Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1041/11-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-19
Teza: Czy w związku zaistnieniem przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2a pkt2lit.a)w związku z pkt 1 lit. a) UPDOP) Bank może zaliczyć odpis aktualizacyjny opisany w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów 2011 roku (w wysokości różnicy między bieżącym saldem odpisu, który jest równy rezerwie celowej wynikającej z R. a kwotą odpisu rozpoznaną w kosztach uzyskania przychodu 2009 r., wówczas gdy kredyt znajdował się w kategorii wątpliwe) czy też powinien rozpoznać część odpisu w kosztach uzyskania przychodu 2010 r. (tj. różnicę między saldem odpisu/rezerwy celowej wg stanu na 31.12.2010 r. a kwotą odpisu rozpoznaną w kosztach uzyskania przychodu 2009 r.) a dotworzony w 2011 r. odpis aktualizacyjny (równy dotworzonej rezerwie celowej zgodnie z R.) w wysokości 2.378.931,56 zł do kosztów uzyskania przychodu 2011 roku?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2011 r. (data wpływu 09.12.2011 r.), uzupełnionym w dniu 27.02.2012r. (data wpływu do BKIP) na wezwanie z dnia 17.02.2012r. znak IPPB3/423-1041/11-2/MS, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia odpisu aktualizującego w związku z zaistnieniem przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności \[ art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a) w związku z pkt 1 lit. a)\] do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia odpisu aktualizującego w związku z zaistnieniem przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności \[ art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a) w związku z pkt 1 lit. a)\] do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ustawy-Prawo bankowe uprawnionym do udzielania kredytów (pożyczek) w ramach wykonywanych czynności bankowych. Banki zgodnie z art. 45 ust. 1 a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR), o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy i zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust 3, 3c, 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (U P DOP).

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank udzielił zgodnie z prawem 20.000.000 zł kredytu K. Sp. z o.o. (dalej; Dłużnik lub K.) na podstawie umowy kredytu bankowego z dnia 03.11.2006r. Wskutek problemów finansowych Dłużnik przestał regulować swoje zobowiązań względem kontrahentów, w tym spłacać zadłużenie względem Banku wynikające z zawartej umowy kredytowej. W 2009 r. kredyt został mu wypowiedziany (postawiony w stan wymagalności) przez Bank. Istniejące w tym roku opóźnienia w spłatach spowodowały, iż ekspozycja kredytowa względem K. klasyfikowała się zgodnie z par. 2 ust. 2 w związku z cz. II pkt 1.4.d. Załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (R.) do kategorii „wątpliwe”. W związku z tym odpis aktualizacyjny utworzony zgodnie z MSR nr 39 został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Banku w wysokości 2.200.198,78 zł tj. 25% rezerwy celowej jaką utworzyłby Bank zgodnie z zasadami opisanymi w R. (art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) oraz art. 16 ust. 2b pkt 12 UPDOP). Z uwagi na istniejące zabezpieczenia (hipoteki na nieruchomościach) podstawa tworzenia rezerwy celowej wyliczonej na podstawie R. pomniejszana była o 50% wyceny zabezpieczeń dokonywanych przez biegłych rzeczoznawców (zgodnie z par.5 i Załącznikami nr 2 i 3 R.).

Z uwagi na stale pogarszającą się sytuację finansową K. wierzyciele Dłużnika zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości, które nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 12 lutego 2010 r. o ogłoszeniu upadłości K. obejmującej likwidację majątku. Tym samym zgodnie z cz. II pkt 1 ust.4 lit. e) tiret trzeci Załącznika nr 1 R. kredyt Banku udzielony K. został przeklasyfikowany z kategorii „wątpliwe” do kategorii „stracone”. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Bank nie ujął jednak odpisu aktualizacyjnego w kosztach uzyskania przychodu i tym samym nie pomniejszył swojej podstawy opodatkowania (odpis ten wg stanu na 31.12.2010 r. wynosił 9.384.555,97 zł i był równy rezerwy celowej skalkulowanej wg zasad wynikających z R.). W chwili obecnej odpis aktualizacyjny wynosi 11.763.487,53 zł (zmiany wartości odpisu wynikają ze spadku wartości zabezpieczeń, tj. nieruchomości zabezpieczonych hipoteką, na które nie znalazł się do tej pory żaden nabywca) i Bank z uwagi na istnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a) w związku z pkt 1 lit. a) UPDOP chciałby zaliczyć odpis do kosztów uzyskania przychodu Banku na podstawie art. 38b ust 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b) UPDOP. W 2010 r. i 2011 r. kwota odpisu aktualizacyjnego utworzonego zgodnie z MSR i rezerwy celowej wynikającej z R. są równe.

