Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.213.2020.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: W zakresie w zakresie ustalenia, czy: - prowadzone przez Wnioskodawcę prace w ramach Etapu 1, 2 i 3 (realizacja Projektów B+R) stanowią prace rozwojowe i spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop, - koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym 9 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzone przez Wnioskodawcę prace w ramach Etapu 1, 2 i 3 (realizacja Projektów B+R) stanowią prace rozwojowe i spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop – **jest prawidłowe,**
*   koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, w części dotyczącej:

*   kosztów wynagrodzeń pracowników za nieobecności płatne przez pracodawcę (urlopy, chorobowe, opieka itp.) oraz opłat za uczestniczenie w targach maszyn i materiałów obuwniczych, targach mody obuwniczej, wyjazdach krajowych i zagranicznych – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych Kosztów Projektów B+R – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzone przez Wnioskodawcę prace w ramach Etapu 1, 2 i 3 (realizacja Projektów B+R) stanowią prace rozwojowe i spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop,
*   koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 24 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.213.2020.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 9 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „prawnych”) (Dz.U. 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Spółka zajmuje się szeroko rozumianym procesem projektowania oraz produkcji obuwia.

Cały proces projektowania oraz produkcji obuwia można podzielić na trzy główne etapy:

*   Etap 1 - za który odpowiedzialny jest przede wszystkim Zespół Projektowy - na tym etapie powstaje wstępna koncepcja obuwia oraz projekt 2D danego projektu obuwia (tzw. wzór),
*   Etap 2 - za który odpowiedzialny jest przede wszystkim Zespół Konstrukcyjny - na tym etapie dochodzi do opracowania projektu konstrukcyjnego i technologicznego wybranych wcześniej projektów 2D modeli obuwia oraz przekazania projektu do wykonania na etap 3, wraz z przygotowaniem całego procesu produkcyjnego,
*   Etap 3 - który wykonywany jest przez wydziały produkcyjne, z udziałem Zespołów Projektowego i Konstrukcyjnego, obejmujący wyprodukowanie próbnych par obuwia oraz przeprowadzenie szeregu testów i koniecznych zmian projektu.

W ramach powyższych etapów Wnioskodawca inicjuje i realizuje projekty, które mają na celu opracowanie nowych produktów, a także udoskonalenie/ulepszenie produktów, które już się znajdują w ofercie Spółki (dalej: „Projekty B+R”). Poniżej szerszy opis całego procesu realizacji Projektów B+R.

Etap 1 rozpoczyna się od opracowania wstępnej koncepcji na nową kolekcję obuwia na dany sezon. Zarys kolekcji powstaje podczas wewnętrznych prac Zespołu Projektowego. W następnym kroku, po wstępnym określeniu założeń na nową kolekcję, Zespół Projektowy przystępuje do zbierania informacji i inspiracji z rynku oraz tworzenia własnych koncepcji wzorów obuwia. W tym celu osoby z Zespołu Projektowego uczestniczą w międzynarodowych targach obuwniczych i innych związanych z modą i produkcją obuwia oraz w wydarzeniach o podobnych charakterze, aby móc stworzyć finalną wizję/projekt danej kolekcji.

Następnie, na podstawie tak stworzonego zarysu kolekcji, tworzone są rysunki 2D obuwia, które służą celom wizualizacyjnym. Tworzenie wstępnych rysunków ma na celu zaprezentowanie projektu obuwia wraz z przedstawieniem elementów takiego obuwia - tj. estetyki, budowy, komponentów/materiałów itp. Każdego roku, w cyklach sezonowych, Zespół Projektowy opracowuje całkowicie nowe projekty obuwia przy wykorzystaniu różnych materiałów oraz komponentów. Czasami sięga do modeli z poprzednich sezonów, aby przygotować z użyciem nowych materiałów lub komponentów nowe modele obuwia - wymaga to wykonania od podstaw prac B+R dla takich modeli.

Po przygotowaniu przez Zespół Projektowy finalnych rysunków 2D dla całej kolekcji, organizowane są spotkania z osobami decyzyjnymi oraz osobami z Zespołu Projektowego i Zespołu Konstrukcyjnego, gdzie projekty są analizowane, omawiane, wstępnie selekcjonowane. Dla wybranych finalnie projektów następnie przygotowany jest projekt konstrukcyjno-technologiczny w Etapie 2.

Dla wybranych projektów Zespół Konstrukcyjny przygotowuje wytyczne dotyczące materiałów, komponentów, półproduktów, sposobu ich obróbki oraz operacji, jakie muszą zostać podjęte do wykonania próby wzorniczej obuwia. Przy tym procesie wymagana jest ciągła komunikacja między Zespołem Projektowym a Zespołem konstrukcyjnym, ze względu na dopasowanie parametrów danego obuwia. Czasami może się bowiem zdarzyć, że wykonanie zaprojektowanej przez Zespół Projektowy pary obuwia nie będzie można fizycznie stworzyć ze względu na parametry użytkowe lub ograniczenia technologiczne, stąd też istotna jest komunikacja między pracownikami poszczególnych działów Wnioskodawcy. Tym samym, wzory obuwia konsultowane są z Zespołem Konstrukcyjnym pod kątem możliwości wykonania danego wzoru, konstrukcji spodów, półproduktów, połączenia elementów (obcas, ozdoby, skóra itp.).

