Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.287.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2008 wraz ze swoją ówczesną żoną, Wnioskodawca nabył do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny o powierzchni 34,88 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym – komórką o powierzchni użytkowej 5,85 m2 wraz z udziałem wynoszącym 881/10000 we wspólnych częściach budynku.

Nabycie nastąpiło na podstawie notarialnej umowy sprzedaży sporządzonej dnia 19 maja 2008 roku za cenę 38.000,00 zł (trzydzieści osiem tysięcy złotych). Zakup został sfinansowany kredytem hipotecznym w kwocie 40.800 CHF (czterdzieści tysięcy osiemset franków szwajcarskich). Kredyt został zabezpieczony hipoteką kaucyjną do kwoty 3.858,97 CHF wpisaną do księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości.

W roku 2015 Wnioskodawca wraz z ówczesną małżonką aktem notarialnym z dnia 4 września 2015 r. ustanowili rozdzielność majątkową i aktem notarialnym z dnia 4 września 2015 r. zawarli umowę o podział majątku wspólnego w taki sposób, że:

*   Wnioskodawca nabył w całości nieruchomość mieszkalną wraz z przynależnymi prawami o wartości 80.000,00 zł,
*   ówczesna małżonka Wnioskodawcy nabyła samochód osobowy o wartości 18.000,00 zł,
*   Wnioskodawca zobowiązał się przejąć na siebie w całości obowiązek spłaty zaciągniętego w 2008 roku przez niego i ówczesną małżonkę kredytu na zakup tej nieruchomości w celu zwolnienia ówczesnej małżonki z tego długu; na dzień 4 września 2015 roku stan zadłużenia wynosił 33.364,62 CHF (według kursu z tego dnia stan zadłużenia to 130.061,96 zł),
*   wartość majątku podlegająca podziałowi została określona na 98.000,00 zł.

W dniu 27 lipca 2017 roku Wnioskodawca zawarł przed notariuszem umowę sprzedaży, na mocy której sprzedał osobie trzeciej nieruchomość nabytą częściowo w 2008 roku, a częściowo w drodze umowy o podział majątku z 2015 roku za kwotę 86.000,00 zł.

Na dzień 14 lipca 2017 r. zadłużenie z tytułu kredytu hipotecznego stanowiło kwotę 30.917,58 CHF, co w przeliczeniu na PLN stanowiło 118.000,00 zł. W dniu sprzedaży na rachunek techniczny kredytu hipotecznego została wpłacona kwota w wysokości 120.000,00 zł w celu całkowitej spłaty kredytu, z której to kwoty 44.000,00 zł pochodziło ze środków własnych podatnika (w tym 10.000,00 zł z zaliczki otrzymanej od nabywcy przy podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu), a 76.000,00 zł pochodziło z wpłaty kupującego na poczet ceny.

W związku z nabyciem połowy lokalu i sprzedaży go w okresie krótszym niż 5 lat podatnik zobowiązany jest do rozliczenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 27 października 2015 r. małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane.

Aneksem do umowy o kredyt hipoteczny między kredytodawcą, a Wnioskodawcą była żona Wnioskodawcy będąca współkredytobiorcą została zwolniona z długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym, Wnioskodawca może pomniejszyć przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2015 roku o 1/2 obciążenia kredytowego ciążącego na lokalu mieszkalnym, które przejął do wyłącznej spłaty, a przypadającego na małżonkę obliczonego według stanu na dzień podziału majątku dorobkowego?
2.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym zwłaszcza wobec nabycia nieruchomości do majątku wspólnego w 2008 roku, następnie dokonania podziału majątku w toku postępowania rozwodowego w 2015 roku i następnie zbycia nieruchomości osobie trzeciej oraz poniesienia kosztów nabycia nieruchomości, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego?
3.  Czy wartość przychodu podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie ustalona od połowy wartości uzyskanej ze sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem nabycia połowy nieruchomości w roku 2008, przejęciem zobowiązania kredytowego małżonki i zwolnieniem jej z przypadającej na nią części długu wobec banku w 2015 roku nie wystąpił dochód z tej sprzedaży, gdyż 50% przychodu ze sprzedaży nie stanowi źródła przychodów, natomiast w przypadku 50% udziału w nieruchomości nie wystąpił dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości w wyniku pomniejszenia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2015 roku o 1/2 obciążenia kredytowego ciążącego na lokalu mieszkalnym, które przejął do wyłącznej spłaty.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania.