Niejasna pozostaje kwestia czy powinien część odpisu odnieść w koszty uzyskania przychodu 2010 r. (tj. różnicę między saldem odpisu/rezerwy celowej wg stanu na 31.12.2010 r. a kwotą odpisu rozpoznaną w kosztach uzyskania przychodu 2009 r.) i dokonać stosownej korekty deklaracji CIT-8 i zobowiązania podatkowego za 2010 r., czy też jest uprawniony do rozpoznania całości odpisu wg aktualnego stanu pomniejszonego o kwotą odpisu rozpoznaną w kosztach uzyskania przychodu 2009 r. (co nie wiązałoby się z konieczności korekty deklaracji CIT-8 i zobowiązania podatkowego za 2010 r.). Bank zarówno obecnie (w 2011 r.), jak i za 2010 r. wykazuje dochód do opodatkowania (korekta za 2010 r., czy tez rozpoznanie odpisu w 2011 r. nie spowoduje powstania straty podatkowej za dany rok podatkowy).

Pismem z dnia 21.02.2012r. (data wpływu do BKIP 27.02.2012r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 17.02.2012r. znak IPPB3/423-41041/11-2/MS Bank oświadczył, że w kosztach bilansowych za lata 2009-2011 z tytułu odpisów aktualizujących wartość należności względem K. Sp. z o.o. Bank rozpoznał:

*   2009 r. — 9.789.030,52 zł (do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostało 2.200.198,78 zł, tj. 25% rezerwy celowej jaką utworzyłby Bank gdyby nie sporządzał swoich sprawozdań finansowych i nie tworzył odpisów aktualizacyjnych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości tylko wyłącznie w oparciu o polskie przepisy rachunkowe; ekspozycja została bowiem zakwalifikowana w tym roku do kategorii „wątpliwe”)

*   2010 r. — brak kosztów bilansowych w rachunku wyników za ten rok z tytułu odpisu aktualizacyjnego na tę ekspozycję (w 2010 r. nastąpiło rozwiązanie w przychody bilansowe części utworzonego odpisu w wysokości 404.474,55 zł, jest to różnica między saldem odpisu na 31.12.2009 - 9.789.030,52 zł a saldem na 31.12.2010- 9.384.555,97 zł; rozwiązanie odpisu było wynikiem wzrostu wyceny zabezpieczenia należności Banku pomniejszającej podstawę tworzenia odpisu i rezerwy celowej; w tym roku ekspozycja znalazła się w kategorii „stracone” oraz powstała przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności)

*   2011 r. — 2.313.393,27 zł(na chwilę obecną sprawozdanie finansowe za 2011 r. nie, jest jeszcze zaudytowane przez biegłego rewidenta Banku, saldo odpisu na 31.12.2011 wynosi 11.697.949,24 zł, podana kwota kosztu bilansowego stanowi różnicę w stosunku do salda na 31.12.2010 - 9.384.555,97 zł; dotworzenie odpisu jest wynikiem spadku wartości wyceny zabezpieczenia należności Banku pomniejszającej podstawę tworzenia odpisu i rezerwy celowej).

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, iż w latach 2009-2011 łączne kwoty kosztów bilansowych z tyt. wszystkich odpisów aktualizujących na należności kredytowe zagrożone i niezagrożone utratą wartości wyniosły odpowiednio: 2009- 11,152 mln zł; 2010- 13,733 mln zł; 2011- 2,655mln zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku zaistnieniem przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ( art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a)w związku z pkt 1 lit. a) UPDOP) Bank może zaliczyć odpis aktualizacyjny opisany w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów 2011 roku (w wysokości różnicy między bieżącym saldem odpisu, który jest równy rezerwie celowej wynikającej z R. a kwotą odpisu rozpoznaną w kosztach uzyskania przychodu 2009 r., wówczas gdy kredyt znajdował się w kategorii wątpliwe) czy też powinien rozpoznać część odpisu w kosztach uzyskania przychodu 2010 r. (tj. różnicę między saldem odpisu/rezerwy celowej wg stanu na 31.12.2010 r. a kwotą odpisu rozpoznaną w kosztach uzyskania przychodu 2009 r.) a dotworzony w 2011 r. odpis aktualizacyjny (równy dotworzonej rezerwie celowej zgodnie z R.) w wysokości 2.378.931,56 zł do kosztów uzyskania przychodu 2011 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy UPDOP nie wskazują momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu (KUP) odpisów na udzielone kredyty (pożyczki), których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a UPDOP. Tym samym, Bank ma prawo do rozpoznania w KUP 2011 r. istniejącego aktualnie odpisu aktualizacyjnego na opisaną w stanie faktycznym wierzytelność kredytową pomniejszonego o odpis aktualizacyjny zaliczony do KUP 2009 r.

