mają charakter zwolnień przedmiotowych, przy drugorzędnym charakterze zwolnień podmiotowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, fakt zbycia pierwotnie udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT Usługi zarządzania wierzytelnościami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że opisana w stanie faktycznym Usługa zarządzania wierzytelnościami będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Niemniej jednak, Wnioskodawca będąc świadom niejednolitej praktyki interpretacyjnej i tym samym - jak zostało wyżej wskazane - błędnego, zdaniem Wnioskodawcy założenia, że art. 43 ust. 1 pkt 38 w zakresie zarządzania pożyczkami i kredytami można zastosować wyłącznie w odniesieniu do aktualnego wierzyciela, w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca dokonuje oceny możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usługi pomocniczej względem usługi zarządzania udzielonymi pożyczkami. W takim przypadku należałoby przyjąć, że usługa właściwa jest świadczona przez Fundusz, a zatem aktualnego wierzyciela, a Wnioskodawca świadczy usługę pomocniczą na rzecz Funduszu korzystającą ze zwolnienia z VAT (co zostanie udowodnione poniżej).

Możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT usługi pomocniczej do usługi zarządzania udzielonymi pożyczkami

Z dniem 1 lipca 2017 r. nowelizacją Ustawy o VAT uchylono art. 43 ust. 13, który regulował kwestię zwolnienia z podatku VAT usług pomocniczych do usług finansowych. Zgodnie ze wskazanym przepisem, zwolnienie z podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy VAT. Niemniej jednak, należy podkreślić, że uchylenie niniejszego przepisu nie oznacza, że usługi pomocnicze należy opodatkować automatycznie standardową stawką VAT. Przepisy polskiej Ustawy o VAT były w tym zakresie niezgodne z dyrektywą unijną ws. VAT (Dyrektywa 2006/112 ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT"), która nie zawiera odpowiednika art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, a także, z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Ostatecznie zdecydowano się na uchylenie wskazanego przepisu po konkluzjach TSUE przedstawionych ws. C-40/15 (Aspiro), z których wynikało, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit a) dyrektywy VAT, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje „dotyczące" lub „których przedmiotem są” określone transakcje bankowe (zob. podobnie wyrok Taksatorringen, C 8/01, EU:C:2003:621, pkt 43). Tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, iż uchylenie ust. 13 Ustawy o VAT miało na celu zharmonizowanie przepisów polskich z unijnymi oraz ugruntowanym w tej materii orzecznictwem TSUE - przede wszystkim poprzez wyłączenie ze zwolnienia z podatku VAT usług pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, a nie usług pomocniczych do działalności finansowej. Potwierdzeniem powyższego wydaje się być uzasadnienie do nowelizacji Ustawy o VAT, w którym wskazano: przedmiotowa zmiana przepisów nie będzie miała bezpośredniego wpływu na zakres stosowania zwolnienia do usług finansowych wymienionych w ust. 1 pkt 7 i 38-41 w art. ustawy VAT. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości.

Dodatkowo wydaje się, że powyższe założenie potwierdza również interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. PT6.8101.5.2017. ws. wykonywania określonych czynności przez 1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych, oraz 2) agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów. W świetle powyższej interpretacji, uchylenie przepisu ust. 13 w art. 43 Ustawy o VAT prowadzi do zmiany podstawy prawnej stosowania zwolnienia z podatku w odniesieniu do niektórych usług finansowych. Od dnia 1 lipca 2017 r. możliwość stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą datą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, należy rozważyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, interpretowanego z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu analizy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT usługi pomocniczej do usługi finansowej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, po uchyleniu ust. 13 z art. 43 Ustawy o VAT, należy dokonać interpretacji wskazanego przepisu wraz z dotychczasowym orzecznictwem TSUE.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) odnoszącym się do zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust 1 lit. d i lit f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.