Po przygotowaniu finalnych szkiców 2D modeli obuwia oraz przeprowadzonych konsultacjach co do wykonalności danej pary, Zespół Konstrukcyjny rozpoczyna przygotowanie projektu konstrukcyjno-technologicznego.

Zespół Konstrukcyjny rozpoczyna analizę wykonalności danego wzoru. Analiza na tym etapie jest o wiele bardziej szczegółowa od analiz wstępnie prowadzonych przy konsultacjach z Zespołem Projektowym. Przede wszystkim wykonywane są analizy i dokumentacje techniczne wzoru pod kątem użytych materiałów i sposobu ich wykroju lub cięcia, potrzebnych półproduktów, dopasowania i połączenia poszczególnych elementów, koniecznych do wykonania operacji, potrzebnego oprzyrządowania do maszyn, wykrojników, form itp.

Analiza, prace projektowe i dokumentacje wykonywane są przy pomocy specjalistycznego oprogramowania, m.in. Naxos oraz autorskiego oprogramowania dedykowanego stworzonego na potrzeby Wnioskodawcy.

Następnym krokiem jest analiza wszystkich komponentów obuwia (np. wykrojów materiałów jak i półproduktów) oraz podjęcie decyzji, które z półproduktów i komponentów będą projektowane i produkowane wewnętrznie, a które zaprojektowane u Wnioskodawcy i zlecone do produkcji na zewnątrz do podmiotów trzecich.

W ramach tworzenia projektu, dla nowych modeli mających nowy kształt, Zespół Konstrukcyjny opracowuje tzw. kopyto (forma montażowa nadająca kształt obuwiu, używana w każdej parze obuwia w trakcie produkcji, niezbędna do przeprowadzenia procesu wykonania obuwia).

Kopyto przygotowywane jest z tworzywa sztucznego bądź drewna. Do opracowania i przygotowania kopyta, Zespół Konstrukcyjny wykorzystuje specjalistyczne programy i narzędzia, m.in.: Scanny 3D. Projekt kopyta jest przekazywany następnie na wydział zajmujący się produkcją kopyt (dalej: „Wydział Produkcji Kopyt”), gdzie kopyto jest fizycznie wykonywane przez pracowników, a po wykonaniu jest konsultowane z Zespołem Konstrukcyjnym, nanoszone są ewentualne poprawki i zmiany. Na tym etapie wykonuje się jedną parę kopyt, a w razie niepowodzenia - kolejną.

Po przygotowaniu kopyta oraz opracowaniu projektu wraz z dokumentacją, przystępuje się do Etapu 3 - tj. wykonania prototypowej pierwszej pary nowego modelu (tzw. próby wzorniczej). Zespół Konstrukcyjny zleca na produkcję wykonanie pierwszej pary obuwia - tzw. próby wzorniczej. Próba wzornicza przechodzi przez taki sam proces produkcyjny, jakby była wykonywana standardowa para obuwia. Taki proces jest zachowywany po to, aby jak najbardziej odwzorować docelowe warunki produkcyjne. Do całego procesu przydzielony jest tzw. opiekun, który przez cały proces wykonywania prototypowej pary obuwia, albo sam wykonuje poszczególne operacje produkcyjne, albo nadzoruje i instruuje pozostałe osoby wykonujące inne operacje. Przy niektórych złożonych technologicznie wzorach wymagane jest wykonanie więcej niż jednej próby wzorniczej, gdyż części prób wzorniczych nie udaje się wykonać z powodu np. nowych nieujawnionych wcześniej właściwości użytych materiałów, niedopasowania komponentów, uszkodzenia ich, niewłaściwego oprzyrządowania bądź wyregulowania maszyn.

Po wykonaniu tej pierwszej prototypowej pary, Zespół Konstrukcyjny, po konsultacjach z opiekunem próby, dokonuje poprawek oraz korekt, aby doprowadzić prototypową parę obuwia do docelowego kształtu, optymalnego do wykonania pod kątem konstrukcyjno-technologicznym. Przeprowadzane są analizy i testy prototypowej pary obuwia pod kątem estetyki, pracy i jakości - tj. sprawdza się układ względem budowy stopy (właściwe trzymanie stopy, wygodę, komfort użytkownika podczas chodzenia), trwałość wykonanego wzoru, dopasowanie komponentów, estetykę i wygląd, jakość i zachowanie materiałów, stabilność, zginalność, naprężenia, ścieralność, przemakanie, amortyzację, kontakt z podłożem i śliskość, oddychalność i właściwości termiczne itp.