Możliwość zaliczenia utworzonych odpisów aktualizacyjnych na kredyty (dalej w skrócie jako: rezerwy) do KUP jest uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem podatnika. W związku z powyższym, spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności daje Bankowi możliwość rozpoznania w rachunku podatkowym rezerwy utworzonej na pokrycie tej wierzytelności, przy czym przepisy podatkowe nie zawierają ograniczenia, iż koszt taki powinien być uwzględniony wyłącznie w roku uprawdopodobnienia. W ocenie Banku, dokonując interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP należy stwierdzić, iż przepis ten nie zawiera wymogu, aby zaliczenie rezerwy do KUP następowało w momencie spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności. Istota tego przepisu sprowadza się do ustalenia, czy w momencie zaliczenia rezerwy do KUP spełnione są lub były przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności. Z przepisu wynika, iż rezerwa może być KUP tylko wtedy, jeżeli w momencie jej zaliczenia do kosztów podatkowych spełnione są przesłanki, a nie odwrotnie - spełnienie przesłanek nie jest motywem do zaliczenia rezerwy do KUP. Należy zatem wnioskować, iż skoro ustawodawca nie ustanowił dodatkowego wymogu w postaci obowiązkowego zaliczania rezerwy do KUP w roku spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, przesłanki takiej nie można wywieść w sposób dorozumiany. Bank zwraca uwagę, iż rezerwy na kredyty nie są kosztami bezpośrednimi, gdyż nie mamy tu do czynienia z wydatkami w zwykłym sensie, lecz ze specjalnymi uprawnieniami do zaliczenia rezerw do KUP. Z reguły tworzone rezerwy mogą zostać zaliczone do KUP dopiero w tych okresach sprawozdawczych, w których udzielone kredyty nie generują już przychodów podlegających opodatkowaniu, np. z tytułu, opłat, odsetek (kredytyw kategorii „wątpliwe” i „stracone” zgodnie z R.).

Nie ma zatem podstaw, aby interpretować, iż rok podatkowy, w którym zaistniały przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, jest rokiem, którego dotyczą koszty rezerw. W opinii Banku, jedynym ograniczeniem uprawnienia podatnika w przedmiotowej sytuacji jest, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP, przedawnienie wierzytelności, bowiem wyniku podniesienia takiego zarzutu przez dłużnika powinno nastąpić spisanie wierzytelności z bilansu w ciężar rezerwy utworzonej na taką wierzytelność. Niemniej jednak do momentu przedawnienia wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona oraz na którą utworzono rezerwę, Bank zachowuje prawo do uznania tejże rezerwy za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym, jeżeli Bank nie zaliczył do KUP odpisów aktualizacyjnych/rezerw celowych na kredyty stracone w roku, w którym została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności, ma prawo zaliczyć powyższe odpisy/rezerwy w latach następnych, aż do momentu przedawnienia. Powyższa zasada, powinna być stosowana także w sytuacji, gdy rezerwa (uprzednio rozpoznana jako KUP) została zwiększona (np. w wyniku zmniejszenia wartości zabezpieczenia). Dotworzona wartość rezerwy może stanowić koszt podatkowy lat następnych, aż do momentu przedawnienia.