Po raz kolejny do kryteriów wypracowanych na gruncie wyroku SDC, TSUE odwołał się w orzeczeniu C-9/04 ws. Abbey National. Orzeczenie to dotyczyło możliwości objęcia zwolnieniem na podstawie art. 13 część B litera (d) punkt 6 VI Dyrektywy usług podmiotu zarządzającego funduszami inwestycyjnymi. Spór dotyczył usług administracyjnych oraz prowadzenia rachunkowości świadczonych przez podmiot zarządzający. ETS po raz kolejny posłużył się kryterium wypracowanym na gruncie sprawy SDC. Stwierdził, że usługi takie mogą korzystać ze zwolnienia w zakresie, w jakim tworzą one odrębną całość i - jeśli je oceniać globalnie - są specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach Usługi zarządzania wierzytelnościami na podstawie Umowy, wypełniają specyficzne i istotne funkcje zarządzania wierzytelnościami przez Fundusz, są ściśle związane, co więcej, ich wykonanie wręcz warunkuje możliwość skutecznego zarządzania wierzytelnościami przez Fundusz. To dzięki świadczonej Usłudze zarządzania wierzytelnościami, klienci - pomimo zmiany wierzyciela - otrzymują dotychczasowy, wysoki standard obsługi. Z ich perspektywy (Pożyczkobiorców), Wnioskodawca wykonuje czynności, które w przeciwnej sytuacji wykonywałby Fundusz. Fundusz zaś otrzymuje możliwość efektywnego zarządzania swoimi wierzytelnościami, kształtowania ich istotnych elementów, monitorowania spłat i w konsekwencji optymalizacji zysków i strat.

Kolejnym elementem niezbędnym do uznania usługi za zwolnioną z VAT w świetle orzecznictwa TSUE, jest konieczność, aby czynności składające się na Usługę zarządzania wierzytelnościami stanowiły odrębną całość. W tym miejscu należy wskazać, że proces zarządzania pożyczkami składa się z wielu podstawowych, kluczowych etapów, od których odstąpienie bądź ich zmiana w praktyce uniemożliwi jego realizację. Jako przykład należy podać chociażby podstawowe czynności związane z obsługą klienta, które na celu mają dokonanie zmian w warunkach pierwotnej umowy, gromadzenie niezbędnych dokumentów i prowadzenie dodatkowych analiz umożliwiających ponowną ocenę ryzyka w związku z planowaną zmianą warunków umowy, czy też finalnie dostarczenie niezbędnych danych do dokonania przez Fundusz wyceny. Zakres świadczonej, kompleksowej Usługi został szczegółowo określony w Umowie. Tym samym, w świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane czynności na podstawie Umowy należy uznać za tworzące odrębną całość.

Podsumowując, świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa Usługa zarządzania wierzytelnościami stanowi odrębną całość, jest specyficzna i istotna dla zarządzania wierzytelnościami a z perspektywy klienta jest postrzegana jako element otrzymanej usługi finansowej. Trzeba podkreślić, że czynności wykonywane w ramach niniejszej usługi, odnoszą się przede wszystkich do świadczeń wykonywanych na rzecz konkretnych klientów i mają bezpośredni związek z udzielonymi uprzednio przez Wnioskodawcę pożyczkami. Nie są to zatem czynności o charakterze techniczno-administracyjnym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowej Usługi zarządzania wierzytelnościami na rzecz Funduszu, tj. wykonywanie poszczególnych czynności składających się na tę usługę, które szczegółowo zostały opisane w zaistniałym stanie faktycznym, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 15 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi implementację do polskiego ustawodawstwa art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm. (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień (…) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka specjalizuje się w udzielaniu pożyczek dla firm świadczeniu usług prawnych oraz windykacyjnych. Tym samym spółka świadczy zarówno usługi zwolnione, jak i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka w celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do dalszego rozwoju poprzez wykonywanie działalności statutowej, tj. udzielania pożyczek pieniężnych, zbywa na rzecz Funduszu Sekurytyzacyjnego pakiety wierzytelności, stanowiące uprzednio udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki. Tym samym Wnioskodawca jest wierzycielem pierwotnym zbywanych wierzytelności (pierwotnym pożyczkodawcą). Jednocześnie Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych zarządzające Funduszem zleciło Spółce na mocy art. 45a Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, świadczenie usług 1) zarządzania wierzytelnościami, których wierzycielem pierwotnym jest Spółka oraz 2) ich windykacji. W związku z powyższym, TFI działające w imieniu Funduszu zawarło ze Spółką umowę o świadczenie usług administrowania wierzytelnościami. Głównym celem usługi jest z jednej strony utrzymanie stałego, wysokiego poziomu szeroko rozumianych usług zarządzania wierzytelnościami zbytymi na rzecz Funduszu, a z drugiej -zapewnienie wysokiego standardu obsługi Pożyczkobiorców. Spółka posiada bowiem niezbędną wiedzę i doświadczenie oraz zapewnia warunki techniczne i organizacyjne konieczne do prawidłowego świadczenia usługi zarządzania wierzytelnościami oraz windykacji na rzecz Funduszu, które gwarantują ciągłe i niezakłócone prowadzenie działalności w tym zakresie.

