Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-563/14-4/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Nieuznanie czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; budowle; gmina; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   braku zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a,

*   opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki według podstawowej stawki podatku,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki,

*   prawa do korekty rozliczeń i odliczenia podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, określenia właściwego przedmiotu wniosku oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. (dalej: „PGKiM”, „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności PGKiM jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

W świetle Uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 lutego 2001 r. nr (dalej: „Uchwała”) wszelkie inwestycje związane z Infrastrukturą realizowane przez Gminę przeznaczone są do wnoszenia udziałów w formie wkładów niepieniężnych do PGKiM.

Po marcu 2009 r. Gmina wniosła do PGKiM szereg wkładów niepieniężnych (aportów), których przedmiotem były środki trwałe będące elementami Infrastruktury i stanowiące własność Gminy.

Poszczególne środki trwałe stanowiące elementy Infrastruktury wniesionej w formie ww. aportów do PGKiM po marcu 2009 r. mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwale. Są to w szczególności odcinki sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, które Gmina klasyfikuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Gmina nie dokonuje amortyzacji od ww. środków trwałych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej: „ustawa o CIT”), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych dokumentujących wniesienie aportów, w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci aportów Infrastruktury Gmina objęła udziały w Spółce w wysokości odpowiadającej wartości Infrastruktury będącej przedmiotem ww. wkładów. Wartość Infrastruktury określona została ogólnie, tj. bez wskazania, czy jest to wartość netto czy brutto.

W celu doprecyzowania zapisów opisanych powyżej aktów notarialnych w 2014 r. Gmina zawarła z PGKiM porozumienie, w którym dookreślona została m.in. kwestia wartości aportów (dalej: „Porozumienie”). W szczególności, zgodnie z brzmieniem Porozumienia, strony uznają, że podane w aktach notarialnych, o których mowa powyżej wartości przedmiotu aportu stanowią wartości netto (tj. bez kwoty należnego podatku VAT), natomiast podatek VAT, o ile jest należny zostanie obliczony od takiej wartości jako iloczyn podanej wartości przedmiotu aportu oraz właściwej stawki VAT (tzw. metodą „od stu”).

Porozumienie wyjaśnia również, że transakcja wniesienia aportu, w przypadku której należny jest VAT, rozliczona zostanie w ten sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem takiego aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiada wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Gmina pragnie także wskazać, że w ramach opisanych powyżej aportów nie doszło do przeniesienia umów związanych z funkcjonowaniem Infrastruktury z Gminy na Spółkę. Transakcje wniesienia aportów nie obejmowały również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również zobowiązań Gminy (w np. zobowiązań z tytułu pożyczek czy kredytów).

W ramach ww. aportów nie doszło również do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie, a w rezultacie, nie doszło do przeniesienia zakładu pracy.

Gmina pragnie również wskazać, że jak dotąd nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji w Infrastrukturę.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że złożony przez Gminę wniosek dotyczy wyłącznie zaistniałego stanu faktycznego. W szczególności wskazuje na to opis zamieszczony we wniosku, zgodnie z którym jego przedmiotem jest stan faktyczny. Wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego.

W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące te zadania. Szczegółowa argumentacja Gminy w tym zakresie została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Gminy do pytania 1 zawartego we Wniosku.

W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu nie była przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności elementy przytoczone w wezwaniu DIS. Szczegółowa argumentacja Gminy w tym zakresie została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Gminy do pytania 1 zawartego we Wniosku.