Dla potwierdzenia przedstawionego wyżej stanowiska Bank powołuje się na następujące pisma organów podatkowych w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego; postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005r. (sygn. 1471/DPD1/423/91/05/SG), postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06 grudnia 2005r. (sygn. 1472/SOI/423-32/05/MS); postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 13 grudnia 2006r. (sygn. 1473/752/KDO/423/16/06/ES); decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej z dnia 11 stycznia 2006r. (sygn. PUB/42l-90/05); postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 04 kwietnia 2006r. (sygn. DP/PD/423-004/06/AK), postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25.09.2007 r. (sygn. 1471/DPRI/423-97/07/MK). Analogiczne stanowisko przyjmują sądy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 06.07.1995 r. SA/Wr 2578/94),

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z bankiem, który sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR). Zatem, Wnioskodawca zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej- updop), do kosztów uzyskania przychodów może zaliczać odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek (dalej: odpisy aktualizujące), odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Według art. 16 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:
    *   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
    *   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
2.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
3.  zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
4.  25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
5.  50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W celu zaliczenia ww. rezerw (a w bankach stosujących MSR - odpisów aktualizujących) do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności w sposób przewidziany w przepisach art. 16 ust. 2a pkt 2 updop.

Nieściągalność wierzytelności objętych rezerwami celowymi/odpisami aktualizującymi w bankach uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b), tj.
    *   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
    *   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Powyższy katalog okoliczności, w oparciu o które nieściągalność wierzytelności w bankach uznaje się za uprawdopodobnioną jest katalogiem zamkniętym.

Organ podatkowy przyjmuje za Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności z art. 16 ust.2a pkt 2 lit.a) w związku pkt 1 lit. a) updop. Istotą sprawy jest natomiast moment ujęcia rezerwy celowej (odpisu aktualizującego) w kosztach podatkowych. Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową tworzoną na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235 , poz.1589 ze zm.), jak również odpis aktualizujący dokonywany zgodnie z MSR. Zatem, rozpoznając moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej (odpisu aktualizującego), należy stosować generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące w bankach, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie powołanych przepisów rezerwy/odpisy aktualizujące na nieściągalne wierzytelności zaliczone mogą być są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz

*   uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy/odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej/odpisu aktualizującego, to rezerwę/odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy/odpisu aktualizującego.

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma prawo dowolnie wyznaczać sobie ten moment. Jak już wspomniano powyższej, rezerwę/odpis aktualizujący na nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. dokonania odpowiedniego zapisu w ewidencji rachunkowej oraz właściwego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Jeżeli podatnik nie zaliczy rezerwy/odpisu na wierzytelność nieściągalną do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki), to będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw celowych/odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, ponieważ przesłanki zaliczania rezerw/odpisów do kosztów wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona w Rozporządzeniu lub MSR. W świetle prawa bilansowego rezerwa celowa/odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

Stanowisko organu zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku z dnia 14 maja 2010r. sygn. akt III WSA/Wa 2212/09, gdzie sad podzielił pogląd organu i stwierdził, że: „Należy podkreślić, że odpisy aktualizujące nie są związane z przychodem konkretnego roku podatkowego i jako koszty pośrednie w świetle art. 15 ust, 4 winny być zaliczone do kosztów w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Sądu oczywiste jest, iż aby odpis aktualizujący został zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu musi być utworzony zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, jednakże zaliczenie odpisu w momencie jego utworzenia może nastąpić w sytuacji gdy wcześniej została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności. Natomiast w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po utworzeniu odpisu aktualizującego to zaliczenie tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. (…)W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że w sytuacji nie zaliczenia odpisu aktualizującego wartości należności do kosztów uzyskania w roku podatkowym, w którym zostały spełnione dwie przesłanki jego zaliczenia tj. rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego oraz uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, podatnik winien dokonać korekty zeznania podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, należy podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.” Co prawda powołany wyrok nie odnosił się bezpośrednio do celowych rezerw bankowych ale zasady rozliczania tych rezerw/odpisów aktualizujących są takie same jak u podatników, którzy do kosztów podatkowych zaliczają odpisy aktualizujące na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a updop.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności miało miejsce w 2010r. a „dotworzenie” odpisu aktualizującego w roku 2011. Zatem, nie zgadzając się z Wnioskodawcą co do zasady iż przepisy updop nie wskazują momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących na udzielone kredyty/ pożyczki, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to zgodnie z tezą, że koszt podatkowy w postaci rezerwy celowej/odpisu aktualizującego powstaje w dacie spełnienia drugiej przesłanki, koszt podatkowy z tytułu dotworzenia odpisu w 2011r. w niniejszej sprawie, powstanie w 2011r..

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku: postanowienia, decyzja (wydane w trybie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa, przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 1 lipca 2007r.) wydane zostały w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców, w innych stanach i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników oraz nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Organ podatkowy nie może natomiast odnieść się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 06.07.1995r. SA/Wr 2578/94, ponieważ nie jest on znany organowi a nie jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/search.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.