W odniesieniu do udziału nabytego w 2015 roku, który Wnioskodawca otrzymał w wyniku podziału majątku dorobkowego, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż zbywany udział został nabyty przez Wnioskodawcę odpłatnie – kosztem nabycia jest przejęcie zobowiązania kredytowego małżonka.

W przedstawionej sprawie kosztem nabycia jest wysokość zobowiązania (zadłużenia) kredytowego byłego małżonka, do spłaty którego został zobowiązany Wnioskodawca po podziale majątku wspólnego. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu nie są kwoty wydatkowane na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie nieruchomości.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia jednak z nabyciem udziału przysługującego małżonkowi w prawie własności nieruchomości po ustaniu wspólności majątkowej w zamian za zwolnienie go z obowiązku świadczenia na rzecz kredytodawcy. W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia nadwyżki udziału w nieruchomości jest bowiem przypadająca na tę nadwyżkę wysokość zobowiązania (zadłużenia) kredytowego byłej małżonki, do spłaty którego został zobowiązany Wnioskodawca po podziale majątku wspólnego.

Pod pojęciem „odpłatne nabycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani inne akty prawne nie zawierają definicji „odpłatnego nabycia” rzeczy lub praw.

W celu ustalenia znaczenia tych terminów, należy więc posłużyć się wykładnią językową. Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

W rozpatrywanej zatem sprawie przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości na drugiego współwłaściciela w zamian za zwolnienie i przejęcie długu, jest więc odpłatnym zbyciem tego udziału, natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymany udział z tego długu zwalnia, jest nabyciem tego udziału.

Skoro zatem konsekwencją zbycia udziału we współwłasności nieruchomości jest przejęcie przez drugiego właściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli, zwolnienie jednej z osób (w przedmiotowej sprawie byłej małżonki wnioskodawcy) z przypadającej na nią części długu wobec banku należy uznać, że celem tej czynności będzie odpłatne zbycie udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, natomiast przejęcie w całości kredytu przez drugiego współwłaściciela jest formą odpłatności za przeniesienie własności. Kredyt został udzielony zarówno Wnioskodawcy jak i jego żonie. Jeżeli zatem współkredytobiorcą była żona Wnioskodawcy, to koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca winien ustalić uwzględniając fakt, że w zamian za udział przekraczający udział posiadany przez niego w majątku wspólnym Wnioskodawca przejął do wyłącznej spłaty dług obciążający nieruchomość, a więc dług, który przed podziałem majątku w równym stopniu obciążał zarówno Wnioskodawcę jak i małżonkę.

Z tego powodu za koszt nabycia udziału przekraczającego udział w majątku wspólnym Wnioskodawca może uznać część obciążenia kredytowego na przedmiotowej nieruchomości przypadającą na byłego małżonka, które Wnioskodawca przejął do wyłącznej spłaty, obliczonego według stanu na dzień podziału majątku.

Podkreślić jednak należy, że poniesiona przez Wnioskodawcę spłata dotyczy wszystkich składników majątku wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca może zatem poniesioną kwotę spłaty zaliczyć w koszty uzyskania przychodu jednakże w wysokości proporcjonalnie przypisanej do sprzedanego udziału w nieruchomości.

W przypadku zatem gdy, w analizowanej sprzedaży kwota rzeczonych kosztów uzyskania przychodu przypadającego na udział nabyty przez Wnioskodawcę w roku 2015 „pokryje” tenże przychód i nie powstanie dochód ze sprzedaży, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu rozpatrywanej transakcji.