Po pomyślnym wykonaniu próby wzorniczej, oraz po zatwierdzeniu wzoru do produkcji, dla zdecydowanej większości wzorów zleca się do wykonania tzw. serię próbną - rozmiarówkę - tj. wyprodukowanie testowej pary butów każdego rozmiaru w celu pogłębienia dalszych testów produkcyjnych oraz w celu wyeliminowania ewentualnych błędów konstrukcyjnych dla innych rozmiarów, niż dla rozmiaru dla którego przygotowywano próbę wzorniczą. Seria próbna, czyli tzw. rozmiarówka, liczy od 6-12 par, w zależności od zestawu rozmiarów. Rozmiarówka także jest poddawana analizom i testom, tak jak w przypadku próby wzorniczej obuwia.

Na tym etapie, aby możliwe było wykonanie serii próbnej, Spółka przystępuje do przygotowania całego zaplecza produkcyjnego. W tym celu dla wszystkich komponentów tworzony jest projekt przez Zespół Konstrukcyjny - zarówno dla tych, które będą produkowane u Wnioskodawcy, jak i dla tych, które będą zlecane do produkcji na zewnątrz. Następnie, dla wszystkich nowych półproduktów, na bazie wykonanych wcześniej projektów konstruowane są prototypy tych półproduktów konieczne do wykonania form wykrojnikowych lub form wtryskowych (dla wykrawanych elementów cholewek, podpodeszw, obcasów i spodów). Cały prototyp półproduktu jest projektowany i wykonywany przez Zespół Konstrukcyjny. Na bazie tego prototypu Zespół Konstrukcyjny bądź tworzy samodzielnie projekt formy lub wykrojnika, bądź zleca ich wykonanie na zewnątrz. Oprócz „fizycznych” projektów form i wykrojników, Zespół Konstrukcyjny dla nowych wzorów opracowuje również pliki cyfrowe w specjalistycznym programie Naxos, na bazie których cyfrowe urządzenia tnące (plotery i specjalistyczne maszyny) wycinają odpowiednie elementy z materiałów.

Aby wykonanie serii próbnej było możliwe, konieczne jest również stworzenie projektów oraz fizyczne wykonanie tylu par kopyt, ile par liczy seria próbna. Wykonaniem projektów kopyt dla poszczególnych rozmiarów zajmuje się Zespół Konstrukcyjny, a fizycznym wykonaniem kopyt - Wydział Produkcji Kopyt.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że dany wzór może zostać odrzucony na każdym etapie projektowania/konstrukcji. Oznacza to, że nawet w przypadku, gdy wzór został zaakceptowany i trafił do konstrukcji, może się okazać, że po fizycznym stworzeniu prototypowej pary obuwia, projekt zostanie odrzucony (np. zbyt duży koszt wykonania, złe dopasowanie materiałów, bariery technologiczne itp.)

Cały proces tworzenia obuwia kończy kontrola jakości wykonanej rozmiarówki, jednocześnie, w ten sposób kończy się realizacja danego Projektu B+R. Po tym etapie można rozpocząć właściwą produkcję danego modelu.

Jednocześnie, oprócz przygotowywania kompletnych kolekcji przed sezonem, w trakcie sezonu tworzone są dodatkowe pojedyncze wzory uzupełniające kolekcję już będącą w produkcji i kierowaną do sprzedaży. Przechodzą one taki sam cykl projektowo-wdrożeniowy (etapy 1-3), jak wzory przygotowywane w ramach kolekcji przed sezonem.

Poza produkcją nowych wzorów, Wnioskodawca zajmuje się również udoskonalaniem istniejących produktów. Uwagi dotyczące swoich produktów Spółka zbiera głównie z działu reklamacji oraz od Zespołu Konstrukcyjnego. W pierwszym przypadku jest to informacja z działu reklamacji o rodzajach i ilościach pojawiających się wad reklamacyjnych, opinia użytkowników dotycząca przykładowo komfortu użytkowania danego obuwia lub problemów pojawiających się w trakcie użytkowania, natomiast w przypadku uwag z Zespołu Konstrukcyjnego może się to wiązać ze zmianą technologii produkcji danej pary obuwia (np. zmiana sposobu wykonywania operacji, wprowadzenie nowych maszyn, zmiana komponentów - tj. użycie nowych materiałów, potrzeba zmiany kształtu i lepszego dopasowania elementów obuwia, usunięcie ukrytych wad konstrukcyjnych, poprawa parametrów dotyczących jakości, wygody, trwałości). Proces udoskonalania/modyfikacji obuwia przebiega bardzo podobnie jak projektowanie i produkcja obuwia od podstaw, z pominięciem Etapu 1.