Zgodnie z Umową, Towarzystwo zleciło Spółce wykonywanie na rzecz Funduszu czynności zarządzania wierzytelnościami i czynności windykacyjne.

Czynności zarządzania wierzytelnościami składające się na kompleksową usługę zarządzania wierzytelnościami obejmują wszelkie czynności faktyczne niezbędne do bieżącego zarządzania wierzytelnościami, w szczególności:

1.  monitorowanie stanu spłaty wierzytelności oraz należyte księgowanie w Systemie i komunikowanie Towarzystwu (w przewidziany Umową sposób) wszelkich zdarzeń mających wpływ na ustalenie tego stanu, w tym ewentualnych wpłat podlegających zwrotowi lub przeksięgowaniu na poczet innej wierzytelności względem tego samego Pożyczkobiorcy;
2.  udzielanie Pożyczkobiorcy oraz TFI i Funduszowi ustnych (telefonicznych) i pisemnych informacji o warunkach umowy pożyczki, której są stroną, i przebiegu spłaty wierzytelności;
3.  przygotowywanie projektów dokumentów związanych ze zmianą harmonogramu spłaty pożyczki na wniosek Pożyczkobiorców i na podstawie instrukcji TFI, każdorazowo udzielanych Spółce na jego wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji;
4.  sporządzanie i wysyłkę kopii lub duplikatów dokumentów pożyczkowych na wniosek Pożyczkobiorców, dokonywane nie częściej niż 1 raz na 3 miesiące w odniesieniu do danej umowy pożyczki;
5.  sporządzenie projektów ugód i innych porozumień co do spłaty wierzytelności lub aneksów do umów pożyczki na wniosek Pożyczkobiorców i na podstawie instrukcji TFI, każdorazowo udzielanych Spółce na jej wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji;
6.  wystawianie na wniosek Pożyczkobiorców, zaświadczeń na temat historii rachunku pożyczkowego;
7.  sporządzanie na wniosek Pożyczkobiorców dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty na poczet wierzytelności;
8.  sporządzanie na wniosek Pożyczkobiorców dokumentów zawierających wyliczenie całkowitej kwoty pozostającej do spłaty, niebędących harmonogramem spłaty pożyczki;
9.  wykonywanie telefonów i wiadomości tekstowych (SMS) przypominających o zapadalności raty pożyczki lub innych wiadomości tekstowych (SMS) niebędących upomnieniem;
10.  sporządzanie i przekazywanie Funduszowi danych niezbędnych do dokonania wycen wierzytelności.

Umowa przewiduje odrębne miesięczne wynagrodzenie za świadczenie Usługi zarządzania wierzytelnościami oraz wykonywanie czynności windykacyjnych. Wynagrodzenia są kalkulowane jako określony procent każdej należnej Funduszowi kwoty, która wpłynęła na rachunek tytułem spłaty wierzytelności w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczona przez niego kompleksowa Usługa opisana szczegółowo powyżej, wykonywana na rzecz Funduszu powinna być zwolniona z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie pożyczkami udzielonymi przez pożyczkodawcę, bądź jako usługa pomocnicza do usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Odnosząc się do zwolnienia czynności wymienionych we wniosku jako zarządzania pożyczkami udzielonymi przez pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) wskazać należy, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie pożyczkami.

Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Skoro w niniejszej sprawie dojdzie do przeniesienia portfela wierzytelności i w związku z tym Fundusz wejdzie w ogół praw wynikających z zawartych z klientami umów pożyczek dotyczących wierzytelności tj., w szczególności w prawo do wierzytelności głównej o spłatę pożyczki wraz z odsetkami oraz wszelkie inne prawa z nią związane, nie można stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez niego pożyczkami, gdyż, właścicielem wierzytelności, w wyniku ich zbycia, jest Fundusz i to on jest podmiotem zarządzającym pożyczkami. To Fundusz, po przejęciu wierzytelności pożyczkowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów pożyczek. Wnioskodawca zaś w ramach zawartej umowy z Funduszem, jedynie wykonuje czynności zlecone przez niego. Zatem Wnioskodawcę po zbyciu wierzytelności nie łączy już żadna umowa z pożyczkobiorcami z wyjątkiem relacji czysto usługowej, wykonywanej na zlecenie (na rzecz i w imieniu) aktualnego wierzyciela, którym jest Fundusz. Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Usługa na którą składają się wymienione szczegółowo we wniosku czynności, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako zarządzanie pożyczkami przez pożyczkodawcę.