Odpłatne zbycie w roku 2017 nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytym w 2008 roku w czasie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej, nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a tym samym nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego po stronie podatnika. Opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega pozostała część przychodu odpowiadająca udziałowi nabytego w 2015 roku w wyniku podziału majątku dorobkowego. Przychodem będzie tu kwota 43 000,00 zł. Ponieważ nabycie udziału od byłego małżonka Wnioskodawca dokonał za przejęcie zobowiązania kredytowego współmałżonka, to udokumentowanie kwoty przejętego zobowiązania kredytowego, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, jednakże w wysokości proporcjonalnej przypisanej do sprzedanego udziału w nieruchomości, nabytego w 2015 roku. Na dzień podziału majątku zadłużenie stanowiło 33 364,62 CHF. Zatem kosztem uzyskania przychodu będzie jedna druga kwoty zadłużenia, tj. 16 682,31 CHF przeliczona według kursu z dnia podziału majątku tj. kwota 65.031,38 zł.

W związku z powyższym w zeznaniu za PIT-39 za rok 2017 zostanie wykazana strata w kwocie 22.031,38 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w tym przepisie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie ma data oraz sposób nabycia nieruchomości.

Z analizy wniosku wynika, że w 2008 r. razem z ówczesną żoną Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny z pomieszczeniem przynależnym. Zakup został sfinansowany kredytem hipotecznym w CHF. W dniu 4 września 2015 r. Wnioskodawca aktem notarialnym ustanowił rozdzielność majątkową z żoną, na mocy którego:

*   Wnioskodawca nabył w całości nieruchomość mieszkalną wraz z przynależnymi prawami o wartości 80.000,00 zł,
*   ówczesna małżonka Wnioskodawcy nabyła samochód osobowy o wartości 18.000,00 zł,
*   Wnioskodawca zobowiązał się przejąć na siebie w całości obowiązek spłaty zaciągniętego w 2008 roku przez niego i ówczesną małżonkę kredytu na zakup tej nieruchomości w celu zwolnienia ówczesnej małżonki z tego długu; na dzień 4 września 2015 roku stan zadłużenia wynosił 33.364,62 CHF (według kursu z tego dnia stan zadłużenia to 130.061,96 zł),
*   wartość majątku podlegająca podziałowi została określona na 98.000,00 zł.

W dniu 27 lipca 2017 r. Wnioskodawca dokonał zbycia przedmiotowego lokalu na rzecz osoby trzeciej za kwotę 86 000,00 zł.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z nimi każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności przez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 tej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec rozszerzeniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem, w rozumieniu przywołanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje w majątku wspólnym przed podziałem.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa w przypadku ich zbycia, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania współwłasności, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu współwłaścicielowi przysługiwał w majątku wspólnym.

Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka rzeczy przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części rzeczy, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy rozpoznać różne sposoby nabycia i dwie różne daty nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego, który został sprzedany w dniu 27 lipca 2017 roku, czyli:

*   w roku 2008, w trakcie trwania związku małżeńskiego do majątku objętego wspólnością majątkową,
*   w roku 2015, w wyniku podziału dorobkowego majątku małżeńskiego w części przekraczającej udział Zainteresowanego w majątku wspólnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sytuacji wynika, że Wnioskodawca na skutek podziału majątku małżeńskiego (wzajemnych rozliczeń między małżonkami) otrzymał więcej niż małżonka.

Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem), jak też stan jej majątku osobistego. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu.

Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, oznacza nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W przypadku, gdy przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków jest więcej niż jedna rzecz lub prawo, dla obliczenia udziału byłego małżonka nabytego w drodze podziału majątku wspólnego w każdej z tych rzeczy lub praw przyznanych na wyłączną własność tego małżonka należy w pierwszej kolejności obliczyć, jaką wartość miał cały majątek podlegający podziałowi. Następnie należy obliczyć wartość udziału, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, czyli połowy wartości całego majątku dorobkowego małżonków. Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym. Następnie należy porównać wartość majątku, jaki małżonek otrzymał w drodze podziału majątku i kwotę, o jaką wartość otrzymanego przez niego majątku przekracza wartość udziału, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym.