Projekty B+R stanowią złożone, indywidualne procesy, które zmierzają do opracowania i wyprodukowania przez Wnioskodawcę nowych lub ulepszonych produktów. Pracownicy Wnioskodawcy posiadają wiedzę i doświadczenie, które pozwalają im na zaprojektowanie i stworzenie nowych lub ulepszonych produktów z uwzględnieniem odpowiednich materiałów i technologii wykonania nowoczesnego obuwia zgodnego z nowymi trendami rynkowymi, postępami technologicznymi oraz jednocześnie wygodnego i spełniającego wymogi anatomicznej budowy stopy.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane prace realizowane w ramach Projektów B+R:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów określanych przez dedykowanych pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;
2.  są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy, również w przypadku gdy Projekt B+R nie zostanie zakończony sukcesem;
3.  dotyczą opracowywania i wytworzenia nowych produktów lub zmian/ulepszeń w istniejących produktach;
4.  dotyczą wdrażania innowacyjnych rozwiązań na skalę przedsiębiorstwa oraz kraju. Nakłady B+R umożliwiają tworzenie unikalnych modeli obuwia, które wyznaczają standardy technologiczne, którym próbuje sprostać wielu innych producentów obuwia;
5.  Dodatkowo Wnioskodawca:

1.  będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości, tzn. będzie stale realizował Projekty B+R;
2.  prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
3.  w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, odliczy koszty kwalifikowane związane z realizacją Projektów B+R od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy CIT;
4.  prowadzi i będzie prowadzić ewidencję, pozwalającą wyodrębnić koszty związane z realizacją Projektów B+R;
5.  nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
6.  nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu wydatków poniesionych na realizację Projektów B+R;
7.  nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT; 
8.  w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane poniesione na realizację Projektów B+R w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

W odniesieniu do opisanych powyżej Projektów B+R, Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami B+R są alokowane:

1.  Całość wynagrodzenia przeznaczona dla pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez pracowników biorących udział w ramach realizacji Projektów B+R należy rozumieć cały Zespół Projektowy oraz cały Zespół Konstrukcyjny, a także wynagrodzenie wybranych osób z wydziałów produkcyjnych w całości lub części. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że jest możliwe określenie:
    
    *   którzy pracownicy brali udział w realizacji Projektów B+R;
    *   całkowitej liczby godzin zaangażowania pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R;
    *   wartości zaangażowania wszystkich pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R.
    
    W ramach wykonywanych Projektów B+R pracownicy są w szczególności odpowiedzialni za:
    1.  stworzenie koncepcji obuwia;
    2.  przygotowanie wstępnego oraz technologiczno-konstrukcyjnego projektu obuwia;
    3.  konsultacje wewnętrzne dot. możliwości wykonania danej pary obuwia;
    4.  fizyczne stworzenie próbnej pary obuwia;
    5.  opracowanie i dopasowanie wszystkich materiałów, półfabrykatów oraz komponentów obuwia;
    6.  stworzenie projektów kopyt, oraz ich wykonanie;
    7.  zlecanie oraz koordynowanie prac dot. projektowania oraz wytwarzania obuwia;
    8.  opracowanie technologii, przeprowadzenie testów, kontrolę jakości;
    9.  wprowadzanie koniecznych poprawek i zmian w projektach i próbach wzorniczych i rozmiarówkowych.
2.  Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu B+R, w tym w szczególności stworzenia pary prototypowej (tzw. próby wzorniczej) oraz serii próbnej (rozmiarówki).
3.  Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
4.  4\. Koszty delegacji oraz opłat za uczestniczenie w targach maszyn i materiałów obuwniczych, targach mody obuwniczej, wyjazdach krajowych i zagranicznych służących zbieraniu inspiracji rynkowych i śledzeniu trendów rynkowych oraz wydarzeniach o podobnym charakterze pracowników z Zespołu Projektowego oraz Konstrukcyjnego. Zdobyta wiedza z udziału w powyższych wydarzeniach jest wykorzystywana do realizacji Projektów B+R.
5.  Koszty zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie służących do projektowania obuwia; - Dalej zbiorczo jako: „Koszty Projektów”.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie Kosztów Projektów związanych z realizacją Projektów B+R.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 3 lipca 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi, czy czynności wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy (dalej: „Pracownicy”) są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Pytanie w tym zakresie zostało skierowane do tut. organu podatkowego w złożonym wniosku i dopiero po uznaniu stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe przez tut. organ, Wnioskodawca będzie mógł stwierdzić, że czynności wykonywane przez Pracowników są czynnościami związanymi z działalnością badawczo-rozwojową. Natomiast odnosząc się Kosztów Pracowniczych, a więc wydatków związanych z realizacją Projektów B+R, elementami kosztów wynagrodzenia Pracowników, którzy realizują te projekty są:
    *   wynagrodzenie zasadnicze (podstawowe oraz powyżej i poniżej normy),
    *   premie uznaniowe i dodatkowe,
    *   wynagrodzenie za godziny nadliczbowe (wynagrodzenie podstawowe i dodatek za nadgodziny),
    *   dodatek za godziny nocne,
    *   ekwiwalent za pranie odzieży,
    *   wynagrodzenia za nieobecności płatne przez pracodawcę (urlopy, chorobowe, opieka itp.)Dodatkowo, Koszty pracownicze stanowią obowiązkowe daniny tj. składki na ubezpieczenia społeczne po stronie Wnioskodawcy (ZUS, składki na PPK), jakie Wnioskodawca jest zobowiązany naliczać i odprowadzać w związku w wypłatą wynagrodzeń. W przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, Wnioskodawca do Kosztów Pracowniczych nie będzie zaliczał tych elementów wynagrodzenia, które dotyczą absencji Pracowników.
2.  Jak zostało wskazane w Ad 1, Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy prace realizowane przez Pracowników są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy, o których mowa we wniosku, tj. realizujący Projekty B+R, zatrudnieni są u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca będzie współpracować z osobami w oparciu o umowę zlecenie oraz umowę o dzieło (współpraca nie będzie odbywała się w ramach prowadzonych przez te osoby jednoosobowych działalności gospodarczych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace w ramach Etapu 1, 2 i 3 (realizacja Projektów B+R) stanowią prace rozwojowe i spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 Ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT?
2.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace w ramach Etapu 1, 2 i 3 (realizacja Projektów B+R) stanowią prace rozwojowe i spełniają definicję działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 Ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, z którego wynika, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (na podstawie art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby każdorazowo powstanie nowych par obuwia.