Przechodząc do możliwości zwolnienia świadczonej Usługi jako usługi pomocniczej do usługi finansowej polegającej na zarządzaniu udzieloną pożyczką przez pożyczkodawcę, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wskazać należy na tezy płynące z poniższych wyroków.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TS UE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, w którym stwierdzono, że (…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (…)”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek/ zarządzanie nimi).

W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne będzie natomiast orzeczenie z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. Państwo Belgijskie) W orzeczeniu tym, Rzecznik Generalny podkreślił: „Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Zdaniem pełnomocnika, transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi”.

Doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli – gdy oceniać je globalnie – tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Dalej Trybunał zaznaczył, że: „odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług”. Dalej w uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Z powyższych orzeczeń wynika zatem, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

*   odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

Natomiast ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny / administracyjny charakter.

Analiza powołanych w niniejszej sprawie przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, stanowią jedynie usługi administracyjno-techniczne. Czynności wymienione we wniosku, tj. monitorowanie stanu spłaty wierzytelności oraz należyte księgowanie w Systemie i komunikowanie Towarzystwu (w przewidziany Umową sposób) wszelkich zdarzeń mających wpływ na ustalenie tego stanu, w tym ewentualnych wpłat podlegających zwrotowi lub przeksięgowaniu na poczet innej wierzytelności względem tego samego Pożyczkobiorcy, udzielanie Pożyczkobiorcy oraz TFI i Funduszowi ustnych (telefonicznych) i pisemnych informacji o warunkach umowy pożyczki, której są stroną, i przebiegu spłaty wierzytelności, przygotowywanie projektów dokumentów związanych ze zmianą harmonogramu spłaty pożyczki na wniosek Pożyczkobiorców i na podstawie instrukcji TFI, każdorazowo udzielanych Spółce na jego wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji, sporządzanie i wysyłkę kopii lub duplikatów dokumentów pożyczkowych na wniosek Pożyczkobiorców, dokonywane nie częściej niż 1 raz na 3 miesiące w odniesieniu do danej umowy pożyczki, sporządzenie projektów ugód i innych porozumień co do spłaty wierzytelności lub aneksów do umów pożyczki na wniosek Pożyczkobiorców i na podstawie instrukcji TFI, każdorazowo udzielanych Spółce na jej wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji, wystawianie na wniosek Pożyczkobiorców, zaświadczeń na temat historii rachunku pożyczkowego, sporządzanie na wniosek Pożyczkobiorców dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty na poczet wierzytelności, sporządzanie na wniosek Pożyczkobiorców dokumentów zawierających wyliczenie całkowitej kwoty pozostającej do spłaty, niebędących harmonogramem spłaty pożyczki, wykonywanie telefonów i wiadomości tekstowych (SMS) przypominających o zapadalności raty pożyczki lub innych wiadomości tekstowych (SMS) niebędących upomnieniem, sporządzanie i przekazywanie Funduszowi danych niezbędnych do dokonania wycen wierzytelności - stanowią odrębną całość jednakże nie są specyficzne („Specyficzny” według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl) oznacza: właściwy wyłącznie danej osobie, rzeczy lub zjawisku; charakterystyczny, swoisty) i istotne („Istotny” według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl) oznacza: istotny m.in. główny, podstawowy) dla usług zarządzania pożyczkami. Opisane czynności nie mają charakteru ocennego czy merytorycznego, w dużej mierze zawężają się do obsługi pożyczkobiorców (pkt 3, 4, 6-10 wymienione czynności) nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny czynności administracyjnych. Czynności te również bezpośrednio nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej pożyczek, jak również z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca świadcząc ww. usługi, przyjmował odpowiedzialność za zarządzanie pożyczkami. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie zawierają zatem elementu zarządzania pożyczkami udzielonymi przez pożyczkodawcę, usługi te mają charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej. Sam fakt natomiast, że Fundusz wykorzystuje informacje (czynności opisane w pkt 1, 2 ) bądź dokumenty (pkt 5) przekazane przez Wnioskodawcę do usług zarządzania pożyczkami, nie przesądza o tym, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest zwolniona od podatku. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65), „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku”. Bez znaczenia jest też fakt, że Wnioskodawca wykonuje czynności na rzecz pożyczkobiorców, którym wcześniej udzielił pożyczki, gdyż beneficjentem Usługi, którą wykonuje Wnioskodawca jest Fundusz, z którym Zainteresowany ma podpisaną umowę na wykonywanie opisanych czynności.

Zatem Usługa, na którą składają się czynności wymienione we wniosku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, opodatkowana będzie zatem podstawową 23% stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, że stanowisko Organu jest zbieżne z wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2241/15.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.