Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-756/10/14-S/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dochód; dywidendy; podatek-podatek dochodowy; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2727/11, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 932/10 stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 1 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów. Pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego– działając na podstawie art. 170 § 1, art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), w związku z § 2 pkt 1 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – przekazał wniosek Pana Michała Jackowskiego według właściwości do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Pismo wraz z wnioskiem wpłynęło do tut. organu w dniu 1 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Wnioskodawca lokuje wolne środki finansowe w różne przedsięwzięcia m.in. akcje, obligacje, nieruchomości. itp. Obecnie Wnioskodawca, rozważa nabycie akcji spółek komandytowo-akcyjnych.

Emisja akcji, które planuje nabyć Wnioskodawca, zostanie skierowana do szerokiego grona inwestorów, akcje będą również przedmiotem publicznego obrotu. Akcje, o których mowa w zdaniach wcześniejszych będą akcjami imiennymi lub akcjami na okaziciela. Jest wysoce prawdopodobne, iż akcje spółek będą bardzo często zmieniały właściciela w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca przewiduje, że możliwa jest nawet kilkukrotna zmiana akcjonariusza w ciągu dnia.

Jedynym świadczeniem jakie akcjonariusze (w tym Wnioskodawca) w tych spółkach będą otrzymywali od spółki z tytułu posiadania akcji spółki jest dywidenda roczna (pod warunkiem, że spółka wypracuje zysk i przeznaczy go do podziału). Możliwe jest również niewypłacanie dywidendy akcjonariuszom (w tym Wnioskodawcy) przez dłuższy okres czasu.

W spółkach, do których Wnioskodawca planuje przystąpić nie przewiduje się udzielania akcjonariuszowi (w tym Wnioskodawcy) pełnomocnictwa do reprezentowania spółki lub prokury.

Wnioskodawca, wybrał opodatkowanie dochodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, czyli wg jednolitej stawki podatku wynoszącej 19% i planuje opodatkowywać dochody w ten sam sposób po przystąpieniu do spółki (spółek) w charakterze akcjonariusza.

Wnioskodawca analizuje kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz tej spółki stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie podlegał opodatkowaniu z tego tytułu na takich samych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych, w tym komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych? W szczególności, czy Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. co do zasady do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzednim), w wysokości 19% osiągniętego dochodu, czy zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód z tytułu wypłaty dywidendy (quasi dywidendy) przez spółkę komandytowo-akcyjną?

Zdaniem Wnioskodawcy.

I. Charakterystyka spółki komandytowo-akcyjnej.

Dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusza stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednakże akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lecz tylko zaliczkę za miesiąc, w którym powstanie dochód związany z wypłatą dywidendy (quasi dywidendy) akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

II. Charakterystyka spółki komandytowo-akcyjnej.

a) Odmienność od pozostałych spółek osobowych.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w której występują elementy spółki akcyjnej. Jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych (A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, Eduk. Praw. 2002, nr 3, s. 12 i nast.). Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą w stosunkowo prosty spsób zmieniać swoich właścicieli. Nawet kilkukrotnie w ciągu dnia może zmieniać się krąg akcjonariuszy i ilość posiadanych przez nich akcji.

b) Pozycja akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej jest inwestorem pasywnym. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie dają mu możliwości wpływu, poza potencjalnym udziałem w procesie reprezentacji spółki (pełnomocnictwo, prokura), na bieżące działanie spółki. Wspólnicy ci nie mogą aktywnie zarządzać zainwestowanymi środkami, stąd też powierzają je spółce, w której prowadzenie spraw spoczywa w ręku komplementariuszy. Akcjonariusz nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ale ponosi wyłącznie ryzyko majątkowe związane z wnoszonymi do spółki wkładami (por. A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz Lex 2010). Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły biznesowe, ale aby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy. Zróżnicowanie pozycji akcjonariusza i komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje odzwierciedlenie również w normie prawnej zawartej w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyłącza akcjonariusza z kręgu osób trzecich, odpowiadających całym swoim majątkiem solidarnie ze spółki pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej potraktowany został jak udziałowcy i akcjonariusze w spółkach kapitałowych. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może realizować swoich pomysłów na prowadzenie działalności, uczestniczy w tej spółce poprzez ulokowanie swojego kapitału, z którego ma czerpać zyski, podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej.

c) Zysk i wypłata dywidendy (quasi dywidendy).

Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 Ksh). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 Ksh). Jednocześnie co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

Powyższy opis podstawowych zasad funkcjonowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wskazuje na odmienność jego sytuacji od wspólników spółki jawnej, partnerskiej czy komandytowej. Charakter akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zbliża w istocie jego pozycję do pozycji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Uprawnionymi do dywidendy (quasi dywidendy) za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Należy także wskazać, że przepis art. 348 Ksh, w którym jest mowa o dywidendzie, ma zastosowanie względem spółki komandytowo-akcyjnej jedynie odpowiednio, a więc nie wprost, lecz z uwzględnieniem specyfiki tej spółki. Oznacza to, że w przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi, będziemy mieli w rzeczywistości do czynienia z quasi-dywidendą, a nie dywidendą spółki kapitałowej.

Analiza pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest o tyle istotna, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08 nie można rozpatrywać kwestii jego opodatkowania niepowiązawszy tego zagadnienia z przepisami prawa handlowego dotyczącymi spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd wskazał, że konieczne jest odwołanie się do przepisów Ksh (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w tej spółce świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozważania sądu pozostają aktualne również na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 Ksh), natomiast zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych, a „wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego (\`(...)\`) za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy (prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy” (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08).

III. Obowiązki podatkowe akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

a) Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

W opinii Wnioskodawcy bezsprzecznym jest, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga przychody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pozarolnicza działalność gospodarcza). Wskazuje na to treść art. 5b ust 2 ustawy, zgodnie z którym „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma osobowości prawnej, a jej akcjonariusz jest wspólnikiem takiej spółki.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%, co uczynił Wnioskodawca.

b) Moment powstania przychodu i uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy

W przekonaniu Wnioskodawcy, a także NSA, momentem powstania przychodu u akcjonariusza jest moment wypłaty dywidendy (por: wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08).

Na mocy art. 347 § 1 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 Ksh, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 Ksh. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Powyższe rozważania są istotne w kontekście art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, (a do takich zdaniem Wnioskodawcy zalicza się akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazać należy, iż art. 44 ust. 1 pkt 1 odwołuje się w swej treści wprost do art. 14 ust. 1, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej uważa się „kwoty należne, choćby nic zostały faktycznie otrzymane”. Przepisy podatkowe nie zawierają ustawowej definicji kwoty należnej, stąd należy dokonać wykładni językowej tego pojęcia. W myśl słownikowej definicji należny oznacza „przysługujący, należący się komuś; czemuś” (red. W. Doroszowski, Słownik języka polskiego, wyd. PWN, wydanie na płycie CD). Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. A zatem przychód nie powstanie, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08,). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe, z uwzględnieniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wskazać należy iż akcjonariusz tej spółki nabywa uprawnienie do żądania wypłaty dywidendy przez spółkę dopiero po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

1.  Osiągnięciu zysku przez spółkę,
2.  Wykazaniu zysku w sprawozdaniu finansowym,
3.  Wyrażeniu opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta,
4.  Zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie,
5.  Podziale zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich akcjonariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akr I SA/Wr 1064/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 821/09).

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie ogólnej reguły przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza.

W ślad za stanowiskiem WSA we Wrocławiu wyrażonym w wyżej wskazanych wyrokach wskazać należy, iż w omawianym przypadku nie dojdzie do zastosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podziela pogląd WSA we Wrocławiu, iż „Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA”. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09).

W świetle zaprezentowanych powyżej przepisów Ksh i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe określenie momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza wcześniej, niż w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W tym bowiem momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy roszczenie o wypłatę przypadającego na niego zysku w spółce komandytowo-akcyjnej. Pogląd taki prezentuje również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09), w którym stanął on na stanowisku, iż: „przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy”.

Pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym akcjonariusz byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie otrzymania dywidendy, znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. wydanego co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zachowującego w tym zakresie pełną aktualność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy Ksh mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Sąd wskazał, że „Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów s.k.a. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09), w którym stanął na stanowisku, iż „trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ust. 1 updop”.

Identycznie orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09). Analogiczny pogląd zaprezentował też WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) uznał, iż akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy.

c) Brak konieczności i niemożność uiszczania comiesięcznych zaliczek.

Na konieczność różnicowania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wskazał również w jednym z najnowszych wyroków WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09). Sąd stwierdził, że: „w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (\`(...)\`) Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”. W dalszej części cytowanego wyroku WSA stwierdził, że „sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalić obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe to należałoby każdorazowo określić czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością i faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Jest to niewykonalne”. Identycznie orzekł również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

Skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy i ilość posiadanych przez nich akcji mogą się nawet codziennie zmieniać. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07), „Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć TK wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. wyrok TK z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach, co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) stwierdził m.in., iż: „nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. (\`(...)\`) W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału”.

Wnioskodawca wskazuje, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne ze wspomnianą już zasadą in dubio pro tributario, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń NSA, spośród których można chociażby wymienić: uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. FPS 12/02); wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07). Fakt, iż zasada ta znajduje zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym, potwierdza przykładowo cytowany już w treści niniejszego wniosku w zakresie zastosowania zasady in dubio pro tributario wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Mając na uwadze znaczną rozbieżność w interpretowaniu obowiązków akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy powrócić do kwestii wykładni przepisów. W doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Jednocześnie przyjmuje się słusznie, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok TK dnia 28 czerwca 2000 r. K 25/99, oraz wyroki SN z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92, z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, uchwały SN z dnia 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, z dnia 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99,, uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2003 r. III ZP 8/03).

W opinii Wnioskodawcy taka sytuacja ma miejsce w omawianym przypadku. Z uwagi na brak możliwości pogodzenia literalnego brzmienia art. 24 i 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pozycją akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zastosowanie winna znaleźć wykładnia zaproponowana przez Wnioskodawcę.

Literalne stosowanie ww. przepisów prowadziłoby do absurdalnych wniosków (np. konieczność sporządzenia bilansu przy każdym zbyciu akcji przez dotychczasowego akcjonariusza czyli nawet ponad sto razy w roku przyjmując częsty obrót akcjami, co prawdopodobnie będzie miało miejsce w przypadku spółek w które Wnioskodawca zainwestuje środki).

IV. Podsumowanie

Podsumowując, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Zatem, w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

W dniu 21 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-756/10-2/IM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 4 października 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 8 października 2010 r. znak ILPB1/415W-136/10-2/AP. W dniu 15 listopada 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 932/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że należy przyjąć po pierwsze, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po drugie należy podkreślić, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

W dniu 27 września 2011 r. na powyższy wyrok tutejszy Organ wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2727/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przypomniał, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, jakie może osiągnąć akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.goy.pl/), w której stwierdzono, że:

*   przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że
*   w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Ponadto Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. li u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów K.s.h. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a niebieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 932/10 wpłynął do tut. Organu w dniu 12 listopada 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2727/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 932/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wyszczególnia źródło przychodów, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej (art. 349 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zatem w momencie wypłaty z zysku (dywidendy) u akcjonariusza powstaje przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i staje się on jego przychodem należnym, podlegającym – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wyżej wskazano stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) i wypłaconej dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Reasumując, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu, w którym przychód ten stał się należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1i ww. ustawy, tj. jak wskazano w niniejszej interpretacji z datą wypłaty dywidendy.

Zainteresowany nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, przypadającego na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki, gdyż obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda przysługuje, lecz dopiero za miesiąc, w którym przychód stał się należny. Tym samym od kwoty wypłaconej dywidendy, jako przychodu z działalności gospodarczej, należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym przychód stał się należny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 21 września 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.