Prace realizowane przez pracowników w ramach Projektów B+R również mają charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji w zakresie obuwia, jak zostało to przedstawione w opasie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zostanie spełniona przesłanka odnosząca się do „twórczości” Projektów B+R.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w Objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy” wskazano: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Powyższe tym bardziej podkreśla twórczy charakter realizowanych przez Wnioskodawcę prac w ramach Projektów B+R. Przede wszystkim, Projekty B+R ukierunkowane są na stworzenie nowych, dotychczas nieznanych par obuwia. Każda z par obuwia charakteryzuje się indywidualnym wyglądem, kształtem oraz funkcjonalnościami. Nie zdarza się, aby w ramach Projektów B+R powstała drugi raz taka sama para obuwia. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”), przy opracowywaniu oraz tworzeniu nowych par obuwia Wnioskodawca korzysta z wysoko specjalistycznego oprogramowania oraz kadry pracowniczej o bardzo dużym doświadczeniu.

Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”), Wnioskodawca jest odpowiedzialny za cały proces tworzenia danej pary obuwia - od powstania koncepcji danej pary obuwia, po finalne, fizyczne jej stworzenie. Cały proces jest długotrwały i składa się nań wiele czynności. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka musi bowiem zbudować koncepcję, zaprojektować, przeprowadzić testy, stworzyć serię prototypową, ponownie przeprowadzić testy, nanosić odpowiednio poprawki na każdym z etapów oraz finalnie rozpocząć produkcję seryjną danej pary obuwia. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, czynności podejmowane w celu realizacji Projektów B+R nie są zajęciami „odtwórczymi”, które nie kwalifikowałyby się do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 Ustawy CIT.

Poza tworzeniem nowych par obuwia, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”), Spółka zajmuje się również udoskonalaniem istniejących produktów. Cały proces związany z udoskonalaniem jest zbliżony do procesu wyprodukowania pary obuwia od nowa - bowiem ponownie udział muszą wziąć wszystkie osoby zajmujące stanowiska techniczne w Spółce, aby opracować nową koncepcję produktu m.in. ze względu na wprowadzenie poprawek w zakresie technologii produkcji bądź zmiany wykorzystywanych komponentów.

Ustawa CIT nie definiuje pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Spółki, nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą natomiast jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w realizacji Projektów B+R oraz ulepszanie produktów.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika zatem, że przedstawiona działalność Spółki nie wypełnia znamion okresowości. Niezależnie od faktu, że w prowadzonych przez Spółkę Projektach B+R nie sposób znaleźć spełnienia powyżej przywołanych przesłanek, należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich, nie powinno skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Projekty B+R są prowadzone przez Spółkę w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, taki jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka posiada wewnętrzne procedury, które regulują cały przebieg prac związanych z realizacją Projektów B+R.

Należy więc zauważyć, że cały cykl związany ze wszystkimi Projektami B+R stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Spółki istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na realizację Projektów B+R, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji działalności badawczo-rozwojowej z Ustawy CIT.