Zatem, sprzedaż w roku 2017 przedmiotowego lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2008 nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2015, w wyniku podziału majątku małżeńskiego, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 omawianej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że ich ustalenie odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W odniesieniu do udziału nabytego w roku 2015, który Wnioskodawca otrzymał w wyniku podziału majątku dorobkowego, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż zbywany udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawcę odpłatnie – kosztem nabycia jest przejęcie zobowiązania kredytowego współmałżonki. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu nie są kwoty wydatkowane na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie nieruchomości. W niniejszej sprawie mamy do czynienia jednak z nabyciem udziału przysługującego małżonkowi w prawie własności nieruchomości po ustaniu wspólności majątkowej w zamian za zwolnienie go z obowiązku świadczenia na rzecz kredytodawcy.

W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia nadwyżki udziału w lokali jest bowiem przypadająca na tę nadwyżkę wysokość zobowiązania (zadłużenia) kredytowego byłego małżonka, do spłaty którego został zobowiązany Wnioskodawca po podziale majątku wspólnego.

Pod pojęciem „odpłatne nabycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani inne akty prawne nie zawierają definicji „odpłatnego nabycia” rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tych terminów, należy więc posłużyć się wykładnią językową. Wskazać należy w tym miejscu na definicję przywołaną w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wywiedzioną przez Adama Bartosiewicza, który definiuje odpłatne zbycie, a więc i poniekąd nabycie, jako „przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie.”, po czym dodaje: „cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego”. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Potwierdzeniem powyższych spostrzeżeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95 w którym wywiedziono, że zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży. Podobnie stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 133/09, który orzekł, że odpłatnością może być także zwolnienie nabywcy z długu.

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu) - art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z § 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W myśl art. 521 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody dłużnika, a dłużnik zgody odmówił, umowę uważa się za nie zawartą. Jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia (art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się w zwolnieniu ze spłacania kolejnych rat kredytu.

W rozpatrywanej zatem sprawie przeniesienie udziału we współwłasności lokalu na drugiego współwłaściciela w zamian za zwolnienie i przejęcie długu, jest więc odpłatnym zbyciem tego udziału, natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymany udział z tego długu zwalnia, jest nabyciem tego udziału.

Skoro zatem konsekwencją zbycia udziału we współwłasności lokalu jest przejęcie przez drugiego właściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli, zwolnienie jednej z osób (w przedmiotowej sprawie byłej małżonki Zainteresowanego) z przypadającej na nią części długu wobec banku należy uznać, że celem tej czynności będzie odpłatne zbycie udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, natomiast przejęcie w całości kredytu przez drugiego współwłaściciela jest formą odpłatności za przeniesienie własności.

Reasumując, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, odpłatne zbycie w roku 2017 przedmiotowego lokalu, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2008 w czasie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a tym samym nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego po stronie Zainteresowanego. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady podlega natomiast pozostała część przychodu odpowiadająca udziałowi nabytemu w roku 2015 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego. Z uwagi jednak na okoliczność, że nabycia udziału od byłej małżonki Wnioskodawca dokonał za przejęcie zobowiązania kredytowego współmałżonki to udokumentowana kwota przejętego zobowiązania kredytowego stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, jednakże w wysokości proporcjonalnie przypisanej do sprzedanego udziału w nieruchomości, nabytego w roku 2015. Wnioskodawca owy przychód zobowiązany rozliczyć w zeznaniu PIT-39 za rok 2017 r. w terminie do 30 kwietnia 2018 r. W przypadku zatem gdy, w analizowanej sprzedaży kwota rzeczonych kosztów uzyskania przychodu przypadającego na udział nabyty przez Zainteresowanego w roku 2015 „pokryje” tenże przychód i nie powstanie dochód ze sprzedaży, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu rozpatrywanej transakcji.

Jednocześnie informuje się również, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.