W wyniku inwestycji przedstawionych w stanie faktycznym wniosku powstały środki trwałe, stanowiące zarówno budynki, jak i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) - Szczegółowy opis środków trwałych objętych pytaniami zawartymi we Wniosku Gmina przedstawia poniżej:


| Lp. | Nazwa ŚT | Klasyfikacja PKOB w ocenie Gminy 
| 1. | Sieć wodociągowa | Budowla sklasyfikowana w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) 
| 2. | Sieć wodociągowa | Budowla sklasyfikowana w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) 
| 3. | Sieć wodociągowa | Budowla sklasyfikowana w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) 
| 4. | Kanalizacja sanitarna - I etap | Budowla sklasyfikowana w klasie 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej) 
| 5. | Kanalizacja sanitarna - I etap | Budowla sklasyfikowana w klasie 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej) 

Gmina informuje również, że środki trwałe wymienione w poz. 1-5 powyższej tabeli w sensie faktycznym są trwale związane z gruntem (sieci tego typu są zasadniczo wkopane w ziemię), jednakże w sensie cywilnoprawnym nie stanowią one części składowej nieruchomości z uwagi na treść art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W zaistniałym przypadku ww. sieci wchodzą w skład przedsiębiorstwa PGKiM, tj. podmiotu dostarczającego wodę i odbierającego ścieki na terenie Gminy.

Aporty przedmiotowej Infrastruktury były dokonane na rzecz pierwszego nabywcy po wybudowaniu Infrastruktury, a przed dniem aportu nie były one wykorzystywane przez Gminę do jakichkolwiek czynności, w tym najmu, dzierżawy.

Gmina oświadcza, że nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych będących przedmiotem aportu do Spółki.

Z uwagi na skomplikowany charakter przedmiotowej transakcji (aportu Infrastruktury) Gmina nie miała pewności odnośnie metodologii rozliczenia VAT, w tym przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie. W konsekwencji, z ostrożności, przed dokonaniem takiego odliczenia Gmina chciała potwierdzić swoje prawo w drodze interpretacji indywidualnej i w tym celu wystosowała Wniosek do DIS działającego w imieniu Ministra Finansów (organu właściwy w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego).

Przed aportem Infrastruktury Gmina nie wykorzystywała Infrastruktury będącej przedmiotem aportu (żadnego ze środków trwałych objętych Wnioskiem) do jakichkolwiek innych czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w rezultacie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie stanowi wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury stanowi czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r. sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki”. W rezultacie, Gmina działa w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy nie ma podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje one w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, będące przedmiotem opisanych w stanie faktycznym aportów Infrastruktury nie stanowią ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem ww. aportów są środki trwałe składające się na Infrastrukturę. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, transakcje wniesienia aportów nie obejmowały przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach ww. aportów nie doszło równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy).

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura stanowi przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportów przeniosła wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie towarzyszyły żadne inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie była też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w ówcześnie istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmowała zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Aporty Infrastruktury stanowiły zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W ich przypadku doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-773/13-4/BM, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. EBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na to, iż Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż wniosek dotyczy wyłącznie zaistniałego stanu faktycznego oraz powołał przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art., 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. w Rykach, w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności PGKiM jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. W świetle Uchwały Rady Miejskiej w Rykach z dnia 13 lutego 2001 r. nr XXV/240/2001 wszelkie inwestycje związane z Infrastrukturą realizowane przez Gminę przeznaczone są do wnoszenia udziałów w formie wkładów niepieniężnych do PGKiM. Po marcu 2009 r. Gmina wniosła do PGKiM szereg wkładów niepieniężnych (aportów), których przedmiotem były środki trwałe będące elementami Infrastruktury i stanowiące własność Gminy. Poszczególne środki trwałe stanowiące elementy Infrastruktury wniesionej w formie ww. aportów do PGKiM po marcu 2009 r. mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwale. Są to w szczególności odcinki sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, które Gmina klasyfikuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę. Zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych dokumentujących wniesienie aportów, w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci aportów Infrastruktury Gmina objęła udziały w Spółce w wysokości odpowiadającej wartości Infrastruktury będącej przedmiotem ww. wkładów. W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące te zadania. W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu nie była przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia aportem przez Wnioskodawcę Infrastruktury do Spółki nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Infrastruktura, będąca przedmiotem aportów, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot transakcji nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, Infrastruktura nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego, przedmiotem aportu do Spółki były składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym transakcje aportu Infrastruktur stanowiły przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytania oznaczonego Nr 1. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako: Nr 2, Nr 3, Nr 4, Nr 5 i Nr 6, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.