Reasumując, realizowane przez Spółkę Projekty B+R wpisują się w definicje prac badawczo- rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w definicji działalności badawczo-rozwojowej z Ustawy CIT, co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

W związku z powyższym, podejmowane przez Spółkę działania do realizacji Projektów B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej z Ustawy, gdyż:

*   podejmowane przez Wnioskodawcę działania w celu realizacji Projektów B+R stanowią prace rozwojowe;
*   prace podejmowane w ramach Projektów B+R mają charakter twórczy - celem podejmowanych przez Spółkę działań jest tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają odtwórczego charakteru;
*   prace realizowane w ramach Projektów B+R prowadzone są w systematyczny sposób - działalność Wnioskodawcy w tym zakresie prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Ponadto, Spółka podejmuje działania w ramach Projektów B+R w sposób ciągły, stały i nieokazjonalny, czego dowodem jest planowana realizacja poszczególnych zamierzeń;
*   działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R nie stanowią prac rutynowych i okresowych;
*   czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów B+R stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe (co zostało wskazane powyżej), podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - realizując Projekty B+R, Spółka rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności pracowników, które może wykorzystać zarówno w ramach bieżących Projektów B+R, jak również w ramach przyszłych projektów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, podejmowane czynności w ramach Projektów B+R spełniają definicję „prac rozwojowych” i „działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 Ustawy CIT. Tym samym, Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Wnioskodawca na potwierdzenie powyższego, przytacza interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 24 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.560.2019.2.MBD, która co prawda dotyczy projektowania zaworów regulacyjnych, natomiast sam proces zaprojektowania oraz wytworzenia takiego zaworu regulującego jest zbliżony do wytworzenia pary obuwia: Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, działalność Spółki realizowana w ramach działu B+R związana z opracowaniem nowych produktów i udoskonaleniem istniejących oraz z opracowaniem technologii produkcji ww. wyrobów, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.
*   z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.504.2018.1.AN, w której wnioskodawca pytał o możliwość zastosowania ulgi B+R w stosunku do projektowania nowych ubrań/ulepszania ubrań, co do których proces projektowania i tworzenia jest niewątpliwie zbliżony do projektowania i produkcji obuwia: W ocenie tut. Organu, prace realizowane przez Spółkę w ramach Procesu projektowego, jak i prace realizowane przez Dział Sklepu Internetowego oraz Dział IT, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań, zatem, realizowane przez Spółkę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26, w zw. 2 art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego prace w celu realizacji Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, dlatego też Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ad 2.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawa CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz b. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT;
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej B+R na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. W ocenie Wnioskodawcy, poniesione wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Projekty B+R). Wydatki te stanowią również koszty uzyskania przychodu oraz mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych (art. 18d ust. 2 Ustawy CIT). Ponadto koszty zostały wyodrębnione i nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Spółka uważa, że ponoszone przez nią Koszty Projektów stanowią koszty kwalifikowane. Poniżej argumentacja odnoszącą się do każdego z rodzajów kosztów kwalifikowanych.

1\. Koszty pracownicze

Jak już zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, obejmujące wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu Ustawy PIT, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 Ustawy PIT). W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (winno być: „stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym”) wydatki z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń ponoszone są na rzecz pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy zlecenia/o dzieło.

Poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe obejmują również:

1.  wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy;
2.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
3.  wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
4.  wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
5.  wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy realizujących prace badawczo-rozwojowe są należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, ponieważ stanowią przychody ze stosunku pracy, które obejmują wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.

Ze względu na brak definicji w ustawach o podatku dochodowym co należy rozumieć poprzez „ogólny czas pracy”, zgodnie z art. 128 § 1 Kodeksu pracy „czas pracy” oznacza czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy - przykładowo czas pracy można określić na podstawie umowy o pracę zawartej między spółką a pracownikiem. Wymiar czasu pracy w ramach umowy o pracę określa natomiast art. 29 Kodeksu pracy.

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Oznacza to, że w przypadku chorób, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim pracownikom przysługuje wynagrodzenie na podstawie art. 92 Kodeksu pracy, tak samo wynika z art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku wynagrodzenia za niewykorzystany urlop - tj. wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował (art. 172 Kodeksu pracy).

Z powyższego można więc wywnioskować, że ze względu na regulacje Kodeksu pracy, na podstawie których pracownicy zachowują prawo do wynagrodzenia za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie za urlop oraz absencje, to jest to wynagrodzenie, które przysługuje im za wykonywaną pracę. Skoro zatem praca pracowników dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji Projektów B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Z kolei, w przypadku pracowników, którzy nie wykonują wyłącznie czynności związanych z Projektami B+R, wynagrodzenie za ich dni absencji będzie stanowiło koszt kwalifikowany jedynie w proporcji, odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym poświęcili na prace badawczo-rozwojowe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, w którym stwierdzono, że: Zdaniem Sądu, w niniejszym stanie faktycznym pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością na to właśnie wskazuje treść w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Takie samo stanowisko zostało zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/WA 2814/17 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 692/19.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił to stanowisko w wydanej indywidualnej interpretacji z 8 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR wskazując, że wynagrodzenie za dni absencji powinno zostać wyłączone z kosztów kwalifikowanych jedynie w tej części, która odpowiada niewykonywaniu przez pracownika w danym okresie prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową a nie wyłączeniu w pełni za czas absencji: Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie pracowników za okres absencji - w przypadku pracowników wykonujących prace wyłącznie w ramach Projektów B+R w pełnej wysokości, natomiast w przypadku pracowników realizujących częściowo prace w ramach Projektów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów B+R w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca zauważa, że prawo do uznania wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w prace z Projektów B+R wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT. Niemniej jednak na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przytacza fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.560.2019.2.MBD: Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy Spółka może uznać za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wynagrodzenia pracowników, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie, bonusy, dodatki, nagrody, finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe, zatrudnionych za równo w dziale B+R jak i w dziale Techniki za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należy uznać za prawidłowe.

W ocenie Wnioskodawcy również koszty związane z delegacjami oraz ponoszeniem opłat na targi materiałów obuwniczych/targach mody obuwniczej stanowi koszt kwalifikowany. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, wyjazdy w delegacje na różnego rodzaju pokazy mody pozwalają Wnioskodawcy stworzyć unikatowy wzór obuwia, który następnie trafi do oferty Spółki. Tym samym, należy uznać, że wyjazdy są związane z działalnością B+R, gdyż w bezpośredni sposób wpływają na przygotowanie koncepcji oraz szkiców nowej kolekcji.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2020 r., w której wnioskodawca wskazał, że jednym z ponoszonych kosztów są wydatki na delegacje pracowników, wówczas organ zaznaczył, że: (\`(...)\`) wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie, koszty delegacji służbowych i diet, ekwiwalent za niewykorzystany urlop zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy również koszty delegacji można uznać za koszt kwalifikowany.

2\. Materiały oraz surowce

Przepisy podatkowe nie regulują, co należy rozumieć poprzez sformułowanie „nabycie materiałów i surowców” wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

W sposób pośredni można posiłkować się art. 28 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym Cena nabycia (\`(...)\`) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb rozpoznawania wydatków związanych z „nabyciem materiałów i surowców do działalności B+R” jako koszty kwalifikowane, istotne jest to, w jaki sposób - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - Wnioskodawca rozpoznaje zużycie materiałów dla ogólnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji materiałowej, wycena i rozchód materiałów rejestrowane są według cen zakupu materiałów. Natomiast koszty zakupu (m.in. koszty transportu, załadunku) Spółka odpisuje bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej.

Na podstawie powyższego, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na zakup materiałów, ewidencjonowanych według cen zakupów, które są zużywane do realizacji Projektów B+R. Biorąc pod uwagę przyjętą przez Wnioskodawcę metodę ewidencji materiałowej, tj. wycena i rozchód materiałów rejestrowane są według cen zakupu materiałów, Spółka jest uprawniona do zaliczania do kosztów kwalifikowanych wyłącznie wydatków na zakup materiałów według cen zakupu, bez możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych kosztów zakupu (m.in. koszty transportu, załadunku). Zdaniem Spółki, koszty materiałów i surowców, które zostają zużyte na stworzenie rozmiarówki oraz serii prototypowej będą stanowiły koszty kwalifikowane.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS wskazał, że: Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R.

3\. Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

Zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od środków trwałych wykorzystywanych wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika zatem wprost z przywołanego przepisu. To samo dotyczy środków trwałych, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie użytkowania maszyny na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, w której wnioskodawca również pytał o możliwość częściowego oraz całościowego zaliczenia kosztów amortyzacji jako koszt kwalifikowany: Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Analogicznie należy postąpić w stosunku do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, które są wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Spółka wykorzystuje oprogramowanie do projektowania obuwia wyłącznie do realizacji Projektów B+R, tym samym, odpis amortyzacyjny w pełnej tego oprogramowania będzie stanowił koszt kwalifikowany w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop, 3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop, 4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, 5. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów, 6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop, 9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, związanych z realizowanymi Projektami B+R jest alokowana całość wynagrodzenia przeznaczona dla pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez pracowników biorących udział w ramach realizacji Projektów B+R należy rozumieć cały Zespół Projektowy oraz cały Zespół Konstrukcyjny, a także wynagrodzenie wybranych osób z wydziałów produkcyjnych w całości lub części. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że jest możliwe określenie:

*   którzy pracownicy brali udział w realizacji Projektów B+R;
*   określić całkowitą liczbę godzin zaangażowania pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R;
*   określić wartość zaangażowania wszystkich pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R.

Elementami kosztów wynagrodzenia Pracowników, którzy realizują Projekty B+R są:

*   wynagrodzenie zasadnicze (podstawowe oraz powyżej i poniżej normy),
*   premie uznaniowe i dodatkowe,
*   wynagrodzenie za godziny nadliczbowe (wynagrodzenie podstawowe i dodatek za nadgodziny),
*   dodatek za godziny nocne,
*   ekwiwalent za pranie odzieży,
*   wynagrodzenia za nieobecności płatne przez pracodawcę (urlopy, chorobowe, opieka itp.)

Dodatkowo, Koszty pracownicze stanowią obowiązkowe daniny tj. składki na ubezpieczenia społeczne po stronie Wnioskodawcy (ZUS, składki na PPK), jakie Wnioskodawca jest zobowiązany naliczać i odprowadzać w związku w wypłatą wynagrodzeń.

Pracownicy, o których mowa we wniosku, tj. realizujący Projekty B+R, zatrudnieni są u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca będzie współpracować z osobami w oparciu o umowę zlecenie oraz umowę o dzieło (współpraca nie będzie odbywała się w ramach prowadzonych przez te osoby jednoosobowych działalności gospodarczych).

Do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, związanych z realizowanymi Projektami B+R są również alokowane koszty delegacji oraz opłat za uczestniczenie w targach maszyn i materiałów obuwniczych, targach mody obuwniczej, wyjazdach krajowych i zagranicznych służących zbieraniu inspiracji rynkowych i śledzeniu trendów rynkowych oraz wydarzeniach o podobnym charakterze pracowników z Zespołu Projektowego oraz Konstrukcyjnego. Zdobyta wiedza z udziału w powyższych wydarzeniach jest wykorzystywana do realizacji Projektów B+R.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie pracowników za okres absencji - w przypadku pracowników wykonujących prace wyłącznie w ramach Projektów B+R w pełnej wysokości, natomiast w przypadku pracowników realizujących częściowo prace w ramach Projektów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów B+R w danym okresie rozliczeniowym.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wynagrodzenia za nieobecności płatne przez pracodawcę (urlopy, chorobowe, opieka itp.).

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem czy wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Również w przypadku wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na opłaty za uczestniczenie w targach maszyn i materiałów obuwniczych, targach mody obuwniczej, wyjazdach krajowych i zagranicznych, nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Zatem, wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w świetle ww. przepisu wymaga ustalenia, czy poszczególne koszty ponoszone w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Wymuszone jest to konstrukcją interpretowanego art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w którym ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego ulgę na działalność badawczo-rozwojową, odwołał się expressis verbis do przepisów updof, a możliwość odliczenia przez podatnika w ramach ww. ulgi tzw. kosztów pracowniczych, uzależnił od ich kwalifikacji na gruncie tejże ustawy.

Należy wskazać, że ponoszone przez pracodawców koszty związane z organizacją szkolenia oraz z udziałem pracowników w tych szkoleniach mogą nie stanowić należności z art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, jeżeli udział w nich odbywa się w interesie pracodawców w celu realizacji prowadzonej przez nich działalności B+R, chociaż koszty z tego tytułu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Analizując zatem przedstawione we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące opłat za uczestniczenie w targach maszyn i materiałów obuwniczych, targach mody obuwniczej, wyjazdach krajowych i zagranicznych, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki te można uznać za koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, elementy kosztów wynagrodzenia Pracowników, którzy realizują Projekty B+R, t.j.:

*   wynagrodzenie zasadnicze (podstawowe oraz powyżej i poniżej normy),
*   premie uznaniowe i dodatkowe,
*   wynagrodzenie za godziny nadliczbowe (wynagrodzenie podstawowe i dodatek za nadgodziny),
*   dodatek za godziny nocne,
*   ekwiwalent za pranie odzieży,

a także koszty delegacji za uczestniczenie w targach maszyn i materiałów obuwniczych, targach mody obuwniczej, wyjazdach krajowych i zagranicznych służących zbieraniu inspiracji rynkowych i śledzeniu trendów rynkowych oraz wydarzeniach o podobnym charakterze, stanowią koszty kwalifikowane.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w rozpatrywanej sprawie, będą również podlegać Koszty pracownicze stanowiące obowiązkowe daniny tj. składki na ubezpieczenia społeczne po stronie Wnioskodawcy (ZUS, składki na PPK), jakie Wnioskodawca jest zobowiązany naliczać i odprowadzać w związku w wypłatą wynagrodzeń.

Jak już wcześniej wspomniano, art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Z wniosku wynika, że Spółka podczas wykonywania prac badawczo-rozwojowych ponosi koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu B+R, w tym w szczególności stworzenia pary prototypowej (tzw. próby wzorniczej) oraz serii próbnej (rozmiarówki).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że nabyte materiały niezbędne do stworzenia pary prototypowej (tzw. próby wzorniczej) oraz serii próbnej (rozmiarówki), które są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu B+R – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością oraz koszty zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie służących do projektowania obuwia, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, stwierdzić należy, że koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu B+R – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością oraz koszty zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie służących do projektowania obuwia, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzone przez Wnioskodawcę prace w ramach Etapu 1, 2 i 3 (realizacja Projektów B+R) stanowią prace rozwojowe i spełniają definicję działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop, należy uznać za prawidłowe,
*   koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, w części dotyczącej:

*   kosztów wynagrodzeń pracowników za nieobecności płatne przez pracodawcę (urlopy, chorobowe, opieka itp.) oraz opłat za uczestniczenie w targach maszyn i materiałów obuwniczych, targach mody obuwniczej, wyjazdach krajowych i zagranicznych, należy uznać za nieprawidłowe,
*   pozostałych Kosztów Projektów B+R, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.